時間：2022-01-28 09:17:34
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅費制度，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
（一）純公共物品與稅收
社會主義市場經濟條件下的財政，與計劃經濟條件下的生產建設性財政相比，最大的不同點就是公共財政。公共財政的基本職能就是滿足社會公共需要。所謂公共需要，指的是社會作為一個整體，社會公眾在生產，生活和工作中的共同需要，主要由純公共物品保障供給。純公共物品具有以下兩方面的特征：一是消費的非排他性，即無法將一個不繳費者排斥于對該公共物品的消費之外；二是消費的非競爭性，即每個人對這種物品的消費并不會導致其他人消費的減少。純公共物品消費的非競爭性，意味著純公共物品消費的邊際成本為零。這樣，根據邊際成本定價原則，政府在向社會提供純公共物品時不應也無法向使用者直接收費。另一方面，純公共物品消費的非排他性特征，意味著政府很難確定純公共物品的收益者群體和受益大小，因而就無法確定純公共物品的價格和付費對象，即無法通過收費彌補成本。因此，對于純公共物品，既無必要也不可能向其使用者直接收費，只能通過強制征稅方式彌補其供給成本。稅收強制性、無償性和固定性的特征，決定了它的使用主要是為了滿足公共需要，不以盈利為目的無償性支出。這也是社會主義市場經濟條件下，政府與市場關系的具體體現。即凡是市場能夠發揮調節作用的領域，首先由市場調節，也就是說，凡是能通過市場進行合理定價和回收成本的商品和勞務，均由市場提供，如私人物品；對市場不能有效調節或者無法調節的商品和勞務，由政府直接或參與調節。否則，如果政府直接參與市場競爭，就極有可能影響正常的市場秩序。而財政資金在盈利項目方面的“越位”和在公共物品領域的“缺位”，不僅降低財政資金的使用效率，也會降低社會經濟的整體運行效率。因此，在社會主義市場經濟條件下，財政職能范圍必須嚴格按照公共物品理論確定。
（二）準公共物品與收費
在市場經濟條件下，政府承擔的資源配置職能主要涉及以下兩種公共物品的供給：一種是純公共物品，如國家安全與社會秩序等；另一種是準公共物品。準公共物品是指既具有公共物品的某些特征又不完全具有公共物品特征的物品，例如教育、衛生、文化等。這些物品一方面具有公共物品消費的局部公共性或外部性，另一方面，又具有私人物品消費的局部可排他性和競爭性等特征。準公共物品消費的局部公共性和外部性，表明在一定范圍內準公共物品不能由市場提供，或由市場提供較無效率，從而需要政府部門的介入。例如，若通過市場定價方式由私人提供教育，由于私人部門往往并不考慮教育的外部效益，而只是根據私人邊際成本與私人邊際收益相等的原則提供這些服務，易導致教育的供給量低于社會最優水平，造成社會福利損失。準公共物品消費又具有競爭性的特點，這意味著其消費的邊際成本并不絕對為零，這樣根據邊際成本定價原則，在特定情況下有必要向其使用者收費，以免因免費供給而導致人們對該公共物品的過度消費。同時，準公共物品消費還具有可排他性特征，這意味著對其收費具有實際操作上的可行性。因此，可通過收費方式供給準公共物品，更符合經濟效率原則。
此外，對于某些具有壟斷性質的私人物品，如水、電、暖等公用事業部門，及具有信息不對稱的私人物品，如醫療、保險等，雖然也可通過市場定價的方式提供，但由于存在壟斷、信息不對稱等情況，由市場提供易導致消費和生產的無效率，因而在實踐中往往也是由公共部門提供。由于這些私人物品同樣具有排他性及競爭性的消費特征，因而公共部門在提供這些物品時應該也可以實行收費制度。
（三）規范性的稅費關系
從以上分析可以看出，社會主義市場經濟條件下的公共財政，稅收作為主要收入形式，主要用于純公共物品的提供；同時，準公共物品和壟斷性質私人物品的存在，收費又有其存在的合理性和必然性。另外，從一般意義上說，稅和費都是政府取得財政收入的形式。政府取得財政收入，可以采用稅收形式，也可以采用收費形式。由于稅收形式的規范性、客體的廣泛性、征收的法律強制性，較之于其他收入形式有著無可比擬的優點，稅收已成為各國普遍運用的取得財政收入的主要形式，并成為貫徹政府政策目標的重要手段。但是，稅種的設置和稅款的征收也有其特定的約束條件，對于某些經濟活動的調控或公共產品、公共服務成本的補償，有時不適合采用征稅方式，政府便采用較為便利和靈活有效的收費方式，作為其取得財政收入、調節經濟活動的必要補充。從財政收入的構成看，各國或多或少都存在一定數量的收費，但無一例外地將其納入預算統一管理。
在這方面，市場經濟比較完善的國家稅費關系的大致格局為我們提供了借鑒。從一般的情況而言，在世界上主要的市場經濟國家中，預算內的稅收（即所謂“正稅”），是以法律為依托的、規范的政府主要籌資方式和調節經濟與社會生活的主要手段；同時，各級政府還可以通過一定的法律程序開征一些規費，即政府機關對居民或法人提供特定服務時收取的手續費或工本費（在全部政府收入中只占很小部分）。地方政府在提供區域的或社區的某些公共服務項目時，還可按“使用者付費”原則向接受服務者收取一定數量的使用費，如高速公路、地鐵的收費，污水或垃圾處理的收費等（也要經過法定程序確定收費條款，此類收入有時可占地方財政收入不小的比重）。正稅、規費、使用費收入，都應反映在政府預算收入中。同時，企業也可以有“收費”（在我國即經營性收費），但這屬于商業行為，與政府財力運作系統無關。
二、政府收費的現狀及存在的問題
（一）我國現行政府收費的基本分類及改革取向
從收費部門和單位分析，從中央到地方，各級黨政機關、司法機關、有行政職能的事業單位、學會、行業協會等，幾乎所有的部門都收費。目前大致分五類：一是國家機關為特定對象提供專門服務，而收取的證照工本費、注冊登記費、環境補償治理費和訴訟費等。這部分收費具有補償性質，屬規費收入，在市場經濟發達國家也普遍征收，不存在“費改稅”問題，今后主要是納入預算，依法管理，并嚴格控制在一定范圍內。二是國家機關進行公共管理、提供公共服務時，為彌補機關經費不足收取的管理費，如鄉鎮企業管理費、個體工商戶管理費、福利企業管理費、減稅免稅保稅物品海關監管費等。這部分收費主要是因為部分國家機關經費不足引起的，應逐步取消，經費不足問題應由財政撥款和其他辦法解決。三是公益服務費，包括教育、醫療、環衛、殯葬等。這部分收費不能轉變為稅收，應在分清政府和市場責任的基礎上，建立和完善政府和市場雙重補償機制。四是中介服務收費，包括評估、鑒定、檢驗、、公證、律師等服務收費。這部分收費應從國家機關收費中分離出來，按照市場原則進行管理。五是以籌集建設資金為目的而設立的各種使用費、附加費、建設費、基金等。這部分收費具有強制性，征收范圍和標準相對穩定，數額一般較大，具備稅收的一般特征，可把這部分合理的收費（基金）改征稅收。
從收費項目的管理分析，大致有3種情況：（1）納入預算管理。國務院決定，自1996年起，將養路費、車輛附加費、鐵路建設基金、三峽建設基金、新菜地開發基金、公路建設基金、民航基礎設施建設基金、農村教育事業附加費、郵電附加、港口建設費、市話初裝費、民航機場管理建設費等13項數額較大的收費（基金）納入財政預算管理。（2）納入預算外資金管理。主要包括：法律、法規規定的行政事業性收費、基金和附加收入等；國務院或省級人民政府及財政、計劃（物價）部門審批的行政事業性收費；國務院以及財政部審批設立的基金、附加收入等；用于鄉鎮政府開支的鄉自籌和鄉統籌資金等。這部分資金實行“收支兩條線”管理，由財政專戶儲存。（3）游離于財政預算之外，脫離人大、財政監督，實際上處于管理的“真空”狀態。這是亂收費、亂攤派最集中的領域。這部分收費大都是各部門、單位越權擅自設立或非法擴大原收費項目范圍、提高收費標準而形成的。其收入構成本部門、單位的“小金庫”。據有關典型調查，除小部分用于有關事業發展外，相當部分資金用于職工福利、公款吃喝玩樂，甚至通過各種途徑進入個人腰包，成為助長腐敗現象的根源。
（二）我國現行收費存在的主要問題
近些年來，由于管理體制不配套、法制不健全、改革滯后等原因，我國經濟和社會生活中的亂收費現象愈演愈烈，雖然經過了多次治理整頓，仍難以走出治理———膨脹———再治理———再膨脹的怪圈，由此帶來了一系列的負面影響。
一是越權和重復設立收費項目，收費過多過亂，加重了企業、農民和社會的負擔，嚴重干擾了企業正常的生產經營活動，國有大中型企業難以擺脫困境，不利于國有企業改革目標的實現。二是收費規模過大，存在以費擠稅、費大于稅、費多于稅的現象，弱化了政府宏觀調控能力。當前收費（基金）的征收主體幾乎擴大到政府各個部門，甚至有些部門中的各個職能單位都有相應的收費項目，形成了每增加一項業務，都要以經費或資金不足為由要求設立收費（基金）項目的狀況，而且這些收費（基金）由部門、單位直接收取和使用。政府分配主體多元化、收費資金使用部門化的狀況，嚴重干擾了正常的社會分配秩序，侵蝕了稅基，擠占了財政收入，分散了國家財力，弱化了政府宏觀調控能力和財政分配職能。三是收費極不規范，影響了黨和政府在人民群眾中的威信。在有的自由市場上，某些收費人員如狼似虎，想向攤販收多少錢就要多少，攤販如不繳納，收費人員則抱著攤販出售的物品就走，群眾極為反感。另外，收費人員使用票據不規范，打白條或無憑據，也影響了執法隊伍的整體形象。四是資金管理不規范，使用缺乏監督，助長了腐敗現象的滋生和蔓延，影響了黨群干群關系。地方和部門越權設立收費項目、擅自提高收費標準的現象屢禁不止，收費規模日趨膨脹。由于收費缺少法律約束，大量資金游離于國家預算之外，形成“體外循環”，成為部門和單位的“小金庫”，而脫離監督的收費資金易成為腐敗現象滋長蔓延的經濟“補給線”。一些部門和單位挪用收費資金發放獎金、增加福利、修建超標準辦公用房或宿舍，嚴重敗壞了黨風和社會風氣。五是大量的收費加劇了社會分配不公的矛盾誤導了勞動力的非理性流動。凡有權收費且數額較大的單位和部門，職工福利較好，這樣不僅造成了不同單位之間收入差距的增大，而且誤導勞動力向有收費權力或福利待遇較好單位的非理性流動，增加了機構改革的難度。更值得注意的是，有收費權力的部門和單位的福利獎金與部分繳費企業效益低下、工資欠發、職工下崗形成強烈的反差，已引起社會公眾的強烈不滿。六是亂收費及收費的膨脹造成資金使用的低效率。一方面大量收費在財政體外循環，許多資金被轉入消費領域或重復、盲目投資，造成集團和個人消費的扭曲、產業結構的失調、社會資源的極大浪費。另一方面，“三亂”行為加大了社會投資者預期收益的不確定，惡化了投資環境，造成整個社會資金運用效率低下。七是收費稽征機構重疊設置，征收成本較高，不僅浪費了社會資源，而且造成“吃費”人員膨脹。
三、稅費制度改革的必要性
1從規模龐大的收費存在的問題和造成的負面影響分析，稅費制度改革勢在必行。規模龐大的收費不僅影響了稅收收入，弱化了政府的宏觀調控能力，加重了農民和企業的負擔，阻礙了經濟的正常發展，而且容易滋生腐敗，不利于廉政建設，并由此帶來了一系列政治、經濟和社會問題，這是我國當前稅費制度改革的直接動因。
2從公共財政的角度出發，稅費制度改革十分迫切。（1）根據公共財政理論，普遍的無選擇的服務，其費用的取得只能采取向全體公民征稅的辦法，并以政治權力為基礎，因此在政府收入體系中，稅收是基本財源；對特定公民提供服務，其費用不能也不應當用全體公民繳納的稅收進行彌補，只能對直接享受服務的公民個人采取規范性的政府收費（如規費或使用費），因此在政府收入體系中收費只能起補充和輔助作用。（2）財稅部門一定要統攬政府收支（包括預算內收支、預算外收支和制度外收支），并按照政府政策通過財政收支實現資源的有效配置和滿足社會公共需要。現行的以費擠稅、費強稅弱和不規范的政府收支管理格局已經成為建立和完善社會主義市場經濟體制的極大障礙，因此稅費制度改革迫在眉睫。
3從促進社會和經濟可持續發展角度考慮，稅費制度改革意義深遠。現行稅費制度改革主要涉及農村、社會保障、交通車輛、環境保護和教育等經濟和社會領域，如，農村的穩定和農村經濟的可持續發展離不開農村稅費制度改革；國有企業改革的順利實施和其他改革的順利推進離不開社會保障體系的建立和健全，而健全的社會保障體系亟需稅費制度改革；從我國經濟的可持續發展看，通過稅費制度改革及相應征收社會保險稅，對健全我國社會保障體系具有重要的現實意義。可以說，稅費制度改革對促進我國經濟和社會的可持續發展具有深遠的影響。因此，必須全面深化財稅體制改革，加快推進稅費制度改革，建立規范的政府收支機制，增強財政分配職能和政府宏觀調控能力，建全社會主義公共財政體系。
參考文獻：
關鍵詞：石油稅費 稅費制度 稅費種類
國外石油稅費制度模式
完全開放模式。其特征主要是國家石油工業對內對外完全開放，石油稅收對國內外各類石油公司都采用單一標準，一視同仁。政府所得主要來自以所得稅為中心的直接稅。采用這類模式的國家主要是發達國家，其石油勘探開發活動主要是以現代租讓制為基礎的。同時，這些國家往往實現分稅制，即中央政府與地方政府都有權征稅。
大開放模式。其特征主要是石油工業對外開放程度很大，石油勘探活動主要以產量分成合同或者租讓制為基礎，石油稅收對內對外實行兩套標準。采用這類模式的國家主要是一些開放較早的發展中國家，其石油勘探活動主要是以產量分成合同或者租讓制為基礎的。雖然國家對外國石油企業主要征收公司所得稅和礦區使用費，但是國家有大量的來自產量分成和政府參股的非稅收入。因為這些國家一般都有國家石油公司，所以政府對其設置的稅收沒有實際意義。
小開放模式。其特征主要是對外開放的范圍小，其石油稅制結構簡單，主要征收公司所得稅。采用這類模式的國家主要是一些開放比較晚的幾個大的石油輸出國，特別是中東地區的沙特阿拉伯、科威特以及拉美地區的委內瑞拉和墨西哥。這些國家的石油工業主要靠國內的石油公司在支撐，稅收主體也主要是國內的石油企業。盡管國家對外國石油企業征收公司所得稅和油氣出口稅，但是這些稅額在國家財政收入中所占比例很小。
國外石油財稅制度類型
政府獲取石油稅費的方式主要體現于石油財稅制度。石油財稅制度是指一個國家的油氣稅收和合同安排，它囊括了構成資源國政府與外國石油公司關系的所有合同和財稅因素，其主要內容是與成本回收和利潤分配有關的財稅條款和規定。目前，世界上大多數產油國都擁有專門針對油氣勘探與開發的財稅制度。
世界上石油財稅制度主要有兩大類型，一種是租讓制，一種是合同制。租讓制允許私人獲得礦產資源的所有權，礦產所有者將礦產權轉讓給石油公司，而石油公司向礦產所有者支付礦區使用費。合同制政府保留礦產的所有權，而石油公司可通過產量分成合同或服務合同獲得油氣產量或其銷售收入的分成權。合同制又細分為服務合同和產量分成合同，二者之間的差別在于承包公司所獲得的報酬是現金還是實物（原油）。其中，在服務合同下，勘探開發成果歸政府所有，承包公司只能根據合同約定以現金形式回收成本并獲得一定報酬；在產量分成制下，承包公司除回收成本外還可獲得產量分成。服務合同又進一步分為風險服務合同和單純服務合同。二者的區別在于是否根據利潤收費。在風險合同下，承包公司可根據利潤收費，而在單純服務合同下，承包公司的收費與利潤無關。
租讓制與合同制的根本差別在于對礦產資源所有權的處理不同。在租讓制下，石油公司可以得到礦產權；在合同制下，礦產權仍然歸政府所有。
不同石油財稅制度下有不同的石油稅費項目。租讓制下的稅費項目主要有定金、土地租金、礦區使用費、所得稅、生產稅或開采稅及其它稅。產量分成合同稅費項目主要有：定金、礦區使用費、產量分成、稅收及政府參股。石油稅費在不同階段，征收項目也不同。在油氣發現前，政府主要獲取定金和土地租金；發現油氣后，政府開始參股；在開始生產后，首先征收礦區使用費及生產稅和從價稅，然后是產量分成，最后是所得稅，各種附加稅均在所得稅后征收。通過對國外石油稅費項目、征收途徑和過程分析可知，不僅稅費種類和費率對石油公司的行為產生影響，稅費項目的性質及其征收順序對石油公司的行為也同樣產生影響。在上述稅費項目中，定金和礦區使用費大多具有遞減性質，并且是首先征收，這就人為地抬高了石油公司的成本，從而使低品味的儲量難以得到有效開發，而政府的收益也難以隨著油田效益的提高而提高，這是使用具有遞減稅性質的稅費項目所存在的主要問題。
國外油氣礦業主要稅費種類
國外重要產油國石油稅費基本上由兩大部分構成：油氣礦業特有的稅費，如權利金、資源租金稅、礦業權租金等；適用于所有工業企業的普通稅費，如所得稅、增值稅等。
權利金。權利金也稱“礦區使用費”，是指采礦權人向油氣資源所有權人因開采和耗竭了不可再生的油氣資源而進行的支付，是油氣資源所有者經濟權益的體現，其所調節的是油氣資源所有權人與油氣資源開采人之間的法律關系。
資源租金稅。資源租金稅也稱“資源稅”，是指對石油企業超過基本的投資收益水平以上的利潤征收的稅收，從性質上看，屬于應由采礦權人返回給油氣資源所有權人的一部分或全部的超額利潤。資源租金稅是作為權利金制度的一種必要補充，體現礦產資源所有權人經濟權益中的級差地租部分，目的在于調節因不同石油企業的資源豐度等自然條件不同而造成的采礦權人收益上的顯著差距，保證公平競爭。
礦業權租金。礦業權租金也稱礦業權使用費，是指礦業權人依法向油氣資源所有權人繳納的探礦權、采礦權使用費。其租金費率各國都不一樣，一般根據礦業活動的類型按面積收費。礦業權租金雖然是按照所占土地面積征收的，但它與土地權無關，而是礦地租金，也是源于礦產資源的所有權，體現的是油氣資源所有權人與礦業權人之間的經濟利益關系。
所得稅。所得稅是最重要的一個稅種，通常按應稅所得的一定百分比計征。不同國家所得稅稅基的確定方法不同，所得稅稅率也各不相同。所得稅稅率較多采取單一稅率制或累進稅率制。
增值稅。增值稅的類型有消費型、收入型和生產型三種。但國外基本上都采用消費型增值稅，稅率一般為20%左右，如丹麥、瑞典稅率為25%，芬蘭為22%。其特點是，在計征時允許將固定資產購置時，已納稅款一次性全部扣除。
結論
石油勘探開發是一個具有特殊性質的行業，諸如投資開采的高風險性、開采與輸送的巨額資本需求、相當長的投資準備期及投資償還期、儲量的可耗竭性等。因此，在制訂石油稅費制度時必須認真考慮和研究石油工業發展的特點。經過多年的實踐，世界各國逐步完善并形成了以所得稅和權利金為主的較有特色的石油稅費制度。
與石油勘探開發有關的財稅制度是一套由稅法、石油法及其附屬法規、投資法、國家資源政策及能源政策或特別法等組成的復雜體系，是調整石油生產經營過程中諸多經濟關系的法律、法規、條例乃至管理體制的總和。
石油勘探開發是一項具有高風險性、以盈利為目的的經濟活動，其稅制既要服從一般性的稅制規定與要求，又要體現這一行業的特殊性及政府對其發展給予的鼓勵政策。為此，大多數國家在制定稅制時給予這一行業諸多的優惠。
石油勘探開發業是資金密集行業，其稅制多體現以下特點：允許投資有適當的收益率；對于籌集的風險資金所支付的利息和股息在計稅時有合理的扣減；允許通過加速折舊等各種辦法盡可能早地收回投資。
石油是不可再生資源，開采公司為了補償日益耗竭的儲量，必須投資于勘查，不斷尋找新的接替儲量。為此，許多國家在稅制中采取了“耗竭補貼”制度，這種耗竭補貼的實質是通過降低公司的應稅收入而減少公司的稅負。
對天然氣的消費，雖然各國都規定了較高的消費稅或增值稅稅率，但對商業性用氣均規定有“可以返還”的優惠，以體現對天然氣工業發展和消費的鼓勵政策。
由于石油工業本身發展具有周期性以及世界石油市場變化頻繁，石油稅收政策調整的頻率因此大大加快；同時由于石油勘探和開發條件惡化，石油工業國際競爭日益激烈，使得稅收條件相對寬松。
參考文獻
1.單衛國.國外石油稅制研究(上)[J].國際石油經濟，1996（3）
【關鍵詞】巴西；石油行業；稅費制度
文章編號：ISSN1006―656X（2014）05-0040-02
一、勘探與開發環節
（一）特許經營制度（Concession regime）中的稅費
巴西石油行業剛建立時，特許經營是在巴西勘探開發石油資源的唯一制度。新法律誕生之后，該制度與產品分成制度共存。特許經營制度下的競標包括選任階段（qualification phase）和投標階段（bidding phase），整個過程由ANP負責管理（ANP負責審核投標協議、簽署特許經營合同）。政府通過該制度收取的費用如下：
1、簽字金
由獲勝的投標公司在拍賣時所繳納的一次性款項，其最低值由ANP在新一輪招標的投標協議中確定。
2、土地使用（租）金
在特許權合同的簽訂后，由特許權持有人按年支付的載列于招標協議和特許權合同中的金額。僅適用于大批量生產或獲得高盈利的情形下，按照每平方公里10-5000巴西幣繳納。
3、特許參與費
由特許權持有人繳納的特別補償金，只有在大批量生產或獲得高盈利的情況下繳納。
4、特許權使用費
特許權利費是特許權持有人就其石油資源開采特權而支付的款項，特許權持有人按照每個生產階段產量的5%至10%繳納。
5、土地所有權人成本費
除上述費用之外，特許權持有人還需要支付石油產量市場參考價值的0.5%至1%給土地所有權人（開發區塊為陸上區塊時）。
（二）產品分成制度（Production sharing regime）中的稅費
如前文所述，產品分成制度是巴西政府通過2010年的石油法修正案引入的新制度，該制度增加了政府對戰略領域石油開發的影響力。在該制度下，政府征收的費用如下：
1、簽字金
由投標公司負責支付，繳納的費用不得在計算利潤石油時扣除。
2、特許權使用費
在每個生產階段，需繳納該階段產量的15%作為特許權使用費，該部分可在計算利潤石油時扣除。
3、土地所有權人成本費
除上述費用之外，特許權持有人還需要支付石油產量市場參考價值的1%給土地所有權人（開發區塊為陸上區塊時）。
（三）資源稅
巴西領域內從事礦產勘探開發和生產的企業需要繳納該稅，按銷售礦物取得的總收入從價計征，但不包括代客戶交納的稅金、海運費和保險費。巴西礦山企業綜合稅費負擔水平約在10%-15%。巴西資源稅由聯邦政府征收，屬于中央稅，歷年資源稅占聯邦稅收額的0.5%左右。同一環節征收資源稅的產品不繳工業產品稅和銷售稅。后續環節的工業產品扣稅時也不得扣除商品中包含的資源稅。
二、煉化環節
該環節主要涉及的是工業產品稅，該稅是一種單階段增值稅型的聯邦稅，征收于在巴西生產的商品和進口的商品之上，出口免稅。 在普遍征收商品流通稅的基礎上，對工業生產環節的產品征收的一個稅種。根據巴西聯邦憲法，本地銷售、州內銷售或進口石油產品（包括原油及其副產品）不需要繳納IPI稅。該稅實行從價計征。
1、稅率
稅率取決于產品的類型，稅率介于0到365%之間，平均稅率為20%。稅率結構復雜，稅目多，實行多檔稅率，且以列舉方式詳細規定多種工業品具體適用稅率。
2、納稅人及納稅環節
工業產品稅的納稅人是應稅物品的制造者、進口者等。納稅環節僅限于工業生產環節，不包括批發、零售等環節。
3、稅基
根據征稅對象的不同，計稅基礎的確定也不相同。對于進口的在海關被拍賣的征稅物品，以其購入價格或根據進口繳納的關稅和附加稅及匯費與各種稅金所組成的價格為計稅基礎；對于其他物品，其銷售價格為計稅基礎。
三、銷售環節
（一）企業所得稅
1、納稅人
納稅人具體包括：在巴西境內經營的各類法人；海外公司設在巴西的子公司、分公司、機構和辦事機構；合伙企業，按照合伙人應當取得的所得由合伙企業預繳；非正式合作企業。按照巴西法律成立且主要辦事機構在巴西境內的法人為居民企業；按照國外法律設立且主要辦事機構不在巴西境內的法人為非居民企業。
2、稅率
企業所得稅按納稅人應稅利潤的15%課征。然而，考慮到附加稅和凈利潤中的社會貢獻稅（費），合并后的稅率為34%。
附加稅 - 除法定企業所得稅稅率為15%，對年收入超過240，000巴西幣的納稅人征收（對納稅調整后的凈收入）1 0%的附加稅和9%的社會貢獻稅（CSLL）。對于金融機構，社會貢獻稅（CSLL）稅率為15%。
3、應納稅所得額的計算
（1）虧損的稅務處理
在計征公司所得稅和社會稅時，允許按照規定彌補虧損。損失必須區分為“營業內”或“營業外”。營業外損失可能會僅針對經營外收益進行抵銷。在一個會計年度所產生的稅務虧損可無限期結轉，但結轉的金額僅限于各結轉年度應納稅所得額的30%。向前扣減損失是不允許的。
（2）壞賬損失的稅務處理
依據逾期的數額、時間和行政上或者法律上的裁決所形成的壞賬損失允許稅前扣除。關聯公司之間的交易所形成的壞賬損失不能扣除。
（3）存貨的稅務處理
就稅務而言，商品和原材料的價值，取其市場價值或收購成本的較低者。擬出售的商品收購成本包括運輸至納稅人營業場所的運輸和保險費用（即成本，保險費，運費），以及在當地收購和進口支付的不可收回的稅費。最終消費的商品，其價值未超過前一納稅年度售出的產品總成本的5%時，可登記為該商品的成本。商品的銷售成本及原材料消耗成本，按期初登記的存貨及期末登記的存貨計算。成品和半成品的價值為他們的生產成本。
（4）外幣資產及負債的稅務處理
由于匯率波動引起的外幣資產及負債的價值變化，將被視為財務收入或支出在企業所得稅中所考慮（納稅額調增或調減）。巴西納稅人企業基于稅收原因可以選擇按權責發生制或現金收付制對相關負債及債權的貨幣收益及虧損進行核算（record），只有當相應的事務被清算時，其中的收益和損失才會被企業所得稅所考慮（納稅額調增或調減）。
（5）債權及債務的稅務處理
巴西居民法人實體按照權責發生制原則征稅。如果債權和債務均在一個以上的納稅期間延續，通常按比例納入各期間，計算相應的所得稅。
4、預提稅
資本利得同普通所得征稅；從事金融市場交易實現的固定利率的利息收入和非固定收益的債券、股票、外匯、期貨交易實現的利得，應按15%-22.5%的稅率征預提稅，但在最終納入應稅所得計征公司所得稅時，預繳的稅款可以抵免。
（1）股息
對從1996年1月1日起獲得的收益中，分派給非居民的股息不征收預提稅。
（2）利息
支付給非居民的利息一般是征收15%的預提稅，除非該稅率按照稅收協定降低。如果收款人居住在避稅天堂，稅率為25%。
（3）特許權使用費
對特許權使用費征收的預提稅的稅率一般是15%，除非稅率按照稅收協定降低。
（4）技術服務費
針對支付給非居民的技術服務和技術援助費用，行政援助以及類似費用的預提稅稅率一般為15%，除非稅率按照稅收協定降低。不涉及技術轉讓的技術服務費用，要繳納25%或15%的預提稅。因此，盡管技術服務包括在特許權使用費的范圍內，如果不在稅收協定別闡明，稅務機關仍可以按25%的稅率收取。
（二）商品流通服務稅
ICMS是巴西各州對商品的流通及提供跨州市交通和通訊服務征收的一種增值稅。該稅仍適用于即使交易和提供服務是在另一個國家開始的情形下。當地銷售石油和天然氣也需要繳納該稅。工業產品的出口不征收該稅。自2013年1月1日起，巴西全國各州將統一實行4%的新稅率，取代此前聯邦各州各自制定稅率，從而改變摩擦不斷的局面，結束長期的“稅率戰爭”。 納稅人為應納稅商品和勞務的制造者和販賣者包括直接販賣和委托販賣農產品的購入者，實行價外征稅，稅基是轉讓貨物的價格或包括輔助費用的離岸價格，未定價貨物按市場價格計算；提供勞務按其補償價計稅。
四、進出口環節
（一）進口稅
該稅的納稅人為進口石油資源的進口人，此稅根據南方共同體市場的通用術語（MCN）商品分類中的不同稅率征收。稅基為進口貨物的海關價值（關稅完稅價格）。巴西已與幾乎所有的拉美國家簽訂了優惠貿易協定，因此，從這些國家的進口可能享有低關稅或豁免。從南方共同體市場的其他成員國進口無進口關稅，只要進口項目有一個來自這些國家的原產地證書。
（二）進口環節的社會一體化計劃繳款（PIS）和聯邦社會捐助繳款（COFINS）
進口環節的PIS 和COFINS征收于：進口商品申報登記當天；進口服務付費當日。在進口服務的情況下，在發生付款、計入、交付、使用或向提供商匯款或居民定居于國外那一刻被視為納稅義務的產生。須繳納該稅的服務，是指那些在巴西或國外進行，結果在巴西產生的服務。
1、納稅人與稅率
作為一般規則，進口環節的PIS和COFINS按9.25%的合并稅率征收，或按PIS（1.65%），COFINS（7.6%）的稅率征收。納稅人為外國商品和服務的進口者，而不考慮他們適用的稅收體系（累積或非累積體系）。
2、稅基
PIS和COFINS進口稅的計稅基礎是支付（或入賬，交付，使用或匯出）國外的金額，源頭所得稅扣除前的金額，加上服務稅（ISS）與PIS和COFINS進口額。
3、稅收優惠
只有當進口商是本地PIS和COFINS非累積體系（non-cumulative）下，才能將進口環節的PIS和COFINS抵免其他環節按月收入征收的PIS和COFINS。然而，也只有在其進口的服務可能被視為貨物銷售或提供勞務的投入時，進口商才能享有抵免。投入被理解為進口服務（或商品）被使用于或消耗于該公司的主要核心活動。
（三）石油行業主要的關稅制度
1、特別保稅倉庫
在該制度下，進口環節的聯邦稅（進口稅，IPI，PIS和COFINS）全面暫停征收，其他環節的聯邦稅（IPI，PIS和COFINS）也暫停征收。有些州還將ICMS納入到了暫停征收的范圍。
2、臨時入境
【關鍵詞】 “兩型”社會;環境稅費制度;獨立環境稅方案;融入環境稅方案;環境稅費方案
當前,我國正在建設資源節約型、環境友好型社會,努力實現經濟社會全面協調可持續發展已成為全社會的共同目標。然而,一些惡性的環保違法事件仍時有發生。雖然中央多次出臺政策進行治理,但情況仍然不容樂觀。而我國目前實施的環保措施主要是以收取各項費用為主,征稅為輔,并且這些少量的稅收措施還是零散地存在于資源稅、消費稅、增值稅、耕地占用稅等有關規定中,很難發揮遏制環境污染的合力作用。因此,對我國現行環境稅費制度進行必要的改革,完善原有稅種并開征專門的環境稅,讓環境污染者、資源過度使用者付出更大的經濟代價,通過稅收手段來解決我國環境保護中的一些深層次問題,是我國改善環境治理現狀的迫切需要和必然選擇。
一、對我國現行環境稅費制度改革的必要性、可行性分析
環境稅費包括環境費與環境稅。其中,環境費主要是排污收費;而環境稅是國家為了保護環境與資源,對一切開發利用環境資源的單位和個人,按照其開發、利用自然資源的程度或污染、破壞環境資源的程度征收的一種稅。 我國現行的環境稅費制度體系是以排污費為主體,包括資源稅和與環境保護有關的其他稅(例如消費稅、增值稅、耕地占用稅等)在內的一個整體。這一現行制度體系在其本身的設計和實際的施行方面均存在較多的缺陷。因此,對環境稅費制度進行改革的首要任務是建立完善、合理的環境稅收制度,改費為稅,或至少以稅為主、以費為輔,以稅收來促進“兩型”社會得以順利發展。
(一)現行環境稅費制度改革的必要性
對現行環境稅費制度的改革勢在必行,存在以下幾點必要性。
1.現行排污收費制度亟待改進。排污收費制度是我國環境稅費制度的核心,是我國一項重要的環境管理制度,也是我國籌集環境保護資金的主要渠道之一。但目前排污收費制度存在諸多弊端,比如缺乏強制性、收費隨意,協商收費現象嚴重;費用征收不力;費用被挪用和資金使用效率低下等。同時,高比例返還往往使企業怠于治理污染。這種“只收費,不治理”現象,嚴重偏離了政策制定的目標。
2.企業形成合理價格機制需要反映環境成本的稅收政策。企業現行價格機制,主要考慮產品的生產成本,沒有將環境資源等外部成本“內在化”,無法改變生產者、消費者破壞環境的行為,無法激勵環境治理,不能真實反映經濟增長的資源環境代價。同時,原有的排污費可以計入企業的生產成本,而稅收卻要從企業利潤部分征收,從而對企業的收入產生更直接的影響。
3.我國現行稅制結構中缺少針對污染、破壞環境的行為或產品課征的專門性稅種,即環境稅。它的缺位既限制了稅收對污染、破壞環境行為的調控力度,也難以形成專門用于環境保護的稅收收入來源。有關環境保護的稅收優惠措施的形式還比較單一,主要限于減稅和免稅,并且由于調節面窄,力度不夠,成效也不顯著。總體上看,現行稅收政策對調控企業和個人環境行為的作用有限。
(二)現行環境稅費制度改革的可行性
1.排污收費制度的長期施行為開征環境稅奠定了基礎。通過多年的實施和改革,我國排污收費制度已經建立了一套比較完善的征管體系,包括收費對象、征收范圍、計費標準、征收環節等,為我國開征環境稅積累了經驗。我國開征環境稅,可以在排污收費基礎上,按照稅收的模式進行改革。在保留少量容易變動項目、非主要污染物采用收費方式的基礎上,將碳化物、硫化物、噪聲污染以及部分一次性消費品納入環境稅收范圍,同時,將與機動車、船有關的稅費進行整合,突出燃油稅的作用。
2.稅收政策調整為開征環境稅提供了契機和空間。1994年開始的財稅改革取得了成功,已經基本建立適合于市場經濟的稅制。目前的改革重點正在轉向地方稅收體系的改革以及費稅改革。這對引進環境稅來說是一個良好的契機。同時,所得稅改革減少稅收收入近千億,增值稅轉型在一定程度上減輕了企業稅收負擔,增加了引入新稅種的可接受性,為環境稅的引入提供了征稅空間。
3.經濟實力增強為開征環境稅提供了物質基礎。經濟的增長為實施環境政策奠定了基礎,使增加環保投入成為可能;生活水平的提高,也增強了企業和個人的經濟承受能力。
4.開征環境稅的外部環境比較成熟。環境稅作為一種有效的環境經濟手段,在發達國家得到大量應用并取得良好效果,從而在我國開征獨立的環境稅有了很好的國際借鑒經驗。同時,我國公眾的環境意識逐漸增強,參與環境保護的程度普遍有了明顯提高。
在這種內部和外部的有利形勢下,進一步改革現行的環境稅費制度,建立符合中國國情的環境稅費制度,是貫徹科學發展觀,構建資源節約型、環境友好型社會的具體表現。
二、我國環境稅費制度改革的指導原則和具體制度設計
現行的環境稅費制度改革是通過經濟刺激的方式,讓市場充分發揮促進資源合理、有效的配置,產業結構的調整和優化,促進“兩型”社會順利發展。
(一)指導原則
根據中國國情,中國環境稅費制度的設計應遵循以下原則。
1.環境稅收法定原則。該原則主要包括課稅要素法定、課稅要素明確和程序合法三項內容。在環境稅費改革中更多地強調將現有的一些不合理的收費項目予以清除,將具有稅收特征的某些收費項目稅收化、法律化,以防止亂收費。
2.稅收中性原則。稅收中性是指在確定環境稅費征收標準時應該公平、合理、適中。既不能過高,稅率過高可能會讓生產者承擔過多成本,進而將成本轉嫁給消費者,使低收入家庭無力負擔;也不能過低,使其對污染者產生不了約束力,對環境產生不了實際的影響。稅費的合理配置,能以更少的征收成本獲得更好的征收效果。
3.污染者負擔、利用者補償、受益者付費原則。該原則是指污染環境造成的損失及治理污染的費用應當由排污者來承擔,而不應轉嫁給國家和社會;開發利用環境資源者應當按照國家有關規定,承擔經濟補償和生態補償責任;環境公共產品的受益者應當為維護生態環境平衡支付相應的費用。
4.公平與效益原則。生態環境是一種公共產品,人們在對環境資源的使用過程中要始終堅持公平原則,對利用環境資源帶來的負外部性使其盡可能公平的內部化。這種公平既包括代內公平,也包括代際公平。在稅費的設計中應盡量使其在產生收益方面取得最佳效益,并產生最少的扭曲行為。
5.專款專用、統收統支的原則。環境稅收有其特殊性,其征收的目的不是基于財政目的,而是基于環境目的。正因為如此,環境稅收收入不應像一般稅收收入那樣統一納入財政。相反,應當實行專款專用,更不能應用于補貼污染。同時,為了避免稅收的過度剛性和低效率,應當將專款專用原則制定在宏觀水平上,即環境稅收根據整個國家和地區的總體環境狀況,綜合地應用于各個環境項目,而不宜設立過多的專項稅。
(二)我國環境稅費體系的構建
構建我國環境稅費體系可以有不同的方式,政府既可以在現存的環境稅費體系中引入環境稅,也可以在現存體系之外重新建立一個新的環境稅制體制。具體包括以下幾種方式。
1.改費為稅,開征新稅。從世界各國的情況來看,作為稅收的補充而設置少量收費確有必要,但由于其缺乏效率,且征收成本過高,盡可能減少收費數量是各國的共同發展趨勢。目前,在我國存在著稅費混雜、費多稅少、稅費結構不合理的現象。這就需要涉及到取消某些收費或費該稅。至于廢或改的標準主要是看收費事項的屬性是否是為公民提供純公共服務品。是,則應通過收稅來解決,反之,則亦為費。
2.增補舊稅。在現有稅費體系中,增加幾種新的稅收項目,以彌補原有稅制系統環境功能的欠缺。我國現行的環境稅費體系中,還有許多領域是稅費都未涉足的,而這些領域環境公共物品的特征明顯,有必要通過稅收的方式予以調節,如生活垃圾就是典型一例。
3.調節舊稅。將環境保護原則融入現有的稅費體系中,對現行稅制進行一些調整。這一方式在我國現有的增值稅、消費稅、所得稅、關稅等一系列的其他相關稅種中普遍適用,主要通過對現有稅種的計稅方式、稅率和稅收減免等稅制要素進行修訂以實現稅制綠色化。
4.替代舊稅。進行徹底的生態稅制改革,對現行稅收制度進行重新設計,用生態稅收全面替代現存稅收。生態稅制的建立是一個極其漫長的過程,而要實現這個過程,還不能一步到位,只能按部就班。
因此,構建環境稅費體系應當采取先易后難、先舊后新、先融后立的策略。首先消除不利于環保的補貼和稅收優惠;其次綜合考慮環境稅費結合;再次實施融入型環境稅方案對現有稅制進行綠色化;最后設立環境稅、直接污染稅和污染產品稅等獨立型環境稅。
(三)具體制度設計
基于以上體系,理想的改革后的環境稅費法律制度設計如下。
1.設立幾種獨立的環境稅稅種
(1)排污稅。這一稅種是環境稅的核心稅種,是在我國原有的排污費的基礎上進行改進而來。其征收原則是污染者負擔。征稅主體為國家,但由于其特殊性,可以由國家授權環保行政主管部門代為征收。此外,對于家庭生活用水所排放的污水的排污費,可由供水的自來水公司代扣代繳;納稅主體應為一切向我國境內排放污染物的單位和個人;征稅對象為向大氣、水體排放污染物以及向環境排放固體廢物、噪聲的行為;稅基應以污染物的實際排放量為計稅依據,采用超額累進稅率。此外,可根據污染物在不同地區對自然界的邊際影響程度,設計不同地區的差別稅率。該稅種亦可規定當排放量達到特定的廢水、廢氣、廢渣量的標準時,可以給予一定的稅收優惠,以此鼓勵排污者積極減排。具體稅目可以考慮初步設計為:大氣污染稅、水污染稅、固體廢物稅、噪音稅,今后進一步擴大到放射性物質排污稅。
(2)污染產品稅。該稅是指對在使用過程中會造成環境污染和危害的產品,如有毒性、含重金屬和氯烴類等污染產品所征的稅。其征收原則為使用者補償。它的設置目的在于,促進消費者減少有潛在污染的產品消費數量,或者鼓勵消費者選擇使用無污染或低污染的替代消費品。污染產品稅一般可分為兩種:一是燃料環境稅,二是特種產品污染稅。該稅種的征稅主體為稅務機關,納稅主體為在我國境內應稅污染產品的單位或個人;征稅范圍可以包括能源燃料、含磷洗滌劑、汞鎘電池、臭氧耗損物質、過度包裝材料、化肥、農藥、一次性方便餐具、家用辦公電器等;稅率可實行定額或比例稅率;課稅環節應選擇在銷售環節最佳。但要注意的是,如果適用了污染產品稅,則必須取消相應的消費稅目,以免重復征稅。
(3)資源稅。我國現行環境稅費體系中已存在資源稅這一稅種,但其規定比較繁雜和零亂,且立法層次較低,因而需要進一步改革完善。資源稅的征稅主體為稅務機關,但在考慮某些資源的特殊情況下,可以由某些單位代扣代繳;納稅主體應規定為在我國境內開采利用礦產品、鹽、水、森林、草原、法定野生動植物資源的單位和個人(包括外商投資企業、外國企業和外國個人);征稅范圍在現有的礦產品和鹽的基礎上擴大到淡水資源、森林資源、草場資源和法定野生動植物資源。稅率也要相應提高,應該將資源的稀缺性和生態補償與恢復的成本費用納入稅額中,同時,也可考慮不同地區實行差別稅率。
(4)環境收入稅。該稅即一般所稱的環境稅,是指為了籌集環境保護資金而向環境保護的受益者所征收的一種稅,它是“受益者付費原則”的具體運用。對這一稅種的設計,可以考慮將現行的某些行政事業性收費并入該稅種,同時取消其中一些不合理的規定。該稅種的納稅主體為按所得稅法規定應繳納所得稅的單位和個人,但設計的總稅負不應超過現有的水平。在稅率形式上,可沿用我國現行的所得稅的稅率模式,對單位采用比例稅率,對個人采用累進稅率。此外,環境收入稅稅款應列入環境保護專項基金,貫徹專款專用的原則,并實行宏觀調控,綜合運用于各個環境項目。
2.對其他相關稅收制度的綠色化改進
(1)增值稅的綠色化。取消一些不利于環境保護的稅收優惠和補貼措施。比如現行的增值稅規定中將農膜列為低稅率范圍,對農藥、化肥實行稅收優惠政策等等,這實際上鼓勵了對這些物品的大面積使用,非常不利于環境保護。同時,應增加對城市廢物貯存設施、危險廢物處理設施等的減征或免征增值稅的規定,并可進一步擴大對可再生能源利用的增值稅減免優惠幅度。
(2)消費稅的綠色化。在現行的消費稅基礎上進一步擴大環保的稅目、對使用綠色環保燃料的汽車設置減免稅條款、提高部分污染環境或浪費資源的應稅消費品的稅率等等,但如前所述,要厘清與污染產品稅的關系。
(3)所得稅的綠色化。在所得稅上應充分體現出對環境保護方面的優惠措施。比如對企業投資于帶有水土保持性的工程項目、投資于生產環保產品的項目、有償轉讓環保科技成果及提供相關的技術服務而取得的收益等均應給予減免稅、加速折舊和稅額抵免等優惠政策。
(4)車船稅和車輛購置稅的綠色化。我國現行的車船稅和車船購置稅中對環保車輛并未有稅收優惠規定,對此應予以增設。此外,對用于環保用途的車輛(比如環保或環衛部門的特殊車輛)也應給予稅收優惠措施。
(5)關稅的綠色化。為適應WTO中對環境問題作出的諸多規定,我國一方面要遵守國際社會制定的環境保護規則;另一方面也要加快建立健全綠色稅收法律體系,強化“綠色關稅”。 在出口關稅方面,應取消部分不利于提高能源、資源利用效率的出口退稅政策;在進口關稅方面,對一些污染環境、影響生態環境的進口產品加征進口附加稅,或限制、禁止其進口。
(6)城市維護建設稅的綠色化。該稅種為城市環境基礎設施建設提供了資金來源,具有環境保護的功能和作用,但還需進行完善。一是擴大該稅的征收范圍,將鄉鎮也納入征稅范圍,并更名為城鎮維護建設費;二是適當提高該稅的稅率。
(7)營業稅的綠色化。對現行的營業稅改革,主要是對木材、稀缺動植物等容易破壞生態環境、引起環境污染的產業規定較高稅率;同時,降低那些有利于保護生態環境、消費自然資源較低的產業的稅率。
(8)耕地占用稅的綠色化。耕地占用稅是土地占用環節的唯一稅種,對其進行完善,是從源頭上抑制耕地迅速減少的關鍵。該稅的綠色化改革首先是要擴大征收范圍,將新菜地建設基金、耕地開墾費等并入其中,林地資源也應納入征稅范圍,并可考慮改名為農用地占用稅。其次,改財政機關征收為稅務機關征收;稅率相應提高;進一步嚴格免征范圍,取消一些不利于耕地保護的稅收優惠規定。
(9)房產稅和城市房地產稅的綠色化。將現行的房地產保有環節的房產稅和城市房地產稅合并,對土地、房產開征統一的物業稅。統一內外稅制,納稅人為內、外資企業單位、經濟組織和個人。同時適當擴大稅基,將物業稅擴大到農村。計稅方式上以房地產評估價值作為計稅依據,以客觀反映房地產價值和納稅人的承受能力。
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關鍵詞 ： 環境稅費；制度措施；改革；
一、我國環境稅費制度總體概況
我國從20世紀70年代開始運用法律和經濟的手段進行環境保護，1994稅制改革后共設立23個稅種，其中消費稅、資源稅、車船稅、固定資產投資調節方向稅、城市維護建設稅等稅種與保護生態環境有關，同時也建立了相應的環境排污收費制度。這些稅費措施在減輕或消除污染，加強環境保護方面起到了積極作用。但是，與國外相對完善的稅收制度相比，我國環境稅費制度起步晚、標準低、發展滯后，尚未真正構建起完善的環境稅收體系，環境制度方面主要依托以排污收費制度為代表的環境收費制度。
二、我國環境稅費具體制度的現狀及問題
（一）排污收費制度
排污收費制度是指國家以籌集治理污染資金為目的，按照污染物的種類、數量和濃度，依據法定的征收標準，對向環境排放污染物或者超過法定排放標準排放污染物的排污者征收費用的制度。在20多年的實際運行中已暴露出許多問題，主要表現在以下方面：1.征收政策方面不完全；2.收費標準方面不清晰；3.排污資金的使用和管理方面不具體。
（二）資源稅
資源稅是對在我國境內開發、利用自然資源的單位和個人就其開發、利用資源的數量或價值征收的一種財產稅。我國現行資源稅主要在以下方面存在問題：第一，資源稅的目的僅僅是為了調節礦山企業由于礦產資源自然及經濟條件優越而引起的級差收益，納稅人具體適用的稅額主要于資源的開采條件，卻與資源開采造成的環境影響無關。因此資源稅的重要功能體現在調節開發者的級差收益而非環境保護上。這就極大地限制了資源稅應有的環境保護作用，不利于將資源開采的社會成本內部化，對遏制資源浪費的作用有限。第二，征稅范圍過窄。現行的資源稅只對部分礦產資源和鹽征稅，卻對森林資源、水資源、野生動物資源、海洋資源等我們必須加以保護和可持續利用，也造成了資源后續產品比價的不合理。第三，單位稅額過低，且一經確定數年不變，不能反映礦產品市場價格的變化和礦山的盲目開采和過度開發，加重環境負擔。
（三）消費稅
消費稅屬于流轉稅的一種，對特定的商品和消費行為征收。其目的在于引導消費，限制超前消費和增加財政收入。但消費稅的實行又客觀上起到了環境保護的作用。我國目前納入征稅范圍的消費產品主要有煙；酒及酒精；化妝品；護膚護發品；貴重首飾及珠寶玉石；鞭炮、焰火；汽油柴油；汽車輪胎；摩托車；小轎車等。因為大部分消費稅都與環境保護有關，所以通常把消費稅也納入環境稅制系列。
我國目前消費稅的主要問題在于：環境因素在消費稅的設定中并未得到應有的考慮，如電池、煤炭、化肥、農藥和許多一次性產品等，尚未列入征稅范圍。
（四）固定資產方投資方向調節稅
固定資產投資方向調節稅起征于1991年，是為了貫徹國家產業政策，引導投資方向，調整投資結構，加強重點建設而征收的一種行為稅。
（五）城鎮土地使用稅和耕地占用稅
城鎮土地使用稅開征于1988年，目的是為了促進合理使用城鎮土地資源，適當調節城鎮土地級差收入。城鎮土地使用稅的納稅人是在不同地區使用土地的企事業單位和個人。城鎮使用稅根據不同地區和各地不同的經濟發展狀況來確定稅額，如大城市0.5-10元；中等城市0.4-8元；小城市0.3-6元；縣城、建制鎮、工礦區0.2-4元。城鎮土地使用稅的征收對城鎮土地資源的合理利用起到了一定的刺激作用。
（六）所得稅
現行企業所得稅中最能體現環保政策的規定是：第一，企業利用“三廢”生產的產品所得，自生產經營之日起，免征所得稅5年；對于以處理利用“三廢”為目的新辦的企業，減免所得稅1年；第二，企業獲得的《關于消耗臭氧層物質的蒙特利爾議定書》多邊基金的贈款，符合條件的可視為有指定用途的基金，免予征收企業所得稅；第三，企業技術改造項目凡使用《當前國家鼓勵發展的環保產業設備（產品）目錄》中的國產設備的，可享受投資抵免企業所得稅的優惠政策、符合條件的還可實行加速折舊法；對符合條件的專門生產目錄內設備（產品）的企業，其年度凈收入在30萬元，（含）以下的，暫免征收企業所得稅，超過30萬元的部分，依法繳納企業所得稅等。
（七）稅收優惠方面
在稅收優惠方面，我國對環衛部門的公共設施，如垃圾站、污水處理站、廁所等，免征房產稅和土地使用稅，以及城鎮的綠化帶免征土地使用稅等。但目前我國現有的稅收優惠形式過于單一，僅限于減免稅，而且范圍小。
三、總結
從總體上來看，我國現行稅制在環境目標的實現方面存在眾多不足：其一，我國目前尚未真正構建起完善的環境稅收法律制度體系。有關環境稅收措施只是散見于各相關稅種之中，環境目標不夠明確，環境稅收原則不能從整體上貫徹。整個環境稅制設計沒有形成一個整體思路，征收主體不統一，納稅人不明確，征收方式不科學，收入分配不透明，實施步驟不細化，稅收效果缺乏有效評估。其二，現行環境稅收措施中缺少針對污染、破壞環境的行為或產品的專門性稅種。現行稅制中的環保措施基本屬于其他環境措施的配合性措施，這限制了稅收對污染損害行為的監督、調控力度，難以形成環境保護的專項稅收來源，弱化了稅收對環境保護的特定職能。其三，我國現行稅制中的實施形式過于單一。稅收政策優惠形式主要限于減稅、免稅，受益面較窄，缺乏靈活性和針對性；差別性稅收、稅收返還、加速資產折舊等多樣、有效的手段尚未利用。其四，現行稅制中的環境保護措施比較粗糙、簡略，有些規定不明確，操作性差，容易在操作中產生漏洞，有待于進一步的細化和完善。
參考文獻：
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摘要
稅費制度的合理設計是礦產資源可持續開發利用的關鍵。本文梳理了中、美兩國煤炭資源一般與特殊稅費的種類與征收標準，在定量估算的基礎上比較分析了中國神華集團和美國Peabody能源公司煤炭開采業的稅費水平及負擔率。研究結果表明，①對煤炭資源的一般稅費，美國以所得稅為主，中國以增值稅和所得稅為主；對于資源租，美國以權利金為主，中國以資源稅和資源補償費為主；對環境稅費，美國以復墾保證金為主，中國以地方稅費為主。②美國Peabody能源公司的煤炭資源在2009-2011年三年平均的一般稅費、資源稅費與環境稅費的負擔率分別為3.87%、12.87%和30.64%，而中國神華集團的負擔率分別為5.1%、1.73%和3.18%.。③中國礦產資源的稅費制度存在結構性扭曲，一般稅費負擔過重，而對資源耗竭的跨代外部成本與環境負外部成本的補償率偏低。應減少礦業企業的一般稅費，并按照完全補償兩個外部成本的要求提高資源稅費與環境稅費。
關鍵詞 資源稅費；環境稅費；稅費負擔率
中圖分類號 F43/47；X22
文獻標識碼 A
文章編號 1002-2104（2013）03-0025-08
doi：10.3969/j.issn.1002-2104.2013.03.004
以煤炭為主的能源資源是我國實現工業化重要的物質基礎。稅費制度的合理設計是礦產資源可持續開發利用的關鍵環節。現行的礦產資源稅費在征收標準上缺乏科學依據，在結構上存在扭曲，其突出的表現在四個方面。第1，礦產資源的價格形成不完全，不能充分反映其稀缺成本與環境外部成本，不利于資源的節約利用和環境保護，并影響到我國經濟發展方式的轉變。第2，礦產資源長期以低價出口，相當于中國向國外購買者以國內資源耗損和環境污染為代價提供隱性補貼，為了減少國內福利的凈損失而對礦產品出口設置配額及出口關稅等政策措施又容易誘致國際貿易爭端，這是我國礦產品國際貿易政策面臨的兩難困境的制度性根源[1].。第3，稅費制度不合理是當前礦產資源開采秩序混亂，私挖盜采、掠奪式開采難以遏制的重要誘因。第4，資源富集區經濟發展滯后，資源優勢無法轉換為經濟優勢，呈現出“富饒的貧困”現象[2].。本文探討了礦產資源課征特殊稅費的理論基礎，在梳理中、美兩國煤炭資源一般與特殊稅費種類與征收標準的基礎上，以中國神華集團與美國Peabody能源公司為例，對兩家礦業企業的稅費水平與負擔率進行了定量研究，以期為中國礦產資源稅費制度的深化改革提供經驗借鑒。
稅費負擔的受益原則主張納稅人的稅費支付應與其享受的公共服務相對應。我國農村以鄉鎮為基層政府，農村的稅費大部分為其所用。對鄉鎮政府的財政支出結構加以分析，就可了解它提供了哪些公共產品，可以看出農民受益和稅費支付的對應狀況。
一般統計資料顯示在我國鄉鎮政府的財政支出中，人員經費有60%-80%以上的比重，其中2/3是中小學教師工資。農村的供電、供水由于有專門的收費（電費、水費）與之相應，不在政府財政支出的范圍。其余的服務如公共安全、公共衛生、交通服務集中在鄉鎮政府所在地，在那些分散的自然村并不很多。與農民最相關的農田水利及技術服務并不占主要地位。從這種支出結構中可以看出，基礎教育是鄉鎮政府提供的最重要的公共產品。但它具有很大的外部性，農民并不能享受其中所有的收益。而與農民密切相關的農田水利、農業技術等公共產品的比例并不很高。農民并沒得到與其稅費支付相應的公共服務。這是農民對稅費的反感和抵制的重要原因。產生這種現象大體有以下幾個原因：
其一是政府收取的稅費并沒有全部用到公共服務上。由于我國原有計劃體制的影響，政府機構承擔很大的直接資源配置功能。基層政府中存在一些非公共部門性質的機構，它們占有的稅費只是投入而少有公共服務的產出。在改革的初期，為發展地方經濟，大量公共資源被用來生產私人產品，其中失敗的投資，成為地方政府的債務，這些債務的償還占用了部分的稅費。歷史遺留下來的龐大政府機構和債務，給地方政府形成了巨大的財政壓力。它引起的財政支出對農民沒有任何公共服務的受益，成為一種沒有交換的負擔。
其二是地方政府效率低下，財政資源沒有得到最有效的使用，產出未能最大化。我國的鄉鎮政府機構臃腫、官僚作風、人浮于事都有不同程度地存在。對官員的尋租行為缺乏強有力的監督，財政資源被挪用和浪費現象嚴重。高額的財政支出和低下的公共服務加大了納稅人（農民）稅費支付和受益間的不等價。
其三是一些地方公共產品具有較大的外部性，它們由地方財政承擔但其收益并不能完全被當地居民所受用。例如，基礎教育在大多數地區完全是鄉鎮的責任，而其產生的“產品”（人才）卻并不能完全為地方受用，更不能為成本承擔者——稅費支付者（農民）所獲得。這些公共產品的受益范圍超越了地方，完全由地方承擔成本，損害了稅費支付與受益對等的稅收公平的受益原則。
基于這三個原因，我國農民的稅費負擔與其公共服務的受益存在嚴重的不對等，農民大量的稅費沒有得到相應的公共服務，農村稅費沒有體現稅收公平的受益原則，是農民沒有等價的不公平的支付。
2.農民與非農民相比，稅費負擔重嗎？
稅收負擔的橫向公平原則要求，對相同的人應給予同等的對待。就農村稅費而言，要求在相同的情況下，農民與非農民稅收負擔應相等。將農民與非農民的稅費負擔相比較，可以分析我國農村稅費的橫向公平性。
對于農業稅，其征收方式是按每畝的單產（取常年平均產量）為計稅基礎，稅率在7%（安徽試點稅率）左右浮動，有人認為其實際稅率只有3%左右，因而認為農業稅負擔是不重的。但這是與過去相比，與非農業部門的橫向比較的結論則大不相同。張元紅(1997)將它與城市個體工商業的所得稅比較，發現它的邊際稅率是高于后者的。同樣的收入，在其他行業可能無需繳稅，而農民則負擔了稅負。其他行業的所得稅，以扣除了成本費用后的凈所得為基礎，而農業稅的計繳，以農田總收入為基礎，沒有減除農民的工資，并以所有產品收入而非銷售產品的收入為基礎。可見，認為農業部門的稅費負擔低于第二、第三產業的觀點是不正確的，相反，其邊際稅率是遠遠高于非農業部門的。
作為“三提五統”的收費，則完全可以看成個人所得稅，中央規定的征收率為5%，實際執行中往往以定額的方式為多。與其他非農行業從業人員的個人所得稅相比，邊際稅率很高是顯而易見的。它沒有起征點，不管農民收入的多少，即使以5%為標準，也高于了一般個人所得稅，其邊際效應十分突出。
即使不考慮“三亂”，農業和農民與非農行業及其從業人員相比，在相同的情況下，稅費負擔是不同的，其邊際稅率已經遠遠高過了后者。農村稅費成為農民在社會中不平等的負擔。
3.農業稅費在不同收入的農民之間公平嗎？
稅收負擔的縱向公平原則要求，對不同的人應給予不同的對待。對我國農村稅費而言，要求在不同收入的農民之間，稅費負擔應有所不同。而我國目前的農村稅費的實踐并沒有遵守這一點。我國農業稅費在實際征收中，大多按田畝或人頭為計稅基礎定額征收，即以每畝田或每人為計稅單位，按田畝或人口平均分攤。這種定額方式（每畝或每人交納一定金額）忽略了不同田和個人之間的差異。高產的田和低產的田、高能力農民和低能力農民，承擔了同樣數額的稅費。農業稅費的負擔金額與農民個人收入高低完全無關，收入越低的人，農業承擔的稅費占收入的比重反而越高。農業稅費在實踐中具有了累退的性質。這造成農民間收入差距進一步擴大。在收入不同地區，課以同等的稅額，也進一步加大地區間的收入差距。不同地區和收入的農民對農村稅費的感受不同：越是貧窮地區，貧困的農民越能感受稅費負擔的沉重。農村稅費違背了縱向公平，加大了農民間的差距。
二、從資源配置角度看農村稅費的經濟影響
稅費作為政府的一種政策手段，會對資源配置產生影響。一般對農村稅費的分析，都忽視了這一點。本文通過分析農村稅費的歸宿來探討它的資源配置功能。
1.農村稅費歸宿局部均衡分析
農村稅費可以看成對農產品生產者的征稅，運用局部均衡的分析工具可以追溯農業稅費的最終承擔者。農產品市場的重要特征是它接近于完全競爭市場，作為單個生產者的農民面對的是一條具有完全彈性的需求曲線。他只是價格的接受者，不能對價格加以調控。這樣，對他征收的稅費的最終承擔者可以分析如下：
圖中線S代表征稅前的供給曲線，線D是單個農民（農產品生產者）面臨的需求曲線，由于農產品市場接近于完全競爭，農民只能是價格的接受者，線D平行于X軸。征稅后，供給曲線移到S+T，結果稅收T完全由供給者（農民）承擔，沒有一點可以轉嫁。
從這個分析可以看出，農業稅費不同于其他行業的稅費，即使在同樣的稅率下，由于它完全無法轉嫁，生產者承擔的部分要多于能轉嫁的其他行業。這部分的稅費完全等價于農民可支配收入的減少，直接影響農民的消費需求。最近幾年，農民稅費負擔的增長幅度大于農民收入增長幅度，更加促進了這種效應，農村的社會總需求不旺已經是一個公認的事實。增加農民的收入已經成為我國農村政策的一個重要方面，稅費改革在其中的作用應得到更多的重視。
2.農村稅費歸宿一般均衡分析
稅收的一般均衡理論認為稅費負擔可以通過要素的流動，達到均等化。一般均衡的分析可以找到稅費的最終承擔的要素，可以分析稅費對要素投入的影響。
我國農業稅費的征收可看成對農產品生產的征稅。農村稅費可能影響到農業生產的要素投入，并通過要素相對價格與產品相對價格的共同作用對整個經濟產生影響。
農民投入農業生產的要素有農業資本和農業勞動力，對農業征稅可以對這兩種生產要素的投入產生影響。在農業和非農業之間不存在流動的情況下，對農業的征稅如果高于非農業部門，農民就會減少對農業的投資和勞動力投入，從而減少農業部門的產出，進而改變農產品和非農產品之間的相對價格，使對農業的高稅費得以轉嫁到非農業部門，從而是整個社會各部門稅費負擔均等化。在存在流動性差的要素的情況下，流動性較好的生產要素可以通過流動到稅費負擔較輕的部門來逃避超額負擔，流動性較差的要素將成為稅費超額部分的最終承擔者。
我國當前的情況是，城鄉長期處于分割狀態，作為生產要素的農民的流動性受到約束，同時農產品的價格也受到較嚴格的管制，價格體制的作用不能充分的發揮。這樣流動性較好的資本就可以通過流動到其他部門來逃避農業部門較高的稅費負擔，流動性差的生產要素—農業勞動力將成為稅費超額部分最終承擔者。我國農村稅費高于其他部門的部分最終由流動受限制的農業勞動力承擔，直接表現為農業勞動的低工資。較強的農產品價格管制（定價制度和收購制度）進一步加強了這種效應。從另一個角度看，也可以說我國當前較重的農村稅費激勵了農業資本的外流（以逃避不公平的負擔），造成農業資本投資的不足；同時它還維系著剝奪農業勞動力收入的角色，長期中降低了農業勞動力的勞動投入和創新的積極性。
在勞動力流動放松的情況下，農產品價格機制是稅負均等化的障礙。放松農產品價格管制對稅費改革的將來也有深遠意義。
這種效應在我國實際生活中表現十分明顯。近年來農業資本投入不足，大量資金外流，農業現代化生產方式一直難以確立，一定程度上有農村稅費的影響。而我國不同地區對農業稅費問題反映不同也驗證了這一點。在沿海發達地區，非農業經濟的興起，吸引了部分農業生產要素——勞動力和資本，它們的流動使農業生產下降。結果或是該地區內部為維持農業生產，對農業生產實施相應的補貼政策，或是由于供給不足造成農產品價格上升，產品相對價格的變動調節生產要素在不同生產部門的配置，使稅費在不同生產部門的負擔均等化。這些地區也就不存在農業稅費負擔的話題。在缺乏工業的中西部農業地區，對農業依賴大，要素（勞動力）流動性差，農業稅費負擔很難與非農業部門均等化，農業稅費負擔沉重的反應則相對強烈。
三、解決農村稅費問題的出路：建立地方公共財政體制
農村稅費問題表面上看是農民負擔的問題，其實質應是農村稅費負擔的不公平和農村稅費對農業生產中資源配置的扭曲。一些其他制度在維持這種不公平和扭曲中起了重要作用。僅僅將“費”改為“稅”是不能從根本上解決問題的，農村稅費需要系統性的革新，其根本出路在于建立地方公共財政體制。
1.實現地方基層政府的角色轉換
我國地方基層政府長期承擔地方經濟發展之推動者的角色，隨著市場化程度的加深，這一角色定位已不再妥當。地方政府應成為地方經濟的服務者，提供當地居民所需的公共服務。這種轉變將是一個長期的過程，其間也必然會受到各方面的阻力。目前稅費改革的最大矛盾是減輕稅費負擔的同時也減少了政府收入，解決這個問題需要地方基層政府的改革。收縮原有基層政府規模是唯一可行的選擇，這種改革的最大阻力在于：收縮原有的機構與在位官員的自身利益相沖突。基層政府自我革命的內在激勵是有限的，地方政府改革需要外在的壓力機制。
其一，可以通過建立自下而上的選舉機制，緩解這一矛盾。自下而上的壓力，如果能充分發揮作用，其效果將是可觀的，特別在基層，范圍的有限，可以避免集體行動的悖論。基層的選舉可以表達居民（農民）的偏好；可以增強地方政府對居民的責任感；可以讓居民更好地監督地方政府。我國農村村民自治的發展，能不能起到這方面的作用，值得關注。
其二，賦予居民“退出”權，這也可對機構改革產生壓力。在實踐上就是打破城鄉流動、地區間流動的戶籍制度的限制。這種要素流動帶來的效應在西方財政學中備受推崇。它可以讓居民（農民）“用腳投票”選擇自己滿意的社區，以表達其偏好；也可以通過行業間的要素轉移，改變相對價格體系，均等稅費負擔；還可以引發地區政府間爭奪要素的競爭，提高地方政府的效率。隨著我國戶籍制度改革的深化和要素流動性的增強，這種壓力機制的作用會日益明顯。
地方政府作為地方公共產品的供給者，其自身行為的規范是解決稅費問題的重要方面，是建立地方公共財政體制的首要因素。規范地方政府行為，降低地方政府的預算規模，提高地方政府運行效率，使其成為真正的地方公共部門，是稅費改革成功的基礎。
2.重新建構農村稅費體系
安徽稅費改革方案，思路是將“三提五統”部分消減，部分改為農業稅，也就是平常所說的“費改稅”。費改稅，改變的僅僅是原有費的征收數量和方式，效果上確實減少了農民的總負擔，但這種減少是有限的，其中對農業的稅費并沒有本質改觀。從前文對農業與非農業部門的稅費負擔比較中，可以看出這種方案不僅沒有解決農業作為一個生產部門稅費負擔較重（與非農業相比）的問題，還有加大這一差距的趨勢。農村稅費對農業生產中資源配置的扭曲也基本沒有改觀。作為農業從業者的農民（農業稅費的最終承擔者），負擔也不可能有根本的減輕。農村稅費改革需要的是農村稅費體系的革新。
農村稅費改革，其根本問題應是農村適宜征收什么樣的稅，以怎樣的方式征收。這需考慮效率、公平以及征稅成本等多方面因素。
西方財政理論認為，地方最適合的稅種首先是受益稅或使用費，其次是對不流動的要素征稅。我國現行的農業稅沒有體現稅收與受益的對等，不具有受益稅的性質。它對農業產出征稅，對農業生產要素的投入產生一種激勵作用，鼓勵其流向稅負更輕的產業。費改稅方案并沒有改變農業稅收的性質，并且在數量上還有加大農業稅的趨勢，也就不能消除農業稅原有的不公平和扭曲效應。農村最適合的征稅對象應是土地本身以及一些不具有流動性的財產。西方典型的地方稅種是財產稅，他們對財產稅的研究值得我們在農村稅費改革中借鑒。如何設計對效率影響最小的并具有公平性的農村稅費體系是一個稅費改革的重要課題。單單費改稅是遠不能解決這個問題的，均等化農業和非農業的稅收負擔應是改革的方向。在新古典的假設下，這一點可以通過要素的流通和產品相對價格變動來實現。因此，打破城鄉分割和放松農產品價格管制有利于這問題的解決。但現實而言，農村人口的數量使通過要素流動，達到稅負均等化的設想在短期中作用有限，可行性欠缺，重新設計農業稅制和農村稅費十分必要。
現行的農村“三提五統”收費是不符合費的基本要求的。在財政理論中，費的收取應與受益一一對應。“三提五統”并沒有實際的公共服務與之相對應，更象所得稅。對此，可以直接改為所得稅，按現行的個人所得稅體系征收。這會使社會個人稅費負擔一致，城鄉、各行業間從業人員橫向公平。農村地方經濟的薄弱使在設計稅費改革方案時，更應從經濟效率的角度出發。現行的農村稅費體系需要的是一次根本的革新。
3.建立和完善政府間轉移支付制度
當前地方基層政府的收入問題已成為農村稅費改革的最大阻礙。其稅源的薄弱致使地方政府財政緊張與農民稅費負擔過重同時并存。減輕農民負擔和減少了政府收入之間的矛盾需要多方面的協調。政府機構改革固然是根本途徑，但政府間轉移支付制度也要發揮應有作用。建立和完善政府間轉移支付制度，對農村稅費改革進一步的推廣，意義最大。
要求轉移支付的最重要的理由是外部性的存在。地方政府提供的某些公共產品具有很大的正外部性，如果沒有相應的補償，這些產品的供給就會陷入不足的境地。比如我國鄉鎮級政府承擔的基礎教育投入責任（主要是教師工資），對整個社會的效用遠遠高于其自身的收益。正外部性的存在需要矯正，政府間的轉移支付是較適合的方式。由上級或鄰近地區政府對其進行適當的補助（上級的補助更具有可行性），平衡這類公共產品成本的分攤，調整當地居民稅費支付和受益享用間的偏差。轉移支付還可以調節地區間發展的不平衡，實現地區間的均等化。
我國農村稅費改革面臨的財政缺口，客觀上需要通過建立和完善政府間轉移支付制度來解決。但我國一些地區縣級的財政也很不寬裕，轉移支付的能力有限。這需要整個財政體制的調整，建立從上到下的轉移支付。在支付方式上，專項撥款值得一試，如由上級對下級就教育專項補助。
政府間轉移支付制度的建立，對農村稅費改革的順利進行，有重要的意義。
四、結論
農村稅費問題涉及公平與效率。農民稅費負擔沉重源于農村稅費的不公平：它沒有體現稅費支付與公共服務的對應，其金額的大小沒有考慮納稅能力的因素；它直接減少了農民收入，并扭曲了農業生產中的資源配置，影響到整個農村經濟的發展。農村稅費改革不僅要減輕農民負擔，增加農民收入，還要解決農業生產的有效資源配置的問題。在策略上，需要改變基層政府的角色、革新整個農村稅費體系，調整政府間關系。在具體措施上需要整個制度的配套改革，發展和完善村民自治，消除城鄉分割，完全放開糧食價格，完善政府間轉移支付制度和實行新的農村稅費。農村稅費改革的基本指導思想應是建立地方公共財政模式。這是稅費改革成功的唯一出路。下一步的稅費改革工作，應以建立農村地方公共財政為目標，以效率和公平為標準，完善相應的配套制度，革新整個農村稅費體系，以促進我國農村經濟的繁榮和農業的發展。
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摘要： 我國油氣資源稅費體系研究集中在資源稅與礦產資源補償費的存廢及合并問題上，稅費體系仍然存在重復征收、管理分割、功能不足等問題，鑒于此，本文提出“一稅通”的設計理念并進行了初步設計，旨在對我國油氣資源稅改革完善有所裨益。
中圖分類號：[TE-9] 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4311（2012）19-0003-02
1 油氣資源稅費體系研究現狀
我國的油氣資源稅費制度曾包括資源稅、礦產資源補償費、礦區使用費和石油特別收益金。2011年改革使征收了近30年的礦區使用費走向終結，資源稅、礦產資源補償費和石油特別收益金構成了目前“一稅一費一金”的油氣稅費體系，關于石油特別收益金，學術界爭論不大。鑒于2011年已經取消了礦區使用費，研究意義不大，因此油氣資源稅和礦產資源補償費的存廢以及合并問題就成為學術界集中探討的焦點，主要有四種觀點:取消資源稅或礦產資源補償費、將二者合并、維持分征、全部廢除或合并為權利金。
1.1 取消資源稅或礦產資源補償費 認為取消其一的主要依據是資源稅或者礦產資源補償費不符合初衷或者本質目的，關于此問題主要有兩種觀點：
第一，取消資源稅，完善資源補償費的征收。贊同此觀點的學者居多，認為資源稅存在的理論依據不夠充分。鮑榮華等（1998）認為資源稅的實際征收違背了其開征的初衷，起不到調級差收益的目的。劉勁松（2005）認為政府憑借政治權利向自身征收資源稅在邏輯上說不通，以具有無償性的稅收制度來體現資源有償使用的原則不合理。李顯冬（2006）明確提出取消資源稅，完善資源補償費的征收。流暢（2006）認為被消耗的礦產資源價值只能作為礦產資源補償費，是不能成為征稅對象的，而資源稅實際上占據了補償費的擴展空間，應當廢止。張舉剛（2007）認為中國的資源稅沒有實現其征收目的，也未體現國家的所有者權益，已經失去存在的理論基礎，建議逐步廢除資源稅，采用考市場機制和明晰產權的方法完善礦產資源的有償使用,實現礦產資源的國家所有。柳正（2006）、張迎珍（2007）、陳文東（2007）、劉寧（2008）也認為現行資源稅不再含有極差調節的功能，與礦產資源補償費實質相同。曹明德（2007）、蒲志忠（2008）、丁丁等（2008）認為，資源稅立稅原則應與資源財產效益無關，資源稅目的定位于“調節企業級差收益，鼓勵企業間平等競爭”，并實行普遍征收，極差調節，然與礦產資源補償費的套接利益關系向混淆，與資源稅本質相悖。晁坤（2003）、劉羽羿（2003）、張文駒（2006）、吳穎（2007）、馮宗憲、李用來（2008）等建議取消資源稅，建立統一的資源補償金制度，并重新確定合理的稅率。
第二，取消礦產資源補償費，只征收資源稅。王建銘（2004）認為礦產資源補償費難以體現國家對礦產資源的所有權，不適用于油氣田企業。同時，資源稅和礦產資源補償費重復征收，礦產資源補償費名不副實，建議取消礦產資源補償費，改革資源稅制。王靈碧、杜濱（2006）認為中國油氣田企業稅費體系過于復雜，建議取消礦產資源補償費，征收資源稅。
1.2 將資源稅和礦產資源補償費合并 認為兩者合并的主要依據是二者性質相同，理論上和實際上屬于重復征收。王廣成（2002）認為，礦產資源補償費是對礦產資源開發后的部分超額收益的征收，資源稅是對礦產資源級差收益的征收，二者都是資源價值的實現形式，應當合二為一。芮建偉（2001）、王甲山（2004）主張將礦產資源補償費合并到資源稅中一并征收。陶樹人（2003）建議合并資源稅和礦產資源補償費為“優質資源稅”，使之真正成為補償資源所有權人的優質資源級差收益。葉建宇（2007）認為資源稅與礦產資源補償費理論上重復，二者分征不符合國際慣例，不利于外資進入。侯曉靖（2007）建議合并資源稅和礦產資源補償費。李志學、彭飛鴿等（2010）認為中國資源費中的礦產資源補償費屬于重復征收，造成企業負擔較重，建議將資源補償費合并到資源稅中統一征收。
1.3 維持稅費分征格局 持此觀點的學者認為資源稅和補償費性質、作用等不同，堅持“稅費并存”。高清蒞、郝志軍（2008）、劉天增（2008）、安仲文（2008）認為，單一征收資源稅難以發揮稅收的作用，無法發揮保護資源的作用。殷燚（2006）認為對采礦者征收絕對地租性質的資源稅可實現資源的有償開采，對資源條件優越者征收超額利潤稅即補償費可實現平等競爭，二者符合國際慣例。孫剛（2007）認為稅費性質不同，作用領域和發揮功能不同，一味追求稅費合一不一定是明智的選擇。他主張在較長時期內，稅費并存是主要思路。王曉明（2009）也認為資源稅和補償費性質不同、作用也不同，堅持“稅費并存”。
1.4 將油氣稅費全部廢除或者合并為權利金 認為將資源稅、礦產資源補償費廢除或者合并為權利金的主要依據是資源稅“名不正”，礦產資源補償費“實不符”，權利金制度可以克服二者共有的缺點。劉寶順、李克慶（2000）主張廢除資源稅和礦產資源補償費，建立油氣稅費的權利金制度。朱振芳（2000）認為應將礦產資源補償費、中外合作開采海上石油資源礦區使用費、開采海上石油資源礦區使用費合并為權利金。袁懷雨、李克慶等（2000）認為資源稅“名不正”，礦產資源補償費“實不符”，他建議取消資源稅和礦產資源補償費，開征權利金，由國家礦管部門征收。關鳳峻（2001）從土地的剩余征稅出發，指出資源稅沒有立稅的理論依據，補償費解釋存在錯誤，也建議取消資源稅和礦產資源補償費，設立權利金制度。殷燚（2003）認為，中國資源稅和補償費實際上是權利金的兩種不同形式，前者從價計征，后者從量計征，實際上在重復征收權利金，建議取消“稅”“費”，重建“權利金”制度。唱潤剛、張云鵬（2005）認為資源稅費并存的制度混淆了財產權和政治權，實踐中造成重復征收，建議建立權利金制度，實現所有權與使用權相分離。劉權衡等（2006）認為，征收“特別收益金”是資源稅制度改革的方向。馬爽（2007）建議將資源稅和礦產資源補償費合并為權利金，建立油氣資源權利金制度，從而與國際接軌，提高油氣田企業的國際競爭力。
本文作者：廖孝媛工作單位：深圳市恒誠稅務師事務所有限公司
開征物業稅的目的
從《決定》精神上看，開征物業稅是為了推進城鎮建設稅費改革，規范不動產建設中的政府稅費制度。本文認為:將開征物業稅的目的定位在統一、規范城鎮建設中的政府稅費制度是合理的、科學的。從目前我國城鎮建設稅費制度來看，與城鎮建設相關的稅費的確過多過亂，少則幾十種，多則上百種。過多過亂的城鎮建設稅費扭曲了地方政府行為，加劇了金融風險，加重了居民購房負擔，違背了以人為本，全面、協調、可持續的科學發展觀。因此，將過多過亂的城鎮建設稅費改為統一、規范的物業稅，對規范政府行為，防范金融風險，減輕居民購房負擔，樹立以人為本，全面、協調可持續的科學發展觀無疑具有重要的推進作用。從近幾年全國各地發生的城市建設過程中各種損害市場利益的事件來看，都與地方政府在城鎮建設中的稅費過多過亂緊密關聯。但是城鎮建設中的稅費已經成為了城市政府最重要的收入來源，從西方市場經濟國家情況看，財產稅也是城市政府最主要的收入來源。從我國分稅制體制的完善來看，今后財產稅也應該成為城市政府最主要的稅收來源，因此作為對不動產統一開征的物業稅，除了規范城鎮建設稅費制度外，還有為城市政府籌集財政收入的目的。或者明確地說，短期看物業稅的開征旨在于規范城鎮建設稅費制度，長期看物業稅的開征則旨在于為城市政府籌集財政收入。
物業稅的歸類:收益稅還是財產稅
從目前我國對物業稅的探討來看，都將它定位為財產稅類，但是從我國香港開征物業稅的情況看，卻是定位為收益稅類，即對有租金收入的物業按照租金收入一定比例征收的一種稅，但是香港稅制中還有一個與物業有關的稅種即差餉。差餉稅則是不分物業有無租金收入，按物業的評估租金按一定比例征收的一種稅。我國開征物業稅是對有租金收入的物業課征還是無論有無租金收入都統一征收也面臨著選擇問題。從物業稅的功能定位來看，物業稅歸類為財產稅比較合理，因為這比較符合稅收的效率與公平。從效率的角度看，開征財產稅性質的物業稅，有利于促進物業從經營能力差的人手中向經營能力強的人手中流轉，從而提高物業的利用率，從公平的角度看，開征財產稅性質的物業稅，雖然對窮人和富人的物業都要征稅，但富人住豪宅要納更多物業稅有利于稅負公平。
物業稅的征稅范圍的界定
開征物業稅，物業稅的征稅范圍的界定是一大難點。從效率角度看，不分物業性質，對全部物業都征稅，物業稅的征稅范圍包括政府轄區內的任何物業，征管效率最高。因為，征管機構不需要花費人力物力去審核物業的性質，不需要區分是征稅物業還是不征稅物業，征管效率當然高，而在只對一部分物業征稅，一部分物業不征稅的情況下，征管機構就需要花費很多人力物力去審核物業的性質，去區分是征稅物業還是不征稅物業，征管效率當然低。而且，將所有的物業都納入征稅范圍也有利于堵塞物業稅稅收收入流失的漏洞，從制度上防范納稅人偷逃物業稅。但是，從公平角度看，將所有物業都納入征稅范圍，富人和窮人都按相同的稅率繳納物業稅，顯然有利于富人，不利于窮人，有損稅收的公平。若區分物業性質，物業就可區分為住宅物業和非住宅物業，住宅物業又區分為無租金收入的家庭自用住宅物業和有租金收入的非自用出租家庭住宅物業。非住宅物業有區分為經營性物業和非經營性物業。一般說來，無租金收入的家庭自用住宅物業、行政機關、文化、教育等社會公益事業單位非經營性物業不征稅，對有租金收入的非自用出租家庭住宅物業、經營性物業則征稅。這樣，雖然可以做得相對公平一些，但是征管效率必然低下，還會加劇偷逃物業稅，而且也并不能必然保證稅負公平。因為富人住豪宅不需納物業稅，窮人為了生存，將本來用于自用的物業卻用于出租或用于經營以增加收入，卻需要納物業稅，顯然有失公平。并且還有現有物業和新增物業的區分問題。若對現有物業和新增物業都統一征稅，則現有物業已經承擔了各種稅費，顯然不利于現有物業。但是若只對新增物業征稅，對現有物業不征稅，則顯然有利于現有物業，有利于已購物業的先富起來的富人，不利于未購物業的窮人。最好的辦法當然是對現有物業和新增物業都統一征稅，然后對現有物業中包含的已納稅費在規定的年限內分攤，用當年分攤的稅費抵扣當年應納的物業稅，但是，這需要準確測算現有物業中包含的已納稅費并合理確定分攤年限。從我國香港征收物業稅的現狀看，香港稅務條例規定，所有位于香港的土地和建筑物都屬于香港物業稅的征收范圍，但香港稅務條例同時作出了優惠規定，豁免物業稅的物業包括:(1)政府及領事物業;(2)業主自住樓宇;(3)家、族、堂物業;(4)閑置物業;(5)供商業公司業主作業務用途的物業，如果其應課稅物業收益已包括在利得稅利潤內，或物業有業主自有做商業用途，則該物業可豁免物業稅。香港稅制中還有一種與物業稅類似的差餉，差餉的征收范圍是位于香港的樓宇或物業等不動產，不論其是否出租，都應按物業估價署估定的全年租金的一定比例繳納差餉，很少有樓宇或物業能豁免差餉。政府只是對教育、慈善和福利機構的樓宇給予一定的資助。因此，某種程度上說，差餉倒是真正的物業稅。本文認為，從公平與效率角度綜合考慮，我國大陸開征物業稅，其征稅范圍應借鑒我國香港地區物業稅和差餉征稅范圍的規定，將所有位于我國大陸的物業都納入物業稅的征稅范圍，統一按評估機構評估的合理租值的一定比例納稅，同時將出租物業獲取的租金并入個人收入征收個人所得稅或者并入企業所得征收企業所得稅，對現有物業中已納相關稅費在10年內分攤，抵扣當年應納物業稅，10年以后，則不得抵扣。這樣做的好處是:(1)有利于提高稅收征管效率，稅收征管機構不需花費人力物力去核實那些是征稅物業，那些是不征稅物業;(2)有利于從制度上堵塞偷稅逃稅的漏洞，納稅人無法將應納稅物業說成是免稅物業而偷逃物業稅;(3)有利于提高政府機關、事業單位等單位物業的利用效率，在政府機關、事業單位等接受財政撥款單位的預算經費一定的前提下，多占用物業及占用高檔物業必然要繳納更多的物業稅，這就從制度上抑制了這些單位不顧實際需要多占用物業及占用高檔物業的不合理現象;(4)有利于公平稅負，富人的物業和窮人的物業、現有物業和將來的物業都納稅，但富人的物業要繳納更多的物業稅，窮人的物業繳納較少的物業稅，現有物業中包含的相關稅費可以抵扣，體現出物業稅上窮人和富人的相對公平，現有物業和將來的物業上稅負的相對公平。
物業稅稅負水平的確定
除了部分物業用于經營從而可以獲取利益外，對大部分物業來說，都是用于家庭居住。物業本身并不能夠產生收益，從而對家庭居住物業征稅，必然要從家庭收入中支付，因此，物業稅稅負水平的高低直接影響到家庭整體稅收負擔水平，物業稅稅負水平的確定必須充分考慮到家庭的稅收負擔能力，從而要求物業稅稅負水平盡可能低。另一方面，如果物業稅作為城市地方政府主要財政收入來源，則物業稅必須保持一定的稅負水平，以保證城市地方政府必要的財力需求。同時，我國開征物業稅是作為目前城鎮建設稅費制度的替代，開征物業稅后，相應取消有關收費。這就要求必須提供目前城市建設中稅費實際情況，搞清哪些是合理的稅費，哪些是不合理的收費，從而將不合理收費從目前城市建設稅費水平中剔除，將合理的稅費水平在物業有效使用期限內進行分攤，以此作為物業稅稅負水平的確定依據。目前，一種觀點認為，應將政府向開發商一次性收取的國有土地出讓金改為向業主逐年征收物業稅，筆者認為，這種觀點缺乏基本的理論依據。因為，國有土地出讓金是政府作為國有土地所有權的代表將一定時期內的國有土地使用權一次性出售給國有土地使用者收取的使用費，這里，政府憑借的是國有土地所有權而不是依據的公共權力，是一種雙方自愿基礎上的經濟交易行為，而不是強制性的征稅行為。因此，國有土地出讓金不可能逐年分攤改為物業稅。即使是將政府向開發商一次性收取的國有土地出讓金改為逐年收取，那也只能是收取使用費而不能稱為征收物業稅。目前征收的土地使用稅和土地增值稅也不應并入物業稅，因為在政府向開發商一次性收取的國有土地出讓金后，再征收土地使用稅，實際上是重復征稅。在實行土地出讓金制度之后，政府再征收土地增值稅只能是對最能開發創造提升產品價值行為的打擊，而不是對開發者創造產品價值提升土地價值的激勵。土地出讓金制度使政府應收取的土地價值實際已被提前收取了。在政府出臺了土地出讓后開發商必須在2年內動工建設的政策規定后，土地價值大多不是因為土地本身因素形成的升值，而是因為市場和開發商的開發建設而引起房價升值。土地上的房屋及其他建筑物的升值并不是因為土地價值的提高，相反，是因為土地上的房屋及其他建筑物的升值而提高了土地價值。土地價值的提高是因為土地開發者創造的而并非土地的自然升值，甚至也不包括因政府投入而導致的環境改善，因為政府在收取土地出讓金時已經將這個因素考慮進去了。當初政府出臺土地增值稅的動因也許是彌補政府首次出讓土地時的漏洞，在實行土地出讓金制度之后，政府出讓土地的行為已經市場化了，政府再對開發商創造的價值額外征稅就沒有充足的理由了。因此，物業稅稅負水平的確定不應該計入土地使用稅和土地增值稅的稅負水平。另外，在物業稅稅負水平的確定上，應區分經營用物業和家庭居住用物業，經營用物業稅負水平應高于家庭居住用物業稅負水平。經營用物業稅負水平不應高于合理估計租值的15%，家庭居住用物業稅負水平不應高于合理估計租值的10%。
一、關于待認證進項稅額的結轉
根據《規定》第二（一）2項，一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產，用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或個人消費等，其進項稅額按照現行增值稅制度規定不得從銷項稅額中抵扣的，取得增值稅專用發票時，應借記相關成本費用或資產科目，借記“應交稅費――待認證進項稅額”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目，經稅務機關認證后，根據有關“進項稅額”、“進項稅額轉出”專欄及“待認證進項稅額”明細科目的核算內容，先轉入“進項稅額”專欄，借記“應交稅費――應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應交稅費――待認證進項稅額”科目；按現行增值稅制度規定轉出時，記入“進項稅額轉出”專欄，借記相關成本費用或資產科目，貸記“應交稅費――應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。
二、關于已驗收入庫但尚未取得增值稅扣稅憑證的貨物等的暫估入賬金額
在對《規定》第二（一）4項中已驗收入庫但尚未取得增值稅扣稅憑證的貨物等暫估入賬時，暫估入賬的金額不包含增值稅進項稅額。一般納稅人購進勞務、服務等但尚未取得增值稅扣稅憑證的，比照處理。
三、關于企業提供建筑服務確認銷項稅額的時點
根據《規定》第二（二）1項，企業銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產，應當按應收或已收的金額，借記“應收賬款”、“應收票據”、“銀行存款”等科目，按取得的收入金額，貸記“主營業務收入”、“其他業務收入”、“固定資產清理”、“工程結算”等科目，按現行增值稅制度規定計算的銷項稅額（或采用簡易計稅方法計算的應納增值稅額），貸記“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）” 或“應交稅費――簡易計稅”科目（小規模納稅人應貸記“應交稅費――應交增值稅”科目）。
企業提供建筑服務，在向業主辦理工程價款結算時，借記“應收賬款”等科目，貸記“工程結算”科目，貸記“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”等科目，企業向業主辦理工程價款結算的時點早于增值稅納稅義務發生的時點的，應貸記“應交稅費――待轉銷項稅額”等科目，待增值稅納稅義務發生時再轉入“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”等科目；增值稅納稅義務發生的時點早于企業向業主辦理工程價款結算的，應借記“銀行存款”等科目，貸記“預收賬款”和“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”等科目。
四、關于調整后的收入
《定》第二（二）3項中，企業在全面推開營業稅改征增值稅前已確認收入且已經計提營業稅但未繳納的，根據調整后的收入計算確定銷項稅額時，該調整后的收入是指按照現行增值稅制度調整后的收入，即不含稅銷售額。
五、關于企業發生相關成本費用允許扣減銷售額的賬務處理中涉及的存貨類科目
《規定》第二（三）1項中，企業發生相關成本費用按現行增值稅制度規定允許扣減銷售額的，在發生成本費用時，按應付或實際支付的金額，借記“主營業務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”等科目。其中，“存貨”類的科目具體包括“材料采購”、“原材料”、“庫存商品”、“開發成本”等科目，企業應根據本單位業務的實際情況予以確定。
六、關于銜接規定
根據《規定》附則，本規定自之日起施行，國家統一的會計制度中相關規定與本規定不一致的，應按本規定執行。2016年5月1日至本規定施行之間發生的交易由于本規定而影響資產、負債等金額的，應按本規定調整。
依法征收稅費適當申請縣法院或縣財政局強制執行，可以起到教育群眾、懲一儆百的效果。但如果過多、過濫，甚至完全依靠強制執行，反而會加劇農村社會矛盾：
一是影響黨群干群關系。稅費上交問題有多種原因，有的確實經濟困難，入不敷出，暫時沒有執行能力，如果再讓法官、財政人員上門征收稅費，就會加劇群眾的對立情緒，疏遠黨群干群關系，削弱基層黨政組織的威信，降低其凝聚力和戰斗力。
二是加大農村工作的難度。強制執行稅費后，群眾往往把怨氣發在基層干部身上，對基層干部更加不信任，不配合，結果興修水利、結構調整等工作實施難度增大。有些被強制執行過的農戶，以后村組干部再去征收稅費就會碰釘子。
三是執行成本比較高。這類案件標的一般在二三千元，少的幾百元，具有案件標的小、分布地域廣、路難跑、人難找的特點。有時為執行一個案件，要動用車輛跑好幾趟，執行費用收支倒掛。 依法征收稅費難的原因
農民收入長期徘徊。近幾年，由于糧食、蠶繭等大宗農產品價格下跌，糧食主產區的農民收入普遍下降。有時再遇上天氣和小的自然災害的影響，糧食產量下降、質量低劣等，導致部分農戶上繳稅費難。
農民負擔減而不輕。盡管上級三令五申要求控減農民負擔，實際上農民負擔并未減輕。雖然通過稅費改革從種責任田的角度確實減輕了農民負擔，但從農民外出務工收入近兩年一路下滑，農民依然認為負擔減而不輕，而且有的農戶僅靠種田得來的一點微薄收入，不僅要養家糊口，還要支付子女學費，人情往來，生老病死，也造成部分農戶上繳稅費難。
部分農民法律意識淡薄，缺乏主動履行義務的自覺性。有些農民認為，我種田，政府收稅收費，不合理，于是不想交，不愿交。還有的誤把減輕農民負擔當成免除農民負擔，合理的負擔也不想交。
少數“人情戶”、“釘子戶”的負面影響。對少數上級領導干部的親屬，基層干部迫于工作上的關系與壓力，采取緩收或少收，還有些“釘子戶”死活就是不交，群眾一戶看一戶，最終形成征收稅費難。
少數基層干部不廉潔行為加劇了征收稅費難。有些經濟條件比較好的地方，基層干部利用公款吃喝、請客送禮盛行。有些鄉村組織還截留、挪用農民上交的稅費款也是造成征收稅費難的原因之一。
部分農民為了達到個人的生產、生活方便或者對鄉村某些工作的不滿，故意向鄉村干部提出不合理的過高要求或鄉村暫時無法解決的問題，一旦這些農民達不到個人目的，就抗稅抗費。還有鄉村集體與部分農戶有經濟糾紛和債權債務矛盾，也是造成征收稅費難的原因之一。
對策
農村稅費征收不同于一般債權債務關系，它是農村經濟發展水平、農民富裕程度、農村黨群干群關系、農村穩定的綜合反映，可以說是農村工作的“晴雨表”。面對稅費征收中出現的諸多新情況，切不可簡單從事，而要通過經濟的、行政的、法律的手段，多管齊下，綜合治理。
一要鞏固稅費改革成果。要規范依法征收稅費的程序，該收的稅費必須足額入庫；對部分“釘子戶”必須依法強制執行，必要時要對抗稅行為予以堅決打擊；對農村“一事一議”等費的征收盡快提請省人大或省政府出臺地方法規或行政規章，規范征收工作，使征收工作盡快走上法制化軌道；加快農村財務清理工作，結清鄉村集體與農戶的債權債務，為依法征收稅費掃清障礙。
二要加強稅法宣傳和對農民的思想教育。稅務、財政部門和鄉鎮政府要廣泛開展稅法宣傳，教育農民自覺履行法律規定的稅費上交義務，大力宣傳依法交稅的正面典型。
三要堅持農村“村務公開”、“政務公開”制度，密切基層干部與農民群眾的關系。農村各項稅費上交、公差勤務要定期逐戶公布，要堅持農村民主理財制度，村級財務收支、集體經濟收入要定期向群眾公布，給群眾一個明白，還干部一個清白。
四要充分發揮基層干部和職能部門征收農村稅費的積極性和主動性，改變方法，提高效果。鄉鎮政府要確立以自己征收為主、縣法院或縣財政局強制執行為輔的指導思想，充分發揮稅務、財政部門的職能作用。
隨著我國進入新的發展階段，特別是開始探索新的區域協調發展戰略和加快推進形成全國主體功能區規劃，區域差異性對我國的排污稅費政策的影響會越來越明顯，這將逐漸成為其環境規制效率提升的重要障礙之一。為了減小甚至消除這種區域差異性對排污稅費政策的影響，本文從區域性這個角度出發，以排污稅費標準的制定為切入點，以最優排污稅費理論模型為基礎，利用比較分析法，指出區域差異對我國現行的排污收費制度的消極影響是存在的這一客觀事實，并對不同行政主體主導制定的稅費標準的差異進行了分析。在此基礎上，提出了完善我國排污稅費政策的相關對策。指出排污稅費標準不能高度統一，應研究探索區域劃分機制，結合區域特征推行差別排污稅費標準，以實現環境資源的充分利用和污染社會總成本的最小化；要建立動態的排污稅費標準評估與調整機制，靈活地、適時地調整排污稅費標準；同時，建立區域性的多主體協調機制，防范污染的區際轉移，提高政策的有效性。
關鍵詞 排污稅費政策；區域差異；排污稅費標準
中圖分類號 F811.0
文獻標識碼 A
文章編號 1002-2104(2012)03-0093-05
doi:10.3969/j.issn.1002-2104.2012.03.016
基于“庇古稅”理論的排污稅費政策已成為許多發達國家進行環境保護和可持續發展的有效手段。從OECD自然資源和環境政策管理工具數據庫的統計中可以看出，目前OECD國家開征的排污類稅費主要包括水污染稅、硫稅、碳稅、空氣污染稅，噪聲稅等。瑞典于1991年開始實行硫稅，使石油燃料的硫含量降至低于法定標準的50% ,硫稅的實施刺激使用燃料的工廠采取措施，消減污染排放，從而使瑞典每年SO2的排放量降低了19 000 t［1］。德國的水污染稅自開征以來，年稅額在20億馬克以上，全部用于改善水質，社會和環境效益顯著；加拿大的維多利亞市通過征收垃圾稅，以及鼓勵回收垃圾中有用的廢舊物資，使家庭垃圾產生量在一年之內減少了18%；日本于2007年開征SO2稅，規定稅率為2 400日元/t硫，預計能夠削減大約4 300萬t硫排放，相當于1990年排放量的3.5%左右［2］。經過多年的實踐和發展，發達國家在排污稅費的立法、設計、征收、管理及應用上積累了很多成功經驗。從推進排污稅費的發展過程來看，排污稅費的設計特別是排污稅費標準的制定對環境保護目標的實現是很重要的。排污稅費標準的制定除了可能受經濟發展水平、制度環境、時間等多維因素影響之外，區域差異還可能對其產生影響。特別是在我國推進區域協調發展戰略以及加快出臺全國主體功能區規劃的背景下，這種影響可能會有增大的趨勢，區域差異性也可能將逐漸成為排污稅費政策規制效率提升的重要障礙之一。從區域性的角度出發，分析區域差異性對排污稅費政策的影響，研究探索相關的對策以減小甚至消除這些影響，這將對我國排污稅費政策規制效率的提升具有重要意義。
1 文獻綜述
關于區域差異性對環境稅費政策的影響，國內外學者都開展了相關的研究。Tietenberg在對William J. Baumol的最優環境稅理論的相關評論中，指出環境污染的區域差異將會給“庇古稅”帶來影響，不考慮區域差異的統一環境稅費標準可能不會實現經濟效率上的最優［3］。William J. Baumol亦承認其理論由于簡化了模型而忽略了區域差異性對環境稅費的影響，但在現實條件下，這種影響確實是存在的［4］。Hochman等通過關注上游農田產生污染對下游土地生產成本的影響，研究了排污稅在內化環境外部性時存在地理位置上的差異性［5］。隨后，Xepapadeas研究了環境污染在空間差異性上的體現以及區域能夠獲得最優排污稅的動態和隨機特征［6］。隨著我國排污稅費實踐的推進，國內學者也逐漸開始關注排污稅費實施績效問題，并針對區域差異性進行了初步研究。王金南等［7］認為由于我國幅員遼闊，經濟社會發展不平衡，現有區域環境質量水平存在較大的差異性，排污收費標準的設計應考慮區域差異，可以提出綜合考慮區域經濟發展水平的排污收費標準調整系數。李齊云等［8］研究表明，環境稅稅率的具體設計上，要以地方環境質量標準為準繩，由于一個地區的最優環境質量水平不會等同于另一個地區的相應水平，因此，全國統一的環境稅稅率是不明智的，因把全國分為合理的幾個區域，對每個區域設定不同的稅率。王京芳等［9］認為，由于我國區域經濟發展不平衡，其所造成的環境污染也存在區際轉移的情況，并分析了區域性特點對環境稅稅制設計的影響，提出環境稅的設計不能高度統一，應與區域實際情況相適應。余江［10］等也認為，根據區域環境條件差異對收費標準進行調整是非常必要的，這種調整有利于資源環境的充分利用，引導產業結構合理布局，使企業在選取廠址時，避開環境敏感區，向環境資源條件豐厚，功能要求低的地區發展。
總體上來看，我國排污稅費政策的設計對區域差異性仍缺乏系統的考慮，這逐漸成為環境規制效率提升的重要障礙之一。而國外文獻中也很少涉及區域差異性對排污稅費設計、征收等具體環節的影響。基于此，本文在前期研究的基礎上，試圖以排污稅費標準設計為切入點，以最優排污稅費理論模型為基礎，分析區域差異對排污稅費標準產生的影響，并提出相應的對策。
2 最優排污稅費的理論模型
通常情況下，污染排放引起的社會總成本包括兩部分：一部分是污染消減或者處理成本，另一部分則是污染排放所造成的社會損失成本［7］。污染邊際消減成本是隨著污染消減水平的提高而上升的，在污染消減的初始階段，所需的技術和成本較低，但隨著進一步的治理，技術和成本也就越來越大。以污水凈化為例，從實際經驗上看，將COD的消減率從10%提高到20%和從80%提高到90%，它們所需要增加的處理費用通常是后者要大于前者。在污染產生量既定的情況下，污染消減量和排放量是成負相關的，所以，污染邊際消減成本將隨著污染排放量的提高而下降，反映污染排放量和污染邊際消減成本關系規律的曲線為污染邊際消減成本曲線，通常用MAC來表示。相對于污染者來說，污染排放所造成的社會損失成本實質上是由于污染所帶來的一種外部成本，根據邊際成本遞增規律，在大多數情況下，污染邊際損失成本隨著污染排放量的增加而上升，污染邊際損失成本曲線通常用MDC來表示。
而最佳排污量是在MAC與MDC交點處所對應的污染排放量，表征了經濟系統中污染排放引起的社會總成本最小時的排污量。如圖1所示：
按照上述分析，在MAC與MDC的交點處所對應的污染排放量F即為最佳排污量，F點所對應的邊際費用t*即為所需征收的最優排污稅費。此時，污染的社會總成本達到最小，其值為圖中陰影部分的面積。由圖1可知，要想使污染活動所造成的外部性完全內部化，那么所征收的排污稅費標準應該為：t*=MACF=MDCF。
但是，不同污染源的外部性是隨著所屬區域的特點變化而變化的。基于環境規制有效性提高這一邏輯前提，這種變化會直接影響環境規制行為所設定的政策目標。如果減弱或者忽視污染的外部性的區域差異，可能會產生污染減排的無效率結果，而且對于那些生態環境承載力脆弱的區域可能會造成不可逆轉的環境影響。因此，從區域差異性的視角理性剖析排污費稅政策來應對耦合性的復雜環境問題對提高排污稅費政策效率具有重要意義。
3 區域差異對最優排污稅費的影響分析
3.1 區域差異對MAC和MDC的影響
在現實中，確定某一區域的MAC存在兩個難題。一是，某區域內所有污染源的污染消減成本的確定；二是，在不同的污染源間，污染消減量分配方法的確定。為了簡化處理這些問題，通常利用“企業―行業”平均邊際處理成本法來確定某一區域的MAC曲線。選取某種類型企業（譬如有色金屬冶煉加工企業）的污染處理設施樣本，通過統計回歸得到企業平均污染消減成本函數，利用相應的經驗估值參數進行校正，得到該種企業（有色金屬冶煉加工企業）的平均邊際處理成本函數。再將同性質的不同企業按照行業（有色金屬冶煉加工屬于冶金礦產行業）進行歸類，對企業平均邊際污染消減成本進行加和，得到行業的平均邊際處理成本曲線。按照“企業―行業―區域”這一思路，通過統計某一區域內的企業或者行業的結構組成，按照這些企業或行業的平均邊際處理成本則可以推演出該區域的污染邊際消減成本曲線。由于不同區域的企業、行業的結構組成不盡相同，因此，MAC在不同的區域間可能存在很大的差異。
污染邊際損失成本曲線（MDC）是每個人支付意愿的垂直加總［8］。通過條件價值評估法，我們可以測度消費者對環境服務和資源價值的支付意愿。對居民支付意愿最主要的影響因子為居民的平均收入、受教育程度和對當地環境狀況的滿意程度等（鄒冀，梁勇等［11-12］）。由于不同區域的人口數量、經濟發展水平、社會發展水平和環境質量上存在差異，影響居民支付意愿的平均收入、受教育程度以及對環境的滿意度等因素也可能具有很大的差異，所以，MDC也會有所不同。
3.2 最佳排污量標準和最優排污稅費的區域差異性
由上面的分析可知，最優排污稅費標準的制定是和MDC及MAC曲線密切相關的。不同區域間的地理特點、人口數量、產業結構以及經濟發展水平等區域特征存在著差異性，這些差異對環境影響程度的不同使得不同區域的MAC和MDC曲線各不相同，最終造成了最佳排污量標準的區域差異性。
如圖2，MAC1和MDC1是區域1中的成本曲線，其對應的最佳排污量為F1，MAC2和MDC2是區域2中的成本曲線，其對應的最佳排污量為F2。與區域2相比，區域1應對排污采取更加嚴厲的標準，使其限制在F1水平。如果這兩個區域采用同一個排污標準，假定這個標準為F，且F1≤F≤F2。由對圖2的分析可知，這將使得污染的社會總成本增加一個等于圖中陰影面積大小的量，顯然陰影面積大小取決于不同區域的成本曲線位置和形狀上的差
異。考慮到這種差異的客觀存在，如果制定統一的排污量標準，可能會出現效率損失。
進一步分析，如果假定對區域1和區域2征收一個統一的排污稅費t，且t1≤t≤t2,由t和MAC曲線則可確定出相應的排污水平F1、F2。結合圖3的分析可知，這將使污染的社會總成本增加圖中兩塊陰影面積大小之和的量，這一損失的多少也和不同區域間的MAC和MDC曲線差異相關。因此，如果制定統一的排污稅費標準，也可能會出現效率損失。
4 分析與討論
不同區域的區域特征可能會存在著很大的差異，這對環境的影響不盡相同，一個地區的最優排污稅費水平和另一個地區的最優排污稅費水平可能不一樣。因此，在排污稅費的設計過程中就首先需要考慮排污稅費標準設定權的歸屬問題，是授權給地方政府，實施各自的地方標準，還是由中央政府環境當局來制定和實施全國統一的標準。
首先，在全國范圍內實施統一的排污稅費標準可能會存在成本巨大和效率低下兩個限制因素。由上面的分析可知，若在全國范圍內實施無差別的、統一的排污稅費標準，無疑將會帶來巨大的額外成本，由圖3可以看出，這種額外成本的大小是和不同區域的MDC和MAC曲線形狀和位置相關的，對不同的地區而言，這個統一的稅費標準可能有高有低，過高將會影響經濟的發展，環境資源價值不能得到充分利用，過低又起不到刺激污染者排污從而無法達到既定的環保目標。并且在這個統一標準的制定和實施過程中，不同地區出于自身利益的考慮，可能會使這種統一的標準存在很大的爭議，這樣會給標準的推行增加諸多的阻力，造成實施效率的低下。
其次，上文的分析表明排污稅費標準的設定權應該歸屬于地方政府，地方政府在制定排污稅費標準時，應結合該區域的人口、經濟發展水平、環境質量水平等特點，制定科學合理的標準，從而使該區域污染的社會成本達到最小化。但是，在很多情況下，地方政府出于對自身經濟利益的考慮，不能客觀地制定合理的稅費標準和排污標準，導致實際標準要遠低于最優標準，從而不能有效地控制污染。并且在全國范圍內，在眾多地方政府中推行各自的排污費標準是不現實的，這樣可能會帶來行政管理機構的臃腫和實施成本較大等諸多問題。再者，有很多跨區域的污染物，例如各種大氣污染物等，僅通過地方的污染控制政策不能得到很好的解決，還需要中央政府集中的規制政策。
因此，無論是統一排污稅費標準還是單獨的地方排污稅費標準，在實施成本和執行效率上都存在相當的限制性因素。依據我們國家的實際情況來看，在保護環境方面，我國施行的是“自上而下”的環保政策，各項環境政策的設計和推行都離不開中央政府的統籌規劃，排污稅費的設計也應當按照“中央政府為主導，各地方政府積極參與”的方式來展開。問題的關鍵在于中央如何主導，地方如何參與。我國現行的排污收費制度，排污標準有國家標準和地方標準兩種（地方標準不能低于國家標準，并且地方標準是非強制的），雖然這在一定程度上彌補了區域差異性所帶來的影響，但是，仍然存在以下兩個不足的地方，一方面，現有的地方排污標準，導致了眾多地方補充性收費的存在，這些收費呈現隨意性及非規范性等問題，導致我國排污收費制度體系混亂，執行效率低下，政策的有效性大打折扣。另一方面，我國的排污收費制度中“排污即收費，超標罰款”的規定，意味著對于不同區域現行的排污收費制度仍停留在“超標罰款”這個層面上，并不能完全實現政策本身對區域差異性的調整。
5 結論和建議
排污稅費政策作為一種有效的環境規制手段，在我國的環境保護事業中發揮著十分重要的作用，但任何一項政策的產生和應用都有其特定的歷史背景，隨著我國進入新的發展階段，特別是開始探索新的區域協調發展戰略，并加快推進形成主體功能區劃，在這種背景下，忽視區域差異性的排污稅費政策已經不能夠完全適應這種新的發展形勢，而且在區域經濟發展聯系日益密切的情況下，也存在加重區域環境問題惡化趨勢的可能性。所以，從區域差異的視角來審視及調整排污稅費政策的設計過程是合理的同時也是有必要的。基于此，本文提出以下建議：
首先，堅持“以中央為主導，各地方政府積極配合”的原則，研究探索區域劃分機制，實行差別排污稅費標準。區域差異性導致不同地區間的最優環境稅費標準不同，使得我國排污稅費的設計比較復雜，這直接關系著環境稅費政策的調節效果。在設置排污稅費標準時，一方面通過將具有相似區域特征的地方進行合并，把全國劃分為若干個區域，制定和實施差別化的區域排污稅費標準，另一方面，運用集中與分散兩種方式相結合的方法，這樣不但可以實現污染控制政策能夠量體裁衣以適應特定區域的情況，而且通過集中化的方式，中央和地方能夠互通有無，相互協調，從而使環境管理更為有效。
其次，建立動態的排污稅費標準評估與調整機制。環境質量、經濟發展水平等因素的變化會導致最優排污稅費標準的改變。環境質量和經濟發展水平除了由于地域的差異而有明顯的不同外，還可能會隨著時間的推移而發生較大幅度的變化，因此，在排污稅費標準設計過程中，應融入區域和時間二維變量去評估最優排污標準及其變化趨勢，制定動態的排污稅費標準模型，根據經濟和環境等因素的變化靈活地、適時地調整排污稅費標準。
第三，建立區域性的多主體協調機制。不同的區域施行不同的排污稅費標準，這可能比較容易帶來污染區域轉移的風險，造成高耗能、重污染的企業向排污稅費標準低的區域集中。并且許多環境問題是超越行政區的（酸雨等），甚至有些環境問題是具有全球性質的（氣候變化），要解決這些環境問題也需要多個區域的共同參與。因此，需要建立區域間的多主體協調機制，促進不同區域間相互配合，協同解決環境污染問題。
第四，選擇合適的污染物，開展融入區域差異的排污稅費征收試點的建設。融入區域差異的排污稅費的開征應是一個循序漸進的過程，現階段我國在這方面還缺乏設計和征收管理經驗，應從重點污染物或便于征收管理的污染物著手，開展稅費征收試點工作，待取得經驗、條件成熟之后再擴大排污稅費的征收范圍。
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Research on Regional Differences Impact on Pollution
Charge and Tax in China and the Countermeasures
WANG Junfeng YAN Yong YANG Chunyu
(Research Center of Environmental and Social Development, Nankai University, Tianjin 300071, China)
Abstract
The impact of regional difference on pollution charge and tax is becoming increasingly apparent in China as it enters a new stage of development, especially since the implementation of a new strategy of coordinated regional development and the introduction of the planning of main national functional areas; pollution charge and tax affected by regional difference will gradually be involved as one of the major obstacles which lower the efficiency of a regions environmental regulation. This paper aims at finding countermeasures to minimize or even eliminate this impact. The analysis is based on the theoretical model of optional pollution charge and tax while the methodology of comparative study is applied. Focusing on the establishment of pollution charge and tax standards, the paper catches on the different pollution charge and tax standards under different administrations from regional perspective. It shows the fact that regional differences impact on current pollution charge and tax system in China is negative and analyzes the difference among different regional standards. On this basis, relevant countermeasures are proposed to improve pollution charge and tax policies in China. It is suggested that pollution charge and tax cant be highly integrated; instead, different standards should be formulated in accordance with regional characteristics to fully utilize the environmental resources and minimize the total social cost concerning pollution. Meanwhile, it is necessary to establish a dynamic pollution charge and tax assessment and setting mechanisms to adjust the charge and tax standard in a right manner at a right time. Last but not the least, it is also imperative to establish a regional multiagent coordination mechanism to prevent pollution from interdistrict transference and improve the effectiveness of policies.
Key words pollution charge or tax policy; regional variation; pollution charge or tax standard
收稿日期：2011-11-20
