時間：2023-02-15 00:56:09
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇審計風險，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
一、審計風險的涵義
對審計風險的涵義，國內外有許多學者作了積極探索，最終使審計風險模型被師職業界（如 AICPA，CICA）認可，并成為審計過程的核心內容。盡管審計風險模型已達成共識，但審計風險的涵義是什么？不同的人由于所站的角度不一樣，結論也并非完全一致。美國注冊會計師協會（AICPA）、加拿大特許會計師協會（CICA）、國際審計實務委員會（IAFC）以及著名審計學家阿倫斯（A·A·Arens）等都對審計風險的涵義表達了自己的看法。這些有關審計風險的概念，有一個共同的特點，認為審計風險是指財務報表沒有公允地揭示而審計人員認為已公允地揭示的風險。我們認為，這種定義只是為了給實務中的具體操作提供可行的指南，而不是從一般的意義上探討，因而只能說明審計風險的表面現象，而未觸及審計風險最本質的東西。我們認為，將審計風險概括地表示為示能察覺出重大錯誤的風險，只是最狹義的審計風險，而審計風險本身具有更廣泛的涵義，我們可以從三個層次上來說明：
（一）未能察覺出重大錯誤的風險：最狹義的審計風險
一般來說，審計人員對審計風險的理解就是如此，包括國際審計準則在內的大多數的國家的審計準則也是這樣理解的。原因在于審計實踐中大量產生的是這一類審計風險，因而成為人們的重點。從最狹義的角度來理解，或錯誤地估計和判斷了審計事項，乃至發表了與事實相悖的審計報告，使重大錯誤或舞弊行為未能揭示出來，而受到有關關系人指控并遭受某種損失的可能性。
從最狹義的角度來理解審計風險，為審計人員和尋找審計活動所可能招致的風險及其直接因素開辟了蹊徑，在實務中使審計人員容易尋找到對付的辦法，這也是大多審計人員這樣理解審計風險的原因所在。但是，我們認為上述關于審計風險的定義并沒有完全表達審計活動的風險，僅是針對把錯誤的判斷為準確，即財務報表存在重大差錯而發表了無保留意見而言的報告。因而，當我們對審計活動結果的可能性進行考察時，其結果不僅存在把錯誤判斷為正確的情況，還存在把正確判斷為錯誤的情況，因而審計風險的含義應有更廣泛的內容。
（二）發表了一個不適當的意見的風險：狹義的審計風險
審計風險，從狹義上理解，應當包括財務報表沒有公允揭示而審計人員卻認為已公允揭示的風險，和財務報表總體上已公允揭示而審計人員卻認為未公允揭示的風險。由于審計人員的意見或結論是建立在一種職業審查和專業判斷上，因而總存在著偏離客觀事實，甚至與客觀事實完全相反的可能性，也就是說審計結論在一定程度具有不確定性，這種不確定性有時給利用審計服務的各方帶來損失，導致審計人員需要對后果承擔責任，這種可能性就構成了審計風險。審計風險既然是“主觀”與“客觀”的一種偏離，那么就有可能從兩個方向發生偏離：一是把客觀上是正確的東西判斷為錯誤的，給予否定，也就是?風險；二是把客觀上是錯誤的東西判斷為正確的，加以肯定，也就?風險。由于在審計實踐過程中，對公允揭示的財務報表發表一個有保留或相反的意見，一般認為不可能，?風險發生的情況很少，而大量的是?風險，即對嚴重失實的財務報表發表無保留的審計意見的風險。但?風險很少發生并不等于說不是客觀存在的。一旦發生這種情況，通常會導致研究和調查時間的延長，審計人員的效率和信譽，也會導致損失（效率低下的損失和名譽上的損失）。因而，從理論的探討來說，?風險也是審計風險的內容之一，僅是因為不太可能發生，而在實務中幾乎可以不予考慮。
（三）審計職業風險：廣義的審計風險
美國學者海泥斯在論述風險時，認為風險是損失的可能性，這是從最廣泛的意義理解風險。推而廣之，審計風險也可以理解為審計主體損失的可能性。風險的幾個方面都與財務報表審計有關。主要有狹義的審計風險和營業風險。營業風險是指，雖然為某一客戶提供的審計報告正確無誤，但審計人員（或承擔審計的會計師事務所）卻由于一種客戶關系而受到傷害的風險。近20年來，這有日益增長的趨勢。由于審計只限于抽樣，審計并不能發現財務報表中全部錯誤項目，某種隱蔽較好的欺詐極難偵破，所以，存在一定的審計不能發現的重大錯報項目的63A風險。在審計未能發現重大錯報，并提出錯誤的審計意見時，因審計人員過失而受損失的人，可望從會計事務所處取得賠償。由于審計的復雜性，在實踐中很難決定審計人員是否做到應有的謹慎。由于司法傳統（指美國），也很難決定誰有權期望獲得審計利益。當某一公司破產或無力償還債務時，報表使用者通常會指責審計失誤。遭受損失的人們由于對其利益的關注而對審計人員提出過高要求，一但受損就希望得到補償，而不問錯在何方。這就是通常所說的“深口袋”責任概念（deepodket concept of liability）。上述因素，使即便不是審計過程中發生的失誤行為，亦對審計構成了風險，因而必須把營業風險列入審計風險的范疇，并擴大審計人員的審計范圍。這也是審計風險模型要加入固有風險要素的主要理由之一。也是會計師職業面臨訴訟“爆炸”的重要原因。
綜上所述，審計風險是審計與風險兩個概念的組合。審計風險概念是風險的屬概念，具有風險的基本特征。將風險概念引入審計學，是審計理論與實務發展史上具有重要意義的一個里程碑，使審計人員對審計風險的認識由被動變為主動，對審計風險的控制變被動控制為主動控制（Konrath，1993）。對審計風險的解釋有三個層次，不同的層次適用條件不一樣。完整的審計風險概念，應從廣義上解釋，即不僅包括審計過程的缺隙導致審計結果與實際不相符而產生損失或責任的風險，而且包括營業失敗可能導致公司無力償債，或倒閉所可能對審計人員或審計組織產生傷害的營業風險。
二、審計風險的基本特征
審計風險的性質總表現為某些特質或特征。我們在探討了審計風險的內涵之后，應繼續闡述審計風險的特征，并說明在我國主義市場經濟下的特有表現。現分述如下：
（一）審計風險的客觀性
審計的一個顯著特征，就是采用抽樣審計的方法，即根據總體中的一部分樣本的特性來推斷總體的特性，而樣本的特性與總體的特性或多或少有一點誤差，這種誤差可以控制，但一般難以消除。因此，不論是統計抽樣還是判斷抽樣，若根據樣本審查結果來推斷總體，總會產生一定程度的誤差，即審計人員要承擔一定程度的作出錯誤審計結論的風險。即使是詳細審計，由于經濟業務的復雜、管理人員道德品質等因素，仍存在審計結果與客觀實際不一致的情況。因此，風險總是存在于審計活動過程中，只是這些風險有時并未產生災難性的后果，或對審計人員并未構成實質性的損失而已。所以，通過審計風險的研究，人們只能認識和控制審計風險，只能在有限的空間和時間內改變風險存在和發生的條件，降低其發生的頻率和減少損失的程度，而不能，也不可能完全消除風險。
（二）審計風險的普遍性
雖然審計風險通過最后的審計結論與預期的偏差表現出來，但這種偏差是由多方面的因素引起的，審計活動的每一個環節都可能導致風險因素的產生。因此，有什么樣的審計活動，就有與之相適應的審計風險，并會最終影響總的審計風險。從總體來看，可能產生風險的因素有：內部控制結構控制能力差；重要的數字遺漏，對項目的錯誤評價和虛假注釋，項目的流動性強，項目的交易量大，經濟蕭條，財務狀況不佳，抽樣技術局限性等。從每一個具體風險看，也是由多因素組成。因此，審計風險具有普遍性，它存在于審計過程的每一個環節，任何一個環節的審計失誤，都會增加最終的審計風險（ultimate audit risk）。因此，對最終審計風險的控制，也就取決于對上述各種風險的控制（Anthony Ateele，1992）。
（三）審計風險的潛在性
審計責任的存在是形成審計風險的一個基本因素，如果審計人員在執業上不受任何約束，對自己的工作結果不承擔任何責任，就不會形成審計風險，這就決定審計風險在一定時期里具有潛在性。如果審計人員雖然發生了偏離客觀事實的行為，但沒有造成不良后果，沒有引起相應的審計責任，那么這種風險只停留在潛在階段，而沒有轉化為實在的風險。審計風險是在錯誤形成以后經過驗證才會體現出來，假如這種錯誤被人們無意中接受，即不再進行驗證，則由此而應承擔的責任或遭受的損失實際沒有成為現實。所以，審計風險只是一種可能的風險，它對審計人員構成某種損失有一個顯化的過程，這一過程的長短因審計風險的內容、審計的環境、經濟環境、以及客戶、社會公眾對審計風險的認識程度而異。
（四）審計風險的偶然性
審計風險是由于某些客觀原因，或審計人員并未意識到的主觀原因造成，即并非審計人員故意所為，審計人員在無意接受了審計風險，又在無意中承擔了審計風險帶來的嚴重后果。肯定審計風險具有無意性這一特點非常重要，因為只有在這一前提下，審計人員才會努力設法避免減少審計風險，對審計風險的控制才有意義。倘若審計人員因某種私利故意作出與事實不符的審計結論，則由此承擔的責任并不形成真正意義上的審計風險，因為這種審計人員故意的舞弊行為談不上再對審計風險進行控制，而這種行為本身就受到職業道德的譴責，應承擔法律責任。
（五）審計風險的可控性
審計要為其報告的正確性承擔責任風險早已為人們所熟悉，然而現代審計的指導思想從制度基礎審計進一步發展到風險審計表明，審計職業界并未被越來越多的審計風險捆住手腳而失去其活力，而是逐步向主動控制審計風險的方向發展（Konrath，1993）。正確認識審計風險的可控性有著重要意義，一方面我們不必害怕審計風險，雖然審計人員的責任會導致審計風險的產生，一旦其發生，其可能對審計職業的影響也是重大的，但我們可以通過識別風險領域，采取相應的措施加以避免，沒有必要因為風險的存在，而不敢承接客戶。只要風險降低到可接受的水平，仍可對客戶進行審計。另一方面，我們意識到了審計風險的可控性，說明審計風險是可以通過努力而降低其水平的，可以促使我們研究審計理論，提高審計質量。
三、審計風險形成的原因
在計劃經濟體制下，審計人員往往按上級的意圖行事，對審計人員構成責任或損失的事件幾乎不可能發生，也就談不上有什么審計風險，隨著社會主義市場經濟的深入發展和經濟生活的日益規范化，審計風險已不再是一個只適用于西方國家的概念。它已經作為一種客觀存在，明確地擺到了審計組織和審計人員的面前。我們認為形成審計風險的原因，可以概括為主觀和客觀兩個方面。
（一）審計風險形成的客觀原因我們認為應從以下幾個方面分析：
1.審計活動所處的不斷變化的法律環境。
審計活動是社會經濟生活的一個組成部分，要想使現代社會的經濟生活井然有序，任何方面都必須接受法律調整，審計也不例外。特別是現代民間審計所處的市場經濟，在沒有法律的情況下不可能有效地交換。因為市場制度與法律制度是互補的，市場不能沒有法律（盛洪，1995）。法律在賦予審計職業專門的簽證權利的同時，也讓其承擔相應的責任。由于審計活動最初是由于委托人要了解受托人履行責任的情況而引起的，因而審計人員對委托人就負有客65A觀地審查、如實地報告的責任（May，1934）。在審計人員與受托人員之間，受托人員雖然是審計行為的作用對象，但它并不是完全被動的，因為審計活動本身也是為受托人查清事實、解脫責任的活動，因此，審計人對受托人同樣負有公平評價，明確和解脫經濟責任的責任。市場經濟越發達，各種經濟組織與外界的聯系越豐富，利用審計服務的人也就越多，除證券會等政府部門外，還有投資人、債權人，甚至包括潛在的投資人、債權人等，因此，審計對國家有關部門和社會公眾也負有提供準確的審計信息、維護國家及公眾的利益的責任。西方注冊會計師職業界有句諺語“社會公眾是注冊會計師的唯一委托人”（Mautz ＆Sharaf，1965），恰當地表明了注冊會計師對社會公眾負責的顯著特征。這些責任在國外有關法律或法庭判決中有明確的規定或解釋。如果審計人員在審計活動中發生了違約、失察等原因而提供了虛假的審計信息的行為，損害了國家、委托人、受托人或其他的第三者的利益，那么上述任何一方都可以依照法律追究注冊會計師的法律責任。
2.審計對象的復雜性和審計的廣泛性。
審計范圍也是一個漸大過程。早期的審計重點一般都放在處理現金的職員的誠實性上，而對其他事項幾乎不顧，沒有對資產負債表的質量進行任何（Staub，1942）。后來，公司的資金的周轉主要依靠銀行貸款，銀行要求申請貸款者提供可靠的財務數據，對資產負債表加以證明，成為注冊師20世紀早期業務的主要部分。資產負債表審計擴大了審計范圍，也擴大了審計責任（查特菲爾德，1988）。再后來，由于美國市場的蕭條和崩潰，促使了證券交易委員會（SEC）的產生，要求上市公司提交已審查過的年度財務報表，人們開始意識到審計責任的存在。隨著審計范圍轉移到財務報表上來，審計人員的責任也由有關明確規定，并開始發生了針對審計責任的訴訟。此后，對內部控制進行檢查通常成為審計的出發點，審計人員對內部控制的觀念也擴展到及其經營活動的全部，以及管理政策的諸，公眾對審計的業務和責任的意識也急速增強。在傳統的審計范圍之外，社會公眾要求審計人員揭示出所有重大的差錯和舞弊，并對企業持續經營能力作出評價，對企業在財務方面是否健康作出報告。有關這方面的信息不確定性很大，信息的風險很高，審計人員作出正確的審計結論難度增加，風險在所難免，美國多起案例的判斷也說明這一點。
現代市場的顯著特征在于不穩定性增強，公司為了在激烈競爭的市場中謀生存圖，企業規模不斷擴大，所進行的交易也日趨復雜化。業務數量的增多，會計核算中出現記錄不當的可能性亦隨之增加，而且這種不當很容易被大量的其他信息所掩蓋，在抽樣審計中不被發現的可能性相當大。交易業務日趨復阿雜，對其進行恰當記錄也日見困難。比如，對期權等衍生工具的確認和計量也相當困難，而里面又包含了大量的經營風險。顯然，這些方面的發展，要比傳統會計更具挑戰性，更容易發生爭議，也為審計帶來了更多困難，審計結論與實際情況發生偏差的可能性就更高。
3.現代經濟生活對審計意見的依賴程度及其范圍的擴大。
從西方審計發展來看，人們對審計意見的依賴程度及其影響范圍亦是一個不斷擴大的過程，當審計產生之初，財產所有者對財產經管者最關心的是誠實性，也就是說早期審計是檢查受托人個人的正直性，而不是檢查他們會計帳簿的質量。然而當社會步入19世紀下半葉，英國的一些企業相繼倒閉，包括1878年的格拉斯哥市銀行的大破產和利茲地產建筑投資公司對謝潑德事件的出現（1887），使人們對審計產生新的要求，法庭判決明確表示：審計人員的職責是檢查管理者編制的資產負債表的“實質上的正確性”，而不僅僅是檢查算術上的正確性（查特菲檢查管理者編制的資產負債表的“實質上的正確性”，而不僅僅是檢查算術上的正確性（查特菲爾德，（1988）。對資產負債表質量的重視，表明審計人員的影響開始擴大。在美國，19世紀末的資本市場還相當有限，公司資金的周轉主要依賴銀行貸款，而不是通過發行股票向社會籌資。對銀行需要的資產負債表加以證明，就成了20世紀初民間審計的主要業務。關注民間審計的人士進一步擴大到債權人。到本世紀二次世界大戰前后，美國及世界資本市場的迅猛發展，證券市場的涌現，廣大投資者對企業財務狀況的關心，使人們更加關注已審的財務報表。而且對此感興趣的人也越來越多，不僅政府、投資者表示了極大的關注，而且潛在投資者也表示了極大的關注，人們對財務報表提供的信息的可靠性也日益重視。依賴審計意見的人越來越多。現代審計發展到今天，已經成為市場經濟不可或缺的有機組成部分，它在建立和維護資本市場的完整性方面扮演著一個最重要的角色，沒有它金融市場將會萎縮。因而，與金融市場有關的利益團體，都會關心審計，并且愿意支付費用聘請審計人員，提高信息的可靠性，降低他們投資決策的風險，一旦他們在金融市場受到損失，就會想法從審計人員那里尋求補償。
4.被審計單位外部和內部的經營背景。
經濟環境、被審單位經濟活動的特點、內部控制制度的強度、技術發展趨勢、管理人貝的素質和品質等因素都會對企業的經營風險產生影響，從而影響審計風險，這也是審計風險模型中首先要考慮固有風險的主要原因之一，也是現代審計首先要對企業內外環境全盤評估的理由。被審單位內外環境對審計風險的影響，可以從審計費用充分表現出來，西方審計職業界確定審計費用時，都考慮了審計風險，特別是固有風險和經營風險。
（二）審計風險形成的主觀原因具體可以從以下幾個方面來說明：
1.審計人員經驗和能力的有限性。
審計能力的相對有限，使審計所能完成任務的能力難以達到社會的全部期望，或者使社會與審計職業界對審計的內容和要求不一致，這種狀況常常使人們卷入不愉快的責任訴訟糾紛。因此審計能滿足社會需求是相對的，而不是絕對的，審計能力與社會公眾的需求之間總存在一個“期望差”（expectation gaP）（AICPA，1994）。美國注冊會計師協會（AIPA）強調審計報告僅是一種意見而不是一種保證就是對審計能力有限性的一個認識。我國注冊會計師協會頒布的獨立審計準則也強調審計報告僅是一種意見。這種認識從另一個方面表明，審計人員對審計結論承擔一定的風險。
2.審計人員工作責任心和職業關注狀況。
民間審計是一種專門技術服務，審計人員有責任計劃自己的審查工作，以查出可能對財務報表有重大影響的差錯行為，同時審計人員在實施審計過程中應運用應有的技術和職業關注。可見，審計人員的責任心和職業關注對審計的結論相當重要。審計人員的工作責任心，要求審計人員是高層次的德才兼備的人才，他們必須具有高尚的品德，正直的人格和一絲不茍的工作精神，必須具有扎實的會計、審計、法律知識和審計基本技能，具有敏銳的分析能力和準確的判斷能力。但是，由于種種因素，審計人員并不是人人能夠達到上述要求，這也不可避免地會限制審計工作的開展，影響審計質量。特別是在我國，注冊會計師數量奇缺，即使擁有注冊會計師證書的人，很大一部分在年齡和知識結構方面都較不合理，實施工作責任心往往力不從心。而且，我國民間審計組織大多有一個掛靠單位，獨立性較差，工作責任心就可想而知了。保持應有的職業關注（due Professional acre）是審計人員在履行審計職責時應注意的一個問題。如果審計人員對審計過程中發現的疑點，未進行擴大范圍的審查，就是沒有保持應有的職業關注，如判斷的失誤、遺漏了重要的審計程序、采用不恰當的審計等，直接導致審計風險的產生。
[關鍵詞]審計風險 重大錯報風險 檢查風險
一、審計風險的概述
(一)審計風險的含義。風險是某一特定危險情況發生的可能性和后果的組合。按照《中國注冊會計師審計準則第1211號――了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》的解釋,審計風險則是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當的審計意見的可能性。
(二)審計風險的基本特征。一般認為,審計風險有四個基本特征。1、審計風險的客觀性。審計風險存在于整個審計過程是一種客觀的現實,它不會因為人的意識而轉移或者消失。2、審計風險的普遍性 。雖然審計風險是通過最后的審計結論與預期的偏差表現出來,但這種偏差是由多方面因素引起的,審計工作的每一個環節都可能導致風險因素的產生。3、審計風險的不確定性。一般認為,后果發生與否的不確定性、造成的經濟損失嚴重程度不確定性、CPA承擔審計責任的大小不確定等等,因而很明顯是一種潛在風險。4、審計風險的可控性。現代審計強調風險導向審計,注冊會計師可以通過識別風險領域,采取相應的有力的措施審計風險的發生。
(三)風險模型。檢查風險又稱測試風險,是指某一認定存在錯報,該錯報單獨或連同其他錯報是重大的,但注冊會計師未能發現這種錯報的可能性。檢查風險取決于審計程序設計的合理性和執行的有效性。在既定的審計風險水平下,可接受的檢查風險水平與認定層次重大錯報風險的評估結果成反向關系。檢查風險與重大錯報風險的反向關系用數學模型表示如下:審計風險=重大錯報風險×檢查風險。這個模型也就是審計風險模型。
二、審計風險形成的原因探索
(一)復雜的社會環境帶來的風險。由于我國正處于經濟轉型時期,經歷社會主義市場經濟的期間較短,企業的經營活動投機性強、功利性、缺乏規范。許多企業存在粉飾業績的沖動。而且,一些企業的經營者面臨更多的生存壓力,為了名利、股權激勵或者少納稅,甚至賄賂CPA,以達到欺騙投資者、債權人以及相關的利害關系人的目的,最終使注冊會計師及其事務所承擔法律責任,其風險可想而知。
(二)注冊會計師的審計的技術和能力帶來的風險。首先,CPA在實施抽樣時,都會遇到抽樣風險問題,即樣本特征不能代表總體特征而出現的失誤。由于成本與效益的選擇,CPA更傾向于選擇節省人力與時間的方法,這樣產生審計風險的可能性大大增強。可怕的是一些會計師事務所中,存在嚴重的人才缺乏、知識結構兩極化現象。要么知識老化嚴重、要么工作經驗嚴重不足。這樣使得工作經驗并不能及時跟上快速發展的經濟步伐,在審計過程中不能提供合理恰當的審計方法和程序。同時,審計需要職業判斷能力,如果CPA專業判斷能力不強,將會使審計計劃、操作等工作出現錯誤,形成審計風險。
三、審計風險的防范措施
(一)創造良好的社會環境和氛圍。良好的執業環境和氛圍是注冊會計師賴以生存和發展的客觀條件,只有在良好的執業環境和氛圍下,注冊會計師才能在執業時堅守獨立、公正、客觀的原則,從而保證審計質量,降低審計風險。作為政府,應該適應時世,制定法律和法規,并嚴格執行,建立公平、有效的和諧社會氛圍。而事務所應定期不定期舉行政策法規如新稅制、新會計制度以及新近出臺的經濟法規的學習討論,并通過道德規范去約束和規范注冊會計師的行為,減少審計風險的發生。
(二)建立有效的內部運行機制,完善內部質量控制制。在新的經濟情況下,事務所必須在獨立、客觀、廉潔、保密的原則下建立自律性的運行機制,特別是建立自己的質量控制制度。會計師事務所必須建立健全一套嚴密、科學的內部質量控制制度,并把這套制度推行到每一個人、每一個部門和每一項業務,迫使注冊會計師按照專業標準的要求執業,保證整個會計師事務所的業務質量。
(三)謹慎的選擇客戶。對陷入財務和法律困境的被審計單位要尤為注意。周轉不靈或面臨破產的公司的股東或債權人總想為他們的損失尋找替罪羊。因此,對那些已經陷入財務困境的被審計單位要特別注意。同時深入了解被審計單位的業務。如果不熟悉被審計單位的經濟業務和經營所處環境,僅局限于有關的會計資料,就可能發現不了被審計單位的錯誤和舞弊。因此,必須深入了解被審計單位及其環境。
(四)提高注冊會計師的綜合素質。注冊會計師首先應當樹立和強化風險意識,保持較高的職業道德水準。其次要形成嚴謹踏實的工作作風,認真負責地對待每一項審計業務,嚴格依照審計準則進行審計,以確保業務質量。其三,要主動學習和掌握與審計業務相關的法律、法規和制度,不斷更新知識,提高職業判斷能力。定期進行專業技能和專業理論的再教育,并定期進行考核和研討。
(五)完善法律法規與監管機制?我國應該從國家審計署到地方各級財政審計局應建立一套完整的審計監管系統。注冊會計師行業協會作為行業自律管理組織,應充分發揮其統一監管、服務及協調的職能。還可充分發揮民間監督的作用,使其同政府監管力量共同形成社會監督壓力。
參考文獻:
[1]馬妍,風險導向審計研究[J],山西財政稅務專科學校學報, 2006(05)
[2]董大宏,現代風險導向審計及其應用[J],上海審計,2007(12)
風險導向審計作為一種重要的審計理念和方法，隨著國內外審計失敗事件的爆發，受到行業內外新的關注。一種意見認為，安然事件中安達信會計公司審計失敗，很大程度上可以歸結于風險導向審計理念和方法的失敗，應反思甚至停止采用風險導向審計方法；還有一種意見認為，我國中天勤會計師事務所出現的問題，是因為沒有采用風險導向審計方法。這些意見都反映出我們對風險導向審計還缺乏全面的認識。筆者認為，風險導向審計不是制度基礎審計之外的一種方法，而是制度基礎審計的發展，目前它仍然處于發展完善中；我國獨立審計準則從一開始就是借鑒國際慣例，并在國際審計準則的基礎上制定的，體現了風險導向審計的理念；我們當前的任務，不是否定國際審計準則以及其他國家審計準則體現的風險導向審計的方向，也不是無視我國獨立審計準則已經體現的風險導向審計的精神，另搞一套審計準則，而是要認真總結經驗和教訓，按照風險導向審計的要求，進一步完善我國的獨立審計準則，并嚴格付諸實施。
傳統風險導向審計方法的由來
注冊會計師制度的存在和發展應歸因于企業所有權和經營權分離所導致的受托經濟責任。由于企業管理當局是提供會計報表的責任主體，自身利益通常與企業的財務狀況與經營成果掛鉤，編制的會計報表容易受到利益驅動而失實，因此需要由具有專門知識和技能的獨立第三方——注冊會計師對會計報表進行審計，出具客觀、公允的報告。
注冊會計師的報告可以有效地說明企業管理當局的受托經濟責任，降低會計報表使用人進行決策所面臨的信息失真風險。一百多年來，雖然審計的根本目標沒有發生重大變化，但審計環境卻發生了很大的變化。注冊會計師為了實現審計目標，一直隨著審計環境的變化調整著審計方法；審計方法從賬項基礎審計、制度基礎審計發展到風險導向審計，都是注冊會計師為了適應審計環境的變化而作出的調整。
在審計發展的早期（19世紀以前），由于企業組織結構簡單，業務性質單一，注冊會計師的審計主要是為了滿足財產所有者對會計核算進行獨立檢查，促使受托責任人（通常為經理或下屬）在授權經營過程中做出誠實、可靠的行為。注冊會計師通過完成各項工作以履行審計責任，包括檢查支持憑證，評估報告資產的價值（通常是成本），確定受托責任人對存貨購買和發出核算的正確性。注冊會計師審計的重心在資產負債表，目的是發現和防止錯誤與舞弊。
由于早期獲取審計證據的方法比較簡單，注冊會計師將大部分精力投向會計憑證和賬簿的詳細檢查，因此，此時的審計方法是詳細審計，又稱賬項基礎審計。
根據有關文獻記載，當時的注冊會計師在整個審計過程中，約四分之三的時間花費在合計和過賬上。從方法論的角度上講，這種審計方法就是賬項基礎審計方法（accountingnumber-basedauditapproach）。19世紀即將結束時，會計和審計步入了快速發展時期。隨著企業規模的擴大和組織結構的日益復雜，股權投資方式在企業中得到廣泛應用。股權投資者非常重視投資回報，在企業管理當局編制的會計報表中，利潤數據成為反映企業盈利能力的重要指標，并定期向現有股東以及潛在股東提供報告。注冊會計師的審計重點也從檢查受托責任人對資產有效使用轉向檢查企業的資產負債表和利潤表，判斷企業的財務狀況和經營成果是否真實和公允。由于企業規模日益擴大，經濟活動和交易事項內容不斷豐富、復雜，注冊會計師花費的審計工作量迅速增大，如需要的審計技術也日益復雜，使得詳細審計難以實施，而企業承擔的審計費用也難以承受。為了適應審計環境的變化和審計工作的需求，職業界逐漸改變了詳細審計，代之以抽樣審計。然而，如果不考慮企業的其他因素，單純使用抽樣審計有其固有的局限性。因為注冊會計師對企業風險、樣本取舍、誤差范圍乃至誤差率的估計都有相當的難度。為了進一步提高審計效率，改變抽樣審計的隨意性，注冊會計師將審計的視角轉向企業的管理制度，特別是會計信息賴以生成的內部控制，從而將內部控制與抽樣審計結合起來。因為職業界逐漸認識到，設計合理并且執行有效的內部控制可以保證會計報表的可靠性，防止重大錯誤和舞弊的發生。這樣，從20世紀50年代起，以內部控制測試為基礎的抽樣審計在西方國家得到廣泛應用。從方法論的角度看，該種審計方法可以被稱作制度基礎審計方法（system-basedauditapproach）。制度基礎審計方法的重點在于要求注冊會計師了解、測試和評價內部控制設計的合理性和執行的有效性。對于內部控制存在缺陷的環節，注冊會計師通常將其涉及的交易和賬戶余額作為審計的重點，甚至進行詳細審計；對于可以信賴的內部控制環節，注冊會計師通常將其涉及的交易和賬戶余額進行抽樣審計。由此，制度基礎審計方法就大大減少了注冊會計師的審計工作量，提高了審計效率，同時也降低了企業承擔的審計費用。
由于審計風險受到企業固有風險因素的影響，如管理人員的品行和能力、行業所處環境、業務性質、容易產生錯報的會計報表項目、容易受到損失或被挪用的資產等導致的風險，又受到內部控制風險因素的影響，如賬戶余額或各類交易存在錯報，內部控制未能防止、發現或糾正的風險，還會受到注冊會計師實施審計程序未能發現賬戶余額或各類交易存在錯報風險的影響，因此，注冊會計師僅以內部控制測試為基礎實施抽樣審計就很難將審計風險降至可接受的水平，抽取樣本量的大小也很難說服政府監管部門和社會公眾。為了從理論和實踐上解決制度基礎審計存在的缺陷，注冊會計師職業界很快開發出了審計風險模型。審計風險模型是指"審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險".在審計風險模型中，審計風險是由會計師事務所風險管理策略所確定的，謹慎行事的會計師事務所往往將其確定為較低水平，固有風險和控制風險則與企業有關，注冊會計師可以通過了解企業及其環境以及評價內部控制對兩者作出評價，在此基礎上確定檢查風險，并設計和實施實質性程序，以將審計風險控制在會計師事務所確定的水平。審計風險模型的出現，從理論上解決了注冊會計師以制度為基礎采用抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，即要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導致會計報表出現重大錯報的領域。從國外文獻看，早在1983年，美國審計準則委員會就把這一審計思想寫入了審計準則公告第47號，要求注冊會計師在充分評估固有風險和控制風險的基礎上確定檢查風險，最終將審計風險控制在可接受的水平。同時，還要求將重要性原則與審計風險模型一同運用，以降低審計風險，并明確注冊會計師應當承擔的責任。從方法論的角度講，注冊會計師以審計風險模型為基礎進行的審計可稱為風險導向審計方法（risk-orientedauditapproach）。需要指出的是，由于英文用詞的不同，風險導向審計有時也被稱為“風險基礎審計方法（risk-basedauditapproach）”或“風險基礎方法（risk-basedapproachtoauditing）”。
本文將以審計風險模型“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”為基礎進行的審計稱為傳統風險導向審計方法。
一、風險導向型審計產生的背景
早期的審計主要是對人行為誠實性的檢查。從審計程序與技術上看，通常會將企業所提供的財務報表，按照報表一賬簿一憑證的程序進行全面的核查，以確保財務報表中的每個項目與企業的所有憑證相符，人沒有任何其他欺騙所有者的舞弊行為。由于這種審計非常關注財務報表中的每個項目是否有相應的經濟業務的支持，因此，它也被稱為賬項基礎審計。
20世紀初，美國成為世界經濟的龍頭，企業規模也以驚人的速率擴展。特別是一次世界大戰后的一段時期，美國企業并購導致企業規模大、經營活動十分復雜。再采用賬項基礎審計，審計成本非常高昂，對審計師來說是不經濟的。因此，大約在20世紀40年代前后，美國會計職業界開始了制度基礎的審計。其基本思想是：好的內部控制制度能夠防范乃至杜絕內部的各種舞弊現象；科學的統計抽樣技術能夠以較小的代價大致準確地反映整體的狀況。審計師也轉而對企業財務報表是否真實、公允地反映其財務狀況與經營成果發表意見。
20世紀50年代起，美國會計職業界面臨的審計訴訟壓力逐漸增大，到70年代達到高峰。60年代末、70年代初的一些審計訴訟案例中，即便審計師證明其審計程序遵守了相關的審計準則，客戶的財務報表也遵守了相應的“公認會計原則”，法院仍認定審計師需要承擔相應的審計責任，并認為遵循一套由會計職業界自己制訂的程序，不能表明其就沒有責任。這些法律訴訟導致美國會計職業界改變審計思想，逐漸確立風險導向型審計。風險導向型審計的內在思想是：任何審計業務都必須將審計風險控制在可接受的風險水平內。這一思想的一個極端性應用是：審計師只要經過測試認為其風險可接受，即便被審計單位的財務報表存在一些不符合會計準則的現象，且這一現象已為審計師所知曉，審計師也可以簽發審計報告。
二、審計風險與制度環境問題
風險導向型審計的產生，主要源自美國20世紀60、對年代沉重的法律訴訟風險。在美國，1933年的證券法不僅擴大了審計人員的責任對象，從直接委托人到間接委托人（任何推定的財務報表使用者），而且規定審計師（作為被告）負有舉證責任，這直接增加了審計師被訴訟的概率和訴訟成本。美國懲罰性損害賠償制度，使得一日審計師不能證明自己清白，就面臨敗訴風險，從而可能承擔巨額的賠償和懲罰性賠償責任。比如，1981年，安達信會計公司因60年代末、70年代初在一家共同基金管理會司審計過程中的行為，而被判支付8000萬美元的賠償金；最近的一起案例中，安永會計公司因1987年一家銀行審計失敗，法律訴訟費用及賠償金超過5億美元。由此可見，美國審計之所以轉向風險導向型，主要原因是沉重的法律風險和高昂的訴訟成本。
當審計從制度基礎轉向風險導向型后，相應的一個問題是：審計的性質究竟是什么？它對我們選擇、討論會計師事務所的行為，是否會產生相應的影響？
傳統的理論認為，審計師是委托人與人之間的橋梁；通過審計鑒證服務，可以為委托人與人之間的信任關系提供保證，并進而降低企業運行的成本。正是在這一意義上，我們認為審計師是維持現代市場經濟秩序的“警察”。將審計性質定位在信用保證，與傳統的賬項基礎審計和后來的制度基礎審計模式有著內在一致性。委托人選擇會計師事務所、股權分散的資本市場上普通投資者選擇會計師事務所，其主要考慮該會計師事務所能否提供高質量、高獨立性的審計服務，使得被審計單位財務報表的公允性得到保障。20世紀80年代基于美國審計市場的一些研究認為，大規模會計師事務所具有更高的審計獨立性和專業勝任能力，其審計服務的質量也相對要高于小規模的會計師事務所。
但是，風險導向型審計的引入，在一定程度上會導致審計性質的變化。因為，審計師是否承接某個客戶、簽發何種形式的審計意見，考慮的是潛在風險是
否超過最高可接受水平；委托人選擇會計師事務所、普通投資者依賴會計師事務所，不再是其能否提供高質量、高獨立性的專業服務，而是其能否提供更可靠的保險。這樣，不同規模會計師事務所在提供審計服務的質量上，是無差異的。唯一的差別是會計師事務所的規模越大，其保險能力越強”。
三、對我國法律制度環境的探討
將風險導向型審計模式引入我國審計實務，總體而言，是符合審計技術國際發展潮流的。但是，在具體應用時，應該充分考慮到我國法律制度環境的相應特點，這些特點表現在如下幾個方面：
第一，誰可以審計師？美國1933年的《證券法》將審計師的責任對象擴大到任何推定的財務報表使用者，即便這些使用者在審計簽約時并未直接參與簽約過程、也不是簽約中所涉及到的對象。在一個股權高度分散的資本市場上，這意味著幾乎任何人都可以注冊會計師。我國到目前為止，仍然沒有這方面的法律。紅光實業案例中，先后有小股東向法院提訟，但都被法院以訴訟理由不成立而駁回；銀廣夏事件爆發后，中國證監會的高層管理人員曾鼓勵中小股東銀廣夏管理當局和相應的中介機構，但由于種種原因，法院最終還是不予受理。這表明，至少在相當長一個時期里，我國會計師事務所因審計行為失當而被的概率較低。
第二，誰承擔舉證責任？舉證責任涉及到訴訟是否能夠成功以及訴訟成本問題。如果中小股東在過程中承擔了舉證責任，包括證明審計師的行為失當以及錯誤的財務報表與股東個人損失之間的關聯性，那么，他們提訟的可能性較低。因為，證明審計師行為的失當已經超出了中小股東個人能力（包括經濟能力和技術能力）。美國的《證券法》將舉證責任轉移給審計師，這樣，只要個人投資者有證據表明其確實受損，且他在投資過程中使用了財務報表，他就可以向法院提訟。審計師則需要證明自己清白，否則，他將會極有可能被判敗訴。我國目前的法律訴訟程序中，主要的舉證責任制度由原告承擔。這樣，即便未來允許個人投資者上市公司和相關的中介機構，技術上證明審計師存在失當的行為也十分困難。
第三，賠付責任有多大？美國的法律制度環境下，對會計師事務所的各種道德風險具有足夠威懾力的制度之一就是集團訴訟。此外，如果一旦被法庭認定存在故意欺詐，那么，法庭會開出天文數字的懲罰性賠償。我國到目前為止，唯一能援引的就是消費者保護法。按照這一法律，審計師的賠償通常是“退一賠一”，即：最高不超過審計收費的若干倍。中國證監會對經查實發現注冊會計師確有不當行為的，所開出的罰單也就是停止執業若干個月，沒收相應收入并罰款一到兩倍。此外，對消費者造成直接損失的，按直接損失額賠償。個人投資者依據財務報表進行投資所產生的損失（如銀廣夏在30多元的價位買進，跌至不到10元），究竟是直接損失還是間接損失，尚存在認定上的爭論。因此，在我國目前的法律制度環境，即便會計師事務所被并敗訴，其賠償責任也遠遠低于國外同行。
四、過低的法律責任與道德風險
經營失敗、審計失敗與審計風險的概念辨析
一、含義
經營失敗是指企業由于巨額虧損、資不抵債等原因而無力持續經營的情形。經營風險是指企業由于經濟或經營條件的制約，如經濟蕭條、決策失誤或同行之間的激烈競爭等，而無力歸還借款或無法達到投資者期望的收益。經營失敗是經營風險的極端表現。《公司法》和《虧損上市公司暫停上市和終止上市實施辦法》等規定，若公司最近三年連續虧損則股票會被實行暫停上市。
審計失敗是指注冊會計師未按照審計規范的要求執行審計業務而簽發了不適當的審計意見。通常表現為在企業會計報表存在重大錯報或漏報的情況下，注冊會計師發表了無保留審計意見。其重要特點之一是主觀性。
審計風險，狹義上是指注冊會計師對財務報表審計意見表達不當的或然率，包括財務報表總體上已公允揭示而審計人員卻認為未公允揭示的風險，或者財務報表未公允揭示而審計人員卻認為已公允揭示的風險。通常情況下，前者與審計效率相關，會增加審計時間和樣本量。而后者直接關系到審計效果與質量。故從實務角度看，審計風險可以更狹義的理解為第二類的風險。廣義上講，審計風險是指審計主體發生損失的可能性，包括狹義審計風險和營業風險。后者是指審計報告雖正確無誤，但審計主體卻因客戶關系而遭受損失的風險。其形成原因來自“深口袋”理論。審計風險一般具有普遍性、可控性、非零性、客觀性、或然性等特點。
二、概念辨析
1.審計失敗與經營失敗（1）區別：①主體不同。前者的主體是審計人員或承擔審計任務的事務所，而后者是公司及管理者。②形成原因不同。前者由審計人員的過失或欺詐造成，后者是公司管理者經營不善造成的。③結果不同。前者應承擔審計責任，后者由經營者承擔經營責任。
（2）聯系：企業經營失敗往往是誘發審計失敗的導火索。當企業經營出現危機或失誤時，利益相關者會更多關注企業的財務報告與審計報告。當審計報告存在表述不當時，人們會考慮到追究審計的責任。特別是當相關部門認定審計報告不實是由注冊會計師主觀過失或欺詐原因造成時，審計失敗即成事實。有關研究表明，幾乎半數的指控審計失敗的訴訟，都涉及到經營失敗，如安然事件以及國內出現的上市公司造假事件都驗證了這一點。
2.審計風險與審計失敗（1）區別：①表現形式不同。前者是一種可能性，而后者表現為一種事實，通常由相關監管部門調查認定后作出決定。②形成原因不同。前者是由客觀原因，或審計人員并未意識到的主觀原因造成的，強調的是客觀性；而后者是由審計主體主觀因素造成，表現為過失或欺詐。③結果不同。前者具有損失的或然性，后者是認定后的事實，必然導致審計損失。
（2）聯系：兩者的核心都是因為審計意見表達不當造成。在司法認定中，由于對重要性和必要職業關注的認定缺乏量化標準，導致形成意見表達不當的主客觀原因難以嚴格區分。因此審計風險在某些情況下，也會被認定并轉化為審計失敗而造成審計損失。審計風險是客觀存在的，當審計風險與損失聯系在一起時，常常表現為事實上的審計失敗。
對暫停上市公司歷年審計報告的經驗分析
由于經營失敗會吸引更多的審計關注，一方面易使審計中存在的問題凸顯出來，并最終被認定為審計失敗，另一方面“深口袋”理論也易使會計師承擔現實的審計損失。現以2001年21家暫停上市的公司為樣本，運用描述性統計方法分析公司歷年的審計報告，進一步探討我國注冊會計師在高風險區域審計時的行為特征及經營失敗、審計失敗、審計風險與審計損失之間的關系。
一、歷年審計意見類型匯總對照分析
通過對表1的分析，我們可以得出如下結論：
（1）1995年前樣本公司均被出具了無保留審計意見，而所有上市公司被出具非標準無保留意見（簡稱非標）的情況為：1993年4份，1994年6份。關于1995年前審計意見分布特征的解釋通常為：從供需關系看，資本市場早期股票發行嚴重供小于求，市場賣方特征明顯，投資者對報表信息的需求不強烈；從執業角度看，早期審計規范不健全，事務所的責任和風險意識尚未建立；從公司特征看，審批制+額度制的上市制度造成多數公司為獲取上市資格而包裝業績，故上市先期賬面會計數字表現良好，在缺乏外部需求與約束的情況下，注冊會計師易受利益驅動而放寬審計標準。（2）從1995年開始，陸續出現非標審計意見，特別是對于財務狀況異常的公司，注冊會計師給予了必要的審計關注。
綜合考慮制度背景、審計規范和公司特征等因素可得出：（1）財政部1996年1月1日的首批獨立審計準則產生了較強烈的反應。獨立審計準則對注冊會計師出具何種類型的審計報告作了原則性規定，使注冊會計師在出具意見類型時有章可循，同時也提高了注冊會計師的執業風險意識。（2）對于T類公司即財務狀況出現異常的上市公司，事務所給予了必要的職業關注，從控制風險提高質量的角度出具了各種類型的非標審計意見。（3）非標審計意見與公司盈利狀況相關度較高。綜上所述，虧損直接增大了公司經營風險，也間接增大了審計風險中的固定與控制風險。注冊會計師在已經顯性化的高風險區審計時，表現出了應有的謹慎與職業關注，敢于出具較嚴厲的非標審計意見。
二、歷年非標審計意見原因分析
在進一步分析樣本公司審計報告的基礎上，我們將其被出具非標意見的主要原因歸納如下：（1）財務狀況惡化。（2）資產負債率高，逾期借款巨大。（3）對外擔保金額大，資產抵押嚴重，涉訟案件多且金額大。（4）資產和賬務管理混亂，賬實不符，無法判斷資產減值準備計提的合理充分性，審計范圍受限。（5）應收款項巨大（特別是對控股股東及其所屬子公司的應收款），回收具有極大的不確定性。（6）違規行為，如，虛構業務、捏造憑證、虛增收入、虛報利潤、賬外炒股等。（7）其他。同時，綜合意見類型與意見原因分析，我們認為注冊會計師審計質量有待進一步提高。因為審計人員對樣本公司出具的各種非標意見一般是在公司股票被給予特別處理后才作出的。然而公司財務狀況異常并非是瞬間形成的，而且非標意見中多提及公司資產和賬務管理混亂，關聯款項巨大且無法函證、負債率一直居高不下、對外擔保和或有事項多及其他會計造假或違規事項，上述現象并非在企業賬面發生虧損或被特別處理時才存在的。所以公司出現財務狀況異常前的審計報告存在一定的質量欠缺。事實上注冊會計師應對報表的真實公允和一致性發表意見，而非以公司盈虧為意見導向。
三、樣本公司中存在的審計失敗案例分析
根據證監會歷年公告可收集到30余起涉及會計師事務所及注冊會計師的處罰案件，其中涉案公司屬于本文樣本公司的有2家，如表2所示。
通過對暫停上市公司涉及審計失敗的案例分析，我們可以得出以下結論：（1）經營失敗并不必然導致審計失敗和審計損失的產生。在我國并未出現事務所出具了恰當的審計意見，但因客戶經營失敗而承擔審計損失的情況，即廣義審計風險中的營業風險在我國現階段尚未顯性化。（2）經營失敗導致審計損失的概率較高，即經營失敗易使或然的審計損失現實化，表現為審計風險的顯性化與審計失敗。基于審計判斷和抽樣發表的審計意見，從技術層面而言，不可能發現所有問題，故理論上允許設置一定的免責空間，但司法實踐中卻難以量化和判斷。尤其當公司經營失敗時，其審計報告會受到更多的關注，注冊會計師因發表不當意見而被判定承擔責任的概率較高。（3）上兩例中受處罰的事務所及注冊會計師均是因為在執業過程中缺乏必要的職業關注，對樣本公司中存在的重大問題未發表公正意見而導致審計失敗。（4）處罰時間與不實審計報告的出具時間間隔較長，公司在上市環節存在的包裝造假行為及事務所出具的不實審計報告通常在公司出現財務狀況異常后方被查處。
結論與建議
通過典型經營失敗公司歷年審計意見及相關問題的分析，我們可以看出，注冊會計師在高風險區審計時其風險與責任意識有所提高，對于經營虧損特別是財務狀況異常的公司，注冊會計師給予了必要的職業關注，然而在公司經營風險尚未突顯時，注冊會計師卻未能在審計報告中指出公司存在的重大錯弊事項，甚至與公司合謀最終導致審計失敗。隨著證券市場的發展，審計的鑒證職能受到了前所未有的關注，筆者就提高審計質量，防止審計失敗提出以下建議：
1.加強外部監管、提高審計的外部關注。審計報告作為一種產品，有供求雙方，提高需求方的需求質量，可間接引導供給方提升產品質量。我國目前已改進并強化的外部監管措施包括：（1）上市制度從審批制到核準制的改革，明確了中介機構的責任，增加了投資者對中介報告質量的關注；（2）證監會2001年系列措施的出臺，從非標審計意見的界定與運用、上市公司融資環節的審計工作、發行環節更換事務所的情況及增加審計收費的透明性等角度增強了對審計的外部監管，提升了審計報告在證券市場中的地位和作用。
關鍵詞：現代風險導向；并購審計；風險
中圖分類號：F239.1 文獻標識碼：A 文章編號：1673-8500（2013）08-0054-01
近幾年我國并購交易活動呈現出一種不斷繁榮發展的狀態，并購審計業務不斷增多，然而學術界關于并購審計風險相關問題的研究相對于對審計風險的研究來說，并購審計風險的研究很少，而且沒有完善的理論分析框架，研究文獻不但少且不深入。在一定程度上來說，并購審計風險研究大大落后于我國并購審計業務的發展，因此無法對并購審計業務進行合理有效的指導、引導，那么針對這一現象如何加強現代風險導向的并購審計風險研究呢？
一、現代風險導向的并購審計風險研究的意義
近幾年來，隨著我國國民經濟的不斷提升，我國并購交易業務越來越多，并購審計是控制和防范并購風險的主要手段之一。為了增加并購業務的成功幾率，以及并購審計活動自身具有高風險、復雜的特點，對此需加強現代風險導向的并購審計風險研究。除此之外，我國現階段施行的新會計準則的原則導向性較強，在一定程度上需要依靠審計工作人員和財務工作人員的專業判斷，與此同時由于并購業務中的相關稅務處理問題和會計處理問題均沒有得到標準化、系統化的監管，導致并購審計風險比一般財務報表審計風險更大，隨著企業并購業務的不斷增多，監管部門繼急需完成的就是完善監督管理制度以及提升監督管理能力，而完善監督管理制度和提升監督管理能力都需要監管部門清晰的了解企業并購業務中的風險點以及風險點分布。本文通過簡單介紹風險導向審計準則對并購審計風險的影響以及現代審計風險導向審計模型在并購審計中的應用，可以方便監管部門系統了解并購審計風險。
二、風險導向審計準則對并購審計風險的影響
我國注冊會計師執業準則體系的，標志著我國確立了以風險導向審計為基礎且趨于國際化的中國審計準則，而新審計準則的施行雖然為審計工作人員提供指導，但是由于強化審計工作人員的執業責任的原因，對并購審計業務產生較大的影響，為會計事務所的并購審計業務帶來新的風險。
1.新舊審計準則的比較
相對于舊審計準則來說，新審計準則將傳統的制度基礎審、賬項基礎審計轉變為風險導向審計，主要體現在一下幾個方面：新審計準則要求注冊會計師加強對被審計單位以及被審計單位的環境的了解；新審計準則使審計程序發生變化，在原有基礎上增加了風險評估程序；新風險審計準則對注冊會計師提出新的要求，要求注冊會計師將評估、識別和應對風險的程序形成審計工作記錄，進而達到明確執業責任，保證執業質量的效果。
2.風險導向審計準則下并購審計風險領域分析
在新準則現代風險導向中的企業并購審計業務，風險領域可以通過以下幾個方面體現：對并購雙方的優勢和劣勢的分析比較；并購環境；對并購成本效益的分析；確定并購換股比例等，進而使現代風險導向的企業并購審計最大限度的體現自身的價值。
三、現代審計風險導向審計模型在并購審計中的應用
1.現代風險導向的并購審計風險準則對并購審計業務的適用性
現代風險導向的并購審計風險準則提出新的審計理念，更加注重整體的審計思路，重點突出特殊審計考慮，并把將審計風險控制在可接受水平內這一思想貫穿整個審計過程中。現代風險導向審計準則在并購審計業務中發揮重要的指導作用，體現在以下幾個方面：對風險評估的戰略性視角，要求審計人員與現代風險導向審計的核心精神相一致；要求審計工作人員重視宏觀環境審計；要求審計工作人員始終保持職業懷疑，保障不忽略任何一個可能存在的風險隱患；要求審計工作人員重視企業并購信息披露。
2.現代風險導向審計模型在并購審計中具體應用過程
首先，在并購審計中引入現代風險導向審計模型；其次是基于現代風險導向審計模型的并購審計程序，將并購審計風險劃分為檢查風險和重大錯報風險；最后對并購審計中重大錯誤風險進行模糊綜合評價，評價具體步驟為：確定評價對象的因素論域、評語等級論域、評價因素的權向量，建立模糊關系矩陣，合成模糊綜合評價結果向量，最后對結果向量進行分析。
四、小結
綜合全文，本文從現代風險導向的并購審計風險研究的意義入手，進而引出現代風險審計準則對并購審計風險的影響，最后通過對現代審計風險導向審計模型在并購審計中的應用的詳細闡述，加強對現代風險導向的并購審計風險的研究。
參考文獻：
[1]馮蕾.企業并購中的審計風險與防范剖析[J].現代商貿工業， 2009， 21（3） ：127-128.
關鍵詞：審計風險;審計風險管理;會計師事務所;注冊會計師
中圖分類號：F239文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2008）08-0238-02
1 創建審計風險管理的良好環境
1.1 創建審計風險管理的監管環境
目前注冊會計師行業監管多頭管理的現象十分嚴重，這樣既容易出現監督空白，又人為地加大了監督的成本。還有行業監管不力，權威性不夠，缺乏有效的監督檢查方式。
針對我國注冊會計師行業監管模式存在的弊端，我們可以借鑒美國對注冊會計師行業監管的做法，確定適合我國的行業監管模式。公共會計責任委員會是美國注冊會計師行業的獨立監管機構，該委員會的主要職能是進行質量控制復核、懲戒及制定審計準則。我國也可以考慮設立注冊會計師行業監管委員會，對注冊會計師行業實施獨立監管。該委員會既要獨立于被監管的對象――注冊會計師行業，又要獨立于政府等部門，真正實現注冊會計師行業的自律和自處。委員會有質量監督復核、懲戒和審計準則的制定職能，并受中國注冊會計師協會的監督。
獨立監管模式的核心在于使建立的獨立監管機構能真正的把投資者和社會公眾的利益放在第一位。因此，該監督委員會人員的構成與資金來源成為兩個最重要的因素。
(1)在人員構成方面，監管委員會應是一個主要來自非注冊會計師行業的公眾人員組成的、非盈利性質的民間機構。來自注冊會計師行業的人員不得超過二分之一，他們只提供特定的專業技術服務，決策由委員會中的公眾人員共同控制。委員會的人員必須是能力和素質都要很高的全職。
(2)資金來源方面，一部分由委員會對注冊登記的會計師事務所收取注冊費和年費，另一部分由上市公司、證券發行人繳納的審核費。
1.2 創建審計風險管理的執業環境
凈化和完善執業環境對注冊會計師行業以及審計風險管理至關重要。這里的執業環境主要包括兩個方面：被審單位的會計環境和被審單位的法人治理結構。
凈化被審單位的會計環境主要是遏制被審單位的會計作假。一方面是從被審單位的角度制止會計作假。首先國家要制定完善相關的政策和制度，不給公司作假的條件。其次被審單位要聘用合格的、能力和素質較高、具備正直、誠實的品質的會計人員；另一方面是通過審計職能的完善和審計地位的提高制約被審單位的會計作假。
法人治理結構的不合理會使審計風險加大，完善法人治理結構，切實發揮公司股東會的地位，對注冊會計師審計來說非常重要。審計職業界可以由監管機構通過公開招標的方式，綜合考慮參與投標的會計師事務所的信譽、有無違規現象、人員的能力、內部管理水平等綜合因素適當考慮事務所本身的能力與所承接的審計業務量的配比，為客戶選擇聘用合適的會計師事務所。審計完成后，客戶將審計費用交給監管機構，由監管機構向會計師事務所支付費用。這樣就能改變會計師事務所在審計過程中所處的劣勢地位，彌補由于被審單位法人治理結構缺陷帶來的不足。
2 從會計師事務所的角度進行審計風險管理
2.1 進行會計師事務所的體制改革
根據《注冊會計師法》的規定，我國可以設立有限責任制會計師事務所和合伙制的會計師事務所。這兩種體制弊端明顯，都不很合理和適用。會計師事務所通過體制改革，就能以一種更合理的形式存在，擁有一個健康發展的審計風險管理主體，將有利于審計風險的管理。
目前，國際注冊會計師職業界普遍采用的組織形式是有限責任合伙制。這種形式與有限責任制相比，提高了注冊會計師的違規成本，促使注冊會計師增強了風險意識，提高了其規避風險的能力。這種形式與合伙制的形式相比，其合伙人不必為別人的錯誤或舞弊行為付出慘重的代價，解除了后顧之憂，有利于會計師事務所的穩定與發展。
2.2 擴大會計師事務所的規模
目前，我國的會計師事務所數量多，規模小。在國外，由于形成了比較有序的競爭市場，會計師事務所都根據自己的能力來承接客戶。由于我國的會計師事務所有其特定的背景，即使事務所進行了脫鉤改制，還存在依靠原來掛靠單位的關系獲得審計業務的現象。所以事務所也能夠通過這樣的途徑承接到比較大型的業務。在這樣的情況下，就事務所本身的實力、人員的數量和素質等等來看，事務所根本達不到承接此類大項目的要求。
從審計風險管理的角度和會計師事務所的長遠發展來看，事務所規模的擴大是一個趨勢。事務所的規模擴大，可以優化資源配置，更好的利用注冊會計師的專業能力，使事務所有能力承接大型的業務和開展新的業務，增強風險抗拒能力，能夠有精力加強審計風險管理。
但是會計師事務所也不能采取簡單合并的方法，這不僅不能優勢互補，反而會增加審計風險。因此，如果采用合并的形式擴大規模，要注意合并后的內部整合問題。
2.3 會計師事務所必須規范審計收費
目前我國會計師事務所的審計收費普遍較低。審計收費過低，會迫使事務所和注冊會計師通過采用簡化審計程序、減少業務人員、縮短審計時間等方法，來降低審計成本。這種做法勢必會降低審計質量，增大審計風險。因此，會計師事務所必須對審計收費加以規范。
我國的會計師事務所的審計收費一般包括產品費用和會計師事務所正常的利潤這兩部分。我國應以資產或資產總額為參照物，同時綜合客戶的復雜程度、審計訴訟成本、事務所的正常利潤等因素，制定合理的收費標準。
2.4 改革會計師事務所采用的審計方法
會計師事務所采用先進的適用的審計方法是控制審計風險的有效措施。目前西方國家已基本上都采用風險基礎審計的審計方法，而我國仍停留在賬項基礎審計或制度基礎審計的階段。
風險基礎審計與賬項基礎審計相比，其優點是將客戶置身于一個大的經濟環境中，運用立體觀察的理論來判斷影響因素，從企業所處的內外部條件等各個方面來分析和評估審計的風險水平，把客戶的經營風險加入到其自身的風險評價中去，把風險意識貫穿到審計的全過程，從而在審計過程中把重點放在審計風險的評估上，并通過審計程序把審計風險降低到審計人員可以接受的水平。風險基礎審計做到了資源的優化配置，能夠把有限的資源集中到應該重點對待的地方，它能更有效的控制和提高審計的效率和效果，有利于提高審計人員的風險意識，減輕審計人員的責任，審計人員由被動的承受審計風險到主動地控制審計風險。
因此，我國的會計師事務所應加快審計方法改革，采用風險基礎審計的方法。
3 從注冊會計師的角度進行審計風險管理
3.1 加強注冊會計師的風險意識
審計風險管理，其優點就在于會計師事務所和注冊會計師對待風險積極和主動的態度上。加強注冊會計師的風險意識，是審計風險管理的基礎。
由于審計風險貫穿于整個注冊會計師審計執業過程中，注冊會計師從接受業務委托直到出具審計報告，都要加強審計風險的意識。注冊會計師只有具有強烈的風險意識，把對審計風險的管理當作與己相關的事情，才能達到控制風險的目的。
3.2 注冊會計師審計獨立性的缺乏對審計風險的影響
獨立性是指會計師事務所和注冊會計師獨立于客戶和其他單位之外，與客戶和其他單位免除任何利益關系，以客觀、公正的原則和立場分析、判斷和處理問題。
注冊會計師與被審單位的關系密切，肯定會影響審計的獨立性。目前我國的審計職業界對客戶提供的非審計服務還不是很多，像管理咨詢服務，因此對同一客戶同時提供審計和非審計服務所引起的審計風險并不很明顯。但我們仍應吸取有關經驗教訓，加以足夠重視。
3.3 提高注冊會計師的專業勝任能力
專業勝任能力是指注冊會計師應具備專業學識和經驗，并具有足夠的分析、判斷能力，保持應有的職業謹慎態度和職業懷疑態度。
目前我國的實際情況是注冊會計師的能力有限。由于注冊會計師資格考試的門檻較低，取得了注冊會計師的執業資格，并不代表其具有了執業能力。注冊會計師提供的服務范圍越來越廣，服務的對象越來越復雜，更需要其具備扎實的業務知識和全面的綜合素質。
要通過后續教育和培訓提高注冊會計師的專業勝任能力。首先要加強職業后續教育。會計師事務所可以對一些容易產生審計風險的業務進行專門的培訓。其次就是改變注冊會計師的組成結構和知識結構。審計機關要明確并突出未來需要的新的或專門的技術，加強相關領域的人員錄用工作以獲得所需要的技術。會計師事務所要強化針對性的培訓，力爭培養一批既懂財會知識又精通經濟、工程、法律、計算機等各方面的人才，提高注冊會計師的工作能力。另外，要加強注冊會計師的職業道德教育，特別是誠信教育，改變審計職業界面臨的嚴重的誠信危機的狀況。
3.4 注冊會計師與被審單位保持良好的溝通
審計業務進行的過程也是注冊會計師和被審單位進行交流和溝通的過程，兩者溝通的程度將直接影響到審計的效率和效果。注冊會計師在整個業務過程中，要積極主動的與被審單位加強溝通。
隨著社會信息化程度的提高，被審計單位的會計信息資料也越來越多，差錯和虛假的會計資料參雜其中，失察的可能性也隨著增大；經濟業務的種類和性質也在不斷的多樣化和復雜化，會計核算業務已經遠遠超出傳統的財務會計的內容，諸如所得稅會計、租賃會計、破產會計、合并會計報表等新內容不斷出現，對這些業務的處理，要比傳統的財務會計更具挑戰性，更容易發生爭議，也為審計帶來了更多的困難；從審計內容來看，現代審計不僅包括對被審計單位的財務收支活動進行審計，也包括對一些投資方案的可行性研究；既包括對被審計單位的經營成果進行評價，又要對被審計單位的內部控制制度的健全與運作效果進行評價，這些都會增加注冊會計師做出正確的審計結論的難度。
二、法律法規的不健全是導致審計風險的重要原因。
審計相關法律法規不夠完善，隨著國家政策的不斷調整、變化，各種新情況、新問題不斷出現，而相關法律法規不相配套日益突出，導致審計過程中遇到的新問題無法處理。此外，一些法規政出多門，相互矛盾，造成事務所、注冊會計師無所適從，也容易導致審計風險。另外，事務所本身不按規定標準收費，競相壓價，降低審計成本，擾亂市場秩序，也是導致審計風險發生的重要原因。
三、社會公眾對審計報告的依賴程度和期望越來越高，加大了審計風險。
市場經濟的繁榮發展，使社會上參與投資的人越來越多，于是更多的人開始關心企業的財務狀況。
另一方面，信息使用人對審計人員提出了很高的期望，他們要求審計人員保證查出全部的差錯和欺詐行為，保證財務報表不產生誤導行為。
四、注冊會計師自身綜合素質的高低是導致審計風險的主要原因。
我國注冊會計師整體素質與客觀要求還有相當距離。注冊會計師的綜合素質對執業風險的防范具有決定性作用，其道德素質、業務素質等，將會直接對審計結果產生重大影響。綜合素質越高，審計風險就越小，反之風險越大。
五、審計方法本身就隱含著審計風險。
由于現代企業會計信息的數量越來越多，范圍越來越廣，注冊會計師已不可能實施詳細審計，而主要采取的是抽樣審計的方法，所采取的程序和方法是否科學、適用，直接影響到審計質量。這種以“個別”推斷“整體”，“局部”代表“全局”的方法，必然與實際情況存在著或大或小的差距，使審計結論產生偏差，從而導致審計風險的發生。另外，由于現代審計方法強調成本和效益原則，在審計過程中，審計人員可能會舍棄一些對審計結論影響不大但耗時費力的審計程序，而這種取舍觀可能導致一些影響審計意見正確性的程序被放棄，從而使審計結論出錯，引起審計風險。
針對上述原因，應采取切實有效的措施來防范和控制審計風險，進一步提高審計質量，保障注冊會計師行業的健康發展。
（一） 營造良好的注冊會計師行業執業環境，是控制審計風險的保障。
理順注冊會計師行業審計監督體制，促使其健康發展。切實加強社會監督，排除地方保護主義和地方機構、單位和個人對注冊會計師審計的干擾，切實保證審計的相對獨立性。要加強對社會審計機構具體行為的監管。整合財政、稅務等各行政管理部門和注協等多方面的監管資源，提高監管的協調性，從制度上強化風險源頭的控制。
（二）注重對客戶的全面把握，是控制審計風險的關鍵。
1、審慎選擇被審計單位。在承接業務時，必須慎重選擇被審計單位。對誠信度很差的客戶要警惕蒙騙性，對陷入財務和法律困境的客戶要尤為注意。
2、保持對審計環境的敏感性。在實施審計前，應了解影響環境的事項并保持敏感性，包括：本地區的財政狀況及其變化發展的趨勢、現有的政策法規對客戶經營管理所產生的影響及其程度、客戶的法定代表人及其主要經營管理人員內部變動外部流動、客戶內控制度健全情況和采取的核算體系、審計專業標準及其適用狀況的審計知識及相關技術的發展趨勢等。
（三）加強會計師事務所的自身建設，是控制審計風險的基礎。
1、建立員工準入和培訓制度。會計師事務所在聘任執業人員時，應將職業道德作為評價應聘人員是否合格的重要尺度。要督促全體執業人員遵守職業道德規范，強化員工的風險意識和專業能力，確保全體員工達到并保持履行其職責所需的專業勝任能力、恪守職業道德準則和技術準則。
[關鍵詞] 審計風險 防范 控制
一、審計風險的概述
對審計風險的正確認識是有效地防范化解審計風險的前提。
1.審計風險的概念
審計風險主要包括狹義和廣義兩層含義。狹義的審計風險包括誤拒風險和誤受風險。誤拒風險很少發生,在實務中一般不予考慮。誤受風險在審計實務中,審計人員特別注重對誤受風險的控制。廣義的審計風險不僅包括狹義的審計風險,而且還包括經營風險。它是由于第三者的控告而承擔的風險。
2.審計風險的含義及其特征
(1)審計風險的客觀性。通過審計風險的研究,人們只能熟悉和控制審計風險,只能在有限的空間和時間內改變風險存在和發生的條件,降低其發生的頻率和減少損失的程度,而不能,也不可能完全消除風險。
(2)審計風險的普遍性。審計風險通過最后的審計結論與預期的偏差表現出來,但這種偏差是由多方面的因素引起的,審計活動的每一個環節都可能導致風險因素的產生。
(3)審計風險的潛在性。 審計責任的存在是形成審計風險的一個基本因素,假如審計人員對自己的工作結果不承擔任何責任,就不會形成審計風險,這就決定審計風險在一定時期里具有潛在性。
(4)審計風險的偶然性。審計風險是由于某些客觀原因,即并非審計人員故意所為,審計人員在無意中接受了審計風險,又在無意中承擔了審計風險帶來的嚴重后果。
(5)審計風險的可控性。 審計風險雖然是客觀存在的,但是審計人員可通過有效的審計程序去抑制、降低或控制審計風險。
3.審計風險形的成因分析
審計風險的形成主要體現在以下三個方面。
(1)審計風險產生的主觀原因。因審計人員自身素質差產生審計風險。審計人員是審計實施的主體,其素質高低在很大程度上左右了審計風險的發生。
(2)審計風險產生的客觀原因。①因審計程序、方法、證據等不適當產生審計風險。一是由于審計操作不規范,增加了審計失誤率。二是審計方法和范圍的選擇不當。三是設計取證可靠性不強。②因審計主體、審計手段不足所導致的“審計風險”。在審計中,如果審計范圍受到限制,審計人員將無法取得充分有效的審計證據,有些問題無法取證,未能查深查透,產生審計不到位的風險。
(3)審計風險產生的環境原因。行業監督形式重于實質。審計最大的特色在于獨立。獨立不僅是審計行業的靈魂, 也是其社會職能和經濟職能的體現。事實上,在激烈的市場競爭環境下, 審計人員很可能為了經濟利益而遷就于被審計單位, 進而犧牲社會職能, 同時產生審計風險。
二、審計風險的防范與控制
1.牢固樹立審計風險意識。各級審計機關和廣大審計人員既要提高審計風險重要性的認識,又要不斷提高審計工作質量,強化審計風險意識,把防范和控制審計風險作為審計機關的意見大事抓緊抓牢。
2.提高審計人員素質。審計人員應該具有良好的職業道德和社會責任感,注重自身修養,廉潔自律、客觀公正、秉公執法,嚴格履行職責和權利,保持高度的職業謹慎性。審計人員還應及時學習國家政策法規和專業理論,嚴格按法律和審計程序辦事,避免對現行政策不理解而做出不適當的審計結論,構成審計風險。同時,審計人員還應定期接受職業培訓和繼續教育,以提高自身素質來防范審計風險。
3.規范審計人員的審計行為。一是嚴格執行審計程度是防范審計風險的基本要求。二是認真實施審計是減少審計風險的重要環節。三是堅持依法審計原則是降低審計風險的關鍵。因此,要加強內部管理控制,如建立健全是審計回避制度、審計人員質量考核制度、審計人員廉潔自律規定等,對審計人員在執行審計工作程度、職業道德等方面形成有力的控制和約束。四是提高審計質量是降低審計風險的保證。
4.建立有效的事前評估、事中控制、事后評價的風險管理系統。事前風險評估就是要求審計人員在執行審計業務中。應對被審計單位所面臨的以及潛在的風險進行分析、判斷、評估;并以此為出發點制定審計策略和與企業相適應的審計計劃,把審計風險控制在可接受的范圍。事中風險的控制,主要指選擇減輕風險的技術和方法,建立減輕風險的程序以規避、降低、轉移審計風險。事后審計風險的評價主要是指對上述審計人員所工作的有效性進行分析、檢查、修正和評估,已達到最大限度的降低審計風險,并為以后的審計工作提供經驗和教訓。
5.建立有效的內部運行機制,完善內部質量控制制度。即要強化審計人員的責任意識,有效規避審計風險。在新的形勢下,審計部門及審計人員必須在獨立、客觀、公正、廉潔、保密的原則下建立自律性和運行機制,同時還應建立自己的質量控制制度,規范審計工作底稿,認真至此那個“三級復核”制度,加強執行規范化、標準化建設等。
6.創造良好的社會環境、良好的執行環境是審計部門和審計人員賴以生存發展的客觀條件。新《會計法》的頒布實施使單位負責人成為承擔會計責任的主體,再加上其他相關規定加大了遏制會計造假的力度,從而為審計部門及審計人員開展審計工作創造良好、寬松的社會環境。
總之,隨著《行政訴訟法》,《行政復議法》等法律法規的相繼出臺,人們運用法律保護自身合法權益的觀念增強,審計監督經濟、社會監督審計的局面也逐漸形成。作為審計人員必須牢固樹立審計風險意識,盡管規范審計行為,努力提高審計質量,這樣才能真正達到防范審計風險的目的。
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會計審計是一種十分繁瑣的會計審查過程，伴隨著我國經濟水平的發展和提高，會計審計的難度以及審計所涉及的范圍逐漸的擴展。而且，在這個過程中審計工作的難度以及過程變得越來越復雜。在審計過程中產生很多風險成為了不能夠規避的問題。所以，如何有效的防范審計風險，成為了每個企業開展會計工作的主要內容。這篇文章主要介紹了會計審計風險，主要從其外部因素以及內部因素進行闡述。并且提出了防范會計風險的主要措施。
關鍵詞:
審計風險;防范措施;會計
伴隨著我國經濟水平的不斷提高，我國對會計從業人員的素質要求以及專業技能的要求越來越高，審計風險已經成為了我國企業所面臨的重要問題。伴隨著經濟不確定因素的增多，審計風險也越來越嚴重。所以，會計從業人員應該提高對風險的意識，準確的掌握方向，調控會計審計風險，使得會計審計水平不斷的提高。會計工作能夠更加順利的開展。
一、企業審計風險的主要影響因素
(一)審計風險形成的外部因素1、外部法律環境對審計風險的影響外部法律環境對企業的審計風險有著重要的影響。法律法規是審計工作順利開展的基本條件，假如法律系統不完善，存在漏洞，從事會計審計的人員在開展審計工作的時候就沒有法律依托，這樣就提高了審計風險發生的幾率。這些年來，審計人員在進行會計審計的過程中，由于很多原因的影響造成會計審計案件層出不窮，從事會計審計工作的相關人員應該注重職業道德的提高以及審計技能的提高，這也正是現如今法律所關注的重要內容。以后，伴隨著會計審計環境不斷的改變，以及法律法規的不斷完善，審計工作從業人員所面臨的審計風險將會逐漸提高。2、外部經濟環境對審計風險的影響現如今市場經濟日益復雜，我國事成經濟構成變得更加的復雜多樣，被審計的單位的市場行為十分的不穩定。例如，企業的改制、合并、重新組合等等，使得參加審計的人員對企業的實際情況以及運營情況了解不夠全面不能夠正確的對企業進行正確的審計和評價。最終獲取的審計結果比較不準確，增加了審計風險。3、外部市場環境對審計風險的影響企業內部管控的制度不夠全面，執行力度不足，可是作為會計審計人員并不能夠找出其中企業存在的風險。就算是從事會計審計的審計人員認定被審計的單位在企業內部管控的制度上存在不合理的情況而且在審計的重要環節上存在管控不力的情況，審計人員提出的相應的修改意見是否能夠真正的解決企業所面臨的困難，是否能夠真正的適合企業的經營活動，這也在無形中成為了審計的風險。
(二)審計風險形成的內部因素造成企業審計風險產生的內部因素指的是因為從事審計人員自身的原因對審計風險造成的重要影響，這一因素是形成審計風險的直接動因。下面筆者就審計風險形成的內部因素進行簡要的介紹:1、審計人員技能和操作水平比較低從對企業審計開始到現在，審計人員的水平并不是在一個相對主動的環境下來是的，他們始終是堅持為了滿足社會市場經濟的需要而不斷的努力和改進，可是一直到現在其發展速度仍然沒有滿足現代社會市場經濟的需要。舊有的審計需要剛剛達到，新的審計需要就又生成了。然而要再滿足新的審計需要，審計人員的能力就需要再向上提高，但是這并不是短時間內就能夠完成的，所以，審計水平與社會需要是相對的。兩者之間總是存在一定的差距。由于審計人員的自身水平有限，所以其最終完成的審計工作效果很難滿足社會的需要，然而市場和審計行業的審計需要以及內部內容并不相同，這樣一來就很容易造成審計案件的爆發。而且，審計人員的審計經驗各不相同，審計人員所使用的方法和表達的建議與他們自身的審計經驗有著直接的關系，由于審計人員的經驗有限，并且市場經濟是不斷變化的，所以發生審計錯誤是在所難免的。2．從事審計人員的職業道德會計審計工作需要技能高、道德素質高的人來完成。假如，從事審計工作人員的職業道德比較低，責任意識比較低，并沒有按照審計程序開展審計工作，就不能夠找到其中的問題，給審計工作帶來了很大的風險。除此之外，審計人員的審計職責也需要有所提高。假如審計人員在開展審計工作的時候發現了相關的問題，然而并沒有擴大審查的范圍，出現了審計披露和錯誤，沒有采用正確的審計方法，則會造成審計風險的發生。
二、防范會計審計風險的主要措施
(一)完善會計法律法規，規范審計人員工作我國會計行業的法律法規是規范會計審計人員的重要準則，伴隨著經濟水平的不斷提高，市場環境的日益復雜，出現了很多新的審計問題，會計審計工作人員在工作中需要相關的法律法規對其工作行為進行規范，所以需要不斷的完善會計審計法律法規內容。
(二)增強會計審計人員的技能水平，提高整體隊伍的質量審計風險的高低與否與審計人員自身的審計能力以及經驗方法有著直接的關系，兩者呈現正相關。所以，作為會計審計人員需要不斷的提高自身的技能以及經驗方法，提高風險意識，堅持在審計的過程中公平、公正，要對每一項審計工作都能夠按照相關的審計準則進行，從而保證審計工作的質量，有效的降低審計工作的風險。
(三)完善提高審計方法不斷的完善和提高審計的方法，需要引進現如今世界上最優秀、先進的審計風險模式，堅持保證審計質量的基礎，運用多樣性的方法進行審計工作。例如，審閱方法是審計人員通過對相關資料的檢查和閱讀來驗證資料以及經濟活動是否合理、科學。這是審計工作的最基礎的技術方法之一，但是這種方法也并不是獨立存在的方法，運用這種方法通常是用來提供審計的線索，為的是能夠更好地搜集審計的支持條件和數據，所以就必須將這種方法與其他審計方法相聯系起來共同使用。
(四)提高被審計單位的內部管控水平因為被審計的單位在企業內部管控方面存在不足之處。因此，參加審計的單位應該提高自身經濟水平，加強企業內部管控機制，創建完善、健全的內部評價系統，不斷的完善企業內部管控水平，保證其所有經濟活動都能夠遵循法律以及經濟市場的發展規律，提高審計工作的合理性與科學性。
三、總結
降低審計風險，有效的對企業實行科學合理的管控。需要從事審計工作的人員提高自身的審計能力以及自身的職業道德。同時，也需要不斷的完善法律政策，完善市場環境。只有這樣審計風險才能夠有效的降低。
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關鍵詞:審計 風險 控制
由于審計結論是注冊會計師在抽樣調查的基礎上得出的主觀結論,通常情況下不可能是絕對完全信息,審計的風險由此而產生。可以說,審計風險是審計本身與生俱來無法規避的一個問題。近年來,針對會計師事務所和注冊會計師的訴訟案不斷涌現,日漸增多、數額驚人的損害索賠訴訟開始困擾審計行業的發展,審計風險問題日漸彰顯其重要性。
一、審計風險內涵與特征
1、審計風險的內涵
中國注冊會計師協會在2007年最新公布的《中國注冊會計師審計準則第1101號――財務報表審計的目標和一般原則》,第十七條中對“審計風險”的定義:審計風險是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。可見審計風險是指審計過程中,注冊會計師發表審計意見的不恰當性帶來的風險。
2、審計風險的特征
(1)客觀性。所謂客觀性是指審計風險是客觀存在的,不受審計人員意識左右。單位內部控制制度為基礎的現代審計,在審計的方法上使用抽樣審計,而抽樣審計中,樣本特征并不能完整反映總體特征,這必然導致一定的審計風險,所以說審計風險具有客觀性。
(2)潛在性。審計責任的存在是形成審計風險的一個基本因素,如果審計人員在執業上不受任何約束,對自己的工作結果不承擔任何責任,就不會形成審計風險,這就決定審計風險在一定時期里具有潛在性。
(3)過程性。審計風險它貫穿于審計活動的每一環節,每一程序,只要有審計活動的地方,就一定有審計風險相伴。例如:對被審計單位的情況由于環境或業務的復雜性的干擾,了解可能不透徹、不全面,對管理人員過度信賴等因素可能促使草率簽訂審計業務約定書。審計過程中,任何一個環節出現問題都會形成風險,加大注冊會計師的審計風險。
二、審計風險的成因
1、項目因素
現實中引起審計風險的因素很多,來自與審計項目工作本身的風險是其中最主要的風險,這也主要有項目的質量因素和審計程序所決定。審計項目本身的質量好,注冊會計師出現誤判的可能性就小,因而審計風險就小的多;反之,審計風險就會變大。
2、會計師事務所因素
會計師事務所的內部控制制度、組織形式、人員選聘制度等因素也是形成審計風險的隱患。目前我國的會計師事務所缺乏科學合理的內部控制制度,主要問題包括以下幾個方面。在實踐中,事務所的決策組織機構權職不清,各自的職權及行使職權的方式和程序在具體事項上區分不清或者直接就沒有明確規定。
3、審計行業因素
審計工作直接受制于其所處的法制環境,完善和良好的審計法制是有序有效地開展審計工作的根本保證。只有建立了完善的審計法制體系,各項審計工作,包括民間審計、國家審計和內部審計工作才能有法可依,審計對經濟活動的監督和制約作用才能得到充分發揮,審計工作的科學化和規范化才能有法制保證。
三、審計風險控制
1、審計項目風險管理與控制
首先,在接受審計委托階段,應審慎選擇被審計單位。了解客戶所在的行業信息,重點掌握客戶與其他事務所合作的關系資料,以判斷客戶本身的資質。在審計過程中,要求審計人員嚴格按照既定的程序進行審計,如需更改必須報經上一級的領導批注。
2、會計師事務所風險管理與控制
(1)分析性復核程序。現代審計風險模型以重大錯報風險的評估為出發點,分析性復核程序占據極其重要的地位。國外實證研究也表明在查錯防弊中分析性復核程序很具有效性。
(2)審計技術和方法。現代審計所面對的是比以前更加廣泛和復雜的經濟活動,審計的重點將出現多元化的格局,環境審計、對知識和信息的審計、人力資源審計、衍生金融工具的審計、無形資產的審計、內部控制和管理制度的評價、信息系統功能和程序的合理性分析等將成為審計的重要內容。
(3)風險評估與管理制度。會計師事務所應當建立客戶信息庫與客戶管理制度,大量的中外審計案例表明,客戶的經營失敗或財務困境、管理當局的惡意欺詐、造假,是導致事務所高風險的主要因素。因此,會計師事務所首先應根據每一客戶的情況,建立客戶信息庫,在接受委托階段,謹慎甄別、選擇客戶。其次,應建立客戶風險等級評價制度,對客戶風險程度打分并實行分類管理。
3、審計行業風險管理與控制
(1)行業立法。我國的審計規范體系建立晚,還不能有力的指導審計實踐,需要進一步修訂以審計準則為核心的審計規范體系,注重對應用審計風險模式的改進,完善風險導向審計實施的具體程序的具體方法,諸如內部控制制度的評價、在控制測試和證實測試階段所使用的審計抽樣方法、期望審計風險水平、固有風險、控制風險、檢查風險和法律責審計訴訟風險和評價法等,為審計人員在實務操作中建立一個規范性的、原則性的技術指導體系,使審計人員執業能夠有章可循、有法可依。
(2)行業監管。注冊會計師協會應充分發揮其行業協會的職能,進一步促進行業準則的完善,加強監管,建立資信分級,備案制度,安排同業互查和經驗交流。另外,注冊會計師協會應當促進立法、建章立制工作的進行,采取一些措施保護協會成員的合法權益。要在實踐探索、經驗總結的基礎上,盡快制定審計工作必須遵循的準則、指南,對審計程序、內容、文書、語言使用等方面予以明確規定;強化約束監督機制,建立和完善同業互查的相關法規和制度。
(3)行業維護。在國際上,歐盟委員會已率先著手為審計行業謀求生存出路。2003年提請立法保護會計師事務所正當權益。歐盟立法委員會的立法申請意在保護會計師事務所,使他們在日益增多的、數額巨大的損害索賠訴訟中免于大批倒閉的厄運,使獨立審計行業免于災難性的損害。我國在這方面的工作做尚存在諸多問題,應進一步從立法的角度維護注冊會計師審計行業的穩定。
一、審計風險的含義
審計是對被審計單位經濟活動進行審查和評價的經濟監督工作。對審計風險的涵義，國際審計準則第25號《重要性和審計風險》的定義是：“審計風險是指審計人員對實質上誤報的財務資料可能提供不適當意見的風險。”我國《獨立審計具體準則第9號――內部控制與審計風險》則將審計風險界定為：“審計風險是指會計報表存在重大漏報或錯報，而注冊會計師審計后發表不恰當審計意見的可能性。”
通俗地講，審計風險就是指會計報表存在重大錯報或漏報，審計組織或審計人員在審計過程中由于審計條件的限制、審計人員知識技能的不足和工作上的疏忽等因素的影響，而審計后發表不恰當審計意見的可能性。審計風險實際上包括兩部分：一是注冊會計師認為公允的會計報表，但實際上卻是錯誤的；二是注冊會計師認為錯誤的會計報表，但實際上是公允的。
審計風險存在于審計工作的全過程，從制定審計計劃到提出審計意見書、做出審計決定乃至審計復議等各個環節都存在審計風險，其主要形式有越權風險、程序風險、取證風險、判斷風險、處理處罰風險以及文書制作風險等。審計風險具有客觀性和潛在性的特征，它客觀存在但又不易察覺，因此，為了有效地進行審計，需要對審計風險產生的原因有一個清醒地認識，注冊會計師也必須接受一定的風險。
二、審計風險存在的因素分析
產生審計風險的原因是多方面的，主要包括以下幾方面：
1、客觀經濟活動的復雜性以及審計范圍的擴展。隨著市場經濟的發展，承包、租賃、收購、兼并、重組、關聯方交易等新問題不斷出現，經濟業務的種類和性質在不斷的多樣化和復雜化，被審計單位的會計信息資料越來越多，其中不乏參雜差錯和虛假的會計資料，客觀上加大了審計風險的發生。而社會公眾對審計的要求也由此越來越高，審計范圍在逐漸擴大，目前審計范圍已經從傳統的財務報表審計擴大到財務報表以外。社會公眾要求審計人員揭示企業經營中存在的重大差錯和舞弊，并要求審計人員對企業持續經營能力做出評價，不僅加大了審計人員的審計責任，也使審計人員的工作內容和工作難度大幅度增加。
2、社會公眾的審計期望值過高。職業界和社會公眾對注冊會計師的要求過高，絕大部分人認為經過注冊會計師審計的會計報表就應該絕對正確，完全可以信賴，這就形成了社會公眾注冊會計師職業水平的審計期望差。實際上，由于被審計單位的因素、注冊會計師的能力有限等因素的影響，注冊會計師無法保證能夠覺察所有的舞弊行為，他們也只有在遵守職業規范基礎上，一定程度上保證會計報表的正確，按公認會計準則公允表述發表意見。而社會公眾不予理解，審計訴訟案件越來越多，導致審計風險的加大。
3、被審計單位治理結構和內部控制不完善。被審計單位的治理結構是否完善，內部控制制度是否健全有效，直接關系到審計風險。如果被審計單位存在內部治理結構形同虛設、“內部人”控制現象、管理當局凌駕于內部控制之上、有關人員相互勾結致使內部控制失效、內部控制設計不合理或執行無效等現象，則審計風險會加大。當前市場經濟環境日趨復雜，企業經營不穩定性高，使得審計人員難以全面地反映和評價企業經營情況，從而審計風險增加。
4、審計機構內部因素。首先，審計方法的采用。在審計實務中，審計人員廣泛地運用抽樣技術，如判斷抽樣、統計抽樣等方法。而審計人員在進行抽樣審計時，如果樣本量過大，會造成人力和時間的浪費，加大審計成本；如樣本量過小，可能產生誤差導致錯誤的結論。那么，如果樣本的狀況不足以代表總體的特征，那么錯誤的可能性就會發生，審計風險就不可避免。其次，會計師事務所審計質量控制制度不健全。目前大部分事務所的質量控制制度很不完善，即使實施了質量控制制度，也只是停留在最基本的審計工作底稿的審核上，沒有建立起全過程全方位的質量監控體系。
5、審計機關和審計人員自身因素。注冊會計師的綜合素質對執業風險的防范具有決定性作用。目前我國注冊會計師的整體素質不高，業務知識及專業水平不能勝任業務發展需要，在職培訓不夠，導致其不能做到客觀公正、實事求是地進行執業操作，使審計結論產生偏差，引起審計風險。
三、防范審計風險的對策
1、強化審計風險意識
審計人員的風險意識對審計結論有重要影響，重視防范和控制審計風險是保證審計質量，維護審計聲譽的需要。實踐證明，只有牢固樹立風險觀念，恪守應有的謹慎與合理的懷疑，才能最大限度地降低審計風險，防止審計失敗。可以通過建立健全全面審計質量控制制度、建立責任追究制度來加強風險意識，明確審計小組、審計組長和審計人員各自的權力和責任，要求審計人員嚴格執行審計規范，將責任具體落實，促進審計工作各個階段和各級審計人員各負其責、各擔風險。
2、審慎選擇被審計單位
會計師事務所在接受審計客戶時，必須對企業的經營目標、經營環境、企業管理層的經營理念和誠信以及企業的財務狀況和經營成果進行仔細的分析，以全面把握客戶的信息和審計風險的可控性，把審計風險監控在事前。當被審計單位面臨財務困難時，出具虛假財務報表的可能性就大。審計人員在實施審計之前，要全面、客觀的掌握被審計單位的基本情況，要了解其業務流程、管理制度、人事管理及人員配備情況，特別要了解其以前的法律訴訟情況和原因，以對該單位的經營情況和社會信譽有比較完整的認識，有針對性地確定防范審計風險的辦法和措施。
3、縮小審計期望差
要縮小社會公眾與注冊會計師之間的審計期望差，就要加強二者之間的溝通，要大力宣傳注冊會計師的能力和注冊會計師的審計程序與審計方法，讓社會公眾從思想深入理解審計風險，意識到執行審計時必然存在審計風險，對于審計風險以及注冊會計師的能力和責任有一個清醒的認識，讓他們明白不能完全的依賴注冊會計師的審計報告，注冊會計師只能盡量降低審計失敗的可能性，而不能保證審計的完全正確，以使其在審計失敗時公平、公正地對待包括被審計單位之內的各方當事者。
4、正確選擇運用現代審計方法
審計人員在實施審計時，要根據重要性和謹慎性原則，在合理評估審計風險的基礎上圍繞審計目標正確選擇審計方法。在我國的審計實踐中，審計人員主要采用判斷抽樣的審計方法，需要根據被審計單位的實際情況確定抽樣審計的規模和范圍。一般而言，對內控制度薄弱的環節，或重大的事件，或審計風險較大的領域，應適當擴大抽樣的范圍和規模。反之應縮小抽樣的范圍和規模。也可以運用風險導向審計方法，它是以量化的風險水平為重點，在確定的風險水平基礎上，決定實質性測試的程度和范圍，強調針對不同客戶實施個性化的審計程序，針對特殊的、不同的風險點，實施不同的程序，能夠有效降低審計風險。
5、加強會計師事務所內部治理
會計師事務所內部控制力度的加大，是有效防范審計風險的重要措施。比如，要制定明確的審計質量控制標準，建立嚴格的審批制度，實施高效的審計理論和方法學習制度等等。
隨著市場經濟的發展和國際貿易的加強，審計業務將發揮越來越重要的作用，為此，應該加大力度研究防范審計風險的有效方法，以促進審計職業的健康發展。
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