開(kāi)篇：寫(xiě)作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇審計(jì)公司審計(jì)報(bào)告，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過(guò)程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。

第1篇

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；審計(jì)；會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量

塞班斯法案對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部審計(jì)提出了更高的要求，要求上市公司在內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)兩方面來(lái)保證財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量，這也為上市公司提出了一個(gè)新的課題，即通過(guò)有效的內(nèi)部控制審計(jì)來(lái)提升盈余質(zhì)量，優(yōu)化資本配置。基于以上，本文結(jié)合實(shí)證分析，探討了內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量的影響。

一、內(nèi)部控制審計(jì)與盈余質(zhì)量關(guān)系的假設(shè)

提出內(nèi)部控制審計(jì)與盈余質(zhì)量管理關(guān)系的兩個(gè)假設(shè)，具體如下：

（一）假設(shè)1

內(nèi)部控制審計(jì)有利于提升企業(yè)會(huì)計(jì)盈余管理成效，促進(jìn)企業(yè)完善內(nèi)控機(jī)制，且注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)受到來(lái)自于監(jiān)管方的壓力，在內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中會(huì)更加全面、客觀、深入地查找企業(yè)內(nèi)部控制存在的問(wèn)題。因此提出假設(shè)1：披露內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的公司會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量更高。

（二）假設(shè)2

在內(nèi)部控制審計(jì)下，公司管理層對(duì)審計(jì)意見(jiàn)更為重視，能夠及時(shí)整改內(nèi)部控制缺陷，完善內(nèi)部控制制度和環(huán)境，從而提升盈余質(zhì)量。因此提出假設(shè)2：強(qiáng)制內(nèi)部控制審計(jì)能夠提升會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量。

二、實(shí)例分析

選取滬深股市A股上市公司（2011-2015）為樣本，以《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》為基礎(chǔ)，剔除不合適樣本，留下樣本共3813個(gè)，利用SPSS軟件進(jìn)行樣本分析[1]。變量描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果如表1所示，被解釋變量為ABS_DA，其應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)盈余管理程度最大值為2.998，最小值0.000，均值為0.080。通過(guò)數(shù)據(jù)比對(duì)可知，上市公司應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)盈余管理水平存在較大差異，ICA為解釋變量，其能夠詮釋上市公司對(duì)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告內(nèi)容的紕漏，ICA均值為0.443，代表接近50%的上市公司對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告進(jìn)行了披露。從控制變量上來(lái)看，Size為公司規(guī)模，均值為21.97，最大值為26.31，最小值為17.53，說(shuō)明樣本中上市公司規(guī)模差異不大，相對(duì)均等。

表2為樣本各變量回歸結(jié)果，由表2分析可知，在樣本上市公司中，被解釋變量的實(shí)際值與預(yù)測(cè)值差異并不明顯，二者基本一致。模型中的ICA作為解釋變量和被解釋變量為負(fù)，在1%置信水平上較為顯著，說(shuō)明有著顯著負(fù)相關(guān)，證實(shí)了具備內(nèi)部控制審計(jì)的上市公司會(huì)計(jì)盈余水平更高，假設(shè)1成立。ABS_DA均值為0.080，披露內(nèi)部審計(jì)報(bào)告，即相較于未執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)的上市公司來(lái)說(shuō)，執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)的上市公司盈余質(zhì)量要更高，驗(yàn)證了假設(shè)2。

三、結(jié)論

綜上所述，內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量有著重要的影響，相較于為披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的公司來(lái)說(shuō)，披露的公司會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量更高，相較于為執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)的公司來(lái)說(shuō)，執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)公司的會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量更高，強(qiáng)制性內(nèi)部控制審計(jì)也有利于提升會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量。

參考文獻(xiàn)：

第2篇

[關(guān)鍵詞]上市公司；持續(xù)經(jīng)營(yíng)；不確定性；審計(jì)意見(jiàn)；分析

一、引言

企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)難度，導(dǎo)致了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)問(wèn)題也就引起了人們的普遍關(guān)注[1].我國(guó)自1997年出現(xiàn)首份對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告以來(lái)①，這類審計(jì)報(bào)告大量出現(xiàn)。從1998年12月《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》（以下簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則》）征求意見(jiàn)稿到2003年7月正式頒布實(shí)施《準(zhǔn)則》修訂稿[2]，幾年來(lái)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)已發(fā)生了較大的變化。本文的研究根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前（1997～2001年）和修訂后（2002—2004年）兩個(gè)時(shí)間段，對(duì)我國(guó)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)展開(kāi)研究。

二、上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的總體情況

（一）對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告數(shù)量

根據(jù)筆者統(tǒng)計(jì)，我國(guó)從1997年第一份上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)以后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告的數(shù)量呈上升趨勢(shì)，從1997年的3份，到2004年的68份，占各年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中兩次較大幅度的增長(zhǎng)出現(xiàn)在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準(zhǔn)則》的對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定審計(jì)意見(jiàn)的影響。盡管《準(zhǔn)則》對(duì)1998年的審計(jì)報(bào)告沒(méi)有法定約束，但已產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。2003年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)報(bào)告較2002有較大增長(zhǎng)，而2002年相對(duì)于2001年則變化不大，這也部分地折射出2003年《準(zhǔn)則》修訂稿的頒布實(shí)施對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見(jiàn)的影響。2003年獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則修訂稿頒布實(shí)施后，持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告占當(dāng)年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重高達(dá)52.34％。

（二）持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)的類型

1997～2004年期間我國(guó)上市公司的審計(jì)報(bào)告中有298份出現(xiàn)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)，其中帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)共107份，保留意見(jiàn)18份，帶解釋說(shuō)明段的保留意見(jiàn)74份，否定意見(jiàn)4份，無(wú)法表示意見(jiàn)的95份。

通過(guò)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)類型的進(jìn)一步分析，有兩個(gè)問(wèn)題值得引起注意和思考。

一是出現(xiàn)了否定意見(jiàn)。重慶會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)渝鈦白1997年度的財(cái)務(wù)報(bào)告出具了否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，這成為我國(guó)第一份注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司發(fā)表否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，而這份頗具“勇氣”的否定意見(jiàn)恰恰是關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定事項(xiàng)的。隨后1998年、1999年、2000年各出現(xiàn)一份。其中代碼600833的上市公司商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)連續(xù)兩年（1999、2000）被出具了否定意見(jiàn)，且均與持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性事項(xiàng)有關(guān)。

筆者發(fā)現(xiàn)，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告在1997～2004年的8年問(wèn)僅僅出具了4份，且均發(fā)生在2003年《準(zhǔn)則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準(zhǔn)則是否使越來(lái)越多的上市公司“逃離”了否定意見(jiàn)的條件范圍，還是修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了判定審計(jì)意見(jiàn)類型的條件，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表該種意見(jiàn)類型的比率大大降低了。

二是無(wú)法表示意見(jiàn)（拒絕表示意見(jiàn)）出現(xiàn)率居高不下。在帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、帶解釋說(shuō)明段的保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)與無(wú)法表示意見(jiàn)五種審計(jì)意見(jiàn)類型中，帶解釋性說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)占總數(shù)最多，其次就是無(wú)法表示意見(jiàn)類型。《準(zhǔn)則》修訂前上市公司因持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性而被出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告所占當(dāng)年持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定審計(jì)報(bào)告的比例較高，在1/3以上。

無(wú)法表示意見(jiàn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言是比較樂(lè)意選擇的，但這種意見(jiàn)在西方國(guó)家受到一定程度的批評(píng)和限制。

無(wú)法表示意見(jiàn)，無(wú)疑是承認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)過(guò)一番勞動(dòng)后并無(wú)收獲，這是報(bào)告使用者所不愿看到的，但可以把關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的無(wú)法表示意見(jiàn)看成審計(jì)委托雙方的一種計(jì)謀：對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，規(guī)避了一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)委托人而言，完成了委托、對(duì)報(bào)告使用者有了交代。

值得關(guān)注的是，審計(jì)中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的無(wú)法表示意見(jiàn)，2002年較2000年和2001年有較大幅度的降低，且2002—2004年的出具情況穩(wěn)定在23.21-27.94％之間，由此也可以推論，《準(zhǔn)則》修訂稿關(guān)于對(duì)出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告的修改對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為有了一定的指導(dǎo)作用。

（三）持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)表述出現(xiàn)的位置

從注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)意見(jiàn)中明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的情況來(lái)看，一方面注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠運(yùn)用專業(yè)判斷對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)困境和經(jīng)營(yíng)困境等發(fā)表意見(jiàn)，但另一方面也看出注冊(cè)會(huì)計(jì)師所發(fā)表的此類意見(jiàn)在意見(jiàn)類型上存在差異，在表述形式上也各有不同。有相當(dāng)比重的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)屬于帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)或帶解釋說(shuō)明段的保留意見(jiàn)。

《準(zhǔn)則》修訂前，有55份審計(jì)報(bào)告在意見(jiàn)段之后提及了持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性，占這一期間130份此類意見(jiàn)的42.31％。《準(zhǔn)則》修訂后，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的表述在意見(jiàn)段之后的要遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于在意見(jiàn)段之前的，有107份審計(jì)意見(jiàn)在意見(jiàn)段之后提及了持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性，占這一期間168份意見(jiàn)的63.69％。

在注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確提及上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性問(wèn)題上，由于通常把注冊(cè)會(huì)計(jì)師以拒絕表示意見(jiàn)或保留意見(jiàn)類型出具的報(bào)告視為上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性，而如果僅僅出具了帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)，或持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的說(shuō)明段列于帶解釋說(shuō)明段保留意見(jiàn)的意見(jiàn)段之后，那么很可能給信息使用者造成一些誤解甚至誤導(dǎo)。這種持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)表述差異可能由于被審計(jì)的上市公司在財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)狀況上確實(shí)存在著差異，但也有可能是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師以嚴(yán)重程度較低的意見(jiàn)表述方式向被審計(jì)上市公司妥協(xié)造成的。

以往文獻(xiàn)對(duì)上述問(wèn)題已經(jīng)作出了一定的關(guān)注和研究。陳朝暉認(rèn)為，在持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性較大、財(cái)務(wù)報(bào)告又沒(méi)有進(jìn)行充分披露的情況下，發(fā)表保留意見(jiàn)或帶說(shuō)明段的無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)是不正確的[4].孫錚、王躍堂通過(guò)描述性分析提出，近年來(lái)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司出具的審計(jì)報(bào)告中確實(shí)存在著運(yùn)用說(shuō)明段改變審計(jì)意見(jiàn)性質(zhì)的傾向，他們認(rèn)為原因一方面來(lái)自于上市公司的要求和壓力，另一方面是注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀上認(rèn)為說(shuō)明段為其改變審計(jì)意見(jiàn)的性質(zhì)、推卸法律責(zé)任提供了途徑[5].中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)首席會(huì)計(jì)師辦公室也認(rèn)為對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)所存在的最大問(wèn)題是“量刑不準(zhǔn)”[6].如果對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)表述形式不當(dāng)，很可能對(duì)投資者準(zhǔn)確理解會(huì)計(jì)信息造成誤導(dǎo)，產(chǎn)生不利的經(jīng)濟(jì)后果。

由此，筆者認(rèn)為《準(zhǔn)則》在此方面的規(guī)范作用并不如所期望的那樣。有必要在考察上市公司財(cái)務(wù)因素的基礎(chǔ)上考察其他因素對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見(jiàn)表述行為的影響，為審計(jì)報(bào)告使用者正確理解持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)類型的審計(jì)報(bào)告、進(jìn)一步規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)類型的審計(jì)報(bào)告行為提供必要的依據(jù)。

三、持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的來(lái)源

審計(jì)報(bào)告是審計(jì)的最終產(chǎn)品，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)在一定程度上反映了當(dāng)前上市公司、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度、審計(jì)準(zhǔn)則及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)程中存在的一些問(wèn)題。修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的落腳點(diǎn)，即充分關(guān)注可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。

這一變化貫穿于修訂后的全部準(zhǔn)則，具有更強(qiáng)的可操作性。為此，這里仍根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前和修訂后兩個(gè)時(shí)間段，分析檢驗(yàn)修訂后的《準(zhǔn)則》在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力方面的可操作性是否真正達(dá)到預(yù)期的效果。

（一）來(lái)自《準(zhǔn)則》修訂前的證據(jù)

通過(guò)對(duì)《準(zhǔn)則》修訂前的關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)類型的分析，筆者發(fā)現(xiàn)，這一期間因公司的財(cái)務(wù)狀況惡化和公司停產(chǎn)而被注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生懷疑的情況占絕大多數(shù)，超過(guò)了60％，其余依次為：審計(jì)范圍受到限制而無(wú)法對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力發(fā)表意見(jiàn)，大股東及其關(guān)聯(lián)公司占用資金或提供幫助的承諾、存在數(shù)額巨大的或有損失影響了公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力、子公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在不確定性、公司經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化影響了公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，沒(méi)有遵守銀行貸款協(xié)議、公司的股權(quán)置換頻繁、募集的資金未按規(guī)定使用以及嚴(yán)重違反有關(guān)法律法規(guī)或政策影響了公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力等③。

（二）來(lái)自《準(zhǔn)則》修訂后的證據(jù)

在進(jìn)行《準(zhǔn)則》修訂后持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)來(lái)源分析時(shí)，我們將來(lái)源按照修訂后的《準(zhǔn)則》中所列示的被審計(jì)單位存在的可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生疑慮的事項(xiàng)或情況加以分類，更加具體地檢驗(yàn)修訂后的《準(zhǔn)則》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的幫助和指導(dǎo)作用。《準(zhǔn)則》修訂后上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是各種因素的綜合結(jié)果，修訂后《準(zhǔn)則》仍以被審計(jì)公司的財(cái)務(wù)狀況作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師需充分關(guān)注的中心，表明公司財(cái)務(wù)狀況出現(xiàn)惡化是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)時(shí)考慮的主要因素。

筆者也注意到，因存在“對(duì)外巨額擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債”事項(xiàng)而被出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)的數(shù)量較之《準(zhǔn)則》修訂前大為增加④。修訂前的《準(zhǔn)則》將“存在數(shù)額巨大的或有損失”一項(xiàng)列為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)予以關(guān)注的“其他方面”，而修訂后的《準(zhǔn)則》將其作為“存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債”列入“財(cái)務(wù)方面”需關(guān)注的事項(xiàng)，更加具體化了。

通過(guò)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的來(lái)源分析，有幾點(diǎn)值得注意：

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師比較注意分析資產(chǎn)質(zhì)量，例如關(guān)注資產(chǎn)的獲利能力。另外，因存在大量巨額擔(dān)保或債務(wù)訴訟，被審計(jì)公司的資產(chǎn)凍結(jié)、抵押、質(zhì)押現(xiàn)象較多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此表示關(guān)注也是重視資產(chǎn)質(zhì)量的表現(xiàn)。這也可以進(jìn)一步說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是盡可能“揭開(kāi)現(xiàn)象看本質(zhì)”。

2.上市公司不僅存在《準(zhǔn)則》所提及的大股東長(zhǎng)期占用巨額資金的現(xiàn)象，關(guān)聯(lián)方占用資金的現(xiàn)象也較為嚴(yán)重，且存在一部分因應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項(xiàng)的收回的重大不確定性被注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出持續(xù)經(jīng)營(yíng)疑慮的審計(jì)報(bào)告。由此，筆者認(rèn)為在今后的《準(zhǔn)則》完善過(guò)程中應(yīng)進(jìn)一步關(guān)注關(guān)聯(lián)方。

3.被審計(jì)單位各項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備在持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)段中被多次提到，說(shuō)明存在著通過(guò)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤(rùn)操縱的現(xiàn)象。

四、審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題

通過(guò)以上的分析，對(duì)我國(guó)1997-2004年期間注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)報(bào)告狀況有了一個(gè)比較客觀的認(rèn)識(shí)。分析的目的是為了揭示問(wèn)題，這里主要揭示《準(zhǔn)則》修訂征求意見(jiàn)稿公布以來(lái)的審計(jì)報(bào)告所存在的問(wèn)題。

（一）審計(jì)意見(jiàn)沒(méi)有明確提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性

筆者在收集2001-2004年期間我國(guó)上市公司審計(jì)報(bào)告資料過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，上市公司的審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題是：通過(guò)審計(jì)意見(jiàn)表述，可以發(fā)現(xiàn)存在對(duì)被審計(jì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)事項(xiàng)作了說(shuō)明，說(shuō)明的理由完全符合《準(zhǔn)則》規(guī)定的范圍之內(nèi)，但卻沒(méi)有明確提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在不確定性，也未指明被審計(jì)公司是否對(duì)此進(jìn)行披露。2001-2004年期間共有21份這樣的審計(jì)報(bào)告，幾乎包含了所有的意見(jiàn)類型，如帶強(qiáng)調(diào)說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、帶強(qiáng)調(diào)說(shuō)明段的保留意見(jiàn)，同時(shí)還發(fā)現(xiàn)一例帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)法表示意見(jiàn)。

意見(jiàn)的理由也非常充分，可以歸納為：（1）子公司正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)停頓；（2）因巨額擔(dān)保涉及訴訟引發(fā)的或有負(fù)債；（3）巨額逾期借款，且未辦理展期手續(xù)；（4）連續(xù)三年虧損，遭受退市警告，股權(quán)置換；（5）資不抵債；（6）累計(jì)經(jīng)營(yíng)性虧損數(shù)額巨大、嚴(yán)重資不抵債，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足、無(wú)力償還到期債務(wù)，存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債；（7）主營(yíng)業(yè)務(wù)萎縮，現(xiàn)金流量不足；（8）營(yíng)運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)；（9）母公司長(zhǎng)期占用巨額資金；（10）應(yīng)收關(guān)聯(lián)方欠款；（11）經(jīng)營(yíng)活動(dòng)停頓。

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師未對(duì)被審計(jì)單位按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性做出評(píng)價(jià)，甚至連“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”的字眼都沒(méi)出現(xiàn)。筆者認(rèn)為這是沒(méi)有盡到注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的表現(xiàn)。

（二）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用不符合要求

大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在無(wú)保留意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，但是筆者發(fā)現(xiàn)無(wú)論用修訂前或修訂后的《準(zhǔn)則》衡量，有相當(dāng)一部分帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用是不符合要求的。根據(jù)《準(zhǔn)則》規(guī)定，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的表述應(yīng)包括：（1）導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，以表述注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷；（2）被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，這才能構(gòu)成出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)的理由；（3）不應(yīng)使用附加條件的措辭。這三要點(diǎn)缺一不可，但經(jīng)過(guò)分析，筆者發(fā)現(xiàn)部分審計(jì)報(bào)告在這幾方面做得卻差強(qiáng)人意。

一是理由不充分，判斷不明確。一些審計(jì)報(bào)告對(duì)上市公司存在的問(wèn)題避重就輕或沒(méi)有充分披露影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的重要事項(xiàng)；有的披露了部分重要事項(xiàng)或情況，而對(duì)其他重要事項(xiàng)或情況只字不提，給會(huì)計(jì)報(bào)表使用人提供的信息不完整。一些審計(jì)報(bào)告在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中沒(méi)有對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性作出實(shí)質(zhì)性判斷，只是提及上市公司認(rèn)為可以保證持續(xù)經(jīng)營(yíng)。

二是存在帶有附加條件措辭的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。一些審計(jì)報(bào)告在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中使用了附加條件的措辭，例如，某帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告為：“……若未來(lái)上述擔(dān)保事項(xiàng)無(wú)法妥善解決，往來(lái)占款不能及時(shí)收回，貴公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力將存在重大的不確定性。”還可以經(jīng)常看到這樣的措辭“除非能夠獲取財(cái)務(wù)支持，否則公司的持續(xù)能力存在重大不確定性”。這種假設(shè)對(duì)審計(jì)報(bào)告使用者沒(méi)有任何意義。任何一家公司如果不采取有效的措施，持續(xù)經(jīng)營(yíng)都不能進(jìn)行下去。而這樣做的結(jié)果，只能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性的判斷變得模糊，使審計(jì)報(bào)告使用者更加疑慮，違背了對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性評(píng)價(jià)的初衷。

（三）對(duì)管理當(dāng)局相關(guān)披露的表述

根據(jù)《準(zhǔn)則》的規(guī)定，被審計(jì)管理當(dāng)局是否在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露對(duì)自身持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見(jiàn)還是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的分界點(diǎn)。其中有兩點(diǎn)是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注并作出明確表述的，一是被審計(jì)單位管理當(dāng)局是否作了披露；二是所作的披露是否符合準(zhǔn)則要求。

對(duì)于前一點(diǎn)的關(guān)注尤為重要，因?yàn)檫@將涉及審計(jì)意見(jiàn)類型的選擇。如果被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；如果未作適當(dāng)披露，則應(yīng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并在意見(jiàn)段之前的說(shuō)明段中描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，同時(shí)指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。

由此，應(yīng)關(guān)注意見(jiàn)段之后的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，是否存在管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中未作披露卻出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，以及未作披露應(yīng)在保留意見(jiàn)段前說(shuō)明卻在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中評(píng)價(jià)的審計(jì)報(bào)告。另外，出具的保留意見(jiàn)中，是否存在沒(méi)有在意見(jiàn)段前指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露的現(xiàn)象。筆者在分析《準(zhǔn)則》修訂后帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)與保留意見(jiàn)后發(fā)現(xiàn)，對(duì)于未在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明管理當(dāng)局是否披露的情況，2002年共有10份，2003年7份，2004年僅有1份，而這一期間帶有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留與保留意見(jiàn)、且在意見(jiàn)段后表述持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況的分別為28份、38份、46份，無(wú)論從數(shù)量還是比重來(lái)看，這種現(xiàn)象均呈好轉(zhuǎn)之勢(shì)。

筆者對(duì)《準(zhǔn)則》修訂后三年滬滬市強(qiáng)調(diào)說(shuō)明段中對(duì)管理當(dāng)局的表述情況進(jìn)行了較為詳細(xì)的統(tǒng)計(jì)分析，發(fā)現(xiàn)《準(zhǔn)則》修訂后滬市分別有4家、3家和2家上市公司的年報(bào)，雖發(fā)表了無(wú)保留意見(jiàn)，但經(jīng)查閱會(huì)計(jì)報(bào)表，管理當(dāng)局并未對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明管理當(dāng)局已作披露，而2004年的2家也為同類情況。由此可以看出確實(shí)存在利用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段改變意見(jiàn)類型的情況。這9家上市公司本應(yīng)被出具保留或否定意見(jiàn)，如此的結(jié)果只能大大降低審計(jì)意見(jiàn)的質(zhì)量。對(duì)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見(jiàn)的情況分析中發(fā)現(xiàn)，2004年有了改觀，4家上市公司應(yīng)在保留意見(jiàn)段前的說(shuō)明，卻出現(xiàn)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，這也呼應(yīng)了上述問(wèn)題中強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用。

同時(shí)筆者也發(fā)現(xiàn)部分上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表雖然對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況作了披露，但是并不符合《準(zhǔn)則》要求的“適當(dāng)披露”。《準(zhǔn)則》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，可能無(wú)法在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。

可見(jiàn)需做出披露的有三要點(diǎn)：（1）影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)或情況；（2）改善措施；（3）明確指出自身存在的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性。此三點(diǎn)均具備，才能稱之為“適當(dāng)”。

部分披露不適當(dāng)?shù)脑蚴浅鲇诠芾懋?dāng)局改善措施表述不當(dāng)，有的沒(méi)有任何改善措施，有的雖有改善措施卻不能令人信服，形同虛設(shè)。例如，一被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中是這樣披露的：“目前，雖然公司正在積極采取措施，如申請(qǐng)銀行貸款核銷，尋找目標(biāo)公司擬進(jìn)行資產(chǎn)重組，以便公司擺脫財(cái)務(wù)困境，為公司今后發(fā)展尋求出路。但是，基于上述事項(xiàng)的存在，本公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)將受到重大影響，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，可能無(wú)法在正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)，清償債務(wù)。”大部分表述不當(dāng)?shù)那闆r是不能滿足上述要點(diǎn)（3），對(duì)于這一點(diǎn)，可以理解，被審計(jì)單位當(dāng)然不想主動(dòng)承認(rèn)自身在持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力方面存在重大不確定性，但是這是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，如果此方面揭示不當(dāng)，無(wú)形之中擴(kuò)大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。2004年注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理當(dāng)局的披露情況的說(shuō)明情況較往年有了進(jìn)步，但對(duì)其披露的質(zhì)量的把關(guān)仍不能令人感到樂(lè)觀。

同時(shí)筆者也對(duì)發(fā)表了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見(jiàn)、但在意見(jiàn)段前發(fā)表持續(xù)經(jīng)營(yíng)意見(jiàn)的情況作了分析，《準(zhǔn)則》修訂后，此類意見(jiàn)并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年沒(méi)有。5份中，2002年的3份未指明管理當(dāng)局是否在會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況作出披露，其余兩例，均指明管理當(dāng)局已在會(huì)計(jì)報(bào)表中作了披露。面對(duì)后面的情形，到底在意見(jiàn)段后表述還是在意見(jiàn)段前表示值得注意，審計(jì)意見(jiàn)的質(zhì)量值得思考。

（四）評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的表述

在關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)的表述中，有兩點(diǎn)是不能或缺的：一是出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的理由；二是對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的明確判斷。在上述分析中，可以發(fā)現(xiàn)部分上市公司的審計(jì)報(bào)告在這兩方面或多或少存在問(wèn)題。

1.表述過(guò)于“委婉”。部分上市公司的審計(jì)意見(jiàn)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題上表述得過(guò)于委婉，簡(jiǎn)單提及上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表編制基礎(chǔ)，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，以至于審計(jì)報(bào)告使用者無(wú)法讀懂注冊(cè)會(huì)計(jì)師到底要告訴人們什么信息。人們要通過(guò)查閱會(huì)計(jì)報(bào)表才能知道這些審計(jì)意見(jiàn)是對(duì)上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)的重大不確定性進(jìn)行說(shuō)明。

2.無(wú)法表示意見(jiàn)的理由未作充分說(shuō)明。在上面關(guān)于審計(jì)意見(jiàn)來(lái)源的分析中，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見(jiàn)的理由，根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力在財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)、其他等方面的重大疑慮事項(xiàng)或情況作了詳細(xì)的統(tǒng)計(jì)分析。

通過(guò)分析可以發(fā)現(xiàn)，雖有個(gè)別無(wú)法表示意見(jiàn)類型的審計(jì)報(bào)告充分說(shuō)明了無(wú)法表示意見(jiàn)的理由，大多數(shù)審計(jì)報(bào)告在這方面也作了一定的說(shuō)明，但因?qū)徲?jì)范圍受到限制導(dǎo)致許多審計(jì)報(bào)告出具無(wú)法表示意見(jiàn)的理由不充分，不能令人信服。

審計(jì)報(bào)告行為的規(guī)范離不開(kāi)《準(zhǔn)則》的規(guī)范和約束，從本文的分析和研究可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)關(guān)于上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)還很不規(guī)范，應(yīng)加強(qiáng)跟蹤研究，并完善相關(guān)法律法規(guī)。

①本文的分析限于A股上市公司，所指的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中明確提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)。

②1997～2000年數(shù)據(jù)來(lái)源于李爽，吳溪。中國(guó)證券市場(chǎng)中的審計(jì)報(bào)告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003：147—150；2001～2004年持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)數(shù)據(jù)是筆者根據(jù)上海證券交易所和深圳證券交易所上市公司資料查閱得到。

③1997—2000年數(shù)據(jù)來(lái)源于中國(guó)證券監(jiān)督委員會(huì)首席會(huì)計(jì)師辦公室、上海證券交易所編著。注冊(cè)會(huì)計(jì)師說(shuō)“不”——中國(guó)上市公司審計(jì)意見(jiàn)分析（1992-2000）。北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社出版。2002年；2001年數(shù)據(jù)由筆者根據(jù)當(dāng)年上市公司審計(jì)報(bào)告分析得出。

④筆者根據(jù)2002—2004年上市公司審計(jì)報(bào)告分析得出。

[參考文獻(xiàn)]

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第3篇

一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的現(xiàn)實(shí)表現(xiàn)

筆者以小型事務(wù)所為背景探討，這類事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師（以下簡(jiǎn)稱會(huì)計(jì)師）通常會(huì)因生存壓力而屈從于客戶的不合理要求，因?yàn)槿魣?jiān)持自己見(jiàn)解，不但會(huì)被那些將獨(dú)立性屈從于利益的所淘汰而會(huì)失去客戶，且還會(huì)收不回已經(jīng)支出的人工費(fèi)用。因此，這些事務(wù)所不具備與客戶討價(jià)還價(jià)的實(shí)力，保持職業(yè)操守的唯一辦法就是出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的具體表現(xiàn)雖難一概而論，但可將其分為已披露風(fēng)險(xiǎn)和未披露風(fēng)險(xiǎn)。多數(shù)人認(rèn)為，只要對(duì)被審計(jì)單位的不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的事項(xiàng)披露，事務(wù)所就會(huì)因?yàn)樘嵝褧?huì)計(jì)信息使用人而可以免責(zé)。雖然實(shí)際情況不盡如此，但未披露事項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn)，其所蘊(yùn)藏的“經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)”或早或晚會(huì)導(dǎo)致“訴訟風(fēng)險(xiǎn)”，因此是現(xiàn)實(shí)中事務(wù)所合伙人所關(guān)注的主要問(wèn)題。雖然有學(xué)者認(rèn)為審計(jì)師被真正提訟的概率也會(huì)很低”。但合伙人與簽字會(huì)計(jì)師們卻不這樣認(rèn)為，因?yàn)椋阂环矫娲嬖谙嚓P(guān)法律規(guī)定，《民法通則》第137條中關(guān)于“從權(quán)利被侵害之日起超過(guò)二十年的，人民法院不予保護(hù)”的規(guī)定，可以推斷如果在二十年內(nèi)會(huì)計(jì)報(bào)表使用人獲悉自己因?yàn)樾湃螌徲?jì)報(bào)告而受到損失，就可以向會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所索取民事賠償。另一方面，更重要的是行業(yè)內(nèi)部所公認(rèn)的“執(zhí)業(yè)道德”問(wèn)題。因此，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)早晚會(huì)變成“訴訟風(fēng)險(xiǎn)”，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所必然的損失。

事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)集中于訴訟風(fēng)險(xiǎn)，作為會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所“娘家”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（以下簡(jiǎn)稱協(xié)會(huì)）為此通過(guò)制定審計(jì)準(zhǔn)則、頒布執(zhí)業(yè)規(guī)范指南，幫助、督促事務(wù)所建立起質(zhì)量控制制度，以預(yù)防減少該類風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。協(xié)會(huì)的這些工作對(duì)于防止審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是具有重要意義的，但其效果有賴于兩個(gè)條件：一是會(huì)計(jì)師愿意發(fā)現(xiàn)這些問(wèn)題，二是事務(wù)所堅(jiān)持原則。但現(xiàn)實(shí)卻不容樂(lè)觀，大量涌現(xiàn)的競(jìng)爭(zhēng)者會(huì)導(dǎo)致部分合伙人將壓力傳遞給了會(huì)計(jì)師，要求后者簽發(fā)存在潛在風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)報(bào)告。為此，后者對(duì)策就是偷工減料，以合規(guī)的形式掩蓋不合規(guī)的實(shí)質(zhì)，使得合伙人無(wú)法知悉真實(shí)情況，導(dǎo)致隱患從一開(kāi)始就埋下。因此，協(xié)會(huì)良苦用心可能在部分事務(wù)所無(wú)法獲得其試圖達(dá)到的效果。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的化解對(duì)策

（一）發(fā)現(xiàn)所有的風(fēng)險(xiǎn)，瓦解報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)發(fā)現(xiàn)所有風(fēng)險(xiǎn)是事務(wù)所合伙人最想得到的效果，為了獲得這樣的結(jié)果，事務(wù)所通過(guò)過(guò)程控制，因此必須建立兩套制度體系：一是質(zhì)量控制為核心的執(zhí)業(yè)規(guī)范體系，一是以會(huì)計(jì)師為核心的人力資源管理體系。質(zhì)量控制體系主要包括：（1）客戶評(píng)價(jià)制度與簽約守則。通過(guò)對(duì)客戶的評(píng)估，不與有重大風(fēng)險(xiǎn)的客戶簽約，并通過(guò)業(yè)務(wù)約定書(shū)明確會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任。（2）執(zhí)業(yè)規(guī)范。是會(huì)計(jì)師執(zhí)行具體審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)遵守的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，通過(guò)該規(guī)范的實(shí)施發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)。（3）復(fù)核與質(zhì)量評(píng)價(jià)制度。通過(guò)多級(jí)復(fù)核來(lái)發(fā)現(xiàn)、剔除所有重大風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)將會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量作為其考評(píng)、晉升的重要依據(jù)，以提高會(huì)計(jì)師工作的主動(dòng)性。人力資源管理體系主要包括：（1）招聘制度。通過(guò)對(duì)應(yīng)聘人員與事務(wù)所價(jià)值觀的認(rèn)同程度決定對(duì)其取舍，并根據(jù)其能力、愛(ài)好與事務(wù)所的具體需要，給予其恰當(dāng)?shù)膷徫慌c薪水。（2）考核制度。通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)師的考核來(lái)有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)優(yōu)秀會(huì)計(jì)師給予提升并通過(guò)榜樣的力量來(lái)實(shí)施更廣泛的影響。（3）后勤培訓(xùn)制度。事務(wù)所應(yīng)當(dāng)通過(guò)工會(huì)來(lái)排解會(huì)計(jì)師后顧之憂，并通過(guò)培訓(xùn)使其技能不斷提高。（4）休假離職制度。利用休假使會(huì)計(jì)師身心休整，并關(guān)注離職員工困難，使其成為義務(wù)宣傳員。兩個(gè)制度體系的有效實(shí)施，實(shí)踐著事務(wù)所所倡導(dǎo)的行為方式，使事務(wù)所具有整體的凝聚力與向心力，讓會(huì)計(jì)師意識(shí)到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不僅是事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)更是其個(gè)人專業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，從而將事務(wù)所整體目標(biāo)和會(huì)計(jì)師個(gè)人目標(biāo)有機(jī)結(jié)合，通過(guò)會(huì)計(jì)師扎扎實(shí)實(shí)的工作底稿將被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表尚未反映的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)揭示出來(lái)，并利用風(fēng)險(xiǎn)控制措施合理化解這些風(fēng)險(xiǎn)，以實(shí)現(xiàn)事務(wù)所長(zhǎng)期穩(wěn)定發(fā)展與當(dāng)事人的合理回報(bào)。當(dāng)事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中，將所有導(dǎo)致訴訟風(fēng)險(xiǎn)的可能性都挖掘出來(lái)后，不但能夠符合協(xié)會(huì)在質(zhì)量控制方面的要求，而且能夠通過(guò)有效的披露或被審計(jì)單位的調(diào)整而將“報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)”徹底瓦解了。對(duì)于協(xié)會(huì)，在要求事務(wù)所嚴(yán)格質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)采用專業(yè)抽查、同業(yè)互查等方式的外部監(jiān)督方式，督促、核查其瓦解“報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)”之程度。

（二）發(fā)現(xiàn)所有的風(fēng)險(xiǎn)，防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)大多數(shù)公司審計(jì)起因都是外部要求，但委托人卻不是審計(jì)報(bào)告的使用人而是被審計(jì)公司，導(dǎo)致了委托人與受審人合二為一，使得審計(jì)獨(dú)立性受到極大的限制。公司通過(guò)對(duì)事務(wù)所的委托，將會(huì)計(jì)信息的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移到會(huì)計(jì)師的身上了，對(duì)此，會(huì)計(jì)師只有發(fā)現(xiàn)所有與會(huì)計(jì)信息相關(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，才能夠有效地防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表外經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，其發(fā)現(xiàn)途徑可能有兩種方式：一是被審計(jì)單位主動(dòng)告知，這在初次審計(jì)與長(zhǎng)期合作中會(huì)遇到；二是被審計(jì)單位有意隱瞞，查證后不得不認(rèn)可的。即使其有意隱瞞，因“借貸復(fù)式記賬”下嚴(yán)密的會(huì)計(jì)體系，使得會(huì)計(jì)信息具有全息化特征。因此，只要事務(wù)所兩套制度能夠得到有效執(zhí)行，所有的問(wèn)題都會(huì)被發(fā)現(xiàn)的。對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表未揭示風(fēng)險(xiǎn)，有的是與審計(jì)目的相關(guān)的，有的不相關(guān)。以少繳稅為例，對(duì)于稅務(wù)審計(jì)自然是相關(guān)的，對(duì)于借貸的資信審計(jì)就是不相關(guān)的。在現(xiàn)實(shí)中，絕大多數(shù)的事務(wù)所也都是按照協(xié)會(huì)規(guī)定的要求執(zhí)行，對(duì)于所發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)報(bào)表未反映事項(xiàng)要么由被審計(jì)單位調(diào)整要么通過(guò)審計(jì)報(bào)告來(lái)披露。對(duì)于不相關(guān)的事項(xiàng)，因合同中有“保守秘密與具體用途”的約定，被審計(jì)單位都會(huì)調(diào)整的；但對(duì)于相關(guān)事項(xiàng)，被審計(jì)單位就會(huì)堅(jiān)持不調(diào)整且不得披露———雖可以強(qiáng)行出具審計(jì)報(bào)告、但被審計(jì)單位因拒絕接受不使用而失去意義，對(duì)此事務(wù)所的有效對(duì)策是終止業(yè)務(wù)合作。

（三）保留審計(jì)證據(jù)，轉(zhuǎn)嫁訴訟風(fēng)險(xiǎn)事務(wù)所、會(huì)計(jì)師、協(xié)會(huì)的種種對(duì)策，對(duì)于被審計(jì)單位集體舞弊通常是失效的。對(duì)此，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)保留審計(jì)證據(jù)，并設(shè)法強(qiáng)化其證據(jù)力———從被審計(jì)單位取得的所有資料都加蓋其法人章。這樣，即使審計(jì)中的來(lái)源于“經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)”的“報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)”表現(xiàn)為會(huì)計(jì)信息使用人的“訴訟風(fēng)險(xiǎn)”，那么會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所也可通過(guò)大量的證據(jù)來(lái)證明自己是恪盡職守的。即使是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成為損失，作為風(fēng)險(xiǎn)之源的會(huì)計(jì)報(bào)表編制單位的會(huì)計(jì)責(zé)任也是不會(huì)被免除的，審計(jì)責(zé)任必然會(huì)得到（部分）轉(zhuǎn)嫁。當(dāng)然，如果在審計(jì)報(bào)告未被使用人實(shí)際使用之前，事務(wù)所可能采取的對(duì)策就比較多，撤消審計(jì)報(bào)告———基于審計(jì)委托人的欺詐，沒(méi)有給事務(wù)所提供真實(shí)的會(huì)計(jì)資料，違反“審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)”的義務(wù)，事務(wù)所可以先撤消審計(jì)報(bào)告，隨后在采取重新審計(jì)，或者訴訟賠償?shù)确绞交鈱徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)。即時(shí)對(duì)方不同意，事務(wù)所也可以采取告知審計(jì)報(bào)告使用人、求助協(xié)會(huì)等多種措施，積極主動(dòng)地化解風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然，如果事務(wù)所的確有過(guò)失，則主動(dòng)承擔(dān)是最佳對(duì)策，因?yàn)闀?huì)計(jì)信息使用人是無(wú)辜的，不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)虛假會(huì)計(jì)信息造成的損失，否則，審計(jì)報(bào)告、乃至審計(jì)行業(yè)都會(huì)失去存在的意義。

作者：杜成芳 單位：西安超越會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司

第4篇

1.1內(nèi)部管理的問(wèn)題

(1)決策、監(jiān)督、執(zhí)行缺乏約束。

尚未建立一套完善、有效的體系來(lái)加強(qiáng)對(duì)決策、監(jiān)督和執(zhí)行進(jìn)行約束，換言之即對(duì)決策者缺乏合理的規(guī)則約束和有效的監(jiān)督，對(duì)執(zhí)行者更是缺乏約束，執(zhí)行表面化、形式化現(xiàn)象較為突出，陷入有章不循或是無(wú)章可循的困境。

(2)內(nèi)部控制失靈。

不少集團(tuán)公司對(duì)于其內(nèi)部管理并不重視，從而導(dǎo)致公司內(nèi)部控制失靈。內(nèi)部控制是否有效，這將關(guān)系到一個(gè)集團(tuán)公司是否能長(zhǎng)期健康地發(fā)展。并且，在我國(guó)現(xiàn)階段，集團(tuán)公司內(nèi)部控制的失靈還將導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性與真實(shí)性。

(3)決策不民主

民主決策意識(shí)不夠，群眾參與性不廣，決策者主觀能動(dòng)性較為突出。

1.2相關(guān)人員素質(zhì)欠佳

(1)缺乏稱職的專業(yè)能力；

有些集團(tuán)公司派遣的財(cái)務(wù)管理人員缺乏稱職的專業(yè)能力，不具備專業(yè)知識(shí)，致使其難以發(fā)揮在財(cái)務(wù)管理中的作用，從而影響管理的質(zhì)量。

(2)職業(yè)道德水平不高；

一些具備專業(yè)職稱專業(yè)能力的工作人員，工作態(tài)度與職業(yè)道德水準(zhǔn)并不高，這使得其無(wú)法充分發(fā)揮專業(yè)優(yōu)勢(shì)，貢獻(xiàn)于財(cái)務(wù)管理的實(shí)施過(guò)程。

(3)合作與溝通精神不足；

財(cái)務(wù)管理的實(shí)施需要良好的合作和溝通，有些工作人員因?yàn)榕侣闊┒雎粤诉@點(diǎn)，繼而導(dǎo)致其在實(shí)施的過(guò)程中頻頻出錯(cuò)，影響財(cái)務(wù)管理的效果。

1.3責(zé)任追究制度的缺陷

(1)責(zé)任不明確，扯皮現(xiàn)象；

由于長(zhǎng)期缺乏競(jìng)爭(zhēng)意識(shí)和進(jìn)取精神，又無(wú)相對(duì)的激勵(lì)機(jī)制，因此，責(zé)職不清導(dǎo)致工作推諉和扯皮現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。

(2)責(zé)任追究規(guī)則不合理，權(quán)責(zé)不對(duì)稱、副手現(xiàn)象；

對(duì)于已過(guò)時(shí)的責(zé)任追究規(guī)章制度未作修改，故權(quán)責(zé)明顯不對(duì)稱，一個(gè)正職，多個(gè)副手的現(xiàn)象更加重工作失誤頻發(fā)，更無(wú)從追究責(zé)任人；既浪費(fèi)納稅人的錢財(cái)，更損害國(guó)家利益。

(3)責(zé)任追究的執(zhí)行不力，大事化小現(xiàn)象，既執(zhí)法力度弱化部分。

由于上述兩點(diǎn)，因此，對(duì)于責(zé)任的追究執(zhí)行的力度便會(huì)弱化，往往將該追究的責(zé)任事故不了了之。規(guī)則配置不當(dāng)?shù)谋憩F(xiàn)為：①報(bào)酬過(guò)低，而義務(wù)太多；②權(quán)利太多，而義務(wù)太少；③利益與權(quán)利過(guò)大，而責(zé)任太少；這些表現(xiàn)會(huì)改變?nèi)伺c物質(zhì)對(duì)象的結(jié)合方式和人們的行為方式。

二、內(nèi)部審計(jì)的三個(gè)步驟

2.1計(jì)劃

計(jì)劃階段是整個(gè)審計(jì)過(guò)程的起點(diǎn)。對(duì)于任何一項(xiàng)審計(jì)工作，為了如期實(shí)現(xiàn)計(jì)劃目標(biāo)，內(nèi)部審計(jì)師都必須在具體執(zhí)行審計(jì)程序之前，制定科學(xué)、合理的計(jì)劃，科學(xué)、合理的計(jì)劃可幫助內(nèi)部審計(jì)師有的放矢地去審查、取證，形成正確的審計(jì)結(jié)論，從而實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo);可以審計(jì)成本保持在一種合理的水平上，提高審計(jì)工作的效率。

2.2執(zhí)行

實(shí)施審計(jì)階段是根據(jù)計(jì)劃階段確定的范圍、要點(diǎn)、步驟、方法，進(jìn)行取證、評(píng)價(jià)，借以形成審計(jì)結(jié)論，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的中間過(guò)程。它是審計(jì)全過(guò)程的中心環(huán)節(jié)，其主要工作包括：對(duì)被審計(jì)公司內(nèi)部控制的建立及遵守情況進(jìn)行控制測(cè)試，根據(jù)測(cè)試結(jié)果修訂審計(jì)計(jì)劃;對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試，根據(jù)測(cè)試結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)和鑒定。上述兩項(xiàng)工作之間有著密切的關(guān)系。2.3糾正機(jī)制

核定違反項(xiàng)、不符合項(xiàng)。

擬定違反項(xiàng)的整改意見(jiàn)和不符合項(xiàng)的糾正措施。

進(jìn)行后續(xù)檢查，以確定對(duì)不符合項(xiàng)是否采取了恰當(dāng)?shù)募m正措施:確定糾正的措施是否已經(jīng)實(shí)施并正在取得預(yù)期的效果。

三、內(nèi)部審計(jì)方案的對(duì)策與建議

集團(tuán)公司可以結(jié)合實(shí)際的情況將集團(tuán)公司規(guī)定的流程設(shè)計(jì)方案進(jìn)一步具體細(xì)化，科學(xué)有效的實(shí)施內(nèi)審計(jì)劃，切實(shí)發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督與服務(wù)的作用。

3.1計(jì)劃階段

在準(zhǔn)備階段中，審計(jì)計(jì)劃的編制是內(nèi)審項(xiàng)目非常重要的一部分。審計(jì)計(jì)劃的編制應(yīng)由集團(tuán)公司內(nèi)審機(jī)構(gòu)項(xiàng)目中的有關(guān)人員進(jìn)行負(fù)責(zé)，然后經(jīng)由相關(guān)項(xiàng)目管理人員探討。作為整個(gè)項(xiàng)目審計(jì)的重要的一項(xiàng)，審計(jì)計(jì)劃應(yīng)該在項(xiàng)目結(jié)束后進(jìn)行對(duì)其歸檔。在審計(jì)計(jì)劃編制好后，還要對(duì)其進(jìn)行初步審核。公司的內(nèi)審機(jī)構(gòu)組織專門(mén)人員可以對(duì)審計(jì)計(jì)劃進(jìn)行審核，外部審計(jì)機(jī)關(guān)也可以被委托對(duì)其進(jìn)行審核。審計(jì)計(jì)劃的審核內(nèi)容主要集中在審計(jì)目的、范圍是不是得當(dāng)，項(xiàng)目審計(jì)進(jìn)度是不是合理，一些審計(jì)程序根據(jù)重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域和重要會(huì)計(jì)問(wèn)題所擬定的是否符合實(shí)際情況，項(xiàng)目財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估在有關(guān)方面是不是準(zhǔn)備的很充分等。

3.2執(zhí)行階段

在內(nèi)審項(xiàng)目的實(shí)施過(guò)程中，內(nèi)部審計(jì)工作發(fā)揮它控制與監(jiān)督的兩大職能。并且和內(nèi)審項(xiàng)目一起被實(shí)施，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)必須要做好審計(jì)控制的工作，這樣才能保證每一階段經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的準(zhǔn)確性。另一方面，只有通過(guò)內(nèi)部審計(jì)的有效監(jiān)督，才能對(duì)付在項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中出現(xiàn)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。其中，在這一階段的有關(guān)內(nèi)部審計(jì)工作主要包括以下幾個(gè)方面的內(nèi)容：內(nèi)部審計(jì)財(cái)務(wù)預(yù)算，審計(jì)計(jì)劃在時(shí)間預(yù)算上的安排，內(nèi)部審計(jì)控制質(zhì)量以及按照審計(jì)計(jì)劃執(zhí)行相關(guān)財(cái)務(wù)支出和收集審計(jì)證據(jù)以及在一些內(nèi)審項(xiàng)目的審計(jì)疑難問(wèn)題的咨詢等等。

3.3結(jié)束階段

內(nèi)審項(xiàng)目管理最后的結(jié)束階段的工作主要集中在整理審計(jì)證據(jù)和工作底稿、對(duì)項(xiàng)目審計(jì)報(bào)告初稿進(jìn)行編制、和項(xiàng)目相關(guān)負(fù)責(zé)人交換對(duì)項(xiàng)目審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)、報(bào)告的定稿、報(bào)送以及與相關(guān)證據(jù)、工作底稿和審計(jì)記錄檔案建立等內(nèi)容上。其中，底稿是整個(gè)審計(jì)工作的核心部分，是審計(jì)師作出結(jié)論的直接依據(jù)，同時(shí)也是審計(jì)質(zhì)量控制與質(zhì)量檢查的主要依據(jù)，而且對(duì)以后的審計(jì)業(yè)務(wù)做出了重要的參考依據(jù)。其中底稿主要包括被審計(jì)公司沒(méi)有進(jìn)行審計(jì)的情況，過(guò)程的記錄和有關(guān)人員對(duì)其下的結(jié)論。在底稿形成之后，要進(jìn)行復(fù)查，其中主要包括所依據(jù)的資料是否可靠；所得到的證據(jù)是否充分；判斷是否合理；結(jié)論是否下的恰到好處。在底稿形成后，審計(jì)小組應(yīng)當(dāng)按一定的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)其進(jìn)行歸檔。

參考文獻(xiàn)：

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[3][日]石川馨著，李偉明譯，日本的質(zhì)量管理，公司管理出版社，1984

第5篇

摘要：我國(guó)正處在可持續(xù)發(fā)展的新常態(tài)經(jīng)濟(jì)下，資本市場(chǎng)的健康發(fā)展離不開(kāi)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的不斷提高，財(cái)務(wù)信息質(zhì)量依賴于審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)質(zhì)量與公司治理有著密切的關(guān)系，同時(shí)，外部審計(jì)作為一種治理機(jī)制，對(duì)推動(dòng)或促進(jìn)公司治理也有著重要影響。

關(guān)鍵詞：公司持續(xù)發(fā)展 審計(jì)責(zé)任意識(shí) 獨(dú)立董事選聘機(jī)制 獨(dú)立董事責(zé)任意識(shí)

新常態(tài)經(jīng)濟(jì)是經(jīng)濟(jì)模式的轉(zhuǎn)變，是以新常態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)為理論形態(tài)的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展新階段，是民間市場(chǎng)的基礎(chǔ)作用與政府宏觀調(diào)控的主導(dǎo)作用的統(tǒng)一，為了實(shí)現(xiàn)調(diào)結(jié)構(gòu)穩(wěn)增長(zhǎng)的目標(biāo)，加強(qiáng)公司治理是有必要的。另一方面，公司治理的情況又對(duì)外部審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響，以此為基礎(chǔ)，外部審計(jì)還可能在維護(hù)公司各種委托關(guān)系的正常秩序與利益公平、保障其他利益相關(guān)方的利益方面起到一定的作用。

一、公司治理審計(jì)的目的

我國(guó)上市公司控股股東的特定關(guān)系相比于股東和董事會(huì)之間的關(guān)系，利益沖突和信息不對(duì)稱更加突出。一方面，控股股東相比于管理層有更大的利益沖動(dòng)；另一方面，控股股東在股東大會(huì)上的多數(shù)表決權(quán)地位，導(dǎo)致中小股東在股東大會(huì)的表決基本無(wú)效，參與公司治理行使股東權(quán)力的動(dòng)力更小，多數(shù)情況下通過(guò)消極退出方式表達(dá)意愿。但在資本市場(chǎng)的公司治理傳導(dǎo)機(jī)制不暢的情況下，消極表決也難以起到實(shí)質(zhì)性的治理作用。因此，在控股股東與中小股東的沖突中，相比于沒(méi)有控股股東的上市公司中可能存在的管理層與股東之間的沖突，中小股東在有控股股東的上市公司中處于更加被動(dòng)的地位。公司治理審計(jì)的目的是幫助組織提高公司治理能力，改善公司治理狀況，合理地保證組織經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，促進(jìn)組織價(jià)值的增加。

二、上市公司的治理目標(biāo)

只有公司的持續(xù)健康發(fā)展才能最終實(shí)現(xiàn)各方股東的共同利益，而實(shí)現(xiàn)公司的健康發(fā)展，保持和諧進(jìn)取的公司治理機(jī)制至關(guān)重要。只有這樣，公司才有可能制定恰當(dāng)?shù)膽?zhàn)略、按既定戰(zhàn)略發(fā)展、持續(xù)盈利、獲取穩(wěn)定經(jīng)營(yíng)活動(dòng)凈現(xiàn)金流入，朝著股東財(cái)富最大化發(fā)展，實(shí)現(xiàn)企業(yè)和社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的持續(xù)帕累托改進(jìn)。

（一）和諧要求公司各利益相關(guān)方協(xié)調(diào)一致，不能總是以自己的一己私利為考慮和處理問(wèn)題的出發(fā)點(diǎn)。中小股東和資金借貸者作為被方需要以公司發(fā)展為重，在公司發(fā)展中實(shí)現(xiàn)自己的利益。公司發(fā)展依托控股股東，中小股東需要支持控股股東有利于公司發(fā)展的決策，不宜時(shí)時(shí)處處掣肘。控股股東須知“后其身而身先、外其身而身存”的道理，誠(chéng)信履行受托責(zé)任，切實(shí)以中小股東和債權(quán)人利益為重，主動(dòng)防范道德風(fēng)險(xiǎn)，從公司的健康持續(xù)發(fā)展中獲取利益。控股股東與中小股東之間是獵鹿博弈，不是零和游戲。雙方完全可以共同理解與支持，實(shí)現(xiàn)雙贏目標(biāo)。

（二）進(jìn)取要求科學(xué)治理。控股股東通常都是創(chuàng)業(yè)者，創(chuàng)業(yè)難、守成更難，成功的創(chuàng)業(yè)者未必守業(yè)成功。在成為公眾公司之后，控股股東的責(zé)任已不僅限于自身，還需要對(duì)中小股東和債權(quán)人的利益負(fù)責(zé)，應(yīng)深知責(zé)任、謹(jǐn)慎從事，不固執(zhí)創(chuàng)業(yè)的風(fēng)格，忠實(shí)代表中小股東及其他利益相關(guān)方從市場(chǎng)上選擇恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)經(jīng)理，科學(xué)治理、穩(wěn)健進(jìn)取，將更多精力投放到代表全體股東批準(zhǔn)公司戰(zhàn)略、督導(dǎo)公司戰(zhàn)略實(shí)施和監(jiān)控不當(dāng)管理的模式上。

三、外部審計(jì)在公司治理中的作用與審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)關(guān)系分析

外部審計(jì)在公司治理中的作用與審計(jì)質(zhì)量存在一榮俱榮、一損俱損的關(guān)系。一是外部審計(jì)治理作用的發(fā)揮和審計(jì)質(zhì)量依賴于共同的基礎(chǔ)，二者均依賴于良好的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力與職業(yè)道德、健全的資本市場(chǎng)機(jī)制等方面。二是審計(jì)質(zhì)量的提高有賴于良好的公司治理，公司治理與注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性、與基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量等密切相關(guān)，而這些都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持誠(chéng)信執(zhí)業(yè)、保障執(zhí)業(yè)質(zhì)量極為重要的條件，因此，外部審計(jì)發(fā)揮公司治理作用本身也是提高審計(jì)質(zhì)量的一種手段和途徑。三是能夠提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也具備發(fā)揮公司治理作用的條件，公司治理作用發(fā)揮得越好，審計(jì)質(zhì)量保障程度越高，二者呈現(xiàn)完全的良性互動(dòng)。四是外部審計(jì)合理保證公司對(duì)外披露的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量這一基本功能，本身也是公司治理的一部分，是公司治理的“基礎(chǔ)設(shè)施”，在通過(guò)鑒證工作直接影響和促進(jìn)公司治理不斷健全并有效運(yùn)行的同時(shí)，還可作為連接外部治理與內(nèi)部治理的橋梁，或者說(shuō)相互溝通和有效傳導(dǎo)的渠道。因此，外部審計(jì)形式上是合理保證財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量，本質(zhì)上是公司治理，二者是同一事件的兩個(gè)方面，所以做好一方面，也必然做好了另一方面。五是促進(jìn)被審計(jì)公司持續(xù)發(fā)展，提升被審計(jì)公司治理水平和風(fēng)險(xiǎn)管控能力才是“本”，財(cái)務(wù)信息和審計(jì)報(bào)告只是“標(biāo)”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師若只是盯著財(cái)務(wù)信息本身作審計(jì)，或者為控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)而作審計(jì)，終究只是對(duì)標(biāo)不對(duì)本。只有標(biāo)本兼治，以本為重，才能最終解決問(wèn)題，防控審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

四、提高外部審計(jì)公司治理功能的措施分析

公司治理影響外部審計(jì)及審計(jì)質(zhì)量，外部審計(jì)又反作用于公司治理機(jī)制，為使其良性循環(huán)、共同提升，可基于外部審計(jì)發(fā)揮公司治理功能的機(jī)制和我國(guó)上市公司的治理特征，考慮可采取的具體措施。但社會(huì)誠(chéng)信環(huán)境、與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相匹配的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)等方面需要依賴社會(huì)經(jīng)濟(jì)的整體發(fā)展及其他外部因素，除了假以時(shí)日，無(wú)法采取針對(duì)性的具體措施。

（一）不斷推進(jìn)和強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任意識(shí)，提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力。

1.審計(jì)責(zé)任的深入理解及引導(dǎo)方式。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是營(yíng)利組織，但又區(qū)別于一般的營(yíng)利組織，其提供的鑒證服務(wù)本質(zhì)上是一種完全的信任服務(wù)，這種服務(wù)既依賴公認(rèn)的行業(yè)規(guī)則體系，又服務(wù)于這一規(guī)則體系；既依賴于誠(chéng)信環(huán)境，又為誠(chéng)信交易提供基礎(chǔ)服務(wù)；于被鑒證對(duì)象是純粹的交易費(fèi)用，于真正的委托者是一種增值服務(wù)。基于這樣一些特點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)及行業(yè)中的每一個(gè)人都需要思考：社會(huì)基于什么需求需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)，其服務(wù)如何滿足社會(huì)的真實(shí)需求，若不能很好的滿足，將會(huì)面臨何種后果、承擔(dān)何種責(zé)任。只有認(rèn)識(shí)到其服務(wù)的特點(diǎn)，分析清楚需要思考的問(wèn)題，才有可能詮釋誠(chéng)信執(zhí)行、勤勉盡責(zé)的真正涵義，才有可能面臨資本市場(chǎng)形成如履薄冰的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，才有可能產(chǎn)生對(duì)資本市場(chǎng)的強(qiáng)烈責(zé)任感。基于這樣的理解和分析，為提高外部審計(jì)的公司治理功能，可以從正反兩方面采取措施，一是正面引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師正確認(rèn)識(shí)其提供服務(wù)的性質(zhì)和社會(huì)責(zé)任，培育其職業(yè)責(zé)任感，包括制定政策、宣傳教育、案例分析等方面；二是加強(qiáng)懲罰，強(qiáng)化其不履行應(yīng)有職責(zé)或不恰當(dāng)履行應(yīng)承擔(dān)的不利后果。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力的內(nèi)涵及提升途徑。提高執(zhí)行證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力，對(duì)外部審計(jì)公司治理作用的發(fā)揮，不僅是必要的、可行的措施，而且也是一項(xiàng)長(zhǎng)效機(jī)制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力提升不能僅局限于對(duì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和相關(guān)業(yè)務(wù)規(guī)則的掌握，宏觀與微觀經(jīng)濟(jì)、企業(yè)運(yùn)營(yíng)和管理、資本市場(chǎng)、職業(yè)道德等方面的知識(shí)和技能也是當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師急需提升的領(lǐng)域。結(jié)合當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師的實(shí)際情況，基于行業(yè)監(jiān)管的整體層面，首要的是兩方面：一是引導(dǎo)市場(chǎng)選擇注冊(cè)會(huì)計(jì)師時(shí)切實(shí)做到以專業(yè)為導(dǎo)向，防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師重市場(chǎng)、輕專業(yè)；二是通過(guò)監(jiān)管導(dǎo)向，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分認(rèn)識(shí)到促進(jìn)被審計(jì)公司持續(xù)健康發(fā)展，提升被審計(jì)公司的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)管控水平才是本，為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)自主全面提升自身相應(yīng)的專業(yè)能力，既從根本上防控審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，又實(shí)際促進(jìn)被審計(jì)公司持續(xù)健康發(fā)展。

（二）進(jìn)一步探索獨(dú)立董事的選聘機(jī)制，強(qiáng)化獨(dú)立董事的責(zé)任。獨(dú)立董事以其獨(dú)立的地位和董事的身份參與公司治理，既置身于其中，有機(jī)會(huì)深入了解公司的各種治理決策所需信息；又不會(huì)身陷其中、受制于控股股東及各相關(guān)方在公司的各種利益糾葛，能夠獨(dú)立思考、獨(dú)立判斷，確實(shí)是一種良好的機(jī)制設(shè)計(jì)。正是這樣一種機(jī)制，能夠更有效地保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)時(shí)的獨(dú)立性，使得審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的各種問(wèn)題能夠順利地傳達(dá)到公司治理層面，并影響公司治理。為使這種機(jī)制有效發(fā)揮作用，產(chǎn)生真正能夠?qū)崿F(xiàn)機(jī)制設(shè)計(jì)使命的獨(dú)立董事，證監(jiān)會(huì)已做了很多有益的機(jī)制建設(shè)，包括獨(dú)立董事的職責(zé)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選聘、注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性保障等方面，但基于目前的狀況，還可以在以下方面開(kāi)展大量的工作。

1.探索獨(dú)立董事的選聘機(jī)制。獨(dú)立董事的關(guān)鍵是獨(dú)立性，能公平地代表全體股東的義務(wù)，而不是其中的特定群體。現(xiàn)行的選聘機(jī)制依賴于董事會(huì)、1%以上股東的提名，并經(jīng)股東大會(huì)選舉產(chǎn)生，我國(guó)絕大多數(shù)上市公司的股權(quán)結(jié)果客觀形成了獨(dú)立董事由控股股東選聘的局面，導(dǎo)致獨(dú)立董事從根基上難以真正代表全體股東。因此，獨(dú)立董事的選聘仍然是一個(gè)值得探索的領(lǐng)域，其中兩個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)就是提名和最終的選舉，可以將選舉權(quán)授予股東大會(huì)，但提名權(quán)就不能交給在股東大會(huì)上有相對(duì)多數(shù)投票權(quán)的控股股東，相反，若機(jī)制上允許控股股東提名，在選舉中則應(yīng)予以回避，通過(guò)這些選聘機(jī)制安排，保障選聘的獨(dú)立董事，既有勝任獨(dú)立董事的能力，又不受控于控股股東。

2.強(qiáng)化獨(dú)立董事的責(zé)任意識(shí)。在強(qiáng)化獨(dú)立董事的責(zé)任方面，中國(guó)證監(jiān)會(huì)已經(jīng)采取了很多措施，出臺(tái)了相關(guān)規(guī)定，取得的效果也較為明顯，但在獨(dú)立董事的責(zé)任方面，仍然需要持續(xù)推進(jìn)，不斷強(qiáng)化獨(dú)立董事的責(zé)任。強(qiáng)化需要從以下幾方面進(jìn)行，一是從公司管理層角度，進(jìn)一步細(xì)化和明確需要獨(dú)立董事參與決策的事項(xiàng)，明確各自的責(zé)任，如公司管理層未將應(yīng)交獨(dú)立董事發(fā)表意見(jiàn)或參與決策的事項(xiàng)提交獨(dú)立董事，未按治理規(guī)則或相關(guān)內(nèi)部文件的規(guī)定向獨(dú)立董事提交發(fā)表意見(jiàn)或決策所需要的資料，均應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任；二是從獨(dú)立董事的角度，進(jìn)一步細(xì)化其責(zé)任，明確其未恰當(dāng)履行職責(zé)應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任；三是進(jìn)一步要求獨(dú)立董事確保外部審計(jì)保質(zhì)保量完成，強(qiáng)化雙方溝通，明確要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師就審計(jì)中注意到的公司治理相關(guān)問(wèn)題書(shū)面報(bào)告獨(dú)立董事，獨(dú)立董事應(yīng)對(duì)外部審計(jì)的獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量發(fā)表獨(dú)立意見(jiàn)，并對(duì)此承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。S

參考文獻(xiàn)：

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第6篇

（一）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)源 就報(bào)表審計(jì)而言，完整過(guò)程包括被審計(jì)單位提供報(bào)表、事務(wù)所審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告、用戶使用三個(gè)環(huán)節(jié)，其中，“產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的根本原因在于審計(jì)報(bào)告與被審計(jì)單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營(yíng)成果有可能不相符合”，故“已審會(huì)計(jì)報(bào)表與事實(shí)發(fā)生重大背離的可能性就是通常所說(shuō)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。”胡春元在其博士論文中認(rèn)為，“完整的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念，應(yīng)從廣義上解釋，即不僅包括審計(jì)過(guò)程的缺陷導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果與實(shí)際不相符而產(chǎn)生損失或責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)，而且包括營(yíng)業(yè)失敗可能導(dǎo)致公司無(wú)力償債或倒閉所可能對(duì)審計(jì)人員或?qū)徲?jì)組織產(chǎn)生傷害的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。”這也是筆者認(rèn)可的觀點(diǎn)，即廣義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

因多數(shù)學(xué)者認(rèn)為把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)“概括為‘意見(jiàn)不當(dāng)論’明顯優(yōu)于‘損失可能論’”，故先來(lái)探討?yīng)M義的“不當(dāng)意見(jiàn)”審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；因?yàn)樵擄L(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)為審計(jì)意見(jiàn)與會(huì)計(jì)報(bào)表的吻合程度，故為“報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)”。根據(jù)吻合程度的差異方向，可分為誤拒與誤受風(fēng)險(xiǎn)，現(xiàn)實(shí)中主要是誤受風(fēng)險(xiǎn)。一旦事務(wù)所對(duì)存在重大錯(cuò)報(bào)、舞弊的會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表了無(wú)保留意見(jiàn)，即為誤受風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)事務(wù)所而言，該風(fēng)險(xiǎn)爆發(fā)后的表現(xiàn)往往是法庭訴訟的不利判決，即為“訴訟風(fēng)險(xiǎn)”。不過(guò)，所有這些風(fēng)險(xiǎn)都來(lái)自于被審計(jì)單位，部分體現(xiàn)在會(huì)計(jì)報(bào)表中，有由部分游離于會(huì)計(jì)報(bào)表之外。如小金庫(kù)及其所隱藏的貪污、挪用等違法行為，也包括未曾披露的違規(guī)擔(dān)保、即將償還的逾期債務(wù)等情況——要么是有意漏報(bào)，要么是隨著時(shí)間推移而會(huì)進(jìn)入會(huì)計(jì)報(bào)表。雖然原因不盡相同，但都會(huì)影響會(huì)計(jì)信息使用人的經(jīng)營(yíng)決策及其結(jié)果，故屬于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

如果從結(jié)果向源頭追溯，當(dāng)會(huì)計(jì)信息使用人因?yàn)樾湃螌徲?jì)報(bào)告而向事務(wù)所要求賠償?shù)氖虑榘l(fā)生后，就是“訴訟風(fēng)險(xiǎn)”是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的極端表現(xiàn)形式，但卻同時(shí)證明“報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)”、“經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)”的存在，三者構(gòu)成完整的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的現(xiàn)實(shí)表現(xiàn) 筆者以小型事務(wù)所為背景探討，這類事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師（以下簡(jiǎn)稱會(huì)計(jì)師）通常會(huì)因生存壓力而屈從于客戶的不合理要求，因?yàn)槿魣?jiān)持自己見(jiàn)解，不但會(huì)被那些將獨(dú)立性屈從于利益的所淘汰而會(huì)失去客戶，且還會(huì)收不回已經(jīng)支出的人工費(fèi)用。因此，這些事務(wù)所不具備與客戶討價(jià)還價(jià)的實(shí)力，保持職業(yè)操守的唯一辦法就是出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的具體表現(xiàn)雖難一概而論，但可將其分為已披露風(fēng)險(xiǎn)和未披露風(fēng)險(xiǎn)。多數(shù)人認(rèn)為，只要對(duì)被審計(jì)單位的不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的事項(xiàng)披露，事務(wù)所就會(huì)因?yàn)樘嵝褧?huì)計(jì)信息使用人而可以免責(zé)。雖然實(shí)際情況不盡如此，但未披露事項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn)，其所蘊(yùn)藏的“經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)”或早或晚會(huì)導(dǎo)致“訴訟風(fēng)險(xiǎn)”，因此是現(xiàn)實(shí)中事務(wù)所合伙人所關(guān)注的主要問(wèn)題。雖然有學(xué)者認(rèn)為審計(jì)師被真正提訟的概率也會(huì)很低”。但合伙人與簽字會(huì)計(jì)師們卻不這樣認(rèn)為，因?yàn)椋阂环矫娲嬖谙嚓P(guān)法律規(guī)定，《民法通則》第137條中關(guān)于“從權(quán)利被侵害之日起超過(guò)二十年的，人民法院不予保護(hù)”的規(guī)定，可以推斷如果在二十年內(nèi)會(huì)計(jì)報(bào)表使用人獲悉自己因?yàn)樾湃螌徲?jì)報(bào)告而受到損失，就可以向會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所索取民事賠償。另一方面，更重要的是行業(yè)內(nèi)部所公認(rèn)的“執(zhí)業(yè)道德”問(wèn)題。因此，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)早晚會(huì)變成“訴訟風(fēng)險(xiǎn)”，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所必然的損失。

事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)集中于訴訟風(fēng)險(xiǎn)，作為會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所“娘家”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（以下簡(jiǎn)稱協(xié)會(huì)）為此通過(guò)制定審計(jì)準(zhǔn)則、頒布執(zhí)業(yè)規(guī)范指南，幫助、督促事務(wù)所建立起質(zhì)量控制制度，以預(yù)防減少該類風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。協(xié)會(huì)的這些工作對(duì)于防止審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是具有重要意義的，但其效果有賴于兩個(gè)條件：一是會(huì)計(jì)師愿意發(fā)現(xiàn)這些問(wèn)題，二是事務(wù)所堅(jiān)持原則。但現(xiàn)實(shí)卻不容樂(lè)觀，大量涌現(xiàn)的競(jìng)爭(zhēng)者會(huì)導(dǎo)致部分合伙人將壓力傳遞給了會(huì)計(jì)師，要求后者簽發(fā)存在潛在風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)報(bào)告。為此，后者對(duì)策就是偷工減料，以合規(guī)的形式掩蓋不合規(guī)的實(shí)質(zhì)，使得合伙人無(wú)法知悉真實(shí)情況，導(dǎo)致隱患從一開(kāi)始就埋下。因此，協(xié)會(huì)良苦用心可能在部分事務(wù)所無(wú)法獲得其試圖達(dá)到的效果。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的化解對(duì)策

（一）發(fā)現(xiàn)所有的風(fēng)險(xiǎn)，瓦解報(bào)表風(fēng)險(xiǎn) 發(fā)現(xiàn)所有風(fēng)險(xiǎn)是事務(wù)所合伙人最想得到的效果，為了獲得這樣的結(jié)果，事務(wù)所通過(guò)過(guò)程控制，因此必須建立兩套制度體系：一是質(zhì)量控制為核心的執(zhí)業(yè)規(guī)范體系，一是以會(huì)計(jì)師為核心的人力資源管理體系。質(zhì)量控制體系主要包括：（1）客戶評(píng)價(jià)制度與簽約守則。通過(guò)對(duì)客戶的評(píng)估，不與有重大風(fēng)險(xiǎn)的客戶簽約，并通過(guò)業(yè)務(wù)約定書(shū)明確會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任。（2）執(zhí)業(yè)規(guī)范。是會(huì)計(jì)師執(zhí)行具體審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)遵守的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，通過(guò)該規(guī)范的實(shí)施發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)。（3）復(fù)核與質(zhì)量評(píng)價(jià)制度。通過(guò)多級(jí)復(fù)核來(lái)發(fā)現(xiàn)、剔除所有重大風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)將會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量作為其考評(píng)、晉升的重要依據(jù)，以提高會(huì)計(jì)師工作的主動(dòng)性。

人力資源管理體系主要包括：（1）招聘制度。通過(guò)對(duì)應(yīng)聘人員與事務(wù)所價(jià)值觀的認(rèn)同程度決定對(duì)其取舍，并根據(jù)其能力、愛(ài)好與事務(wù)所的具體需要，給予其恰當(dāng)?shù)膷徫慌c薪水。（2）考核制度。通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)師的考核來(lái)有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)優(yōu)秀會(huì)計(jì)師給予提升并通過(guò)榜樣的力量來(lái)實(shí)施更廣泛的影響。（3）后勤培訓(xùn)制度。事務(wù)所應(yīng)當(dāng)通過(guò)工會(huì)來(lái)排解會(huì)計(jì)師后顧之憂，并通過(guò)培訓(xùn)使其技能不斷提高。（4）休假離職制度。利用休假使會(huì)計(jì)師身心休整，并關(guān)注離職員工困難，使其成為義務(wù)宣傳員。兩個(gè)制度體系的有效實(shí)施，實(shí)踐著事務(wù)所所倡導(dǎo)的行為方式，使事務(wù)所具有整體的凝聚力與向心力，讓會(huì)計(jì)師意識(shí)到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不僅是事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)更是其個(gè)人專業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，從而將事務(wù)所整體目標(biāo)和會(huì)計(jì)師個(gè)人目標(biāo)有機(jī)結(jié)合，通過(guò)會(huì)計(jì)師扎扎實(shí)實(shí)的工作底稿將被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表尚未反映的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)揭示出來(lái)，并利用風(fēng)險(xiǎn)控制措施合理化解這些風(fēng)險(xiǎn)，以實(shí)現(xiàn)事務(wù)所長(zhǎng)期穩(wěn)定發(fā)展與當(dāng)事人的合理回報(bào)。

當(dāng)事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中，將所有導(dǎo)致訴訟風(fēng)險(xiǎn)的可能性都挖掘出來(lái)后，不但能夠符合協(xié)會(huì)在質(zhì)量控制方面的要求，而且能夠通過(guò)有效的披露或被審計(jì)單位的調(diào)整而將“報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)”徹底瓦解了。對(duì)于協(xié)會(huì)，在要求事務(wù)所嚴(yán)格質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)采用專業(yè)抽查、同業(yè)互查等方式的外部監(jiān)督方式，督促、核查其瓦解“報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)”之程度。

（二）發(fā)現(xiàn)所有的風(fēng)險(xiǎn)，防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn) 大多數(shù)公司審計(jì)起因都是外部要求，但委托人卻不是審計(jì)報(bào)告的使用人而是被審計(jì)公司，導(dǎo)致了委托人與受審人合二為一，使得審計(jì)獨(dú)立性受到極大的限制。公司通過(guò)對(duì)事務(wù)所的委托，將會(huì)計(jì)信息的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移到會(huì)計(jì)師的身上了，對(duì)此，會(huì)計(jì)師只有發(fā)現(xiàn)所有與會(huì)計(jì)信息相關(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，才能夠有效地防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表外經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，其發(fā)現(xiàn)途徑可能有兩種方式：一是被審計(jì)單位主動(dòng)告知，這在初次審計(jì)與長(zhǎng)期合作中會(huì)遇到；二是被審計(jì)單位有意隱瞞，查證后不得不認(rèn)可的。即使其有意隱瞞，因“借貸復(fù)式記賬”下嚴(yán)密的會(huì)計(jì)體系，使得會(huì)計(jì)信息具有全息化特征。因此，只要事務(wù)所兩套制度能夠得到有效執(zhí)行，所有的問(wèn)題都會(huì)被發(fā)現(xiàn)的。

對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表未揭示風(fēng)險(xiǎn)，有的是與審計(jì)目的相關(guān)的，有的不相關(guān)。以少繳稅為例，對(duì)于稅務(wù)審計(jì)自然是相關(guān)的，對(duì)于借貸的資信審計(jì)就是不相關(guān)的。在現(xiàn)實(shí)中，絕大多數(shù)的事務(wù)所也都是按照協(xié)會(huì)規(guī)定的要求執(zhí)行，對(duì)于所發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)報(bào)表未反映事項(xiàng)要么由被審計(jì)單位調(diào)整要么通過(guò)審計(jì)報(bào)告來(lái)披露。對(duì)于不相關(guān)的事項(xiàng)，因合同中有“保守秘密與具體用途”的約定，被審計(jì)單位都會(huì)調(diào)整的；但對(duì)于相關(guān)事項(xiàng)，被審計(jì)單位就會(huì)堅(jiān)持不調(diào)整且不得披露——雖可以強(qiáng)行出具審計(jì)報(bào)告、但被審計(jì)單位因拒絕接受不使用而失去意義，對(duì)此事務(wù)所的有效對(duì)策是終止業(yè)務(wù)合作。

（三）保留審計(jì)證據(jù)，轉(zhuǎn)嫁訴訟風(fēng)險(xiǎn) 事務(wù)所、會(huì)計(jì)師、協(xié)會(huì)的種種對(duì)策，對(duì)于被審計(jì)單位集體舞弊通常是失效的。對(duì)此，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)保留審計(jì)證據(jù)，并設(shè)法強(qiáng)化其證據(jù)力——從被審計(jì)單位取得的所有資料都加蓋其法人章。這樣，即使審計(jì)中的來(lái)源于“經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)”的“報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)”表現(xiàn)為會(huì)計(jì)信息使用人的“訴訟風(fēng)險(xiǎn)” ，那么會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所也可通過(guò)大量的證據(jù)來(lái)證明自己是恪盡職守的。即使是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成為損失，作為風(fēng)險(xiǎn)之源的會(huì)計(jì)報(bào)表編制單位的會(huì)計(jì)責(zé)任也是不會(huì)被免除的，審計(jì)責(zé)任必然會(huì)得到（部分）轉(zhuǎn)嫁。當(dāng)然，如果在審計(jì)報(bào)告未被使用人實(shí)際使用之前，事務(wù)所可能采取的對(duì)策就比較多，撤消審計(jì)報(bào)告——基于審計(jì)委托人的欺詐，沒(méi)有給事務(wù)所提供真實(shí)的會(huì)計(jì)資料，違反“審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)”的義務(wù)，事務(wù)所可以先撤消審計(jì)報(bào)告，隨后在采取重新審計(jì)，或者訴訟賠償?shù)确绞交鈱徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)。即時(shí)對(duì)方不同意，事務(wù)所也可以采取告知審計(jì)報(bào)告使用人、求助協(xié)會(huì)等多種措施，積極主動(dòng)地化解風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然，如果事務(wù)所的確有過(guò)失，則主動(dòng)承擔(dān)是最佳對(duì)策，因?yàn)闀?huì)計(jì)信息使用人是無(wú)辜的，不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)虛假會(huì)計(jì)信息造成的損失，否則，審計(jì)報(bào)告、乃至審計(jì)行業(yè)都會(huì)失去存在的意義。

參考文獻(xiàn)：

[1]李若山、劉大賢：《審計(jì)學(xué)》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2003年版。

第7篇

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)告；審計(jì)非標(biāo)意見(jiàn)；市場(chǎng)反應(yīng)

一、審計(jì)意見(jiàn)的市場(chǎng)反應(yīng)定義

審計(jì)意見(jiàn)分為無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)四種，其中帶說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)又稱為非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。審計(jì)意見(jiàn)的市場(chǎng)反應(yīng)，是指審計(jì)報(bào)告的對(duì)公司年報(bào)的信息質(zhì)量所做的評(píng)價(jià)，一旦被出具非標(biāo)意見(jiàn)，說(shuō)明企業(yè)未能滿足年報(bào)合法性、公允性、一致性的要求，其所公布的盈利數(shù)字縱的可能性較大，未來(lái)現(xiàn)金流存在問(wèn)題的可能性很大，投資者承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)較高。投資者作出的直觀反應(yīng)為股價(jià)的下跌和交易量的變化，一般用股價(jià)變化作為市場(chǎng)反應(yīng)的量化指標(biāo)。

二、國(guó)外文獻(xiàn)綜述

Choi和Jeter（1992）[1] 研究了保留審計(jì)意見(jiàn)的披露與股票盈余反應(yīng)系數(shù)的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)保留意見(jiàn)通過(guò)向市場(chǎng)傳遞公司盈利變差或者盈利缺乏持久性或者兩者兼而有之的信息，可以影響市場(chǎng)預(yù)期。他們認(rèn)為保留審計(jì)意見(jiàn)降低了股票價(jià)格的盈余反應(yīng)系數(shù)。

Dodd（1984）[2]對(duì)非標(biāo)公司的市場(chǎng)反應(yīng)進(jìn)行了研究，Elliott（1982）[3]也選擇出具了非標(biāo)意見(jiàn)公司為樣本，對(duì)比標(biāo)準(zhǔn)公司與非標(biāo)公司之間的市值差異，對(duì)非標(biāo)意見(jiàn)的市場(chǎng)傳導(dǎo)效應(yīng)進(jìn)行了研究。兩人的研究結(jié)果均表明市場(chǎng)對(duì)非標(biāo)意見(jiàn)表現(xiàn)出弱的負(fù)反應(yīng)。

Melumad N.D和Amir Ziv（1997）[4]對(duì)非標(biāo)意見(jiàn)與市場(chǎng)反應(yīng)之間的關(guān)系運(yùn)用M―Z模型描述了非標(biāo)意見(jiàn)、被審計(jì)公司管理當(dāng)局報(bào)告選擇行為與市場(chǎng)反應(yīng)之間的關(guān)系。認(rèn)為在強(qiáng)制財(cái)務(wù)審計(jì)環(huán)境下，審計(jì)意見(jiàn)是上市公司管理當(dāng)局報(bào)告選擇行為與證券市場(chǎng)反應(yīng)的決定因素之一。并且在其模型中，通過(guò)設(shè)立不同的市場(chǎng)反應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)，可以預(yù)測(cè)各種均衡下非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的市場(chǎng)反應(yīng)。Ameen， Elsie C，Chan， Kam，Guffey， Daryl M（1994）[5]對(duì)保留審計(jì)意見(jiàn)的信息含量進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)在信息公布之前會(huì)有負(fù)的市場(chǎng)反應(yīng)，而在信息公布后，沒(méi)有顯著的市場(chǎng)反應(yīng)。他們認(rèn)為，這是由于審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，有可能證實(shí)早期的預(yù)期，從而導(dǎo)致無(wú)反應(yīng)。

三、國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)綜述

國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的分析比較著名的，見(jiàn)于李增泉（1999）[6]以上市公司1993-1997 年度審計(jì)意見(jiàn)為對(duì)象的實(shí)證研究，從實(shí)證角度對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的信息含量作出評(píng)價(jià)：①審計(jì)意見(jiàn)會(huì)對(duì)投資者的決策行為產(chǎn)生重要影響；②不同類型的“非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)”公司會(huì)引起不同的市場(chǎng)反應(yīng)，但投資者并未對(duì)其嚴(yán)格區(qū)分；③“非標(biāo)準(zhǔn)”公司在年報(bào)公布前的反常表現(xiàn)及被連續(xù)出具的非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)在年報(bào)公布日仍有一定的信息含量，說(shuō)明我國(guó)證券市場(chǎng)遠(yuǎn)非“半強(qiáng)式有效市場(chǎng)”。

在對(duì)審計(jì)意見(jiàn)影響因素的研究中，廖義剛（2012）[7]提出了基于“后果―動(dòng)因”的研究框架，其中審計(jì)意見(jiàn)的經(jīng)濟(jì)后果層面中，包括了審計(jì)意見(jiàn)的市場(chǎng)反應(yīng)、審計(jì)意見(jiàn)的銀行信貸決策有用性、持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)（ going-concern opinion，以下簡(jiǎn)稱“GCO”） 的破產(chǎn)預(yù)測(cè)價(jià)值等。他認(rèn)為審計(jì)意見(jiàn)的信息含量與經(jīng)濟(jì)后果是審計(jì)意見(jiàn)行為最基礎(chǔ)性的影響因素，如果審計(jì)意見(jiàn)沒(méi)有信息含量或者不會(huì)給利益相關(guān)者帶來(lái)任何形式的經(jīng)濟(jì)后果，審計(jì)師在選擇出具何種審計(jì)意見(jiàn)類型時(shí)也就不會(huì)面臨諸多壓力和因素的影響。惲碧琰和闞京華（2008）[8]認(rèn)為，上市公司首次披露解釋性說(shuō)明審計(jì)意見(jiàn)后，證券市場(chǎng)對(duì)“首次解釋性說(shuō)明意見(jiàn)公司”和對(duì)“連續(xù)解釋性說(shuō)明意見(jiàn)公司”的反應(yīng)雖有差異，但不顯著，即證券市場(chǎng)對(duì)首次解釋性說(shuō)明意見(jiàn)和連續(xù)解釋性說(shuō)明意見(jiàn)的反應(yīng)相近，均為明顯的負(fù)面反應(yīng)，這說(shuō)明“帶解釋性說(shuō)明的無(wú)保留意見(jiàn)”在證券市場(chǎng)中具有信息含量。證券市場(chǎng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師以帶解釋性說(shuō)明的無(wú)保留意見(jiàn)代替更為嚴(yán)厲的非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的行為有所識(shí)別，因而對(duì)帶解釋性說(shuō)明的無(wú)保留意見(jiàn)較為反感。郭志勇和陳龍春（2008）[9]得到的研究結(jié)論如下：（一） 我國(guó)證券市場(chǎng)能夠識(shí)別按實(shí)質(zhì)性內(nèi)容分類的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)和非持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)之間的差異； 但不能識(shí)別按外在形式分類的帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)和保留意見(jiàn)、無(wú)法表示意見(jiàn)之間的差異； （二） 我國(guó)證券市場(chǎng)對(duì)2005 年和2006 年不同類型非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的市場(chǎng)反應(yīng)存在顯著差異。

肖序，周志方（2006）[10]分年度考察非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的市場(chǎng)反應(yīng)及價(jià)值相關(guān)性后所得結(jié)果：（1）在年報(bào)公布日前后較短時(shí)窗內(nèi)，市場(chǎng)對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)表現(xiàn)出微弱的負(fù)反應(yīng)；（2）首次出具和連續(xù)出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)分別與股價(jià)超額收益增量存在負(fù)和正的弱價(jià)值相關(guān)性，且前者的相關(guān)性低于后者；（3）2003年審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則修訂對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的價(jià)值相關(guān)性和決策有效性提升作用明顯。

四、總結(jié)

長(zhǎng)期以來(lái)，審計(jì)意見(jiàn)的信息含量及其出具行為一直為理論界和實(shí)務(wù)界所關(guān)注，對(duì)這一領(lǐng)域的系統(tǒng)考察不僅有助于理論界深化對(duì)審計(jì)意見(jiàn)行為機(jī)理的認(rèn)識(shí)，還將有助于改進(jìn)審計(jì)實(shí)務(wù)。本文系統(tǒng)地回顧了國(guó)內(nèi)外審計(jì)意見(jiàn)領(lǐng)域已有的實(shí)證研究文獻(xiàn)，以期為我國(guó)審計(jì)意見(jiàn)領(lǐng)域的實(shí)證研究提供一定程度的方向指引。

參考文獻(xiàn)

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[8]惲碧琰，闞京華.上市公司首次及連續(xù)披露解釋性說(shuō)明審計(jì)意見(jiàn)信息含量比較研究[J].財(cái)會(huì)通訊（學(xué)術(shù)版）.2008，（12）.

[9]郭志勇，陳龍春.上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)市場(chǎng)反應(yīng)的差異性研究[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2008，（5）.

第8篇

一、嵌入式審計(jì)模塊(EAMs)

嵌入式審計(jì)模塊是集成于應(yīng)用系統(tǒng)的各個(gè)環(huán)節(jié)的代碼段，或者說(shuō)它是嵌入被審查的系統(tǒng)中的一個(gè)程序塊，應(yīng)用它的主要目的是實(shí)現(xiàn)對(duì)交易處理等被審計(jì)事項(xiàng)的持續(xù)監(jiān)控。嵌入式審計(jì)模塊根據(jù)預(yù)先設(shè)定的規(guī)則對(duì)系統(tǒng)中每一項(xiàng)交易進(jìn)行實(shí)時(shí)檢查，因此它尤其適用于需要處理大量數(shù)據(jù)的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)中。嵌入式審計(jì)模塊對(duì)滿足預(yù)先設(shè)定規(guī)則的交易，在該交易被進(jìn)一步處理前作如下工作：記錄該交易的細(xì)節(jié)，實(shí)現(xiàn)定期瀏覽和報(bào)告審計(jì)日志文件，為后續(xù)審計(jì)作準(zhǔn)備；或者只是對(duì)交易作標(biāo)記(tagging)以便區(qū)分其他交易。

需要指出的是，并不是隨時(shí)可以對(duì)一個(gè)正在運(yùn)行的系統(tǒng)嵌入這種審計(jì)模塊，否則一方面會(huì)影響系統(tǒng)整體的運(yùn)行性能，另一方面不能有效地在適當(dāng)?shù)沫h(huán)節(jié)截取用于實(shí)時(shí)監(jiān)控的審計(jì)數(shù)據(jù)。所以，EAMs通常在系統(tǒng)設(shè)計(jì)之初就應(yīng)當(dāng)有內(nèi)部審計(jì)師的直接參與被監(jiān)控的應(yīng)用軟件的系統(tǒng)設(shè)計(jì)，從源頭進(jìn)行優(yōu)化。

用EAMs采集的審計(jì)證據(jù)文件一般分如下幾種：不合法而進(jìn)人使用有口令的程序(如數(shù)據(jù)修改程序)；未經(jīng)批準(zhǔn)而調(diào)用某數(shù)據(jù)文件；超權(quán)限使用系統(tǒng)；擅自調(diào)閱或修改審計(jì)線索數(shù)據(jù)項(xiàng)或?qū)徲?jì)證據(jù)文件。運(yùn)用嵌入式審計(jì)模塊采集審計(jì)證據(jù)對(duì)于符合性測(cè)試非常有效，同時(shí)，在某些特殊的情況下也可用于實(shí)質(zhì)測(cè)試。由于這種技術(shù)的應(yīng)用，要求在系統(tǒng)設(shè)計(jì)時(shí)，就要把該嵌入模塊結(jié)合進(jìn)去。這需要在電子商務(wù)軟件設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中對(duì)這類審計(jì)線索生成的程序進(jìn)行必要的強(qiáng)制規(guī)范。另外，EAMs也可用于電子簽章的鑒證，其原理和用法是相同的。

利用EAMs采集審計(jì)證據(jù)有其獨(dú)特的優(yōu)點(diǎn)。其一，它并不需要內(nèi)部審計(jì)師連續(xù)地監(jiān)控審計(jì)模塊，而是只要零星和偶然的監(jiān)控即可獲得有效的結(jié)果，這就大大減少了內(nèi)部審計(jì)師的工作量。實(shí)時(shí)審計(jì)可以彌補(bǔ)事后審計(jì)線索不充分的缺陷。例如：許多銀行使用客戶服務(wù)系統(tǒng)(CSS)來(lái)管理它們的客服功能。基于在線實(shí)時(shí)環(huán)境運(yùn)行的CSS系統(tǒng)能保證客戶服務(wù)數(shù)據(jù)直接由客戶端傳人系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫(kù)中，對(duì)這種運(yùn)行能夠進(jìn)行有效的實(shí)時(shí)監(jiān)督的就是EAMs。其二，它可以采集審計(jì)所關(guān)心的關(guān)鍵數(shù)據(jù)。如對(duì)計(jì)算機(jī)非正常運(yùn)行時(shí)間處理各項(xiàng)業(yè)務(wù)的記錄，或?qū)Ψ欠ㄕ{(diào)用數(shù)據(jù)文件處理的記錄。嵌入的審計(jì)程序本身具有隱蔽性、安全性和穩(wěn)定性。非審計(jì)人員不能看到這些審計(jì)程序和自動(dòng)形成的審計(jì)數(shù)據(jù)。所以，審計(jì)人員應(yīng)用這些審計(jì)程序就能自動(dòng)記載所要收集的審計(jì)證據(jù)，同時(shí)還可隨時(shí)調(diào)閱這些證據(jù)文件，并利用這些審計(jì)證據(jù)適時(shí)判斷系統(tǒng)運(yùn)行情況和提出審計(jì)建議。

二、通用審計(jì)軟件(Generalized Audit Software，簡(jiǎn)稱GAS)

GAS是專門(mén)為審計(jì)人員設(shè)計(jì)的，是能夠直接訪問(wèn)各種數(shù)據(jù)庫(kù)平臺(tái)及平面文件(具有行和列的一維或二維數(shù)組的數(shù)據(jù)表)系統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)軟件。它可幫助審計(jì)人員完成基本的審計(jì)任務(wù)，尤其擅于測(cè)試計(jì)算機(jī)中存在的數(shù)據(jù)和信息。通用審計(jì)軟件比較容易使用，只需要審計(jì)人員具有有限的計(jì)算機(jī)知識(shí)，并不要求有編程方面的專業(yè)知識(shí)，因此具有適用性強(qiáng)等優(yōu)點(diǎn)，是目前計(jì)算機(jī)審計(jì)中最廣泛使用的審計(jì)工具。

GAS的部分功能特征如下：(1)分類(sort)，如將采購(gòu)定單按金額從最高到最低順序排列，以便審計(jì)人員能檢查是否遵循了所有超過(guò)一定金額的采購(gòu)都要進(jìn)行有力的討價(jià)還價(jià)過(guò)程的要求。(2)對(duì)比(Matching)，如將所有的賒銷與經(jīng)批準(zhǔn)的顧客主文件進(jìn)行比較以確保已執(zhí)行了信用檢查。(3)合并(Merge)，如將A分部的庫(kù)存文件和B分部的庫(kù)存文件進(jìn)行合并以便能產(chǎn)生存貨項(xiàng)目的隨機(jī)樣本來(lái)進(jìn)行測(cè)試。(4)更新(Update)，如在測(cè)試發(fā)票開(kāi)單程序中增加對(duì)每一顧客適用的折扣條款。(5)生成和保存，如復(fù)制被證實(shí)的貸款樣本以便第二次要求時(shí)可用。(6)匯總功能，如合計(jì)所有指定存貨號(hào)的銷售并編制所有這些銷售的匯總記錄。(7)數(shù)學(xué)函數(shù)(Mathematical Functions)，如進(jìn)行重新計(jì)算和小計(jì)。(8)抽取(Extract)，如抽取所有相關(guān)的業(yè)務(wù)，并對(duì)它們進(jìn)行小計(jì)以便復(fù)查。(9)條件操作(Conditional Operations)，如僅選取那些超過(guò)設(shè)定金額的維修費(fèi)用進(jìn)行測(cè)試。(10)抽樣(Sampling)，如計(jì)算樣本量，選取樣本，評(píng)價(jià)總體。(11)報(bào)告編寫(xiě)(Repotr Writ―mg)，如生成一個(gè)存貨賬齡分析表，以評(píng)估其過(guò)時(shí)性。(12)數(shù)據(jù)管理(Data Management)，如編輯檢驗(yàn)輸入數(shù)據(jù)。(13)統(tǒng)計(jì)常規(guī)程序(Statistical Routines)，如執(zhí)行各種統(tǒng)計(jì)分析。

通用審計(jì)軟件具有對(duì)信息系統(tǒng)知識(shí)要求低等優(yōu)點(diǎn)。許多商業(yè)軟件包涵蓋了通用審計(jì)軟件功能模塊描述的大部分功能。功能模塊如圖1所示。

國(guó)外著名的通用審計(jì)軟件有審計(jì)命令語(yǔ)句ACL(Audit Com－mand Language)和IDEA(Interactive Data Extraction and Analysis)。國(guó)內(nèi)的通用審計(jì)軟件有：中望軟件公司的審易軟件、中普軟件公司的中岳軟件、通審軟件公司的通審2000、審計(jì)之星、金劍軟件等。

在眾多審計(jì)軟件中，由ACL Services Ltd.(省略)開(kāi)發(fā)的審計(jì)命令語(yǔ)句ACL是使用最廣泛的通用審計(jì)軟件。它允許審計(jì)師將個(gè)人筆記本電腦與客戶機(jī)系統(tǒng)相聯(lián)，從而下載客戶端數(shù)據(jù)到筆記本電腦中以供后期的處理。它可以針對(duì)覆蓋所有交易事項(xiàng)的大數(shù)據(jù)集合進(jìn)行符合性測(cè)試。值得一提的是，它有審計(jì)追蹤的功能，從而審計(jì)師可以在任何時(shí)候觀看他們的文檔，步驟和結(jié)論。ACL使用便利、適用范圍廣和可靠的優(yōu)點(diǎn)使其在審計(jì)公司中非常流行。

ACL在數(shù)據(jù)存儲(chǔ)，分析和報(bào)告方面在審計(jì)界已被視為權(quán)威。所以，一些大的審計(jì)公司自主開(kāi)發(fā)的審計(jì)系統(tǒng)甚至也要求他們的系統(tǒng)接口在數(shù)據(jù)提取和分析方面與ACL保持一致。

三、電子表格分析技術(shù)

電子表格軟件(如Excel、LOTUS等)具有電子表格、數(shù)據(jù)庫(kù)管理和統(tǒng)計(jì)圖表等功能，而且可以進(jìn)行宏編程，可以和數(shù)據(jù)庫(kù)及其他計(jì)算機(jī)應(yīng)用連接，其本身的多個(gè)表格和表格間也可以互鏈，還內(nèi)置了許多分析函數(shù)，尤其是其特有的財(cái)務(wù)函數(shù)，審計(jì)人員可以利用這些輔助功能對(duì)電子資料進(jìn)行審計(jì)處理。電子表格的單元可以填寫(xiě)公式，由計(jì)算機(jī)自動(dòng)完成相應(yīng)的計(jì)算，單元間可通過(guò)鏈接實(shí)現(xiàn)數(shù)

據(jù)的同步修改。電子表格以行(row)和列(column)構(gòu)成。行和列的交點(diǎn)稱為單元(cell)，單元內(nèi)可以包含數(shù)據(jù)，或公式(執(zhí)行運(yùn)算或邏輯分析的指令)。單元間可互相鏈接來(lái)實(shí)現(xiàn)同步修改。近年來(lái)，電子表格的功能也隨技術(shù)的進(jìn)步在不斷增強(qiáng)。

Excel是審計(jì)人員最常用的一種單一工具。可利用Excel輔助執(zhí)行的審計(jì)工作有：利用Excel輔助審計(jì)程序表的編制，編制某些項(xiàng)目的審計(jì)表格，編制試算工作底稿與調(diào)整后會(huì)計(jì)報(bào)表，編制集團(tuán)公司的合并報(bào)表，進(jìn)行分析性復(fù)核。利用Excel輔助審計(jì)，是一種成本低、效率高、靈活方便、實(shí)用有效的計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)。

四、數(shù)據(jù)提取技術(shù)與自動(dòng)化工作底稿

在現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)辦公環(huán)境下，審計(jì)數(shù)據(jù)來(lái)源于網(wǎng)絡(luò)化的數(shù)據(jù)服務(wù)器或其他大型機(jī)等，將這些數(shù)據(jù)提取到內(nèi)部審計(jì)師個(gè)人機(jī)(PC)上，以便運(yùn)用電子表格、數(shù)據(jù)庫(kù)和數(shù)據(jù)分析軟件等完成數(shù)據(jù)的分析工作。這個(gè)過(guò)程就需要運(yùn)用數(shù)據(jù)提取技術(shù)。數(shù)據(jù)提取的具體方法視具體系統(tǒng)而定，常用的方法是利用通用審計(jì)軟件的數(shù)據(jù)提取功能，定義所需的數(shù)據(jù)，然后把相應(yīng)的數(shù)據(jù)復(fù)制到指定的PC機(jī)上；另一種數(shù)據(jù)提取的方法是利用ODBC(開(kāi)放式數(shù)據(jù)互聯(lián))。數(shù)據(jù)提取技術(shù)的優(yōu)點(diǎn)在于將數(shù)據(jù)提取到個(gè)人機(jī)上避免占用大型機(jī)的運(yùn)算數(shù)據(jù)，實(shí)現(xiàn)離線審計(jì)，從而獲得高的效率和效益。但是運(yùn)用數(shù)據(jù)提取技術(shù)將增加潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)橥ㄟ^(guò)提取過(guò)程，提取到的數(shù)據(jù)可能缺乏完整性和時(shí)效性，進(jìn)而影響審計(jì)結(jié)論。

自動(dòng)化工作底稿的功能有執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、審計(jì)進(jìn)度安排、生成工作底稿和報(bào)告、追蹤未解決的問(wèn)題及其成本代價(jià)等工作，可提高審計(jì)的效率和效果。自動(dòng)化工作底稿軟件既可以基于現(xiàn)有的商業(yè)化應(yīng)用套件(如Lotus Notes，MS Office等)實(shí)現(xiàn)，也可以采用專用的審計(jì)軟件(如Auditor Assistant)。

五、結(jié)語(yǔ)

目前，計(jì)算機(jī)審計(jì)工具主要實(shí)現(xiàn)的功能是對(duì)存貯在磁介質(zhì)或光介質(zhì)上的數(shù)據(jù)文件進(jìn)行查詢、抽樣、復(fù)核、核對(duì)等，執(zhí)行查賬功能。隨著計(jì)算機(jī)審計(jì)范圍的擴(kuò)展，僅具備查賬功能是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足計(jì)算機(jī)審計(jì)要求的。可以預(yù)見(jiàn)，未來(lái)的計(jì)算機(jī)審計(jì)工具將由查賬型向分析型方向發(fā)展，并有可能向?qū)徲?jì)專家系統(tǒng)發(fā)展。分析型審計(jì)軟件是在對(duì)磁性數(shù)據(jù)文件內(nèi)容進(jìn)行真實(shí)性和合法性審計(jì)的基礎(chǔ)上，通過(guò)建立適當(dāng)?shù)膶徲?jì)模型，對(duì)各種經(jīng)濟(jì)指標(biāo)進(jìn)行定量的計(jì)算、分析與評(píng)價(jià)；審計(jì)專家系統(tǒng)則是模擬審計(jì)專家在審計(jì)中所作的思維和推理，代替審計(jì)人員完成部分審計(jì)任務(wù)的計(jì)算機(jī)軟件。無(wú)論是分析型軟件還是審計(jì)專家型軟件，都需要面臨的一個(gè)趨勢(shì)是：傳統(tǒng)的審計(jì)線索在計(jì)算機(jī)化財(cái)務(wù)系統(tǒng)中中斷甚至消失。如何實(shí)現(xiàn)對(duì)新的審計(jì)線索的追蹤將成為未來(lái)計(jì)算機(jī)審計(jì)工具需要考慮的內(nèi)容。

未來(lái)計(jì)算機(jī)審計(jì)工具與技術(shù)的發(fā)展更加要求內(nèi)部控制制度的加強(qiáng)。傳統(tǒng)記賬方式下，可以從字跡上辨認(rèn)出登記人，從而明確責(zé)任，但是計(jì)算機(jī)環(huán)境下只能提供統(tǒng)一模式的輸出資料。沒(méi)有記錄人的筆跡，無(wú)法從記錄上辨認(rèn)登記人，審計(jì)線索的痕跡不容易追蹤，這就需要審計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)部門(mén)的內(nèi)部控制制度、職責(zé)的劃分情況進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)。

由于計(jì)算機(jī)審計(jì)工具的智能化發(fā)展，審計(jì)對(duì)象也更多更復(fù)雜，這對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的計(jì)算機(jī)應(yīng)用技能提出了更高的要求。在嵌入式審計(jì)模塊的設(shè)計(jì)中，內(nèi)部審計(jì)人員參與系統(tǒng)的設(shè)計(jì)與評(píng)價(jià)，更加需要內(nèi)部審計(jì)人員具備超前和全局意識(shí)。

參考文獻(xiàn)：

[1]北京兆泰投資顧問(wèn)有限公司CIA研完中心：《實(shí)施內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2004年版。

[2]薛鵬：《如何在會(huì)計(jì)電算化環(huán)境下實(shí)施有效的審計(jì)》，《工業(yè)會(huì)計(jì)》2002年第11期。

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[5]Arens，Alvin A＆ Loebbecke，James K．Auditing：AnIntegrated Approach，New Jersey．Prentice-Hall，2000．

第9篇

關(guān)鍵詞：公司治理結(jié)構(gòu)；審計(jì)獨(dú)立性；會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；審計(jì)質(zhì)量

一、公司治理結(jié)構(gòu)的含義

公司治理結(jié)構(gòu)，指為實(shí)現(xiàn)公司最佳經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，公司所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)基于信托責(zé)任而形成相互制衡關(guān)系的結(jié)構(gòu)性制度安排。我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)是采用“三權(quán)分立”制度，即決策權(quán)、經(jīng)營(yíng)管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)分屬于股東會(huì)、董事會(huì)或執(zhí)行董事、監(jiān)事會(huì)。

二、公司治理結(jié)構(gòu)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系

（一）審計(jì)質(zhì)量的衡量

審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)工作過(guò)程及其產(chǎn)品（審計(jì)報(bào)告）的優(yōu)劣程度，也就是審計(jì)結(jié)果達(dá)到審計(jì)目標(biāo)的有效程度。

審計(jì)質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)包括以下三方面。一是獨(dú)立性標(biāo)準(zhǔn)。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)制定的《會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》指出，從事審計(jì)任務(wù)時(shí)，應(yīng)在實(shí)質(zhì)上和形式上沒(méi)有任何被認(rèn)為影響?yīng)毩ⅰ⒖陀^、公正的利益，無(wú)論這種利益的實(shí)際影響會(huì)怎樣。審計(jì)獨(dú)立性直接影響到審計(jì)人員出具的審計(jì)報(bào)告的可靠性、可信性及權(quán)威性。二是專業(yè)勝任能力標(biāo)準(zhǔn)，是指審計(jì)人員應(yīng)具備執(zhí)業(yè)所必需的專業(yè)知識(shí)、工作能力和職業(yè)道德，從而能夠勝任所接受的審計(jì)業(yè)務(wù)。三是執(zhí)業(yè)過(guò)程質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)的執(zhí)業(yè)過(guò)程可以分為準(zhǔn)備階段、實(shí)施階段和報(bào)告階段，各階段注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否認(rèn)真的按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了解、測(cè)試等審計(jì)程序，然后就審計(jì)過(guò)程中識(shí)別出的財(cái)務(wù)報(bào)告中存在的錯(cuò)報(bào)、違規(guī)會(huì)計(jì)處理等問(wèn)題向被審計(jì)單位提出調(diào)整建議，在被審計(jì)單位沒(méi)有做出合理調(diào)整的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠出具客觀公正的審計(jì)報(bào)告。

（二）公司治理結(jié)構(gòu)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系

根據(jù)上述審計(jì)質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)可以看出，審計(jì)獨(dú)立性是審計(jì)質(zhì)量影響因素中最為關(guān)鍵的因素，它應(yīng)貫穿于審計(jì)的整個(gè)過(guò)程。公司治理結(jié)構(gòu)會(huì)影響其選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)的獨(dú)立性，從而影響審計(jì)報(bào)告的審計(jì)質(zhì)量。

公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的間接影響表現(xiàn)為公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求企業(yè)在收集、處理、傳遞會(huì)計(jì)信息的過(guò)程中必須真實(shí)可靠，要考慮使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息要求的不同需求程度。審計(jì)質(zhì)量的直接決定因素在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師，但是審計(jì)信息是在會(huì)計(jì)信息的基礎(chǔ)上加工而成的，兩者息息相關(guān)，如果企業(yè)的會(huì)計(jì)信息真實(shí)性很高，那么審計(jì)質(zhì)量的問(wèn)題就會(huì)減少。雖然不能說(shuō)審計(jì)失敗是起因于會(huì)計(jì)做假，但這種相關(guān)性說(shuō)明，分析審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題時(shí)，分析會(huì)計(jì)信息失真的原因和解決方法是重要的。良好的公司治理結(jié)構(gòu)能有效防止會(huì)計(jì)信息失真，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，有利于審計(jì)質(zhì)量的保持。

所以，提高審計(jì)質(zhì)量研究時(shí)離不開(kāi)對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)的研究，也就是說(shuō)即離不開(kāi)公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的直接影響，也離不開(kāi)公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響。

三、公司治理結(jié)構(gòu)影響審計(jì)質(zhì)量的分析

（一）公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

上市公司的審計(jì)存在著審計(jì)委托人（即股東）、被審計(jì)人與審計(jì)受托人（即會(huì)計(jì)師事務(wù)所）三者之間的委托關(guān)系。被審計(jì)人主要是上市公司的經(jīng)營(yíng)管理層，他是替委托人即股東經(jīng)營(yíng)管理公司資產(chǎn)的人，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職責(zé)是受股東委托審計(jì)公司經(jīng)營(yíng)管理層的業(yè)績(jī)，對(duì)經(jīng)營(yíng)管理當(dāng)局的業(yè)績(jī)發(fā)表公正客觀的意見(jiàn)。在這樣的審計(jì)委托關(guān)系下，要保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中保持其獨(dú)立性，那么委托人與被審計(jì)人不能為同一人，也就是會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)人之間不能存在任何利益關(guān)系。

目前國(guó)有企業(yè)改制的上市公司中部分公司存在產(chǎn)權(quán)界定模糊、經(jīng)營(yíng)管理層控制企業(yè)等內(nèi)部公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷；部分民營(yíng)上市公司為家族企業(yè)，所有者即經(jīng)營(yíng)者。在這樣的產(chǎn)權(quán)關(guān)系下，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者就成為審計(jì)委托人，審計(jì)委托人與被審計(jì)人為同一人，其即決定著財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇，又決定審計(jì)報(bào)酬。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司的經(jīng)營(yíng)者存在著直接的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。在這種關(guān)系下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能為了生存過(guò)分滿足上市公司的不合理要求，喪失獨(dú)立性。

（二）公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響

股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理、缺乏有效的經(jīng)營(yíng)者選擇機(jī)制等事項(xiàng)可能導(dǎo)致公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷，這種缺陷會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生不利影響。所以說(shuō)，公司治理結(jié)構(gòu)的完善程度直接決定會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的好壞。例如，上市公司所有權(quán)缺位使得董事會(huì)被經(jīng)營(yíng)者控制，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者為使自身利益實(shí)現(xiàn)最大化可能對(duì)公司業(yè)績(jī)進(jìn)行盈余管理或?qū)嵤┴?cái)務(wù)舞弊，從而影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，

缺乏有效的經(jīng)營(yíng)者選擇、激勵(lì)和約束機(jī)制。一方面部分國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)者由組織委派，部分民營(yíng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者就是股東自己，沒(méi)有選拔任用企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者機(jī)制，另一方面經(jīng)營(yíng)層激勵(lì)約束機(jī)制存在問(wèn)題。首先經(jīng)營(yíng)者的勞動(dòng)付出與年薪不配比，表現(xiàn)為激勵(lì)不足；其次是公司的監(jiān)事會(huì)制度、獨(dú)立董事制度以及獨(dú)立審計(jì)制度，對(duì)經(jīng)營(yíng)管理者的約束作用有限。所以企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者為使自身利益實(shí)現(xiàn)最大化時(shí)可能對(duì)公司業(yè)績(jī)進(jìn)行盈余管理或?qū)嵤┴?cái)務(wù)舞弊，從而影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

四、優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)，提高審計(jì)質(zhì)量的建議

（一）建立合理的審計(jì)委托關(guān)系，提高審計(jì)師的獨(dú)立性

合理的審計(jì)委托關(guān)系是使審計(jì)師恪守其獨(dú)立性的前提條件，而建立合理的審計(jì)委托關(guān)系的關(guān)鍵就是要隔離審計(jì)受托人（審計(jì)師）與被審計(jì)人（管理當(dāng)局）的利益關(guān)系。建立合理的審計(jì)委托關(guān)系，可以借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，在上市公司建立審計(jì)委員會(huì)，由其履行選擇外部審計(jì)師的職能并與外部審計(jì)師討論審計(jì)相關(guān)事項(xiàng)；還可以引入獨(dú)立的第三者（如注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等）完成對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇與委托。

優(yōu)化上市公司治理結(jié)構(gòu)，保持會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)的獨(dú)立性，這有利于提高其審計(jì)質(zhì)量。

（二）完善公司治理結(jié)構(gòu)，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

1. 建立和完善現(xiàn)代企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)

國(guó)有上市公司可以尋求有效的國(guó)有股減持與退出機(jī)制，可以引入戰(zhàn)略投資者，分散股權(quán)，通過(guò)各種途徑調(diào)整形成相互制衡的股權(quán)結(jié)構(gòu)。國(guó)有股的退出并不是一朝一夕所能解決的，今后一段時(shí)間國(guó)有股仍然會(huì)在上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)占據(jù)很大一部分，這部分產(chǎn)權(quán)主體可暫由國(guó)有資產(chǎn)管理委員會(huì)保管，但其總經(jīng)理需從外部聘用以使兩權(quán)分離，從而有效控制所有權(quán)缺位導(dǎo)致的“經(jīng)營(yíng)層控制”現(xiàn)象。

2. 設(shè)計(jì)有效的激勵(lì)約束機(jī)制，優(yōu)化上市公司經(jīng)營(yíng)管理層的會(huì)計(jì)行為

積極培育經(jīng)理人市場(chǎng)，建立有效的激勵(lì)約束機(jī)制，具體來(lái)說(shuō)要適當(dāng)提高經(jīng)理人的報(bào)酬水平，使其與企業(yè)的業(yè)績(jī)聯(lián)系在一起，要加強(qiáng)監(jiān)事會(huì)或獨(dú)立董事對(duì)其的監(jiān)督與約束，要加強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)對(duì)其的約束，積極培育和完善外部市場(chǎng)監(jiān)督約束機(jī)制。例如，當(dāng)一個(gè)公司的經(jīng)理人因其能力或品行問(wèn)題而遭到辭退時(shí)，他們將很難在市場(chǎng)中再找到一個(gè)相當(dāng)?shù)穆毼唬瑸榱吮苊膺@種情況，為了使自己在職業(yè)經(jīng)理市場(chǎng)中享有良好的聲譽(yù)，經(jīng)理人在實(shí)現(xiàn)自身價(jià)值的同時(shí)， 也會(huì)遏止其利用信息優(yōu)勢(shì)進(jìn)行盈余操縱與財(cái)務(wù)舞弊。

參考文獻(xiàn)：

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第10篇

本文通過(guò)對(duì)2005年滬、深兩市上市公司A股和境外股年報(bào)審計(jì)費(fèi)用的對(duì)比研究，發(fā)現(xiàn)境內(nèi)年報(bào)審計(jì)費(fèi)用主要影響因素有資產(chǎn)規(guī)模、合并子公司數(shù)、應(yīng)收賬款的比率、凈資產(chǎn)收益率、最近3年中是否出現(xiàn)過(guò)虧損、審計(jì)意見(jiàn)的類型和是否由國(guó)際“四大”所進(jìn)行年報(bào)審計(jì)，而境外股年報(bào)審計(jì)費(fèi)用的主要影響因素是資產(chǎn)規(guī)模、合并子公司數(shù)、凈資產(chǎn)收益率、審計(jì)意見(jiàn)的類型和是否由國(guó)際“四大”所進(jìn)行年報(bào)審計(jì)。本文提供的數(shù)據(jù)初步證明：按中國(guó)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)所進(jìn)行的境內(nèi)A股審計(jì)和按國(guó)際或境外審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)所進(jìn)行的非A股審計(jì)采用了不同的定價(jià)基礎(chǔ)。當(dāng)然，這只是通過(guò)若干樣本公司一年的數(shù)據(jù)得出的結(jié)論，是否在我國(guó)的整個(gè)審計(jì)市場(chǎng)存在的這樣的特征，還有待對(duì)所有事務(wù)所的所有客戶進(jìn)行多年度的跟蹤分析。

本文對(duì)于境內(nèi)外審計(jì)定價(jià)基礎(chǔ)差異的研究可以揭示審計(jì)師在不同的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)下如何判斷上市公司年報(bào)所存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和事務(wù)所所需投入的審計(jì)成本，以進(jìn)一步促進(jìn)我國(guó)CPA行業(yè)的規(guī)范和我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)進(jìn)一步國(guó)際化。

關(guān)鍵詞: 審計(jì)定價(jià)　影響因素 Simunic模型

Simunic Model and the Current Situation of Audit Pricing in China

Abstract

Auditing service has its special attributes as one form of the economic surveillance regulations which insures the benefits of the public and the whole market economy revolves effectively. But at the same time， as a chargeable product， auditing fee guarantees whether the CPAs can recover the audit cost and sustain their independence position.

Through the comparative study on the audit fee of the listed companies in A and abroad stock market of 2005， the text finds the main influential factors of auditing fee in A stock market is assets scope， number of consolidated subsidiaries， account receivables ratio， ROE， whether loss in the recent 3 years， kind of audit opinion and whether the clients of BIG4. Meanwhile， the main influential factors of auditing fee in abroad stock marker is assets scope， number of consolidated subsidiaries， ROE， kind of audit opinion and whether the clients of BIG4. The data provided by this thesis has preliminarily proved that the auditing service in A stock market based on PRC auditing principles and that in abroad stock market based on international auditing principles have different pricing mode and charge foundation. However， it is the conclusion from the only one-year empirical study based on several selected listed companies. Whether this conclusion is suitable for the whole stock market in China is still needed the further empirical research based on all the clients of the total CPA firms for the continuous years.

This conclusion about the difference of auditing pricing mode between A and abroad stock market is helpful for the CPAs to judge the auditing risk and cost of annual review on the listed companies according to the perse auditing principles and thus will further consummate the regulation of CPA industry in China and promote the globalization of our auditing market.

Key words: audit pricing， influential factor， Simunic model

目 錄

一、序言1

二、文獻(xiàn)回顧2

三、Simunic模型介紹3

四、研究設(shè)計(jì)5

（一）樣本的來(lái)源和篩選5

（二）變量選擇5

（三）模型建立6

（四）描述統(tǒng)計(jì)7

五、實(shí)證檢驗(yàn)10

（一）檢驗(yàn)結(jié)果分析10

（二）模型比較12

（三）小結(jié)13

六、結(jié)論與局限性14

（一）結(jié)論14

（二）局限性與建議14

資料來(lái)源和參考文獻(xiàn)15

一、序言

獨(dú)立審計(jì)可以看作是一種市場(chǎng)交易活動(dòng)：上市公司需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告來(lái)證明公司財(cái)務(wù)信息和業(yè)績(jī)的真實(shí)可信性，以吸引投資并保持股價(jià)的穩(wěn)定或是其他的經(jīng)濟(jì)目的；會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要把自己的審計(jì)服務(wù)賣給被審計(jì)公司，以獲得維持其生存和發(fā)展的資金補(bǔ)充。事務(wù)所與上市公司之間的這種買賣審計(jì)服務(wù)的行為是通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制由雙方經(jīng)過(guò)充分的雙向選擇完成的，兩者之間就形成了以審計(jì)服務(wù)為標(biāo)的的供需關(guān)系。

但是審計(jì)服務(wù)又不同于交易市場(chǎng)中一般服務(wù)產(chǎn)品：首先，它具有準(zhǔn)公共產(chǎn)品的特殊屬性，因?yàn)閷徲?jì)服務(wù)的購(gòu)買方和最終的消費(fèi)者并不統(tǒng)一，其質(zhì)量不僅關(guān)系到供求雙方的經(jīng)濟(jì)利益，而且會(huì)直接或間接地影響第三方（財(cái)務(wù)報(bào)表使用者）的經(jīng)濟(jì)利益；其次，審計(jì)服務(wù)具有高知識(shí)含量和技術(shù)壟斷的特點(diǎn)。所以審計(jì)服務(wù)具有比普通服務(wù)產(chǎn)品更為復(fù)雜的性質(zhì)：一方面，其質(zhì)量的優(yōu)劣關(guān)系到公眾的社會(huì)利益，所以更受社會(huì)的關(guān)注；另一方面，較強(qiáng)的專業(yè)性使其質(zhì)量難于鑒定和控制。

鑒于審計(jì)服務(wù)的特殊性質(zhì)，社會(huì)有必要尋找一種有效的手段來(lái)控制其質(zhì)量，以確保公眾的社會(huì)利益和整個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的有效運(yùn)轉(zhuǎn)。對(duì)于審計(jì)服務(wù)定價(jià)模式的研究正是控制和管理審計(jì)質(zhì)量的一種重要途徑。此外，審計(jì)服務(wù)的定價(jià)模式也會(huì)影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。Simunic(1980) 曾經(jīng)指出：“理解審計(jì)服務(wù)的障礙之一就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師、被審公司和外部財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者之間關(guān)系的模糊不清。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德標(biāo)準(zhǔn)要求其保持獨(dú)立而且公正，然而注冊(cè)會(huì)計(jì)師又是受雇于被審計(jì)公司并從被審計(jì)公司那里獲得報(bào)酬與補(bǔ)償?shù)摹！笨梢?jiàn)，獨(dú)立性的要求顯然和注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)公司之間的經(jīng)濟(jì)依賴性相矛盾。如何在這種矛盾中保持平衡，使兩者都可以健康的發(fā)展下去，關(guān)鍵在于對(duì)這二者之間的利益根源進(jìn)行研究。這種利益根源之一就是審計(jì)收費(fèi)，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間在審計(jì)定價(jià)方面展開(kāi)激烈競(jìng)爭(zhēng)，客戶就有可能以拖延支付審計(jì)費(fèi)用甚至解聘審計(jì)師來(lái)影響事務(wù)所的獨(dú)立審計(jì)意見(jiàn)。而且那些遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了審計(jì)服務(wù)成本的不正常定價(jià)，也會(huì)使人們懷疑上市公司是否在“收買審計(jì)意見(jiàn)”。

由此可見(jiàn)，審計(jì)服務(wù)的特殊性決定其定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不是簡(jiǎn)單的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)供需平衡的結(jié)果。影響審計(jì)定價(jià)的因素有很多：如上市公司的資產(chǎn)規(guī)模、業(yè)務(wù)性質(zhì)、財(cái)務(wù)狀況，還有執(zhí)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的自然狀況（包括規(guī)模、知名度、審計(jì)年限等）和執(zhí)行審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)及專業(yè)水平。國(guó)外基于以上影響因素的定價(jià)模型也有很多，其中Simunic模型以其獨(dú)創(chuàng)的因素分析法和可擴(kuò)展的項(xiàng)目變量被譽(yù)為審計(jì)定價(jià)模型的開(kāi)山之作，其思想被許多后來(lái)的學(xué)者所借鑒和發(fā)展。

本文試圖將Simunic模型套用到我國(guó)的上市公司，試分別分析我國(guó)上市公司按中國(guó)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)所進(jìn)行的境內(nèi)A股年報(bào)審計(jì)收費(fèi)和按國(guó)際或境外審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)所進(jìn)行的非A股年報(bào)審計(jì)收費(fèi)的影響因素。由于2001年12月24日，中國(guó)證監(jiān)會(huì)頒布了《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問(wèn)答第 6 號(hào)——支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬及其披露》，要求上市公司在年報(bào)中披露審計(jì)收費(fèi)，這使我們對(duì)中國(guó)上市公司審計(jì)定價(jià)的研究成為可能。本文的目的是通過(guò)實(shí)證分析，驗(yàn)證Simunic模型對(duì)于我國(guó)上市公司審計(jì)收費(fèi)影響因素的解釋能力并揭示審計(jì)師在不同的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)下如何判斷上市公司年報(bào)所存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和事務(wù)所所需投入的審計(jì)成本，以進(jìn)一步促進(jìn)我國(guó)審計(jì)行業(yè)的規(guī)范和審計(jì)市場(chǎng)的國(guó)際化。

本文共分以下幾個(gè)部分：上述引言部分是對(duì)本文研究的內(nèi)容、目的、意義的介紹；其次是對(duì)國(guó)內(nèi)外相關(guān)文獻(xiàn)的回顧；第三部分是對(duì)已有審計(jì)定價(jià)模型的介紹，主要介紹Simunic及其擴(kuò)展模型；第四部分是研究設(shè)計(jì)，從 2005年滬、深兩市的上市公司中選取樣本，通過(guò)分析樣本中的相關(guān)數(shù)據(jù)，對(duì)中國(guó)審計(jì)收費(fèi)受行業(yè)、地區(qū)、事務(wù)所類型等因素的影響做出相應(yīng)的描述性統(tǒng)計(jì)；第五部分是實(shí)證分析，通過(guò)建立審計(jì)定價(jià)模型對(duì)106家樣本公司進(jìn)行動(dòng)態(tài)分析，進(jìn)一步推導(dǎo)出反映審計(jì)收費(fèi)與公司規(guī)模、業(yè)務(wù)性質(zhì)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，以及審計(jì)質(zhì)量等各相關(guān)因素之間關(guān)系的多元線性回歸方程，并對(duì)回歸分析的結(jié)果做出了分析和解釋；最后是結(jié)論和根據(jù)Simunic模型的局限性提出的一些建議，從而為進(jìn)一步研究國(guó)內(nèi)所與國(guó)際品牌所審計(jì)收費(fèi)的差異提供基礎(chǔ)。

二、文獻(xiàn)回顧

對(duì)于審計(jì)收費(fèi)定價(jià)模型，國(guó)外學(xué)者早在20世紀(jì)80年代就開(kāi)始了實(shí)證研究，Simunic（1980） 運(yùn)用多元線性回歸模型研究了美國(guó)審計(jì)收費(fèi)的影響因素。在模型中，他分別用上市公司的公司規(guī)模（總資產(chǎn)）、控股子公司的個(gè)數(shù)、涉及行業(yè)的類型、資產(chǎn)負(fù)債率、前三年的盈虧狀況、審計(jì)年度的審計(jì)意見(jiàn)類型、內(nèi)審的成本、會(huì)計(jì)收益率、審計(jì)服務(wù)年限和事務(wù)所的規(guī)模作為變量因素，研究發(fā)現(xiàn)，公司規(guī)模是審計(jì)收費(fèi)最主要的決定因素，在其余的控制變量中，只有凈資產(chǎn)收益率和審計(jì)服務(wù)年限這兩個(gè)變量不顯著，其模型的解釋能力達(dá)到了46％。

Simunic 的這篇開(kāi)山之作為隨后的研究奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，許多國(guó)家和地區(qū)的學(xué)者也紛紛對(duì)本國(guó)審計(jì)收費(fèi)的影響因素進(jìn)行了實(shí)證研究，他們?cè)谘芯窟^(guò)程中結(jié)合各國(guó)或各地區(qū)審計(jì)市場(chǎng)和上市公司的特點(diǎn)，不斷在Simunic的模型中加入一些新的變量進(jìn)行分析，得出了許多寶貴的研究成果。

Francis (1984)使用修正過(guò)的Simunic回歸模型檢驗(yàn)了澳大利亞審計(jì)市場(chǎng)的定價(jià)數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)上市公司的資產(chǎn)規(guī)模和業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度與審計(jì)收費(fèi)顯著正向相關(guān)，并且事務(wù)所的規(guī)模與審計(jì)收費(fèi)也顯著相關(guān)。

Firth (1985)在模型中加入非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)β，采用了新西蘭的上市公司作為樣本，研究發(fā)現(xiàn)被審計(jì)公司的總資產(chǎn)、應(yīng)收賬款和總資產(chǎn)的比率以及非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)β是對(duì)審計(jì)定價(jià)影響最為顯著的變量，而事務(wù)所的規(guī)模對(duì)審計(jì)收費(fèi)沒(méi)有重要的影響。

Ander和Zeghal(1994)構(gòu)建了一個(gè)涉及更多變量的審計(jì)定價(jià)模型，并從加拿大的審計(jì)市場(chǎng)中選擇了樣本。研究結(jié)果同樣發(fā)現(xiàn)審計(jì)收費(fèi)與被審計(jì)單位的資產(chǎn)規(guī)模和業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度顯著相關(guān)，并且與內(nèi)部審計(jì)成本成正相關(guān)的關(guān)系。

因?yàn)橄嚓P(guān)規(guī)定的缺乏，國(guó)內(nèi)關(guān)于審計(jì)收費(fèi)影響因素的實(shí)證研究相對(duì)滯后。王振林（2002）通過(guò)分析審計(jì)收費(fèi)的決定因素，進(jìn)一步探討我國(guó)證券市場(chǎng)上的審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題。首先對(duì)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的特征進(jìn)行描述和分析，然后選取公司規(guī)模、被投資公司的數(shù)量、應(yīng)收賬款和存貨占總資產(chǎn)的比重、主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)占總利潤(rùn)的比重、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模、事務(wù)所為客戶服務(wù)的年限、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的變更等 17 個(gè)變量進(jìn)行多元線性回歸，分析后發(fā)現(xiàn)公司規(guī)模、被投資公司的數(shù)量等 11個(gè)變量對(duì)審計(jì)收費(fèi)具有顯著影響。與其他國(guó)家學(xué)者的研究模型相比，該模型中客戶的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響很小并且解釋能力較低。此外，王振林所使用的1997—1999年的審計(jì)收費(fèi)數(shù)據(jù)并非證券監(jiān)管部門(mén)強(qiáng)制要求披露的信息而是來(lái)自于證監(jiān)會(huì)的調(diào)查問(wèn)卷，其代表性可能會(huì)有所下降。

王漢卿、吳珩（2003）研究滬市2001年報(bào)中31家披露審計(jì)收費(fèi)制定標(biāo)準(zhǔn)和制定程序的上市公司，將這些標(biāo)準(zhǔn)和程序分為四類，并討論了其對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響，同時(shí)深入分析審計(jì)收費(fèi)的支付時(shí)間、以及“低價(jià)進(jìn)入”的定價(jià)方式對(duì)獨(dú)立性的影響。

胡玉明、魯海帆（2003）認(rèn)為審計(jì)服務(wù)作為一種產(chǎn)品具有獨(dú)特的價(jià)值和使用價(jià)值以及較高的知識(shí)含量，審計(jì)服務(wù)的成本應(yīng)該包括基本費(fèi)用、知識(shí)含量、風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償費(fèi)用和正常利潤(rùn)等方面，目前中國(guó)的審計(jì)服務(wù)收費(fèi)的定價(jià)模式不符合會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)特征，而市場(chǎng)定價(jià)將是我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)服務(wù)收費(fèi)定價(jià)模式的發(fā)展方向。

余玉苗、劉穎斐（2003）通過(guò)建立審計(jì)收費(fèi)的需求決定模型和供給模型，分析了審計(jì)服務(wù)的供求雙方如何確定審計(jì)收費(fèi)，并進(jìn)一步闡釋了影響審計(jì)收費(fèi)均衡水平的主要因素，最后據(jù)此提出了規(guī)范審計(jì)收費(fèi)行為的若干建議。

劉斌、葉建中、廖瑩毅（2003）利用Simunic(1980)的模型從理論上分析了可能影響我國(guó)上市公司審計(jì)收費(fèi)的相關(guān)因素，然后采用了多元線性回歸的方法對(duì)深滬市2001年報(bào)中590家樣本進(jìn)行了實(shí)證分析。并采用了上市公司所在地為自變量之一（將中國(guó)地區(qū)按東中西部劃分為四類），結(jié)果發(fā)現(xiàn)上市公司的規(guī)模、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度以及上市公司所在地是影響我國(guó)上市公司審計(jì)收費(fèi)的主要因素，而其他與風(fēng)險(xiǎn)、盈虧有關(guān)的比率，以及審計(jì)任期和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模對(duì)審計(jì)收費(fèi)并不具有重要影響。

伍利娜（2003）對(duì)2000年和2001年審計(jì)收費(fèi)以及兩年變動(dòng)的影響因素進(jìn)行分析。利用Simunic模型選取公司規(guī)模、事務(wù)所規(guī)模、年度審計(jì)意見(jiàn)、公司當(dāng)年的凈資產(chǎn)收益率處于配股區(qū)間還是處于保資區(qū)間、應(yīng)收賬款和存貨占總資產(chǎn)的比重這些變量。研究結(jié)果表明，公司規(guī)模、事務(wù)所規(guī)模、上市公司凈資產(chǎn)收益率處于保資區(qū)間對(duì)審計(jì)收費(fèi)有顯著影響，而公司凈資產(chǎn)處于配股區(qū)間對(duì)審計(jì)收費(fèi)沒(méi)有顯著影響。在研究審計(jì)收費(fèi)變動(dòng)的影響因素時(shí)，選用公司規(guī)模、是否強(qiáng)制性事務(wù)所變更、是否自愿性事務(wù)所變更、審計(jì)意見(jiàn)的變動(dòng)、公司凈資產(chǎn)收益率的變動(dòng)、存貨和應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)比重的變動(dòng)這幾個(gè)變量。研究表明，公司規(guī)模的變動(dòng)、審計(jì)意見(jiàn)由非標(biāo)準(zhǔn)變?yōu)闃?biāo)準(zhǔn)、公司凈資產(chǎn)收益率的變動(dòng)這三個(gè)變量對(duì)審計(jì)收費(fèi)的變動(dòng)有較為顯著的影響。其首次對(duì)審計(jì)收費(fèi)的變動(dòng)做出了實(shí)證檢驗(yàn)，并得出了很有價(jià)值的結(jié)論，不過(guò)模型的解釋能力較差，只有 3.4％。此外，本次模型所選用的變量較少，其中甚至遺漏了衡量公司審計(jì)復(fù)雜程度的指標(biāo)，可能會(huì)對(duì)研究結(jié)果產(chǎn)生不利影響。

朱小平（2004）對(duì)2002年符合條件的870家上市公司進(jìn)行實(shí)證分析，運(yùn)用公司規(guī)模、公司審計(jì)復(fù)雜程度、應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)的比例、存貨占總資產(chǎn)的比率、速動(dòng)比率、上市公司是否為ST公司、事務(wù)所規(guī)模、服務(wù)年限、所在地、與上市公司是否同處一個(gè)地區(qū)、上市公司凈資產(chǎn)收益率、是否變更事務(wù)所、公司所在地、是否發(fā)行外資股作為影響變量。研究表明，公司規(guī)模、公司審計(jì)復(fù)雜程度、應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)的比例、存貨占總資產(chǎn)的比率、上市公司是否為ST公司、事務(wù)所是否為“十大”所、服務(wù)年限、公司所在地以及公司是否發(fā)行外資股對(duì)審計(jì)收費(fèi)有顯著影響。該文獻(xiàn)對(duì)變量的選用全面，回歸結(jié)果理想，模型解釋能力也強(qiáng)。但結(jié)果中有一點(diǎn)值得我們關(guān)注，應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)的比例和存貨占總資產(chǎn)的比率對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響很顯著，甚至與公司規(guī)模、公司審計(jì)復(fù)雜性程度的影響程度相當(dāng)，這與國(guó)內(nèi)外學(xué)者的已有研究不一致，我國(guó)審計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)在短短幾年內(nèi)是否有如此顯著的提高值得繼續(xù)進(jìn)一步考察、分析。

本文之所以選擇研究Simunic模型對(duì)我國(guó)上市公司審計(jì)收費(fèi)影響因素的進(jìn)行分析，原因在于：第一，在國(guó)外的證券市場(chǎng)上Simunic模型有著成熟的應(yīng)用，它采用的是多元線性回歸的分析方法，模型解釋能力強(qiáng)不易受到干擾，且該研究思想和方法影響了后來(lái)的眾多學(xué)者；第二，國(guó)內(nèi)對(duì)于專門(mén)采用Simunic模型分別來(lái)分析我國(guó)上市公司A股和境外股審計(jì)收費(fèi)的研究還比較少，相關(guān)文獻(xiàn)對(duì)于不同的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)下如何判斷上市公司年報(bào)所存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)很少提及，所以研究有一定意義；第三， Simunic模型產(chǎn)生于七十年代的美國(guó)證券市場(chǎng)，從發(fā)展周期看，其發(fā)展?fàn)顩r和我國(guó)現(xiàn)在證券市場(chǎng)有著一定的相似之處，研究有一定借鑒價(jià)值。

三、Simunic模型介紹

Simunic模型基于美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)者Simunic在1980年根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和成本推導(dǎo)出影響審計(jì)定價(jià)相關(guān)因素的多元線性回歸方程。他的論文是國(guó)外最早研究審計(jì)服務(wù)定價(jià)的文獻(xiàn)，他假設(shè)價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)普遍存在于整個(gè)上市公司的審計(jì)市場(chǎng)，并運(yùn)用了美國(guó)上市公司審計(jì)費(fèi)用的數(shù)據(jù)驗(yàn)證了審計(jì)行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)性，否定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所壟斷審計(jì)市場(chǎng)的論斷。他支持 Demski 和 Swieringa (1974)的理論認(rèn)為外部審計(jì)是被審計(jì)公司整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的一個(gè)輔助系統(tǒng)，因此審計(jì)服務(wù)被看作是對(duì)被審計(jì)公司有利的經(jīng)濟(jì)行為，成為內(nèi)部會(huì)計(jì)系統(tǒng)消耗的替代和補(bǔ)充。而被審計(jì)公司和審計(jì)師對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的潛在法律責(zé)任成為他們進(jìn)行外部財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)設(shè)計(jì)的主要?jiǎng)訖C(jī)。在這些理論和假設(shè)的基礎(chǔ)上，Simunic建立了被審計(jì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)總成本（審計(jì)收費(fèi)和內(nèi)部會(huì)計(jì)系統(tǒng)成本之和）模型和決定審計(jì)成本的模型，通過(guò)求導(dǎo)的方法得出了使得公司財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)總成本最小時(shí)所需求的外部審計(jì)量和內(nèi)部會(huì)計(jì)系統(tǒng)使用量，并進(jìn)一步分析了在非競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)及不同的審計(jì)產(chǎn)出效率下該模型的結(jié)果。

Simunic在1977年就公司的外部審計(jì)費(fèi)用向1207家美國(guó)上市公司的首席財(cái)務(wù)官郵寄問(wèn)卷調(diào)查，獲得有效問(wèn)卷397家。根據(jù)已獲數(shù)據(jù)，他建立了影響審計(jì)定價(jià)相關(guān)因素的多元線性回歸方程，運(yùn)用最小二乘法考察了可能影響審計(jì)收費(fèi)的10 大因素。實(shí)證分析結(jié)果表明，上市公司的資產(chǎn)規(guī)模是決定審計(jì)收費(fèi)的最重要因素，其次為控股子公司個(gè)數(shù)、涉及行業(yè)類型、資產(chǎn)負(fù)債率、前兩年的盈虧狀況、審計(jì)年度的審計(jì)意見(jiàn)類型以及上市公司的內(nèi)部審計(jì)成本，而會(huì)計(jì)收益率、審計(jì)任期和事務(wù)所規(guī)模等因素在回歸方程中并不顯著。

表3-1 Simunic(1980)的研究結(jié)果

四、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本的來(lái)源和篩選

伴隨著我國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展，我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)也日益擴(kuò)大。根據(jù)滬深證交所的相關(guān)統(tǒng)計(jì)，截至2007年4月末，滬深兩市上市公司數(shù)量達(dá)到1452家，上市股票數(shù)達(dá)到1689只，發(fā)行股數(shù)15310.25億股，流通股數(shù)5852.79億股 。而同期中國(guó)共有執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師6萬(wàn)多人，非執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師7萬(wàn)多人，會(huì)計(jì)師事務(wù)所4300多家，其中對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)的有近80家。

伴隨我國(guó)入世五周年的到來(lái)，資本市場(chǎng)的開(kāi)放進(jìn)一步加大，越來(lái)越多的海外投資者涌入我國(guó)證券市場(chǎng)尋求發(fā)展契機(jī)，與此同時(shí)國(guó)內(nèi)的優(yōu)質(zhì)企業(yè)也紛紛登陸境外市場(chǎng)以吸引更多海外資本注入。在資本不斷全球化的大背景下，本論文選擇滬、深兩市同時(shí)在境內(nèi)發(fā)行A股和境內(nèi)外發(fā)行非A股（B股、H股、S股、ADR等）的上市公司作為研究樣本，擬同時(shí)探討A股審計(jì)收費(fèi)和境外股審計(jì)費(fèi)用的影響因素，并為下一步研究國(guó)內(nèi)所與國(guó)際品牌所審計(jì)收費(fèi)的差異提供基礎(chǔ)。

具體來(lái)看，本文以公布2005年年度財(cái)務(wù)報(bào)告的深滬兩地上市公司為研究對(duì)象總體，所需的審計(jì)費(fèi)用數(shù)據(jù)來(lái)自中國(guó)證監(jiān)會(huì)官方披露網(wǎng)站巨潮資訊網(wǎng)（http：//cninfo.com.cn）提供的上市公司2005年度財(cái)務(wù)報(bào)告，財(cái)務(wù)指標(biāo)數(shù)據(jù)通過(guò)《中國(guó)股票市場(chǎng)研究（CSMAR）——財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)庫(kù)查詢系統(tǒng)》獲得。考慮到數(shù)據(jù)的可比性以及研究的需要，在選取樣本時(shí)遵循了下述標(biāo)準(zhǔn):

1.上市公司同時(shí)公開(kāi)發(fā)行A股及境外股（含B股、H股、S股、ADR等非A股）；

2.剔除未披露2005年審計(jì)收費(fèi)數(shù)據(jù)的公司；

3.剔除披露審計(jì)費(fèi)中含有中報(bào)審計(jì)、其他鑒證服務(wù)收費(fèi)的公司；

4.由于金融類上市公司與其他行業(yè)上市公司無(wú)論在所適用的會(huì)計(jì)制度，還是在業(yè)務(wù)性質(zhì)方面均有著較大差異，從而對(duì)審計(jì)收費(fèi)造成影響，故剔除金融類公司;

按照上述標(biāo)準(zhǔn)，筆者最后選定了106家上市公司作為樣本。統(tǒng)計(jì)分析過(guò)程均采用統(tǒng)計(jì)軟件SPSS15.0完成。

（二）變量選擇

上文中對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)定價(jià)行為做了初步的理論分析和文獻(xiàn)回顧，所涉及的文獻(xiàn)也主要是以西方成熟證券市場(chǎng)為背景進(jìn)行的研究。下面，本文將結(jié)合我國(guó)證券審計(jì)市場(chǎng)的實(shí)際狀況，來(lái)考察審計(jì)業(yè)務(wù)定價(jià)的行為。

1．公司規(guī)模

公司規(guī)模越大，資產(chǎn)負(fù)債就越多，相應(yīng)的審計(jì)工作量越大，所花審計(jì)時(shí)間越多，審計(jì)收費(fèi)也應(yīng)越高。回顧以往的經(jīng)典文獻(xiàn)常用資產(chǎn)總額((ASSETS)來(lái)代替，如Simunic（1980），F(xiàn)irth (1985)，F(xiàn)rancis (1984)， 王振林（2002）。本文沿襲這一做法，用期末總資產(chǎn)的自然對(duì)數(shù)表示。

2.審計(jì)的復(fù)雜程度

衡量審計(jì)客戶會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜程度的指標(biāo)較多，主要有合并報(bào)表涉及子公司的數(shù)量、應(yīng)收賬款和存貨數(shù)量。

合并報(bào)表涉及的子公司越多，審計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)為出具審計(jì)意見(jiàn)所要搜集的證據(jù)也會(huì)越多，所要執(zhí)行的工作量越大。有時(shí)，子公司多的企業(yè)還會(huì)涉及不同的行業(yè)，它不僅要求審計(jì)師有更多的專業(yè)技能，而且還要能熟悉該行業(yè)的情況，這自然會(huì)增加審計(jì)的工作量和風(fēng)險(xiǎn)，并相應(yīng)地增加審計(jì)費(fèi)用。在以往的研究文獻(xiàn)中，有直接使用合并子公司數(shù)((SUBS)的，如Simunic（1980），但更多后來(lái)的學(xué)者使用合并子公司數(shù)的平方根(SQSUBS)，如Firth (1985)，F(xiàn)rancis (1984)等，以減少單個(gè)變量對(duì)整體回歸波動(dòng)的影響，本文也承襲這一做法。

應(yīng)收賬款的變化對(duì)應(yīng)著主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的增減和壞賬的風(fēng)險(xiǎn)，而存貨的變化反映了主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的增減和存貨跌價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)，所以它們的增減變化最終反映損益表利潤(rùn)的變化，上市公司常用它們來(lái)進(jìn)行盈余管理。故在年報(bào)審計(jì)中成為審計(jì)重點(diǎn)，它們所占總資產(chǎn)比率越高，審計(jì)收費(fèi)越高。

3.經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)

嚴(yán)格說(shuō)來(lái)，審計(jì)師和審計(jì)客戶在定價(jià)過(guò)程中所考慮的風(fēng)險(xiǎn)因素包括多個(gè)方面，然而很多因素是不可衡量的，如內(nèi)部控制的有效性、法律的強(qiáng)制約束等，為此定量研究常以審計(jì)客戶的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)衡量審計(jì)定價(jià)過(guò)程中應(yīng)考慮的風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)橐坏徲?jì)客戶發(fā)生經(jīng)營(yíng)失敗，利益受損者往往會(huì)怪罪于財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)有及時(shí)反映出企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，從而向?qū)徲?jì)師和企業(yè)提出索賠。此外，存在經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)更大。

獲利性和流動(dòng)性是反映一個(gè)公司財(cái)務(wù)特征的兩個(gè)基本要素。其中，上市公司凈資產(chǎn)收益率和長(zhǎng)期負(fù)債與總資產(chǎn)之比分別被認(rèn)為是評(píng)估財(cái)務(wù)獲利性和流動(dòng)性的適當(dāng)指標(biāo)。 在Simunic（1980）模型中未考慮財(cái)務(wù)流動(dòng)性，從而無(wú)法全面體現(xiàn)上市公司的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。基于以上考慮，本文采用上述兩個(gè)指標(biāo)作為公司財(cái)務(wù)獲利性和流動(dòng)性的衡量指標(biāo)。

另一個(gè)衡量經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的指標(biāo)是上市公司近三年是否出現(xiàn)虧損。對(duì)于我國(guó)上市公司而言，連續(xù)兩年虧損的公司將受到特別處理，連續(xù)三年虧損的就會(huì)被摘牌，因而這類公司粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告的動(dòng)機(jī)會(huì)更為強(qiáng)烈。將其設(shè)為控制變量，最近3年中出現(xiàn)過(guò)虧損設(shè)為1，否則設(shè)為0。

4.事務(wù)所的低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)（Low-balling）

低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)的結(jié)果一般表現(xiàn)為事務(wù)所的更換，而事務(wù)所的變更往往伴隨著審計(jì)費(fèi)用的降低。為了研究事務(wù)所的低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)行為，本文將其設(shè)為控制變量， 事務(wù)所進(jìn)行過(guò)變更設(shè)為1，否則設(shè)為0。

為了進(jìn)一步研究低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)行為，本文沿襲Simunic（1980）的研究方法引入年限變量。一般認(rèn)為，CPA被聘任審計(jì)時(shí)間越長(zhǎng)，對(duì)公司的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)越了解，所需審計(jì)證據(jù)和實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序越少，審計(jì)收費(fèi)相應(yīng)降低。但當(dāng)存在低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)時(shí)，審計(jì)師會(huì)期望在第1年或最初幾年的審計(jì)收費(fèi)較低，而在隨后的幾年內(nèi)將其收費(fèi)恢復(fù)到正常水平。本文用現(xiàn)任事務(wù)所被聘任年數(shù)的自然對(duì)數(shù)表示。

5.年報(bào)審計(jì)的意見(jiàn)類型

審計(jì)師的獨(dú)立性是構(gòu)成審計(jì)質(zhì)量的重要組成部分，因而這一因素必然會(huì)影響審計(jì)收費(fèi)。Simunic（1980）也采用了審計(jì)意見(jiàn)類型作為解釋變量，他認(rèn)為如果被審公司收到了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，表明該公司的財(cái)務(wù)體系存在風(fēng)險(xiǎn)且非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)會(huì)對(duì)證券市場(chǎng)上股票價(jià)格產(chǎn)生較大的負(fù)面影響，因此設(shè)該因素與審計(jì)收費(fèi)負(fù)相關(guān)。與前者的想法不同，本文采用指標(biāo)變量OPIN，當(dāng)公司收到非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留的審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，OPIN等于1，否則等于 0。此處假設(shè)審計(jì)意見(jiàn)可以反映審計(jì)質(zhì)量，所以出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)可視為具有較高獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量，因此該解釋變量與審計(jì)收費(fèi)正相關(guān)。

6.事務(wù)所的規(guī)模

相比國(guó)外，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度低，競(jìng)爭(zhēng)異常激烈。在這樣的市場(chǎng)環(huán)境中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身的規(guī)模、品牌顯得日益重要。 “四大”國(guó)際合作所憑借其較強(qiáng)的敬業(yè)精神、過(guò)硬的專業(yè)素質(zhì)和良好的職業(yè)聲譽(yù)成為較高審計(jì)質(zhì)量的象征，這意味著事務(wù)所的規(guī)模越大，審計(jì)收費(fèi)越高；同時(shí)伴隨事務(wù)所規(guī)模的增大將出現(xiàn)“深口袋”效應(yīng)。在涉及審計(jì)人員的訴訟案件中，投資者（包括權(quán)益資金投入者和信貸資金投入者）希望從審計(jì)人員那里獲取更多的賠償，而不管審計(jì)人員在審計(jì)中是否遵循了公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則。這樣，事務(wù)所規(guī)模越大，品牌效應(yīng)越好，投資者就希望得到更多賠償。綜上，事務(wù)所的規(guī)模越大，審計(jì)收費(fèi)將越高。

從2005年的A股審計(jì)市場(chǎng)來(lái)看，總量近36億元人民幣，參與市場(chǎng)的近80家事務(wù)所，其中普華永道中天、畢馬威華振、德勤華永、安永華明及大華（“四大”國(guó)際合作所）審計(jì)收入近3.74億元，客戶數(shù)量97家。其客戶數(shù)量占市場(chǎng)總量的近7%，收入比例更是高達(dá)總量的10%，無(wú)論是在客戶數(shù)量、收入總額還是客戶質(zhì)量的等方面均遙遙領(lǐng)先于國(guó)內(nèi)所。 故將其設(shè)為指標(biāo)變量，樣本公司由國(guó)際“四大”所進(jìn)行年報(bào)審計(jì)設(shè)為1，否則設(shè)為0；會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否為四大與年報(bào)審計(jì)費(fèi)用正相關(guān)。

7. 境外投資者的關(guān)注度

顯而易見(jiàn)，當(dāng)上市公司存在境外流通股時(shí)，境外股占總股份的比例越高，境外投資者對(duì)該公司的控制權(quán)就越大。本文引入“境外流通股占總流通股比例”這一控制變量，因?yàn)榘殡S境外投資者參股比例的上升，這類投資者對(duì)上市公司信息的關(guān)注程度也會(huì)相應(yīng)增加，對(duì)審計(jì)師的要求也更高。

（三）模型建立

根據(jù)Simunic（1980）模型及相關(guān)的擴(kuò)展文獻(xiàn)和前文的變量假設(shè)和選擇，建立如下回歸模型 :

回歸方程1、

回歸方程2、

第11篇

關(guān)鍵詞：中國(guó)；審計(jì)環(huán)境；審計(jì)信譽(yù)；審計(jì)質(zhì)量

Abstract:Basedontheanalysisofthecurrentauditingenvironment,thepaperprobesintotheproblems,suchastheinsufficientsocialawareness,thecreditcrisisofauditing,andsoon.FinallysomecountermeasuresareputforwardtooptimizetheauditingenvironmentinChina.

Keywords:China；auditingenvironment；auditingcredit；auditingquality

審計(jì)環(huán)境是在一定的時(shí)間和空間條件下與審計(jì)活動(dòng)相關(guān)的一切外部事物及其活動(dòng)的總和，涉及政治、經(jīng)濟(jì)、法律、科學(xué)文化以及社會(huì)環(huán)境的諸多方面。［1］審計(jì)環(huán)境不僅是審計(jì)產(chǎn)生的土壤，也是審計(jì)發(fā)展的保證條件。審計(jì)環(huán)境既是審計(jì)存在和發(fā)展的空間，又是審計(jì)賴以生存的土壤,因此它是現(xiàn)代審計(jì)理論研究的一個(gè)重要課題，研究如何改善審計(jì)環(huán)境因素來(lái)加強(qiáng)我國(guó)的審計(jì)建設(shè)，關(guān)系到審計(jì)職能能否實(shí)現(xiàn)，關(guān)系到審計(jì)質(zhì)量，關(guān)系到審計(jì)事業(yè)的興衰。

一、我國(guó)審計(jì)環(huán)境現(xiàn)狀分析

審計(jì)環(huán)境可分為審計(jì)外部環(huán)境和審計(jì)內(nèi)部環(huán)境。審計(jì)外部環(huán)境包括政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、管理環(huán)境、社會(huì)環(huán)境等；審計(jì)內(nèi)部環(huán)境包括控制環(huán)境、人際環(huán)境、技能環(huán)境、客觀環(huán)境等。審計(jì)內(nèi)環(huán)境決定著審計(jì)的本質(zhì)，進(jìn)而決定了審計(jì)的職能，進(jìn)一步?jīng)Q定著審計(jì)的程序和方法。審計(jì)外環(huán)境則決定著審計(jì)動(dòng)因，進(jìn)而決定著審計(jì)目標(biāo)。

我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)從1980年恢復(fù)到現(xiàn)在已經(jīng)有20多年的時(shí)間。20多年來(lái)，隨著審計(jì)法制環(huán)境的逐步完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試制度的實(shí)行，獨(dú)立審計(jì)職業(yè)規(guī)范體系的初步建立，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的日益發(fā)展，獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)的不斷擴(kuò)大，獨(dú)立審計(jì)的地位和信譽(yù)正逐步提高，審計(jì)的法律和社會(huì)環(huán)境逐步建立，一個(gè)高素質(zhì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍也正在形成。然而，我們也看到審計(jì)環(huán)境在發(fā)展和完善的過(guò)程中存在著不少的問(wèn)題。會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象嚴(yán)重，近幾年相繼發(fā)生一系列的審計(jì)失敗案，使審計(jì)職業(yè)界的公信力受到了嚴(yán)重的影響，我國(guó)審計(jì)環(huán)境總體現(xiàn)狀并不令人樂(lè)觀。［2］

（一）社會(huì)對(duì)審計(jì)認(rèn)識(shí)有待提高

審計(jì)機(jī)關(guān)已經(jīng)成立20多年，審計(jì)地位和作用在社會(huì)上已經(jīng)基本形成共識(shí)。但是個(gè)別地方和部門(mén)還對(duì)審計(jì)實(shí)施經(jīng)濟(jì)監(jiān)督存有片面認(rèn)識(shí)，把審計(jì)部門(mén)較高層次的綜合經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和專業(yè)部門(mén)的執(zhí)法監(jiān)督相提并論，往往對(duì)審計(jì)部門(mén)的檢查監(jiān)督視為重復(fù)檢查。［3］部分單位或個(gè)別領(lǐng)導(dǎo)還缺乏對(duì)審計(jì)工作的認(rèn)識(shí)，為逃避檢查拒絕提供完整資料，故意隱瞞情況，拖延時(shí)間，給審計(jì)工作設(shè)置障礙。

《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》規(guī)定的審計(jì)雙重領(lǐng)導(dǎo)使審計(jì)機(jī)關(guān)處于兩難境地。一些單位領(lǐng)導(dǎo)為了地方和部門(mén)經(jīng)濟(jì)利益，搞掛牌保護(hù)，甚至直接干擾審計(jì)查處，說(shuō)情風(fēng)盛行，上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)機(jī)關(guān)的行政干預(yù)多，使審計(jì)陷入執(zhí)法違令、執(zhí)令違法的兩難境地。同時(shí)，委托與受托方的監(jiān)督與制約關(guān)系失衡，社會(huì)審計(jì)是受托審計(jì)，委托人，被審計(jì)人，審計(jì)機(jī)構(gòu)三者之間應(yīng)當(dāng)是相互獨(dú)立的，但從實(shí)際情況看，由于被審計(jì)公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)失效，被審計(jì)公司審計(jì)的實(shí)際委托人是該公司的經(jīng)營(yíng)管理人員，即管理層聘用審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)，監(jiān)督管理者自己的行為，并且審計(jì)費(fèi)用等事項(xiàng)由公司管理層來(lái)決定，這必然從根本上破壞了審計(jì)的平衡關(guān)系，管理層在審計(jì)交易的“契約”中掌握著審計(jì)機(jī)構(gòu)的聘用，續(xù)聘與審計(jì)費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容，審計(jì)機(jī)構(gòu)明顯處于被動(dòng)地位，這樣在很大程度上影響了審計(jì)的公正性。

（二）社會(huì)審計(jì)信譽(yù)危機(jī)

少數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，往往把職業(yè)道德準(zhǔn)則拋到了腦后，尤其是發(fā)生在證券行業(yè)的假賬，因?yàn)閺V受傳媒關(guān)注，涉及大量中小投資者利益，社會(huì)反響強(qiáng)烈，導(dǎo)致社會(huì)公眾對(duì)社會(huì)審計(jì)的負(fù)面評(píng)價(jià)，有的甚至是惡劣的，社會(huì)審計(jì)遭受前所未有的信任危機(jī)。如2005年1月31日，金荔科技(600762)預(yù)虧公告，證監(jiān)會(huì)湖南監(jiān)管局于去年底對(duì)公司進(jìn)行了專項(xiàng)核查,初步查明公司2003年度虛作收入13207.61萬(wàn)元，虛轉(zhuǎn)成本5028.45萬(wàn)元，虛增利潤(rùn)8179.16萬(wàn)元，2004年1-10月,虛作收入11009.5萬(wàn)元，虛轉(zhuǎn)成本3738.52萬(wàn)元，虛增利潤(rùn)7270.98萬(wàn)元。公司將對(duì)以前年度虛作收入、虛增利潤(rùn)的情況進(jìn)行追溯調(diào)整，2003年度業(yè)績(jī)將出現(xiàn)虧損。審計(jì)報(bào)告嚴(yán)重失真是籠罩在整個(gè)行業(yè)的一個(gè)陰影，導(dǎo)致了投資者和社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所喪失了信心。［2］

（三）審計(jì)隊(duì)伍人才缺乏

審計(jì)人員是審核被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)資料的操作員，基層審計(jì)執(zhí)法人員素質(zhì)不高是比較突出的問(wèn)題。不少文化程度較低，又未經(jīng)專業(yè)培訓(xùn)的人員進(jìn)入審計(jì)機(jī)關(guān)；原有一些人員又知識(shí)老化、方法單一，與現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)的發(fā)展有一定的差距，使審計(jì)隊(duì)伍整體素質(zhì)、綜合能力不高。審計(jì)人員素質(zhì)低導(dǎo)致在實(shí)際工作中對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度把握不好，曲解會(huì)計(jì)科目含義，致使不能正確核算經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，同時(shí)，審計(jì)人員工作疏忽，經(jīng)常出現(xiàn)數(shù)字書(shū)寫(xiě)與計(jì)算錯(cuò)誤，會(huì)計(jì)估計(jì)錯(cuò)誤等問(wèn)題，導(dǎo)致了審計(jì)質(zhì)量不高。［4］

（四）會(huì)計(jì)環(huán)境現(xiàn)狀不夠理想

首先，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)普遍較低，職業(yè)道德意識(shí)較弱，提供全面真實(shí)的會(huì)計(jì)信息尚有困難；其次，各企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)對(duì)提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息不重視，甚至要求會(huì)計(jì)人員做假賬，并視之為理所當(dāng)然；再次，企業(yè)的內(nèi)控制度不健全或形同虛設(shè)，不能發(fā)揮其應(yīng)有的作用。審計(jì)資源是有限的，面對(duì)如此多的假賬，且得不到被審計(jì)單位應(yīng)有的配合，審計(jì)人員倍感力不從心。最后，當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式存在不足。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要采取有限責(zé)任公司形式，約占總數(shù)的90%，應(yīng)該說(shuō)，這種形式的事務(wù)所有其優(yōu)點(diǎn)，但隨著審計(jì)業(yè)務(wù)的深入，它的缺點(diǎn)顯得更為突出，表現(xiàn)在：（1）降低了風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任對(duì)執(zhí)業(yè)行為的高度制約，弱化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人責(zé)任，這使得的情況屢見(jiàn)不鮮；（2）事務(wù)所投資者以其投資額為限擔(dān)負(fù)責(zé)任，這在很多時(shí)候是起不到制約公司法人或經(jīng)營(yíng)者的作用，所以鋌而走險(xiǎn)的違法現(xiàn)象也就難以遏止。［5］

審計(jì)環(huán)境是審計(jì)產(chǎn)生的土壤，是審計(jì)發(fā)展的保證條件，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響重大。面對(duì)知識(shí)經(jīng)濟(jì)、信息網(wǎng)絡(luò)、世界經(jīng)濟(jì)一體化，審計(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大變化，審計(jì)事業(yè)面臨新的挑戰(zhàn)。從現(xiàn)階段看，我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)的力量有限，審計(jì)隊(duì)伍無(wú)論是技術(shù)水平、知識(shí)結(jié)構(gòu)、綜合技能、人員數(shù)量都與形勢(shì)的要求有一定的距離，審計(jì)的社會(huì)、法律等環(huán)境有待進(jìn)一步建設(shè)完善。因此，要保證審計(jì)事業(yè)健康有序發(fā)展，優(yōu)化審計(jì)環(huán)境，提高審計(jì)質(zhì)量刻不容緩。

二、完善我國(guó)審計(jì)環(huán)境的措施和建議

（一）加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管，完善執(zhí)業(yè)規(guī)范體系

相形于審計(jì)環(huán)境的巨變，現(xiàn)行國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的行政審計(jì)模式及雙重領(lǐng)導(dǎo)體制弊端突現(xiàn)，隸屬于政府序列部門(mén)的審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府管理的國(guó)家資金財(cái)政財(cái)務(wù)收支實(shí)施審計(jì)監(jiān)督難以獨(dú)立，上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)所謂業(yè)務(wù)指導(dǎo)操作性不強(qiáng)，對(duì)存在的條塊分割，職能交叉現(xiàn)象鞭長(zhǎng)莫及。建立隸屬于立法機(jī)構(gòu)、垂直管理的國(guó)家審計(jì)體制已是形勢(shì)所需，這將更有利于審計(jì)獨(dú)立性、權(quán)威性的發(fā)揮。

加強(qiáng)法制建設(shè)，規(guī)范審計(jì)行為。在法規(guī)體系上理順地方部門(mén)法規(guī)與國(guó)家政策之間的關(guān)系，盡量避免合理不合法，法規(guī)滯后，堅(jiān)決杜絕法規(guī)沖突；在法制建設(shè)上賦予審計(jì)機(jī)關(guān)更多的審計(jì)處理權(quán)，明確審計(jì)人員的執(zhí)法責(zé)任，提高審計(jì)機(jī)關(guān)執(zhí)法力度和執(zhí)法水平；強(qiáng)化審計(jì)法制宣傳，適當(dāng)披露審計(jì)查處的典型案件，增強(qiáng)行政執(zhí)法效果；健全責(zé)任追究制度，使嚴(yán)重違紀(jì)違規(guī)的責(zé)任者受到嚴(yán)懲，發(fā)揮審計(jì)的震懾作用。［6］

針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的造假行為，首先要加大監(jiān)管的力度，著力構(gòu)建包括與政府部門(mén)聯(lián)手監(jiān)管，重大業(yè)務(wù)事項(xiàng)備報(bào)，上下聯(lián)動(dòng)開(kāi)展行業(yè)互查，公眾舉報(bào)和新聞曝光相結(jié)合的社會(huì)監(jiān)管在內(nèi)的行業(yè)監(jiān)管體系；其次要加大執(zhí)法力度，完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事賠償制度，消除其僥幸心理，降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)；最后，應(yīng)強(qiáng)化行業(yè)的職業(yè)道德建設(shè)，在行業(yè)檢查、開(kāi)展培訓(xùn)和后續(xù)教育時(shí)，應(yīng)將職業(yè)道德建設(shè)作為工作的重點(diǎn)，使業(yè)內(nèi)所有從業(yè)人員確實(shí)做到誠(chéng)信為本，操守為重，遵循準(zhǔn)則，不造假。在執(zhí)業(yè)規(guī)范體系的建設(shè)上，應(yīng)加快職業(yè)道德準(zhǔn)則，質(zhì)量控制準(zhǔn)則，后續(xù)教育準(zhǔn)則的制訂和完善，增強(qiáng)其可操作性，使獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則能真正落到實(shí)處。（二）凈化會(huì)計(jì)行為環(huán)境，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

會(huì)計(jì)信息的失真原因是很多方面的，既有追求利益的因素，也有產(chǎn)權(quán)不明，執(zhí)法不嚴(yán)，道德低下的因素，因此必須對(duì)癥下藥，從多方面入手解決當(dāng)前信息失真的問(wèn)題，改善審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境。

加大對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假的懲罰力度和執(zhí)法力度，糾正各種形式的“人治”傾向，嚴(yán)格按新《會(huì)計(jì)法》辦事，并把處罰重點(diǎn)放在責(zé)任個(gè)人身上；加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，應(yīng)制定一套可操作的會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范，并建立相應(yīng)的評(píng)價(jià)機(jī)制，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德意識(shí)和道德水平；強(qiáng)化政府監(jiān)督，建立以財(cái)政監(jiān)督為主體，審計(jì)、稅務(wù)、信貸監(jiān)督為補(bǔ)充的監(jiān)督體系，嚴(yán)格明確各監(jiān)督主體的職責(zé)，形成監(jiān)督合力；堅(jiān)持法制宣傳和培訓(xùn)教育相結(jié)合的原則，強(qiáng)化企業(yè)負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員的法制觀念，形成有效的企業(yè)內(nèi)部自我約束機(jī)制。［7］

（三）繼續(xù)推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革

推進(jìn)行業(yè)管理體制改革與創(chuàng)新，結(jié)合當(dāng)前政府轉(zhuǎn)變職能的工作，進(jìn)一步理順事務(wù)所、地方注協(xié)與財(cái)政部門(mén)的關(guān)系，明確各自的職責(zé)，解決脫鉤改制遺留下來(lái)的各種問(wèn)題，使事務(wù)所能夠真正獨(dú)立執(zhí)業(yè)。積極推進(jìn)執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)向合伙制轉(zhuǎn)變，加大事務(wù)所的執(zhí)業(yè)責(zé)任，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的壓力和動(dòng)力。

（四）設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，消除聘用制的不足

健全企業(yè)內(nèi)部控制制度，明確經(jīng)營(yíng)者、財(cái)務(wù)管理人員以及會(huì)計(jì)工作人員的職責(zé)和權(quán)限，建立內(nèi)部稽核制度。被審計(jì)單位內(nèi)部控制的強(qiáng)弱影響審計(jì)程序設(shè)計(jì)方法和審計(jì)范圍的確定。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的業(yè)務(wù)量逐漸增加，企業(yè)覆蓋面卻有限，如果隨著企業(yè)管理水平的不斷提高，普遍建立了內(nèi)控制度，那么使審計(jì)從以查賬為基礎(chǔ)過(guò)渡到以內(nèi)控為基礎(chǔ)，就成為可能，這將顯著提高審計(jì)工作的效率。［8］

審計(jì)委員會(huì)是董事會(huì)內(nèi)的一個(gè)分會(huì)，它是由非行政董事組成，它是董事會(huì)和內(nèi)部、外部審計(jì)師溝通的橋梁，分擔(dān)了行政董事在內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)告方面的部分工作。審計(jì)委員會(huì)一個(gè)重要職責(zé)便是規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)告：（1）主持有關(guān)外部審計(jì)的事務(wù)，選擇獨(dú)立審計(jì)師，討論外部審計(jì)的范圍、程序和計(jì)劃，評(píng)價(jià)獨(dú)立審計(jì)師的能力，督查審計(jì)結(jié)果。（2）檢查公司所有重要的會(huì)計(jì)政策，對(duì)重大的變動(dòng)和其他有疑問(wèn)之處加以報(bào)告。（3）先行檢查中期財(cái)務(wù)報(bào)告、年度財(cái)務(wù)報(bào)表和董事會(huì)報(bào)告。［9］

西方企業(yè)審計(jì)委員會(huì)的實(shí)踐結(jié)果證明，審計(jì)委員會(huì)在保證企業(yè)規(guī)范高效運(yùn)作中起著不可替代的作用。由于內(nèi)部審計(jì)特有的專業(yè)特征，需要具有管理、財(cái)務(wù)、技術(shù)、營(yíng)銷等專業(yè)知識(shí)和工作經(jīng)驗(yàn)的人士組成審計(jì)委員會(huì)。只有這樣，才能真正保證對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理進(jìn)行專業(yè)監(jiān)督和評(píng)價(jià)，有針對(duì)地提出獨(dú)立客觀的專業(yè)性意見(jiàn)，為健全企業(yè)的財(cái)務(wù)制度，減少弄虛作假以至腐敗等事件的發(fā)生，并促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展作出貢獻(xiàn)。

（五）實(shí)行永續(xù)聘任制，提高審計(jì)獨(dú)立性

發(fā)揮“審計(jì)約定書(shū)”作用，在保證有償服務(wù)的前提下提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。授權(quán)董事與注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽約。一旦約定“此約定書(shū)一經(jīng)貴公司及本所同意，即對(duì)以后數(shù)次審計(jì)約定有效”，并規(guī)定了違約責(zé)任，該條款有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法審計(jì)。我國(guó)的約定書(shū)往往一次有效，每次都要續(xù)簽，這使客戶解聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師易如反掌，又不負(fù)責(zé)任。上市公司雖然規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師有在股東大會(huì)上申述的權(quán)利，但股東大會(huì)為控股股東所控制。所以建議修改《審計(jì)約定書(shū)》準(zhǔn)則，規(guī)定約定書(shū)的長(zhǎng)期有效性，并在約定書(shū)上約定終止約定書(shū)的條件及違約責(zé)任。



（六）提高審計(jì)人員素質(zhì)、健全激勵(lì)和約束機(jī)制

提高審計(jì)人員政治思想理論素質(zhì)和職業(yè)道德修養(yǎng)，重視審計(jì)人員的后續(xù)教育和專業(yè)技能培訓(xùn)，達(dá)到“人、法、技”的和諧統(tǒng)一；進(jìn)一步貫徹《審計(jì)法》、《審計(jì)法實(shí)施條例》和審計(jì)工作規(guī)范，把審計(jì)證據(jù)、審計(jì)底稿、審計(jì)評(píng)價(jià)、審計(jì)報(bào)告工作規(guī)范作為重點(diǎn)，規(guī)范審計(jì)人員行為。改善審計(jì)工作的硬環(huán)境，建立良好的考核晉升制度，引進(jìn)人才交流機(jī)制和競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，樹(shù)立國(guó)家審計(jì)的榮譽(yù)感和使命感，吸引優(yōu)秀人才加入。

健全和完善審計(jì)激勵(lì)與約束機(jī)制。要結(jié)合本單位實(shí)際，制定切實(shí)可行的審計(jì)質(zhì)量激勵(lì)制度；要強(qiáng)化審計(jì)三級(jí)復(fù)核，嚴(yán)把審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量關(guān)；要完善審計(jì)質(zhì)量責(zé)任追究制，對(duì)不顧審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，工作草率，產(chǎn)生嚴(yán)重后果的要追究審計(jì)人員的責(zé)任。

三、結(jié)語(yǔ)

審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)事業(yè)的發(fā)展影響是深刻和持久的。但同時(shí)我們也應(yīng)該認(rèn)識(shí)到審計(jì)事業(yè)的發(fā)展又必將對(duì)審計(jì)環(huán)境起到能動(dòng)作用。同時(shí)審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)工作永恒的話題，需要常抓不懈，持之以恒。審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響重大，要提高審計(jì)質(zhì)量，必須從審計(jì)環(huán)境入手。我國(guó)目前審計(jì)環(huán)境的不足，存在著很多亟待解決的問(wèn)題，因此，我們要積極改善審計(jì)環(huán)境，提高審計(jì)質(zhì)量和效率。

參考文獻(xiàn)：

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第12篇

關(guān)鍵詞：中國(guó)；審計(jì)環(huán)境；審計(jì)信譽(yù)；審計(jì)質(zhì)量

審計(jì)環(huán)境是在一定的時(shí)間和空間條件下與審計(jì)活動(dòng)相關(guān)的一切外部事物及其活動(dòng)的總和，涉及政治、經(jīng)濟(jì)、法律、科學(xué)文化以及社會(huì)環(huán)境的諸多方面。［1］審計(jì)環(huán)境不僅是審計(jì)產(chǎn)生的土壤，也是審計(jì)發(fā)展的保證條件。審計(jì)環(huán)境既是審計(jì)存在和發(fā)展的空間，又是審計(jì)賴以生存的土壤,因此它是現(xiàn)代審計(jì)理論研究的一個(gè)重要課題，研究如何改善審計(jì)環(huán)境因素來(lái)加強(qiáng)我國(guó)的審計(jì)建設(shè)，關(guān)系到審計(jì)職能能否實(shí)現(xiàn)，關(guān)系到審計(jì)質(zhì)量，關(guān)系到審計(jì)事業(yè)的興衰。

一、我國(guó)審計(jì)環(huán)境現(xiàn)狀分析

審計(jì)環(huán)境可分為審計(jì)外部環(huán)境和審計(jì)內(nèi)部環(huán)境。審計(jì)外部環(huán)境包括政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、管理環(huán)境、社會(huì)環(huán)境等；審計(jì)內(nèi)部環(huán)境包括控制環(huán)境、人際環(huán)境、技能環(huán)境、客觀環(huán)境等。審計(jì)內(nèi)環(huán)境決定著審計(jì)的本質(zhì)，進(jìn)而決定了審計(jì)的職能，進(jìn)一步?jīng)Q定著審計(jì)的程序和方法。審計(jì)外環(huán)境則決定著審計(jì)動(dòng)因，進(jìn)而決定著審計(jì)目標(biāo)。

我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)從1980年恢復(fù)到現(xiàn)在已經(jīng)有20多年的時(shí)間。20多年來(lái)，隨著審計(jì)法制環(huán)境的逐步完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試制度的實(shí)行，獨(dú)立審計(jì)職業(yè)規(guī)范體系的初步建立，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的日益發(fā)展，獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)的不斷擴(kuò)大，獨(dú)立審計(jì)的地位和信譽(yù)正逐步提高，審計(jì)的法律和社會(huì)環(huán)境逐步建立，一個(gè)高素質(zhì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍也正在形成。然而，我們也看到審計(jì)環(huán)境在發(fā)展和完善的過(guò)程中存在著不少的問(wèn)題。會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象嚴(yán)重，近幾年相繼發(fā)生一系列的審計(jì)失敗案，使審計(jì)職業(yè)界的公信力受到了嚴(yán)重的影響，我國(guó)審計(jì)環(huán)境總體現(xiàn)狀并不令人樂(lè)觀。［2］

（一）社會(huì)對(duì)審計(jì)認(rèn)識(shí)有待提高

審計(jì)機(jī)關(guān)已經(jīng)成立20多年，審計(jì)地位和作用在社會(huì)上已經(jīng)基本形成共識(shí)。但是個(gè)別地方和部門(mén)還對(duì)審計(jì)實(shí)施經(jīng)濟(jì)監(jiān)督存有片面認(rèn)識(shí)，把審計(jì)部門(mén)較高層次的綜合經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和專業(yè)部門(mén)的執(zhí)法監(jiān)督相提并論，往往對(duì)審計(jì)部門(mén)的檢查監(jiān)督視為重復(fù)檢查。［3］部分單位或個(gè)別領(lǐng)導(dǎo)還缺乏對(duì)審計(jì)工作的認(rèn)識(shí)，為逃避檢查拒絕提供完整資料，故意隱瞞情況，拖延時(shí)間，給審計(jì)工作設(shè)置障礙。

《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》規(guī)定的審計(jì)雙重領(lǐng)導(dǎo)使審計(jì)機(jī)關(guān)處于兩難境地。一些單位領(lǐng)導(dǎo)為了地方和部門(mén)經(jīng)濟(jì)利益，搞掛牌保護(hù)，甚至直接干擾審計(jì)查處，說(shuō)情風(fēng)盛行，上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)機(jī)關(guān)的行政干預(yù)多，使審計(jì)陷入執(zhí)法違令、執(zhí)令違法的兩難境地。同時(shí)，委托與受托方的監(jiān)督與制約關(guān)系失衡，社會(huì)審計(jì)是受托審計(jì)，委托人，被審計(jì)人，審計(jì)機(jī)構(gòu)三者之間應(yīng)當(dāng)是相互獨(dú)立的，但從實(shí)際情況看，由于被審計(jì)公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)失效，被審計(jì)公司審計(jì)的實(shí)際委托人是該公司的經(jīng)營(yíng)管理人員，即管理層聘用審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)，監(jiān)督管理者自己的行為，并且審計(jì)費(fèi)用等事項(xiàng)由公司管理層來(lái)決定，這必然從根本上破壞了審計(jì)的平衡關(guān)系，管理層在審計(jì)交易的“契約”中掌握著審計(jì)機(jī)構(gòu)的聘用，續(xù)聘與審計(jì)費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容，審計(jì)機(jī)構(gòu)明顯處于被動(dòng)地位，這樣在很大程度上影響了審計(jì)的公正性。

（二）社會(huì)審計(jì)信譽(yù)危機(jī)

少數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，往往把職業(yè)道德準(zhǔn)則拋到了腦后，尤其是發(fā)生在證券行業(yè)的假賬，因?yàn)閺V受傳媒關(guān)注，涉及大量中小投資者利益，社會(huì)反響強(qiáng)烈，導(dǎo)致社會(huì)公眾對(duì)社會(huì)審計(jì)的負(fù)面評(píng)價(jià)，有的甚至是惡劣的，社會(huì)審計(jì)遭受前所未有的信任危機(jī)。如2005年1月31日，金荔科技(600762)預(yù)虧公告，證監(jiān)會(huì)湖南監(jiān)管局于去年底對(duì)公司進(jìn)行了專項(xiàng)核查,初步查明公司2003年度虛作收入13207.61萬(wàn)元，虛轉(zhuǎn)成本5028.45萬(wàn)元，虛增利潤(rùn)8179.16萬(wàn)元，2004年1-10月,虛作收入11009.5萬(wàn)元，虛轉(zhuǎn)成本3738.52萬(wàn)元，虛增利潤(rùn)7270.98萬(wàn)元。公司將對(duì)以前年度虛作收入、虛增利潤(rùn)的情況進(jìn)行追溯調(diào)整，2003年度業(yè)績(jī)將出現(xiàn)虧損。審計(jì)報(bào)告嚴(yán)重失真是籠罩在整個(gè)行業(yè)的一個(gè)陰影，導(dǎo)致了投資者和社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所喪失了信心。［2］

（三）審計(jì)隊(duì)伍人才缺乏

審計(jì)人員是審核被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)資料的操作員，基層審計(jì)執(zhí)法人員素質(zhì)不高是比較突出的問(wèn)題。不少文化程度較低，又未經(jīng)專業(yè)培訓(xùn)的人員進(jìn)入審計(jì)機(jī)關(guān)；原有一些人員又知識(shí)老化、方法單一，與現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)的發(fā)展有一定的差距，使審計(jì)隊(duì)伍整體素質(zhì)、綜合能力不高。審計(jì)人員素質(zhì)低導(dǎo)致在實(shí)際工作中對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度把握不好，曲解會(huì)計(jì)科目含義，致使不能正確核算經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，同時(shí)，審計(jì)人員工作疏忽，經(jīng)常出現(xiàn)數(shù)字書(shū)寫(xiě)與計(jì)算錯(cuò)誤，會(huì)計(jì)估計(jì)錯(cuò)誤等問(wèn)題，導(dǎo)致了審計(jì)質(zhì)量不高。［4］

（四）會(huì)計(jì)環(huán)境現(xiàn)狀不夠理想

首先，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)普遍較低，職業(yè)道德意識(shí)較弱，提供全面真實(shí)的會(huì)計(jì)信息尚有困難；其次，各企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)對(duì)提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息不重視，甚至要求會(huì)計(jì)人員做假賬，并視之為理所當(dāng)然；再次，企業(yè)的內(nèi)控制度不健全或形同虛設(shè)，不能發(fā)揮其應(yīng)有的作用。審計(jì)資源是有限的，面對(duì)如此多的假賬，且得不到被審計(jì)單位應(yīng)有的配合，審計(jì)人員倍感力不從心。最后，當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式存在不足。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要采取有限責(zé)任公司形式，約占總數(shù)的90%，應(yīng)該說(shuō)，這種形式的事務(wù)所有其優(yōu)點(diǎn)，但隨著審計(jì)業(yè)務(wù)的深入，它的缺點(diǎn)顯得更為突出，表現(xiàn)在：（1）降低了風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任對(duì)執(zhí)業(yè)行為的高度制約，弱化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人責(zé)任，這使得的情況屢見(jiàn)不鮮；（2）事務(wù)所投資者以其投資額為限擔(dān)負(fù)責(zé)任，這在很多時(shí)候是起不到制約公司法人或經(jīng)營(yíng)者的作用，所以鋌而走險(xiǎn)的違法現(xiàn)象也就難以遏止。［5］

審計(jì)環(huán)境是審計(jì)產(chǎn)生的土壤，是審計(jì)發(fā)展的保證條件，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響重大。面對(duì)知識(shí)經(jīng)濟(jì)、信息網(wǎng)絡(luò)、世界經(jīng)濟(jì)一體化，審計(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大變化，審計(jì)事業(yè)面臨新的挑戰(zhàn)。從現(xiàn)階段看，我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)的力量有限，審計(jì)隊(duì)伍無(wú)論是技術(shù)水平、知識(shí)結(jié)構(gòu)、綜合技能、人員數(shù)量都與形勢(shì)的要求有一定的距離，審計(jì)的社會(huì)、法律等環(huán)境有待進(jìn)一步建設(shè)完善。因此，要保證審計(jì)事業(yè)健康有序發(fā)展，優(yōu)化審計(jì)環(huán)境，提高審計(jì)質(zhì)量刻不容緩。

二、完善我國(guó)審計(jì)環(huán)境的措施和建議

（一）加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管，完善執(zhí)業(yè)規(guī)范體系

相形于審計(jì)環(huán)境的巨變，現(xiàn)行國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的行政審計(jì)模式及雙重領(lǐng)導(dǎo)體制弊端突現(xiàn)，隸屬于政府序列部門(mén)的審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府管理的國(guó)家資金財(cái)政財(cái)務(wù)收支實(shí)施審計(jì)監(jiān)督難以獨(dú)立，上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)所謂業(yè)務(wù)指導(dǎo)操作性不強(qiáng)，對(duì)存在的條塊分割，職能交叉現(xiàn)象鞭長(zhǎng)莫及。建立隸屬于立法機(jī)構(gòu)、垂直管理的國(guó)家審計(jì)體制已是形勢(shì)所需，這將更有利于審計(jì)獨(dú)立性、權(quán)威性的發(fā)揮。

加強(qiáng)法制建設(shè)，規(guī)范審計(jì)行為。在法規(guī)體系上理順地方部門(mén)法規(guī)與國(guó)家政策之間的關(guān)系，盡量避免合理不合法，法規(guī)滯后，堅(jiān)決杜絕法規(guī)沖突；在法制建設(shè)上賦予審計(jì)機(jī)關(guān)更多的審計(jì)處理權(quán)，明確審計(jì)人員的執(zhí)法責(zé)任，提高審計(jì)機(jī)關(guān)執(zhí)法力度和執(zhí)法水平；強(qiáng)化審計(jì)法制宣傳，適當(dāng)披露審計(jì)查處的典型案件，增強(qiáng)行政執(zhí)法效果；健全責(zé)任追究制度，使嚴(yán)重違紀(jì)違規(guī)的責(zé)任者受到嚴(yán)懲，發(fā)揮審計(jì)的震懾作用。［6］

針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的造假行為，首先要加大監(jiān)管的力度，著力構(gòu)建包括與政府部門(mén)聯(lián)手監(jiān)管，重大業(yè)務(wù)事項(xiàng)備報(bào)，上下聯(lián)動(dòng)開(kāi)展行業(yè)互查，公眾舉報(bào)和新聞曝光相結(jié)合的社會(huì)監(jiān)管在內(nèi)的行業(yè)監(jiān)管體系；其次要加大執(zhí)法力度，完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事賠償制度，消除其僥幸心理，降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)；最后，應(yīng)強(qiáng)化行業(yè)的職業(yè)道德建設(shè)，在行業(yè)檢查、開(kāi)展培訓(xùn)和后續(xù)教育時(shí)，應(yīng)將職業(yè)道德建設(shè)作為工作的重點(diǎn)，使業(yè)內(nèi)所有從業(yè)人員確實(shí)做到誠(chéng)信為本，操守為重，遵循準(zhǔn)則，不造假。在執(zhí)業(yè)規(guī)范體系的建設(shè)上，應(yīng)加快職業(yè)道德準(zhǔn)則，質(zhì)量控制準(zhǔn)則，后續(xù)教育準(zhǔn)則的制訂和完善，增強(qiáng)其可操作性，使獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則能真正落到實(shí)處。

（二）凈化會(huì)計(jì)行為環(huán)境，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

會(huì)計(jì)信息的失真原因是很多方面的，既有追求利益的因素，也有產(chǎn)權(quán)不明，執(zhí)法不嚴(yán)，道德低下的因素，因此必須對(duì)癥下藥，從多方面入手解決當(dāng)前信息失真的問(wèn)題，改善審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境。

加大對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假的懲罰力度和執(zhí)法力度，糾正各種形式的“人治”傾向，嚴(yán)格按新《會(huì)計(jì)法》辦事，并把處罰重點(diǎn)放在責(zé)任個(gè)人身上；加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，應(yīng)制定一套可操作的會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范，并建立相應(yīng)的評(píng)價(jià)機(jī)制，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德意識(shí)和道德水平；強(qiáng)化政府監(jiān)督，建立以財(cái)政監(jiān)督為主體，審計(jì)、稅務(wù)、信貸監(jiān)督為補(bǔ)充的監(jiān)督體系，嚴(yán)格明確各監(jiān)督主體的職責(zé)，形成監(jiān)督合力；堅(jiān)持法制宣傳和培訓(xùn)教育相結(jié)合的原則，強(qiáng)化企業(yè)負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員的法制觀念，形成有效的企業(yè)內(nèi)部自我約束機(jī)制。［7］

（三）繼續(xù)推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革

推進(jìn)行業(yè)管理體制改革與創(chuàng)新，結(jié)合當(dāng)前政府轉(zhuǎn)變職能的工作，進(jìn)一步理順事務(wù)所、地方注協(xié)與財(cái)政部門(mén)的關(guān)系，明確各自的職責(zé)，解決脫鉤改制遺留下來(lái)的各種問(wèn)題，使事務(wù)所能夠真正獨(dú)立執(zhí)業(yè)。積極推進(jìn)執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)向合伙制轉(zhuǎn)變，加大事務(wù)所的執(zhí)業(yè)責(zé)任，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的壓力和動(dòng)力。

（四）設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，消除聘用制的不足

健全企業(yè)內(nèi)部控制制度，明確經(jīng)營(yíng)者、財(cái)務(wù)管理人員以及會(huì)計(jì)工作人員的職責(zé)和權(quán)限，建立內(nèi)部稽核制度。被審計(jì)單位內(nèi)部控制的強(qiáng)弱影響審計(jì)程序設(shè)計(jì)方法和審計(jì)范圍的確定。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的業(yè)務(wù)量逐漸增加，企業(yè)覆蓋面卻有限，如果隨著企業(yè)管理水平的不斷提高，普遍建立了內(nèi)控制度，那么使審計(jì)從以查賬為基礎(chǔ)過(guò)渡到以內(nèi)控為基礎(chǔ)，就成為可能，這將顯著提高審計(jì)工作的效率。［8］

審計(jì)委員會(huì)是董事會(huì)內(nèi)的一個(gè)分會(huì)，它是由非行政董事組成，它是董事會(huì)和內(nèi)部、外部審計(jì)師溝通的橋梁，分擔(dān)了行政董事在內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)告方面的部分工作。審計(jì)委員會(huì)一個(gè)重要職責(zé)便是規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)告：（1）主持有關(guān)外部審計(jì)的事務(wù)，選擇獨(dú)立審計(jì)師，討論外部審計(jì)的范圍、程序和計(jì)劃，評(píng)價(jià)獨(dú)立審計(jì)師的能力，督查審計(jì)結(jié)果。（2）檢查公司所有重要的會(huì)計(jì)政策，對(duì)重大的變動(dòng)和其他有疑問(wèn)之處加以報(bào)告。（3）先行檢查中期財(cái)務(wù)報(bào)告、年度財(cái)務(wù)報(bào)表和董事會(huì)報(bào)告。［9］

西方企業(yè)審計(jì)委員會(huì)的實(shí)踐結(jié)果證明，審計(jì)委員會(huì)在保證企業(yè)規(guī)范高效運(yùn)作中起著不可替代的作用。由于內(nèi)部審計(jì)特有的專業(yè)特征，需要具有管理、財(cái)務(wù)、技術(shù)、營(yíng)銷等專業(yè)知識(shí)和工作經(jīng)驗(yàn)的人士組成審計(jì)委員會(huì)。只有這樣，才能真正保證對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理進(jìn)行專業(yè)監(jiān)督和評(píng)價(jià)，有針對(duì)地提出獨(dú)立客觀的專業(yè)性意見(jiàn)，為健全企業(yè)的財(cái)務(wù)制度，減少弄虛作假以至腐敗等事件的發(fā)生，并促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展作出貢獻(xiàn)。

（五）實(shí)行永續(xù)聘任制，提高審計(jì)獨(dú)立性

發(fā)揮“審計(jì)約定書(shū)”作用，在保證有償服務(wù)的前提下提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。授權(quán)董事與注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽約。一旦約定“此約定書(shū)一經(jīng)貴公司及本所同意，即對(duì)以后數(shù)次審計(jì)約定有效”，并規(guī)定了違約責(zé)任，該條款有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法審計(jì)。我國(guó)的約定書(shū)往往一次有效，每次都要續(xù)簽，這使客戶解聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師易如反掌，又不負(fù)責(zé)任。上市公司雖然規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師有在股東大會(huì)上申述的權(quán)利，但股東大會(huì)為控股股東所控制。所以建議修改《審計(jì)約定書(shū)》準(zhǔn)則，規(guī)定約定書(shū)的長(zhǎng)期有效性，并在約定書(shū)上約定終止約定書(shū)的條件及違約責(zé)任。

（六）提高審計(jì)人員素質(zhì)、健全激勵(lì)和約束機(jī)制

提高審計(jì)人員政治思想理論素質(zhì)和職業(yè)道德修養(yǎng)，重視審計(jì)人員的后續(xù)教育和專業(yè)技能培訓(xùn)，達(dá)到“人、法、技”的和諧統(tǒng)一；進(jìn)一步貫徹《審計(jì)法》、《審計(jì)法實(shí)施條例》和審計(jì)工作規(guī)范，把審計(jì)證據(jù)、審計(jì)底稿、審計(jì)評(píng)價(jià)、審計(jì)報(bào)告工作規(guī)范作為重點(diǎn)，規(guī)范審計(jì)人員行為。改善審計(jì)工作的硬環(huán)境，建立良好的考核晉升制度，引進(jìn)人才交流機(jī)制和競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，樹(shù)立國(guó)家審計(jì)的榮譽(yù)感和使命感，吸引優(yōu)秀人才加入。

健全和完善審計(jì)激勵(lì)與約束機(jī)制。要結(jié)合本單位實(shí)際，制定切實(shí)可行的審計(jì)質(zhì)量激勵(lì)制度；要強(qiáng)化審計(jì)三級(jí)復(fù)核，嚴(yán)把審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量關(guān)；要完善審計(jì)質(zhì)量責(zé)任追究制，對(duì)不顧審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，工作草率，產(chǎn)生嚴(yán)重后果的要追究審計(jì)人員的責(zé)任。