時間：2023-05-29 17:50:36
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇持續經營，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
關鍵字：下推會計公允價值持續經營
“下推會計”隨著企業并購而生。從性質上分，企業并購有購買性質和股權聯合性質兩類。在用購買法處理的合并業務中，母公司的投資成本與賬面價值的差異形成了合并價差。由于子公司作為獨立的法人需要提供其個別的會計報表。這樣子公司在陳報資產和負債、核算成本和利潤的計價基礎上存在爭議。一種觀點認為，母公司在收購時要對所收購的公司的可辨認資產按公允價值進行調整，確認并購商譽，子公司還應當按照合并前的賬面價值報告資產負債、核算成本利潤。母公司在以后的合并報表中，要按照收購日確認的商譽和子公司資產、負債公允價值與其賬面價值之差，按一定的方法轉銷。另一種觀點便提出下推會計的解決方法，即在合并會計報表分攤到被并購子公司凈資產的價值，應當下推到子公司所編制的個別會計報表，因為企業合并足以說明子公司在編制其報表時應采用公允價值來反映其凈資產。
用購買法處理企業控股合并業務,被并企業的會計基礎是否要改變的問題在國際上還沒有達成統一的認識。目前通行的做法是不改變子公司的會計基礎,但也有人持相反的意見,即提出所謂的下推會計。鑒于國內外對下推會計的爭論，本文就下推會計是否具有可行性及我國相關情況談一些看法。
1下推會計（push-downaccounting或pushing-down）
下推會計源于美國，產生于注冊公司的會計實務。1979年,美國注冊會計師協會(AICPA)在一份報告中建議,當一個公司的所有權發生重大變化時,應采用下推會計。這里的“重大變化”是指其90%或更多的股份被母公司所控制。此后,美國證券交易委員會(SEC)從1983年起也要求上市公司的財務報告在某些情況下采用下推會計。SEC提出當一個公司幾乎全部被另一公司擁有時,其資產和負債的新會計基礎就產生了。但是,若此公司存在重要的債券、優先股或少數股權時,SEC并不要求其必須采用下推會計。1987年,SEC又在第73號業務公告中要求:母公司因收購子公司而產生的負債或必須贖回的優先股,要下推到子公司的財務報告中。1979年,美國注冊會計師協會將下推會計定義為:“一個會計主體在其單獨的財務報表中,根據購買該主體有投票表決權股份的交易,重新確立會計和報告的基礎。這一交易導致該主體發行在外有投票表決權股份的所有權發生重大變更。”從這個定義可以看出,下推會計的核心思想是:企業控股合并而成母子關系并且采用購買法處理合并業務時,將母公司的購買成本分配到子公司的資產和負債上,并確定子公司的固有商譽,即將母公司的購買成本下推到子公司的會計報表上。
2下推會計在國內外的應用狀況
目前，下推會計在國際上是很少使用的會計方法。國際會計準則中與企業合并有關的有兩個:第22號《企業合并會計》、第27號《合并財務報表和對子公司投資的會計》，而在這兩個文件中均未允許被并子公司使用下推會計。綜觀IASC的其他準則，也沒有這樣的規定。
在美國，無論是APB還是FASB都未對下推會計給出明確的要求。公認的會計原則認為，被并子公司是作為一單獨的企業繼續存在的，對繼續經營的會計主體不能認可其資產的賬面價值提高，因此，在合并日，被并子公司不作任何合并業務的會計處理，而保持原有的會計記錄。例外的是，在有些情況下，美國證券交易委員會(SEC>要求被并子公司的資產和負債在其個別報表中按公允價值反映。新的控股股東所花的代價與所取得的賬面價值的差額也應確認為商譽。具體的情形是，美國證券交易委員會要求，當一家公司的股權幾乎全部為另一公司所擁有(通常97%或以上)，且沒有大量發行在外的債券或優先股時，該子公司向證券交易委員會所報送的財務報表應采用下推會計，即必須按被控股時凈資產的公允價值作為此后編制單獨財務報表的依據。
我國對于下推會計的規定，在1997年8月財政部制定的《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》提到，凡是被兼并企業(包括所有的控股合并，而不論股權比例的高低)都要進行資產重估，然后按照評估價調帳，即采用下推會計的辦法。但財政部財會字1998年16號在《關于股份有限公司有關會計問題解答》卻規定公司購買其他企業的全部股權時，被購買企業保留法人資格的，被購買企業應當按照評估確認的價值調賬，即要求采用下推會計。公司購買其他企業的部分股權時，被購買企業的賬面價值應當保持不變—即不允許采用下推會計。兩個規定有明顯的矛盾。在2006年3月財政部公布的最新的《企業會計準則》中關于‘企業合并’和‘合并會計報表’中，對于下推會計也沒有進行明確的規定。
3對下推會計的理性思考
下推會計使得合并程序得到簡化，并且引入了公允價值的計量觀，更客觀的反映了子公司的實際財務狀況和經營能力，順應了會計計量的發展潮流。同時，這種母子公司計量的一致性幫助信息使用者理解集團企業的財務信息。這諸多的優越性也使得國內對下推會計的呼聲很高。然而,筆者認為,下推會計的推行還值得進一步商榷，下推會計本身的局限和不足應該對其有深入的認識。更重要的一點是，對于此方法的適用性分析要比方法本身的優劣判斷要更有現實意義。
3.1下推會計與會計假設之間的矛盾
由于子公司作為獨立的主體存在，下推會計變更了企業合并前后的會計計量基礎（由歷史成本改變位公允價值），這顯然否認了持續經營假設，同時也動搖了會計主體假設。
3.1.1下推會計與會計主體
從會計主體假設看，會計主體假設是指企業在會計核算過程中,應以企業為主體,以企業的經營活動為對象,不能與企業所有者的經濟業務相混淆。企業經營者是受企業所有者(企業主或股票持有者)的委托而向其承擔受托責任的。按照這個假設,我們可以推論子公司所有權的變動,并不包含在子公司經營者的受托責任范圍內,當然也就更沒有理由因所有權的變動而改變子公司資產和負債的計量基礎。并且在下推會計下，公允價值的分配是以母公司的特定觀點、按母公司認為的價值進行計算的，這與子公司會計報表的的其他使用者沒有多大的關系。
而且，企業間的收購作為一項交易應是股東之間的交易，而不是主體之間的交易，因此，按傳統的會計模式，應在收購方作會計處理，而不應影響被收購方的會計記錄。此外，子公司會因資產增值和商譽存在而產生較高的銷售成本、折舊費攤銷費等，使得凈收益下降，這對少數股東收益產生了不利的影響。
3.1.2下推會計與持續經營
應否采用下推會計，理論上的一個重要分歧在于被并子公司是否處于繼續經營狀態。1989年7月,國際會計準則委員會對“持續經營”的表述是:“財務報表的編制,通常是根據企業是一個經營中的實體并且在可以預見的將來會持續經營的假設,即假設企業既不打算也沒有必要實行清算或大大裁減經營規模。如果有這種打算或必要,會計報表就可能必須按照不同的基礎編制,然而要是那樣做,就應當說明所采用的基礎。”從以上表述可以看到:企業處于正常經營狀態,就要堅持“持續經營”假設;若處于非常經營狀態,則會計報表須改變計價基礎,按當時的市場價格而不是歷史成本進行反映。經營假設下，承擔的債務，會計個體所持有的資產，將在正常的經營過程中被耗用、出售或轉換，在持續而其所也將在正常的經營過程中被清償。根據持續經營假設，會計原則就得以建立在所謂的非清算基礎之上，資產、負債的計算基本上按照歷史成本，對其賬面價值的調整是嚴格控制的。
反對采用下推會計的觀點是控股股權轉讓后，被并子公司的法人地位未變，仍在繼續經營中，應保持持續經營假設。支持下推會計的觀點是，控股股權轉讓后，被并子公司會發生一系列變化，包括主營業務會發生根本變化:資產結構會采取大幅度調整:管理層人事會進行全面變更。因此，盡管法律上的法人地位仍在繼續，但實質上老企業已經終結，合并日后運行的是一家全新的企業。此時，這家企業當然不再適用持續經營假設。
本文的觀點，因為是控股股權發生變化，就否定企業持續經營狀態，這與這種交易的經濟實質并不相符。如上所述控股股東改變，使被并子公司發生的一系列變化，而這種變化在持續經營中的其他企業也會發生。比如，因外部的激烈競爭迫使企業或改變主營業務方向:或大幅度調整資產結構:或變更管理層人事安排。雖然總的講，被并子公司的變化會強烈，甚至有時會是全方位的。但具體每次控股合并情況各異，有的僅某一方面變化，也有的變化程度不大。而且有一點是必然的，就是比起清算后新建的企業，公司的經營不會間斷.公司的變化也會是漸進的，是比較平緩的。因此，被并子公司不僅在法律形式上，而且在經濟實質上，都仍處于持續經營中。例如我國1993年在上海證券交易所發生的深圳寶安集團收購上海延中公司事件，股價從收購初的10元左右上升到20多元，以后又跌至10余元，很典型的說明了股價的讓渡價與公司的凈資產沒有直接的聯系。因此，在子公司股權交易完成以后，母公司以其買價（交易價格）記錄長期投資，這是恰當的，遵循的歷史成本原則；同樣子公司也不股權的交易價格改變資產的賬面價值，因為該交易并未影響到子公司的資產，并未給企業帶來任何現金流入，也未使企業發生任何的現金流出，因此，子公司不作任何調整資產價值的會計處理也是恰當的。
3.2下推會計與信息質量間的悖論
呼吁下推會計的學者都認為，因為下推會計使用了公允價值而使得新的計量有利于企業的資本保全并且能合理地反映企業的財務狀況，從而提高財務信息的相關性，認為這是下推會計實行的最大的優點。
但筆者認為，公允價值的取得在現實中難以達到真正所謂的‘公允’，且在操作層次上更是個難以實現的。其實在整個會計計量界上，歷史成本也難以如實的反映過去，但目前而言卻并不能找到能代替它的方法。而對于會計‘求真’與‘求用’上，筆者認為，會計作為一門管理學科的一個分支，應是以求用為主要原則。所以對于下推會計的相關性上應從財務報表的目標及質量特征看。財務報表的基本目標在于為企業外部信息使用者做出合理決策提供有用的財務信息。而企業所編制的財務報表及其所提供的財務信息是否對信息使用者的決策有用,能否符合決策的需要,則是財務報表所提供財務信息的質量問題。從這個角度去看下推會計,就會發現按下推會計處理的子公司財務報表存在嚴重的質量問題,無法完成其提供有用財務信息的基本目標。
首先,除現有的最大投資者母公司以外,使用子公司財務報表的還有政府機構、企業職工、債權人、少數股權股東和優先股股東等,這些重要的信息需求者不會接受一個經營中的企業僅僅因所有者的更換而違背歷史成本原則,提供難以理解的會計報表,甚至可能危及他們的切身利益;母公司所需要的子公司公允價值信息,在合并會計報表中完全可以得到,根本沒有必要將其下推到子公司單獨的會計報表。其次,計量基礎的改變不僅使子公司前后期的會計報表失去可比性,降低信息的可靠性,而且與母公司仍按歷史成本作為計量基礎不一致。
最后,下推會計對自創商譽登記入賬,也一反只確認外購商譽的傳統慣例,不僅加大了子公司所提供信息的不可靠性和不可比性,而且為原本已困難重重的商譽理論又增加了難題。子公司因為資產的增值和商譽存在，產生較高的成本費用，對少數股東收益有不利影響。新晨
3.3下推會計與我國經濟環境的矛盾
下推會計能夠實行的基本條件是公允價值的計量，公允價值計量一般的方法，通常包括市價法、類似項目法和估價技術法。但在我國現階段，從企業的外部環境講，金融市場與資本市場尚在培育中，金融市場中的利率不能反映資金的市場價格，從而影響資產現值的計量。資本市場對猖縱利潤的行為更是屢見不鮮，資本的市場價格又有多少的真實性？而對于產品市場的價格，一方面我國地域間價格本身存在一定差別，難以又統一的市場價格，另一方面對于企業合并過程中的監督我國并沒有嚴格有效的體制，所以存在較大的機會主義風險（合并方與被合并方，或者合并方與評估單位等）。而對于類似項目法和估價技術法，更使得合并過程中人為操縱的風險加大。
環顧現實情況，我國尚不具備計量公允價值的基本條件，所以，下推會計所依托的基礎也尚未牢靠。很可能出現利用內部人控制，尋租等行為來損害小股東的利益。美國證券交易委員會將下推會計控股比例的適用范圍限定在97%以上，這看起來似乎簡單，且不說這種幾乎完全擁有的比例在我國目前的企業并購中難以達到，即便如此，由于我國目前會計理論尚待完善，有些問題還需進一步探索：倘若參與并購的企業間相互持有普通股時，如何確認從參與并購的企業收到普通股的相當數量；如果子公司有發行在外的債券或優先股時，或者存在重要的少數股權時，下推會計又怎樣運用等等。這些都限制了目前下推會計在我國的應用。
關鍵詞：持續經營；知識結構；審計判斷績效
中圖分類號：F239．43 文獻標識碼：A 文章編號：1005-0892(2008)10-0117-04
一、引言
隨著企業市場競爭的不斷加劇和經營環境的復雜化，企業面臨的風險和不確定性日益增加，因此，企業的持續經營問題，已經成為利益相關者關注的主要問題。由于持續經營狀況直接關系到會計信息質量，因此，它已成為財務報表審計過程中注冊會計師必須關注的問題。《中國注冊會計師審計準則第1324號――持續經營》除了明確要求“對持續經營假設適當性的考慮貫穿整個審計過程”之外，還要求“考慮管理層在編制財務報表時運用持續經營假設的適當性，注冊會計師需要運用職業判斷”。換言之，無論是考慮可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況及相關的經營風險，還是評價管理層對持續經營能力做出的評估，這些審計程序是否能夠完成以及完成質量的高低都有賴于注冊會計師的職業判斷。
然而，持續經營能力問題從本質上講屬于重大不確定性事項，需要綜合被審計單位在財務、管理等方面存在的可能導致對持續經營假設產生重大疑慮的事項或情況才能做出判斷，判斷的難度大，屬于復雜判斷任務。對于這種判斷任務，更多需要的是企業管理方面的知識，而在我們的會計師事務所中從事審計業務的人員主要是以財務會計知識為主要知識結構的注冊會計師，他們能夠作出恰當的持續經營判斷嗎?在判斷者的知識結構中，以管理知識為主的人與以財務會計知識為主的人在持續經營判斷中會存在明顯差異嗎?兩者相比，誰的判斷更客觀、質量更高?研究上述問題，有助于我們更好地理解持續經營判斷本身的特征，提高持續經營判斷質量；同時還可能為事務所提供人員招聘和培訓方面的指導，節省事務所的人力資源成本。
二、文獻回顧
知識是儲存在記憶中的信息(Libby，1995)。知識結構是記憶中知識的組織(Smith and Kida，1991)，或者說，是個體知識的構成狀況，表現為各種門類、各種層次知識的比例及相互關系。審計人員的知識結構通常被認為是影響判斷績效的關鍵因素(Bedard和Chi，1993)，問審計人員的知識結構不同，其作出判斷的績效也會存在差異。Libby(1995)指出，審計人員的知識結構，也就是知識的內容，是審計判斷績效的重要決定因素。由此，知識結構對于審計判斷績效的影響得到了審計研究人員的廣泛關注。
從總體上看，此類研究主要是從經驗的角度探索知識結構與判斷績效的關系。部分研究人員首先研究了經驗對知識結構的影響，Chi和Rees(1983)研究發現，當個體從領域相關的任務中獲取經驗后，他們現有的知識結構中就會添加新的事實知識，同時增加或改變知識要素之間的關系并改變知識要素的分類方式。Frederick(1994)通過卡片分類以及使用同表象相關處理回憶任務發現經驗豐富的審計人員與缺乏經驗的審計人員相比，具有更廣泛的交易循環和控制目標知識結構。另一些研究探索了知識結構與判斷績效的關系，Pratt(1982)在其研究中使用復雜年度報告作為實驗任務，研究知識結構的廣度與盈利預測準確性的關系，結果發現被試知識結構的廣度與盈利預測準確性正相關。Choo和Trotman(1991)以圖示為基本框架，通過讓有經驗的審計人員和缺乏經驗的審計人員回憶典型和非典型信息并對公司的持續經營情況作出預測性判斷，研究了兩類審計人員在知識結構和審計判斷方面的差異以及知識結構與判斷的關系。研究發現，有經驗的審計人員和缺乏經驗的審計人員具有不同的知識結構，有經驗的審計人員的回憶與持續經營判斷結果顯著相關，而對于缺乏經驗的審計人員卻并非如此。
此外，也有少量的文獻從教育背景的角度探索知識結構與審計判斷績效的關系。Curtis和Viator(2000)評價了電算化審計人員的內部控制知識的構成方式及其知識結構與績效之間的關系，發現電算化審計人員的知識結構與他們的高等教育背景和早期計算機信息系統的工作經歷有關，并以交易循環作為內部控制知識的主要組織形式，遺憾的是，并未發現知識結構與內部控制評價績效之間存在顯著的相互影響。錢玲(2004)以電算化會計信息系統內部控制評價為實驗任務，檢驗了教育經歷、知識、能力對電算化審計判斷業績的影響，發現計算機教育經歷、相關知識都對電算化審計判斷業績具有顯著影響。
以上兩類研究中，基于經驗的知識結構對審計判斷的影響，被許多研究者使用各種復雜程度不同的審計任務進行了驗證；而基于教育背景的知識結構對審計判斷的影響，僅在相對較簡單的內部控制評價任務中得到研究，選用被試的教育背景也僅限于電算化審計，最終得出的研究結論不一致并且未必適合于復雜的審計任務。
三、研究假設
審計人員的知識結構通常被認為是影響審計判斷績效的關鍵因素，同樣它也是影響持續經營判斷的關鍵因素。持續經營判斷是一個復雜問題，除了經驗而外，就作出判斷需要的知識來看，主要需要企業管理和財務、會計兩方面的知識。而兩方面的知識比例的差異很可能導致審計判斷績效的不同。因此，我們提出以下假設：
假設1：在持續經營判斷中，基于教育背景形成的知識結構，對判斷績效有顯著影響。
隨著企業經營環境、組織結構及其經營活動方式日趨復雜，持續經營問題變得更加復雜，涉及經濟環境、行業狀況、經營目標和戰略等多個方面，其核心是一個企業管理問題。盡管對持續經營判斷需要財務知識，但主要的應該是企業管理知識。因此，以企業管理知識為主要知識結構的個體可能更容易作出恰當的持續經營判斷。據此提出以下兩個假：
假設2：與具有較多財務知識的個體相比，具有更多企業管理知識的個體作出的持續經營判斷績效更好。
假設3：在判斷持續經營的過程中，更多的與管理相關的信息被使用。
四、研究方法
(一)實驗設計
本研究采用了2×1的被試間實驗設計。實驗的自變量包括兩個因素：第一個因素是基于教育背景形成的知識結構，有兩個水平：一個是以企業管理知識為主形成的知識結構；另一個是以會計、財務知識為主形成的知識結構；第二個因素是持續經營狀況，在實驗中始終保持在一個水平上。要求參加試驗的被試對某公司在未來12個月內的持續經營能力作出判斷，也
就是因變量即判斷績效。判斷結果由被試在11點量表上進行選擇，“0”表示公司沒有持續經營能力，“100％”表示公司持續經營能力很強。
(二)被試
知識屬于內隱的心理范疇，是不能被直接觀察到的。因此，需要找出能夠觀察的替代變量對其進行表征。我們選擇某大學商學院二年級的MBA和MPAcc學生作為本實驗的被試，共89人，扣除無效被試5人，有效被試為84人，其中MBA學生41人，MPAcc學生43人，其中主要基于如下考慮：第一，MBA和MPAcc二年級學生基本上已經學完了專業課程，具備了比較完整的企業管理專業和會計學專業的知識；其次，從課程設置來看，MBA的課程結構主要是企業管理知識，而MPAcc課程結構則是以財務、會計知識為主。因此，能夠反映基于兩種教育背景的知識結構差異。兩類人員工作時間均比較短，持續經營判斷經驗的積累需要比較長時間，可以消除經驗的影響。此外，在兩類被試中我們全部選擇了沒有會計師事務所工作經驗的人員。
(三)實驗任務及實驗過程
本文所使用的實驗任務以Choo和Trotman(1991)、Kida(1984)的研究中使用的持續經營案例為基礎，結合中國的情況改編而成，使用18條信息描述一個假定的公司。有12條信息與持續經營問題相關，其中6條預示公司可能無法持續經營(消極信息)，另外6條預示公司能夠持續經營(積極信息)，但僅憑某一條信息無法對公司的持續經營能力做出判斷。根據Kida(1984)對實驗材料形成過程的描述，這些積極和消極信息的證據力能夠正負相抵，故設定案例公司的持續經營能力為50％。此外，使用6條與公司持續經營能力無關(中性信息)的信息確保上述12條信息的均衡分布和實驗材料的連貫性，實驗材料的首尾均使用中性信息以消除首因效應和近因效應。
認知心理學的研究表明，當呈現的信息與被試的專業知識相關時，他們的表現總體來說會更好。因此，為了避免因實驗材料本身更多地含有某一類專業知識，而導致某一知識結構的被試判斷質量偏高，我們又在積極和消極信息中設置了財務和管理信息各3條。
實驗分別在MBA和MPAcc課堂上進行，課程結束后，把實驗資料發給被試，待其在課堂上完成后把實驗資料收回。
五、實驗結果及分析
在上述實驗的基礎上，對實驗結果進行整理和分析，包括兩部分內容：一是基于教育背景的知識結構對審計判斷績效的影響；二是判斷線索的選擇。
(一)基于教育背景的知識結構對審計判斷績效的影響
持續經營能力判斷結果的描述性統計(表1)顯示，兩組被試的持續經營能力判斷結果的最小值均為30％。最大值均為80％。MBA組的持續經營能力判斷均值為53.78％，標準差為17.46。MPAcc組的持續經營能力判斷均值為64.88，標準差為12.93％；為了檢驗假設1，我們對兩組判斷結果進行單因素方差分析，結果顯示(見表2)，MBA組和MPAcc組的持續經營能力判斷結果組間方差顯著(p=0.001)，這說明，具有較多管理知識的MBA和具有較多財務知識的MPAcc所做的持續經營判斷存在顯著差異，進一步說明，不僅基于經驗得知識結構對審計判斷績效有影響，基于教育背景的知識結構對判斷績效同樣具有明顯的影響，假設1得到支持。同時，也進一步證實了心理學的有關結論。為了檢驗假設2，我們采用了判別分析法。前已述及，本文所使用的實驗材料中案例公司的持續經營能力為50％，因此我們以它作為評價判斷績效高低的標準，認為判斷結果更接近50％的那組被試判斷績效更高。對此，我們采用判別分析法中的距離判別計算MPAcc和MBA的判斷結果與50％之間的距離，結果顯示，MBA組的判斷結果與50％的Mahalanobis距離為0.05，MPAcc組的判斷結果與500／0的Mahalanobis距離為1.32。具有更多管理知識的MBA的判斷結果更接近50％，其判斷績效要高于MPAcc組，假設2得到支持。
(二)穩健性檢驗
由于被試均為在職研究生，之前有財務或企業管理的相關工作經驗，他們有可能在工作中積累了少部分持續經營判斷經驗。為了驗證上述實驗結果的可靠性，我們在控制被試的這一部分持續經營判斷經驗后，通過協方差分析進一步檢驗了基于教育背景的知識結構對審計判斷的影響。結果表明(見表3)，基于教育背景的知識結構對審計判斷的影響仍然顯著，經驗的影響不顯著。我們用t檢驗，分別檢驗了MBA和MPAcc被試內部有持續經營判斷經驗和無持續經營判斷經驗的被試審計判斷的差異。結果表明，有經驗的MBA和無經驗的MBA之間的持續經營判斷無顯著差異(t=-0.123，p=0.903)；有經驗的MPAcc和沒經驗的MPAcc之間的持續經營判斷也沒有明顯差異(t=1.461，p=0.152)。之所以經驗沒有對持續經營判斷產生影響，可能是因為，我們選擇的被試工作時間比較短，而高質量的持續經營判斷則需要比較長時間的經驗積累。這一結果進一步表明了上述研究結論的可靠性。
(三)信息選擇
為了進一步了解作為被試的MBA和MPAcc是如何利用給出的信息進行判斷的，在實驗過程中，我們請被試在完成判斷后，寫出其作出判斷所依賴的最主要的五條信息。以此為基礎，我們對被試所選擇信息中財務信息和管理信息的數量進行了分析，從表4可以看出，無論是MPAcc還是MBA都較多地選擇了管理信息，MPAcc選擇的財務信息和管理信息的比例均值分別為0.44和0.48；MBA選擇的財務信息和管理信息的比例均值分別為0.39和0.50，兩組的管理信息比例均值都高于財務信息比例均值。進一步t檢驗的結果表明(表5)，MPAcc的兩類信息的比例均值無顯著差異，MBA及被試總體兩類信息的比例均值差異顯著(p=0.043，p=0.035)。這說明，就MBA及被試總體來看，在判斷過程中使用的管理方面的信息明顯多于財務方面的信息，支持了假設3。這一結果進一步表明，在持續經營判斷過程中，較多的考慮管理方面的信息，有利于判斷質量的提高。
就被試使用積極信息和消極信息的比例來看，無論是MPAcc、MBA還是被試總體，都沒有顯著的差異。表明被試對積極信息和消極信息沒有明顯的偏好。
六、結論
隨著企業市場競爭的不斷加劇和經營環境的復雜化，企業面臨的風險和不確定性日益增加，因此，企業的持續經營問題成為投資者、注冊會計師和監管部門關注的主要問題。本文采用實驗研究方法，以MBA和MPAcc學員為被試，檢驗了基于教育背景的知識結構差異對持續經營判斷績效的影響，以及被試在判斷過程中是如何使用管理信息和財務信息的。研究結果表明，在知識結構中以管理知識為主的人員與以財務知識為主的人員在持續經營判斷中存在明顯差異，且前者的判斷績效好于后者。這一結果進一步檢驗和拓展了相關研究在簡單判斷任務下的結論，證實了在復雜任務中，基于教育背景的知識結構同樣對判斷績效具有顯著影響。同時還表明，以管理知識為主要知識結構的人員具有更好的持續經營判斷績效。此外，實驗結果還顯示，被試在判斷時更多地使用了管理信息。
摘 要：把可持續經營作為森林經營和林業發展的目標，大大推進了林業科學的飛躍發展。在這一理論的指導下，人類對森林的利用由單純地索取向人與自然的協調、由單目標利用向多目標利用、由專項經營向系統經營、由工業利用向發揮森林多種效益轉變。本文就森林的可持續經營與發展淺談自己的幾點意見。
關鍵詞：森林 可持續經營 發展
新的森林可持續經營理論，讓我們重新認識森林。“歐洲森林保護部長會議”提出的森林可持續經營的定義是“森林可持續經營，是對森林和有林地具有某種集約特點的這樣一種方式的經營和利用。它能夠維持生物多樣性，具有生產率，更新能力和生命力，無論是目前還是將來，它都具有能夠滿足地方的，國家的和全球水平的生態，經濟和社會功能的能力，同時又不危害其他生態系統”。很明顯，可持續經營的理論，引發出的是包括生態，經濟和社會內涵的多功能經營。我們必須尊重森林的發生、發展的客觀規律，充分發揮森林的特殊作用。現代森林可持續經營理論，深刻地改變了森林的傳統經營目標和模式。那種流行百年的單純圍繞著計算木材可收獲量的經營方案已經走向終結。根據森林在人類社會發展中的特殊地位及多功能特點，從現在起我們必須針對每一需求——木材生產需求和社會生態環境的需求，設計多目標經營模式。實施現代森林可持續經營戰略，是我們森林經營工作的重大改革。
在日常的森林經營管理工作中，我們堅持把國家重點生態公益林的經營管理工作，作為全場的中心工作。以國家重點生態公益林經營管理為中心帶動和統籌其它工作。一是認真落實各項管理制度，做到以制度管理人，按章程辦事；二是加強對國家重點生態公益林管護隊伍的建設，提高護林員的責任性，創業能力等綜合素質；三是積極采用先進林業科學技術，制定科學的經營方案，積極改造重點生態公益林低質、低價、低效現狀，努力培育創建高質、高價、高效的重點生態公益林。主要經營措施是嚴格控制撫育間伐量，間伐重點為低增值和貶值資源，保護增值資源，創造合理密度為樹木提供科學合理的生長空間和營養面積。逐步優化樹種結構和林分類型結構，培育高收益的重點生態公益林。四是努力培育珍貴樹種，不斷擴大林木生物種群數量，積極培育森林后備資源，增強森林后續發展力量。主要措施，一是通過對低價林改造增加三大硬闊面積，二是通過林下造林增加紅松林面積。把珍貴樹種比重由現在的1.6％，通過五年努力增加到5％。
森林可持續經營與發展是目標模式，是通過嚴格保護和科學經營森林資源，達到滿足人類對森林資源持續不斷的多種需求的目標。人類對森林的需求是多方面的，不同歷史時期森林經營與發展的思想和模式與人們對森林的需求息息相關，人們對森林的態度也經歷了從盲目破壞與浪費逐步轉向自覺地保護與擴大森林資源的過程。現在人類已經普遍認識到，在新的歷史發展階段，保護和發展森林資源，持續滿足人類生存發展在物質、環境、精神和文化上的多層面需求，是人類必須要走的一條發展道路。森林可持續經營與發展正是既考慮人類在生態、經濟和社會等多方面需求，又同時考慮在生態上合理、經濟上可行及社會上符合要求的發展模式。
森林可持續經營與發展的核心任務是增加森林產品的供給，提高森林的服務功能。森林資源及其物產在國民經濟發展和人們日常生活中占有重要地位。林業建設的根本目的，就是滿足國家建設和人民生活對林業產品和生態產品日益增長的需求。從國家利益角度考慮，一個分布合理、健康的森林生態體系的存在，對于促進經濟的持續發展，維護國家乃至全球生態環境的健康是必不可少的。作為像中國這樣森林資源相對貧乏的發展中國家，必須把全面培育森林資源，作為林業建設最根本、最重要的任務。不僅要培育林木資源，而且要培育珍貴、質好、價高的林木資源。以森林資源的持續發展為基礎，為國家建設和人民生活源源不斷地提供越來越多、越來越好的優質林產品和優美環境，滿足人類生存發展過程中對森林生態系統中與衣食住行密切相關的多種效益的需求。
森林可持續經營與發展的本質是既滿足當代人的需求，又不對后代人滿足其需求造成危害。由于林業的一個重要特點是生產時間長，住往要延續到兩個或兩個以上的世代，如何處理好上一世代與下一世代之間的公平問題，具有重要意義。
森林可持續經營與發展的基本理念是追求生態、社會、經濟三大效益的協調統一和持續發展。可持續發展包括3個重要概念：需求、約束和協調。概括地講，人的需求是發展變化的、無限的，也是多樣化的。特定的社會經濟發展水平、政治文化背景決定了在人類生存和發展過程中，需要通過對森林生態系統的經營和保護，向人類提供主導產品和服務。與此同時，由于自然生態環境條件、經濟發展水平以及技術手段的制約，又決定了特定森林生物地理群落提供多種林產品以及環境服務功能的有限性。
堅持以人為本，全面、協凋、可持續的發展，是黨提出的重大戰略思想。可持續發展是新的發展觀．并深人到各個領域。把可持續發展的里邊運用到林業和森林資源發展中，在實際工作中落實可持續發展的觀念，保護和有效利用森林資源，逐步走向經濟、社會和生態的可持續發展。
1 森林可持續經營的概念
森林的可持續經營與其他具體經營活動不是一個概念，而森林可持續經營的概念亦不能簡單地從字面來理解。森林，作為一種可再生的資源，其資產的屬性可以有多種，法人所有、自然人所有，公有與私有等等屬性都是有可能的。但可持續經營卻不會因為森林的資產所有屬性而發生變化，即可持續經營的內涵還是不變的。森林的可持續經營，如果從細微的角度來觀察，它可以是針對一個具體的經營場所，而所從事的又是一項具體的經營活動。但即使是這樣，從這一活動開展的需求和管理以及產出來看，它涉及到了資源管理方面、經濟管理方面、文化管理方面、社會管理方面以及人的生活等方面，而這恰恰是森林功能和價值所決定的，更是對森林經營活動的價值重新認識的體現。
而從宏觀角度，自一個很小的區域至一個國家，森林則是一個國家的內容之一。這就要涉及到環境、資源、社會經濟、文化等方面的諸多問題。
但不管怎樣，森林的可持續經營盡管有許多種不同內容的定義，也不管各種不同內容的定義又以何種形式出現，其內容也離不開四個方面，即持續收獲所需產品的發展原則，發揮整體功能的協調原則，無負面影響的質量原則，有限度利用且代際代內的利益均衡公平的原則。
2 森林可持續經營的內容
2.1 主導產品 森林經營的首先是給人提供了基本的物質產品，這種產品首先表現為木材。木材的可持續經營，便成了森林可持續經營的首要因素。
2.2 社區需要 在這一點上是要強調森林所在的社區的需要，也就是說社區內的居民對森林本身的需要。
2.3 人類利益 主要是指發揮森林提供給人類的多種用途，并能持續地利用森林所提供多種用途。這些用途包括木材生產的用途、生態建設的用途、生活娛樂的用途、物種基因保護方面的用途、野生動植物保護方面的用途等。
2.4 自我維護 在這方面強調的是對森林要較少地管理較少地干預，對部分林產品允許利用。這方面強調對森林的利用與森林的保護二者并存，既不要因為保護而影響到利用，也不要因為利用就破壞了保護。
2.5 系統類型 所謂系統類型的可持續，是指強調要保持一種基本的生態系統狀態，不主張讓生態系統發生劇烈變化。
2.6 系統安全 時下國家實施的分類經營便是這種情況，具體說就是把森林分為兩大類型，一類是直接為了滿足經濟建設需要的生態性質的森林，另一類則是以生態建設為主的保護性質的森林。為了系統的安全，將會有越來越多的森林劃入后者。
2.7 系統序列 亦即讓森林按照自己正常的演替序列進行自然演替，不斷向著自身的頂極群落發展。
由此我們不難發現，對森林到底應當持續什么這一問題的回答，就必須要同時考慮到技術層面的問題和政治層面上的問題。
3 森林可持續經營的模式
森林生態的系統管理的理論首先是出自美國，是于1992年才正式采用的一種林業經營的新理論。這種方法的提出，是針對國有林區原始林大面積皆伐而提出來的，旨在長期保持森林健康的生產力。認為在一定的面積的原始林得到保護的同時，也應該能夠滿足人們對木材收獲的需要。而德國有一種理論被稱之為“近自然林業”理論，即所謂的天然化人工林，其精神大概與此接近。
森林生態系統理論剛一提出，就在國際國內產生了很大的反響。我國對這一理論的重視，更是前所未有。盡管它在定義上可能還不夠完善，甚至也沒有系統性的可操作性的經驗，但是作為森林經營可持續經營的基本理論還是被包括我國在內的世界多國所普遍接受。
森林生態系統的基礎包括了兩個方面的內容，一是系統的平衡，二是生態過程的穩定性。要強調采取切實可行的措施，讓系統的結構得以完善，讓系統的功能得以提高。其特點是：管理活動的先決條件是長期的可持續性；系統的模擬可以使不確定性因素減少，同時生態系統的復雜性與其相關性又是其功能之基；生態系統的本質特征是其動態的發展，因此所說的管理并不是讓生態系統保持在某一特定的狀態下不發生任何變化；已經實現了傳統的時空、專業分工方面的超越，因為生態系統過程在時間與空間尺度上不斷地進行著，并且任何一個特定的生態系統，其本身又受到周圍生態系統不斷地影響著，變化著；就人類自身而然，也是生態系統的一部分，人類自身的森林價值觀的改變如果應該加以注重，所制定的經營目標也應該從社會需要出發。
4 森林可持續經營的規劃
在堅持靈活性，以應付可能影響目標完成的突發事件的前提下，規劃應該與事先所選定的目標保持一致。這一規劃大到國家小到經營單位，應重點強調規劃的需求與極強的可操作性、目標的現實性相結合，這個問題本身是很復雜的，這里邊的原因很多，有制定規劃能力與技術水平方面的原因，也有對規劃的法律約束力、對規劃的重視程度等原因。
參考文獻：
[1] 黃清麟，李元紅.中亞熱帶天然闊葉林研究綜述[J].福建林學院學報.1999
關鍵詞：生態公益林；建設；影響
隨著我國社會經濟的快速發展，工業產業取得了迅猛的發展，森林生態系統也日益遭到破壞。森林作為陸地生態系統的主體，具有維持生態平衡、凈化空氣、保持水土等重要功能，實現其可持續發展十分必要。而生態公益林建設是實現森林可持續經營的有效手段，基于此，文章進行了相關介紹。
一、生態公益林建設概述
我國林業按照其目的分為商業經濟林和生態公益林兩種。商業經濟林其目的是為了創作經濟價值，而生態公益林顧名思義則是為了維護生態環境平衡、保護生物多樣性以促進社會經濟、人類生活可持續發展的森林。生態公益林又可以按照具體功用分為防護林和特殊用途林兩種，防護林包括防風固沙林、水土保持林、水源涵養林、農田防護林、護岸林等；特種用途林包括國防林、科研林、休憩林、業環保林、自然保護林、風景觀賞林以及森林公園、名勝古跡和革命紀念地的林木。由于長期以來森林過量采伐，生植被破壞嚴重，森林總體質量不高，主要表現為：林分質量差。
由于生態公益林以保護生態環境平衡作為主要目的，經濟效益較低而社會效益較為顯著，那么如何在不損害林農經濟利益和種植積極性的基礎之上，獲取更多生態公益林建設中所耗
人力、物力、財力的直接補償，推動生態公益林的可持續發展成為當前極為重要的研究課題。
目前是，廣東省生態環境的基礎還比較脆弱，經濟社會發展與人口、資源、環境的矛盾還比較突出，在一些地方，生態環境問題已成為經濟社會持續發展的重要制約因素。林木資源是人類賴以生存的重要基礎資源，良好的生態環境，是實現自然生態系統和社會經濟系統協調發展的重要紐帶。因此，廣東省在2001年開始省級公益林建設工作，到2004年完成區劃界定，后再經過四次擴面，全省現有省級公益林302.4萬hm2，占全省林地總面積的45.73%。
二、生態公益林可持續經營的影響
1.生態公益林涵養水源效益
文章以某市生B公益林為例，通過分析水文氣象及森林生態定位監測數據可以看出，該市的平均降雨量大約為1500～1700mm，依據生態公益林涵養水源價值評估法對涵養水源量的價值進行估算，總的涵養水源量達4407.63萬m3，總價值36145萬元，其中調節水量的價值為26933萬元，凈化水質的價值為9211萬元。其中，不同林型的涵養水源能力如表1所示：
除此之外，在開展生態公益林建設的過程中，為水系及流域下游的水質凈化、減災以及減少下游泥沙淤積等做出了非常重要的貢獻，這其中的價值是難以估量的。
2.生態公益林森林儲能效益
在開展生態學功能研究的過程中，一個最基本的概念就是能量，在對植物所含能量水平進行度量時，所應用到的度量單位就是植物熱值，植物生長的過程中受到環境因子的影響可以從熱值變化上看出來，同時對森林植物的熱值進行測定，得到生態公益林儲能總值為60521萬元，新增儲能的價值為5334萬元。
3.生態公益林固碳釋氧效益
應用工業制氧法及碳稅率法，結合野外樣地的調查數據對生態公益林的固碳釋氧量開展計算，得到生態公益林年凈固碳量為130200t，計算得到固碳釋氧價值為50408萬元，其中釋氧的價值占到了34784萬元。不同林型的公益林固碳釋氧價值如表2所示。
4.生態公益林建設對森林經營者收入的影響
站在理論的角度開展分析，在將山林規劃成生態公益林之后，森林經營者對于森林資源的經營利用受到了限制，這會導致森林經營者的收入有所降低，為了能夠在實際工作中研究該理論的正確性，對生態公益林建設之前某林區農民的收入進行統計，并將其與開展生態公益林建設之后，該林區農民收入進行比較，在收入統計的過程中，主要是通過直接詢問與森林經營者收入考察2種方式開展，發現在開展生態公益林建設之后，森林經營者的收入水平不僅沒有減少，反而有上升趨勢，其中林業的收入所占的比例能夠基本上維持穩定，再加上農民的收入當中對于木質林產品的直接依賴程度本來就比較低。所以說，生態公益林建設對于林農的收入影響非常低。
三、結語
綜上所述，生態公益林是我國重要的林業資源，具有重要的生態價值，對保護、恢復森林資源，改善生態環境具有十分重要的作用。同時，建設生態公益林，能夠提高森林釋氧能力、固碳能力以及水土保持能力，而且可以取得巨大的經濟效益。因此，要加強對生態公益林的可持續經營建設，促進森林生態系統的可持續發展。
參考文獻：
關鍵詞：風景游憩林；景觀；可持續經營；千島湖
中圖分類號：TU98
文獻標識碼：A 文章編號：16749944（2016）07000404
1 引言
森林是動植物資源的寶庫，是陸地生態系統中最大、最復雜的有機體，是天然氧吧、健康活力的療養地，也是人類文化及精神文明的根源[1]。隨著社會經濟發展和人民生活水平提高，以“回歸森林、走進自然”為主題的森林休閑養生旅游，已被越來越多的人所鐘愛。作為森林景觀的主體――風景游憩林的構建與經營，已經引起了林學、景觀生態學、園林美學、心理學等相關學科專家的高度關注[2]。
2 風景游憩林的基本概念與應用
風景游憩林可以簡單理解為風景林與游憩林的組合。風景林強調美學價值，要求滿足人們的審美需求；游憩林重在為人們提供一個修身養性的環境，一般是指具有適合開展游憩的自然條件和相應人工設施，以滿足人們娛樂、健身、療養、休息和觀賞等各種游憩需求為目標的森林。多數學者認為，將風景林與游憩林綜合起來，或者當森林滿足審美需求功能和滿足綜合游憩需求功能兩者難以界定時，稱其為風景游憩林[3]。
風景游憩林培育必須在遵循森林培育一般原理的基礎上，綜合運用森林美學、園林美學、游憩心理學甚至研究人類身心健康的相關學科的基本原理，挖掘森林深厚的文化底蘊，發揮其良好的景觀、生態功能，服務于城市、風景區等建設。因而，風景游憩林在各類自然或人工營建的公園、城市森林建設區域、新農村綠色家園建設地段、綠色通道建設地段乃至新造林地段有著廣泛應用。
3 風景游憩林經營目標與基本手段
3.1 經營目標
風景游憩林經營的總體目標是要達到結構優化、健康活力、景觀美麗、功能完善、效益全面的要求。
結構優化，是通過調整森林的樹種結構、層次結構、區域結構和樹齡結構等，建成樹種豐富、林木郁閉、結構多樣的復層林、異齡林。
健康活力，是能有效防御松材線蟲病等有害生物的入侵和蔓延，抵御火災、大氣污染及其它自然災害的危害。
景觀美麗，是建成喬、灌、花、草等多層次、多色彩的景觀，富有動態美、韻律美和季節相貌變化，提升審美價值。
功能完善，是提升水源涵養、水土保持、防災減災能力，拓展碳匯功能。
效益全面，是提供豐富的公共生態產品，改善人居環境，提升森林的綜合效益。
3.2 基本手段
3.2.1 構建方法
根據原有林地狀況分類如下。
（1）封育管護型。在原有森林植被良好，或具有典型地帶性植被意義的天然林林分，或生態條件惡劣的陡坡、山頂等難以人工改造的地段，宜以封山育林為主要手段，嚴格保護原有林木，并使恢復形成有林分充分體現“美到極至為自然”美學原則。
（2）人工更新型。在宜林荒山荒地、采伐跡地及火燒跡地以及其他宜林地，可進行更新造林。人工更新型應強調風景游憩規劃設計，從樹種選擇、合理密度、科學配置、坡向視線設計等角度加以考慮，實現森林最佳的風景和游憩價值。
（3）林分改造型。對于郁閉度較大且生長衰退、景觀質量不佳的殘次林，可采用疏伐改造的做法。而對于郁閉度較低，生長良好的林分，可選擇適宜的樹種加以套種改造。
3.2.2 地段選擇
風景林側重于森林美學價值，為了觀賞到良好的森林景觀，一般要求視點良好，因此，應將風景林建在具有觀賞平臺對坡視線良好的地段。考慮到光線直接影響觀賞效果，對于彩葉樹種，或葉片薄、較易透光的樹種，應選擇逆光坡或側逆光坡，以利用太陽光照射。充分展示森林的色彩之美和輪廓之美。游憩林側重于為人們提供休憩、娛樂、觀賞等活動場所，講究森林的可進入性，因而，應建在緩坡地帶，并同時兼顧游人視線、林內空間開合和合理采光等要求。
3.2.3 樹種選擇
按照適地適樹的基本原則，重視鄉土樹種培育，營造具有區域地帶性植被特征的森林景觀。從森林美學角度出發，做到所選樹種能形成高大林分，以便突出森林高大、壯觀、沉靜、樸素的美，樹干色彩鮮明、清晰可辨，花葉具有一定季相變化（葉色、花色），以便營建春景、秋景及林內景。從游憩角度出發，要求林木不容易發生病蟲害，芳香且能吸毒制氧、抑菌殺菌，不易產生大量花粉、飛毛飛絮等植源性污染，樹木枝下高適度，樹皮光滑，果實具有一定體量和觀賞性或花果奇特，局部地區選擇一些落葉樹種，確保冬季采花和取暖，并禁止使用漆樹等有毒、易過敏的樹種。與此同時，樹木的珍稀性、文化性能極大地激發人們的游憩興趣，增加風景游憩林的文化內涵，提升文化品位，使人們的情操得以陶冶，心靈得以凈化，身心更加健康。
3.2.4 結構構建
由于風景游憩林的服務對象是具有一定情感和價值取向的人，因此，其結構構建在照顧到森林培育的一般要求以外，應以滿足人的觀賞、游憩需求為基本出發點。一是合理密度。強調適當密度，考慮園林美學對空間的具體要求，應在游人易到達做到處做到疏密有致、開合有度，并保證一定有通視距離和可進入性。二是樹種搭配。對于剛性冠面樹種（如柏木），可構建整齊劃一、氣勢恢宏的大面積純林景觀，也可將剛性冠面樹種和外觀柔美的闊葉樹種配植，如杉木與楓香混交，秋季時形成強烈的質地和色彩對比，給人以美感。或采取其他更加靈活，且符合美學和生態規律的搭配方式。垂直結構上宜簡單（如喬草型），不宜過于復雜（如通視和進入性皆較差的喬灌草型）。三是邊界線與天際線。斑塊邊界線和天際線也是風景游憩林構建應加以考慮的重要因素。曲線形斑塊邊界線可產生流暢的感覺，而直線則以簡約、整齊見長，就防火林帶、防護林帶、采伐帶等帶有線形景觀特征的作業類型而言，應以曲線為首選。同時，若能考慮采用顏色突出、樹體高大或具有鮮明花色的邊界線樹種，則能形成色彩鮮明、對比強烈的邊界線林分景觀。
3.2.5 撫育管理
風景游憩林的撫育，應在保證林分穩定性和生態功能的同時，提升森林的美學和游憩價值，如通過改善林分衛生狀況和林內透視性，提高森林景觀美景度和舒適度。必要時，可采用撫育間伐、修枝、林下套種等措施，提高風景游憩林的綜合效益。
4 千島湖國家森林公園概況
千島湖國家森林公園是中國“國家森林公園”中面積最大的一座，也可以說是人工建造為主的一座國家森林公園。
千島湖國家森林公園位于浙江省省會杭州西南方向淳安縣境內，車程163 km約2 h行程。千島湖是1959年為建造新安江水電站筑壩蓄水而成的一座人工湖，水域面積達到573 km2、平均水深34 m、透明度可達7 m，它是不經任何處理就可以飲用的一級水體。
近年來，當地政府堅持 “綠水青山就是金山銀山”理念，把生態文明建設放在突出地位，堅持生態立縣、綠色惠民。深入實施“千島湖綜合保護工程”，從嚴保護原生態，大力推進生態修復，全力保護以千島湖水環境為代表的自然生態環境，推動形成綠色發展和生活方式，以國家生態文明建設示范區為目標，爭當“美麗中國”建設的縣域樣板。千島湖的森林生態功能和后發優勢日益顯現，2015年，千島湖實現森林旅游收入57.4億元，居全省第一位。千島湖已經成為風景游憩林可持續經營的典范。
5 千島湖風景游憩林可持續經營探索
5.1 構建最穩定的“山上、陸地、湖區”立體式綜合保護體系
大力實施封山育林、綠化造林、退耕還林等措施，劃定15.3萬hm2山林面積作為千島湖水源涵養林，全面推進綠化造林、四邊綠化等工作。努力提高生態公益林保護強度，積極爭取保護資金，提升保護公益林的標準，讓森林衛士最大利益化。充分發揮森林生態系統的水源涵養和水土保持功能，采取封、造、管并舉，喬、灌、草結合，天然更新為主，人工促進為輔，開展水源涵養林建設[4]，增加自然植被，提高水源涵養能力，使更多的地表水轉化為土壤水和地下水，減輕水土流失，促進自然生態系統的整體良性循環。
5.2 加強千島湖庫區生態環境保護與沿湖濕地保護
加強千島湖庫區生態環境保護。在千島湖至湖邊第一層山脊線建立水環境生態隔離帶，維護千島湖庫區及入庫溪河濕地自然景觀，防止水體沿岸涵養林的破壞和水土流失。實施增殖放流、依法捕撈，統一上下游禁漁期，保護魚類自然繁衍，嚴厲打擊炸、毒、電魚等破壞漁業資源和水庫環境的不法行為，改善水域生物群落組成，促進水庫水生態平衡。采用植物生態浮床技術、魚類食物鏈生物技術等，有效降低水庫氮、磷含量，減少藻類生物量，增強水體自然凈化能力。繼續實施“保水漁業”，對水庫鰱、鳙魚的放養量、投放比例、管理模式進行評估，從千島湖的浮游植物生物量控制，水質風險管理角度，開展千島湖漁業結構優化研究和水生態修復試點工作，通過選擇性放養或種植水生生物等措施，提高水域生物凈化功能，促進河湖水質改善。
加強沿湖濕地保護。制定沿湖及河流入湖口濕地保護規劃，增加入湖口濕地面積，加強108 m高程以下土地管理，全部退出耕種，恢復自然生態。采取退田還湖、退耕還濕等措施，增強流域濕地調節能力。加強千島湖濕地公園建設與保護，擬設立龍川灣、牧心谷、十八塢、進賢灣等4處縣級濕地公園。實施濕地保護和河湖生態修復工程，加強沿湖緩沖帶建設，通過生態溝建設等措施，吸收營養物，構建健康穩定的河湖生態走廊，減少入湖營養鹽。加強庫灣保護和修復，推進千島湖消落帶、庫尾庫灣和千島湖流域河流濕地的植被恢復。嚴禁庫灣填埋，庫灣養殖實施到期退出收回機制，制定沿湖內塘養殖整治和水環境治理方案，加強實施庫灣水質綜合整治和生態修復，有條件地方實施庫灣內外打通，提升庫灣水質質量。嚴格控制沿湖地帶開發建設，嚴格控制湖岸線開發。沿湖地帶嚴格控制100 m范圍之內不建影響景觀、產生污染物的項目。加強沿湖已建項目范圍內生態修復。對于已經在沿湖地帶開發建設的項目，實施污染物“零排放”，增加綠化面積，修復生態系統。
5.3 強化森林生態修復與彩化建設
強化森林生態修復。嚴格保護翠綠森林、幽深港灣、曲折岸線、多姿丘陵，堅持“不填湖、不填港灣灘地、不破壞自然山體”的原則，努力保持自然風貌。加強低產低效林撫育經營和改造修復，對坡度較緩、土壤條件較好的造林地，發展經濟林、速生豐產林。以“闊葉化、珍貴化、彩葉化”為方向加快林相改造，增加景觀元素[5]。加大對千島湖及新安江流域松材線蟲病等重大森林病蟲害防治，減少重大森林病蟲害威脅。加大坡耕地退耕還林力度，禁止對25°以上的山體改田造地。對受損的森林實施封山育林、林分改造、補播補植等措施人工改善植被生長環境，做好病蟲害預防工作，加強對森林火災及人畜破壞等行為的監管，采用靈活多樣的封育方式保障森林生態。針對廢棄礦山，因地制宜采用復綠、復墾、開發等方式繼續推進生態整治與修復。淘汰資源浪費嚴重、生態環境問題突出的礦山，并從生態保護和資源保障出發，嚴格采礦企業準入條件。
強化森林彩化建設。立足于千島湖當前的森林植被現狀，在遵循自然規律的前提下，通過人工造林、直接補植、間伐補植、間伐撫育和經濟林改造5種改造措施，運用造林和造景相結合的理念，促進森林彩色化、闊葉化、珍貴化和景觀化[6]，努力營造千島湖森林景觀主題，描繪“三帶游碧水、多彩繡青山”的千島湖多彩森林畫卷。按彩色森林景觀游賞的次第，以進入湖區開始至整個湖區周圍，在進入千島湖的杭千高速沿線建設五彩迎賓森林景觀帶，在淳楊線沿線建設休閑慢賞森林景觀帶，在千汾線沿線建設繽紛暢游森林景觀帶，由3條主題突出、特色明顯的彩色森林景觀帶，串聯千島湖彩色森林的主題和節點景觀。結合山、湖、林、田等景觀因子，在湖邊、公路邊、綠道邊、驛站邊、村莊邊和游線邊營造主題各異、色彩炫麗、特色明顯、四季多變、景色優美的重點彩色森林觀賞區域，打造8大森林景觀主題和18處森林景觀節點，以點狀彩化給千島湖的延綿青山繡出色彩斑斕的多彩衣裳，營造環湖森林多彩景象主題游覽空間。
5.4 實施生物系統完整性與多樣性保護
加強生物多樣性的調查研究工作，劃定千島湖及流域重點生態功能區和生態紅線，加強生態環境監管，定期開展區域生態功能和流域生態系統健康評估，提高區域主要生態功能保護水平。結合《浙江省環境功能區劃》，強化飲用水源、自然保護區、森林公園和風景名勝區等生態紅線區域建設，新建千里崗、千畝田等縣級自然保護小區，建設珍稀瀕危物種、珍貴樹種繁育種植基地，提高區域主要生態功能保護水平，保護生物多樣性。
5.5 以地域景區化理念建設生態型城鄉體系
把生態文明、縣域景區化理念全面融入新型城鎮化進程，優化城鎮體系，按照“鄉土氣息、美麗元素、景觀風貌”原則，深入實施城市品質提升和富麗鄉村建設工程，推進淳安縣景區化和城鄉統籌融合互促，全面提升美麗鄉村建設品位，推進縣域景區化，努力建設“望得見山、看得見水、記得住鄉愁”的富麗智慧人文城鄉[7]。
把鄉村游作為旅游經濟的“新藍海”，注重特色亮點培育，推進石林等景區提升改造，推動板塊式差異化發展，加快鄉村旅游向休閑度假轉型。加強特色鄉鎮建設，因地制宜培育一批特色鮮明、內涵豐富、生態優美的濱湖旅游風情小鎮，推進文昌高鐵火車站旅游綜合體建設。加快構建30 min鄉村休閑核心區，打造以騎行綠道為依托的環湖旅游線，建設姜家旅游中心，形成板塊集聚、串點成線、特色鮮明的鄉村旅游新格局。
以智慧化、普惠化、特色化為主攻方向做大服務業，促進服務業發展提速、比重提高、結構提升。強力發展生態旅游業，大力發展文化創意、健康養生、特色美食、運動休閑等生活業，發展總部經濟、電子商務、現代物流、金融業等生產業，推動生產業向專業化和產業鏈高端延伸，生活業向高品質轉變。
6 結語
森林體驗、休閑養生業作為現代林業發展新方向，風景游憩林日益受人們所推崇。風景游憩林的可持續經營對于提升森林的綜合服務價值，滿足社會、生態、文化發展需求意義深遠。
森林是陸地生態系統面積最大、組成最復雜、結構最完整、生物生產量最高、生態效益最強、影響最大的“巨系統”。風景游憩林的可持續經營起步較晚，缺乏深入系統性研究與足夠的現實經驗積累，還需要不斷地改進與完善。
參考文獻：
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一、持續經營下審計判斷綜述
17世紀股份公司的創建使持續經營觀念具有了法律效力，18世紀產業革命的工業生產使這一觀念得到了發展，到19世紀被制造商們廣泛采用后，持續經營就以現代的形式出現――成為構建會計理論的一大假設。持續經營假設是會計學的一個基本假設或慣例。所謂持續經營假設，是指被審計單位在編制財務報表時，假定其經營活動在可預見的將來（通常是指資產負債表日后十二個月）會繼續下去，不擬也不必終止經營或破產清算，可以在正常的經營過程中變現資產、清償債務。自從持續經營假設在1922年由美國會計學家佩頓（Paton）首次提出之后，即在會計理論中得以明確，也被各國的會計準則廣泛接受。
2007年1月1日施行的新準則中注冊會計師對持續經營假設的考慮貫穿整個審計過程。這是我國審計領域中第一個將屬于不確定審計研究范圍的持續經營審計作為研究對象的成文準則，這也充分揭示了隨著經濟的不斷發展，越來越多對企業產生重大影響的不確定性事項已經開始受到了實務界的重視。因此，企業持續經營不確定性審計問題也引起了人們的普遍關注。公司存在的持續經營不確定性雖然具有一定的客觀性，但卻取決于管理當局對持續經營能力的主觀判斷。因此，持續經營不確定性表現在管理當局或審計人員對公司持續經營能力的一種“重大懷疑”。如果管理當局或審計人員對公司持續經營能力有“重大懷疑”，則表明公司存在持續經營不確定性；否則，則表明公司不存在持續經營不確定性
二、上市公司持續經營審計判斷審計意見類型分析
1997-2002年度間，除金帝建設（1998）、ST圣方（2001）因審計范圍受限被注冊會計師出具拒絕表示意見的審計報告外，在其余的58份審計報告中，均對公司的持續經營假設提出了質疑。如ST中遼2002年審計報告中，注冊會計師認為“公司連續兩年經營虧損，凈資產已為負值，同時又存在大額的逾期銀行貸款和對外擔保，被訴訟案件多起，涉案金額較大，主要資產已抵押或被查封，個別子公司已歇業，未能就其編制會計報表所依據的持續經營假設合理性獲取必要的審計證據”；注冊會計師認為ST鄭百文（2000）、ST深中浩（2000）、ST石化（2001）、ST南華（2002）、ST吉紙（2002）等公司的持續經營假設存在重大不確定性；ST興業（2002）等公司的持續經營能力已受到極大影響。（見表1，表2）
我國從1997年第一次上市公司持續經營不確定意見審計報告出現以后，注冊會計師對上市公司持續經營不確定性發表審計意見的審計報告的數量呈上升趨勢，從1997年的3份到2004年的68份，直到2008年的86份，占各年非標準審計報告的比重由3.19％上升到78.18％。其中有幾次較大幅度的增長出現在1998年、2003年、2007年及2008年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準則》的對注冊會計師出具持續經營不確定審計意見的影響。2003年獨立審計準則修訂稿頒布實施后，持續經營不確定性意見審計報告占當年非標準審計報告的比重高達50.94％。2007年新《準則》的施行，使得2007年關于持續經營不確定性的審計報告較2006年有較大增長。另外值得關注的就是2008年關于持續經營非標審計意見的比重的大幅上漲，跟世界性金融危機對全球經濟的影響具有一定的關系。通過對持續經營不確定性意見類型的進一步分析，有幾個問題值得引起注意和思考。
（1）出現了否定意見。重慶會計師事務所對渝鈦白1997年度的財務報告出具了否定意見的審計報告，這成為我國第一份注冊會計師對上市公司發表否定意見的審計報告，而這份否定意見恰恰是關于持續經營不確定事項的。隨后1998年、1999年、2000年各出現一份。其中代碼600833的上市公司商業網點連續兩年（1999、2000）被出具了否定意見，且均與持續經營不確定性事項有關。
通過分析發現，關于持續經營不確定性的否定意見的審計報告在1997～2008年的12年間僅僅出具了4份，且均發生在2003年《準則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準則是否使越來越多的上市公司“逃離”了否定意見的條件范圍，還是修訂后的《準則》進一步明確了判定審計意見類型的條件，使注冊會計師發表該種意見類型的比率大大降低了。但如果確信被審計單位破產清算成為必然，而被審計單位的會計報表仍以持續經營假設編制，理論上固然可以對會計報表出具否定意見的審計報告，但是在審計實務中一定要慎之又慎。因為如果注冊會計師對被審計單位會計報表出具否定意見的審計報告，實際上等于宣告被審計單位必然破產倒閉。被審計單位萬一出現起死回生，或者拖上二年或三年再破產清算，則注冊會計師遭受法律訴訟就難于避免。因此，在審計實務中很少有對被審計單位持續經營假設不合理出具否定意見的審計報告。
（2）無法表示意見（拒絕表示意見）出現率居高不下。在帶解釋說明段的無保留意見、保留意見、帶解釋說明段的保留意見、否定意見與無法表示意見五種審計意見類型中，帶解釋性說明段的無保留意見占總數最多，其次就是無法表示意見類型。無法表示意見，無疑是承認注冊會計師在經過一番勞動后并無收獲，這是報告使用者所不愿看到的，但可以把關于持續經營不確定性的無法表示意見看成審計委托雙方的一種計謀：對注冊會計師而言，規避了一定的審計風險；對委托人而言，完成了委托、對報告使用者有了交代。但是值得關注的是，審計中關于持續經營不確定性的無法表示意見，呈逐年下降的趨勢，如從2003年的24.07%，下降到2008年19.77%，由此也可以推論，《準則》修訂關于對出具無法表示意見的審計報告的修改對注冊會計師的行為有了一定的指導作用。
（3）通過分析比較，發現每次在新的準則實施前后期間均對關于持續經營不確定性審計意見類型產生一定正比例影響。值得關注的是針對2008年非標審計意見中出現的關于對持續經營能力不確定性問題，許多上市公司受世界性金融危機的影響，其持續經營能力的判斷存在極大地不確定，因此2008年的審計報告中關于持續經營不確定的問題占據了導致CPA出具非標意見的重要影響因素。金融危機的發生導致被審計企業持續經營的不確定性增大，很多不確定性沒有歷史數據或以往經驗可以參考，導致企業、投資者乃至注冊會計師的風險大幅提高。因此，注冊會計師需要考慮要求管理層在財務報表附注中，充分披露金融危機的影響以及持續經營的不確定因素。同時注冊會計師應當更多地考慮出具帶強調事項段的無保留意見乃至保留意見甚至否定意見的審計意見。
三、持續經營審計意見的差異性對CPA的影響
上市公司審計報告中關于持續經營審計意見的差異性對CPA的影響可從以下兩方面分析：
（1）如果審計人員認為被審計單位編制會計報表所依據的持續經營假設是合理的并出具無保留意見審計報告增加強調事項段的審計報告，然而為當某一公司破產清算時，會計報表使用者往往指責注冊會計師審計失敗，是投資者或債權人因其投資或貸款遭受損失，往往找注冊會計師當替罪羊，要求得到賠償以彌補其損失。審計人員可能遭受的損失包括聲譽損失和財務報告使用者對其的訴訟損失。
（2）有人認為對企業持續經營假設出具非標準審計報告后，審計報告本身而非企業的生產經營情況，可能導致企業真的破產清算，出現“自我實現預測效果”。也就是說，財務或經營陷入困境的公司本來還有希望渡過難關，但因注冊會計師對企業的持續經營能力發表保留意見，導致會計報表使用者的過度反應。如采取收縮信用、不予貸款或改變交易條件等措施，會更加速企業財務狀況的惡化，從而使企業很快就面臨破產清算的境地。因此，注冊會計師即使對企業持續經營假設發表非標準審計意見，在措詞上也應十分慎重，只列示企業持續經營能力存在疑慮的各種跡象，不應預測這些跡象后面的結果，以避免引起不必要的訴訟。
注冊會計師在執行審計業務中對企業持續經營能力的判斷與評價，出具合適意見的審計報告非常重要，是保證審計質量，把審計風險降低到可接受的水平。
四、提高持續經營審計質量的具體措施
評價持續經營審計判斷質量最為明顯的指標是所作判斷的準確度，但在審計實務中，許多審計判斷中并不存在客觀的、可計量的外部標準來衡量其結論的準確性，在這種情況下，多個審計人員的意見一致性是用于評價某一注冊會計師的判斷質量的最常用的標準。因此堅持意見一致性原則至關重要，這不僅關系到審計判斷結論的正確與否，還關系到報表使用者對審計意見的信心以及審計職業的生存和發展。如何提高持續經營審計質量，擬采取以下措施：
（1）整合專家知識，積極開發和應用持續經營審計判斷專家系統。持續經營審計判斷是一個復雜的過程，過程中需要考慮的影響因素很多，而且許多因素具有難以量化和不確定性的特點，使得持續經營審計判斷無法用傳統的數學模型進行精確描述。對于處理難以用數學模型精確描述的復雜對象，專家系統具有非常明顯的優越性。從1965年世界上第一個專家系統（DENRAL）研制成功以來，專家系統廣泛應用于各行業，利用人工智能以及預先存儲的知識庫，模擬人類專家的判斷和決策，解決了那些需要專家決定的復雜問題。設計與開發適合我國國情的計算機專家系統是提升持續經營審計判斷質量，解決準則修訂不可克服缺陷問題的迫切要求。
（2）充分運用審計判斷輔助工具及或其他技術工具。各會計師事務所首先應積極使用已有的審計判斷輔助工具，或組織有經驗的審計專家積極開發審計判斷輔助工具。專家系統應將專家的感性經驗和科學算法相結合，為定性和定量相結合的綜合分析技術提供實現手段。如果能夠使用某些技術工具（如期權定價模型）和公開獲得的信息對持續經營的不確定性進行判斷，將有助于審計人員正確地出具符合客戶實際情況的審計報告，減小誤判成本，保護財務報告使用者和CPA利益。同時，由于使用的是公開信息，財務報表使用者可以利用這些技術工具在客觀上對CPA與客戶的共謀行為形成監督。因此，探討能為判斷持續經營的不確定性提供參考的定量分析方法，提出了利用公開的財務報告和市場事務數據，使用布萊克-斯科爾斯-默頓期權定價模型，求解公司的違約（破產）概率的方法，為CPA和財務報告使用者的決策提供一種參考，但是畢竟這種方法做了大量的假設。
（3）加強法制建設，強化被審計單位管理層的法律意識。持續經營審計中“量刑不準”的原因之一是被審計單位故意隱瞞信息或者拒不配合，注冊會計師的執業環境較差。只有規范了審計執業環境，減少審計雙方的信息不對稱，減少被審計單位的舞弊和欺詐行為，加強審計雙方的配合，才能降低審計風險。
參考文獻：
關鍵詞：國有林場；森林資源；可持續經營
中圖分類號：S757.4 文獻標識碼：A 文章編號：1674-0432（2012）-12-0157-1
國有林場是林業發展的主要基礎，是林業生產的重要組成部分。國有林場的可持續發展關系到林業的可持續發展能否得到有效落實，是林業科技進步和現代化建設的重要體現。隨著林業發展的新形勢，探討國有林場林業資源的可持續發展，已經成為相關部門關注的重要研究課題。
1 森林資源可持續經營的目標
森林資源可持續經營的總體目標，就是通過對森林資源的科學管理和經營，保持森林資源的長久健康發展，保護生態物種的多樣性，以此來滿足社會對森林產品和服務的需求，更好地促進社會、經濟和資源的全面協調可持續發展。
1.1 社會目標
森林資源能夠為社會提供各種和人們衣食住行密切相關的原料及生產成品，滿足人們對于森林資源的需求，這是森林資源的主要社會目標。除此之外，森林資源的可持續經營還能夠為社會多提供就業機會，增加收入，美化環境，滿足人們對于優質的生活環境在精神層面的需求。
1.2 經濟目標
通過對森林資源的可持續經營，可以帶動經濟利益的增長。首先，森林資源能夠為社會提供豐富的林業產品，帶動相關工業的發展；其次，森林資源的可持續經營能夠使林場獲得持續的經濟利益，促進林場改善環境，更新樹種，給林業的發展帶來新的動力以及長遠經營的經濟基礎；最后，森林資源的可持續經營能夠促進與其相關的其他產業的發展，比如農業、牧業、漁業等等，形成密切相關的產業鏈，實現整體經濟利益增長的最大化。
2 森林資源可持續經營策略
2.1 加強對林場的財產控制
對林場的財產控制主要包括兩方面：一是對財務部門要加強管理，建立完整的財務管理規章制度，明確收支標準，并且科學合理地壓縮開銷和成本，對于各種費用進行嚴格審批，科學安排好林場的流動資金，對木材銷售的款額做到有效管理和控制；另一方面就是要增強林木資產化管理的能力，在充分了解市場行情的基礎上，將商品林的經營管理與資產化管理相結合，以達到對林場財產的有效控制。
2.2 商品林經營的有效辦法
首先，應該積極爭取國家的政策傾斜與扶持，比如爭取國家的森林保險金、森林貸款以及各種對林業建設的補助款項，特別是對商品林建設的專項扶持資金，以此為林業經營活動提供經濟保障，抵御市場的多變性帶來的風險。其次，應該多爭取金融機構的融資，在相關制度不斷推出和完善的情況下，通過開展森林資源的評估、增加森林資源的保險、提高林木資產化的管理水平等等手段進行融資，也可以促進商品林的上市來獲取足夠的資金，實現林業的規模化、集約化經營，以此提高林業生產的綜合效益。再次，應該對森林資產的流轉加強管理，包括注重資產評估，避免一些因為流轉產生的糾紛和違法行為的出現，嚴厲打擊黑箱操作、利用職權進行干預等行為，加強對流轉資金的管理。最后，建議對國有林場的森林資源實行彈性的采伐政策，木材的生產量和采伐量都要依據市場需求進行管理，商品林也可以調整到成熟期后推遲砍伐。同時，國有林場可以通過借鑒歷年經驗，進行市場調查以及對未來趨勢加以預測等方式，科學合理地安排當年的林木采伐量，并按照樹種和徑級予以細分。
2.3 生態林的建設策略
應對未來的發展要求，要逐漸轉變林場的經營方式，建立完善的生態公益林體系，優化生態環境，使林場的發展更加契合今后社會和經濟的發展方向。
2.3.1 重點管理生態林建設 為了符合資源節約型和環境友好型社會的建設要求，要注重對生態公益林的建設工作，大力發展碳匯林業，抓好生態防護林和生物防火林的建設，做好撫育造林工作，保質保量地完成任務，并有效地管理好生態公益林的項目款項，完善績效考核制度。
2.3.2 增加生態公益林的數量 生態公益林能夠起到優化生態環境的作用，符合人們對優質生態服務的需求。但是，目前我國生態公益林的數量還不是很多，仍然不能達到國際標準。因此，生態公益林要制定合理規劃，逐漸增加生態公益林的數量，為人們建設美好家園貢獻一份綿薄之力。
2.3.3 生態旅游服務的開展 適當地發展生態旅游，能夠科學有效地利用好現有的森林景觀。根據景觀特點開展森林旅游，建設森林公園，這樣不僅能夠帶來一定的經濟效益，而且能夠促進公眾對生態文明的理解，培養青少年保護自然的強烈意識，為創建低碳生活搭建一個學習和交流的平臺。
3 結語
綜上所述，森林資源的可持續經營就是在保證資源不被破壞的基礎上，實現森林資源的多重利用。因此，國有林場的森林資源要發展可持續經營，就應該走市場經濟的道路，實行投資主體多元化，按照市場需求實行森林資源的采伐與培育，而林場應該更多地投身于資源的引進和生態建設等領域，這樣才能實現森林資源的可持續經營。
參考文獻
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關鍵詞：生態公益林；可持續經營；對策；發展戰略
生態公益林是林業分類經營中按森林多功能利用原則劃分的一個大類，是指以保護和改善人類生存環境、保持生態平衡、保存物種資源以及科學試驗、森林旅游、國土保安等需要為主要經營目標的森林和灌木林，是由防護林和特種用途林組成，具有功能的不可替代性、實施的強制性、再生產的低效性及資源的稀缺性等特殊性。生態公益林把生態效益和社會效益放在首位，以滿足自然生態需求和社會生態需求為主體的功能，在林分特征、經營目標、效益與功能等方面都與商品林存在著明顯的差別。生態公益林是人類生態環境服務功能等生態屏障的提供者，它的建設應客觀地反映地帶性森林生物多樣性的基本特征，培育近自然的、健康穩定、能持續發揮多種生態效益的森林，這是生態公益林的建設目標，是可持續經營的基礎。尤其在市場經濟條件下，更應遵循自然規律，用科學原理指導生態公益林建設，用科學的方法促進生態公益林建設健康穩定發展。
一.森林遭破壞，產生多方面不利影響
我國的長江流域，特別是四川省，原有天然林資源十分豐富，但后來林業生產違背自然規律，森林遭到嚴重破壞，長江上游的森林覆蓋率從20世紀30年代的30%以上，到60年代末已降至10%左右，出現大面積荒山，加之長期陡坡墾殖，造成該地區嚴重的水土流失。長江全流域每年流失泥沙量24億t,其中71%來自上游。由于表土流失與土壤肥力下降，僅四川省的坡耕地因水土流失每年減產糧食49億kg。見表1。
表1
20世紀30年代
20世紀60年代
森林覆蓋率
30%
10%
荒山范圍
極少
大面積
水土流失情況
很少
嚴重
森林植被的不和理采伐，降低了林地蓄水功能與對河川削洪增枯的作用。比如年平均徑流量由50年代初的148億立方米，下降到1996年的91.7億立方米，下降了38%。見表2。
表2
50年代初
1996年
年平均徑流量
148億立方米
91.7億立方米
森林被破壞，還使滑坡、泥石流加重。四川省在30年代僅14個縣發生泥石流，五、六十年代時擴大到76個縣，70年代擴大到109個縣，1981年有135個縣發生泥石流，使40萬人受災，379人死亡，造成巨大經濟損失。見表3。
表3
30年代
五、六十年代
70年代
1981年
發生泥石流的縣
14個
76個
109個
135個
二.生態公益林可持續經營途徑
（一）生態公益林生態系統經營
生態系統經營管理是合理保護生態公益林資源、實現生態公益林持續經營管理的有效途徑。生態公益林生態系統經營是生態公益林可持續經營的一條生態途徑，能夠正確處理生態公益林經營中的社會價值、公眾參與、部門協作、決策沖突等之間的關系，改進社會對生態公益林的影響方式，協調社會系統與生態系統的關系。通過生態公益林生態系統經營，實現生態公益林在保護下經過人力作用促進其向頂極群落過渡，向近自然森林發展。為此，要通過革新傳統的森林經營理論、方法、技術與內容，制定包括生態系統管理計劃、政策設計以及組織和制度安排等在內的生態公益林生態系統管理戰略，實現生態公益林的生態系統經營。
（二）生態公益林分類經營
1.林種分類經營。生態公益林包括自然保護林、國防林、試驗林、母樹林、環境保護林、風景林、名勝古跡林、革命紀念林、水源涵養林、水土保持林、護路林、護岸林、防風固沙林、農田防護林等多種類型。公益林分類經營是在對公益林多功能充分認識的基礎上，依據公益林的主導功能進行分類。實施公益林分類經營，充分體現了生態優先的原則，保護生態環境和保護生物多樣性的宗旨。通過科學的分類，確定公益林資源的主導培育目標和經營方向，充分發揮公益林的生態環境效益，促使公益林的可持續經營。
2.區位分類經營。由于某些森林所處的地理位置決定其現有的生態和社會功能，而使其成為生態公益林。各轄區應根據其所處的地理位置、地形、地貌特點來確定重點生態區位。因此，對生態公益林的經營要結合林種分類經營，實施區位分類經營。禁止一切性質的采伐；除禁伐區以外的公益林，在確保生態功能的前提下實行更新性質的限制性采伐，允許林下套種灌木或非木質伴生樹種，提高林地利用率。
三.生態公益林可持續經營對策
（一）建立穩定持續高效的生態公益林資源體系
一是大力營造混交林。二是增加區域景觀的異質性，以提高生態系統的穩定性。以提高區域景觀的異質性，促進公益林生態系統的穩定。
（二）加強生態公益林建設
一是恢復林草植被。二是建立健全生態公益林建設資金投入機制。另一方面應以優惠的政策吸引各種資金投資生態公益林經營，形成全社會辦生態公益林的局面。三是建立多種管護模式。生態公益林的林權所有者或經營者應承擔管護責任，生態公益林的管護應根據生態公益林的分布特點、交通條件、管護的難易程度、社會經濟水平選擇行之有效的管護形式：如林權單位或經營者自行管護；林權單位或經營者指派、選聘專職或兼職護林員進行統一管護；在明確責權利的前提下，按照管護要求公開招標，承包、合作等形式進行管護。
（三）嚴管生態公益林,提高林分生態功能等級
一是以封山育林、天然更新為主，采取全封、輪封等形式，采用混交、撫育間伐、人工促進更新等措施，提高林分質量和生物多樣性。在江河流域源頭、兩岸山地以現有植被為依托，重點選擇耐瘠薄樹種、深根性樹種，進行合理改造，最大限度地發揮森林植被涵養水源的效益。二是加強生態公益林的林地管理，防止林地逆轉。禁止在生態公益林地開墾、采石、筑墳、挖沙和取土等活動。三是加大管護力度，做好病蟲害預測預報和護林防火，提高防災減災能力。
四.生態公益林可持續發展戰略
（一）依靠科技發展林業
可持續發展的內涵包括經濟的發展和對資源與環境的再發展能力的保護，既要發展經濟又要保證資源與環境的發展力，最有效的解決辦法就是依靠科技來發展經濟，改變傳統的以環境和自然資源為代價的粗放式經濟發展模式。因此，在林業發展上，實施科技興林，不斷提高林業建設的科技含量是林業可持續發展的關鍵。
（二）加強基礎研究和應用技術研究
一是加強森林生態 系統的研究，開展森林生態系統的監測；二是抓好良種壯苗和樹種結構調整，充分利用先進的技術，提高良種苗培育水平；三是研究高新技術改造傳統的木材加工、制造、利用技術，盡快提升木材工業總體技術水平，增加木材和林產品的經濟價值，增強市場競爭力。
（三）注重生態公益林生態、社會效益綜合評價
目前，生態公益林把生態效益和社會效益放在首位，生態價值得到了越來越多的關注。應用和推廣國內外先進技術和成果，采用科學的生產、管理方法，以林為主，林農結合，多種經營，逐步建成具有經濟、生態和社會效益的林業發展模式。
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關鍵詞 西南樺；人工林；可持續經營；輪伐方式；經營措施；云南保山
中圖分類號 S792.159 文獻標識碼 A 文章編號 1007-5739（2017）06-0171-02
可持續經營既能滿足當展的需求，而又不損害后展的需求，這已經成為全球的共識。林業可持續發展的核心是森林可持續經營。森林可持續經營的本質是解決森林產品和服務供給與社會經濟需求之間的矛盾。林業作為重要的基礎產業和公益事業，在經濟社會可持續發展中不可或缺，森林的生態保障功能、林產品生產及森林文化的發展都對社會經濟可持續發展具有重大意義。
1 保山市西南樺培育現狀
保山市天然分布的西南樺已在多年的不規范經營中逐漸消耗殆盡。為加快和挽救西南樺樹種的發展，打造優質用材林產業基地，保山市林業部門高度重視西南樺栽培技術創新和基地建設工作。先后通過組織實施一系列科學試驗研究和技術創新，加強林木良種基礎工作；提升和改進西南樺采種育苗造林技術，使西南樺基地建設朝著規范化、規模化、集約化、標準化發展；探索林農、林牧、林藥等多種間作經營技術，實現以短養長、長短結合的復合經營發展模式，提高林地單位面積產出效益。經過努力，營造西南樺人工林1 900 hm2，其面積約占全市人工混交林總面積的7%，在生態、經濟、社會方面發揮了顯著的作用。
2 西南樺可持續經營材種劃分與輪伐方式
2.1 西南樺材種劃分
根據市場需求，保山市西南樺培育材種可分特大徑材（直徑>40 cm）、大徑材（直徑26～40 cm）、中徑材（直徑16～25 cm）、小徑材（直徑8～15 cm）4種。
西南樺培育途徑主要是人工植苗集約化造林培育。小徑材主要是滿足短周期工業用材和建筑行業對西南樺木材的需求；中徑材培育在小徑材培育的基礎上通過不斷撫育間伐，主要滿足家具材和裝飾材市場需求；大徑材培育是在中徑材培育的基礎上通過人為擇伐，按照150株/hm2的密度繼續進行培育，大徑材主要是滿足特殊家具、裝飾、工業加工等的需求[1-2]。
2.2 西南樺輪伐方式
經調查，保山市現有西南樺人工林，最大林齡為19年，為1997年育苗定植。樣地調查表明，平均林齡14年，平均蓄積量為173.32 m3/hm2，蓄積量年均生長量為16.68 m3/hm2，年均生長量最大的林分達35.56 m3/hm2，說明西南樺人工林可以列入最速生人工林行列。
經過分析和推算，以培育中、大徑材為目標，工藝成熟以林分平均胸徑為標準，達到標準的平均林齡為20年。以20年為1個輪伐期，為了進行永續均衡的木材生產，達此年齡時，每年采伐總面積的1/20，二十年生西南樺蓄積量預測值為534 m3/hm2。采后需及時更新，以達到永續均衡利用[3]。
3 實現可持續經營的途徑
3.1 進行樹種改良，選育良種
西南樺木材分化較大，林分間生長量差異很大，僅所調查的樣地中，蓄積量年生長量的差異達4.3倍之多，而西南樺分布面積廣闊，可供選擇的優良種質資源豐富。若能從差異中優中選優，良種后代將會產生巨大的遺傳增益。因此，做好優良種源、優良林分、優良單株的選擇十分必要。通過調查，按照平均值+標準差為選擇方法已選出一批優良林分和優樹，并在野外做了標記，每年采集種子進行利用。此外，還應建立優樹匯集區，進行子代測定，并多世代地將優樹選擇進行下去[4-5]。
目前，西南樺扦插與組織培養技術已研究成功。下一步可以利用選擇出的優樹進行優良無性系培育，解決西南樺人工林分化大、不穩定的問題，提高西南樺人工林的生產力。
3.2 營造混交林，提高綜合效益
保山市西南樺人工林的適生海拔為800～1 600 m，在此海拔范圍內生長有合果木（黑心木蓮）、千果欖仁、紅椎、紅木荷、高阿丁楓、楠木、香樟、禿杉等鄉土珍貴用材樹種。利用這些珍貴用材樹種與西南樺進行混交是生態效益與經濟效益兼備的營林措施。混交可因樹種而異采用地形混交、塊狀混交、帶狀混交、小比例混交、等比混交等多種方式。混交林的營造可以充分利用林地空間，提高單位面積的林地產出，有效防止各種有害生物的危害，提高林地綜合效益。
3.3 發展混農林業，提高復合效益
在鄰近城鎮、村莊的地段，發展西南樺林下種植、養殖，可以生產多種有機的畜禽產品、蔬菜、藥材、花卉等。林下種植、養殖活動同時也提高了西南樺人工林的經營強度。混農林業的發展有利于減少用材林與l展農業生產的林地矛盾，提高林農發展的積極性，短期內可有效解決發展用材林的副作用。發展混農林業還可以解決長周期產業的短期產出，豐富農業產品的產出渠道，促進糧食生產。同時，發展混農林業，在生產糧食的同時，也達到了撫育的效果，促進了林木生產，強化了幼林管護[6]。
3.4 恢復和提升林地肥力
以豐富物種多樣性、增加生物量來培肥地力是天然林形成肥沃土壤的途徑，也是人工林培育追求的目標。西南樺在這方面具有天然優勢。西南樺是鄉土樹種，能與當地40余種鄉土樹種和諧生長，林分內有40余種動物和鳥類生活。豐富的多樣性和繁茂的復層多種森林結構能夠增加森林生態系統總生物量的生產，也能促進多種物質、多種元素在生物小循環中的運轉，從而改善森林土壤肥力。西南樺鄉土樹種的特性，以及西南樺林分所具有的接近于天然常綠闊葉林的特性，對于林地長期生產力的保持表現出特殊的優越性。因此，為了林地長期生產力的保持，要將注意力放到森林多個輪伐期后的變化。
3.4.1 及時更新，適度施肥。西南樺的大樹伐后不能萌芽更新，需進行人工植苗更新。如要繼續連栽西南樺，或增加其他樹種，應及早做好育苗計劃，保證當年旱季（10月至次年春季）采伐，次年6―8月更新定植。采伐大量木材，需要考慮在幼林期適當施肥，以補充土壤養分。
3.4.2 輪作。為避免純林單一樹種連栽的缺點，應考慮在西南樺林分主伐后進行一段時期的輪作，改種其他作物或樹種，有條件的可以種植玉米、藥材及固氮樹種。固氮樹種可以考慮速生類的豆科固氮樹種馬尖相思和非豆科固氮樹種旱冬瓜等。
3.4.3 輪歇。輪歇即不造林更新，也不栽種農作物，讓其實行封山育林式的自然恢復。這一方法看似消極，實際上是利用近自然林業的理論讓林地向自然狀態恢復的一種積極的措施。恢復到一定階段以后，可以保留一些目的樹種，伐除非目的樹種，再種植西南樺，培育比較接近天然林的西南樺多種樹種混交林[7]。
3.4.4 復合經營。首先，應加大西南樺混交林營造，采取西南樺與木荷、旱冬瓜等一些鄉土用材樹種混交，增加單位面積內的樹種多樣性；其次，積極發展林內種植、養殖業，改變和促進林地物理性狀，增加天熱肥源生產。通過復合經營促進區域生物多樣性發展，促進土壤理化性質朝著有利于林木生長的方向發展，促使林木生長環境更加接近自然林業環境。
3.5 控制有害生物
在西南樺人工林培育過程中，特別是在幼林期，造林定植當年及第2年會有一些林地物種對西南樺造成危害，需要人工加以鏟除，如白茅、飛機草、紫莖澤蘭、薇甘菊。此外，一些速生的非目的樹種如毛榕、木姜子、中平樹、粗穗野桐等也能形成過量遮蔭從而壓抑西南樺幼樹，這些均需要人為加強撫育管理。
對待有害生物危害，應由消滅轉為控制，即將其控制在一定數量之內，保持在不產生重大危害和林木的最小經濟損失之內。西南樺人工林有害生物控制可提前采取以下措施：一是慎重選地。在造林地或苗圃地選擇上要進行充分的調查，盡可能避開病蟲害嚴重地段，充分了解前茬作物及病害情況，對于白蟻、金龜子特別多的地段不宜用作造林地。二是提前整地。有白蟻、金龜子、地老虎、螻蛄等地下害蟲的地段，如選作造林地，應提前2～4個月整地，種植穴不小于40 cm×40 cm×40 cm，充分曝曬造林地，盡量減少病蟲害。三是重視病蟲害的調查和預測預報，及早發現病原木和蟲源地，將其鏟除在發生初期[8]。
3.6 森林防火
西南樺人工林生長茁壯，郁閉度高。郁閉后的西南樺林下環境一般均較陰濕，但在西南樺短暫的落葉季節，又正逢季風氣候的秋冬旱時段，種植在陽坡的西南樺人工林會有較高的火險等級，其灌草繁茂，可燃物豐富，西南樺樹皮又很薄，一經火燒就會死亡。因此，在西南樺人工林培育過程中，山林火災仍然是重要的不安全因素。
4 結語
可持續經營是一個龐大的、復雜的系統工程，要實現西南樺的可持續經營，需要各級各部門嚴格的經營政策支持，需要學者專家提出高水平的技術理論支撐，更需要廣大林農在國家政策框架下的生產支持，還需要各界按照可持續經營的目標進一步分析總結和提煉出可行的政策辦法，才可能適用于林權改革后的經營現實。
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一是林種結構更加合理。全市森林面積從1989年的203181公頃增加到目前的243485公頃。面積的大量增加，主要是大面積消滅荒山、退耕還林、發展非木質資源的成果。其中，商品用材林略有下降，面積從97324公頃減少到66691公頃；天然保護林面積增長較快，從39837公頃上升到86221公頃，主要是臨安市政府從1995年開始實施了“天然林保護工程”，除每年的800多萬元政府投入外，還通過禁止商品性木炭燒制、農村全面普及煤氣灶等舉措，解決了千家萬戶的燒柴問題，使每年2000公頃的天然林免遭砍伐；經濟林、竹林增長迅速，從66020公頃上升到90573公頃。
二是森林質量逐年提高。全市擁有天目山、清涼峰兩個國家級自然保護區和青山湖國家森林公園，省級自然保護小區14個，共建成以天然林為主的生態公益林8.6萬公頃。森林覆蓋率從1989年的64.9％提高到現在的76.55％，森林蓄積量從486萬立方米增加到1020萬立方米，平均單位蓄積量從23.9立方米/每公頃增加到60.15立方米/每公頃，闊葉林比重從19％提高到26％。其中，森林年采伐量從17.3萬立方米下降到6萬立方米。
三是非木質資源占居主導。全市非木質資源面積達到9萬公頃，其中竹林面積從1989年的3.3萬公頃增加到2009年的5.6萬公頃，山核桃面積從1.1萬公頃增加到2.8萬公頃，板栗、山茱萸、香榧、楊桐等其它非木質資源面積從0.3萬公頃發展到0.4萬公頃。非木質資源的開發，帶動了整個林業產業的飛躍，林業社會總產值從1989年的5.1億元增加到2011年的102億元，其中非木質林產品的產值從2.5億元增加到81.98億元，在林業總產值中的比重從50％上升到92.3％。竹子、山核桃等非木質林產品的開發，帶動了農民收入的增長，成為了農民致富的主要來源。2011年，全市竹業總產值29.09億元，其中竹筍產量24萬噸，產值8.13億元；參與竹子栽培的農戶占農戶總數的60％，參與竹筍加工和銷售的人數有2.6萬人。山核桃等干果產業總產值45.04億元，參與山核桃栽培的農戶占農戶總數的35％，參與山核桃加工和銷售的人數有7000余人。板栗、山茱萸、香榧、楊桐等其它非木質林產品產值2.6億元，參與生產加工的總人數有1.3萬人。農民人均純收入從1153元增加到13926元，其中林業收入所占比重從14％增加到45％以上。如千洪鄉的潘家村，總人口616人，有雷竹面積40公頃，2011年全村竹筍產值近380萬元，平均每公頃產值9.5萬元，人均竹筍收入6169元。其中該村村民丁樹民，0.07公頃雷竹，雷筍產量達到8200斤，收入38540元。
四是森林功能更加凸顯。森林旅游、物種保護、森林文化等新型業態的發展，使臨安在森林功能挖掘利用上的優勢顯現。全市現有3000余種植物，其中有銀杏、天目鐵木、南方紅豆杉、銀縷梅、中華水韭等一級保護植物5種，二級保護植物22種，有古樹名木8684株。全市有野生動物7大類2315種，其中有梅花鹿、黑麂、白頸長尾雉等國家一級保護動物7種，國家二級保護動物36種，省級保護動物47種。森林旅游實現了從無到有、從弱到強的歷史性跨越，2000年到2011年臨安森林旅游接待總人次從171萬人次提高到550萬人次，旅游景點門票收入從0.2億元提高到1.2億元。森林文化得到弘揚，從2002年以來，臨安通過連續舉辦六屆中國天目山森林旅游資源博覽會，承辦首屆中國杭州竹筍節、杭州竹筍產業高端論壇、中國（臨安）山核桃文化節等多項文化節慶活動，進一步打響了森林品牌，擴大了林業的對外交流合作。同時，還先后獲得中國竹子之鄉、中國山核桃之都、全國優秀旅游城市、全國森林可持續經營管理示范點、全國經濟林產業示范縣、國家森林城市、全國綠色小康縣、全國碳匯林業試驗區等20多項部級榮譽稱號。臨安國際示范林建設工作還被評為全省“十五”林業建設十大成就之一。
在森林可持續經營方面，臨安市的主要做法和體會是：
一是政府高度重視。森林可持續經營目標的實現，很大程度上取決于政府的行為決策。臨安歷屆政府高度重視森林經營工作，牢固樹立森林經營是經濟社會發展重要組成部分的觀念，牢固樹立森林經營必須注重經濟效益、社會效益和生態效益三者有機統一的觀念，牢固樹立森林經營必須保護與發展協調并重的觀念，并真正把森林生態建設和非木質資源開發作為農村經濟發展和生態發展的突破口來抓。上世紀80年代，針對當時荒山多、農民窮的實際情況，市政府實施了新老“三線”戰略，大力發展竹筍、山核桃、茶葉等非木質資源，農民增加了收入。上世紀90年代，開始經營森林生態資源，發展森林旅游，持續實施了生態公益林、流域治理、植被恢復等生態示范工程，并成為全國惟一加入國際示范林網絡組織的縣級市，農民更加富裕。進入新世紀，臨安在全省率先基本完成集體林權制度主體改革，發放林權證7.4萬余本，流轉山林3.4萬公頃，發放林權抵押貸款4.1億元，更加堅定了農民發展和保護生態資源的信心。近幾年，又加大了對森林經營的資金扶持，每年投入1800余萬元資金，用于生態公益林、非木質資源開發和林道建設。同時全面減輕農民稅費負擔，累計為全市農民減負2000多萬元，實現了真正意義上的“零稅賦”。
二是科學合理規劃。臨安的山核桃、竹筍之所以能“全國聞名”，臨安的生態旅游之所以能“一枝獨秀”，關鍵是能夠按照林業分類經營的要求，對森林進行科學合理規劃。一方面，規劃建設生態公益林12萬公頃，在重點界定區內全面落實了封育管護措施；另一方面，科學編制了全市非木質資源發展規劃，確定了東部以竹林為主、西部以山核桃為主、南部以香榧為主、北部以森林旅游為主、中部以花卉苗木為主的多樣化發展框架。在科學規劃的基礎上，成立了專門的項目管理機構，實施項目規范化管理。全市已完成或正實施的項目有：世界銀行貸款國家造林項目、百萬畝生態公益林建設項目、百公里綠色長廊工程項目、林業綜合開發龍頭工程項目、國際示范林建設項目、林地保護綜合利用規劃項目、城市森林建設工程項目、毛竹林碳匯研究項目等等。
三是健全推廣網絡。目前，臨安已建立起由官方組織機構和民間服務機構共同組成的技術推廣網絡。其中，官方組織機構分市、管理區、鄉鎮三級，主要提供技術咨詢、規劃設計、經營方案、項目驗收、宣傳培訓等全過程服務。民間組織機構由市科協、竹產業協會、山核桃協會、花卉協會、林業專業合作社等構成，定期組織開展農民培訓等活動。通過推廣網絡，目前全市已建成市級以上示范點47個、科技示范鄉鎮6個、科技示范企業10家、科技示范戶800戶，示范點面積達6萬余畝；每年舉辦各類林業技術培訓班80期以上，受訓農民1萬人次以上，解決了林業實用技術如何在山區大規模推廣的問題。其中，雷竹覆蓋技術的推廣，就是一個很典型的例子。覆蓋技術推廣后，每公頃竹筍產值由推廣前的1.5萬元左右增加到15萬元，最高的公頃產值達69萬元，年推廣面積達4000公頃。農民從中嘗到了甜頭，也增強了科技興林的意識。
四是多方參與建設。在森林經營過程中，無論是規劃布局、項目管理，還是技術推廣，都十分注重政府官員、技術人員和農民群眾的結合，強調多方參與。注重政府參與，建立了山核桃省級科創中心、竹產業省級科創中心等林業科技平臺。每年由市領導帶隊組織有關企業、大戶到上海、江蘇等地拓展銷售市場，提高了臨安林產品的市場知名度。注重國際合作，先后與國內10余所高校和國際竹藤組織等多個國際機構進行了合作，累計接待73個國家、地區和國際組織的各類團組100多個。特別是在國際竹藤組織和竺肇華先生的幫助下，組織實施了“中國農用林綜合研究”、“森林生態旅游”、“退化林地改造”、“國際示范林項目”等一系列國際合作項目，給臨安山區綜合開發帶來了“森林產業發展中的利益共享者或伙伴關系”、“農林復合經營”、“非木質資源開發”、“森林資源可持續經營”等一系列新思路。注重企業參與，完善了“龍頭企業+中介組織+農戶”的聯結模式，企業連接基地面積40萬畝，帶動農戶8萬戶。注重農民參與，通過森林采伐公示、林地保護獎勵、活動平臺搭建、林業決策咨詢等方式，探索建立起了公眾參與森林資源管理的新機制。
關鍵詞：機構投資者持股；持續經營；大股東控制；國有控股
中圖分類號：F239.1 文獻標識碼：A
作者簡介：李傳憲（1972-），男，四川南江人，西南政法大學管理學院教授，管理學博士，研究方向：資本市場財務與會計、審計；黃雅寧（1992-），女，湖北洪湖人，西南政法大學管理學院研究生，研究方向：會計與審計。
一、引言
伴隨市場競爭愈演愈烈，企業的經營環境面臨極大的風險和不確定性，越來越多的企業開始出現持續經營能力方面的問題，我國滬深交易所累計已有78家公司退市。《中國注冊會計師審計準則第1324號――持續經營》中明確規定了注冊會計師的責任是就管理層在編制財務報表時運用持續經營假設的適當性獲取充分、適當的審計證據并得出結論，同時要根據獲取的審計證據就是否存在與可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況相關的重大不確定性得出結論。如果注冊會計師根據職業判斷認為公司的持續經營能力存在重大不確定性，并在審計意見中披露了該不確定性的性質和影響，則此類審計意見即為持續經營審計意見（Going-concern opinion，以下簡稱GCO）。
機構投資者作為一種有效的外部公司治理機制，獨立于控股股東和中小股東之間，比個人投資者具有更強的資金籌集能力和信息獲取能力。自2000年“超常規發展機構投資者”的戰略提出以來，我國證券市場上的機構投資者得到了長足的發展，形成了QFII、證券投資基金、社保基金、證券公司等各類機構投資者的多元化格局，機構投資者已經成為我國證券市場上一股不可小覷的力量。隨著機構投資者持股規模的擴大，機構投資者出于對自身利益的考慮，將更加積極地參與上市公司的治理，機構投資者持股可能會對上市公司的持續經營能力產生積極的作用，使得上市公司被出具持續經營審計意見的概率降低。
由于我國資本市場的特殊制度背景，我國上市公司“一股獨大”、“國有控股”的現象較為嚴重，大股東控制和國有控股可能會影響機構投資者參與公司治理的積極性。大股東持股比例過高不利于上市公司內部的股權制衡，而良好的公司治理又有賴于均衡的股權結構，股權結構也會影響機構投資者的公司治理作用的發揮。
（一）持續經營審計意見與公司特征
我國注冊會計師出具的持續經營審計意見，按嚴重程度不同可以分成帶強調事項段的無保留持續經營審計意見、保留意見的持續經營審計意見、無法表示意見的持續經營審計意見和否定意見的持續經營審計意見。我國持續經營審計意見具有負面的信息含量，胡大力和王新h（2014）[1]在剔除了財務困境類上市公司后，發現在公布持續經營審計意見的當天和后一天，市場對持續經營審計意見具有顯著的負反應。張曉嵐和宋敏（2007）[2]發現市場能夠區分不同類型的非標審計意見的信息含量，并且非持續經營非標審計意見的負面信息含量顯著小于持續經營非標審計意見的信息含量，但是市場未能區分出帶強調事項段的持續經營審計意見和無法表示意見的持續經營審計意見之間的差異，這兩種類型的持續經營審計意見對于股價的影響并沒有顯著區別。我國持續經營審計意見的信息含量可以為投資者的決策提供相關依據，厲國威等人（2010）[3]以財務困境類上市公司為樣本，發現投資者認為被出具持續經營審計意見的上市公司，其公司價值和盈余價值相關性更低。
廖義剛（2015）[4]選取財務困境上市公司為樣本進行分析，發現在非國有上市公司中，上市公司面臨的環境越具有不確定性，其被出具持續經營審計意見的概率越大，而內部控制質量高的上市公司由于風險評估機制良好，將會緩解環境不確定性和持續經營審計意見之間的正相關性，而在國有上市公司中則不存在這種關系。周冬華等人（2015）[5]以財務困境類上市公司為樣本，發現有內部人交易的財務困境類公司，會與注冊會計師合謀，導致其被出具持續經營審計意見的概率降低，并且在有內部人賣出交易的上市公司中，事務所在經濟上對該上市公司越依賴，其被事務所出具持續經營審計意見的概率越小，而股權制衡、機構投資者持股與分析師跟進等公司治理機制能夠有效地遏制這種合謀行為。張俊瑞和劉彬（2014）[6]發現上市公司擔保規模越大，則被出具持續經營審計意見的概率就越大，并且相比于為子公司提供擔保，上市公司為非子公司提供擔保后被出具持續經營審計意見的概率更大。此外，上市公司對外擔保的風險與持續經營意見之間顯著正相關。
國外學者的研究也發現了持續經營審計意見具有負面的信息含量（Chen等，2013）[7]，并且相比于非持續經營非標審計意見，資本市場對于持續經營非標審計意見的負向反應更強烈（Menon和Willianms，2010）[8]。由于持續經營審計意見具有自我實現的預言效應，在出具持續經營審計意見之前，公司可能沒有明顯的持續經營問題，但持續經營審計意見出具之后會令投資者對公司喪失信心，導致公司出現明顯的持續經營問題（Tucker等，2003）[9]。Taffler（2004）[10]也發現持續經營審計意見具有一定的信息含量，因為當公司被出具持續經營審計意見之后，市場對公司的經營狀況有了一定的心里預期，公司申請破產時對市場產生的影響也較小。
（二）機構投資者持股與持續經營審計意見
機構投資者具有信息優勢和規模優勢，使得其在上市公司中發揮著重要的治理作用。機構投資者持有上市公司的股份既改善了上市公司的股權結構，也參與了上市公司的內部治理。相比于個人投資者，Utama等（1997）[11]發現機構投資者更專業，具有更強的解讀信息的能力。Allen等（2000）[12]發現機構投資者可以通過多種渠道參與上市公司的監督，Shleifer和Vishny（1997）[13]發現機構投資者有能力和動機對公司的經營活動進行監管，從而改善公司治理水平。Chung（2002）[14]發現機構投資者能夠降低公司的盈余管理程度，并且其持股比例越大，公司的盈余管理程度越小。Lily X.（2008）[15]從被收購風險的角度發現了機構投資者有效地監督了上市公司的行為。
國內學者的研究也表明了機構投資者能夠積極地參與到公司治理的環節中，并對其作出一定程度的改善。范海峰和胡玉明（2013）[16]發現上市公司會通過減少研發支出來進行盈余管理，而機構投資者持股能夠使這種行為得到遏制，并且這種抑制作用在非國有控股上市公司中更顯著。通過對不同自由現金存量的上市公司的研究，唐松蓮等人（2015）[17]發現在機構投資者持股規模大的公司中，機構投資者會抑制現金富余的上市公司的過度投資，也會緩解現金短缺的上市公司的投資不足。錢露（2010）[18]發現證券投資基金能夠有效地緩解上市公司的沖突，對上市公司的治理起到積極的監管作用，并顯著提高公司績效。李維安和李濱（2008）[19]發現機構投資者能夠有效提升上市公司的治理水平，使得上市公司的成本降低，并且機構投資者持股規模越大，公司績效越好，市場價值也越大。陸瑤等人（2012）[20]發現上市公司中機構投資者的持股規模越大，其違規的可能性越低，而其違規被查處的概率就越高，這充分反映了機構投資者能夠有效地監督上市公司的違規行為。
國內也有少量文獻從機構投資者的角度，研究了審計收費、審計獨立性、事務所選擇等問題。如張敏等人（2011）[21]以A股上市公司為樣本，研究發現機構投資者是一種能夠替代法制等外部治理環境的重要治理機制，機構投資者的持股規模越大，上市公司越傾向于選擇“大所”進行審計，并且在這種情況下，上市公司被出具非標審計意見的概率也越低。通過對民營上市公司的研究，金友良和徐文婷（2015）[22]發現機構投資者持股規模越大，越有動力獲取高質量的審計，相應的審計收費也會增加。王曉妍和劉國常（2013）[23]發現機構投資者能夠識別上市公司的違約風險，并且能夠監督審計師的行為，使得審計師能夠準確傳遞上市公司的違約風險，從而保護債權人和投資者的利益不受侵害。王曉妍（2012）[24]通過對國有上市公司的研究，發現機構投資者能夠抑制上市公司“內部人控制”問題，使得外部審計的獨立性增強，從而提高上市公司的審計質量。
綜上所述，機構投資者能夠對公司治理起到積極的監管作用，并對其作出一定程度的改善，從而使得上市公司的企業價值得到提升。隨著機構投資者持股規模的擴大，機構投資者在上市公司中的話語權也相應增加，其短視行為的成本也會相應提高，參與公司治理會使得機構投資者的交易成本大大減少，同時帶來更大的長遠收益，因此機構投資者持股規模越大，越有動力和能力對上市公司的治理進行監管，從而改善上市公司的持續經營能力，使得其被出具持續經營審計意見的概率降低。因此，提出以下假設：
H1：機構投資者持股比例與持續經營審計意見之間存在顯著的負相關性。
（三）大股東控制下機構投資者持股與持續經營審計意見
股權制衡理論表明當公司由幾個大股東控制時，這些大股東之間的相互制衡，使得公司不會被任何一個大股東所掌控，大股東之間的相互制約、相互合作，能夠有效抑制內部人掠奪，形成最優的股權結構，從而促進公司價值最大化。機構投資者持股能夠在一定程度上對股東起到制衡作用，完善公司的股權結構，但是當大股東處于絕對控制狀態時，機構投資者難以約束大股東的利益侵占行為，其治理作用也難以得到發揮。當大股東處于絕對控制狀態時，控股股東有強烈的動機通過非效率投資以獲取控制權私人收益，使得中小股東的利益受到侵害（La Port等，2002）[25]；控股大股東獲得的控制性資源越多，越有可能做出有利于自身利益的投資行為（Dyck和Zingale，2004）[26]。在所有權集中的上市公司，控股大股東將無視公司價值最大化的目標，轉而以控制權收益最大化為其決策目標（Aggarwal和Samwick，2006）[27]。
我國學者的研究也有類似的發現。由于我國資本市場特殊的制度背景，我國企業股權集中度普遍較高，大股東控制已是常態，這種股權結構使得上市公司大股東能夠通過非效率投資獲取控制性資源和控制權收益（竇煒等，2011）[28]。為了獲取控制權收益，控股大股東在做出決策時不會以公司價值最大化為目標（劉星等，2011）[29]。當大股東處于絕對控制狀態時，機構投資者無法與其抗衡，也無法影響控股股東的行為決策，機構投資者難以發揮其公司治理作用。例如孫光國等人（2015）[30]發現機構投資者持股能夠降低上市公司盈余管理的程度，但是這種抑制作用只在大股東非絕對控制的情況下存在，在大股東絕對控制的情況下則不存在。
綜上所述，大股東控制能夠抑制機構投資者的公司治理作用的發揮，使得機構投資者對上市公司持續經營能力的治理作用減弱，基于此，提出以下假設：
H2：當大股東處于絕對控制地位時，機構投資者持股與持續經營審計意見之間的負相關性將會減弱。
（四）國有控股下機構投資者持股與持續經營審計意見
由于我國特殊的歷史背景，我國上市公司中國有控股的現象較為突出。出于政治或經濟的目的，作為國有上市公司的大股東，政府對國有企業進行著監督和控制，并顯著地影響這些企業的治理和決策，機構投資者難以對這些企業進行監督。因此，在這些國有企業中，機構投資者的治理作用受到抑制。我國的國有控股上市公司和非國有控股上市公司在治理結構方面存在著較大的差異，國有控股上市公司普遍存在著“所有者缺位”的情況，這不利于大股東監管公司的經營活動。目前，較多研究都認為國有控股具有績效劣勢，會影響上市公司的治理效應，相應地也會抑制機構投資者的治理效應。例如Wei和Varela（2003）[31]基于對中國企業的研究，發現在國有控股公司中，機構投資者無法左右公司的經營管理，也無法提升其公司業績。我國學者薄仙慧和吳聯生（2009）[32]發現機構投資者能夠降低非國有控股上市公司的正向盈余管理程度，從而使得公司的治理水平得到一定程度的改善，但是這種現象在國有控股上市公司中則不存在。李增福等人（2013）[33]也發現相比于非國有控股上市公司，國有控股上市公司的真實盈余管理行為更嚴重；機構投資者能夠使得公司的真實盈余管理行為得到一定程度的遏制，并且在非國有控股上市公司中，機構投資者對公司真實盈余管理行為的抑制程度顯著大于國有控股上市公司。
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