時間：2023-01-20 15:00:19
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇審計準則論文，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
[論文摘要]近年來，在財政部指導下，中國注冊會計師協(xié)會一直致力于審計準則的建設工作，陸續(xù)制定實施了一系列審計準則，這對于提升注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，促進注冊會計師行業(yè)的專業(yè)化發(fā)展，以及服務于市場經(jīng)濟建設，都起到了積極作用。本文主要介紹了中國審計準則建設的情況，以及審計風險準則問題。
過去十多年來，在財政部指導下，中國注冊會計師協(xié)會一直致力于審計準則的建設工作，陸續(xù)制定實施了一系列審計準則，這對于提升注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，促進注冊會計師行業(yè)的專業(yè)化發(fā)展，以及服務于市場經(jīng)濟建設，都起到了積極作用。審計準則作為衡量與保障注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的權(quán)威標準，已得到社會各界的廣泛認同。
一、中國審計準則建設取得的成就和面臨的挑戰(zhàn)
自注冊會計師制度恢復重建以來，我國以規(guī)范行業(yè)管理和提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量為目標，相繼制定了一系列注冊會計師行業(yè)的規(guī)章制度，并在審計準則建設方面取得了明顯的成就。審計準則建設以及準則體系的基本建立，有效地適應了注冊會計師執(zhí)業(yè)的需要。審計準則已經(jīng)成為注冊會計師執(zhí)業(yè)的必備指南，成為衡量注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的依據(jù)，成為理論研究、教學教材建設的重要推動力量。同時，還是有關部門執(zhí)法、判斷注冊會計師執(zhí)業(yè)罪錯的依據(jù)。
盡管審計準則建設取得很大成就，但隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展、經(jīng)濟全球化的加快，以及企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的急速變化，中國審計準則建設面臨著許多挑戰(zhàn):
1.行業(yè)面臨的風險有日益增大趨勢。管理層財務舞弊事件頻繁爆發(fā)，如科龍事件等加大了注冊會計師行業(yè)的風險，嚴重損害了成千上萬投資者的利益，動搖了社會公眾對資本市場和審計有效性的信心。
2.現(xiàn)行審計實務不能有效應對財務報表重大錯報風險。現(xiàn)行審計實務是建立在傳統(tǒng)審計風險模型基礎上，存在很大缺陷。注冊會計師往往不注重從宏觀層面把握財務報表存在的重大錯報風險，而直接實施控制測試和實質(zhì)性測試，容易產(chǎn)生審計失敗。
3.經(jīng)濟發(fā)展要求審計準則國際趨同。經(jīng)濟全球化促使越來越多的國家打開國門，吸引外資，使經(jīng)濟的發(fā)展超越了國界。目前，我國與其他國家和地區(qū)的經(jīng)濟依存度日益提高。在這種情況下，審計準則國際趨同的要求越來越迫切。
二、以制定審計風險準則為重點，創(chuàng)新審計準則體系
1.關于審計準則的建設情況。根據(jù)行業(yè)面臨風險的特點以及國際審計準則的新進展，我們對我國審計準則體系中涉及審計風險的項目進行了研究，并對我國的審計環(huán)境進行了深入分析，在借鑒國際審計風險準則的基礎上，以審計風險準則為重點,完善審計準則。
2.創(chuàng)新審計準則體系。從目前看，我國注冊會計師承辦業(yè)務類型較多，其中既有財務報表審計和審閱、內(nèi)部控制審核等具有鑒證職能的業(yè)務，又有代編財務信息、執(zhí)行商定程序、管理咨詢和稅務咨詢等不具有鑒證職能的業(yè)務，還有特殊的鑒證業(yè)務，如司法訴訟中涉及會計、審計、稅務或其他事項的鑒證業(yè)務。因此，獨立審計準則體系已經(jīng)不能完全包容注冊會計師各類業(yè)務使用的執(zhí)業(yè)準則，需要對此進行改進。
根據(jù)我國實際情況和國際趨同的需要，新準則將“中國注冊會計師獨立審計準則體系”改進為“中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系”，以適應注冊會計師業(yè)務多元化的需要。執(zhí)業(yè)準則體系應當涵蓋注冊會計師所有執(zhí)業(yè)領域，包括審計準則、審閱準則和其他鑒證業(yè)務準則，以及相關服務準則，其中審計準則是執(zhí)業(yè)準則體系的核心內(nèi)容，也是我們國際趨同努力的重點所在。為了便于社會公眾理解，在對外宣傳時，我們將執(zhí)業(yè)準則簡稱為“審計準則”。
3.改進執(zhí)業(yè)準則名稱。由于現(xiàn)行獨立審計準則體系包含了部分非審計業(yè)務準則，因此，有必要借鑒國際通行做法，將非審計業(yè)務準則從獨立審計準則體系中分離出來，按照其業(yè)務特性冠以適當?shù)拿Q。轉(zhuǎn)
4.完善執(zhí)業(yè)準則編號。目前執(zhí)業(yè)準則是按時間順序編號的，看起來連續(xù)，但實際上是零亂的，沒有內(nèi)在邏輯。為了克服按時間循序順序編號帶來的弊端，我們擬按照會計科目編號原理進行編號。
三、審計風險準則著力解決的問題
審計風險準則進一步明確了財務報表審計的目標和基本原則、明確了注冊會計師審計證據(jù)的內(nèi)容、數(shù)量和質(zhì)量以及為獲取審計證據(jù)所實施的審計程序；進一步明確了注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險的程序；進一步明確了針對評估的重大錯報風險實施的程序。與現(xiàn)行獨立審計準則相比，審計風險準則著力解決以下幾個問題:
1.要求注冊會計師加強對被審計單位及其環(huán)境的了解。注冊會計師應當實施程序，更廣和更深地了解被審計單位及其環(huán)境的各個方面。
2.要求注冊會計師在審計的所有階段都要實施風險評估程序。注冊會計師應當將識別的風險與認定層次可能發(fā)生錯報的領域相聯(lián)系時，實施更為嚴格的風險評估程序，不得不經(jīng)過風險評估，直接將風險設定為高水平。
3.要求注冊會計師針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性測試。注冊會計師對重大錯報風險評估是一種判斷，被審計單位內(nèi)部控制存在固有限制，無論評估的重大錯報風險結(jié)果如何，注冊會計師應當針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性程序，不得將實質(zhì)性測試只集中在例外事項上。
4.要求注冊會計師將識別、評估和應對風險的關鍵程序形成審計工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責任。
審計風險準則的出臺，有利于降低審計失敗發(fā)生的概率，增強社會公眾對行業(yè)的信心；有利于嚴格審計程序，識別、評估和應對重大錯報風險；有利于明確審計責任，實施有效的質(zhì)量控制；有利于促使注冊會計師掌握新知識和新技能，提高整個行業(yè)的專業(yè)水平。
中國審計準則體系的，標志著我國已建立起一套適應社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展要求，順應國際趨同大勢的審計準則體系。它的與實施，有利于提高注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，提升財務信息質(zhì)量，推動注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展。
參考文獻:
[1]王澤霞:管理舞弊導向．審計研究，2004.5
本文以知識經(jīng)濟發(fā)展為背景，從審計服務拓展為鑒證服務，審計準則走向鑒證準則的角度，對美國現(xiàn)行的審計準則和鑒證準則進行比較，試圖找出審計準則的發(fā)展方向，以資為我國審計發(fā)展所借鑒。
一、鑒證服務：審計服務的拓展
在傳統(tǒng)的審計服務中，會計報表審計是基礎的審計業(yè)務，其他性質(zhì)的審計只是會計報表審計的延伸和發(fā)展。而今美國會計師事務所提供的鑒證服務(AttestationServices)，是指會計師事務所在對另一經(jīng)濟實體所編制并負責的書面認定的可靠性進行查證后，簽發(fā)一份書面報告，以反映其鑒證結(jié)果。鑒證服務可進一步細分為四類：審計、審查、審閱、商定程序。明顯地，鑒證服務相對于審計服務范圍更廣，內(nèi)容更多。這樣，注冊會計師(CPA)在鑒證服務中的工作性質(zhì)和所起的作用與其在審計服務中的工作性質(zhì)和所起的作用就有重大不同，具體如下。
CPA在審計報告中，對被審計單位的書面認定（會計報表）提供積極保證；而在審閱業(yè)務中，CPA只能提供中等水平的保證，即在審閱報告中，對被審閱單位的認定提供消極保證——僅指出被審閱的信息不存在重要錯報；在商定程序和編制業(yè)務中，CPA不提供任何保證，只在其提供的報告中分別指出實際發(fā)展的問題和所編制信息的內(nèi)容。
近年來正在向知識經(jīng)濟過渡的美國，除審計之外的鑒證服務已擴展到其他種類的陳述或報告，諸如驗資、盈利性預測、遵守有關法令法規(guī)和合同規(guī)定的報告、投資收益統(tǒng)計、電算化軟件的說明，等等。這些鑒證服務不同于會計報表審計，公認審計準則GAAS亦難以完全適用。正是由于傳統(tǒng)經(jīng)濟向知識經(jīng)濟邁進，導致了鑒證服務內(nèi)容增多，不確定性因素加大，行為主體多樣化。為了規(guī)范鑒證服務行為，界定CPA的法律責任，美國注冊會計師協(xié)會公布了一套具有廣泛實用性的鑒證業(yè)務準則(Attestationstandards)來規(guī)范CPA對有關的陳述或報告執(zhí)行的鑒證業(yè)務。
二、鑒證準則：性質(zhì)、作用和結(jié)構(gòu)
類似于現(xiàn)行的審計準則，鑒證準則是用來規(guī)范注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務，獲取鑒證證據(jù)，形成鑒證結(jié)論，出具鑒證報告的專業(yè)標準。它是注冊會計師在執(zhí)行鑒證業(yè)務過程中，必須遵守的行為準則，是注冊會計師鑒證工作質(zhì)量的權(quán)威性判斷標準。
鑒證準則的制定和實施，使CPA及其從業(yè)人員在執(zhí)行鑒證業(yè)務時有了規(guī)范和指南，也便于考核鑒證工作質(zhì)量，推動了注冊會計師鑒證業(yè)務的發(fā)展。鑒證準則的作用主要包括以下幾方面：1.實施鑒證準則，可以贏得社會公眾的廣泛信任；2.實施鑒證準則，可以提高注冊會計師鑒證工作質(zhì)量；3.實施鑒證準則，可以維護會計師事務所和注冊會計師的合法權(quán)益；4.實施鑒證準則，可以促進鑒證經(jīng)驗的交流。
鑒證準則的結(jié)構(gòu)類似于現(xiàn)行的審計準則結(jié)構(gòu)，總體上也分為三個部分：一般原則，外勤工作準則，報告準則。其中：一般原則是注冊會計師資格條件和執(zhí)行行為的準則；外勤工作準則是注冊會計師在執(zhí)行鑒證過程中應遵守的準則；報告準則是注冊會計師編制鑒證報告、選擇表達方式和記載必要事項的準則。
三、鑒證準則與審計準則的比較
與審計為了便于鑒證準則與審計準則的比較，現(xiàn)將二者內(nèi)容按結(jié)構(gòu)順序列表如下。
區(qū)別，從表中可見鑒證準則與一般公認審計準則有較大區(qū)別，主要表現(xiàn)在：
1.規(guī)范的范圍不同
鑒證準則是所有執(zhí)行鑒證業(yè)務的執(zhí)業(yè)人員在執(zhí)業(yè)過程中應遵守的原則；審計準則是CPA在執(zhí)行會計報表審計中應遵守的原則。
2.服務對象不同
鑒證準則是針對所有的書面認定；審計準則僅限于對歷史性會計報表的審計。
3.判定書面認定公允表達的原則不同
鑒證準則就某一具體的鑒證業(yè)務而采納相應特定的標準或規(guī)定，并不限于公認會計原則；而審計準則則根據(jù)GAAP來判定書面認定是否公允表達。
四、鑒證準則的未來
論文提要：本文試圖從制度經(jīng)濟學的角度出發(fā)，對我國審計準則的制定和變遷進行探討。
一、從制度經(jīng)濟學角度分析審計準則的制定
(一)審計準則有助于明晰和界定產(chǎn)權(quán)。改革開放30年來，無論農(nóng)村還是城市，經(jīng)濟體制改革的核心反反復復都是圍繞產(chǎn)權(quán)改革展開的。只有產(chǎn)權(quán)明晰、權(quán)責明確才能建立市場經(jīng)濟的主體——企業(yè)。為什么說審計準則的制定有助于明晰和界定產(chǎn)權(quán)呢?從審計的發(fā)展史來看，審計是基于兩權(quán)分離的需要而產(chǎn)生的。透過審計報告，所有者可以了解經(jīng)營者履行義務的情況，了解自身資本的保全與增值狀況；而經(jīng)營者通過獨立第三方的審計，解脫其對產(chǎn)權(quán)維護的責任，并獲得相應的收益，這種利益按照契約安排實質(zhì)上是經(jīng)營者投入人力資本的產(chǎn)權(quán)收益。可見，審計實際上是以協(xié)調(diào)財產(chǎn)所有者與財產(chǎn)受托管理者之間內(nèi)在利益沖突關系的一種外在社會保險機制，它既要保護委托者的利益，又要體現(xiàn)財產(chǎn)經(jīng)營人的利益，按產(chǎn)權(quán)的觀點則是滿足不同產(chǎn)權(quán)主體的平等要求。因此，審計是與產(chǎn)權(quán)制度及其運行密切相關的，審計準則體現(xiàn)了對特定產(chǎn)權(quán)主體的保護。
(二)審計準則有助于降低交易費用
首先，審計準則可以降低交易費用，主要體現(xiàn)在三個方面。首先體現(xiàn)在降低審計交易中的信息費用。審計交易中，有關審計委托人不僅要了解關于審計主體的聲譽評價、業(yè)務能力評價，還要了解他們遵守協(xié)議的意愿。獲取這些信息是要付出成本的，這些成本可稱為信息費用。審計準則可以提供規(guī)范審計行為的基本標準，把不同方面的這些標準聯(lián)系起來有助于評價各個審計主體的聲譽，進而幫助委托人簡化決策程序，根據(jù)其潛在伙伴以往的行為方式去推斷自己未來最有可能的行為方式，從而產(chǎn)生對未來立場的合理預期。
其次，審計準則降低了監(jiān)督制裁費用。對于根據(jù)理性原則進行損益計算的審計主體而言，違反制度規(guī)則的凈收益必須超過由于這一行動而產(chǎn)生的凈成本。如果他們由于違反制度而受到制裁，那么他們就要把這種制裁帶來的損失納入到成本收益分析中。由于對聲譽的珍視，追求自身利益最大化的審計主體即使是在“短視的自利”要求與審計準則的要求不相一致時，也會遵守審計準則，履行與之相關的審計協(xié)議，從而可大大降低用于監(jiān)督制裁機會主義行為的費用。
最后，審計準則降低政府監(jiān)管成本。審計準則是市場經(jīng)濟的游戲規(guī)則之一，是參與市場交易的一套標準。對于制定和監(jiān)督這些規(guī)則是否得到有效執(zhí)行的監(jiān)管者來說，完善和可操作的審計準則可以減少政府官員的尋租行為。因為缺少制度或制度模糊都助長政府官員的尋租行為，導致他們把主要精力放在政治權(quán)利的分配上，而不是建立促進市場競爭的秩序上。因此，一套邏輯井然且具有可操作性的審計準則體系有助于降低政府的監(jiān)管成本。
二、我國審計準則變遷的原因
為什么會發(fā)生制度變遷?其原因在于制度的穩(wěn)定性、環(huán)境的變動性和不確定性及人對利益極大化的追求之間的沖突。
(一)制度的穩(wěn)定性。穩(wěn)定性是制度存在的理由，又是制度變遷的原因。制度作為人們的行為規(guī)范，是現(xiàn)實的和具體的，而且也不能自行改變。人們一方面需要制度提供的穩(wěn)定功能；另一方面又會被其穩(wěn)定不變性所困擾。原因在于制度在沿時間空間展開的過程中，會由于條件和環(huán)境的變化而失去原有的許多功能，原來適宜的制度就變成了過時的制度。制度不能改變的事實就要求人們主動采取行動，改變或打破舊的穩(wěn)定性，建立新的穩(wěn)定性。
(二)環(huán)境的變動性和不確定性。環(huán)境的變動性和不確定性，一方面源于物質(zhì)世界的運動，人類對其尚未認識或有一定認識，但卻無法應對，人類在很大程度上只能被動地接受它們的影響；另一方面人類通過對物質(zhì)世界的改造，在達到目的的同時產(chǎn)生了意想不到的副產(chǎn)品。如果環(huán)境不發(fā)生變動，則人們一旦建立一套有效的制度就不必再為之操勞，制度變遷就不會發(fā)生：但世界是運動、變化、發(fā)展的事實，要求人們適時改變和調(diào)整已有的行為規(guī)則才可能使自身的利益最大化。
(三)利益極大化的努力。制度有正式與非正式之分，對于非正式制度，由于它取決于個人對收益和成本的計算，只要違反非正式制度的收益大于違反的成本，個人就有動力違反已有的規(guī)則，并逐步導致制度變遷。對于正式制度，由于“搭便車”的困擾產(chǎn)生供給不足，而在作為正式制度專業(yè)化供給者的國家出現(xiàn)后，制度供給以新的方式出現(xiàn)，但這并不違背個人利益極大化原則。如果個人不存在利益極大化的追求，制度變遷也不會發(fā)生。
審計準則毫無疑問也是一項制度，作為一項制度必然會發(fā)生變遷。新準則代替舊準則是制度穩(wěn)定性、環(huán)境變動性和不確定性及利益極大化追求三者之間持久沖突的結(jié)果。合理的制度沿著時間空間展開后逐漸會變得不合理，人們唯一的選擇就是改變失去了合理的制度，創(chuàng)造新的合理制度，即制度變遷就是在約束條件改變的條件下對制度的重新求解。
三、我國審計準則變遷模式
(一)根據(jù)制度變遷的主體不同來考察。制度經(jīng)濟學中將制度的變遷劃分為不同的模式，從制度變遷的主體來考察存在需求誘致性變遷和強制性變遷。兩種變遷模式有聯(lián)系，也有區(qū)別。從嚴格的意義上來說，兩種變遷的主體、優(yōu)劣勢以及面臨的問題都各不相同。然而，在社會實際生活中，不能孤立地看兩種變遷模式。誘致式變遷與強制式變遷是很難劃分開的，它們相互聯(lián)系、相互制約，共同推動社會的制度變遷。
制度變遷是一個需要付出時間、努力及費用的過程，以最少的費用獲得最佳的制度安排，就是合乎理想的制度安排。制度創(chuàng)新者首先發(fā)現(xiàn)新制度的“潛在利潤”，為了讓這種潛在利潤內(nèi)部化，他們有強烈的制度變遷渴望與意愿。然而，“搭便車”是制度變遷所固有的問題，致使制度的供給不足。這時，作為制度變遷的一個重要主體——國家就可以采取行動，利用強制性的變遷來矯正制度供給的不足。
在此還要說明的是，并不是每一個人都贊同制度的變遷，個人是通過成本一收益分析來決定是否同意制度變遷的，當由于變遷帶來的成本大于收益時，個人就會組織新制度代替舊制度。然而，一個制度的好與壞不能以個人為標準，只要社會總的凈收益大于零就應該進行變遷。但是，如果沒有政府的強制性變遷為保證，僅僅靠誘致性的自發(fā)變遷，則可能會受到方方面面的阻礙，導致變遷難以徹底、時間漫長以及變遷的成本過大。同樣，僅依靠政府的“暴力優(yōu)勢”實施強制性變遷，不考慮社會大眾是否真正有對變遷的需求，則同樣會產(chǎn)生不利的影響。
從制度變遷的主體角度分析，我國的審計準則修訂、審計準則的變遷模式同樣不能簡單的歸為任何一類。目前，我國的審計準則是由政府統(tǒng)一制定、頒布，形式上看來是強制性的制度變遷。但從其變遷的深層次考慮，隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，人們的意識形態(tài)和道德觀念發(fā)生了相應的改革，必然要求制定新的制度準則，以實現(xiàn)經(jīng)濟利益格局的重新分配，從而促進制度變遷的發(fā)生。此外，我國審計準則在制定過程中會聽取和征求有關審計人員的意見和建議，其制定準則的過程在一定程度上是建立在民主之上的。因此，我國審計準則的變遷充分體現(xiàn)了誘致性與強制性兩種模式的聯(lián)系與不可分割。
(二)根據(jù)制度變遷的速度不同來考察。從制度變遷的速度來考察，存在激進式的制度變遷和漸進式的制度變遷。我國審計準則變遷走的是漸進式變遷道路，通過新制度的不斷發(fā)展來逐漸縮小舊制度的空間，最終達到整體變遷的目標，因此具有以下特征：
1、邊際性。我國審計準則變遷沒有按照一個理想模式和預定時間表進行，而是依變遷所遇到的問題而定。根據(jù)在各個階段形成新的制度均衡的約束條件，選擇正確的目標以合理的使用力量。從實施成本的角度來看，我國審計準則國際化變遷是一種邊際性的變遷。變遷通常總是從原有的審計準則的“邊際”即不均衡最嚴重、獲利性最大、機會成本最低、最易于推行和展開、成本和阻力最小的那一點開始，每一次變遷進展的深度都會達到而且也僅僅達到邊際收益與邊際成本相等的一點，因此每一次審計準則的變遷都交易達成。
2、局部性。我國審計準則變遷通常是從某一特定制度安排開始進行改變，逐漸擴展與其有關的其他制度安排，化整為零，通過分步實施向未來分攤巨額成本。從摩擦成本來看，局部性變遷在整個制度變遷過程中一直注重過程的可控性和穩(wěn)健性，強調(diào)各社會集團之間的利益均等和利益補償機制，使得各社會利益集團在整個制度變遷過程中基本達到其福利的帕累托改進。
3、路徑依賴性。所謂路徑依賴是指制度變遷一旦在自我增強機制下選擇了一條路徑，它就會沿著這條路徑走下去。也就是說，一次偶然的機會會導致一種解決方法，而一旦這種方法流行起來，它會導致這種方法進入一定的軌跡，在報酬遞增和自我強化機制的作用下，它的既定方向在以后的發(fā)展中得到強化。在我國審計準則變遷中，舊制度在國際化過程中的頑強維持和向新制度的滲透，使得路徑依賴性非常強，出現(xiàn)一系列過渡性的制度安排。
四、我國審計準則變遷應注意的問題
論文關鍵詞：注冊會計師法律責任認定標準規(guī)避
隨著我國證券市場的建立和完善、法制法規(guī)的健全與加強，公眾法律意識及其對注冊會計師的社會期望Et益提高，注冊會計師所面臨的風險與承擔的法律責任呈上升趨勢。我國對中介機構(gòu)(包括會計師事務所)的失誤已不再僅僅強調(diào)行政和刑事責任，而是加大了追究民事責任的力度；不僅對確知的信息使用者承擔民事責任，而且對不確定的投資人也要承擔民事責任。那么，如何認定注冊會計師法律責任?會計職業(yè)界怎樣將可能面臨的法律責任降低到最小?這些都是我們試圖解決的問題。
一、注冊會計癤法律責任的認定標準
注冊會計師的法律責任，按照承擔的內(nèi)容可以分為行政責任、民事責任和刑事責任三種形式。但關于注冊會計師法律責任的認定標準，到底是尊重“過程真實”(即審計過程遵循了獨立審計準則)，還是偏倚“結(jié)果真實”(即審計報告體現(xiàn)了法律標準)，會計界與法律界爭議頗多。
會計界認為，注冊會計師在執(zhí)業(yè)的過程中依據(jù)的執(zhí)業(yè)標準是《獨立審計準則》，相應地遵守的法律法規(guī)應該是《中華人民共和國注冊會計師法》、《中華人民共和國審計法》等法律法規(guī)。按照《獨立審計準則》等有關法律法規(guī)規(guī)定，注冊會計師是否承擔法律責任，關鍵在于注冊會計師是否有過失或欺詐行為，而判別注冊會計師是否有過失或欺詐行為的關鍵在于注冊會計師是否遵循了專業(yè)標準的要求執(zhí)業(yè)。只要在審計過程中嚴格遵循了審計準則，保持了必要的合理的職業(yè)謹慎，給予了必要的合理的職業(yè)關注，其出具的審計報告即具備了審計標準上的“真實性”，即使與實際不符，也無須承擔民事賠償責任。如果注冊會計師由于過錯即遵循獨立審計準則而出具了與事實不符的審計報告，則需承擔相應的法律責任。由此可見，獨立審計準則成為認定是否承擔法律責任的標準。其理由是注冊會計師在審計成本的約束下，只承擔“合理的保證責任”，“公允地”發(fā)表意見，無法徹底避免或者消除審計結(jié)果的“虛假性”。
法律界認為，審計報告與事實不符即為虛假報告，其追求的是結(jié)果，而非過程。法律專家劉燕提出：“在法律界以及公眾看來，如果說只要注冊會計師的工作滿足了審計準則的‘真實性’要求，就不能認為其工作的結(jié)果是‘虛假’的，其邏輯是很荒唐的”。因為注冊會計師作為審核有關財經(jīng)信息的中介機構(gòu)，其工作成果(而非工作程序)與股東以及其他信息使用人的利益高度相關。公眾投資人進行投資決策的依據(jù)幾乎都來源于經(jīng)過注冊會計師審計、查驗后才披露的財務信息，因此，如果報告失真，公眾的利益通常都會受到損害。不論導致注冊會計師報告失真的原因是什么，對于公眾投資人來說都沒有意義，因為他們并不關注、也沒有能力來關注注冊會計師審計、查驗的過程，只能被動地接受注冊會計師提供的結(jié)論。
我們的觀點是，隨著會計界和法律界的相互不斷的對話，雙方都應吸收對方的合理的意見，一方面要考慮大眾的需求，維護大眾的利益，另一方面也要考慮到審計事業(yè)在我國屬于剛剛發(fā)展起來的行業(yè)，需要培養(yǎng)和呵護的實情。從形式公正走向?qū)嵸|(zhì)公正。
獨立審計作為一種“公共合約”和“監(jiān)督經(jīng)營者對一般通用會計規(guī)則的遵守和對剩余的會計規(guī)則制定權(quán)的適當行使”的“外部權(quán)威”，可以理解為主要涉及審計委托人、審計人、經(jīng)營管理層和監(jiān)管機構(gòu)四方的契約。在審計人最初承接審計業(yè)務時所簽訂的審計業(yè)務約定書，即為此項契約行為的法律證明文件，也就是交易合同。用法律執(zhí)行合同所需的條件為：①交易雙方當事人事前簽訂的合同條款必須相當完備；②合同中規(guī)定的行為在事后不僅能被雙方當事人觀察到，而且能為第三方(法官)所見證。但在現(xiàn)實中，由于當事人的“有界理性”以及交易環(huán)境的不確定性，要預期所有未來可能發(fā)生的事情是非常困難的，寫出一個完備的合同就更難了；即使從理論上講一個完備的合同是可能的，但如果成本高，當事人也寧肯選擇不完備，留待以后根據(jù)情況不斷補充。同時，由于信息不對稱的存在，即使雙方都能觀察到的行為，要在法庭上證明也相當困難；由于當事人與法院的信息不對稱，使得許多交易合同不可能由法院來執(zhí)行。因此單純依靠法律來執(zhí)行合同，似乎有些力不從心。
基于此考慮，我們認為，獨立審計準則應當具有其相對的法律地位，在司法實踐中具有重要的參考價值，但其不能成為注冊會計師免責的法定標準，而是將其納入法律既有的框架內(nèi)進行考量，如其符合“公共利益”，則成為注冊會計師免責的標準，否則，不能作為免責的標準。也就是說，注冊會計師遵循了獨立審計準則進行執(zhí)業(yè)，盡到了其應有的注意義務，則即使審計報告與事實不符亦無須承擔法律責任；如果僅僅形式上符合審計準則的標準，而未盡到應有的注意義務，即未達到審計準則的實質(zhì)性要求，則須承擔相應的法律責任；而如果形式上未嚴格按照審計準則的要求執(zhí)業(yè)，但其有充分的理由表明已盡到了實質(zhì)上應有的注意義務，則亦可免則。
二、注冊會計鼻法律責任的規(guī)蠢
鑒于日益加大的法律風險與法律責任壓力，注冊會計師必須從實質(zhì)上把握獨立審計準則的要旨，在所有重大問題上保持應有的職業(yè)謹慎，只承擔自己能勝任的業(yè)務，提高專業(yè)判斷能力。
(一)提高審計質(zhì)量。有效規(guī)避注冊會計師審計法律責任最主要的對策是提高審計質(zhì)量。提供盡可能完善的審計報告
要做到這一點，就需要特別注意以下幾個方面：
1、會計師應在審計中始終保持獨立性。審計獨立性是指注冊會計師不受那些削弱或縱是有合理的估計仍會削弱注冊會計師做出無偏審計決策能力的壓力及其他因素的影響。獨立性是注冊會計師的“靈魂”，這是世界公認的基本要求。我國獨立審計準中也將此單獨列了出來：所謂的獨立性，包括形式上的獨立和實質(zhì)上的獨立兩個方面。實質(zhì)上的獨立是指注冊會計師與被審計單位之間不存在如曾在被審計單位任職后離職未滿兩年的、持有被審計單位有價證券等的利害關系；形式上的獨立是指注冊會計師必須在第三者面前呈現(xiàn)出一種獨立于被審計單位的身份。只有在審計中始終保持審計獨立性，才能對審計質(zhì)量有基本的保證。
2、加強業(yè)務承接前對被審計單位基本情況的調(diào)查了解，降低法律風險。諸如對被審計單位管理當局品行、面臨壓力、被審計單位經(jīng)營情況與經(jīng)營風險、關聯(lián)方及關聯(lián)方交易等的調(diào)查了解都應當是注冊會計師承接業(yè)務之前認真對待的工作。在這個過程中，通過與前任注冊會計師的溝通可以獲取有用的信息，注冊會計師應特別注意加以利用，以防止管理當局購買會計政策或故意向注冊會計師隱瞞重要信息。
3、出具明晰的審計報告，減少不必要的誤解。近些年有不少事務所在審計完畢出具審計報告時經(jīng)常出具“不清潔”審計意見，比如用帶說明段的無保留意見審計報告，把問題藏在說明段中令使用者難以理解。這種行為一方面大大降低了審計報告的使用價值，另一方面也給會計師自身帶來了麻煩，因為如果信息使用者利用這一點提訟，事務所即使不敗訴，為了應付訴訟也要耗費較大的人力物力，不如用較確定的語言表明態(tài)度，也可避免無謂的糾紛。
4、實行會計師事務所的定期輪換制與同業(yè)互查制度。輪換制度主要考慮到長期接觸會使注冊會計師可能與客戶形成親密關系，并對熟悉的事物失去警覺和敏感能力，從而有損審計的獨立性。同業(yè)復查制度要求每個會計師事務所必須由另一合格的會計師事務所對其質(zhì)量控制系統(tǒng)的健全性及其執(zhí)行情況進行調(diào)查和評估，目的就是要借助業(yè)內(nèi)注冊會計師的技術和經(jīng)驗，對注冊會計師的審計質(zhì)量進行監(jiān)督。
(二)加強注冊會計師誠信建設．制定完善的審計法律法規(guī)．改革會計師事務所的組織形式。增強注冊會計師的風險意識
1、加強注冊會計師誠信建設。誠信就是誠實、守信，即以“己之誠實”換“他人之信任”。一個主體若長期誠實、守信，就形成了自己的信譽。誠實與信譽是兩個等價概念。“信譽的基礎是產(chǎn)權(quán)，產(chǎn)權(quán)制度的基本功能是給人們提供一個追求長期利益的穩(wěn)定期和重復博弈的規(guī)則”。我國目前注冊會計師缺乏誠信的深層次原因是體制弊端與中介機構(gòu)功能的錯位。對于會計師事務所真正脫鉤的改革，政府的外部推動是第一位的，要建立中介機構(gòu)及其從業(yè)人員的信用體系，要讓嚴重違法的中介機構(gòu)及其從業(yè)人員從證券行業(yè)中徹底出局或者從此徹底喪失執(zhí)業(yè)資格。
一、個人簡要生平
1908年3月27日,沃恩茨出生于華盛頓,父親名叫威廉?沃倫?沃恩茨(William Warren Werntz),母親名叫麗蓮?格特魯?shù)?威廉?沃恩茨(Lillian Gertrude Welling Werntz)。沃恩茨結(jié)束了在俄亥俄州托利多(Toledo,Ohio)的斯科特中學(Scott High School)的三年學習后,1925年,還作為畢業(yè)典禮上的班級發(fā)言人,從馬薩卡―密歇根高中(Muskegon,Michigan High School)畢業(yè)。
1929年,沃恩茨在耶魯大學(Yale University)獲得會計學學士學位,1931年又在該校獲得法學學位,并開始攻讀經(jīng)濟學博士學位。1931年至1934年期間,他完成了除學位論文之外的所有博士階段的學習和考試。1930年夏天,沃恩茨在密歇根大學(the University of Michigan)學習法律和會計。1929至1935年,沃恩茨在耶魯大學和耶魯大學法學院(Yale Law School)任教,講授會計、公司財務和法律課程。1935年,沃恩茨作為法律事務職員進入美國證券交易委員會(Securities and Exchange Commission,簡稱SEC)任職。1938年5月至1947年4月,一直擔任SEC首席會計師。1947年5月辭去SEC的公職,加入塔奇?尼文?貝利?斯馬特會計師事務所(Touche,Niven,Bailey & Smart,簡稱TRB&S)。1964年,沃恩茨當選為TRB&S的高級合伙人,至逝世前一直擔任此職務。與此同時,他還于1942至1943年擔任證券交易委員會價格管理辦公室(the Office of Price Administration)的顧問,1944至1945年擔任美國財政部(the U. S.Treasury Department)的顧問,以及聯(lián)邦住宅委員會中央委員會(the Central Authority of the Federal Housing Authority)的主席。1950年,沃恩茨成為美國新澤西州的注冊會計師。1931年,他加入美國康乃狄格州司法界(the Connecticut Bar)。
1947年5月,沃恩茨辭去了SEC的職務之后轉(zhuǎn)投會計職業(yè)界,成為羅斯會計師事務所的成員。有趣的是,沃恩茨還受到過SEC的查處。沃恩茨在該事務所的開始幾年主要負責海濱商業(yè)企業(yè)(Seaboard Commercial Corporation)的事務。SEC認為,沃恩茨所審計的一項結(jié)束于1947年12月31日的1947財產(chǎn)年度報告存有“嚴重誤導性錯誤”,因為沒有計提足夠的準備導致部分賬戶數(shù)字可疑,且流動資產(chǎn)被高估。出于對這家新成立的會計師事務所形象的考慮,也因為該項事務中牽涉到沃恩茨,SEC對于沃恩茨在此項事務中應承擔責任的決定并不明確。盡管如此,沃恩茨和羅斯會計師事務所還是受到了停業(yè)15天的懲罰。這一事件也成為十多年后新的1號ASR的基礎,1957年3月25日,SEC所的第78號ASR就是針對這一案例的。
沃恩茨一生非常積極地參與職業(yè)組織活動。1948年,任美國會計學會(American Accounting Association,簡稱AAA)副主席;1960～1963年,任職于美國注冊會計師協(xié)會(American Institute of Certified Public Accountants,簡稱AICPA)政務會(the AICPA's Council);1961年起,任職于訓練委員會(Trial Board);1962年當選副主席;1950～1959年,擔任會計程序委員會(Committee on Accounting Procedure,簡稱CAP)成員,其中1956～1959年任主席。在沃恩茨的領導下,CAP于1959年將遞延所得稅視作負債或遞延貸項,而不是業(yè)益的一部分。該結(jié)論讓AICPA招致了一場官司。原告系當時最大的公用事業(yè)公司――美國電力公司(American Electric Power)。最高法院以AICPA勝訴的裁決了結(jié)了這場官司。沃恩茨還曾任美國注冊會計師協(xié)會許多其他委員會的主席,包括大學關系委員會(Relations with Universities,1959～1961年)、會計原則委員會意見特別委員會(Special Committee on Opinions of the Accounting Principles Board,1964年)。他還曾兼任AICPA特別研究委員會(Special Committee on Research,1957～1959年)的成員,該委員會于1959年設計了會計原則委員會(Accounting Principles Board,簡稱APB)的建立框架。在APB的支持下,沃恩茨還成為一個顧問委員會的成員,該委員會對1961～1962年頒布的假設和會計原則的形成進行了研究。他還曾是AICPA和洛克菲勒基金會(Rockefeller Foundation)發(fā)起的企業(yè)收益研究組(the study group on business income)的成員。沃恩茨活躍于美國全國會計師聯(lián)合會(National Association Of Accountants,簡稱NAA)、新澤西州和紐約的CPA社會團體,以及許多其他的組織。
沃恩茨亦曾在許多大學里任教,包括康乃狄格商業(yè)學院(Connecticut College of Commerce)、喬治華盛頓大學(George Washington University)、實務法律學院(Practicing Law Institute)和賓夕法尼亞州立大學(the University of Pennsylvania)。他給超過75個職業(yè)團體進行過演講,并為美國國內(nèi)外期刊寫過許多文章。沃恩茨還是哥倫比亞會計研究所會計咨詢委員會(the Accounting Advisory Boards of Columbia Institute of Accounting)、佩斯大學(Pace College)和瑞特格斯大學(Rutgers University)的成員。在耶魯大學三年級時,他就是美國大學生優(yōu)等生聯(lián)誼會(Phi Beta Kappa)和Beta Alpha Psi、Delta Theta Phi等多個團體的成員。
沃恩茨還積極參與他在新澤西州的家鄉(xiāng)格林瑞治(Glen Ridge)的教會、市政及社區(qū)事務,曾擔任過社區(qū)聯(lián)合基金會(Community United Fund Drive)財務主管(1957)、市議員(1958～1964)、格林瑞治公理教會審計委員會(Auditing Committee,Glen Ridge Congregational Church)執(zhí)事及主席,以及格林瑞治納稅人協(xié)會(Glen Ridge Taxpayers Association)的會長等。
1932年7月9日,沃恩茨與珍妮?坎貝爾(Jeanne Darling Campbell)結(jié)婚,婚后育有一子。在空閑的時候,沃恩茨喜歡釣魚、集郵、打橋牌和閱讀。沃恩茨于1964年11月19日逝世,享年56歲。
二、理論與實務的主要貢獻
沃恩茨作為SEC首席會計師的重要功績之一,就在于在麥克森?羅賓斯(McKesson & Robbins)欺詐案發(fā)生后,建立了基于實務的公認審計準則。其在會計理論與實務發(fā)展方面的重要貢獻亦在于主持處理麥克森?羅賓斯公司審計假賬案及建立“公認審計準則”的基礎。
作為當時任職SEC首席會計師,沃恩茨兼任了麥克森?羅賓斯欺詐案調(diào)查委員會主席。SEC在調(diào)查后公布了一份長達454頁的調(diào)查報告。鑒于該案所暴露的問題,沃恩茨認識到建立審計準則的重要性。該調(diào)查案結(jié)束后,沃恩茨認為當時的審計程序有缺漏,建議注冊會計師協(xié)會自行設法改正,以免政府干預。從1941年起,SEC就要求審計師在審計報告中明確其審計是否遵循了“公認審計準則”。而AICPA直到1948年才正式定義“公認審計準則”。顯然,沃恩茨對審計準則的建立發(fā)揮了重要作用。可見,由于該案件的妥善處理,不但加速了美國公認審計準則的發(fā)展,同時,還為建立起現(xiàn)代美國審計的基本模式、在評價內(nèi)部控制制度基礎上的抽樣審計奠定了基礎。
在擔任首席會計師期間,沃恩茨還建立了利益沖突的凈價值評估法,并解決了有關獨立性的諸多困難問題,這些問題在先前的第2號ASR中都沒有明確的表述。在第25號ASR中,以獨立性作為決策基礎,沃恩茨規(guī)定了股東和會計師間有關會計師與由他的認證帶來的損失及負債無關的協(xié)議(如規(guī)定會計師免責),將極大地損害會計師的獨立性,以至于總會計師不能對注冊會計師在認證財務報表時的獨立性表示認可。沃恩茨引用了1944年1月頒布的第47號ASR中有關獨立性的諸多案例來擴展獨立性的概念。編撰和考慮這些案例的原則已在幾個月前第44號ASR頒布時提出,當時SEC規(guī)定,當會計師與所有者有直接或間接的利益關系、或在被報告期間擔任企業(yè)出資者、擔保人、投票受托管理者、領導者、經(jīng)理或雇員的,將被認定為不具備獨立性。
沃恩茨的會計格言是:“財務會計概念框架決定會計原則”。
三、主要論著簡析
沃恩茨在世時,曾先后在會計雜志上共發(fā)表過五十多篇文章,其中絕大多數(shù)是關于其在SEC任職期間所遇到的會計問題的研究結(jié)論與處理結(jié)果。在寫作方面,沃恩茨不僅證明了他的學識,也體現(xiàn)了他對法律與會計關系的理解。從以下其關于會計是一種管理工具的引文強有力地說明了這一點:“會計的管理工具論產(chǎn)生于企業(yè),這種觀點的發(fā)展必然需要立法界、司法界和管理人員的關注,這是不可避免的。在獲得社會經(jīng)濟現(xiàn)象數(shù)據(jù)的有效途徑的研究中,早期的來源應含有會計數(shù)據(jù)。從那時起,依賴會計過程就成為了一個雖短卻符合邏輯規(guī)律的步驟。會計作為一個觀察經(jīng)濟個體活動的持續(xù)方法,一個規(guī)定和禁止其各項活動的方法,作為一項管理工具對政府自身監(jiān)管的有效利用遠遠落后于其作為一項政府監(jiān)管手段的利用。僅僅在不久之前,企業(yè)會計才產(chǎn)生了一些明顯的改進,以加強對政府行為的監(jiān)管。”沃恩茨發(fā)現(xiàn),1950年之前的半個世紀,管理人員對會計的發(fā)展產(chǎn)生了重要的影響。他們加強和擴大了細節(jié)資料的收集,還在一定程度上促進了會計方法的發(fā)展。總的來說,管理人員使得會計理論和方法有了更深更快的發(fā)展和進步。沃恩茨的論文不僅建議關注會計作為一項管理工具的作用,也建議立法機構(gòu)和政府機關運用會計信息進行社會監(jiān)管和經(jīng)濟規(guī)劃的潛力。有關沃恩茨會計思想與理論貢獻,主要體現(xiàn)于以下幾個重要文獻之中,即《威廉?W.沃恩茨的會計思想》(William W.Werntz:His Accounting Thought)、“會計的一些現(xiàn)時問題”(Some Current Problems in Accounting)、“會計教育與福特和卡耐基報告”(Accounting Education and the Ford and Carnegie Reports)、“聯(lián)邦會計立法的影響”(The Impact of Federal Legislation upon Accounting)、“財務報表的現(xiàn)時缺陷”(Current Deficiencies in Financial Statements)和“會計的最新發(fā)展”(Recent Developments in Accounting)等。
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【關鍵詞】審計工作底稿 編制問題 建議
審計工作底稿是審計證據(jù)的載體，是注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務過程中形成的審計工作記錄和獲取的審計資料，是影響審計工作質(zhì)量和目標實現(xiàn)的關鍵環(huán)節(jié)。通過編制審計工作底稿，把注冊會計師也已收集的數(shù)量眾多但又不系統(tǒng)、沒有終點的審計資料，系統(tǒng)地加以歸類編號、索引整理，從而使審計工作結(jié)論有證可循，有據(jù)可依。它形成于整個的審計過程，同時是整個審計過程的反映。注冊會計師依據(jù)編制的審計工作底稿形成審計結(jié)論、發(fā)表審計意見、出具審計報告，同時也可以依據(jù)審計工作底稿編制的水平和質(zhì)量來評價考核執(zhí)業(yè)的CPA專業(yè)能力、工作業(yè)績、知識水平；行業(yè)監(jiān)管機構(gòu)通過檢查編制的審計工作底稿來確定被檢查機構(gòu)的業(yè)務質(zhì)量、明確審計責任。
所以在整個審計工作中，無論是對審計師還是監(jiān)管機構(gòu)而言，審計工作底稿的編制都具有彌足重要的地位和作用，為此，獨立審計準則也將其放在了比較突出的地位。但是由于我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展還不夠完善，在當前的獨立審計實踐中，注冊會計師審計工作底稿的編制還存在許多缺陷，影響審計質(zhì)量，本文就我實際參加的審計過程中發(fā)現(xiàn)的工作底稿編制問題進行分析與探討。
一、審計工作底稿編制簡介
依據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1131號——審計工作底稿》（財會（2010）21號）所述，審計工作底稿是指注冊會計師對制定的審計計劃、實施的審計程序、獲取的相關審計證據(jù)，以及得出的審計結(jié)論作出的記錄。
準則第3條規(guī)定，在符合本準則和相關審計準則要求的情況下，審計工作底稿能實現(xiàn)下列目的：提供證據(jù)，作為注冊會計師得出實現(xiàn)總體目標結(jié)論的基礎；提供證據(jù)，證明注冊會計師按照審計準則和相關法律法規(guī)的規(guī)定計劃和執(zhí)行了審計工作。同時，審計工作底稿還有助于項目組計劃和執(zhí)行審計工作，有助于負責督導的項目組成員履行指導、監(jiān)督與復核審計工作的責任，便于項目組說明其執(zhí)行審計工作的情況，便于事務所實施質(zhì)量控制復核與檢查，便于監(jiān)管機構(gòu)和注冊會計師協(xié)會實施執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查。
準則要求注冊會計師應及時編制審計工作底稿，記錄實施的審計程序和獲取的審計證據(jù)，確保未曾接觸該項審計工作的有經(jīng)驗專業(yè)人士清楚了解審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，實施審計程序的結(jié)果和獲取的審計證據(jù)，審計中遇到的重大事項和得出的結(jié)論，以及在得出結(jié)論時作出的重大職業(yè)判斷。在極其特殊的情況下，如果認為有必要偏離某項審計準則的相關要求，注冊會計師應當記錄實施的審計替代程序是如何實現(xiàn)相關要求的目的以及偏離的原因。
審計工作底稿的歸檔期限為審計報告日后六十天內(nèi)，會計師事務所應當自審計報告日起，對審計工作底稿至少保存十年。
通過統(tǒng)計萬方數(shù)據(jù)庫文獻數(shù)量，發(fā)現(xiàn)關于審計底稿研究的問題并不多，而關于審計底稿編制方面研究的更少，而且主要是一些事務所成員或是審計局等實踐機構(gòu)進行的研究。圖1和圖2分別是萬方數(shù)據(jù)庫關于關鍵詞“審計底稿”研究文獻按年（包括學位論文、期刊論文、會議論文）和按期刊的數(shù)量統(tǒng)計。
圖1 萬方數(shù)據(jù)庫統(tǒng)計審計底稿研究數(shù)量（按年統(tǒng)計）
圖2 萬方數(shù)據(jù)庫統(tǒng)計審計底稿（1996年-至今）研究數(shù)量（按期刊統(tǒng)計）
二、審計工作底稿編制中存在的問題
本人在事務所參與審計項目的過程中，查閱了多位同事的審計工作底稿，又綜合分析了2010年、2011年、2012年以來所里的審計工作底稿，發(fā)現(xiàn)存在一些共性的審計工作底稿編制問題。主要包括以下三方面：
（一）審計計劃與審計程序脫節(jié)
從審計鏈條角度來看，具體科目需要執(zhí)行的審計程序，是根據(jù)審計策略中的重要科目、重要認定作出的。實際執(zhí)行的審計程序應當嚴格按照計劃執(zhí)行，不應漏執(zhí)行、少執(zhí)行或者盲目執(zhí)行計劃工作中的任何程序，除非有符合測試程序的特殊情況。但遺憾的是，目前看到的實際執(zhí)行的審計程序與計劃所需要執(zhí)行的審計程序是脫節(jié)的，并沒有說明“為什么要做”。
（二）審計程序執(zhí)行不到位
所里現(xiàn)行的業(yè)務規(guī)范體系明確規(guī)定了審計過程中需要執(zhí)行的必要程序和補充程序，必要程序是為滿足監(jiān)管部門要求的最少程序，不一定滿足報表審計需要，所以還需要補充程序進行完善。但是依目前編制的審計底稿情況看，程序的執(zhí)行是不夠到位的，不能證實相關認定。比如某些往來科目僅進行了往來明細的分析和函證，并未對明細項的賬齡或是壞賬準備分析，或是進行了壞賬和賬齡分析少了函證程序，有些項目可能遺漏了披露事項，或者是披露事項不全面充分，僅僅披露了某一部分。
（三）審計工作底稿邏輯混亂
從目前底稿復核情況，底稿邏輯性是比較混亂的，特別是底稿索引十分欠缺，往往是有底稿無索引，而且存在有底稿無結(jié)論、或是無底稿有結(jié)論以及結(jié)論與程序不匹配的問題。邏輯性混亂主要體現(xiàn)為一些盲目執(zhí)行的審計程序，并沒有指出實施此審計程序的緣由或是由此審計程序證明相關認定充分。由于審計人員專業(yè)能力的欠缺，對審計底稿的性質(zhì)不能充分理解，對審計索引的重要性關注程度不夠，忽視了審計索引的填寫，甚至某些索引與所指內(nèi)容不能匹配，或是審計所填索引并不存在。
三、規(guī)范審計工作底稿編制的建議
通過閱讀大量的審計底稿相關文獻，參考事務所諸位項目經(jīng)理和項目主管的經(jīng)驗建議，結(jié)合本人的實踐經(jīng)驗和專業(yè)知識積累，針對上述共性的審計底稿編制問題，本人提出如下建議對策，主要包括以下三方面：
（一）加強計劃階段的工作
針對上述問題一所出現(xiàn)的狀況，我們主要是應該加強計劃階段的工作。主要從兩方面執(zhí)行：一方面是項目啟動會不論大小，一定要堅持開。良好的開端是成功的一半，項目啟動會是一個項目的開始，多數(shù)是由項目經(jīng)理負責組織和召開的，通過項目啟動會的召開我們可以了解項目相關的實施任務和計劃，讓我們明確未來要做的工作。二是一定要樹立具體審計程序來源于審計策略書中的“重要科目和重要認定部分”這一觀念。對應的，具體各子項目審計策略書或?qū)徲嬘媱澲幸残枰黾酉鄳獌?nèi)容。
（二）重視單位業(yè)規(guī)的學習
針對上述問題二所出現(xiàn)的狀況，主要是應加強審計底稿編制人員對業(yè)務規(guī)范體系的學習。事務所的業(yè)務規(guī)范體系是單位針對具體的審計科目或是程序需要執(zhí)行的審計程序的規(guī)定，它全面而又具體的規(guī)定了所有項目需要執(zhí)行的認定程序，是編制審計工作底稿的可靠依據(jù)。審計人員在編制審計工作底稿之前，一定要加強對單位業(yè)規(guī)的學習，對于必要程序，一定要執(zhí)行到位，一定要根據(jù)認定選擇相應程序，避免出現(xiàn)審計程序執(zhí)行不到位的情況出現(xiàn)。
（三）提出如下具體底稿框架
針對上述問題三所出現(xiàn)的狀況，作者提出如下具體的審計工作底稿框架。
具體的審計工作底稿第一頁應為總括頁。總括頁應按照如下審計思路編制：為什么做-準備怎么做-做的成果-審計結(jié)論。具體來說有如下部分：
1.總領表和明細表。這一部分主要是增減變動原因分析、項目明細數(shù)據(jù)列示和分析以及四步分析法，四步分析法主要包括建立期望值、確定無需進一步分析的差異額、計算變動差異以及差異分析四部分。
2.審計重要認定及擬實施程序。主要包括存在性、權(quán)利與義務、計價和分攤、列報等重要認定及擬實施的實質(zhì)性測試程序。本表也可以是替代程序表，各項目組長可根據(jù)實際情況具體確定，也可以二者并存。
3.具體的實施程序及結(jié)論。對于這部分內(nèi)容，應將相應的程序與索引底稿勾稽起來。主要按以下線路進行：程序1-索引底稿頁1-程序1的結(jié)論（經(jīng)審計，對XX認定未發(fā)現(xiàn)重大問題；或經(jīng)調(diào)整后，XX認定無重大問題等等）。具體的索引和審計程序應當相對應，以后的各個程序均按此線路執(zhí)行編制。
4.審計調(diào)整事項說明。此步驟列明需要作出的調(diào)整事項及其索引，并保證其事項與索引匹配。
5.審計總結(jié)論。根據(jù)以上執(zhí)行的審計程序，根據(jù)我們的專業(yè)經(jīng)驗，作出恰當?shù)膶徲嬇袛啵贸鰧徲嫿Y(jié)論。例如：經(jīng)審計，各項重大認定未見重大異常，本科目可以確認等等。具體底稿第二至第N頁則為具體程序頁，均應索引到總括頁。總體來說，索引必須在現(xiàn)場作出并有效索引。
以上是針對一般審計程序編制審計底稿的意見，針對專項審計項目，由于審計對象特殊，無法采用標準底稿格式，只能參考底稿格式、需要項目組堅持灌輸風險導向?qū)徲嫷睦砟钊ソ鉀Q問題。
考慮到項目可能由于各種原因前期了解不足，準備工作不充分，審計對象、目標不明確，在現(xiàn)場客戶要求又相當緊迫的情況下，審計工作底稿質(zhì)量很有可能會降低，應對方法是加強現(xiàn)場隨機計劃，調(diào)整審計思路及修正審計計劃的工作比重，通過現(xiàn)場啟動會總結(jié)及調(diào)整會議等方式貫徹審計底稿編制思路，提高效率。
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證券市場建立十多年來，為配合國有企業(yè)的改革和發(fā)展，證券監(jiān)管部門進行了許多有益探索。1998年以前證券監(jiān)管部門允許國有企業(yè)或國有控股企業(yè)在改制為股份有限公司時就可以申請股票發(fā)行上市，并且其前三年的業(yè)績可連續(xù)計算論文。但是由于國有企業(yè)的特殊性，大多國有或國有控股企業(yè)并不是整體改制上市，而是在改制為股份公司時，要對不相關聯(lián)的經(jīng)營性或非經(jīng)營性資產(chǎn)進行剝離，否則，公司往往難以達到發(fā)行股票的條件。
為達到上市條件，這些模擬編報的財務信息就需要作為股份公司發(fā)行上市三年又一期(以下簡稱“報告期”)會計報表的組成部分，在經(jīng)過注冊會計師審計后作為招股說明書的一部分。由于股份公司在三年前是不存在的，在會計主體不存在而又要為其編報財務信息，如何編制就成為證券市場中公司能否發(fā)行上市的關鍵問題之一。遺憾的是，直到現(xiàn)在，監(jiān)管部門未制定出相關的編報指南和審計準則，導致證券市場在公司首次發(fā)行股票時，財務信息的編制與披露方面缺乏規(guī)范，財務信息缺乏可比性。這幾年證券市場存在的“虛假上市”等問題或多或少與此有關。
為配合國有或國有控股企業(yè)扭虧為盈，1997年以來，證券監(jiān)管部門允許上市公司二次發(fā)行股票(以下簡稱“增發(fā)”)。問題是，在試點的六家紡織企業(yè)中，有些上市公司歷史財務報表是虧損的，但公司也成功增發(fā)了，這似乎與《公司法》規(guī)定的公司發(fā)行股票的條件之一是公司連續(xù)三年盈利的規(guī)定不合。但是，這些公司在二次發(fā)行前，大多進行了規(guī)模較大資產(chǎn)重組，證監(jiān)會實際上是默許上市公司按重組后的架構(gòu)模擬編報財務信息的，并以模擬后的會計報表為考核基準。上市公司進行大比例的資產(chǎn)重組后如何編報財務信息，監(jiān)管部門未制定相關的指南，結(jié)果是首批六家公司增發(fā)時所公布的會計報表的編報標準存在較大的差異。由于缺乏編報標準，監(jiān)管部門個人、上市公司和中介機構(gòu)意見相當不一致畢業(yè)論文。這就導致，對于進行過大比例資產(chǎn)重組的公司，二次發(fā)行時的財務信息的編制和披露較不規(guī)范，投資者也就無法從過去的歷史信息來判斷公司未來的財務情況。
另外，上市公司發(fā)生大規(guī)模的購并時，如何編制和披露財務信息也未有相關的規(guī)定。有些公司發(fā)生吸收合并時，并未編制模擬會計報表，吸收合并發(fā)生在不同的年度、不同的公司其財務信息的披露是不一樣的。這就說明，上市公司發(fā)生購并時，如何通過財務信息的編制和披露來反映事項的影響程度，從而為投資者提供有用的信息，監(jiān)管部門尚缺乏編報的指南。
但是，在缺乏首次發(fā)行財務信息編報指南和相應的審計準則的情況下，有1000多家公司通過改制為股份公司并發(fā)行股票，并大多模擬編報了報告期前兩年的會計報表。對發(fā)生大比例資產(chǎn)重組或購并的公司，也編報了模擬財務信息，并作為二次發(fā)行的材料。可見，在特殊情況下，公司的改組上市和增發(fā)是離不開模擬編報的財務信息的。本文擬結(jié)合與模擬編報財務信息有關的問題，談一談個人的認識，同時對證監(jiān)會的《首次公開發(fā)行股票公司申報財務報表剝離調(diào)整指導意見》(征求意見稿)提出一些意見。
二、模擬財務信息的含義
何為模擬財務信息，有關文件并未給出一個確切的定義。按照美國證監(jiān)會(以下簡稱“SEC”)的說法，模擬財務信息是相對于歷史財務信息而言的。美國SEC在其RegulationS-XArticle11中提到模擬財務信息(proformafinancialinformation)，是指為了給投資者提供某些特定交易影響的信息，即這些交易在早些時候發(fā)生，對歷史財務報表產(chǎn)生影響職稱論文。模擬財務信息的編報一般在僅僅依靠歷史財務報表不能滿足投資者決策需求時進行。SEC為模擬財務信息的編制和報告制定了詳細的指南。
我們認為，模擬財務信息可以這樣來定義：假定公司現(xiàn)在的架構(gòu)在報告期初已存在且無轉(zhuǎn)變，按報告期各年實際存在的公司各構(gòu)成實體，按公司現(xiàn)在執(zhí)行的會計政策來編制和報告報告期各年度的財務信息。這個定義可解釋為：
1.模擬財務信息不是主要財務報表，僅僅是對歷史財務報表的一種補充；既可以是申報財務信息的一部分，也可以作為歷史財務信息的注釋。
2.在編報時，實際包含了這種假定：各種資產(chǎn)或業(yè)務產(chǎn)生的業(yè)績在重組入(或置換入)公司前是實際存在的，不是人為虛構(gòu)的。編報時，僅僅為其移動了一下位置，放在公司的名下。若原來的業(yè)務是直接面向市場的，則原來的數(shù)據(jù)直接作為財務數(shù)據(jù)的來源；若當時是內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)的，則根據(jù)生產(chǎn)數(shù)量或勞務數(shù)量，按當時的市場價格模擬計算作為財務數(shù)據(jù)的來源；若當時的資產(chǎn)未能產(chǎn)生活動，則沒有可以作為財務數(shù)據(jù)的來源的業(yè)務。若在改組為股份公司前發(fā)生了資產(chǎn)剝離、資產(chǎn)重組，可以按剝離和重組后的架構(gòu)來編制以前的會計報表；若上市公司發(fā)生了兼并、收購、大比例的資產(chǎn)置換(或買賣)，可按兼并或置換后(買賣后)的架構(gòu)來編制以前的會計報表。
3.架構(gòu)的假定應該包括公司的結(jié)構(gòu)、資產(chǎn)情況、業(yè)務情況、執(zhí)行的會計政策等；假定納入會計報表范圍的公司或子公司從報告期期初就執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，若實際不是，應按該會計制度進行歸口調(diào)整。
4.模擬財務信息編報所覆蓋的期間各國規(guī)定的不一樣，我國一般指二年。首次發(fā)行要提供三年又一期會計報表的審計報告，大比例資產(chǎn)重組也是三年又一期。
由上我們可以看出，模擬編報財務信息的目的在于利用歷史信息，通過一定的方法進行加工，使擬上市公司三年又一期財務信息在一致性的基礎上進行表述，為投資者分析目前狀況下的財務狀況和經(jīng)營成果及未來一年盈利預測數(shù)據(jù)的需要提供相關的信息。我們知道，財務信息的質(zhì)量特征除了強調(diào)信息的可靠性外，信息的相關性也很重要。只有通過比較過去可比期間的財務信息，才可預測將來的可能情況。所以，在制定模擬財務信息編報指南時，我們更應該強調(diào)的是信息的相關性這一質(zhì)量特征，而不是可靠性。
三、需要編報模擬財務信息的情況
財務信息的編報是有成本的。只有在編報財務信息預期收益大于編報成本的情況下，財務信息的編報才有意義。根據(jù)這一約束條件，不是在任何條件下都要編制模擬的財務信息。
在我國，編報模擬財務信息雖然沒有統(tǒng)一的規(guī)定，但歸結(jié)證券市場發(fā)生的各種案例，需要編報模擬財務信息的條件應包括：1.在發(fā)生吸收合并時，要編制模擬財務信息。現(xiàn)在上市公司在發(fā)生吸收合并時，要公布合并方案，但如何編制和何時編制未見到相關規(guī)定。2.在首次發(fā)行時，對于國有獨資或國有控股的公司，允許其在改制為股份有限公司前的業(yè)績模擬計算，獨立運行一年后可申請股票發(fā)行，包括：①對原企業(yè)的非經(jīng)營性資產(chǎn)或非相關的經(jīng)營性資產(chǎn)和相關負債、損益剝離后，以一部分經(jīng)營性資產(chǎn)設立股份公司，則這部分經(jīng)營性資產(chǎn)和業(yè)務對應的前兩年的業(yè)績可模擬計算；②幾個發(fā)起人以經(jīng)營性資產(chǎn)出資(包括股權(quán))，則這些投入的個別資產(chǎn)和對應業(yè)務的經(jīng)營業(yè)績也可以相加，作為股份公司前兩年的業(yè)績會計論文。對于有限責任公司，若是整體改制為股份公司，則有限公司的前兩年的業(yè)績可模擬計算。3.上市公司發(fā)生重大的購買或出售資產(chǎn)的行為，且購買或出售的資產(chǎn)占上市公司總資產(chǎn)70%以上，其重組前的業(yè)績可模擬計算。
綜上所述，我們認為，由于企業(yè)上市改組中或上市公司的資本重組方式不同，公司是否需要模擬編報財務信息，應視情況而定：
1.考慮到編報財務信息的成本和對信息的影響程度，規(guī)定重要性的定量指標就很重要。美國SEC規(guī)定的相對重要程度是50%。我國對重大資產(chǎn)重組的重大是指對總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)或凈利潤而言，也可以對收購或出售資產(chǎn)的價款而言。在購買或出售資產(chǎn)占最近一期經(jīng)審計的總資產(chǎn)的70%，還可以模擬計算業(yè)績，其余沒有規(guī)定。我們認為，對重要性指標不要硬性規(guī)定，要根據(jù)具體情況和影響程度由公司判斷決定，并以50%作為重要性指標。
2.上市公司在收購或合并其他企業(yè)時，以及發(fā)生大比例資產(chǎn)剝離、出售或置換時，應編報模擬的財務信息，并作為臨時報告予以公告，而不僅僅在有增發(fā)的需求時編報。
3.有限責任公司整體變更為股份有限公司時，應對其前兩年會計報表按現(xiàn)行會計政策進行追溯調(diào)整，并作為申報會計報表的一部分。
4.非國有企業(yè)首次發(fā)行時，只要規(guī)范改制我們認為也可按照改制方案模擬計算其前兩年的業(yè)績。
5.編報模擬財務信息的角度應是投資者，而不是監(jiān)管部門的需要。模擬財務信息是為投資者的需要而編制的，因而應強調(diào)信息的可比性，監(jiān)管部門應根據(jù)投資者的需要制定編報方法。現(xiàn)在，往往是根據(jù)監(jiān)管部門的意見來編報模擬財務信息，比較強調(diào)可靠性，信息的橫向可比性較差，不能為投資者提供與決策相關的財務信息。
四、模擬財務信息編報所覆蓋的期間及何時編制
由于模擬財務信息是假定資產(chǎn)重組交易在早些時候發(fā)生從而對歷史財務信息所產(chǎn)生的影響，因而必須確定模擬財務信息編報所覆蓋交易發(fā)生前的期間，覆蓋的期間取決于信息的有效性。美國SEC規(guī)定：在編制模擬利潤表時，可采用財務預測，所覆蓋的日期至少應該包括從交易預計完成日期開始的12個月。
在我國，由于《公司法》規(guī)定公司發(fā)行股票的條件之一是公司連續(xù)三年盈利，所以三年應該是法律規(guī)定的限制條件。證監(jiān)會規(guī)定公司必須改制為規(guī)范的股份公司，并運行一年以上才可以申請發(fā)行，所以，我們認為可以以公司購并后或資產(chǎn)剝離或資產(chǎn)置換后的公司架構(gòu)為基礎，模擬編報前兩年的財務信息，并在招股說明書中公布。因為僅模擬合并基準日的資產(chǎn)負債表，可以基本看出合并后公司的財務狀況，但看不出公司的盈利水平和趨勢。以三年為窗口，觀察一個公司的發(fā)展，歷史信息就會有預測價值。上市公司發(fā)生大比例置換、收購或出售資產(chǎn)時，監(jiān)管部門并未要求編制模擬財務信息，僅是公司可以在重組完成一年以后提出配股或增發(fā)新股的申請，其重組前的業(yè)績可以模擬計算。所以，上市公司發(fā)生大比例置、換收購或出售資產(chǎn)時，可以模擬編報二個會計年度的財務信息。
信息是有時效性的。信息公布晚了，信息的作用也就弱。對于何時編報模擬財務信息也是應該考慮和解決的。對于公司的改制，應根據(jù)改組的方案來編報模擬財務信息，并在申請為股份公司時編制。對于公司的合并，應模擬編報生效當日的合并財務信息，并隨合并公告書一起公布。合并完成后，應該對合并發(fā)生年度以前三年的報表進行追溯調(diào)整，并公告。上市公司發(fā)生大比例置換、收購或出售資產(chǎn)時，應在簽訂計劃時而非完成交易時，編制模擬前三年的財務信息，并公告。
五、編制模擬財務信息所采用的方式
以美國SEC規(guī)定的條例為例，模擬財務信息由引言、簡化的模擬資產(chǎn)負債表和利潤表以及注釋等組成。引言應該對交易和所涉及的主體以及編制模擬財務信息的目的加以說明，注釋應該詳細說明編制模擬信息所涉及的假設與相關的數(shù)據(jù)。模擬財務信息是對歷史財務報表的補充。允許在模擬利潤表中進行財務預測，并要求計算模擬的每股收益。
我國以IPO為例，模擬財務信息的編報是在公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式第9號中規(guī)定的(一直未公開過，被最近的指導意見所代替)，內(nèi)容可歸納為：
1.模擬會計報表作為報告期歷史財務報表的一部分(但本身在報告期發(fā)生了重大重組，需要再模擬的情況除外)。
2.模擬財務信息包括資產(chǎn)負債表、利潤表和注釋。只需要編制設立日的資產(chǎn)負債表，要編制設立日前兩年的利潤表。
3.在注釋中披露所涉及的交易主體、交易的資產(chǎn)和方式，模擬會計報表編制的基準、依據(jù)等；以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)，以歷史成本計價原則、收入和成本配比為主要的編制基礎。
4.不可采用預測信息。
5.要按《企業(yè)會計制度》的要求，假定在報告期的期初就執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，追溯調(diào)整原會計報表。
6.對原來會計報表存在的會計差錯作出恰當?shù)臅嬚{(diào)整。
7.編制設立前各會計期間財務報表時，應以改制方案為依據(jù)，對設立前原企業(yè)的資產(chǎn)、負債和收入、成本與費用進行劃分。同一賬項在報告期內(nèi)各會計期間或時點采用的剝離調(diào)整方法應保持一致。若是多個經(jīng)營實體發(fā)起設立股份公司，則各經(jīng)營實體對同一賬項所采用會計政策和剝離調(diào)整方法應保持一致，各經(jīng)營實體之間的交易或事項必須予以抵銷。
8.以模擬財務信息計算每股收益、凈資產(chǎn)收益率等指標。
六、模擬財務信息編制的具體原理與方法
對于如何編制模擬財務信息，美國SEC規(guī)定，要以計劃或完成的資產(chǎn)重組交易為基礎，對交易發(fā)生前的歷史財務報表進行追溯調(diào)整或合并后編制。在編制時，具體的規(guī)定較為彈性，以使模擬信息能適應于各種個別事實和情形。在編報模擬利潤表時，要求對交易的一次性影響持續(xù)性影響要加以明顯區(qū)分，并將一次性影響項目(中止經(jīng)營、非常項目和會計政策變更的累積影響等)排除在模擬利潤表外，但要在注釋中加以說明這種排除。
證監(jiān)會了IPO的指導意見。對上市公司發(fā)生大比例資產(chǎn)重組、吸收合并的情況尚未有具體規(guī)定，但公司會比照指導意見執(zhí)行。針對該指導意見，我們認為，IPO時，模擬財務信息編報需要討論的幾點是：
1.對于模擬財務信息的編報，我們必須強調(diào)信息的相關性，而不是信息的可靠性。該指導意見非常強調(diào)信息的可靠性，會導致信息的相關性減弱，甚至不可比。比如，由內(nèi)部產(chǎn)品或勞務轉(zhuǎn)移所形成的部分，原企業(yè)會計核算中采用內(nèi)部價格計量的，應以報告期實際內(nèi)部價格為基礎。這種規(guī)定導致的結(jié)果是，為了強調(diào)信息的可靠性，三年利潤表的編制采用了不同的計量標準，改制后的公司收入的計量以市價為基礎，而改制前基本上以成本為計量基礎，這樣，編報的各年度的財務信息就不可比。實際工作中，企業(yè)制定的內(nèi)部價格，往往未考慮管理費用，有的企業(yè)的內(nèi)部價格甚至彌補不了費用，也不是真實的內(nèi)部價格。我們認為，模擬財務信息是在假定一定基礎上編制出來的，改制前二年的收入應比照同期產(chǎn)品或勞務的市場價格來模擬。在無法尋求同類價格的時候，應在成本的基礎上，加上適當?shù)拿Ｔ偃纾粗笇б庖姡O立股份公司時債權(quán)人承諾放棄債權(quán)或債轉(zhuǎn)股的，劃分財務費用時，不應追溯調(diào)整股份公司設立以前年度已入賬的相關財務費用。按這種規(guī)定來編制三年的會計報表，對財務費用這一信息來說就沒有可比性。
2.股份公司在報告期發(fā)生了重大資產(chǎn)置換，股份公司應以置換后的架構(gòu)重編會計報表，而不是僅僅編制和披露備考財務信息。指導意見的做法是，在發(fā)生重大資產(chǎn)置換時，還是按原來的方案編報財務信息。對于首次發(fā)行IPO來說，若在報告期發(fā)生重大資產(chǎn)置換，則三年的財務信息不是在同一資產(chǎn)和業(yè)務的基礎上編報的，披露的信息不是在同一資產(chǎn)和業(yè)務產(chǎn)生的，因而反映不了實質(zhì)內(nèi)容。所以，根據(jù)重組后的架構(gòu)編制的財務信息不能作為備考的財務信息，而應該作為歷史財務報表的一部分。
3.在報告期發(fā)生吸收合并或控股合并時，要區(qū)分支付方式，選擇合并基準日前各會計期間應按合并后或合并前公司架構(gòu)編制。在發(fā)生吸收合并或控股合并，并以現(xiàn)金方式購受企業(yè)的情況下，上市改組企業(yè)的會計報表應包括自合并日起被購企業(yè)的經(jīng)營成果。在以換股方式購受企業(yè)，上市改組企業(yè)整個報告期內(nèi)應包括被購企業(yè)的經(jīng)營成果。但是，對被購企業(yè)于合并日之前的資產(chǎn)負債表則不應作模擬性調(diào)整，因為審計基準日的資產(chǎn)負債表已為投資者提供了最為有用的財務狀況信息。
4.對于我國企業(yè)存在特殊性的地方，在模擬編報財務信息時要有所考慮。如，原企業(yè)免費使用的土地、商標、專利權(quán)等，在模擬編報財務信息時，應假定在報告期初就有償使用，并考慮使用費用計入模擬利潤表。
七、模擬財務信息的審計
模擬財務信息在對投資者公布前是否需要審計，各國的規(guī)定是不一樣的。以美國為例，1988年，美國審計準則委員會了題為“模擬財務信息的報告”的鑒證準則(ReportingonProFormaFinancialInformation)。鑒證準則的無疑為模擬財務信息的審查、評價和報告提供了指南，是注冊會計師在進行類似業(yè)務時必須遵循的標準。必須注意的是，這一鑒證準則并不適用于按會計準則在會計報表或在會計報表注釋中編報的模擬財務信息。顯然，注冊會計師要對會計報表發(fā)表審計意見，其遵循的標準仍是審計準則。
在我國，模擬財務信息被當作歷史財務信息來看待，需要按歷史財務信息的要求進行審計，這就引發(fā)了一系列問題：
1.我國尚無模擬財務信息的審計準則。與美國不同，我國的審計準則覆蓋了所有的業(yè)務范圍。但實際上，注冊會計師是按年度會計報表審計的要求來審計模擬會計報表，都出具了類似年度會計報表審計的審計報告(包括IPO、吸收合并、增發(fā)時)，在審計報告中表述的是“按照《中國注冊會計師獨立審計準則》”進行的。但實際上，目前的審計準則并未規(guī)范模擬財務信息審計的特殊之處。按照年度會計報表的審計程序，是不足以使注冊會計師獲取模擬會計報表的編報是否符合規(guī)定的滿意證據(jù)，從而發(fā)表無保留意見的審計報告的。
論文摘要：網(wǎng)絡審計就是基于互連網(wǎng)，借助現(xiàn)代信息技術，運用專門的方法，通過人機結(jié)合，對被審計單位進行遠程審計。網(wǎng)絡審計是對以往電算化審計的時空觀的又一次突破，是現(xiàn)代審計在商務時代的新發(fā)展，也是電子商務的內(nèi)在需求。本文首先分析了網(wǎng)絡審計存在局限性，并結(jié)合工作實踐探討了克服這些局限性的對策。
一、網(wǎng)絡審計的局限
1 非法篡改數(shù)據(jù)，不留痕跡。無紙化交易和處理自動化，使得各類信息存儲在磁盤或光盤上，舞弊者可以非法修改或刪除原始數(shù)據(jù)，而不留有篡改的痕跡，使數(shù)據(jù)的完整性和真實性無法保證。
2 黑客和病毒侵入。計算機黑客和病毒不受時空限制地威脅著網(wǎng)絡化企業(yè)的安全，有時甚至給企業(yè)帶來巨大的損失。黑客出于各種動機，欺騙性地進入目標網(wǎng)絡系統(tǒng)，竊取重要的數(shù)據(jù)資料和商業(yè)秘密，破壞關鍵數(shù)據(jù)，使網(wǎng)絡系統(tǒng)處于癱瘓狀態(tài)。
3 電子商務系統(tǒng)存在安全隱患。在電子商務條件下，交易雙方通過網(wǎng)絡進行商務活動，但目前在、上對交易雙方身份的確認有不完善之處。更重要的是，交易的貨幣結(jié)算一般是以數(shù)字貨幣與網(wǎng)上虛擬方式進行，數(shù)字貨幣的出現(xiàn)也產(chǎn)生了許多通過網(wǎng)絡進行的犯罪和各種舞弊行為。因此，如何保證電子商務的真實性、收支結(jié)算的安全性成為電子商務系統(tǒng)亟待解決的問題。網(wǎng)絡下，如果數(shù)據(jù)維護、系統(tǒng)和數(shù)據(jù)輸入、數(shù)據(jù)核對等崗位不作適當?shù)姆蛛x，就會有人利用網(wǎng)絡的弱點故意修改數(shù)據(jù)、舞弊或竊取企業(yè)機密。越不健全的內(nèi)部控制制度，審計的風險就越大。
二、克服網(wǎng)絡審計局限的對策
1、應用審計軟件，對相關網(wǎng)絡系統(tǒng)進行實時跟蹤。首先，對被審計單位的網(wǎng)絡系統(tǒng)進行評價，并利用專用的審計對比軟件，將存放于數(shù)據(jù)庫不同地址的同一種數(shù)據(jù)進行自動比較，以形成相應的記錄文件，并對有差異的文件數(shù)據(jù)進行詳細審查；其次，對被審計單位的自動檢測數(shù)據(jù)庫軟件和恢復軟件進行審查和評價；再次，要對被審計單位的異常貿(mào)易，通過網(wǎng)絡進行預警提示，以降低。
2、加強對網(wǎng)絡系統(tǒng)的安全性和保密性進行審計。在網(wǎng)絡中運行的信息安全性(即可靠性)和保密性構(gòu)成了審計的風險防范和控制的重點。首先，對網(wǎng)絡系統(tǒng)職責分離情況進行審查，遵循的原則仍為不相容職責必須分離，但側(cè)重對數(shù)據(jù)的輸入、輸出，軟件開發(fā)和維護及系統(tǒng)程序修改或管理等之間的關系處理進行審查；其次，對被審計單位網(wǎng)絡結(jié)構(gòu)進行分析與評價，以確認防范黑客侵入的能力；再次，對被審計單位的系統(tǒng)容錯處理機制，安全和安全保密技術等作深入的了解，以評價其系統(tǒng)安全性的等級，從而有效地控制審計風險。
3、加強內(nèi)部控制測試，降低控制風險。從手工會計發(fā)展到網(wǎng)絡會計，審計環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，內(nèi)部控制審計重點也發(fā)生了變化。網(wǎng)絡財務環(huán)境下內(nèi)部控制更強調(diào)防止發(fā)生錯誤功能，審計人員可將控制風險定在最高水平制定工作計劃，再展開審計測試工作。內(nèi)部控制測試應著重檢查各種管理制度是否健全、不相容職務是否分離、網(wǎng)絡使用是否授權(quán)、操作日志是否建立、檢查數(shù)據(jù)是否備份、應用控制制度是否建立等。
4、樹立法制意識和風險意識，提高人員素質(zhì)。網(wǎng)絡審計是一種新興的審計模式，因此首先要樹立審計人員區(qū)別于傳統(tǒng)審計的法制意識和風險意識；其次，網(wǎng)絡知識更新?lián)Q代異常迅速，審計人員必須定期接受相關業(yè)務培訓和在職，更新自身知識結(jié)構(gòu)，降低審計風險。
5、加強網(wǎng)絡立法。網(wǎng)絡審計立法是保障網(wǎng)絡審計正常發(fā)展的關鍵性措施。有必要加快網(wǎng)絡審計立法工作的力度和進度，使人們在開展網(wǎng)絡審計工作時有章可循。如對證據(jù)、電子簽名、電子、電子貨幣等網(wǎng)絡工具的合法性及其使用規(guī)定，都需要立法來加以明確，使得網(wǎng)絡審計工作尤其是進行合法性審計時有法可依。另外，對于目前已有的相關法規(guī)適用于網(wǎng)絡審計的應遵從其規(guī)定，不適應的需進行修改和完善。
三、實行網(wǎng)絡審計應注意的問題
關鍵詞：風險導向?qū)徲嬓⌒蜁嫀熓聞账w論：目前小型會計師事務所占我國會計師事務所的大多數(shù)，是各級地方注冊會計師協(xié)會的主要服務對象和監(jiān)管重點。明確小型會計師事務所面對的企業(yè)多半也是中小企業(yè)，所以小型所以風險為導向的審計思路和方法，意義重大。但實際工作中，因小型所經(jīng)營規(guī)模，經(jīng)營者經(jīng)營理念及客觀內(nèi)外部環(huán)境的影響，本文試從小型所角度闡述應用風險導向?qū)徲嫶嬖诘谋匾浴栴}和現(xiàn)狀，并探討相應的解決方法，以促進風險為導向的審計在小型所更好的應用。
論文主體：
審計目標沒有變化，環(huán)境發(fā)生了變化，審計失敗和審計技術的與時俱進，讓現(xiàn)代審計技術和方法體系在原始的查賬技術基礎上從低級到高級，從不完備到較完備逐步發(fā)展起來的。審計環(huán)境的變化使得審計方法由賬項基礎審計發(fā)展到制度基礎審計，進而又發(fā)展到風險導向?qū)徲嫞@是審計技術發(fā)展的必然。賬項基礎審計和制度基礎審計屬于在企業(yè)內(nèi)部看企業(yè)，風險導向?qū)徲嬍翘銎髽I(yè)看企業(yè)。總體說風險導向?qū)徲嬍菍徲嬋藛T在對被審計單位的風險及其內(nèi)部控制進行充分了解和評價的基礎上，分析、判斷各種風險發(fā)生的可能性及其影響程度，將審計資源重點配置于高風險領域，以提高審計效率和效果。為減輕審計責任、提高審計質(zhì)量小型事務所也需要做出嘗試。
一、小型會計師事務所的涵義和特征
按中注協(xié)（創(chuàng)先爭優(yōu)）對小型事務所的劃分標準為：從業(yè)人員100人以下、營業(yè)收入1000萬元以下的會計師事務所。工信部聯(lián)企業(yè)〔2011〕300號文件對“其他未列明行業(yè)”的小型企業(yè)的劃分標準為：從業(yè)人員10人以上的100人以下的（不包括100人）為小型企業(yè)，從業(yè)人員10人以下（不包括10人）的為微型企業(yè)。國統(tǒng)字〔2011〕75號文件對“其他未列明行業(yè)”的小型企業(yè)的劃分標準為：從業(yè)人員100人以下的（不包括100人）為小型企業(yè)，從業(yè)人員10人以下（不包括10人）的為微型企業(yè)。
小型會計師事務所，是指在性質(zhì)上具有下列典型特征的會計師事務所：（1）所有權(quán)和管理權(quán)集中于少數(shù)個人手中；（2）具有下列一項或多項特征：業(yè)務規(guī)模較小，業(yè)務類型較少，一般從事簡單的小型企事業(yè)單位審計業(yè)務和驗資業(yè)務，內(nèi)部控制較少，領導層直接負責多數(shù)控制活動，從業(yè)人員較少，職責分離有限。（3）組織結(jié)構(gòu)簡單，一般沒有分支機構(gòu)（分所）。
需要說明的是，在確定一家事務所是否為小型事務所時，上述定量劃分標準僅供參考，不能機械照搬。
二、新審計準則的修訂后對小型所的新挑戰(zhàn)
2010年11月財政部批準了中注協(xié)對中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則進行的修訂，修訂后的準則自2012年1月1日起施行。新的51項取代原48項執(zhí)業(yè)準則，修訂了其中的38項。修訂后的審計準則與原準則相比在體例結(jié)構(gòu)、風險導向?qū)徲嬂砟睢⑽璞罪L險的識別、與治理層的溝通、小型被審計單位的特殊考慮、與國際審計準則的趨同等方面均有重大變化。本次修訂審計準則，進一步強化了風險導向?qū)徲嫷乃枷耄抻喓诵娘L險審計準則外，對其他審計準則也作出修改，將風險導向?qū)徲嬂砟钊鎻氐椎刎瀼氐秸讓徲嫓蕜t中。本次修訂后，風險導向?qū)徲嫷睦砟顚⒊浞煮w現(xiàn)到整套審計準則體系中的每項審計準則中，避免了準則體系的內(nèi)在不一致。在新審計準則開始執(zhí)行時，有人認為，執(zhí)業(yè)準則不適合于小型事務所，小型事務所執(zhí)行執(zhí)業(yè)準則有困難。行業(yè)內(nèi)普遍擔心風險導向?qū)徲嫷目刹僮餍圆粡姡又ぷ髁靠赡苓€要增加，這是對風險導向?qū)徲嬂砟畹囊环N誤解，風向?qū)驅(qū)徲嫴坏粦斣黾訉徲嫻ぷ髁浚炊鴷p少審計工作量，理由是通過風險評估程序找到被審計企業(yè)的主要風險領域，從而設計有針對性的審計程序，這樣可以大量減少實質(zhì)性測試的工作量。
三、風險導向?qū)徲嬙谛⌒退鶓玫谋匾?/p>
（一）有助于小型所強化了審計風險意識，降低審計風險，提高審計質(zhì)量并減少審計成本
小型所如果能夠把風險導向?qū)徲嫷睦砟钬灤┯趯徲嫷倪^程，將審計重心從內(nèi)部控制測試前移至公司層面的風險評估，需要在充分認識各種風險的基礎上，分析、評估和控制影響審計質(zhì)量的多種風險因素，由此確定審計范圍和重點。這樣做既能耗費較少的審計資源，又能將審計風險降低到了可以接受的水平，同時，實現(xiàn)了審計的高效率、高質(zhì)量和低風險。
（二）有利于小型所審計人員的整體素質(zhì)的提高，促使事務所重視團隊建設。
如小型所能以風險導向?qū)徲嫷膽脼槌霭l(fā)點，加大專業(yè)培訓，引進法律、信息技術等人才，就能不斷優(yōu)化事務所人才結(jié)構(gòu)，加快審計人員知識更新。風險導向?qū)徲嬕髮徲嬋藛T在整個審計過程的事前、事中和事后，必須時刻增強自身的風險意識，只有這樣才能進一步彌合公眾期望差距，減輕審計人員的責任，使審認人員由被動地承受審計風險到主動地控制審計風險。
（三）有利于小型所審計制度的常規(guī)化和規(guī)范化
小型所的審計人員經(jīng)驗和知識水平都存在差異，他們所采用的審計方法也不盡相同，這樣必然會影響到執(zhí)業(yè)質(zhì)量。因此，在審計工作中制定一套規(guī)范化的審計方法和程序是很必要的，恰好風險導向?qū)徲嬀褪菗碛羞@樣一套規(guī)范化和標準化的審計程序的方法，這樣就給小型所的審計人員一個操作性很強的、減少審計歧意平臺。
四、風險導向?qū)徲嬙谛⌒退鶓眠^程中存在的問題
目前我國小型所開展風險導向?qū)徲嬌刑幱谄鸩诫A段，雖取得了初步成效，但在全面推行風險導向?qū)徲嫷倪^程中還存在不少需要探討和解決的問題。
（一）小型所的審計效率和審計風險問題
會計師事務所迫于競爭，對于小型所更是生存是第一位的，會出現(xiàn)違背審計原則和準則的情況。有些事務所會為了多拉客戶、多接訂單而降低審計標準，或降低收費標準，相應地減少審計程序以降低成本，違背審計原則風險導向?qū)徲媽嵤┖螅詴嫀熽P注的是范圍擴大至整個內(nèi)部控制，這樣必然導致審計成本和工作量的增加。小型所可以將審計的資源配置到高風險的審計領域，從而部分低風險領域的實質(zhì)性測試，可以縮短審計時間和減少審計成本，提高審計效益和效率。
（二）小型所注冊會計師執(zhí)業(yè)水平和職業(yè)素質(zhì)的參差不齊的問題
小型所的審計人員管理知識和專業(yè)技能與企業(yè)開展的風險管理需求不匹配，導致審計范圍過窄，審計效率低下，且難以實現(xiàn)對企業(yè)風險的管理、控制和公司治理過程進行全面綜合的評價。
（三）審計程序軟件開發(fā)和小型所的信息化問題
依國家公布的事務所信息化的數(shù)據(jù)統(tǒng)計數(shù)據(jù)中小型所，尤其中小型所的信息化現(xiàn)狀并不讓人樂觀：截止2010年，業(yè)務收入在1億以上的34家會計師事務所，信息化支出為34144萬元，其中“四大”支出占74%，占業(yè)務收入的2.79%，其余30家僅占26%，占業(yè)務收入總額的1.02%。中小型會計師事務所人均電腦數(shù)量不足一臺，中小事務所由于自身限制難以負擔較大的信息化建設費用，50%以上的事務所沒有使用審計軟件，4500多家事務所沒有自己的門戶網(wǎng)站。實際工作中對審計信息系統(tǒng)的應用僅處于低層次，部分審計人員還把它僅僅看做是在電腦上看賬，客觀上，由于被審計單位有各自的特點，系統(tǒng)部分功能不能全部適用。
（四）政府監(jiān)管和法律環(huán)境的問題。
被審計企業(yè)經(jīng)營失敗后，注冊會計師往往因此被推上被告席，承擔巨額的經(jīng)濟賠償責任，甚至是刑事責任。在數(shù)量持續(xù)增長的訴訟案件中，判定注冊會計師審計責任至關重要的方面就是就是看其在項目審計過程中是否執(zhí)行了所要求的全部常規(guī)審計程序，這也是各級政府監(jiān)管部門（包括各級注冊會計師協(xié)會）對會計師事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查中關注的重要方面。這種只注重審計程序形式上完整性的審計方式和思路，勢必制約風險導向?qū)徲嫷耐菩小?/p>
綜上，風險導向?qū)徲嫿o小規(guī)模事務所審計帶來了比較寬廣的視角，給審計風險的控制帶來嶄新的前景，但同時也給注冊會計師行業(yè)帶來了挑戰(zhàn)，在小規(guī)模事務所的審計過程中需要運用大量的專業(yè)判斷，并且小規(guī)模事務所面對的審計對象――小型企業(yè)經(jīng)營存在不確定性，對注冊會計師專業(yè)判斷的準確性也提出了更高要求。雖然審計風險準則為風險導向?qū)徲嫹椒ㄌ峁┝瞬僮髦敢绾卧趯嶋H操作中運用風險導向?qū)徲嫹椒ǎ允亲詴嫀熜枰羁套聊サ恼n題，并要在實踐中來逐步完善該審計方法。
五、對于在風險導向?qū)徲嬤^程中存在的問題，小型所應以實事求是的態(tài)度，立足于小型所的現(xiàn)狀，筆者認為可以采取如下對策：
（一）解決小型所的審計效率和審計風險問題
會計師事務所尤其是小型所更應該拒絕風險很高的審計項目，防止給小型所帶來的不利后果。小型所在風險導向?qū)徲嬛袘贫然⒊Ｒ?guī)化，強調(diào)從內(nèi)部控制角度了解被審計單位的基本情況，以充分識別和評估重大錯報的風險和高風險領域。所以會計師事務所為了生存和發(fā)展，，必須在保證審計質(zhì)量的前提下降低審計成本。
（二）小型所應鼓勵其從業(yè)人員持續(xù)學習和不斷“充電”，形成適合自己特點的風險評估方法體系
小型事務所可通過自身發(fā)展和吸收、借鑒其他大型或國際事務所的方法經(jīng)驗，形成適合自身特點的風險評估方法體系；重新構(gòu)建注冊會計師知識體系，充分應用計算機技術，提高審計水平；引進風險導向?qū)徲嬂砟睿七M風險導向?qū)徲嬙谛⌒退倪\用。
（三）重新構(gòu)建注冊會計師的知識體系，培養(yǎng)高素質(zhì)的審計人員
現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷膽茫笞詴嫀熢讵毩徲嬤^程中能夠靈活地運用與公司經(jīng)營管理相關的全部知識和專業(yè)分析技術來分析風險以針對重大錯報風險來實施審計測試和分析性復核，同時要具備充分的職業(yè)懷疑精神。因此，只有努力培養(yǎng)注冊會計師對企業(yè)宏觀環(huán)境的識別能力，培養(yǎng)其統(tǒng)計、分析等綜合能力，建設高素質(zhì)的審計人才隊伍，才能夠在大范圍內(nèi)有效地應用現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫹椒ǎ档蛯徲嬓袠I(yè)的風險。這就要從行業(yè)協(xié)會的培訓和事務所內(nèi)部兩方面做起。
（四）小型所風險導向?qū)徲嫷暮诵氖呛侠砼渲脤徲嬞Y源
深刻理解風險基礎戰(zhàn)略，系統(tǒng)審計方法包括了解客戶的戰(zhàn)略性優(yōu)勢；了解威脅客戶經(jīng)營目標實現(xiàn)的風險；了解實現(xiàn)戰(zhàn)略優(yōu)勢所需的關鍵程序和相關勝任能力；衡量和評價流程執(zhí)行情況；通過建立全面的經(jīng)營知識決策框架，對管理當局作出的認定進行職業(yè)判斷；利用全面的經(jīng)營知識決策框架對整體會計報表包含的關鍵認定進行預計；將報告的財務成果與預期值比較，設計進一步的審計測試形成預期的基礎等方法。
（五）充分應用計算機技術，提高審計工作水平。行業(yè)信息化需要既懂審計業(yè)務又懂IT技術的復合型人才，能夠運用計算機軟件進行分析性測試、進行統(tǒng)計抽樣、進行審計風險評估等，以提高工作效率和水平，以及運用計算機建立廣泛的數(shù)據(jù)庫資料，為風險評估提供基礎，這類人才目前在行業(yè)內(nèi)還比較稀缺。現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬕蠼⑾到y(tǒng)風險管理，嚴格內(nèi)部質(zhì)量控制，并充分考慮小型所的特殊情況，制定行之有效的質(zhì)量控制政策和程序，采用更多操作性強、簡化易行的措施和方法。小型所的審計工作應由單純的事后審計，逐步摸索發(fā)展到經(jīng)營風險的事前防控上，把基建工程、合同管理、物資采購過程風險控制的常規(guī)審計為根本，深入開展內(nèi)部控制專項審計、管理效益、經(jīng)濟責任，逐步實現(xiàn)了事前參與、事中控制、事后評價的多方位、多元化審計模式。（作者單位：河北燕華會計師事務所）
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[4]謝榮、吳建友，現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬂碚撗芯颗c實務發(fā)展，《會計研究》2004年第4期，47-51頁；
[5]財政部.企業(yè)會計準則[S].2006；
[6]財政部.中國注冊會計師審計準則.2010；
[7]中國注冊會計師考試《審計》教材，2012；
第二條內(nèi)部審計人員崗位資格證書(以下簡稱資格證書)是從事內(nèi)部審計工作的專兼職人員應具備的任職資格證明。
第三條資格證書的取得采取資格認證和考試兩種辦法。
(一)凡具備下列條件之一者,經(jīng)省級內(nèi)部審計(師)協(xié)會審批，報中國內(nèi)部審計協(xié)會備案后，可發(fā)給資格證書:
1.具有審計、會計、經(jīng)濟及相關專業(yè)中級及中級以上專業(yè)技術職稱的人員；
2.具有國際注冊內(nèi)部審計師證書的人員；
3.具有注冊會計師、造價工程師、資產(chǎn)評估師等相關執(zhí)業(yè)證書的人員；
4.審計、會計及相關專業(yè)本科以上學歷工作滿兩年以上，以及大專學歷工作滿4年以上的人員。
對已取得省(行業(yè))級內(nèi)部審計(師)協(xié)(學)會頒發(fā)的內(nèi)部審計資格證書，時間不超過兩年的人員，在本辦法實施后可進行一次性的確認，發(fā)給資格證書。
(二)不具備上述第(一)款條件者，須參加中國內(nèi)部審計協(xié)會統(tǒng)一組織的資格考試，考試合格者發(fā)給資格證書。
第四條資格證書考試內(nèi)容：
(一)內(nèi)部審計原理與技術；
(二)有關法律法規(guī)與內(nèi)部審計準則；
(三)計算機基礎知識與應用。
第五條資格考試一般每年統(tǒng)一舉行一次，時間為每年9月第三周的星期六。開始施行階段，也可由中國內(nèi)部審計協(xié)會授權(quán)省級內(nèi)部審計(師)協(xié)會根據(jù)實際情況做出考試安排。
第六條資格證書審核發(fā)放程序。凡具備取得資格證書條件的人員，由本人填寫《內(nèi)部審計人員崗位資格證書申請表》(見附件)，經(jīng)所在單位審核簽章后，連同資格證明文件(職稱證、執(zhí)業(yè)資格證、學歷證、人事部門出具的工作年限證明、考試合格證明)原件及復印件、免冠2寸彩色照片，報省級內(nèi)部審計(師)協(xié)會審核后,發(fā)給資格證書。
第七條資格證書實行年檢注冊制度，每兩年為一個年檢注冊周期。
符合下列條件的可通過年檢，并進行注冊：
(一)遵守國家的法律法規(guī)；
(二)嚴格執(zhí)行《內(nèi)部審計準則》；
(三)遵守內(nèi)部審計職業(yè)道德；
(四)按照有關規(guī)定完成后續(xù)教育。
第八條因借調(diào)、出國等原因不能參加后續(xù)教育或年檢的人員，須持本單位人事部門出具的證明，向所在省的內(nèi)部審計(師)協(xié)會提出延緩年檢注冊的申請。
第九條對無故不參加年檢和注冊的人員，應收回并注銷其資格證書。
第十條因違法犯罪被追究刑事責任或弄虛作假騙取資格證書的人員，一律吊銷其資格證書。
第十一條對已調(diào)離內(nèi)部審計工作崗位滿兩年和已辦理退休手續(xù)的人員，須收回其資格證書。
第十二條中國內(nèi)部審計協(xié)會負責統(tǒng)一組織資格證書的考試、考試大綱的擬定和教材的編寫、考試的命題和資格證書的印制，以及對違反本辦法人員的處理。
省級內(nèi)部審計(師)協(xié)會負責組織資格證書考前培訓，考試的實施，資格證書的發(fā)放、管理和年檢注冊，對違反本辦法人員向中國內(nèi)部審計協(xié)會提出查處意見。
第十三條資格證書不得涂改、轉(zhuǎn)讓，資格證書遺失后應及時到省級內(nèi)部審計(師)協(xié)會掛失，經(jīng)查實后可予以補發(fā)。
第十四條本辦法由中國內(nèi)部審計協(xié)會負責解釋。
第十五條本辦法自2003年7月1日起施行。
第一條為了規(guī)范內(nèi)部審計人員后續(xù)教育，不斷提高內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力，根據(jù)《審計署關于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》及有關規(guī)定，制定本辦法。
第二條取得內(nèi)部審計人員崗位資格證書和CIA證書的人員，都應當按照本辦法接受后續(xù)教育。
第三條后續(xù)教育的主要內(nèi)容:
(一)法律法規(guī)與內(nèi)部審計準則；
(二)內(nèi)部審計理論與技術方法；
(三)相關專業(yè)知識；
(四)計算機應用技術。
第四條后續(xù)教育一般采取以下形式:
(一)參加中國內(nèi)部審計協(xié)會和省(行業(yè))級內(nèi)部審計(師)協(xié)(學)會舉辦的境內(nèi)外培訓和考察活動；
(二)參加中國內(nèi)部審計協(xié)會認可的大專院校學歷教育和專業(yè)課程進修；
(三)在大專院校或本條第一款規(guī)定的培訓活動講授內(nèi)部審計課程；
(四)參加國際內(nèi)部審計師協(xié)會和亞洲內(nèi)部審計聯(lián)合會組織的專業(yè)會議和培訓活動；
(五)參加中國內(nèi)部審計協(xié)會和省(行業(yè))級內(nèi)部審計(師)協(xié)(學)會召開的專業(yè)會議；
(六)在省、部級以上報刊、雜志發(fā)表內(nèi)部審計文章，出版有關內(nèi)部審計著作，在中國內(nèi)部審計協(xié)會和省(行業(yè))級內(nèi)部審計(師)協(xié)(學)會舉行的論文評選中有獲獎的論文；
(七)參加與內(nèi)部審計相關的中級以上專業(yè)技術職稱和執(zhí)業(yè)資格考試并獲取證書；
(八)中國內(nèi)部審計協(xié)會認可的其他培訓方式。
第五條后續(xù)教育采取學時累計法，每兩年為一個周期，時間不得少于80學時(第一年不得少于30學時)。
第六條后續(xù)教育學時的計算方法:
(一)屬本辦法第四條第一、二款規(guī)定的，按課程設定的學時計算后續(xù)教育學時；
(二)屬本辦法第四條第三款規(guī)定的，每授課1學時后續(xù)教育按兩學時計算，全年累計不得超過20學時；
(三)屬本辦法第四條第四、五款規(guī)定的，按參加會議和培訓的實際時間計算后續(xù)教育學時；
(四)屬本辦法第四條第六款規(guī)定的，每千字按兩學時計算后續(xù)教育學時，翻譯按每兩千字計算后續(xù)教育1學時，全年累計不得超過10學時；
(五)取得審計師、會計師、經(jīng)濟師、工程師及以上專業(yè)技術職稱和國際注冊內(nèi)部審計師、注冊會計師、造價工程師、資產(chǎn)評估師職業(yè)資格的，當年按50學時計算后續(xù)教育學時。
第七條中國內(nèi)部審計協(xié)會負責后續(xù)教育的規(guī)劃、管理、制訂教學大綱、編寫教材。
省(行業(yè))級內(nèi)部審計(師)協(xié)(學)會負責管轄范圍內(nèi)的后續(xù)教育具體組織實施工作。
第八條省(行業(yè))級以上內(nèi)部審計(師)協(xié)(學)會，應及時對參加其組織的培訓、授課和專業(yè)會議的內(nèi)部審計人員和取得CIA資格人員出具后續(xù)教育學時證明。
第九條省級內(nèi)部審計(師)協(xié)會應根據(jù)內(nèi)部審計人員和取得CIA資格人員提交的后續(xù)教育學時證明材料,及時記錄于《內(nèi)部審計人員崗位資格證書》和《國際注冊內(nèi)部審計師資格證書》后續(xù)教育欄目中,并按規(guī)定進行注冊。
關鍵詞 審計期望差距 審計供求關系 聲譽市場
隨著近年來審計訴訟案件的頻繁出現(xiàn)，注冊會計師行業(yè)出現(xiàn)了“信任危機”，學術界、職業(yè)界都對審計期望差距進行了探討。最早提出審計期望差距概念的足Liggio(1974)，將審計期望差距定義為，獨立審計師和財務報表使用者對審計業(yè)績期望水平的差異。此后各主要發(fā)達國家都對審計期望差距進行了研究，如美國的科恩委員會調(diào)查報告(CAR，1978)指出，審計期望差距確實存在，但主要責任并不在財務報表的使用者方面；加拿大的麥克唐納委員會《公眾對審計的期望》(1988)指出，公眾對審計師責任范圍相知甚少，公眾中受到教育的多數(shù)人都認為對審計的期望和要求沒有得到滿足；英國的審計研究基金會(1989)，愛爾蘭的注冊會計師協(xié)會(1992)，澳大利亞的ASCPA和ICA(1994)都將審計期望差距作為主要的研究對象。
一、審計期望差距的構(gòu)成要素
(一)國外對構(gòu)成要素的分析審計期望差距是指社會對審計的期望和審計師實績業(yè)績的公眾看法之間的差距，這種期望差距稱為“審計期望一業(yè)績差距(Audit expectation-performancegap)(1993，Porter)”。具體講。審計期望差距既包括由于審計師審計能力不足而形成的差距，也包括公眾對審計職業(yè)的錯誤認識。下面引用加拿大特許會計師協(xié)會下設的麥克唐納委員會，對期望差距的構(gòu)成要素進行分析(1988)。(圖1)中縱軸A代表公眾對審計的需求(期望)，縱軸B代表審計人員理論上可能實現(xiàn)的期望水平，縱軸c代表現(xiàn)有的職業(yè)準則要求實現(xiàn)的期望水平，縱軸D代表審計人員實際實現(xiàn)的期望水平，縱軸E代表公眾認為目前審計人員實現(xiàn)的期望水平。該報告認為審計期望差可以分為四個部分，即可能的準則與現(xiàn)在的準則之間的差距(BC)、現(xiàn)在的準則與現(xiàn)在的業(yè)績水平的差距(CD)、公眾對審計的期望與可能的準則之間的差距(AB)、現(xiàn)在的業(yè)績水平與公眾對業(yè)績的認識之間的差距(DE)。其中BC、CD是合理的期望差，可以通過修訂和完善審計準則，促使審計職業(yè)界改進工作來縮小差距；AB、DE是不合理的期望差，可以通過雙方的溝通，分清審計責任和會計責任，通過共同努力有利于控制審計期望差距。
(二)國內(nèi)對構(gòu)成要素的分析胡繼榮在《論審計期望差距的構(gòu)成要素》中對麥克唐納委員會的期望構(gòu)成要素進了修正，把縱軸B換成了現(xiàn)在的準則，縱軸c換成了現(xiàn)在可能的準則。期望差距AB是公眾對審計的需求與現(xiàn)在的準則之間的差距，是不可避免的，依賴與現(xiàn)在準則的更新；期望差距BC是現(xiàn)在的準則與現(xiàn)在可能的準則之間的差距，縮小差距依賴于審計環(huán)境的改善；期望差距CD是現(xiàn)在可能的準則與現(xiàn)在執(zhí)業(yè)之間的差距，縮小差距需要提高審計業(yè)務執(zhí)行人員的職業(yè)道德水平和業(yè)務素質(zhì)；期望差距DE是公眾對現(xiàn)在執(zhí)業(yè)的認識與審計人員的實際業(yè)績之間存在的差距，縮小差距需要加強雙方的溝通。筆者認為，胡繼榮的分析更符合我國審計的執(zhí)業(yè)環(huán)境，我國在制定審計準則是不能過分強調(diào)前瞻性，與國際慣例接軌。
二、審計期望差距的產(chǎn)生原因
(一)國外審計期望差距產(chǎn)生的原因分析一是公眾的誤解。審計職業(yè)界過去一直認為期望差距是因為公眾對審計職能的期望過高而造成的。Penn、Scheon、Berland聯(lián)合會2003年進行的調(diào)查表明，公眾始終認為審計師在防止舞弊方面應負有責任。但審計職業(yè)界更強調(diào)成本效益原則，審計師認為查找舞弊的成本超出了公眾公司所愿支付的審計費用，經(jīng)常將發(fā)現(xiàn)舞弊看作是一個可能的結(jié)果或附帶的好處而不是審計的主要目標(stam Winters，2003)。因此，職業(yè)界認為要縮小期望差距就應當教育公眾，讓其理解獨立審計的性質(zhì)和局限性。二是職業(yè)界自身的問題。隨著審計職業(yè)面臨的風險越來越大，公眾批評的聲音日漸高漲，審計師也應當為沒有滿足公眾的需求而受到批評。從很大程度上講，職業(yè)界對查找舞弊責任的拒絕是導致期望差距產(chǎn)生的導火索。Sikka(1998)認為審計期望差距是政府對會計行業(yè)最低管制和行業(yè)自律的結(jié)果，特別是職業(yè)界對自我利益的過度保護，更加擴大了期望差距。由于企業(yè)經(jīng)營項目的日益復雜，普通投資者更加依賴審計師的監(jiān)督和保證財務報告的可靠性。因此，審計職業(yè)界要根據(jù)經(jīng)營環(huán)境的變化做出反應來縮小審計期望差距。三是供需分析。審計的需求是由于信息不對稱，委托人和人的利益不一致，客觀上需要獨立的第三方審計來承擔風險降低者的角色，以協(xié)調(diào)其利益的沖突。審計的有效供給是審計環(huán)境，審計人員的勝任能力、審計技術、審計風險等因素的效用函數(shù)。由于審計結(jié)果的不可排他性，可能使審計信息的使用者采取“搭便車”行為；審計結(jié)果的不可觀察性，使審計市場的價格很難建立在可觀測的基礎上；審計結(jié)果的異質(zhì)性，使審計結(jié)果具有不可加性，因此審計市場并不是有效的市場，審計供給相對于審計需求不足，審計供給與審計需求之間的矛盾是造成審計期望差距存在的經(jīng)濟學動因(圖2)所示。其中不合理的審計期望差源于信息不對稱前提下公眾對審計的過度需求，合理的審計期望差源于審計的有效供給不足(章立軍，2003)。
(二)國內(nèi)審計期望差距產(chǎn)生的原因分析我國對審計期望差距研究的比較晚，審計師認為審計業(yè)務的主要目的是保證財務報表的公允表達，這與發(fā)達國家審計職業(yè)界流行的看法是一致的，但審計受益人卻認為審計業(yè)務還應當包括查找、發(fā)現(xiàn)和防止被審計企業(yè)的低效、舞弊及非法行為，這導致我國存在對審計職能認識的“期望差距”。盡管我國的經(jīng)濟改革已走向了市場經(jīng)濟，但政府對企業(yè)經(jīng)營的控制并未放松，由于國有經(jīng)濟占主導地位，可以認為目前的審計實務仍傾向于“合規(guī)性審計”。過去在掛靠單位的保護下，審計師可以避免審計失敗責任，但隨著市場經(jīng)濟改革和企業(yè)經(jīng)營復雜性增加，目前審計師已經(jīng)面臨很多地不確定性和風險，審計法律責任也在日益增加，而且導致了更多的期望差距產(chǎn)生。這里借鑒Lin和Chen的論文來分析我國特殊的情況：一是審計師不恰當?shù)男袨椤Ｎ覈鴮徲嫀煹男袨檫h不能達到公眾期望，目前我國審計服務的可信度受到了很大的質(zhì)疑，審計師在審計過程中很少能夠發(fā)現(xiàn)重大舞弊或非法行為，甚至我國的審計師本身都對在執(zhí)行審計業(yè)務時財務報表是否不存在重大舞弊和非法行為沒有信心，所以審計實務必須得到改善才能彌補這一差距。二是財務報告使用人不合理的期望。我國審計受益人對審計目標的期望過高，人們期望審計師能保證會計報表的真實性和可靠性，過分的審計期望可能是由過去計劃經(jīng)濟下對企業(yè)經(jīng)營的僵化控制所導致的，然而審計師不是政府官員，所提供的是鑒證服務，而不是代表政府行使監(jiān)督職能。我國的審計職業(yè)界有必要教育公眾，使其理解獨立審計的性質(zhì)和局限性，尤其是理解公共會計行業(yè)和政府審計之間的區(qū)別。
三、審計期望差距縮小的對策
(一)國外縮小審計期望差的對策首先，消除業(yè)績?nèi)毕莶罹唷I(yè)績?nèi)毕莶罹嘀饕且驗閷徲嬞|(zhì)量低下，未能達到審計準則的要求。可以通過法律手段或是職業(yè)界自身努力來縮小這部分差距。法律手段包括訴訟和質(zhì)量復核，如近年來美國對會計行業(yè)進行了許多監(jiān)管改革，主要是薩班斯?奧克斯利法案(Sarbanes-OxleyAct)，以完善行業(yè)自律。2002年美國國會命令成立公眾公司會計監(jiān)督委員會(PCAOB)，對上市公司的審計工作進行定期檢查，并且不能替代美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)要求的同業(yè)復核，而是在同業(yè)復核的基礎上增加復核程序。職業(yè)界應遵守審計準則、職業(yè)道德準則，尤其要關注審計師的勝任能力和職業(yè)獨立性問題，提高審計技能以及對所有可能存在的重大非法行為保持應有的謹慎。在會計師事務所內(nèi)建立質(zhì)量控制制度，同時在行業(yè)內(nèi)要實行同業(yè)復核，加強審計師隊伍的后續(xù)教育。美國采取的職業(yè)界措施包括：增加審計報告的內(nèi)容一SAS60；業(yè)務約定書－SASl40；董事責任的聲明一SAS600；持續(xù)經(jīng)營一SASl30以及對公司治理和內(nèi)部控制的要求。其次，消除準則缺陷差距。發(fā)達國家不斷修訂審計準則來滿足日益變化的公眾期望。如美國在20世紀80年代連續(xù)了53號到61號9項準則，這些準則合起來被稱為“期望差距準則”，為在審計中辨認、調(diào)查和報告潛在的舞弊和非法行為提供了更多具體和詳細的指南，從而幫助審計師為查找和報告舞弊提供合理保證。并且要建立多樣化審計準則制定隊伍，PCAOB是美國公眾公司審計準則和質(zhì)量控制準則的制定機構(gòu)，其主要成員都不是會計師，其常設咨詢機構(gòu)也是由各個專業(yè)領域的專家所組成的，包括會計、審計、公司財務、公司治理以及公眾公司投資等，這樣就代表了更廣泛的利益團體，而不僅是會計師。最后，消除不合理差距。縮小不合理差距的方法是使公眾理解審計的性質(zhì)和固有的局限性，可以通過教育和溝通的方式向公眾宣傳職業(yè)準則和法律界定的合理性，如1989年AICPA使用過一種小手冊形式來教育公眾，題目是“理解審計和審計報告：財務報告使用者指南”。由于審計委員會是獨立審計工作最主要的行使者，審計職業(yè)界的溝通和教育活動主要針對審計委員會展開，其內(nèi)容包括財務報表審計的目的和局限性，以及管理當局應當為財務報告的呈報擔負的責任。同時還有一種溝通方式是使用清除表達審計責任的審計報告。如麥克唐納委員會曾建議提供一個更加清晰明確的審計報告，并在年度財務報告中聲明管理當局對財務報告的責任，而且審計委員會應當每年向股東進行匯報。Monroe和Woodcliff(1994)也發(fā)現(xiàn)增加范圍段的審計報告確實影響了審計報告使用人的看法，并縮小了很多不合理的期望差距。這種觀點也被愛爾蘭公共會計師協(xié)會所接受，將許多容易誤解的審計問題包含在審計報告中。不同措辭的審計報告對報告使用人的理解是不同的，人們應評價和設計不同的措辭來縮小期望差距。
【論文摘要】文章在分析了傳統(tǒng)審計風險模型的缺陷的基礎上，闡述了新審計風險模型的內(nèi)容及優(yōu)越性。最后，針對我國的實際環(huán)境，提出了采用新審計風險模型所面臨的問題，從而為準則實施人員提供了參考。
一、傳統(tǒng)審計風險模型的缺陷
（一）割裂了風險因素之間的關系
傳統(tǒng)的審計風險要素就像一個層次分明的網(wǎng)，財務報表的總體錯報風險通過內(nèi)部控制和審計活動層層過濾，被控制在可接受的水平之下。但在實務中，審計人員很容易人為割裂兩者的內(nèi)在聯(lián)系，而只依賴對控制風險所作的粗放型評估來直接、大致確定檢查風險水平，再據(jù)此規(guī)劃實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。這就導致了實務中控制測試和實質(zhì)性測試的相互脫節(jié)，從而加大了審計風險。
（二）審計人員易于忽視固有風險評估
由于在假設不存在相關內(nèi)部控制的條件下而去單獨評估認定的固有風險有顯見的難度，再加上直接假定認定的固有風險為高水平被公認為穩(wěn)健的做法，這樣極容易導致不少事務所及審計人員不重視對固有風險的評估，多采用將固有風險定為最高水平即100%的做法。
（三）對管理層舞弊甄別失敗
由于實務中對固有風險的評估流于形式，審計的起點便從了解內(nèi)部控制制度、評價控制風險開始。如果審計人員不把審計視角擴展到內(nèi)部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導致的會計報表存在的重大錯報和舞弊行為。
（四）缺乏對財務報表的整體審計風險進行把握和控制
原風險模型側(cè)重于指導認定層次的審計測試工作，對財務報表層次重大錯報風險的評估和應對重視不夠，進而必然會影響認定層次重大錯報的檢查效果。雖然該風險模型要求在評估固有風險時應當從會計報表層次和賬戶余額層次兩個方而加以考慮，但在評估控制風險時卻并不涉及報表層次，只能要求審計人員對各重要賬戶或交易類別的相關認定所涉及的控制風險進行評估。這種不注重從宏觀層而上了解企業(yè)及其環(huán)境，而僅從較低層而上評估風險。如果不深入考慮會計報表背后的東西，就不能對會計報表項目余額得出一個合理的期望。
二、審計風險模型的改進
(一)新審計風險模型的介紹
新審計準則認為審計風險由重大錯報風險和檢查風險構(gòu)成，它們之間的關系用模型表示為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。
重大錯報風險是的存在可能是因為被審計單位的性質(zhì)、行業(yè)狀況、外界環(huán)境以及經(jīng)營風險的影響，也可能是由于被審計單位的內(nèi)部控制無法有效地防止或發(fā)現(xiàn)并糾正錯報。影響審計風險的另一個因素是檢查風險，檢查風險是審計人員自身可以控制的風險，它的高低取決于審計程序設計的合理性和執(zhí)行的有效性。
在審計過程中，審計人員必須了解被審計單位及其所處環(huán)境，以充分識別和評估財務報表重大錯報風險，并依據(jù)重大錯報風險的評估水平確定和實施進一步審計程序，以便把審計風險降低至可接受水平。全面了解審計風險模型對審計人員安排審計工作計劃非常重要，審計人員可以依據(jù)審計風險模型確定被審計單位各個業(yè)務循環(huán)應收集的審計證據(jù)的數(shù)量。
（二）新審計風險模型的優(yōu)越性
1.引入重大錯報風險，改進審計理念
新審計風險模型體現(xiàn)了傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嬆Ｊ较蛑卮箦e報風險導向?qū)徲嬆Ｊ降霓D(zhuǎn)變。這個轉(zhuǎn)變明確了審計工作以評估財務報表重大錯報風險作為起點和導向。該模型還校正了傳統(tǒng)審計模式下以評估客戶經(jīng)營風險為中心的審計思想，強調(diào)注冊會計師應從多方面了解客戶及其環(huán)境并評估重大錯報風險。新審計風險準則及模型明確規(guī)定，了解客戶及其環(huán)境，包括了解客戶的目標、戰(zhàn)略以及可能導致會計報表重大錯報的相關經(jīng)營風險，而不是了解和評估全部的經(jīng)營風險。
2.以風險評估為審計起點，有利于審計質(zhì)量的提高
新的審計風險模型要求的審計起點為風險評估程序，其次才是針對重大錯報風險實施進一步審計程序（即控制測試和實質(zhì)性測試）。在這一模型下，審計人員在審計的所有階段都要實施風險評估程序，并將識別的風險與認定層次可能發(fā)生錯報的領域相聯(lián)系，實施更為嚴格的風險評估程序，而不能忽略固有風險的評估，直接將風險定為高水平。這就改善了舊審計風險模型在固有風險評估方面的缺陷，對于甄別管理者舞弊也具有一定的作用。
3.審計程序的設計有的放矢，提高了審計效率
新審計風險模型保證了注冊會計師實施的審計程序有的放矢。新審計模型，首先要求實施風險評估程序，了解被審計單位及其環(huán)境，除內(nèi)部環(huán)境外還包括行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)的性質(zhì)，以及目標、戰(zhàn)略和相關經(jīng)營風險等外部環(huán)境，在此基礎上分別評估財務報表層次和認定層次來評估重大錯報風險。對于報表層次的重大錯報風險，應根據(jù)評估結(jié)果設定總體應對措施。對于認定層次的重大錯報風險，應以此為依據(jù)確定進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。兩方面的審計措施結(jié)合，最終將審計風險降至可接受的低水平。
4.從宏觀來看：順應國際趨勢，適應國內(nèi)環(huán)境
縱觀整個審計準則，新審計風險模型所代表的全新的審計理念，在一般原則與責任的審計準則以及其他具體相關的審計準則中都有體現(xiàn)，都強調(diào)對被審計單位及其所處內(nèi)外環(huán)境的了解和評價。很顯然，準則框架體系全面滲透著現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬂砟睿笞詴嫀煂F(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷挠^念貫穿于審計全過程。
三、我國運用新審計風險模型存在的困難
（一）風險評估所需數(shù)據(jù)的限制
評估被審計單位重大錯報風險要求對企業(yè)的業(yè)務、市場狀況、管理層，甚至企業(yè)所處行業(yè)整體的經(jīng)營狀況和市場狀況等因素都要有比較清楚的了解。而我國會計師事務所大多沒有經(jīng)濟方面、法律方面等多元化的背景，數(shù)據(jù)積累嚴重不足。這是我們目前實施新審計風險模型的最大障礙。
（二）會計師事務所運用這一模型進行審計的動力不足
一方面，新的審計風險模型要求審計人員在審計之前對企業(yè)各個方面進行調(diào)查了解，并且還需要有更多審計經(jīng)驗的合伙人及高級審計人員的參與，人員成本會比較高。另一方面，目前我國存在審計關系的失衡及審計責任的缺位，市場上仍然缺乏對高質(zhì)量審計的需求。我國對審計人員的民事責任制度仍不夠健全，審計人員被起訴的風險仍然較低。因此，在我國當前的執(zhí)業(yè)環(huán)境下，絕大部分事務所沒有動力投入巨大的成本來開展新的審計模式。
（三）審計人員的知識和經(jīng)驗儲備不足
新審計風險模型的運用要求審計人員改變審計思路，熟悉被審計單位的行業(yè)狀況，法律與監(jiān)管環(huán)境，財務業(yè)績的衡量和評價，經(jīng)營目標、戰(zhàn)略和相關經(jīng)營風險，內(nèi)部控制等知識，這需要審計人員擴大自己的專業(yè)知識領域，并具備很強的專業(yè)判斷能力。但目前，我國審計人員總體而言綜合素質(zhì)不高，缺乏豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，職業(yè)判斷能力還不是很強，而且長期以來，我國審計人員的知識背景和知識結(jié)構(gòu)過于集中在會計審計方面，可能無法滿足風險評估時對知識的多元化要求。
參考文獻：
[1]王春華.淺析新準則下的審計風險模型.財經(jīng)界(下半月刊)[j].2006，9.
[2]崔慧靜.審計風險模型改進分析.財會通訊（學術版）[j].2007，4.
