時(shí)間：2023-08-25 17:12:11
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇審計(jì)公司審計(jì)，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過(guò)程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
(一)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任與獨(dú)立審計(jì)的產(chǎn)生
眾所周知，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的存在是獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)生的前提。一方面受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任建立在互相信任和忠實(shí)性基礎(chǔ)上，即財(cái)產(chǎn)所有者愿意把擁有的資源交托給受托人經(jīng)營(yíng)，并相信其將以最大的善意履行受托責(zé)任和完成委托人的利益目標(biāo)；另一方面受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的雙方常常存在潛在的利益沖突，即資源所有者擔(dān)心由于受托人過(guò)失或故意的行為，使自己的資源和利益目標(biāo)受到損害。正是這種潛在利益沖突，使資源所有者為了維護(hù)其利益，需要對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況進(jìn)行審查評(píng)價(jià)；而受托人基于這種潛在利益沖突的存在，會(huì)對(duì)自己承擔(dān)的受托責(zé)任的完成情況進(jìn)行自我認(rèn)定、自我計(jì)量，并定期編制各種受托責(zé)任報(bào)告，為委托人審核受托責(zé)任的完成過(guò)程和結(jié)果提供信息。為了證明自己的經(jīng)營(yíng)成果，向資源委托人索取報(bào)酬，解除資源委托人對(duì)他的潛在懷疑，受托人也需要對(duì)自己的報(bào)告進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)。正是由于這種委托人與受托人雙層的需要，才有獨(dú)立于他們兩者之間的第三方，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供鑒證的服務(wù)，所以就有了獨(dú)立審計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展。
(二)金融市場(chǎng)、受托關(guān)系與審計(jì)需求者范圍的發(fā)展變化
隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，特別是股份有限公司的興起和資本市場(chǎng)的建立，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任發(fā)展迅速。獨(dú)立審計(jì)服務(wù)對(duì)象也隨之發(fā)生變化。生產(chǎn)的社會(huì)化與個(gè)別資本的有限性導(dǎo)致股份公司的產(chǎn)生。股份公司的出現(xiàn)又推動(dòng)了金融市場(chǎng)的發(fā)展。隨著企業(yè)融資形式的日益多樣化，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系也趨向復(fù)雜。經(jīng)營(yíng)者受托范圍由最初的所有者發(fā)展為現(xiàn)實(shí)投資者、潛在投資者和債權(quán)人。由于投資者數(shù)量的增加和分散，無(wú)法集中委托審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)。而債權(quán)人如銀行對(duì)企業(yè)影響力度開始加大。企業(yè)需要為之提供經(jīng)營(yíng)狀況良好。償債能力強(qiáng)的信息。因此，不少企業(yè)開始自愿接受審計(jì)。此時(shí)審計(jì)關(guān)系由投資人委托審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)經(jīng)營(yíng)者自愿審計(jì)。由于審計(jì)關(guān)系的變化，審計(jì)產(chǎn)品的需求者范圍從單純投資者擴(kuò)展到由直接需求者和間接需求者兩個(gè)層次。企業(yè)自愿審計(jì)的產(chǎn)生讓被動(dòng)接受審計(jì)的經(jīng)營(yíng)者又多了一重身份——審計(jì)產(chǎn)品直接需求者。而企業(yè)融資形式的多元化、分散化使投資人、債權(quán)人身份成為審計(jì)產(chǎn)品的間接需求者和免費(fèi)受益人。
上個(gè)世紀(jì)20、30年代的經(jīng)濟(jì)危機(jī)讓人們認(rèn)識(shí)到經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不能單純依賴市場(chǎng)機(jī)制。于是政府加強(qiáng)了宏觀調(diào)控，市場(chǎng)規(guī)則開始走向健全與完善。其中以美國(guó)1933年頒布的《證券法》和1934年頒布的《證券交易法》最具代表意義。與此同時(shí)，金融市場(chǎng)上直接融資的發(fā)展使得投資者成為最重要委托人。保護(hù)投資者利益的法規(guī)日益完善。自20世紀(jì)30年代到現(xiàn)在，審計(jì)進(jìn)入法定審計(jì)時(shí)代。隨著政府及社會(huì)各界對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)干預(yù)的程度加深，企業(yè)管理者受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的范圍又一次擴(kuò)大。此時(shí)，審計(jì)委托人即審計(jì)產(chǎn)品的需求者包括了企業(yè)經(jīng)營(yíng)者、投資者、銀行、政府部門、稅務(wù)機(jī)關(guān)、內(nèi)部職工、外部供應(yīng)商和消費(fèi)者等諸多利益關(guān)系者。
二、獨(dú)立審計(jì)需求特征與審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量
(一)審計(jì)需求與審計(jì)質(zhì)量的背離
社會(huì)審計(jì)產(chǎn)品也是一種市場(chǎng)產(chǎn)品，同樣應(yīng)該受市場(chǎng)供求規(guī)律的制約。供求規(guī)律下，需求變化將直接影響產(chǎn)品供給。一般情況下，隨著需求者范圍的擴(kuò)大，產(chǎn)品需求會(huì)日益豐富，因而要求產(chǎn)品供給多樣化。因此，當(dāng)審計(jì)需求者范圍擴(kuò)大后，應(yīng)會(huì)要求審計(jì)市場(chǎng)提供能夠滿足各種利益相關(guān)者需要的產(chǎn)品。為了充分滿足各個(gè)利益相關(guān)者(包括信息不對(duì)稱的間接需求者)需求，審計(jì)的獨(dú)立性就應(yīng)該提高。因?yàn)閷徲?jì)獨(dú)立性越高，審計(jì)產(chǎn)品越不會(huì)受到某個(gè)或某些利益集團(tuán)的操控，產(chǎn)品供給才能適應(yīng)需求的多元化的特點(diǎn)。最終結(jié)果是審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量得到提高。
但事實(shí)上結(jié)果并非如此。美國(guó)20世紀(jì)60年代以后，公眾對(duì)審計(jì)師的訴訟大量增加。特別是2001年發(fā)生的安然事件，導(dǎo)致公眾對(duì)審計(jì)產(chǎn)品的信任危機(jī)。我國(guó)近年來(lái)也頻繁爆發(fā)上市公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)手舞弊事件。這樣的結(jié)果說(shuō)明隨著需求者范圍的擴(kuò)大，審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量并未提高。
進(jìn)一步分析這個(gè)結(jié)果時(shí)，很自然地會(huì)思考隨著需求者范圍的擴(kuò)大，審計(jì)產(chǎn)品需求是否真正拉動(dòng)供給，審計(jì)需求是否有效。顯然，當(dāng)前審計(jì)需求是一種無(wú)效狀態(tài)。那么審計(jì)產(chǎn)品有效需求不足的根源又在哪里?面對(duì)這種情況，如何解決?由此，結(jié)合我國(guó)實(shí)際，以下將從我國(guó)特殊制度背景入手具體分析當(dāng)前我國(guó)獨(dú)立審計(jì)需求特點(diǎn)，以及對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響。
(二)我國(guó)獨(dú)立審計(jì)的特殊制度環(huán)境
我國(guó)上市公司主要由原來(lái)的國(guó)有企業(yè)改制而來(lái)，股本結(jié)構(gòu)中非流通國(guó)有股占絕對(duì)優(yōu)勢(shì)。我國(guó)絕大多數(shù)上市公司是由國(guó)有企業(yè)改制而成的，其尚未上市流通的國(guó)家股比重高達(dá)40%，有些上市公司的國(guó)家股甚至高達(dá)80%。但與此同時(shí)國(guó)有股股份所有者缺位的問(wèn)題尚未解決。這種局面造成了政府對(duì)國(guó)有企業(yè)的高度關(guān)注，對(duì)上市公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的過(guò)度介入。同時(shí)由于國(guó)有股所有者缺位，隨之產(chǎn)生了“內(nèi)部人控制”。內(nèi)部人控制是指在出資人缺位的情況下，企業(yè)管理層在未經(jīng)作為所有者的正式授權(quán)而實(shí)際掌握了企業(yè)部分或全部的剩余權(quán)力。在這一模式下，經(jīng)理人員利用其所掌握的信息優(yōu)勢(shì)來(lái)謀求自身收益最大化，而所有者又缺乏有效的措施來(lái)防止這一趨勢(shì)。這主要是由于信息不對(duì)稱問(wèn)題引起的。由于內(nèi)部人控制現(xiàn)象在我國(guó)相當(dāng)嚴(yán)重，管理層和董事會(huì)往往合二為一，或占據(jù)了董事會(huì)的多數(shù)地位。一方面，董事會(huì)中形成了由代表國(guó)家股或政府控制的法人股的“關(guān)鍵人”控制的局面?鴉另一方面，在相當(dāng)一部分上市公司中，董事會(huì)成員大多同時(shí)兼任公司管理層要職，董事會(huì)中“內(nèi)部人”的比例過(guò)高。中國(guó)證監(jiān)會(huì)的調(diào)查結(jié)果顯示，目前在我國(guó)上市公司董事會(huì)中，接近50%的董事由公司的“內(nèi)部人”擔(dān)任，來(lái)自大股東的董事比例高達(dá)80%，大多數(shù)公司未設(shè)立獨(dú)立董
事，部分公司即使設(shè)立了獨(dú)立董事，但在董事會(huì)中的比例亦過(guò)低，難以形成對(duì)執(zhí)行董事和大股東代表的有效制衡。上述問(wèn)題導(dǎo)致董事會(huì)難以承擔(dān)受托責(zé)任(金永紅、奚玉芹，2003)。(三)我國(guó)獨(dú)立審計(jì)需求特征與審計(jì)質(zhì)量分析
我國(guó)上市公司特殊的制度環(huán)境，使得兩層次審計(jì)需求者范圍及其需求有著鮮明的特征。首先，作為審計(jì)委托人和審計(jì)產(chǎn)品直接需求者，內(nèi)部經(jīng)理人自愿審計(jì)需求不強(qiáng)烈。對(duì)審計(jì)產(chǎn)品需求不足。由于當(dāng)前缺乏完善的經(jīng)理人市場(chǎng)，經(jīng)理人員沒(méi)有動(dòng)力去建立和保持自身信譽(yù)。因而經(jīng)理人自愿審計(jì)需求不強(qiáng)烈，更多地是在外界壓力下產(chǎn)生強(qiáng)制審計(jì)需求。又由于所有者缺位，實(shí)質(zhì)上的情況是，經(jīng)理人員雇傭注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)自己。那么審計(jì)質(zhì)量是可想而知。
其次，對(duì)資本市場(chǎng)上的中小投資者而言，他們對(duì)審計(jì)服務(wù)同樣存在著需求不足。由于制度缺陷導(dǎo)致中國(guó)資本市場(chǎng)的高度投機(jī)性，使得中小投資者缺乏行使手中權(quán)利的合理渠道。加之投資者個(gè)人的不成熟，中小投資者也沒(méi)有真正形成審計(jì)需求。盡管現(xiàn)在這一現(xiàn)狀有所改變，中小投資者開始對(duì)年報(bào)、中報(bào)給予密切關(guān)注。但從對(duì)審計(jì)服務(wù)的需求來(lái)看，這種關(guān)注并沒(méi)有對(duì)審計(jì)提出更高的需求。
第三，政府對(duì)審計(jì)產(chǎn)品的需求不足。體制改革后，政府雖然不再直接管理企業(yè)，但目前國(guó)有股一股獨(dú)大的股權(quán)結(jié)構(gòu)，使得政府依然以控股大股東的身份對(duì)企業(yè)的活動(dòng)進(jìn)行干預(yù)。同時(shí)管理者又由政府任命。政府大股東和管理者之間的信息不對(duì)稱較弱。政府實(shí)質(zhì)上并不真正需要審計(jì)產(chǎn)品。
最后，銀行等債權(quán)人對(duì)高質(zhì)量審計(jì)產(chǎn)品需求不足。一方面出于自身利益，要求通過(guò)審計(jì)服務(wù)檢查與償債能力有關(guān)的會(huì)計(jì)信息。＂但另一方面，現(xiàn)有體制下政府對(duì)經(jīng)濟(jì)生活的干預(yù)會(huì)使得銀行不得以借貸保護(hù)企業(yè)，因而其審計(jì)需求并不強(qiáng)烈。
總之，一股獨(dú)大股權(quán)結(jié)構(gòu)下政府的過(guò)度介入的制度環(huán)境難以造就對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求市場(chǎng)。審計(jì)產(chǎn)品有效需求的不足，必然導(dǎo)致高質(zhì)量審計(jì)產(chǎn)品供給的疲軟。注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的外在壓力和動(dòng)力。相反，會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供高質(zhì)量的審計(jì)意見，甚至?xí)档湍切┳陨碣|(zhì)量不高的待上市或已上市公司的利益。因而獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)份額反而向質(zhì)量不高的事務(wù)所傾斜。
三、改善公司治理結(jié)構(gòu)，拉動(dòng)審計(jì)有效需求，提高審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量
如何刺激審計(jì)產(chǎn)品的有效需求，繼而提高審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量?從上文的分析得出，不合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)和制度安排是導(dǎo)致審計(jì)產(chǎn)品有效需求不足的根本原因。因此，解決審計(jì)產(chǎn)品需求問(wèn)題最終要“通過(guò)制度建設(shè)和機(jī)構(gòu)重組，使有可能在決策中受到影響的人，在組織作出任何有可能嚴(yán)重影響其利益的決策時(shí)，都能成為一個(gè)參與者去發(fā)揮自己的作用。”(詹姆斯·E·米德)。從直接需求者角度，鑒于一些企業(yè)受托經(jīng)營(yíng)者在外部監(jiān)管強(qiáng)制性信息披露的壓力下，產(chǎn)生了購(gòu)買審計(jì)意見的動(dòng)機(jī)。那么制度創(chuàng)新就是要解決現(xiàn)代受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任問(wèn)題即委托人與受托人之間的矛盾問(wèn)題。從間接需求者角度，鑒于這些審計(jì)產(chǎn)品的實(shí)際需求者難以找到人反映自身需求，那么制度創(chuàng)新也就是為他們尋找合適的人表達(dá)意愿。在現(xiàn)代企業(yè)以公司制為最普遍的企業(yè)組織形式的背景下，上述一系列制度建設(shè)實(shí)質(zhì)就是公司治理的范疇。由此可見，完善公司治理結(jié)構(gòu)是改善審計(jì)產(chǎn)品需求，提高審計(jì)產(chǎn)品的供給質(zhì)量的根本所在。針對(duì)我國(guó)公司治理問(wèn)題，筆者認(rèn)為重點(diǎn)可從以下兩個(gè)方面入手，采取相應(yīng)的措施，拉動(dòng)審計(jì)有效需求，提高獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量。
(一)加速股份全流通，改善外部公司治理結(jié)構(gòu)
我國(guó)的股票市場(chǎng)發(fā)展迅速，但仍然不完善，政策市、投機(jī)市的特點(diǎn)依然比較鮮明。國(guó)有股一股獨(dú)大的局面沒(méi)有從根本上改變。因而加速國(guó)有股股權(quán)的自由流通和轉(zhuǎn)讓，保證各種股份擁有相同的權(quán)利，是完善公司治理外部結(jié)構(gòu)的當(dāng)務(wù)之急。這種改變，將對(duì)審計(jì)產(chǎn)品需求產(chǎn)生重要影響。隨著企業(yè)控制權(quán)的分散，“一方面將提高股東對(duì)獨(dú)立審計(jì)的監(jiān)督需求；另一方面有助于促使股東對(duì)企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值的關(guān)注，增加股東對(duì)高質(zhì)量審計(jì)師的信號(hào)需求。”(張奇峰，2006)
(二)改革注冊(cè)會(huì)計(jì)師選聘制度，創(chuàng)新審計(jì)委員會(huì)職責(zé)，轉(zhuǎn)變內(nèi)部公司治理結(jié)構(gòu)
建議：公司應(yīng)當(dāng)在每一會(huì)計(jì)年度終了時(shí)制作財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，并依法經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。
說(shuō)明：確定法定審計(jì)的范圍（即哪些公司須進(jìn)行年度賬目的審計(jì)）是法定審計(jì)制度的核心。法定審計(jì)范圍取決于以下三個(gè)因素：
（1）公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的公眾性；
（2）公司所承擔(dān)的稅務(wù)、債務(wù)負(fù)擔(dān)的規(guī)模及性質(zhì)；
（3）審計(jì)的成本。
各國(guó)關(guān)于法定審計(jì)范圍的規(guī)定大體有兩種模式：第一種是以英國(guó)、澳大利亞、新加坡等為代表的全面審計(jì)型，它們對(duì)公司法下的各種公司都實(shí)行強(qiáng)制審計(jì)。第二種是以德、法等大陸法系國(guó)家和美國(guó)為代表的部分審計(jì)型，即只使部分公司負(fù)有法定審計(jì)的義務(wù)。對(duì)負(fù)有法定審計(jì)義務(wù)公司的范圍確定大體有公司的組織形式、公司營(yíng)業(yè)的性質(zhì)和公司的規(guī)模三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。從組織形式來(lái)看，股份有限公司、特別是其中的上市公司，在各國(guó)都被納入法定審計(jì)的范圍之內(nèi)。這類公司通常規(guī)模也比較大，對(duì)、生活的也比較大。在有限責(zé)任公司中，被列入法定審計(jì)范圍的通常是規(guī)模較大的以及從事類業(yè)務(wù)的企業(yè)。此外，考慮到中小有限責(zé)任公司股東之間也可能存在的；中突，一些國(guó)家規(guī)定，當(dāng)有限責(zé)任公司中一定股權(quán)比例的股東提出要求時(shí)，公司也必須聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)審計(jì)。
關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性
通過(guò)對(duì)一些國(guó)家和地區(qū)法律中有關(guān)公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的規(guī)定進(jìn)行比較，從中提煉出公司法定審計(jì)制度中通行的規(guī)則，并在此基礎(chǔ)上，根據(jù)我國(guó)國(guó)情，提出中國(guó)《公司法》法定審計(jì)制度的基本框架，為我國(guó)《公司法》修訂中法定審計(jì)制度的構(gòu)建提供立法參考。
建議：受托進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師，應(yīng)當(dāng)依照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則的要求，在形式上和實(shí)質(zhì)上與被審計(jì)公司保持獨(dú)立。
說(shuō)明：各國(guó)公司法為保證法定審計(jì)的獨(dú)立性，一般都規(guī)定了會(huì)計(jì)師不得與被審計(jì)公司存在人事上的或利益上的關(guān)聯(lián)性，主要包括以下幾類的情形：
（1）會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師持有被審計(jì)公司股份或?qū)Ρ粚徲?jì)公司或其關(guān)聯(lián)公司負(fù)有一定數(shù)額以上債務(wù)的；
（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)任被審計(jì)公司的董事、監(jiān)事、經(jīng)理或其他高級(jí)管理人員，或是上述人員的合伙人、雇主或聘用的人，或是上述人員所聘用的人的合伙人或雇員；
（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)任被審計(jì)公司持有一定比例股份的公司或持有被審計(jì)公司一定比例股份的公司的法定代表人、董事、監(jiān)事、經(jīng)理或其他高級(jí)管理人員；
（4）會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師是被審計(jì)公司的合伙人或其合伙人的雇員；
（5）注冊(cè)會(huì)計(jì)師是上述（2）項(xiàng)所列人員的近親屬；
（6）會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)活動(dòng)之外參與被審計(jì)公司的簿記或編制年度決算等業(yè)務(wù)；
（7）會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師從被審計(jì)公司獲得審計(jì)業(yè)務(wù)收入以外的工資或其他報(bào)酬；
（8）會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師在一定時(shí)間內(nèi)每次都從被審計(jì)公司或其持有一定比例以上股份的公司的審計(jì)和咨詢業(yè)務(wù)中取得占其全部收入一定比例以上收入的。
上述（1）項(xiàng)是對(duì)審計(jì)員和被審計(jì)公司股份關(guān)聯(lián)的禁止，澳大利亞、德國(guó)、法國(guó)等國(guó)法律中均有明確規(guī)定，澳大利亞還規(guī)定了審計(jì)員對(duì)被審計(jì)公司（或其關(guān)聯(lián)公司）負(fù)有債務(wù)的情形；（2）、（3）、（4）、（5）項(xiàng)是對(duì)審計(jì)員和被審計(jì)公司人員關(guān)聯(lián)的禁止，絕大部分國(guó)家都有規(guī)定，如英國(guó)、澳大利亞、德國(guó)、法國(guó)、比利時(shí)、日本等，但各國(guó)規(guī)定的范圍略有不同，德國(guó)規(guī)定的范圍最大；（6）、（7）項(xiàng)是對(duì)承擔(dān)法定審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍的限制，美國(guó)、澳大利亞、德國(guó)、法國(guó)等國(guó)有此規(guī)定，其中以美國(guó)《薩班斯法案》規(guī)定最為嚴(yán)格，要求會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)和審計(jì)業(yè)務(wù)的絕對(duì)分離；（8）項(xiàng)是對(duì)于審計(jì)業(yè)務(wù)收入比例的限制，只有德國(guó)有該類規(guī)定。
上述各項(xiàng)禁止性規(guī)定，能夠從形式上保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)公司之間的獨(dú)立性，但獨(dú)立性的最終實(shí)現(xiàn)還有賴于會(huì)計(jì)師對(duì)職業(yè)道德準(zhǔn)則的遵循。
關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的提名、選任、任期及報(bào)酬
建議：依法設(shè)立審計(jì)委員會(huì)、獨(dú)立董事或監(jiān)事會(huì)的公司，由審計(jì)委員會(huì)、獨(dú)立董事或監(jiān)事會(huì)提名承擔(dān)審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。公司年度股東大會(huì)或股東會(huì)應(yīng)當(dāng)表決確定承擔(dān)本公司年度審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并決定其報(bào)酬。
說(shuō)明：對(duì)承擔(dān)審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的提名、選任做出規(guī)定，是為了維護(hù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性，強(qiáng)化法定審計(jì)的嚴(yán)肅性，確保會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)揮其應(yīng)有的鑒證、監(jiān)督作用，保護(hù)股東和公眾投資者的利益。針對(duì)股份有限公司中承擔(dān)審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的提名選任做出特別規(guī)定，還有利于打破大股東控制公司、損害小股東利益的慣例。
1.對(duì)審計(jì)師的提名僅在日本《關(guān)于股份公司監(jiān)察的商法特例法》第3條（2）中有類似的規(guī)定：董事向股東大會(huì)提出選任審計(jì)員的議案時(shí)，須征得監(jiān)事會(huì)的同意。
2.對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選任，各國(guó)或地區(qū)都有不同的規(guī)定，大致可以分為三種：
（1）絕大多數(shù)國(guó)家實(shí)施的由股東大會(huì)任命審計(jì)人員的模式；
（2）以美國(guó)為代表的由審計(jì)委員會(huì)任命審計(jì)人員的模式；
（3）模式，規(guī)定審計(jì)人員的選任與經(jīng)理人的選任相同，區(qū)分不同的公司類型，由股東大會(huì)或董事會(huì)選任。
3.對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的任期在國(guó)外主要可以歸入兩種模式：
（1）以英國(guó)為代表的英聯(lián)邦國(guó)家的任期一般為一年；
（2）以法國(guó)為代表的歐盟國(guó)家的任期為3到6年。
4.輪換制度是為了避免長(zhǎng)期任職的會(huì)計(jì)師事務(wù)所因與管理層過(guò)多接觸，影響其獨(dú)立性。自美國(guó)薩班斯法案后，各國(guó)開始研究輪換制度。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的輪換還處于研究階段，多數(shù)國(guó)家還持～種觀望的態(tài)度，未加規(guī)定。審計(jì)合伙人的輪換也還不是～個(gè)成熟的制度，做出這種規(guī)定的國(guó)家還比較少。
5.會(huì)計(jì)師事務(wù)所的報(bào)酬作為任免制度的一部分，各國(guó)對(duì)審計(jì)人員的報(bào)酬做出了規(guī)定，這些規(guī)定都遵循誰(shuí)選任誰(shuí)決定的原則。為了保證審計(jì)的獨(dú)立性，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的報(bào)酬不應(yīng)由公司管理層過(guò)多干預(yù)，應(yīng)由股東大會(huì)或股東會(huì)決定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的報(bào)酬水平。
關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的解聘和辭職
關(guān)于事務(wù)所的解聘，建議公司解聘或不再續(xù)聘承擔(dān)審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)由股東大會(huì)或股東會(huì)作出決定。在表決解聘或不再續(xù)聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所之前，公司應(yīng)至少提前l(fā)5天向后者發(fā)出通知。會(huì)計(jì)師事務(wù)所收到通知后，可以向公司作出書面陳述，同時(shí)有權(quán)出席對(duì)其解聘或不再續(xù)聘進(jìn)行表決的股東大會(huì)或股東會(huì)，并陳述意見。
關(guān)于事務(wù)所的辭職，建議會(huì)計(jì)師事務(wù)所在任期屆滿前辭職的，須向公司提交書面說(shuō)明。該書面說(shuō)明中應(yīng)披露與其辭職有關(guān)的、需提請(qǐng)公司股東或債權(quán)人注意的非常事項(xiàng)。如果不存在這樣的非常事項(xiàng)，該承擔(dān)審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也要予以說(shuō)明。公司應(yīng)將辭職的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的書面說(shuō)明送達(dá)公司股東或予以公告。
說(shuō)明：解聘和辭職是公司法定審計(jì)關(guān)系中的重要組成部分。為了在保障公司享有對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選任權(quán)的同時(shí)，避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?yàn)楸O(jiān)督公司管理層而給自己帶來(lái)不利的影響，各國(guó)都針對(duì)公司解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所做出規(guī)定。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的辭職，有些國(guó)家沒(méi)有做出規(guī)定。
1.解聘或不再續(xù)聘。各國(guó)有關(guān)解聘規(guī)定，大致可以分為幾類：
（1）英聯(lián)邦模式。規(guī)定由股東大會(huì)行使解聘權(quán)。
（2）法國(guó)模式。規(guī)定在特定情形下，應(yīng)董事會(huì)、經(jīng)理室、委員會(huì)、股東大會(huì)或代表1／10以上公司資本的股東的請(qǐng)求，由法院判決解除其職務(wù)。
（3）意大利模式。規(guī)定股東大會(huì)只有在理由充分且征得公司管理委員會(huì)同意后方可解聘承擔(dān)審計(jì)業(yè)務(wù)的師事務(wù)所。
（4）日本模式。大型公司股東大會(huì)可隨時(shí)解任承擔(dān)審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。同時(shí)公司的監(jiān)事會(huì)在滿足特定的條件時(shí)也有權(quán)解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所。
為了限制公司解聘權(quán)，各國(guó)立法都做出各自的規(guī)定，大致可分為：
（1）程序限制模式。主要是英聯(lián)邦國(guó)家，通過(guò)規(guī)定嚴(yán)格的解聘程序，賦予被解聘的審計(jì)師陳述權(quán)和出席股東大會(huì)的權(quán)利，確保在被解聘前能夠獲得辯護(hù)的機(jī)會(huì)。
（2）實(shí)體限制模式。主要是法國(guó)，規(guī)定只有在特定的情況下（過(guò)失或不能分身），才能申請(qǐng)法院解聘承擔(dān)審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。
（3）混和模式。主要是日本對(duì)監(jiān)事會(huì)行使解聘權(quán)的規(guī)定。一方面規(guī)定只有滿足特定的幾種情形時(shí)，監(jiān)事會(huì)才能解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所，同時(shí)，規(guī)定被監(jiān)事會(huì)解聘的會(huì)計(jì)師事務(wù)所有權(quán)出席股東大會(huì)并陳述意見。
2.有關(guān)辭職的規(guī)定，可分為幾種模式：
（1）英國(guó)模式，規(guī)定受托審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師或事務(wù)所可以經(jīng)書面通知而辭職，但必須按照特定的程序，履行特定的說(shuō)明義務(wù)。
（2）澳大利亞模式。區(qū)分不同的情況，規(guī)定對(duì)一般公司進(jìn)行審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所可在任何情況下辭職，審計(jì)上市公司的注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有經(jīng)過(guò)ASIC批準(zhǔn)后，才能生效。
（3）德國(guó)模式。規(guī)定只有在有重大事由時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所才能辭職。
關(guān)于公司提供真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)資料及相關(guān)信息的義務(wù)
建議；公司應(yīng)當(dāng)向聘任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告、其他會(huì)計(jì)資料以及與審計(jì)相關(guān)的其他資料，不得拒絕、隱匿、謊報(bào)。
說(shuō)明：在公司法中規(guī)定公司為受托審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供真實(shí)的、完整的資料和信息，是為了確保公司的審計(jì)師能夠獲得與審計(jì)有關(guān)的充分信息。國(guó)外關(guān)于公司為審計(jì)提供資料的規(guī)定大致有以下三種模式：第一種是從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知情權(quán)的角度，賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師查閱公司財(cái)務(wù)信息和相關(guān)文件，從公司獲得有關(guān)的信息和解釋的權(quán)利。如香港、新加坡、比利時(shí)、意大利、瑞士、歐盟、日本。第二種是從公司的角度，規(guī)定公司有向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供必要的條件、資料和協(xié)助，如瑞典公司法的規(guī)定。第三種是從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知情權(quán)與公司提供信息的義務(wù)兩個(gè)角度進(jìn)行雙重規(guī)定，如英國(guó)、澳大利亞、德國(guó)和韓國(guó)的規(guī)定。在英國(guó)1985年公司法下，受托審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以隨時(shí)審查公司的賬簿、賬戶和憑單。如果公司管理人員故意或過(guò)失向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供一份引起誤解的、錯(cuò)誤的或欺騙的說(shuō)明，就構(gòu)成違法行為，將受到監(jiān)禁或罰款或雙重懲罰。根據(jù)德國(guó)商法典的規(guī)定，資合公司的法定代表人負(fù)有不遲延地向決算審查人提示年度決算和局狀報(bào)告的義務(wù)。
關(guān)于公司妨礙審計(jì)的責(zé)任
建議：公司拒絕向?qū)徲?jì)師提供真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告、其他會(huì)計(jì)資料以及與審計(jì)相關(guān)的其他資料，或隱匿、謊報(bào)上述資料，或以其他方式妨礙審計(jì)師履行正當(dāng)職責(zé)的，對(duì)公司可處以一萬(wàn)元以上十萬(wàn)元以下的罰款對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，可處以三千元以上五萬(wàn)元以下的罰款，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
說(shuō)明為了保證審計(jì)師能夠正常地進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)，法律有必要采取措施保障審計(jì)師順利地從公司獲得必要的賬冊(cè)、憑證等財(cái)務(wù)信息資料。前面的條款中規(guī)定了公司負(fù)有為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)活動(dòng)提供真實(shí)、完整的信息的義務(wù)。為確保公司切實(shí)履行此項(xiàng)義務(wù)，必須配置相應(yīng)的法律責(zé)任。在這一上，國(guó)外有兩種公司法與證券法兩種模式。前者如《1989年英國(guó)公司法》第389條，它規(guī)定公司及相關(guān)人員違反信息提供的義務(wù)，將被處以監(jiān)禁或罰款。后者如《香港證券法》第95、96條，規(guī)定如果公司拒絕提供這些資料，或者隱匿、銷毀、修改這些資料，阻止或妨礙審計(jì)的，要受到法律制裁。美國(guó)《薩班斯法案》中對(duì)公司管理層妨礙審計(jì)規(guī)定的法律責(zé)任也屬于此類。
關(guān)于設(shè)立驗(yàn)資
建議公司股東繳納出資后，須經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)注冊(cè)資本實(shí)收情況進(jìn)行審驗(yàn)，出具驗(yàn)資報(bào)告。驗(yàn)資報(bào)告僅用于工商登記和向股東發(fā)放出資證明時(shí)使用。說(shuō)明：《公司法》上確立設(shè)立驗(yàn)資，是保障公司法定注冊(cè)資本金的基本要求。國(guó)外對(duì)此有三種立法模式。第一種是驗(yàn)資與評(píng)估分離的模式，以日本為代表，規(guī)定公司設(shè)立時(shí)須經(jīng)驗(yàn)資的，并且驗(yàn)資主體為注冊(cè)會(huì)計(jì)師（含外國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師），而非其他資產(chǎn)評(píng)估主體。這種模式與我國(guó)的立法傳統(tǒng)是一致的。第二種是驗(yàn)資與評(píng)估合一的模式，以德國(guó)、法國(guó)和歐盟為代表，對(duì)公司設(shè)立時(shí)規(guī)定驗(yàn)資程序，但是驗(yàn)資與資產(chǎn)評(píng)估程序合一，驗(yàn)資主體由資產(chǎn)評(píng)估師擔(dān)任。大陸法系一般把資產(chǎn)評(píng)估主體視為設(shè)立驗(yàn)資主體，其做出的資產(chǎn)評(píng)估（尤其是針對(duì)實(shí)物出資方面）即具有驗(yàn)資報(bào)告的同樣作用，可以證明出資的真實(shí)性。第三種是對(duì)公司設(shè)立不要求專門驗(yàn)資程序的模式，以英國(guó)和美國(guó)為代表，公司設(shè)立時(shí)由公司股東會(huì)或董事會(huì)確認(rèn)出資數(shù)額即可。英美法系立法顯得較為寬松，對(duì)公司設(shè)立時(shí)未加以嚴(yán)格的資本審核要求，對(duì)資本繳付金額采取申報(bào)制。
關(guān)于變更驗(yàn)資
建議：公司變更注冊(cè)資本，須由股東大會(huì)或股東會(huì)批準(zhǔn)，并經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所驗(yàn)資并出具驗(yàn)資報(bào)告。
說(shuō)明：公司注冊(cè)資本的變更（尤其是減資時(shí)）對(duì)公司債權(quán)人及其他利害關(guān)系人將產(chǎn)生重要，各國(guó)的規(guī)定較為一致，基本上對(duì)公司資本變動(dòng)（主要就是增資和減資兩種情況）規(guī)定了強(qiáng)制驗(yàn)資要求。根據(jù)側(cè)重點(diǎn)的不同，主要可以分為兩種模式。第一種是對(duì)公司增資和減資規(guī)定了相同的驗(yàn)資要求，以歐盟公司法指令為代表。第二種是對(duì)減資時(shí)的驗(yàn)資要求較增資時(shí)嚴(yán)格，以英國(guó)、法國(guó)為代表，規(guī)定驗(yàn)資主體須向股東大會(huì)發(fā)表其對(duì)減少資本的理由和條件所持的意見，以進(jìn)一步確保公司資本的穩(wěn)定性。
關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所介入清算
【關(guān)鍵詞】 非審計(jì)服務(wù)； 獨(dú)立性； 實(shí)證研究； 綜述
一、引言
有關(guān)非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性影響的實(shí)證研究主要經(jīng)歷了兩個(gè)階段，20世紀(jì)60年代至90年代主要采用行為研究范式，研究的問(wèn)題集中在非審計(jì)服務(wù)是否對(duì)形式上的獨(dú)立性產(chǎn)生影響；20世紀(jì)90年代以來(lái)，研究者開始借助于替代變量，建立數(shù)學(xué)模型和數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)分析來(lái)檢驗(yàn)非審計(jì)服務(wù)對(duì)獨(dú)立性的實(shí)質(zhì)性影響，研究問(wèn)題集中在非審計(jì)服務(wù)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師客戶關(guān)系的影響上。本文擬對(duì)國(guó)內(nèi)外有關(guān)的實(shí)證研究成果進(jìn)行綜述和點(diǎn)評(píng)，在此基礎(chǔ)之上提出未來(lái)的研究方向。
二、國(guó)內(nèi)外實(shí)證研究文獻(xiàn)綜述
（一）國(guó)外有關(guān)實(shí)證研究成果
1.以第三者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的評(píng)價(jià)作為被解釋變量。最初有關(guān)獨(dú)立性的研究大多采用調(diào)查問(wèn)卷的方式，以第三者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的評(píng)價(jià)作為其獨(dú)立性的變量。Schults（1965）以問(wèn)卷調(diào)查了包括證券公司的財(cái)務(wù)分析師、商業(yè)銀行的貸款管理者、保險(xiǎn)公司的投資管理者、互助基金的投資管理者，結(jié)果在第三方看來(lái)，聯(lián)合生產(chǎn)并不影響審計(jì)獨(dú)立性。與Schults研究結(jié)論相反，Briloff（1966）選擇了72名非會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)人士（金融從業(yè)人員）和64名會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)人士（包括“8大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的從業(yè)人員、其他事務(wù)所的從業(yè)人員和大學(xué)會(huì)計(jì)教授）作為被調(diào)查者，發(fā)現(xiàn)大部分的外部報(bào)表使用者認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)有損審計(jì)獨(dú)立性。Pany和Reekers（1983）研究了公司董事對(duì)非審計(jì)服務(wù)是否以及如何影響審計(jì)獨(dú)立性的看法，同樣表明非審計(jì)服務(wù)是影響審計(jì)獨(dú)立性的重要因素。Gul（1989）在研究影響審計(jì)獨(dú)立性的因素中，假設(shè)審計(jì)師同時(shí)為客戶提供管理咨詢不影響審計(jì)獨(dú)立性，結(jié)果該假設(shè)被拒絕。
2.以注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽發(fā)審計(jì)意見類型作為被解釋變量。一般認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否簽發(fā)保留意見是注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的體現(xiàn)，如果事務(wù)所對(duì)客戶收費(fèi)的依賴性影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性判斷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不會(huì)輕易簽發(fā)保留意見的審計(jì)報(bào)告。Barkess和Simnett（1994）通過(guò)對(duì)1986―1990年澳大利亞前500強(qiáng)上市公司收到的2 094份審計(jì)報(bào)告及其支付的非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用進(jìn)行單變量T檢驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)審計(jì)意見類型與非審計(jì)服務(wù)規(guī)模之間不存在顯著相關(guān)性。Craswell（1999）認(rèn)為提供非審計(jì)服務(wù)可能不是威脅審計(jì)獨(dú)立性的主要因素。Firth（2002）研究審計(jì)師提供咨詢服務(wù)與審計(jì)費(fèi)用及審計(jì)意見的關(guān)系，證實(shí)了審計(jì)費(fèi)用與非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用是正相關(guān)關(guān)系，審計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)將損害審計(jì)獨(dú)立性。
3.以被審計(jì)公司盈余操控的程度作為被解釋變量。有學(xué)者以被審計(jì)公司盈余操控的程度作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的變量，他們認(rèn)為如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中能夠保持獨(dú)立性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)公司存在的重大盈余操控行為并督促被審計(jì)公司糾正。注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性程度越高，他們發(fā)現(xiàn)公司進(jìn)行盈余管理的可能性就越高，因而經(jīng)過(guò)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告所存在的操控性應(yīng)計(jì)項(xiàng)目就會(huì)越少。Frankel等（2002）以公司操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)為盈余管理的標(biāo)志，對(duì)3 074家公司就非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用與盈余管理之間的關(guān)系進(jìn)行了檢驗(yàn)，結(jié)果發(fā)現(xiàn)非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)金額和公司操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)之間存在顯著正相關(guān)關(guān)系，證實(shí)了非審計(jì)服務(wù)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性存在密切關(guān)系。與此相反，Ashbaugh等（2003）的研究表明事務(wù)所的收費(fèi)總額與被審計(jì)公司的操控性應(yīng)計(jì)項(xiàng)目之間不存在相關(guān)關(guān)系。同樣，Chung和Kallapur（2003）在非審計(jì)收費(fèi)占事務(wù)所全部收費(fèi)的比率和用修正的瓊斯模型計(jì)算的操控性應(yīng)計(jì)項(xiàng)目之間也沒(méi)有發(fā)現(xiàn)存在顯著相關(guān)關(guān)系。
由上可見，國(guó)外有關(guān)非審計(jì)服務(wù)與獨(dú)立性關(guān)系的實(shí)證研究較早，研究文獻(xiàn)頗豐，成果也較為顯著，雖然研究結(jié)論仍難以取得一致，但其研究方法和視角日趨成熟完善。
（二）國(guó)內(nèi)有關(guān)實(shí)證研究進(jìn)展
1.以被審計(jì)公司盈余操控的程度作為被解釋變量。如劉星等（2006）以2001―2004年按照中國(guó)證監(jiān)會(huì)的規(guī)定披露同時(shí)支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)與非審計(jì)費(fèi)用的A股上市公司為研究對(duì)象，從盈余管理的角度以操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)作為審計(jì)獨(dú)立性的替代變量，研究顯示非審計(jì)費(fèi)用及其與總費(fèi)用的相對(duì)比重大小對(duì)操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)沒(méi)有明顯影響。與此相反，陳國(guó)輝和王軍法（2008）以盈余管理程度作為被解釋變量，對(duì)2006年深市A股上市公司進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)非審計(jì)服務(wù)的提供對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性具有不利影響。董普等（2007）以2003―2005年期間A股上市公司為樣本，以操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量，以非審計(jì)服務(wù)收入占客戶總收入的比重為自變量，運(yùn)用多元回歸分析等方法對(duì)非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系進(jìn)行了實(shí)證檢驗(yàn)，研究發(fā)現(xiàn)非審計(jì)服務(wù)還提高了審計(jì)質(zhì)量，可能受知識(shí)溢出效應(yīng)的影響。
2.以注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽發(fā)審計(jì)意見類型作為被解釋變量。張晴（2006）以2003年我國(guó)上市公司年報(bào)數(shù)據(jù)為樣本，以發(fā)表審計(jì)意見的類型為因變量，實(shí)證研究沒(méi)有發(fā)現(xiàn)非審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)意見存在顯著關(guān)系，證明非審計(jì)服務(wù)沒(méi)有損害審計(jì)獨(dú)立性。陳麗蓉等（2007）以審計(jì)意見類型作為因變量，分別以非審計(jì)費(fèi)用絕對(duì)金額的對(duì)數(shù)和非審計(jì)費(fèi)用的比重作為自變量，經(jīng)實(shí)證檢驗(yàn)沒(méi)有發(fā)現(xiàn)非審計(jì)服務(wù)負(fù)向影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見的形成。
3.其他研究視角，如胡波（2009）認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)是否有損審計(jì)獨(dú)立性的重要判斷標(biāo)準(zhǔn)是審計(jì)師是否降低了審計(jì)服務(wù)定價(jià)，以此從非審計(jì)服務(wù)中獲取補(bǔ)貼，并以2005年我國(guó)A股市場(chǎng)數(shù)據(jù)為例，實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)提供非審計(jì)服務(wù)的上市公司審計(jì)定價(jià)可能偏低，原因可能是非審計(jì)服務(wù)有損獨(dú)立性，從而使得非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)服務(wù)存在交叉補(bǔ)貼。
對(duì)比西方國(guó)家，國(guó)內(nèi)對(duì)此問(wèn)題的研究大多側(cè)重于規(guī)范研究，實(shí)證研究在近幾年才開始逐漸興起，研究成果有限，研究方法和研究角度還處于模仿階段。這可能源于我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所市場(chǎng)結(jié)構(gòu)單一以及新興資本市場(chǎng)的特殊國(guó)情，一方面，開展非審計(jì)服務(wù)的事務(wù)所不多，非審計(jì)服務(wù)收入占事務(wù)所總收入的比重不大，沒(méi)有受到研究者的關(guān)注；另一方面，有關(guān)非審計(jì)服務(wù)方面的數(shù)據(jù)難以完整的取得，限制了實(shí)證研究的發(fā)展。
三、啟示及未來(lái)研究方向
綜上所述，國(guó)內(nèi)外關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事非審計(jì)服務(wù)是否會(huì)影響其獨(dú)立性的實(shí)證研究結(jié)論仍存在分歧，主要原因可能是審計(jì)獨(dú)立性過(guò)于抽象，難以直接觀察和具體計(jì)量，同時(shí)研究者立足于不同的理論視角以及各國(guó)不同的社會(huì)制度環(huán)境都會(huì)對(duì)研究結(jié)論產(chǎn)生系統(tǒng)的影響。筆者認(rèn)為在未來(lái)的研究工作中可以做進(jìn)一步的改進(jìn)。
1.非審計(jì)服務(wù)名目繁多，檢驗(yàn)非審計(jì)服務(wù)對(duì)獨(dú)立性的影響，需要考慮具體非審計(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)。非審計(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)決定了對(duì)審計(jì)的獨(dú)立性影響有所不同，如新興的鑒證業(yè)務(wù)中的認(rèn)證服務(wù)，其目的在于提高信息質(zhì)量，對(duì)審計(jì)獨(dú)立性沒(méi)有影響；傳統(tǒng)的非審計(jì)服務(wù)如稅務(wù)服務(wù)、輔助資金運(yùn)籌等一般認(rèn)為對(duì)獨(dú)立性的影響較小；管理咨詢服務(wù)則會(huì)由于自我評(píng)價(jià)產(chǎn)生對(duì)獨(dú)立性的不利影響，所以，在實(shí)證研究過(guò)程中有必要剔除那些對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性沒(méi)有影響或者影響較小的項(xiàng)目，確保研究結(jié)論的準(zhǔn)確性和科學(xué)性。
2.關(guān)于獨(dú)立性替代計(jì)量指標(biāo)的選擇問(wèn)題。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性進(jìn)行準(zhǔn)確定量計(jì)量是一個(gè)復(fù)雜的問(wèn)題，單一的替代計(jì)量指標(biāo)可能不是很確切，實(shí)踐證明，不同研究者利用同一替代計(jì)量指標(biāo)往往得出相反的結(jié)論。因此，今后研究的工作應(yīng)是找到能夠盡量準(zhǔn)確代表審計(jì)獨(dú)立性并且易于量化的綜合性變量。
3.非審計(jì)服務(wù)對(duì)獨(dú)立性的影響實(shí)證研究中，國(guó)內(nèi)多數(shù)實(shí)證研究在借鑒和模仿西方學(xué)術(shù)研究理論和研究方法，這將導(dǎo)致研究結(jié)論的非適應(yīng)性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性受到多方面因素的影響，特別是各國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度環(huán)境、審計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展程度、資本市場(chǎng)的成熟度等，拋開環(huán)境因素的影響，僅考察非審計(jì)服務(wù)對(duì)獨(dú)立性的影響可能導(dǎo)致研究結(jié)論大打折扣。因此，在實(shí)證研究過(guò)程中還應(yīng)綜合考慮其他方面的條件。
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【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn)企業(yè)；結(jié)算；審計(jì)；審核
中途分類號(hào)：F830.46 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：
1 引言
大部分房產(chǎn)項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后，施工單位會(huì)將其編制的竣工結(jié)算書（含竣工資料）交予房產(chǎn)公司審計(jì)部門進(jìn)行審核。目前大部分房產(chǎn)公司不僅要自己內(nèi)部審核，而且還要請(qǐng)專業(yè)審計(jì)公司進(jìn)行審核。通過(guò)對(duì)施工單位送審結(jié)算書進(jìn)行全面、系統(tǒng)的檢查和復(fù)核，及時(shí)糾正所存在的錯(cuò)誤和問(wèn)題，使之更加合理地確定工程造價(jià)，達(dá)到有效地控制工程造價(jià)的目的，保證項(xiàng)目目標(biāo)管理的實(shí)現(xiàn)。
2 聘請(qǐng)專業(yè)審計(jì)公司進(jìn)行審計(jì)
由于建設(shè)工程結(jié)算的編制是一項(xiàng)很煩瑣而又必須很細(xì)致地去對(duì)待的技術(shù)與經(jīng)濟(jì)相結(jié)合的核算工作，不僅要求編審人員要具有一定的專業(yè)技術(shù)知識(shí)，包括建筑設(shè)計(jì)、施工技術(shù)等一系列系統(tǒng)的建筑工程知識(shí)，而且還要有較高的預(yù)算業(yè)務(wù)素質(zhì)和合同管理水平。但是在實(shí)際工作中，不論水平好壞，總是難免會(huì)出現(xiàn)這樣或那樣的差錯(cuò)。如定額換算不合理，由于新技術(shù)、新結(jié)構(gòu)和新材料的不斷涌現(xiàn)，導(dǎo)致定額缺項(xiàng)或需要補(bǔ)充的項(xiàng)目與內(nèi)容也不斷增多。然而因缺少調(diào)查和可靠的第一手?jǐn)?shù)據(jù)資料，致使結(jié)算定額或補(bǔ)充定額含有較多的不合理性；其次高估冒算現(xiàn)象在結(jié)算時(shí)較普遍，一些施工單位為了獲得較多收入，采用多計(jì)工程量、高套定額單價(jià)、巧立名目等手段人為的提高工程造價(jià)。另外由于工程造價(jià)構(gòu)成項(xiàng)目多，且變動(dòng)頻繁，使計(jì)算程序復(fù)雜，計(jì)算基礎(chǔ)不一等等均容易造成錯(cuò)誤。
為了糾正上述錯(cuò)誤，很有必要請(qǐng)專業(yè)審計(jì)公司進(jìn)行審計(jì)，工程審計(jì)雖屬事后控制，雖然是“亡羊補(bǔ)牢”，但也很有效。和幾千萬(wàn)甚至上億的工程造價(jià)相比，審計(jì)費(fèi)甚至少的可忽略不計(jì)，但產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益卻很好，因此，目前大部分房產(chǎn)公司都會(huì)請(qǐng)審計(jì)公司為他們把好最后一道關(guān)，花一點(diǎn)點(diǎn)的審計(jì)費(fèi)獲得工程造價(jià)的大大節(jié)約。
3 通過(guò)招投標(biāo)擇優(yōu)選擇審計(jì)單位
目前，社會(huì)上各種工程造價(jià)咨詢公司很多，良莠不齊，因此，我們要通過(guò)招投標(biāo)擇優(yōu)選擇好的審計(jì)公司。一般我們邀請(qǐng)五家工程造價(jià)咨詢公司竟標(biāo)，通過(guò)發(fā)放招標(biāo)文件，比較他們的投標(biāo)報(bào)價(jià)文件，主要對(duì)其資質(zhì)等級(jí)、營(yíng)業(yè)執(zhí)照、合同履行情況、業(yè)績(jī)證明、人員設(shè)備配備、審計(jì)方案及進(jìn)度計(jì)劃安排、報(bào)價(jià)等各方面進(jìn)行綜合比較，采用綜合打分法評(píng)選最佳單位。其中審計(jì)方案尤為重要，我們要求審計(jì)單位具體審核人員必須逐條逐項(xiàng)地計(jì)算工程量，一條一條地檢查定額子目，一項(xiàng)一項(xiàng)地檢查材料單價(jià)，不能采用其他方法，如抽查審核法。因?yàn)槟壳按蟛糠质┕挝皇敲駹I(yíng)企業(yè)，他們審計(jì)對(duì)帳都是一條一條逐項(xiàng)對(duì)帳，如果審計(jì)單位只是抽查審核，凡是審計(jì)算得高的地方，施工單位沒(méi)意見，但業(yè)主不滿，但凡是算得低的地方，施工單位都會(huì)一一提出，如果審計(jì)事前沒(méi)計(jì)算好，不僅審計(jì)速度慢，而且質(zhì)量也不高，業(yè)主、施工方均不滿意。因此，我們強(qiáng)調(diào)審計(jì)單位要逐條逐項(xiàng)一一把關(guān)。
4 提交審計(jì)的資料要齊備
由于審計(jì)公司對(duì)現(xiàn)場(chǎng)情況不熟悉、不了解，他們完全根據(jù)業(yè)主提供的竣工結(jié)算資料進(jìn)行審計(jì)，這就要求我們對(duì)提交審計(jì)的資料負(fù)責(zé)。一般提交審計(jì)的資料有：
(1)工程竣工圖；(2)總承包合同；(3)各種專業(yè)指定分包合同；(4)現(xiàn)場(chǎng)簽證、技術(shù)核定單、設(shè)計(jì)變更；(5)甲方批價(jià)材料設(shè)備資料；(6)有關(guān)會(huì)議紀(jì)要、聯(lián)系單、地質(zhì)勘察報(bào)告等。一般竣工圖為施工單位繪制，他們?yōu)榱嗽诮Y(jié)算時(shí)多算帳，往往沒(méi)有施工的也劃上去了。根據(jù)竣工圖結(jié)合隱蔽簽證、現(xiàn)場(chǎng)簽證和設(shè)計(jì)變更進(jìn)行審核計(jì)算，審查是否按圖紙及合同規(guī)定全部完成工作，是否有丟、拉項(xiàng)工程。認(rèn)真核實(shí)每一項(xiàng)工程變更是否真正實(shí)施，該增的增，該減的減，實(shí)事求是。因此作為業(yè)主審計(jì)代表，要嚴(yán)格控制竣工圖的質(zhì)量，竣工圖不但要監(jiān)理審圖、簽字、蓋章，而且業(yè)主項(xiàng)目經(jīng)理也要嚴(yán)審竣工圖，并簽字蓋章。在工程竣工結(jié)算中設(shè)計(jì)變更漏洞很多，有的是有設(shè)計(jì)變更但沒(méi)有施工；有的是施工進(jìn)行了核減，卻沒(méi)有相應(yīng)的設(shè)計(jì)變更；還有的是設(shè)計(jì)變更工程量遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于實(shí)際施工工程量；諸如此類舉不勝舉。因此結(jié)算時(shí)，要求我們的人員要有耐心、細(xì)至的工作方法，認(rèn)真核算工程量，不要怕麻煩，多下現(xiàn)場(chǎng)核對(duì)。
5 工程造價(jià)審核的內(nèi)容
在審計(jì)過(guò)程中，我們業(yè)主要和審計(jì)單位多溝通、多協(xié)調(diào)，以合同為依據(jù)，在竣工圖的基礎(chǔ)上結(jié)合招投標(biāo)書、協(xié)議、會(huì)議紀(jì)要以及地質(zhì)勘察資料、工程變更簽證、材料設(shè)備價(jià)格簽證、隱蔽工程驗(yàn)收記錄等竣工資料，按照有關(guān)的文件規(guī)定實(shí)事求是地做好項(xiàng)目的審計(jì)，主要是審核其工程量是否正確、單價(jià)的套用是否合理、費(fèi)用的計(jì)取是否準(zhǔn)確、設(shè)計(jì)變更、簽證是否合理。
5.1 工程量的審核
工程量的誤差分為正誤差和負(fù)誤差。正誤差常表現(xiàn)在土方實(shí)際開挖高度小于設(shè)計(jì)室外高度，計(jì)算時(shí)仍按圖計(jì)。樓地面孔洞、地溝所占面積未扣；墻體中的圈梁、過(guò)梁所占體積未扣；鋼筋計(jì)算常常不扣保護(hù)層；梁、板、柱交接處受力筋或箍筋重復(fù)計(jì)算等等；負(fù)誤差表現(xiàn)在完全按理論尺寸計(jì)算工程量。因此對(duì)施工圖工程量的審核最重要的是熟悉工程量的計(jì)算規(guī)則。一是分清計(jì)算范圍，如磚石工程中基礎(chǔ)與墻身的劃分、混凝土工程中柱高的劃分、梁與柱的劃分、主梁與次梁的劃分等。二是分清限制范圍，如建筑屋層高大于3.6m時(shí)，頂棚需要裝飾方可計(jì)取滿堂腳手架費(fèi)用，現(xiàn)澆鋼筋混凝土構(gòu)件方可計(jì)取支模超高增加費(fèi)。三是應(yīng)仔細(xì)核對(duì)計(jì)算尺寸與圖示尺寸是否相符，防止計(jì)算錯(cuò)誤產(chǎn)生。四是仔細(xì)劃分專業(yè)分包與總包的界面，不能重復(fù)計(jì)算。對(duì)簽證憑據(jù)工程量的審核主要是現(xiàn)場(chǎng)簽證及設(shè)計(jì)修改通知書應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況核實(shí)，做到實(shí)事求是，合理計(jì)量。審核時(shí)應(yīng)作好調(diào)查研究，審核其合理性和有效性，不能見有簽證即給予計(jì)量，杜絕和防范不實(shí)際的開支。
5.2 套用單價(jià)的審核
工程造價(jià)定額具有科學(xué)性、權(quán)威性、法令性，它的形式和內(nèi)容，計(jì)算單位和數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)任何人使用都必須嚴(yán)格執(zhí)行，不能隨意提高和降低。在審核套用預(yù)算單價(jià)時(shí)要注意如下幾個(gè)問(wèn)題：
(1) 對(duì)直接套用定額單價(jià)的審核---首先要注意采用的項(xiàng)目名稱和內(nèi)容與設(shè)計(jì)圖紙標(biāo)準(zhǔn)是否要求相一致，如構(gòu)件名稱、斷面形式、強(qiáng)度等級(jí)等。其次工程項(xiàng)目是否重復(fù)套用。如塊料面層下找平層；瀝青卷材防水層，瀝青隔氣層下的冷底子油；預(yù)制構(gòu)件的鐵件；屬于建筑工程范疇的給排水設(shè)施。在采用綜合定額預(yù)算的項(xiàng)目中，這種現(xiàn)象尤其普遍，特別是項(xiàng)目工程與總包及分包都有聯(lián)系時(shí)，往往容易產(chǎn)生工程量的重復(fù)。另外定額主材價(jià)格套用是否合理，對(duì)特殊材料進(jìn)行市場(chǎng)詢價(jià)，掌握價(jià)格動(dòng)態(tài)，提高工程計(jì)價(jià)的準(zhǔn)確性，如對(duì)碳纖維加固工程、鋼筋植筋的綜合單價(jià)，我們通過(guò)市場(chǎng)詢價(jià)，審計(jì)單價(jià)比施工方報(bào)價(jià)低30%。
(2) 對(duì)換算的定額單價(jià)的審核---除按上述要求外，還要弄清允許換算的內(nèi)容是定額中的人工、材料或機(jī)械中的全部還是部分?同時(shí)換算的方法是否準(zhǔn)確?采用的系數(shù)是否正確?這些都將直接影響單價(jià)的準(zhǔn)確性。
(3) 對(duì)補(bǔ)充定額的審核---主要是檢查編制的依據(jù)和方法是否正確，材料預(yù)算價(jià)格、人工工日及機(jī)械臺(tái)班單價(jià)是否合理。
5.3 費(fèi)用的審核
取費(fèi)應(yīng)根據(jù)當(dāng)?shù)毓こ淘靸r(jià)管理部門頒發(fā)的文件及規(guī)定，結(jié)合相關(guān)文件如合同、招投標(biāo)書等來(lái)確定費(fèi)率。審核時(shí)應(yīng)注意取費(fèi)文件的時(shí)效性；執(zhí)行的取費(fèi)表是否與工程性質(zhì)相符；費(fèi)率計(jì)算是否正確；價(jià)差調(diào)整的材料是否符合文件規(guī)定。如計(jì)算時(shí)的取費(fèi)基礎(chǔ)是否正確，是以人工費(fèi)為基礎(chǔ)還是以直接費(fèi)為基礎(chǔ)。對(duì)于費(fèi)率下浮或總價(jià)下浮的工程，在結(jié)算時(shí)特別要注意變更或新增項(xiàng)目是否同比下浮等。
一、審計(jì)意見分析
市場(chǎng)上公司資質(zhì)和管理層的道德水平參差不齊，很難保證某一市場(chǎng)上所有的公司都能獲得標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見。在2009年審計(jì)意見的總體樣本中，滬市主板的非標(biāo)意見占全部意見類型的6.8％，深市主板的非標(biāo)意見占全部意見類型的11.1％，深市中小企業(yè)板的非標(biāo)意見占全部意見類型的1.4％，而創(chuàng)業(yè)板58家上市公司都拿到了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見。
由于創(chuàng)業(yè)板的社會(huì)關(guān)注度較高，監(jiān)管機(jī)構(gòu)預(yù)計(jì)到投資者對(duì)于創(chuàng)業(yè)板的期待及大量的資金注入，審核較為嚴(yán)格。比如截止至2010年5月27日，從創(chuàng)業(yè)板過(guò)會(huì)率來(lái)看，27家被否企業(yè)占全部133家上會(huì)企業(yè)中的20.3％。而能夠通過(guò)審核的上市公司本身的成長(zhǎng)性、科技含量等方面資質(zhì)較好，很多企業(yè)都是細(xì)分行業(yè)里的隱形冠軍。對(duì)于承接審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，也很愿意出具干凈意見以幫助資質(zhì)較好的公司上市，從而為維持客戶關(guān)系，獲得今后更高額的回報(bào)打下基礎(chǔ)。當(dāng)然，目前上市公司的樣本數(shù)量較少，還未出現(xiàn)分化情況，經(jīng)過(guò)一段時(shí)期，更多公司上市之后，可能會(huì)出現(xiàn)意見分化。二，審計(jì)時(shí)間分析
影響審計(jì)時(shí)間長(zhǎng)短的因素，包括被審計(jì)公司的規(guī)模大小、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位的了解程度、審計(jì)人員的專業(yè)水平等。從滬市主板、深市主板、深市中小企業(yè)板三個(gè)市場(chǎng)2009年的年報(bào)披露情況來(lái)看，審計(jì)報(bào)告數(shù)量集中在3月和4月且較為接近，可以推斷審計(jì)完成的日期也大多集中在3、4月。而創(chuàng)業(yè)板上市公司審計(jì)報(bào)告公布日大部分集中在3月份，既沒(méi)有大量集中于4月份，也沒(méi)有迅速地在l、2月就披露，體現(xiàn)出創(chuàng)業(yè)板審計(jì)的特色。
2009年各市場(chǎng)層次上市公司的審計(jì)報(bào)告披露日期分布，如表l所示。
創(chuàng)業(yè)板上市企業(yè)大部分的規(guī)模都不大，相對(duì)規(guī)模大、跨行業(yè)的企業(yè)而言，業(yè)務(wù)較為簡(jiǎn)單；審計(jì)收費(fèi)金額的限制也使得審計(jì)工作的時(shí)間計(jì)劃上需要兼顧成本的控制。而另一方面廟于承接審計(jì)業(yè)務(wù)的時(shí)間都不長(zhǎng)，還需要一定時(shí)間了解企業(yè)，并且由于被審計(jì)公司是處于成長(zhǎng)期的高科技企業(yè)，在行業(yè)、產(chǎn)品和盈利模式上都有很多創(chuàng)新點(diǎn)，可比上市公司較少，甚至沒(méi)有可比上市公司，審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)創(chuàng)業(yè)板公司時(shí)會(huì)遇到很多新問(wèn)題，如在無(wú)形資產(chǎn)的評(píng)估、盈利能力的真實(shí)性分析上可能沒(méi)有經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)可供參考，這需要時(shí)間謹(jǐn)慎對(duì)待。創(chuàng)業(yè)板上市公司審計(jì)報(bào)告公布日大部分集中在3月份也就不難理解了。
三、審計(jì)收費(fèi)分析
審計(jì)收費(fèi)通常由被審計(jì)公司的規(guī)模、被審計(jì)公司的業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、接受審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師素質(zhì)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所品牌等因素決定。從2009年的情況來(lái)看，主板市場(chǎng)的審計(jì)收費(fèi)差異很大，最少的為10萬(wàn)元(如香梨股份)，最多的達(dá)到2億元以上(如中國(guó)銀行)。深市創(chuàng)業(yè)板的上市公司審計(jì)收費(fèi)，基本在100萬(wàn)元以下，兩家超過(guò)100萬(wàn)元的公司收費(fèi)中，也包括了IPO審計(jì)收費(fèi)，因此金額普遍較低。
2009年創(chuàng)業(yè)板上市公司的審計(jì)收費(fèi)情況，如表2所示。
盡管有些研究表明，審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有一定的相關(guān)性，但從2009年的審計(jì)收費(fèi)上來(lái)看，似乎并沒(méi)有充分反映出創(chuàng)業(yè)板審計(jì)的高風(fēng)險(xiǎn)。創(chuàng)業(yè)板上市公司審計(jì)收費(fèi)較低，可能原因包括：第一，創(chuàng)業(yè)板上市公司由于自身的業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單、規(guī)模小等特點(diǎn)，使得審計(jì)工作耗費(fèi)的人力物力較少，審計(jì)成本相對(duì)于主板市場(chǎng)上一些規(guī)模巨大、關(guān)聯(lián)方多、業(yè)務(wù)復(fù)雜的企業(yè)要低很多；第二，創(chuàng)業(yè)板上市公司處于成長(zhǎng)階段，規(guī)模有限資金較少，對(duì)于審計(jì)收費(fèi)的高低較為敏感，無(wú)法負(fù)擔(dān)高昂的審計(jì)費(fèi)用。第三，從長(zhǎng)期來(lái)看，創(chuàng)業(yè)板的推出可以為事務(wù)所帶來(lái)大量的審閱和審計(jì)業(yè)務(wù)，國(guó)內(nèi)事務(wù)所為了爭(zhēng)奪客戶，會(huì)采取費(fèi)用的優(yōu)惠，以避免喪失長(zhǎng)期合作的機(jī)會(huì)。第四，國(guó)內(nèi)事務(wù)所的品牌和專業(yè)素質(zhì)，相比“四大”而言還有一定的差距，不具備品牌溢價(jià)的能力。
但必須意識(shí)到，審計(jì)收費(fèi)低廉本身也會(huì)影響到事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)工作的細(xì)致程度，事務(wù)所可能會(huì)因?yàn)槌鲇诳刂茖徲?jì)成本的考慮，而采取更為寬泛的審計(jì)方式或者壓縮審計(jì)范圍，從而增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
四、審計(jì)市場(chǎng)分析
58家創(chuàng)業(yè)板上市企業(yè)聘用的會(huì)計(jì)師事務(wù)所均為本土所，綜合實(shí)力的排名基本都在百?gòu)?qiáng)之內(nèi)，具備一定的規(guī)模和業(yè)務(wù)能力，但沒(méi)有出現(xiàn)“四大”所的身影。
承接創(chuàng)業(yè)板上市公司審計(jì)的事務(wù)所分布及其2009～2010年的排名，如表3所示。
從聘請(qǐng)的事務(wù)所的排名上可以看出，創(chuàng)業(yè)板上市公司所聘請(qǐng)的事務(wù)所幾乎全部都在百?gòu)?qiáng)排行榜之內(nèi)，大多數(shù)都集中在排名前50，表明這些事務(wù)所具備較強(qiáng)的專業(yè)能力，其中一些事務(wù)所通過(guò)合并等途徑在綜合實(shí)力和專業(yè)素質(zhì)方面也有一定的進(jìn)步，因此提供的審計(jì)服務(wù)有一定保障。至于“四大”所沒(méi)有現(xiàn)身創(chuàng)業(yè)板，可能原因包括：第一，創(chuàng)業(yè)板上市公司考慮到自身規(guī)模小、業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單等特點(diǎn)，對(duì)于國(guó)際品牌并不十分看重；第二，由于“四大”的品牌效應(yīng)，使得聘請(qǐng)“四大”所需要支付較為昂貴的審計(jì)費(fèi)用；第三，盡管證監(jiān)會(huì)明確了發(fā)審委委員的回避制度，企業(yè)依然愿意尋求有發(fā)審委委員的事務(wù)所以增加獲取信息的機(jī)會(huì)，“四大”代表在創(chuàng)業(yè)板的發(fā)審委候選人名單中所占比例不高，一方面說(shuō)明“四大”對(duì)與創(chuàng)業(yè)板的參與積極性不是很高同時(shí)也說(shuō)明在發(fā)審委委員這一資源方面，“四大”所并沒(méi)有優(yōu)勢(shì)可言；第四，在近期資本市場(chǎng)上有很多大型國(guó)有企業(yè)尋求服務(wù)，這些才是“四大”更感興趣的項(xiàng)目。
五、審計(jì)機(jī)會(huì)與風(fēng)險(xiǎn)
一、應(yīng)計(jì)與真實(shí)盈余管理的實(shí)施特點(diǎn)比較
盈余管理分為應(yīng)計(jì)盈余管理和真實(shí)盈余管理。應(yīng)計(jì)盈余管理指管理者通過(guò)操控會(huì)計(jì)應(yīng)計(jì)項(xiàng)目以改變盈余，通常它會(huì)影響應(yīng)計(jì)利潤(rùn)，但并不直接影響經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流流量。Roychowdhury（2006）認(rèn)為真實(shí)盈余管理是對(duì)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行的過(guò)度的有偏操控，旨在影響財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)果以及利益相關(guān)者對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)績(jī)的判斷，能夠直接影響經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量。應(yīng)計(jì)盈余管理主要采用變更會(huì)計(jì)政策，調(diào)節(jié)操控性利潤(rùn)等方式進(jìn)行盈余管理；而真實(shí)盈余管理的常用手段主要有：降低可操控費(fèi)用，銷售長(zhǎng)期資產(chǎn)，通過(guò)超額生產(chǎn)、銷售折扣活動(dòng)提高生產(chǎn)成本，降低當(dāng)期經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量，通過(guò)股票回購(gòu)、股票期權(quán)、融資工具實(shí)施盈余管理。就其發(fā)生時(shí)間而言，應(yīng)計(jì)盈余管理通常發(fā)生在期末，通常屬于“事后行動(dòng)”；而真實(shí)盈余管理可能貫穿于整個(gè)會(huì)計(jì)期間，有未雨綢繆之勢(shì)，相對(duì)于應(yīng)計(jì)盈余管理行為，真實(shí)盈余管理行為更隱蔽。
二、兩種盈余管理方式治理手段的比較分析
（一）提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量
提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量是治理應(yīng)計(jì)盈余管理行為的基礎(chǔ)，但是對(duì)于治理真實(shí)盈余管理行為的作用尚不清楚。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定及監(jiān)管能夠限制公司通過(guò)應(yīng)計(jì)項(xiàng)目管理盈余的能力。Ewert和Wagenhofer（2005）研究顯示更嚴(yán)格的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則限制了企業(yè)采用應(yīng)計(jì)盈余管理的能力，導(dǎo)致企業(yè)采用更多的真實(shí)盈余管理活動(dòng)。2007年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施限制了一部分濫用應(yīng)計(jì)盈余管理行為，如《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》規(guī)定不允許轉(zhuǎn)回以前期間已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，大大收縮了以往利用資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回制造虛假利潤(rùn)的彈性空間。但不可否認(rèn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入公允價(jià)值也滋生了一些新的真實(shí)盈余管理行為，如利用關(guān)聯(lián)方交易、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換操控非經(jīng)常性損益進(jìn)行真實(shí)盈余管理。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者應(yīng)關(guān)注準(zhǔn)則制度對(duì)于規(guī)范應(yīng)計(jì)盈余管理活動(dòng)和真實(shí)盈余管理活動(dòng)的影響，建立一套高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，既要收縮應(yīng)計(jì)盈余管理活動(dòng)的實(shí)施空間，又要防范真實(shí)盈余管理活動(dòng)的滋生。
（二）提高外部審計(jì)質(zhì)量
提高外部審計(jì)質(zhì)量是治理應(yīng)計(jì)盈余管理行為的有效手段，但無(wú)法有效抑制真實(shí)盈余管理行為。蔡春、黃益建和趙莎（2005）研究表明，非雙重審計(jì)公司的操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)總額顯著高于雙重審計(jì)公司；由“非十大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)公司的操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)總額顯著高于由“十大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)公司。吳水澎和李奇鳳（2006）的研究發(fā)現(xiàn)外部審計(jì)質(zhì)量與企業(yè)財(cái)報(bào)中操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)顯著負(fù)相關(guān)。溫國(guó)山（2010）的研究結(jié)論也表明，企業(yè)聘用的外部審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量越高，其由于財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)弊而被要求重述報(bào)表的概率越低。以上研究均表明，外部審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量與被審計(jì)企業(yè)的應(yīng)計(jì)盈余管理程度成顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系，高質(zhì)量的外部審計(jì)可以明顯抑制企業(yè)的應(yīng)計(jì)盈余管理。何苦、吳澄澄、李逸（2012）研究發(fā)現(xiàn)，國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的企業(yè)，其真實(shí)盈余管理強(qiáng)度顯著大于“非四大”事務(wù)所審計(jì)的企業(yè)，說(shuō)明我國(guó)上市企業(yè)管理者采用真實(shí)盈余管理逃避高質(zhì)量外部審計(jì)的動(dòng)機(jī)強(qiáng)烈。從一定程度上來(lái)說(shuō)，外部審計(jì)質(zhì)量的提高反而促使企業(yè)管理當(dāng)局由應(yīng)計(jì)盈余管理轉(zhuǎn)而實(shí)施更多的真實(shí)盈余管理活動(dòng)。
（三）完善會(huì)計(jì)信息的披露規(guī)則
完善會(huì)計(jì)信息的披露規(guī)則是治理應(yīng)計(jì)盈余管理行為的補(bǔ)充手段，而對(duì)于治理真實(shí)盈余管理行為的效果較弱，更多體現(xiàn)了識(shí)別真實(shí)盈余管理的作用。如企業(yè)關(guān)于投資性房地產(chǎn)的信息披露越充分，報(bào)表使用者越能夠判斷其公允價(jià)值的確定是否公允，報(bào)表信息是否可靠，是否存在真實(shí)盈余管理行為。完善會(huì)計(jì)信息的披露規(guī)則，要求公司在改變會(huì)計(jì)方法和原則時(shí)盡可能詳細(xì)地披露其改變對(duì)利潤(rùn)的影響，包括增加財(cái)務(wù)報(bào)表附表，詳細(xì)列示所有調(diào)整項(xiàng)目同時(shí)還應(yīng)詳細(xì)披露部分信息如：人力資源信息、財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)信息、物價(jià)變動(dòng)影響信息和管理部門對(duì)會(huì)計(jì)信息的分析等。
（四）構(gòu)造規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)
構(gòu)造規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)能夠同時(shí)治理真實(shí)和應(yīng)計(jì)盈余管理行為。余怒濤（2012）基于產(chǎn)權(quán)視角考察了公司治理與真實(shí)盈余管理活動(dòng)的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)顯著影響了公司治理對(duì)真實(shí)盈余管理活動(dòng)的治理效果。傅金平、齊灶娥（2012）實(shí)證檢驗(yàn)發(fā)現(xiàn)當(dāng)審計(jì)委員會(huì)既具備獨(dú)立性同時(shí)也有專業(yè)勝任能力后，對(duì)真實(shí)盈余管理具有顯著的治理作用。林芳、許慧（2012）研究發(fā)現(xiàn)基于公司治理角度，股權(quán)制衡能在一定程度上有效地降低管理層在產(chǎn)品成本方面和可操縱性費(fèi)用方面的真實(shí)交易盈余管理和整體調(diào)節(jié)利潤(rùn)的操縱程度。同時(shí)，公司產(chǎn)權(quán)制度以及管理層權(quán)力也會(huì)對(duì)管理層進(jìn)行應(yīng)計(jì)盈余管理產(chǎn)生影響，林芳、馮麗麗（2012）研究發(fā)現(xiàn)在非國(guó)有上市公司中，管理層權(quán)力與應(yīng)計(jì)盈余管理存在顯著的相關(guān)性。因此，要規(guī)范盈余管理行為，必須完善公司治理結(jié)構(gòu)，如改變股權(quán)結(jié)構(gòu)失衡，推動(dòng)股權(quán)結(jié)構(gòu)多元化完善獨(dú)立董事制度，增強(qiáng)審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性與專業(yè)勝任能力，明確股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層的職責(zé)，使其相互制約、各司其責(zé)、協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)，真正實(shí)現(xiàn)對(duì)信息披露的有力監(jiān)督。
（五）改進(jìn)資本市場(chǎng)監(jiān)管的相關(guān)制度安排
改進(jìn)資本市場(chǎng)監(jiān)管的相關(guān)制度安排，能夠從動(dòng)機(jī)環(huán)節(jié)遏制應(yīng)計(jì)盈余管理行為，但是否能夠治理真實(shí)盈余管理行為還有待進(jìn)一步研究。國(guó)外的研究中，Cohen eta1.（2008）研究表明薩班斯奧克斯利法案實(shí)施之后公司管理者管理盈余的手段發(fā)生了變化，由應(yīng)計(jì)盈余管理轉(zhuǎn)換為更為隱蔽，更不易計(jì)量的真實(shí)盈余管理。Graham eta1.（2005）和Chi et a1.（2011）認(rèn)為，應(yīng)計(jì)盈余管理容易受到監(jiān)管，從而公司的管理層更加傾向于采用真實(shí)盈余管理的方式來(lái)對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行管理。張子余、張?zhí)煳鳎?011）認(rèn)為，隨著資本市場(chǎng)基本制度變遷（中觀制度層面）與會(huì)計(jì)規(guī)范變化（微觀制度層面）的變化。應(yīng)計(jì)與真實(shí)盈余管理的變化方向可能呈現(xiàn)反向替代關(guān)系同時(shí)會(huì)計(jì)彈性變化也能對(duì)盈余管理變化產(chǎn)生影響。對(duì)資本市場(chǎng)監(jiān)管制度安排進(jìn)一步改善同時(shí)要加強(qiáng)資本市場(chǎng)的監(jiān)管力度，對(duì)違規(guī)企業(yè)進(jìn)行嚴(yán)懲，將那些重組過(guò)程中預(yù)提費(fèi)用，進(jìn)行虧損清洗的公司以及微盈企業(yè)，列入重點(diǎn)核查范圍。此外，證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)還應(yīng)加強(qiáng)正確引導(dǎo)，使企業(yè)當(dāng)局建立起公允、合法、一貫地進(jìn)行盈余報(bào)告的理念。
（六）提高內(nèi)部控制質(zhì)量
健全內(nèi)部控制管理體系，提高企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量有利于治理應(yīng)計(jì)和真實(shí)盈余管理活動(dòng)。方紅星、金玉娜（2011）研究發(fā)現(xiàn)高質(zhì)量?jī)?nèi)部控制能夠有效抑制會(huì)計(jì)選擇盈余管理（應(yīng)計(jì)盈余管理）和真實(shí)盈余管理；披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的公司，尤其是獲得合理保證的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的公司，兩種盈余管理程度更低。楊德明、胡婷（2010）研究顯示隨著上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量的提高，審計(jì)師對(duì)盈余管理發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的概率顯著下降。張龍平等（2010）研究表明執(zhí)行內(nèi)控鑒證公司的會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量要好于未執(zhí)行內(nèi)控鑒證的公司。以上研究均說(shuō)明內(nèi)部控制質(zhì)量是影響應(yīng)計(jì)和真實(shí)盈余管理的重要因素，管理者應(yīng)高度關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制體系的建立健全，嚴(yán)格審核內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)報(bào)告，完善內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制，以高質(zhì)量的內(nèi)部控制體系防范過(guò)度盈余管理行為。
（七）建立道德評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)
兩種盈余管理行為與企業(yè)管理當(dāng)局的道德水平及道德評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)存在著密切的關(guān)系，建立適當(dāng)?shù)牡赖略u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)企業(yè)管理人員的職業(yè)道德進(jìn)行評(píng)價(jià)有助于從意識(shí)源頭遏制應(yīng)計(jì)和真實(shí)盈余管理行為。自律是治理盈余管理的最高境界，無(wú)論是應(yīng)計(jì)盈余管理還是過(guò)度真實(shí)盈余管理，其性質(zhì)也都只是粉飾報(bào)表而已。建立道德評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，塑造良好的職業(yè)道德，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的教育，使其充分認(rèn)識(shí)到過(guò)度盈余管理對(duì)企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的危害，從思想上減少盈余管理的內(nèi)在驅(qū)動(dòng)。
三、小結(jié)
由上可以看出，治理應(yīng)計(jì)盈余管理的手段既包括外部制度因素，也包括企業(yè)內(nèi)部因素，而治理真實(shí)盈余管理活動(dòng)主要依賴內(nèi)部因素的改善，如構(gòu)造規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)，提高內(nèi)部控制質(zhì)量，建立道德評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，塑造良好的職業(yè)道德。
綜上對(duì)比分析兩種盈余管理行為的治理手段不難發(fā)現(xiàn)：
1.由于真實(shí)盈余管理更隱蔽，醞釀時(shí)間更久等特點(diǎn)，約束兩種盈余管理行為的手段只存在適用程度的深淺而非絕對(duì)互斥的特點(diǎn)；
2.治理真實(shí)盈余管理行為需要各種措施綜合使用，相對(duì)于應(yīng)計(jì)盈余管理活動(dòng)而言，治理難度更大；
【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模；審計(jì)質(zhì)量；研究評(píng)述
一、國(guó)外相關(guān)文獻(xiàn)
（一）國(guó)外一些學(xué)者，以及一些規(guī)模較小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量與會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模之間并不存在相關(guān)關(guān)系。
Attett和Danos(1979)指出會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模本身并不是影響審計(jì)質(zhì)量的重要因素，由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所都需要堅(jiān)持相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及具備注冊(cè)會(huì)計(jì)師的任職資格，因此只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備相應(yīng)的專業(yè)勝任能力以及所遵循的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)是相同的，那么他們提供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量也是相似的。如果一定要在“”會(huì)計(jì)師事務(wù)所和其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間作強(qiáng)制性的區(qū)分，則對(duì)小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所是不公平的。
Chow和Rice(1982)與MeConnell(1983)在對(duì)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所現(xiàn)象的研究中，發(fā)現(xiàn)大規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所并沒(méi)有明顯更高的動(dòng)機(jī)出具“保留意見”，大規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量并不高于小規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所。
（二）國(guó)外大部分學(xué)者都持相反的觀點(diǎn)，認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模越大，其所提供的審計(jì)質(zhì)量越高。
DeAngelo(1981)開創(chuàng)性得提出了會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模是審計(jì)質(zhì)量的替代變量。在她的文章中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模以其所擁有的客戶數(shù)目和審計(jì)公費(fèi)收入兩個(gè)指標(biāo)來(lái)衡量，因?yàn)榇笠?guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有的客戶數(shù)量較多，單個(gè)客戶的準(zhǔn)租在其所有客戶準(zhǔn)租之中所占的比例就越低(準(zhǔn)租是指一定期間客戶的收入超過(guò)可避免成本的部分)，沒(méi)有任何單個(gè)客戶對(duì)于事務(wù)所來(lái)說(shuō)是重要的，所以大規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所更獨(dú)立，不會(huì)因?yàn)閭€(gè)別客戶而降低自己的審計(jì)質(zhì)量。
Watts和Zimmerman(1986)也證明了會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模是審計(jì)質(zhì)量的較理想替代指標(biāo)，認(rèn)為審計(jì)服務(wù)就是一種信用保證服務(wù)，只有規(guī)模最具備傳遞審計(jì)服務(wù)信譽(yù)和質(zhì)量的信號(hào)效應(yīng)，即對(duì)于規(guī)模大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其信譽(yù)和審計(jì)質(zhì)量都要好于規(guī)模小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。
Dye(1993)從事務(wù)所面臨的法律訴訟的角度研究發(fā)現(xiàn)，在涉及法律訴訟時(shí)，由于大規(guī)模的事務(wù)所具有更深的“口袋”，因此它們所面臨的訴訟風(fēng)險(xiǎn)更高。如果訴訟使事務(wù)所的財(cái)產(chǎn)損失較多，它們就有更多的動(dòng)力去發(fā)表準(zhǔn)確的審計(jì)報(bào)告。因此大規(guī)模的事務(wù)所為了避免訴訟風(fēng)險(xiǎn)以及由此帶來(lái)的高額的訴訟賠償，通常有更大的動(dòng)力來(lái)保證審計(jì)質(zhì)量，并發(fā)表準(zhǔn)確的審計(jì)意見。因此Dye也認(rèn)為事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量之間存在正相關(guān)關(guān)系。
Teoh和Wong(1993)指出若以盈余反映系數(shù)代表審計(jì)質(zhì)量，“六大”客戶的盈余反映系數(shù)要高于“非六大”，“六大”的審計(jì)質(zhì)量要高于“非六大”。
DeFond and Jiambalvo(2993)發(fā)現(xiàn)因公司進(jìn)行盈余管理而發(fā)生的審計(jì)師與管理者意見沖突更多地發(fā)生在由“四大”審計(jì)的公司。DeFond and Jiambalvo(1991)證明由“四大”審計(jì)的客戶比由非“四大”審計(jì)的客戶更少發(fā)生報(bào)表錯(cuò)弊和違規(guī)現(xiàn)象。
近年來(lái)，國(guó)外學(xué)者們開始將法制環(huán)境納入研究視野來(lái)研究會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系。Khrana和Raman(2004)從會(huì)計(jì)信息的可信性來(lái)考察審計(jì)質(zhì)量，他們以美國(guó)、英國(guó)、加拿大和澳大利亞四國(guó)為研究對(duì)象，以權(quán)益資本成本作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量，研究發(fā)現(xiàn)在美國(guó)，“四大”客戶的權(quán)益資本成本低于非“四大”，但在法制相對(duì)弱于美國(guó)的英國(guó)、加拿大和澳大利亞，二者則沒(méi)有顯著差異。Francis and Wang(2008)系統(tǒng)地研究了法制環(huán)境與“四大”的審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系，他們發(fā)現(xiàn)，隨著法制環(huán)境的強(qiáng)化，“四大”的審計(jì)質(zhì)量變得更高，體現(xiàn)在“四大”客戶的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量高于非“四大”。
可以看出，在國(guó)外的早期研究中，理論界對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系并未取得一致的意見。在稍后幾年的研究中，國(guó)外大部分的實(shí)證研究結(jié)果都支持大規(guī)模事務(wù)所能提供更高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。而近年來(lái)，當(dāng)一些學(xué)者將法制環(huán)境納入研究后，又得出了不同的結(jié)論。
二、國(guó)內(nèi)相關(guān)文獻(xiàn)
近年來(lái)，國(guó)內(nèi)許多學(xué)者也對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系進(jìn)行了大量研究，但得出了兩種完全不同的結(jié)論。
（一）一些學(xué)者認(rèn)為，在我國(guó)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模越大，審計(jì)質(zhì)量越高的結(jié)論仍然成立。
李樹華(2000)對(duì)我國(guó)1993年至1996年證券審計(jì)市場(chǎng)的運(yùn)行情況進(jìn)行了研究，認(rèn)為大規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所比小規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所能提供更高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。
章永奎、劉峰(2002)以1998年被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的上市公司為研究樣本，并選擇了控制配對(duì)樣本，利用修正JoneS模型來(lái)估計(jì)公司盈余管理，實(shí)證研究得出:大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具較嚴(yán)厲審計(jì)意見的能力顯著強(qiáng)于小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所。
漆江娜、陳慧霖、張陽(yáng)(2004)的研究結(jié)果表明經(jīng)“一四大”審計(jì)的公司每單位資產(chǎn)操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)額略低于本土事務(wù)所審計(jì)的公司，說(shuō)明“四大”在中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)保持了較好的審計(jì)質(zhì)量。
武曉玲等(2005)用分析性研究方法研究了會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系，通過(guò)引入成本變量，研究發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大可以促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的提高，但前提是完善的內(nèi)部控制制度和健康的審計(jì)市場(chǎng)。
蔡春、黃益建、趙莎(2005)的研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)“非前十大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所被審計(jì)公司的操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)顯著高于“前十大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所被審計(jì)公司的操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)，進(jìn)而說(shuō)明規(guī)模較大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量較高。
（二）但是有些學(xué)者的研究卻得出了截然相反的結(jié)論。
盧文彬(2003)以1999-2001年的數(shù)據(jù)檢驗(yàn)了“五大”與“非五大”審計(jì)的上市公司樣本，沒(méi)有發(fā)現(xiàn)“五大”審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表與非五大審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表的穩(wěn)健性存在差異。
李常青、王澎(2003)選取滬、深制造業(yè)118家上市公司為樣本，收集其2001年審計(jì)公費(fèi)和相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，研究結(jié)果表明相對(duì)于本土小所，本土大所未能提供更高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。
原紅旗、李海建(2003)研究了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式和規(guī)模與審計(jì)意見之間的關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)，目前影響我國(guó)上市公司審計(jì)報(bào)告意見類型的主要是公司本身的財(cái)務(wù)特征，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式和規(guī)模沒(méi)有對(duì)審計(jì)意見產(chǎn)生明顯影響。
劉峰、周福源(2007)從非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見出具的概率、可控應(yīng)計(jì)的數(shù)量和會(huì)計(jì)盈余的持續(xù)性三個(gè)角度來(lái)研究事務(wù)所規(guī)模與審.計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)國(guó)際四大與非國(guó)際四大的審計(jì)質(zhì)量并不存在著顯著的差異。
周海平、呂長(zhǎng)江(2007)以會(huì)計(jì)盈余價(jià)值相關(guān)性來(lái)衡量審計(jì)質(zhì)量，研究會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)規(guī)模大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在我國(guó)未能提供高于規(guī)模小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。
李海燕、謝寧(2010)通過(guò)被審計(jì)公司的股權(quán)成本來(lái)度量審計(jì)質(zhì)量，檢驗(yàn)“大所”與“非大所”客戶的股權(quán)成本是否存在顯著差異，研究結(jié)果表明，“大所”客戶的股權(quán)成本并不比“非大所”的低，證明“大所”并沒(méi)有提供更高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量相背離。
三、國(guó)內(nèi)外相關(guān)研究文獻(xiàn)評(píng)述
在將法制環(huán)境納入審計(jì)學(xué)研究之前，雖然大部分國(guó)外的相關(guān)研究都表明會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量之間存在著正向相關(guān)關(guān)系，該結(jié)論也在審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界都得到較多支持，而且往往成為審計(jì)研究中審計(jì)質(zhì)量的替代變量，但是并不能因此認(rèn)為我國(guó)事務(wù)所的規(guī)模化發(fā)展也必然意味著可以提高審計(jì)質(zhì)量。國(guó)外的事務(wù)所發(fā)展時(shí)間較長(zhǎng)，審計(jì)市場(chǎng)也有比較完善的法律制度，其市場(chǎng)環(huán)境已經(jīng)相對(duì)穩(wěn)定。成長(zhǎng)于西方的市場(chǎng)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)、法律制度條件下的“國(guó)際四大”，面對(duì)中國(guó)不同的制度背景和市場(chǎng)環(huán)境，能否繼續(xù)保持高質(zhì)量的服務(wù)水平?大規(guī)模的本土?xí)?jì)師事務(wù)所是否也能提供較高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)?我國(guó)大量學(xué)者對(duì)此方面的問(wèn)題進(jìn)行了研究，但關(guān)于大規(guī)模事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量是否高于小規(guī)模事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量還存在著較多爭(zhēng)議。爭(zhēng)議可能是由于樣本選擇的年度不同、樣本量不同和采用的研究方法不同等原因造成的；也可能是由于我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)尚不穩(wěn)定所造成的。也正是因?yàn)槿绱诵枰覀儗?duì)這個(gè)問(wèn)題進(jìn)行更加深入而廣泛的研究。
參考文獻(xiàn)
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1合同管理的階段及主要工作
目前國(guó)內(nèi)的國(guó)有或國(guó)有控股水力發(fā)電企業(yè)的管理大多實(shí)行分級(jí)管控。合同管理的流程大致及主要工作如下。(1)立項(xiàng)階段。從合同訂立的“公開招標(biāo)、邀請(qǐng)招標(biāo)、競(jìng)爭(zhēng)性談判、單一來(lái)源采購(gòu)、詢價(jià)”五種方式角度出發(fā)，合同立項(xiàng)可分為招標(biāo)項(xiàng)目合同立項(xiàng)和非招標(biāo)項(xiàng)目合同立項(xiàng)。從分級(jí)管控的角度出發(fā)，合同立項(xiàng)可分為集團(tuán)公司立項(xiàng)(公司)、分公司或區(qū)域公司立項(xiàng)(分公司)、項(xiàng)目公司立項(xiàng)(子公司)，三個(gè)層面的合同立項(xiàng)按照管控權(quán)限逐級(jí)上報(bào)審批。立項(xiàng)流程形成的過(guò)程文件及資料主要有招標(biāo)及合同簽訂計(jì)劃報(bào)表(項(xiàng)目公司)、單項(xiàng)合同立項(xiàng)請(qǐng)示(項(xiàng)目公司)、招標(biāo)及合同簽訂計(jì)劃批復(fù)(集團(tuán)公司、分公司)、單項(xiàng)合同立項(xiàng)批復(fù)(集團(tuán)公司、分公司)、合同立項(xiàng)報(bào)審單(項(xiàng)目公司)及其反應(yīng)本合同基本情況的資料等。(2)合同文件設(shè)計(jì)階段。合同文件的設(shè)計(jì)。采用公開招標(biāo)、邀請(qǐng)招標(biāo)、競(jìng)爭(zhēng)性談判、詢價(jià)方式的合同文件主要包括:招標(biāo)公告(投標(biāo)邀請(qǐng)書、競(jìng)爭(zhēng)性談判邀請(qǐng)書、復(fù)詢邀請(qǐng)書)、投標(biāo)須知(競(jìng)爭(zhēng)性談判須知、復(fù)詢須知)、評(píng)標(biāo)辦法、合同條款及格式(通用合同條款、專用合同條款、合同協(xié)議書、履約擔(dān)保格式、預(yù)付款擔(dān)保格式)、工程量清單、圖紙、技術(shù)要求及標(biāo)準(zhǔn)(技術(shù)條款)、投標(biāo)文件格式等。采用單一來(lái)源方式的合同文件主要包括:合同條款、履約擔(dān)保方式及格式、工程量清單計(jì)價(jià)表及其附表、資料。合同文件的設(shè)計(jì)應(yīng)依據(jù)或參照標(biāo)準(zhǔn)合同文件、示范合同文本，結(jié)合本合同的具體情況、本公司的管控制度，合法合規(guī)、公平合理、科學(xué)的設(shè)計(jì)。對(duì)于可預(yù)見的事項(xiàng)不應(yīng)留有活口，對(duì)于不可預(yù)見的事項(xiàng)應(yīng)有原則的設(shè)計(jì)活口。合同文件的設(shè)計(jì)應(yīng)遵循便于履行、易操作的原則。合同實(shí)施階段。合同實(shí)施階段是合同管理過(guò)程中歷時(shí)最長(zhǎng)的階段。主要的工作為履行合同約定的義務(wù)、行使合同賦予的權(quán)力、監(jiān)督對(duì)方(承包人、服務(wù)人、供應(yīng)商、受托人等)按合同約定及時(shí)、全面的履行合同義務(wù)，處理合同變更，處理對(duì)方提出的索賠，向?qū)Ψ教岢龇此髻r，辦理工程進(jìn)度結(jié)算及付款。合同實(shí)施階段的管控首當(dāng)其沖的是要及時(shí)、全面的做好合同實(shí)施過(guò)程記錄，養(yǎng)成書面溝通問(wèn)題的良好習(xí)慣，對(duì)合同實(shí)施過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的偏差、發(fā)生的變更等事項(xiàng)應(yīng)及時(shí)的發(fā)出書面文件，一旦發(fā)現(xiàn)對(duì)方違約，應(yīng)立即向?qū)Ψ桨l(fā)出書面通知，要求對(duì)方按照合同約定履行合同，收集反索賠的資料、收集解決爭(zhēng)議事項(xiàng)的資料，要有打官司的意識(shí)和證據(jù)準(zhǔn)備，但應(yīng)盡可能的協(xié)商解決爭(zhēng)議問(wèn)題，避免采用法律手段解決爭(zhēng)議;其次是及時(shí)、適時(shí)的處理對(duì)方提出的合同變更、索賠等事項(xiàng);再次是及時(shí)的做好工程進(jìn)度結(jié)算及支付，切實(shí)有效的管控好計(jì)量、計(jì)價(jià)及支付工作。(5)合同收尾階段。合同收尾是指合同實(shí)施階段基本結(jié)束，合同履行進(jìn)入了辦理竣工驗(yàn)收、竣工結(jié)算階段。主要工作為整編竣工驗(yàn)收資料、辦理竣工驗(yàn)收，清理匯總工程計(jì)量及計(jì)價(jià)資料、處理遺留商務(wù)問(wèn)題、辦理竣工結(jié)算、委托中介機(jī)構(gòu)實(shí)施造價(jià)審核，編制竣工決算報(bào)告、迎接竣工審計(jì)，支付合同尾款，退還履約擔(dān)保文件或擔(dān)保金，編寫合同管理工作總結(jié)報(bào)告。
2合同設(shè)計(jì)管理
水力發(fā)電企業(yè)常發(fā)生的合同可歸類為:承攬合同(加工、定作、修理、設(shè)備更新改造、測(cè)試、檢驗(yàn)等)、采購(gòu)合同(買賣合同)、技術(shù)咨詢及服務(wù)合同、后勤服務(wù)合同、小型基建工程合同。合同文件的設(shè)計(jì)應(yīng)遵照《合同法》等相關(guān)法律法規(guī)，參照國(guó)家工商行政管理局及行業(yè)主管部門、地方工商行政管理局及行業(yè)主管部門的示范合同文本、標(biāo)準(zhǔn)合同文件，結(jié)合標(biāo)的及企業(yè)的具體情況設(shè)計(jì)合同文件。本節(jié)以承攬合同為例，探討一下主要合同條款的設(shè)計(jì)。承攬合同是承攬人按照定作人的要求完成工作，交付工作成果，定作人給付報(bào)酬的合同。主要包括加工、定作、修理、設(shè)備更新改造、測(cè)試、檢驗(yàn)等。合同條款設(shè)計(jì)參照的合同示范文本主要包括國(guó)家工商行政管理局的加工合同示范文本(GF－2000－0301)、定作合同示范文本(GF－2000－0302)、修繕修理合同文本(GF－2000－0307)、承攬合同示范文本(GF－2000－0303)等。承攬合同的條款設(shè)計(jì)應(yīng)包括以下主要內(nèi)容。(1)定做人和承攬人的名稱或姓名及住所。承攬合同的當(dāng)事人為定作人和承攬人。在合同文本設(shè)計(jì)時(shí)，定作人和承攬人的名稱首先要在合同正文前分段書寫，然后還要在合同正文(或附件名稱)后分欄與其單位信息(名稱、法定代表人、委托人、住所、郵政編碼、聯(lián)系人、電話、傳真、電子郵件、開戶銀行、開戶名稱、銀行賬號(hào)、簽訂日期等)合并書寫。承攬人的《營(yíng)業(yè)執(zhí)照》及《資質(zhì)證書》等法定證件的復(fù)印件應(yīng)附在合同后面?zhèn)洳椤?2)承攬項(xiàng)目。承攬項(xiàng)目即承攬合同的標(biāo)的。標(biāo)的就是“經(jīng)濟(jì)法律關(guān)系的客體”，即“經(jīng)濟(jì)法律關(guān)系主體的權(quán)利義務(wù)所共同指向的目標(biāo)”。標(biāo)的可以是“物”，也可以是“行為”。合同標(biāo)的是指合同當(dāng)事人之間存在的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，它是合同成立的必要條件，是一切合同的必備條款。合同標(biāo)的是多種多樣的，一般分為四類:一是有形財(cái)產(chǎn)，指具有價(jià)值和使用價(jià)值并且法律允許流通的有形物，如生產(chǎn)資料與生活資料、貨幣和有價(jià)證券等;二是無(wú)形財(cái)產(chǎn)，指具有價(jià)值和使用價(jià)值并且法律允許流通的不以實(shí)物形態(tài)存在的智力成果;三是勞務(wù)，指不以有形財(cái)產(chǎn)體現(xiàn)其成果的勞動(dòng)與服務(wù)，如運(yùn)輸合同中的運(yùn)輸行為，委托中的、行紀(jì)、居間行為等;四是工作成果，指在合同履行過(guò)程中產(chǎn)生的體現(xiàn)履約行為的有形物或無(wú)形物。承攬合同的標(biāo)的是完成一定的工作成果(加工物、定作物、修理物、更新改造的設(shè)備、測(cè)試物、檢驗(yàn)物等)。是承攬合同雙方當(dāng)事人的權(quán)利義務(wù)所共同指向的對(duì)象，是承攬合同法律關(guān)系的客體。它是承攬合同權(quán)利義務(wù)的基礎(chǔ)，反映了當(dāng)事人的訂約目的和要求，是承攬合同成立的基本條件。沒(méi)有標(biāo)的，承攬合同關(guān)系不可能建立。承攬合同的標(biāo)的在合同條款中一般以承攬項(xiàng)目名稱(加工物名稱、修理物名稱、更新改造物名稱、測(cè)試物名稱、檢驗(yàn)物名稱)表示，如“××水電站1#機(jī)組A級(jí)檢修工程”、“××水電站1#機(jī)組制動(dòng)器改造工程”等。項(xiàng)目名稱的確定，應(yīng)遵循準(zhǔn)確表示的原則、保持與檔案記錄名稱一致的原則。(3)承攬項(xiàng)目范圍。承攬項(xiàng)目范圍即承攬合同標(biāo)的的數(shù)量，即合同范圍，是標(biāo)的量化的約定，是標(biāo)的計(jì)量。
3合同的公證與審計(jì)
合同的公證，尊重自愿的原則，雙方當(dāng)事人均可提出公證的申請(qǐng)。公證形成的法律文書為公證書，公證書不僅在國(guó)內(nèi)具有法律效力，而且還具有域外法律效力，公證書是證明法律行為、有法律意義的事實(shí)和文書的真實(shí)性、合法性的可靠的司法證明文書，被廣泛地運(yùn)用在國(guó)際交往中。在國(guó)際上，公證書得到了廣泛的承認(rèn)，在域外也具有法律證明力，是進(jìn)行國(guó)際間民事、經(jīng)濟(jì)交往不可缺少的法律文書，這是公證證據(jù)效力在空間上的延伸。但是，合同的公證，在合同管理中往往被忽視，應(yīng)給予重視。合同的審計(jì)。從審計(jì)的范圍層面，包括合法性方面的審計(jì)，合同價(jià)格的合規(guī)性及合理性方面的審核及審計(jì)，合同管理過(guò)程中的合規(guī)性審計(jì)。審計(jì)機(jī)構(gòu)的層面，包括外部審計(jì)(國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)或國(guó)家委托的審計(jì)公司的審計(jì))和內(nèi)部審計(jì)(企業(yè)審計(jì)部門的審計(jì)或企業(yè)委托的審計(jì)公司的審計(jì))。為此，對(duì)于按規(guī)定必須要審計(jì)的合同，在合同條款的設(shè)計(jì)時(shí)，應(yīng)增加約定審計(jì)事項(xiàng)的條款，以免引起付款方面的爭(zhēng)議，如增加“竣工結(jié)算價(jià)款的支付，須通過(guò)造價(jià)咨詢公司的造價(jià)審核、審計(jì)公司的竣工決算審計(jì)后方可支付”等條款。
4結(jié)語(yǔ)
水力發(fā)電企業(yè)的合同管理是任何一個(gè)企業(yè)都不可避免的一項(xiàng)綜合性管理。合同管理不僅涉及到合同管理專業(yè)，同時(shí)也要涉及到工程技術(shù)管理、生產(chǎn)管理、工程造價(jià)管理、財(cái)務(wù)管理、法律法規(guī)管理等專業(yè)管理。應(yīng)設(shè)置合同專業(yè)管理部門或合同管理專職人員，建立健全合同管理的制度體系，制定本企業(yè)的示范合同文本，制定合同管理的過(guò)程文件及資料體系文件。做為企業(yè)的管理層，應(yīng)重視合同管理，設(shè)置主管或監(jiān)管領(lǐng)導(dǎo)，協(xié)調(diào)合同管理中的事務(wù)性工作。做為合同管理的專職人員，應(yīng)嚴(yán)格遵守合同管理的法律法規(guī)、企業(yè)合同管理制度，實(shí)施合同管理工作，協(xié)調(diào)各專業(yè)部門及人員做好合同管理的具體業(yè)務(wù)工作，應(yīng)不斷地學(xué)習(xí)合同管理的理論及相關(guān)專業(yè)技術(shù)知識(shí)，尤其是工程造價(jià)專業(yè)管理知識(shí)，在合同管理的實(shí)踐中不斷地總結(jié)，揚(yáng)長(zhǎng)避短，去粗取精，永無(wú)止境的提高合同管理的技能和水平，為企業(yè)爭(zhēng)取最大的利益，避免合同管理中的過(guò)錯(cuò)給企業(yè)帶來(lái)的損失。最后需要說(shuō)明的是:上述合同管理的思路，僅是筆者從事合同管理經(jīng)驗(yàn)的一點(diǎn)總結(jié)，只是合同管理的滄海一栗、片面見解，參閱者應(yīng)去糟存真、去偽存善，吸取適用的、摒棄無(wú)用的，以免帶來(lái)不必要的損失和麻煩。
作者：薛玉林 單位：毛爾蓋水電有限公司
關(guān)鍵詞：公司舞弊審計(jì)奉獻(xiàn)防范
0引言
從2001年利潤(rùn)神話造就銀廣夏的特大造假騙局，美國(guó)安然公司破產(chǎn)，被譽(yù)為經(jīng)濟(jì)警察的注冊(cè)會(huì)計(jì)師開始如履薄冰，到2005年偷梁換柱之科龍電器，顧雛軍被刑事拘留。到2008年波及全球的“金融颶風(fēng)”逐步使全球經(jīng)濟(jì)活動(dòng)遭受空前的考驗(yàn)。至2008年底，美國(guó)第五大投資銀行貝爾斯登、第三大投資銀行美林證券被美國(guó)銀行收購(gòu)、第四大投資銀行雷曼兄弟破產(chǎn)，華爾街排名前五名的投資銀行垮掉了三家。同時(shí)，中國(guó)東南沿海出口型生產(chǎn)制造型企業(yè)在嚴(yán)峻的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下倒閉潮。各產(chǎn)業(yè)鏈結(jié)構(gòu)面臨重構(gòu)并整合。中國(guó)
這使得基于真實(shí)、完整性的公司經(jīng)營(yíng)環(huán)境面臨巨大沖擊。對(duì)舞弊的審計(jì)已經(jīng)引起國(guó)際及中國(guó)審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的極大關(guān)注，因此，在此嚴(yán)峻的形勢(shì)下，我們需要對(duì)舞弊及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范進(jìn)行更加有效的控制和防范。
1舞弊的概念及分類
1.1舞弊的概念在定義舞弊時(shí)，舞弊是一種以欺騙性手段，故意違反法律法規(guī)，從而獲取某種利益的行為舞弊的行為。主體具有獲得自身某種利益的特定目的。采取篡改、偽裝、粉飾、仿造等特定手段，屬于一種不法行為，且表現(xiàn)比較隱蔽，可能使公司或其股東、債權(quán)人遭受較大損失。凡涉及公司內(nèi)部有關(guān)人員的故意欺騙行為，如提供欺詐性的財(cái)務(wù)報(bào)告以及職員欺詐等，稱之為舞弊。
1.2舞弊的分類
1.2.1對(duì)公司不利的內(nèi)部人員舞弊：包括現(xiàn)金轉(zhuǎn)移、非法占用和偷竊、前端舞弊、增加支票票面價(jià)值和偽造簽字或背書、操縱處理應(yīng)收款（如截留挪用和偽造信用證操縱處理應(yīng)付款）；
1.2.2有利于公司的舞弊：包括通過(guò)使銷售收入、利潤(rùn)和資產(chǎn)價(jià)值上漲、少報(bào)支出損失和負(fù)債、不記或推遲記錄退貨情況、早記銷售收入和使期末庫(kù)存價(jià)值上漲等手段使利潤(rùn)趨于平衡、虛假做賬、提現(xiàn)、挪用、價(jià)格壟斷、通過(guò)一些計(jì)謀（如缺斤短兩、以次品充當(dāng)好品和用、虛假?gòu)V告來(lái)欺騙顧客）、違反政府法規(guī)（如環(huán)境保護(hù)法或稅法、違反行業(yè)準(zhǔn)則、腐蝕客戶人員、政治腐敗、虛報(bào)政府合同的成本）
2我國(guó)公司舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告的現(xiàn)狀和舞弊手法
我國(guó)公司舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告的典型例證和特點(diǎn)
我國(guó)上市公司存在舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告的現(xiàn)象非常嚴(yán)重，具有以下一些特點(diǎn)：①舞弊金額巨大我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)利潤(rùn)的人為操縱動(dòng)輒幾百萬(wàn)甚至多達(dá)幾個(gè)億；②舞弊方向多為虛增利潤(rùn)、高報(bào)業(yè)績(jī)關(guān)于我國(guó)上市公司舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告的方向除了少數(shù)公司虛減利潤(rùn)外，一般均為虛增利潤(rùn)；③采用直接虛構(gòu)交易等多種手段舞弊；④舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告經(jīng)常涉及子公司或其關(guān)聯(lián)方。
我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊通常有其子公司或其關(guān)聯(lián)方協(xié)同作弊，包括如下舞弊項(xiàng)目?jī)?nèi)容：①虛假或提前確認(rèn)銷售收入；②非經(jīng)常損益；③虛列存貨；④費(fèi)用的任意遞延和資本化；⑤漏列負(fù)債；⑥會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的歪曲和濫用。
因此，舞弊帶來(lái)的防范和檢查非常關(guān)鍵，審計(jì)人員應(yīng)該在2008年帶來(lái)的金融風(fēng)險(xiǎn)浪潮下，采取更加警惕、敏感的態(tài)度，應(yīng)該認(rèn)清：①任何一個(gè)組織的管理當(dāng)局都可能有動(dòng)機(jī)錯(cuò)報(bào)或不披露；②公司治理結(jié)構(gòu)的缺失和管理當(dāng)局的不誠(chéng)實(shí)品質(zhì)可能滋生舞弊；③對(duì)于舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)的測(cè)試可能發(fā)現(xiàn)舞弊的征兆。
并采取應(yīng)有的職業(yè)判斷和應(yīng)有的審計(jì)程序、思維方式：
審計(jì)職業(yè)判斷是指審計(jì)師從多種可能的工作方案中，運(yùn)用審計(jì)及相關(guān)學(xué)科的知識(shí)與經(jīng)驗(yàn)作出取舍的決策。
在保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑的基礎(chǔ)上，積極主動(dòng)地運(yùn)用職業(yè)判斷，這樣才是真正的勤勉盡職，才能合理保證發(fā)現(xiàn)影響財(cái)務(wù)報(bào)告的重大舞弊。
考慮舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)是否存在，評(píng)價(jià)舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)，確定重要性水平。判斷管理當(dāng)局聲明是否可信，針對(duì)分析性復(fù)核的結(jié)果設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測(cè)試選擇抽樣樣本及評(píng)價(jià)抽樣結(jié)果。判斷審計(jì)證據(jù)的真假和證明力。發(fā)現(xiàn)舞弊信號(hào)后應(yīng)追加哪些程序等等。
問(wèn)號(hào)思維：對(duì)舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)理念中有一種非常重要的思維方式即問(wèn)號(hào)思維，善于打破常規(guī)從會(huì)計(jì)資料中敏銳地捕捉到不同尋常之處比舞弊者更聰明要想能識(shí)別舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告就意味著要學(xué)習(xí)舞弊者的思維方法像舞弊者一樣想問(wèn)題公司存在財(cái)務(wù)危機(jī)嗎是否有必要提供虛假財(cái)務(wù)信息。
3舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告的重要審計(jì)技術(shù)
3.1分析性復(fù)核分析性復(fù)核的重要性分析性復(fù)核是指分析被審計(jì)公司重要的比率或趨勢(shì)包括調(diào)查這些比率或趨勢(shì)的異常變動(dòng)及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異，在進(jìn)行分析性復(fù)核之后，舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告疑點(diǎn)就很可能被發(fā)現(xiàn)一種新的分析工具利潤(rùn)操縱預(yù)警指標(biāo)體系，如果一個(gè)會(huì)計(jì)期間的資產(chǎn)增值率比前一會(huì)計(jì)期間高則可能暗含管理當(dāng)局對(duì)利潤(rùn)的操縱。
3.2函證函證是指為印證被審計(jì)會(huì)計(jì)記錄所載事項(xiàng)，防止被審計(jì)單位弄虛作假而向第三者發(fā)函詢證的方法，這是對(duì)付舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告的銳利武器。
3.3存貨監(jiān)盤存貨監(jiān)盤應(yīng)格外小心。所謂存貨監(jiān)盤是指現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)督被審計(jì)公司存貨的盤點(diǎn)并進(jìn)行適當(dāng)?shù)某椴椤?/p>
3.4詢問(wèn)很可能發(fā)現(xiàn)線索在很多審計(jì)失敗的案例中為什么沒(méi)有人揭發(fā)舞弊因?yàn)闆](méi)有人問(wèn)
3.4.1詢問(wèn)的對(duì)象和時(shí)機(jī)由于大多數(shù)舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告的舞弊者是被審計(jì)公司的單位負(fù)責(zé)人和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人因此當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)時(shí)至少應(yīng)詢問(wèn)三個(gè)人公司總經(jīng)理或CEO理財(cái)務(wù)經(jīng)理或CFO和總經(jīng)理助理，還應(yīng)詢問(wèn)公司的法律顧問(wèn)，以查找有無(wú)未列示的負(fù)債，詢問(wèn)負(fù)責(zé)應(yīng)付賬款的會(huì)計(jì)人員，了解是否將未支付的發(fā)票隱藏起來(lái)。至下一會(huì)計(jì)期初，詢問(wèn)工程師、倉(cāng)庫(kù)保管人員裝運(yùn)人員等，了解有關(guān)固定資產(chǎn)、存貨的情況，詢問(wèn)剛離職的職員，了解公司以前有無(wú)舞弊等等。
由于舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告是個(gè)敏感的話題，因此應(yīng)把握好詢問(wèn)的時(shí)機(jī)，應(yīng)和有關(guān)人員建立了一定程度的熟悉和友善關(guān)系之后，開始運(yùn)用詢問(wèn)程序，一開始問(wèn)輕松的問(wèn)題，然后逐漸詢問(wèn)敏感問(wèn)題，并將詢問(wèn)過(guò)程和結(jié)果記錄于審計(jì)工作底稿。
3.4.2提問(wèn)的設(shè)計(jì)應(yīng)在詢問(wèn)前事先準(zhǔn)備好關(guān)于舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告的問(wèn)題，提問(wèn)由一般到具體、由容易到艱難、由輕松到敏感。
對(duì)舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告的提問(wèn)設(shè)計(jì)是值得學(xué)習(xí)的專門技術(shù)。比如對(duì)財(cái)務(wù)經(jīng)理，可詢問(wèn)如下問(wèn)題：
你知道如今的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在每個(gè)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中都要評(píng)價(jià)由于舞弊所致的財(cái)務(wù)報(bào)告重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)我們需要向你了解這方面的問(wèn)題你能理解嗎應(yīng)得到肯定的反應(yīng)？
我們知道通常在大多數(shù)公司都有不同程度舞弊，即便金額很小，你認(rèn)為同其他公司相比，你們公司的情況如何？
公司以前發(fā)生過(guò)舞弊嗎？個(gè)公司是否有正直的企業(yè)文化，這個(gè)問(wèn)題將從一定程度上了解公司賬簿記錄中，哪個(gè)賬戶最容易受到舞弊？為什么？
在我們的審計(jì)中應(yīng)檢查什么具體項(xiàng)目來(lái)確定你們公司沒(méi)有舞弊問(wèn)題。大多數(shù)舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告由公司總經(jīng)理策劃而由財(cái)務(wù)經(jīng)理執(zhí)行，有沒(méi)有任何可能讓別人說(shuō)你們公司高層管理當(dāng)局有歪曲賬簿記錄的動(dòng)機(jī)？
你們公司的總經(jīng)理或其他人曾要求你做不合法或不符合職業(yè)道德的事情嗎？
有人要求你向注冊(cè)會(huì)計(jì)師隱瞞資料更改某些文件或在賬簿中作虛假會(huì)計(jì)分錄嗎？
在一些情況下，公司總經(jīng)理進(jìn)行舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告緣于其個(gè)人的財(cái)務(wù)困境你是否意識(shí)到有什么情況可能促使你們總經(jīng)理舞弊嗎？
我需要問(wèn)的最后一個(gè)問(wèn)題是，你是否有對(duì)公司的舞弊行為，該問(wèn)題直截了當(dāng)，放在最后但有必要問(wèn)該問(wèn)題。
再比如，對(duì)于虛增存貨的詭計(jì)，可向存貨保管人員詢問(wèn)：首先設(shè)法打消被詢問(wèn)人的心理障礙，然后提問(wèn)：公司里有人要求你不如實(shí)填寫發(fā)出或收到貨物的數(shù)量嗎？你是否意識(shí)到公司里有人要求你涂改入庫(kù)單、出庫(kù)單的日期？公司里有人要求其他員工做你認(rèn)為不合法、不符合職業(yè)道德的事情嗎？
3.4.3運(yùn)用審計(jì)心理學(xué)獲得更多有用信息對(duì)于未經(jīng)確實(shí)的回答，應(yīng)當(dāng)心。不要完全相信。當(dāng)感到迷惑時(shí)，應(yīng)大膽地說(shuō)出并作進(jìn)一步了解。在進(jìn)行勤勉的詢問(wèn)時(shí)，應(yīng)充分應(yīng)用審計(jì)心理學(xué)。從被詢問(wèn)人的口頭語(yǔ)言和身體語(yǔ)言進(jìn)行合理的推斷。①語(yǔ)言反應(yīng)、②非語(yǔ)言反應(yīng)。
3.4.5有效利用專家的工作在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員可以根據(jù)需要，利用專家協(xié)助工作。在決定是否需要利用專家協(xié)助工作時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)項(xiàng)目的重要性；相關(guān)事項(xiàng)的性質(zhì)、復(fù)雜程度及其風(fēng)險(xiǎn)；可以獲取的證據(jù)數(shù)量和質(zhì)量。應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，以確信專家的工作能夠?qū)崿F(xiàn)特定的目標(biāo)。
可以在以下方面利用專家的工作，如特定資產(chǎn)的估價(jià)、特定資產(chǎn)數(shù)量和物質(zhì)狀況的測(cè)定、需用特殊技術(shù)或方法的金額測(cè)算、未完成合同中已完成和未完成工作的計(jì)量、涉及合約、訴訟和法律糾紛等的法律意見，以及其他需要利用專家工作的方面等。
4評(píng)估管理層逾越內(nèi)部控制的程序：
4.1檢查特殊分錄和其他調(diào)整分錄，以收集舞弊可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告重大錯(cuò)報(bào)的證據(jù)。不少的管理舞弊往往是通過(guò)不當(dāng)會(huì)計(jì)分錄或調(diào)整分錄的方式來(lái)操縱的，審計(jì)人員不但應(yīng)該注意復(fù)核非正常或非標(biāo)準(zhǔn)的分錄，還需要了解財(cái)務(wù)報(bào)表的手工或自動(dòng)編制過(guò)程及有關(guān)信息的披露過(guò)程，特別關(guān)注重大錯(cuò)報(bào)可能會(huì)怎樣發(fā)生。應(yīng)根據(jù)專業(yè)判斷評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)，不是先考慮內(nèi)部控制在有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的哪個(gè)或哪些方面能夠得到有效實(shí)施，而是依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告及賬戶的性質(zhì)和復(fù)雜性，驗(yàn)證各種證據(jù)；
4.2對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行復(fù)核以檢查其傾向性，包括對(duì)重要的管理層判斷和假設(shè)進(jìn)行追溯復(fù)核，以發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的舞弊偏差。審計(jì)人員不但應(yīng)該關(guān)注管理層蓄意用于不當(dāng)盈余的會(huì)計(jì)估計(jì)偏差，還需要對(duì)以前年度的重大會(huì)計(jì)估計(jì)實(shí)施再?gòu)?fù)核程序，以發(fā)現(xiàn)任何潛在的可能單個(gè)出現(xiàn)時(shí)卻屬適當(dāng)盈余管理行為的舞弊情況；
4.3對(duì)大筆非正常交易業(yè)務(wù)的合理性進(jìn)行評(píng)估。復(fù)雜的經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)及交易安排，特別是涉及特定目的個(gè)體或關(guān)聯(lián)方的惡意交易安排，是管理舞弊的慣用伎倆，審計(jì)人員應(yīng)該具備評(píng)價(jià)這些重大交易的相關(guān)知識(shí)。另外，SASNO.99強(qiáng)調(diào)要求清楚了解重大非正常交易的實(shí)質(zhì)，評(píng)價(jià)其內(nèi)在合理性，并將其作為審計(jì)重點(diǎn)。如果審計(jì)人員認(rèn)為錯(cuò)報(bào)是由于舞弊造成的，審計(jì)人員應(yīng)該進(jìn)行評(píng)估，尤其要考慮誰(shuí)參與了舞弊。如果高層管理人員涉嫌舞弊，它可能說(shuō)明另外一些問(wèn)題，如管理層的品質(zhì)、忠誠(chéng)。在這種情況下，應(yīng)該重新評(píng)估管理舞弊的風(fēng)險(xiǎn)以及它的影響。
5風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果作出回應(yīng)
審計(jì)人員應(yīng)該考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果是否表明需要全面回應(yīng)或針對(duì)特定賬戶余額或交易類型予以特定回應(yīng)，或兩者同時(shí)回應(yīng)。
一般來(lái)講審計(jì)人員要保持專業(yè)懷疑態(tài)度，根據(jù)評(píng)估結(jié)果修正原來(lái)的審計(jì)程序。但有時(shí)，盡管存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子，審計(jì)人員仍然認(rèn)為原來(lái)的審計(jì)程序已經(jīng)能夠回應(yīng)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。或者審計(jì)人員也可能認(rèn)為原來(lái)的審計(jì)程序無(wú)法有效的加以修正，在這種情況下，審計(jì)人員應(yīng)該退出審計(jì)合約，并與適當(dāng)?shù)墓芾韺咏涣鳌?/p>
6總結(jié)與分析
國(guó)內(nèi)違規(guī)成本低，是頻頻出事的重要原因。在美國(guó)一旦出現(xiàn)會(huì)計(jì)審計(jì)問(wèn)題，有關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)按法規(guī)進(jìn)行嚴(yán)懲，股民也
利用法律武器討回?fù)p失。但自次級(jí)債危機(jī)爆發(fā)時(shí)刻起，國(guó)際商業(yè)信貸銀行倒閉案及現(xiàn)階段投資銀行倒閉并購(gòu)案，使包括美國(guó)在內(nèi)的各國(guó)均蒙受了巨大的損失。在中國(guó)，由于相關(guān)法律的不很健全，我國(guó)有關(guān)部門對(duì)違法行為所進(jìn)行的裁決和處理，偏重于行政處罰。此外，投資者的法律索賠成本十分高昂。
誠(chéng)信制度建設(shè)面前“人人平等”，應(yīng)廢除“超國(guó)民待遇”的相關(guān)文件，完善平等競(jìng)爭(zhēng)的平臺(tái)。同時(shí)，有針對(duì)性地強(qiáng)化懲戒措施。健全國(guó)家法律等措施。同時(shí)，運(yùn)用好審計(jì)方法及審計(jì)技巧，將審計(jì)職業(yè)人員風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避到最低。
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[3]新華網(wǎng).雷曼兄弟新聞綜述.2008年09月15日.
銀行內(nèi)部審計(jì)所發(fā)揮的作用
縱觀美國(guó)和英國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家商業(yè)銀行的內(nèi)部審計(jì)，我國(guó)和這些國(guó)家相同的是，我們國(guó)家商業(yè)銀行的內(nèi)部審計(jì)的概念同樣是要在商業(yè)銀行內(nèi)部創(chuàng)建一個(gè)單獨(dú)的，非主觀的監(jiān)管，評(píng)論和詢問(wèn)職能的機(jī)構(gòu)，采用報(bào)表的方法，全面考察領(lǐng)導(dǎo)級(jí)別管理工作人員的成績(jī)效益完成情況等系統(tǒng)，規(guī)范的方式，可以達(dá)到提升企業(yè)工作效率，而且能夠幫助銀行上層領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)監(jiān)管人員全面的履行責(zé)任的作用。銀行的內(nèi)部審計(jì)是銀行調(diào)控體制里面最主要的組成之一，它和銀行運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)防和大體內(nèi)部調(diào)控結(jié)構(gòu)有著密不可分的關(guān)系。
銀行內(nèi)部審計(jì)應(yīng)具備服務(wù)意識(shí)
進(jìn)行銀行內(nèi)部審計(jì)的工作人員要跟得上現(xiàn)如今時(shí)展的步伐，第一就是要把角色轉(zhuǎn)變好，原來(lái)的角色是找尋弊端方面的經(jīng)濟(jì)警察，而現(xiàn)在的職責(zé)是為當(dāng)領(lǐng)導(dǎo)的提供意見和幫助領(lǐng)導(dǎo)做決策，同時(shí)也是被審計(jì)單位的答疑人員和合作伙伴，要進(jìn)一步適應(yīng)這種角色的轉(zhuǎn)變，讓銀行的上層領(lǐng)導(dǎo)和被審計(jì)公司能真正的感覺(jué)好內(nèi)部審計(jì)人員是憑借對(duì)內(nèi)部調(diào)控機(jī)制的審查，評(píng)價(jià)，給予意見，答疑和提出該整方式，協(xié)助他們實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)管理的目的。當(dāng)轉(zhuǎn)化成這種服務(wù)類角色之后，以前到達(dá)被審核單位后，審核單位不配合和方案的狀況，就能全方面的減少或者是根本消失，用服務(wù)的方式能加強(qiáng)雙方的理解和配合，讓內(nèi)部審計(jì)工作人員和被山河公司都在平常的心態(tài)和工作環(huán)境里面。這樣就可以讓被審計(jì)單位不再對(duì)審計(jì)工作進(jìn)行避讓，而是非被動(dòng)的去找審計(jì)機(jī)構(gòu)，讓審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)他們所關(guān)心的某個(gè)組織或者某種工作進(jìn)行審計(jì)。這樣看來(lái)，經(jīng)濟(jì)警察就不存在了，成為了一個(gè)解決問(wèn)題的部門。內(nèi)部審計(jì)工作人員對(duì)服務(wù)的轉(zhuǎn)化，要求了審計(jì)工作人員提高服務(wù)意識(shí)，從根本上改變讓監(jiān)督成為最重要的事情，所有工作都要從服務(wù)的角度來(lái)看，從而展開審計(jì)工作。
加強(qiáng)我國(guó)商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)工作服務(wù)職能需要注意哪些問(wèn)題
在我國(guó)商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)工作中應(yīng)該全面考慮下面兩個(gè)方面，才能講其服務(wù)職能充分的發(fā)揮出來(lái)：
（一）內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)要以單獨(dú)性為工作主要目的
和全球共同發(fā)展，借鑒外國(guó)走在世界最前沿的商業(yè)銀行內(nèi)審觀念和準(zhǔn)則。現(xiàn)在我國(guó)已經(jīng)基本完成了商業(yè)銀行股份制改革，那么就應(yīng)該效仿英國(guó)和美國(guó)，在每個(gè)商業(yè)銀行都具備原來(lái)系統(tǒng)檢審制度之后，創(chuàng)建國(guó)家單獨(dú)第三方商業(yè)銀行內(nèi)部審查制度和機(jī)構(gòu)。這樣才能讓內(nèi)審工作能為內(nèi)部調(diào)控管理進(jìn)行服務(wù)，還能監(jiān)督經(jīng)濟(jì)利益的提升。
（二）提升內(nèi)部審計(jì)人員的整體服務(wù)意識(shí)
這就要求提升內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)。要全面轉(zhuǎn)變我國(guó)商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是后勤機(jī)構(gòu)的一你想，要招聘優(yōu)秀人才到商業(yè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)進(jìn)行任職，這樣才能保證銀行有和銀行規(guī)模和工作相對(duì)應(yīng)的審計(jì)能力。創(chuàng)建專門的商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)人員考核準(zhǔn)則和體制，檢查審計(jì)人員的專業(yè)證書。同時(shí)，要保證內(nèi)部審計(jì)工作人員的比例，比如中國(guó)人員銀行要求比例在百分之二，國(guó)際大多數(shù)國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)是百分之五。與此同時(shí)，要保證百分之二十的審計(jì)人員的固定工作，這樣才能保證商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)工作日常需求。（本文作者：鮑東來(lái)單位：海南師范大學(xué)）
【關(guān)鍵詞】審計(jì)獨(dú)立性；報(bào)酬支付；審計(jì)質(zhì)量
一、審計(jì)人員的公務(wù)員化定義
審計(jì)獨(dú)立性與審計(jì)質(zhì)量息息相關(guān)，如何提高審計(jì)獨(dú)立性的討論從未斷絕，如果審計(jì)工作人員失去了獨(dú)立性，與被審計(jì)單位變成了利益共同體，那么審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員在執(zhí)行任務(wù)時(shí)便不會(huì)保持客觀的態(tài)度，一旦帶上了感彩，那么審計(jì)人員做出的決定便不是那么的公正，如果連公正都不能保證，那么審計(jì)工作的質(zhì)量又何來(lái)保證。眾所周知，無(wú)數(shù)審計(jì)失敗的案例往往都是和審計(jì)獨(dú)立性缺失有關(guān)。失去了審計(jì)的獨(dú)立性便失去了審計(jì)的靈魂。所以，審計(jì)獨(dú)立性在審計(jì)中一直占據(jù)著重要地位。
審計(jì)獨(dú)立性的重要地位致使關(guān)于審計(jì)獨(dú)立性話題的探討從未斷絕，但是現(xiàn)在的審計(jì)工作的報(bào)酬都是由被審計(jì)公司支付，這使會(huì)計(jì)師事務(wù)所在一定程度上依賴于被審計(jì)單位，獨(dú)立性受到損害，使審計(jì)工作人員的審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量也受到一定程度的懷疑。
于是審計(jì)工作的報(bào)酬支付一直是一個(gè)焦點(diǎn)問(wèn)題，美國(guó)紐約大學(xué)的羅恩教授率先提出了財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度，即由上市公司向保險(xiǎn)公司投保，保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)，割斷會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司管理層的依賴，以提高審計(jì)的獨(dú)立性。還有的學(xué)者則認(rèn)為由證券交易所介入的第四方來(lái)監(jiān)督審計(jì)報(bào)酬的支付也能提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性，提高審計(jì)工作的質(zhì)量。
我認(rèn)為審計(jì)人員的公務(wù)員化也是提高審計(jì)獨(dú)立性的一個(gè)可行的途徑。在此提出，希望能起到拋磚引玉的作用。
審計(jì)人員的公務(wù)員化，就是如同注冊(cè)會(huì)計(jì)師般，由相關(guān)機(jī)構(gòu)（審計(jì)署或財(cái)政部）在國(guó)家審計(jì)署的基礎(chǔ)上改組成立一個(gè)審計(jì)公務(wù)員部門，通過(guò)專業(yè)的審計(jì)考試和相關(guān)評(píng)估后，將要從事審計(jì)工作的人員錄為公務(wù)員，然后對(duì)注冊(cè)的審計(jì)工作人員進(jìn)行管理和任命等，審計(jì)工作人員的審計(jì)報(bào)酬由國(guó)家以工資的方式發(fā)放，這樣就割斷會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位的依附關(guān)系，以此來(lái)提高審計(jì)獨(dú)立性。
二、審計(jì)人員公務(wù)員化的必要性
在現(xiàn)階段，只有中國(guó)審計(jì)署才吸納審計(jì)公務(wù)員，這些審計(jì)工作者只從事國(guó)家審計(jì)，對(duì)于社會(huì)的審計(jì)甚少插足，只是起一個(gè)監(jiān)督的作用，對(duì)全國(guó)的審計(jì)工作起一個(gè)管理的作用。從事公司審計(jì)的仍然是社會(huì)上的會(huì)計(jì)事務(wù)所的審計(jì)人員們，他們并不是公務(wù)員，審計(jì)費(fèi)用仍是由委托人所出，即被審計(jì)的公司所出，也就是說(shuō)被審計(jì)的單位其實(shí)是會(huì)計(jì)事務(wù)所的衣食父母，這當(dāng)然降低了審計(jì)工作人員的獨(dú)立性，甚至出現(xiàn)了會(huì)計(jì)事務(wù)所之間為在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中勝出而迎合被審計(jì)單位的現(xiàn)象，預(yù)審也成為了社會(huì)審計(jì)工作中一個(gè)必不可少的工作程序，即在正式審計(jì)之前還要先告訴被審計(jì)單位哪些地方要先改進(jìn)的，這理所當(dāng)然地減低了正式審計(jì)報(bào)告中真實(shí)性，阻礙了公司審計(jì)的發(fā)展。
而如果審計(jì)人員公務(wù)員化，即審計(jì)人員的工資不是由被審計(jì)單位支付，而是由財(cái)政部統(tǒng)一發(fā)放，就割斷了會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位的依附關(guān)系。極大地增強(qiáng)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)人員的獨(dú)立性，審計(jì)報(bào)告的可信性就大大地提高了。所以審計(jì)人員公務(wù)員化是很有必要的。
三、審計(jì)人員公務(wù)員化的可行性
這一制度雖然說(shuō)是聞所未聞的，也是個(gè)人想法，但我認(rèn)為也并不是空想，還是有其可行性的。
（1）首先從審計(jì)工作人員的工作能力來(lái)看，審計(jì)工作人員是有足夠的資格成為公務(wù)員的。大家都知道公務(wù)員是國(guó)家工作人員，既然夠得上國(guó)家級(jí)別，當(dāng)然必須有出眾的品格和技能。而能夠從事審計(jì)工作的人員從品格上必然是正直高尚的，各種知識(shí)儲(chǔ)備和工作經(jīng)驗(yàn)更是要十分充才能夠有資格去從事審計(jì)工作的。
所以如果將立志從事審計(jì)工作的人員經(jīng)過(guò)一定的考評(píng)后收納為公務(wù)員從能力勝任方面考慮還是十分可行的。
（2）從制度上看，由于已經(jīng)有了中國(guó)審計(jì)署這一專門管理國(guó)家審計(jì)的部門，所以也不需要專門成立一個(gè)新的部門，完全從頭開始進(jìn)行制度設(shè)計(jì)。只需要在中國(guó)審計(jì)署的指導(dǎo)下進(jìn)行制度改革就可以了。
當(dāng)然，國(guó)家審計(jì)署是國(guó)務(wù)院28個(gè)組成部門之一，是國(guó)務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)的，主管全國(guó)的審計(jì)工作。審計(jì)長(zhǎng)作為審計(jì)署的行政首長(zhǎng)，是國(guó)務(wù)院組成人員。所以也不能夠讓國(guó)家審計(jì)署直接去管理從事社會(huì)審計(jì)的工作人員，否則國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)的干涉力度不知不覺(jué)中就加大了，也不利于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，所以我認(rèn)為可以讓國(guó)家審計(jì)署作為一個(gè)監(jiān)督部門，從事社會(huì)審計(jì)的這部分人員的管理還是要交給財(cái)政部去具體實(shí)行。當(dāng)然，財(cái)政部雖然也屬于政府部門，但是政治性并沒(méi)有國(guó)務(wù)院強(qiáng)。
至于具體的制度設(shè)計(jì)必須包括審計(jì)公務(wù)員的錄用，審計(jì)公務(wù)員平時(shí)的管理都必須考慮周全。所以從制度的實(shí)行這一方面來(lái)看，審計(jì)工作人員公務(wù)員化也是有可行性的。
（3）接下來(lái)的就是經(jīng)費(fèi)問(wèn)題了，經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定上層建筑，所以經(jīng)費(fèi)問(wèn)題的處理是最關(guān)鍵的。要增加這么多的公務(wù)員，經(jīng)費(fèi)的增加肯定是不可避免的。其實(shí)，這筆額外的養(yǎng)活審計(jì)公務(wù)員的費(fèi)用是不必由國(guó)家來(lái)出的，我的設(shè)想是，被審計(jì)的單位應(yīng)該每年向管理審計(jì)公務(wù)員的部門上交一筆錢作為審計(jì)支出，當(dāng)然審計(jì)費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該由相關(guān)部門根據(jù)每個(gè)公司的規(guī)模等具體情況來(lái)作出規(guī)定。費(fèi)用可以在每年的年末收取，以防止公司破產(chǎn)清算要返還費(fèi)用。
管理審計(jì)公務(wù)員的部門收到費(fèi)用后再作為工資發(fā)給審計(jì)公務(wù)員們，這樣，養(yǎng)活審計(jì)公務(wù)員的經(jīng)費(fèi)問(wèn)題就解決了。在解決掉審計(jì)公務(wù)員們的支出問(wèn)題外，也不會(huì)增加國(guó)家的額外負(fù)擔(dān)，費(fèi)用仍然由被審計(jì)單位出，但是由于國(guó)家這只手的隔離，審計(jì)公務(wù)員的工資的發(fā)放還是由國(guó)家來(lái)分配支付的。
由于被審計(jì)單位是必須要支付審計(jì)費(fèi)用的，所以他們也不會(huì)拒絕向國(guó)家支付這筆經(jīng)費(fèi)的，何況國(guó)家的指令是強(qiáng)制性的。所以，從經(jīng)費(fèi)問(wèn)題這一角度看，審計(jì)工作人員公務(wù)員化也是具有可行性的。
四、審計(jì)人員公務(wù)員化的益處
從上面的可行性分析上，我們可以看出審計(jì)工作人員公務(wù)員化就讓審計(jì)人員的報(bào)酬由國(guó)家以工資的形式發(fā)放，雖然實(shí)際來(lái)源并未改變，但被審計(jì)單位已經(jīng)不是審計(jì)工作人員報(bào)酬的直接支付者，不再是審計(jì)師們的衣食父母。如此一來(lái)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司管理層的根本沒(méi)有依賴了，而是以一個(gè)真正的審計(jì)者的角度去從事審計(jì)工作，這大大地提高審計(jì)的獨(dú)立性。能更好地起到保護(hù)投資者的利益、維護(hù)證券市場(chǎng)秩序的作用。
五、審計(jì)人員公務(wù)員化局限性
當(dāng)然，不得不說(shuō)，這一制度還是有其自身局限性的。眾所周知，審計(jì)工作人員要保持獨(dú)立性，思想上和行為上都必須保持獨(dú)立，當(dāng)審計(jì)報(bào)酬是由被審計(jì)單位支付時(shí)，他們會(huì)傾向于被審計(jì)單位。可是，如果審計(jì)工作人員變?yōu)閲?guó)家公務(wù)員后，他們從思想上其實(shí)也不是完全獨(dú)立的，作為公務(wù)員，他們的思想和行為上會(huì)傾向于國(guó)家，可能會(huì)為了政績(jī)等相關(guān)因素而失去公正的立場(chǎng)，從而影響審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。
此外，國(guó)家通過(guò)全面地接觸社會(huì)審計(jì)就不自覺(jué)地加大了經(jīng)濟(jì)的干預(yù)力度。畢竟以前的審計(jì)署只是進(jìn)行國(guó)家審計(jì)，對(duì)社會(huì)審計(jì)只是起管理監(jiān)督的作用，不會(huì)去具體接觸。而此制度會(huì)讓公司的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都由公務(wù)員審計(jì)，國(guó)家自然會(huì)對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)狀況更加了解，干預(yù)的范圍就加大了，這可能會(huì)進(jìn)一步影響到宏觀調(diào)控政策的制定，產(chǎn)生多米諾骨牌效應(yīng)。
還有一點(diǎn)必須提到，國(guó)家對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行全面的了解，這肯定是被審計(jì)公司不樂(lè)意接受的，但是，作為國(guó)家治理管轄下的團(tuán)體，他們又必須接受審計(jì)公務(wù)員們的審計(jì)，作為上市公司，他們也需要一份好的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，那么在不得不被審的情況下，公司內(nèi)外兩套賬可能會(huì)更加盛行了，這對(duì)于信息的完全披露也是一個(gè)威脅。
雖然審計(jì)人員公務(wù)員化這一制度有其局限性，但是每一個(gè)制度都是有其局限性的，關(guān)鍵要看它的局限性和優(yōu)勢(shì)之間的博弈，況且我認(rèn)為這一制度的局限性其實(shí)主要集中在國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)范圍和力度的控制上，如果處理好了這一點(diǎn)，這一制度還是十分可取的，有一定的實(shí)踐意義。
當(dāng)然，由于本人經(jīng)驗(yàn)閱歷的缺乏，文章必然存在很多不足之處，希望讀者能進(jìn)行批評(píng)指正。
參考文獻(xiàn)：
一、內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)概念的界定
財(cái)政部等五部委于2010年a的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》明確提出內(nèi)部控制審計(jì)的官方定義，指引指出內(nèi)學(xué)術(shù)參考網(wǎng)提供論文寫作和寫作服務(wù)lunwen. 1KEJI AN. COM,歡迎您的光臨部控制審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)用的有效性進(jìn)行審計(jì)。對(duì)于此定義，可從以下兩個(gè)角度理解。
（一）內(nèi)部控制審計(jì)的執(zhí)行者角度
企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的執(zhí)行者是作為獨(dú)立第三方的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，它在目標(biāo)企業(yè)的委托下，通過(guò)實(shí)施審計(jì)工作獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表負(fù)責(zé)任的審計(jì)意見。對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)，企業(yè)可以選擇對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，也可以選擇非同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所。
（二）特定基準(zhǔn)日的角度
對(duì)于特定基準(zhǔn)日，是指能夠反映內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行情況的相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間。它強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)截止至某基準(zhǔn)日內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，而不是對(duì)企業(yè)整個(gè)會(huì)計(jì)期間的內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見。
二、《內(nèi)部控制審計(jì)指引》實(shí)施后對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的相關(guān)情況分析——以2011年和2012年上市公司執(zhí)行企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系情況分析報(bào)告為例
財(cái)政部會(huì)計(jì)司與證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部近兩年持續(xù)關(guān)注我國(guó)上市公司執(zhí)行內(nèi)控規(guī)范體系的情況，并聯(lián)合了我國(guó)上市公司2011年和2012年執(zhí)行企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系情況分析報(bào)告（以下簡(jiǎn)稱2011年報(bào)告、2012年報(bào)告），報(bào)告總體揭示了企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系運(yùn)行平穩(wěn)、實(shí)施范圍不斷擴(kuò)大。對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)情況的披露顯示，總體而言，內(nèi)控審計(jì)的實(shí)施現(xiàn)狀有所改善但不容樂(lè)觀。
實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的上市公司數(shù)量大幅增加，內(nèi)控披露現(xiàn)狀更加真實(shí)。2011年境內(nèi)外同時(shí)上市公司披露的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告中僅新華制藥（000756）一家被出具非標(biāo)意見，盡管在此報(bào)告期內(nèi)存在內(nèi)部控制缺陷的公司占比達(dá)73.1%，卻沒(méi)有一家受聘的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)控審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段提醒利益相關(guān)者關(guān)注被審計(jì)公司的一項(xiàng)或多項(xiàng)重大事項(xiàng)可能帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。
三、內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施現(xiàn)狀所引發(fā)的理論思考
（一）企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)控審計(jì)之間的關(guān)系
受聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)控進(jìn)行審計(jì)的對(duì)象是以企業(yè)內(nèi)控報(bào)告為主體的有關(guān)內(nèi)控有效性的認(rèn)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師學(xué)術(shù)參考網(wǎng)提供論文寫作和寫作服務(wù)lunwen. 1KEJI AN. COM,歡迎您的光臨應(yīng)在保持獨(dú)立性和應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎并具備一定的專業(yè)勝任能力的前提下對(duì)公司內(nèi)控有效性發(fā)表意見，因此二者是鑒證與被鑒證的關(guān)系；同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施內(nèi)控審計(jì)的過(guò)程中，可以適當(dāng)考慮是否利用企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員、內(nèi)控評(píng)價(jià)人員和其他相關(guān)人員的工作以及利用的程度，但前提是應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)內(nèi)控自我評(píng)價(jià)工作進(jìn)行合理評(píng)估，特別是對(duì)相關(guān)人員的專業(yè)勝任能力和客觀性進(jìn)行充分的評(píng)價(jià)，因此二者又存在利用與被利用的關(guān)系。
（二）內(nèi)部控制重大缺陷的評(píng)價(jià)與認(rèn)定
注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制重大缺陷的認(rèn)定直接影響對(duì)內(nèi)控是否有效的審計(jì)意見的出具。《內(nèi)部控制鑒證指引》中明確定將內(nèi)部控制缺陷按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，但對(duì)內(nèi)部控制缺陷程度的判斷仍缺乏統(tǒng)一且可觀察的標(biāo)準(zhǔn)。筆者認(rèn)為，在這種現(xiàn)實(shí)狀況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)采用明顯跡象與確切定義相結(jié)合的方式去認(rèn)定內(nèi)部控制重大缺陷。
如今，隨著內(nèi)部控制審計(jì)在企業(yè)管理中所發(fā)揮的作用越來(lái)越顯得重要，企業(yè)對(duì)內(nèi)部管理也在不斷地提高重視程度。2012年1月1日開始，企業(yè)內(nèi)部控制已經(jīng)進(jìn)入強(qiáng)制性披露階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為內(nèi)部控制審計(jì)的執(zhí)行者，應(yīng)能夠按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》及相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求，認(rèn)真制訂審計(jì)計(jì)劃，合理確定審計(jì)范圍與重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，嚴(yán)格實(shí)施控制有效性測(cè)試，有效識(shí)別、評(píng)價(jià)內(nèi)控缺陷，形成恰當(dāng)審計(jì)意見，使內(nèi)部控制審計(jì)工作向更為完善和健全的程序方面發(fā)展。
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