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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇注冊會計師的價值，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
關鍵詞：公允價值；審計信息披露；可靠性；公允性
中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2015）005-000-02
一、引言
2014年1月26日，財政部在借鑒IFAS13的內容的基礎上，《企業會計準則第39號――公允價值計量》（CAS39，2014），該準則的實際上是我國會計準則國際趨同的進一步深化，也再一次引起學界對于公允價值審計的研究思潮。
FASB制定公允價值計量（FVMs）框架（FAS157和IAS39），其主旨在于提升財務報表相關性，注冊會計師審計作為財務報表信息披露的重要環節，其關注點卻在于可靠性，如果能夠將相關性和可靠性更好的融合在一份財務報告中，那么會計信息將更好的實現其決策有用的目的。這種融合作用在公允價值計量屬性下尤其重要，但是基于注冊會計師公允價值審計信息披露的研究卻并不充分，本文旨在聯系CAS39的，探討公允價值審計信息披露的必要性。
二、文獻綜述
（一）公允價值審計概念、內容、準則研究
謝詩芬（2006）借助分析我國公允價值概念與FASB中的公允價值概念、美國審計準則制定歷程，指出我國2006年制定的會計準則中公允價值概念界定的不合理性，同時從會計準則（2006）中缺乏單獨的《企業會計準則XX號――公允價值計量》為出發點，分析了公允價值審計理論和實務中的一系列重大問題。
陳朝琳（2014）、陳美華（2014）緊隨2014年財政部公布CAS39的節奏，對CAS39進行了解讀，并指出了新公布的39號準則存在的退出價格與實際應用中的進入價格存在矛盾，公允價值獲取和應用缺乏核心評價標準等問題。
（二）公允價值信息披露研究
孫麗影等（2008）構建了兩個博弈模型，提出僅依靠市場的力量，公允價值信息是無法達到決策有用性的目標的和保障公允價值信息的決策有用性必須依賴于一個有效的管制安排。
戚英華等（2008）基于Wallman提出的彩色報告模式和蒙特卡羅分析法，提出了對于公允價值信息披露的創新和改革。提出將資產負債表按流動性分類改為以公允價值、非公允價值分類列報和原有基礎之上再另行編制一張資產負債表兩種思路；在利潤表中將公允價值變動引起的利得或損失列入全面收益表，對于直接列入所有者權益的項目，可考慮全部列入收益表。
潘念萍（2009）在金融危機的大背景下，提出完善公允價值應用的一些思考。認為針對我國的情況，應該優化市場環境的基礎上，構建以規則為導向的公允價值統一框架，完善完整和系統的公允價值估價程序，擴展公允價值信息披露內容，引入風險披露，同時加強對于公允價值運用的監督。
宋琳（2012）認為財務報表信息中對于公允價值的引入使得會計報表產生的收益是實現與未實現的信息的混合體，對會計凈收益產生的了歪曲，應該對會計信息進行表外披露。
趙彥鋒（2013）基于我國上市公司2007-2009年年報數據運用實證分析的方式分析了公允價值對于資產負債表、損益、行業的影響，并討論了公允價值計量中存在的問題。認為在公允價值運用的過程中，其計量可靠性的判斷標準不統一、確定方法缺乏統一規范、披露不夠充分仍是實現公允價值可靠性的幾大阻礙。
（三）審計信息披露研究
孫h（2006）提出上市公司存在審計報告信息披露失真、非標準審計報告意見類型不當、審計收費信息披露不足等審計信息披露方面的問題。
陳小林等（2009）指出應當利用超鏈接方式披露專業勝任能力信息，建議財務報告中披露初次審計收費、非審計服務收費、審計服務收費變化的原因信息。
注冊會計師作為獨立方提供的信息在為財務報表信息做出合理保證的同時，可以為財務報告提供彌補信息，提高可靠性，增加信息的決策有用性。
學界對于公允價值可靠性問題提出的解決方案在實施上具有較大的難度。大體分為兩類：一類是加強監督（孫麗影等，2008；潘念萍，2009），從設置有效的管制安排角度來降低管理層的盈余管理行為，增加財務報表信息的決策有用性；一類是從改變信息角度（戚英華等，2008；吳暉等，2010；宋琳，2012），這一類又分為改變現有的信息格式（比如將資產負債表由原來的流動性劃分變更為計量屬性劃分）和增加現有信息報表（增加表外披露和公允價值變動平衡表）。兩種方案都是從管理層提供信息角度來思考的，而現行的市場形式下，管理層提供全面綜合的信息給信息使用者的動機并不強烈，設置監督機制存在很大的成本問題，改變信息的形式或者增加現有報表無疑會引起其他方面的問題，其成本效益也有待于商榷，最大化發揮現有機制的作用顯得非常的必要。
注冊會計師提供公允價值審計信息具有多方面的必要性和優勢。注冊會計師審計公司財務報表已經是一個建立完成的監督機制，在審計報告之外提供公允價值審計信息的附加成本并不大；注冊會計師是作為獨立方出現在公允價值審計過程中，從形式上來講，信息使用者對于其的信任度高于管理層，由其提供公允價值信息能夠增加可靠性；事務所在審計的過程中對于公允價值計量的事項是經過加工的，更容易提供集中的信息披露，減少了混雜性，增加了可理解性?？梢?，研究公允價值審計信息披露是非常有必要性的。
三、理論和現實層面的必要性
（一）理論分析
1.促進管理層和注冊會計師博弈過程中的雙方共贏
公允價值審計信息的披露有利于管理層和注冊會計師雙方共贏，提供公允價值審計信息能夠彌補管理層提供信息的可靠性，保護注冊會計師自身的利益。
管理層提供信息的公允性要求與注冊會計師審計的可靠性要求導致雙方提供的信息具有互補性，注冊會計師同時提供公允價值審計信息能夠增強財務報告信息的質量。公允價值的設定是基于相關性（黃世忠，2008），而公允價值審計則更加關注可靠性（Carmichael，2004，Maines&Wahlen，2005等指出，獨立審計師總是傾向于更多關注FVMs的可驗證性，并非其與股票價格相聯系的相關性）。雙方面提供信息有利于增強信息的決策有用性。
在雙方提供不同目的信息的博弈過程中，注冊會計師處于劣勢，賦予獨立審計師公布公允價值審計信息的權利可以保護其利益。公允價值審計相對其他的審計過程，增大了審計的風險。注冊會計師無法向審計報告使用者等說明其是否已經完全履行了應盡的責任，更容易遭受到外界的誤解，披露足量的公允價值信息可以向公眾展示注冊會計師的工作流程、內容，更重要的是利用信息公開的方式向公眾展示其盡到了勤勉義務，有效維護自身權益。
2.促進獨立性，增加信息相關性，減少委托成本
公允價值審計信息披露可以促使注冊會計師貫徹獨立性要求，通過增大信息使用者獲取的信息量，減少信息使用者的委托成本。管理層與信息使用者構成委托關系，出于自利原因，管理層有動機操縱公允價值信息（孫麗影，杜興強，2008）。信息使用者牽涉進了兩個委托關系：管理層與信息使用者的委托關系，注冊會計師與信息使用者的委托關系，要求注冊會計師提供證明其勤勉盡職、獨立審計的證據，能夠減少第二種委托關系的違約可能性，促使注冊會計師回到第一種獨立性狀態。
3.提供更加系統化的信息，提高決策的效率
注冊會計師有能力提供加工、驗證過的公允價值信息，這將更加有利于利益相關者獲取系統化的決策信息，提高決策的效率。財務報表當中提供的公允價值信息非常的分散，信息也非常的簡潔，信息使用者在使用的過程中不能快速的定位，也很難從提供的信息中發現某種邏輯聯系。注冊會計師在審計過程中將公允價值作為重點考慮的項目，集中進行分析和考察，有能力能夠提供更加完整的具體信息并進行集中反映，有利于投資者提高決策效率。
提供公允價值審計信息增加了投資者的能動性，可以滿足不同信息使用者對于不同程度的“合理性保證”的要求。信息使用者更傾向于相信注冊會計師提供的信息，現行審計報告絕對化、統一化的審計意見只能傳遞統一的信號給信息使用者，并不能滿足不同風險偏好的投資者對于不同信息保證程度的要求，即沒有解決“多大程度上提供保證”這個問題，單純的“合理保證”并不具有充足有效的信息，所以注冊會計師有必要披露有關于公允價值審計過程中的信息，增加信息含量，為投資者進一步加工信息提供依據。
（二）現實必要性
1.公允價值審計信息披露有助于提升注冊會計師的專業勝任能力。
公允價值審計對于注冊會計師的專業勝任能力提出了更高的要求，注冊會計師準入門檻卻并沒有相應的提高，要求注冊會計師披露更加詳盡的審計信息有利于過濾本身無法勝任公允價值審計的注冊會計師、增強公眾監督、提高注冊會計師審計過程中的謹慎性。公允價值審計、不僅需要注冊會計師擁有財務會計知識，也需要更多的綜合能力，而我國現行的注冊會計師準入門檻主要是注冊會計師證書，從信息披露角度提高勝任要求就顯得很必要。
2.使得公眾有機會對注冊會計師的獨立性實行監督
公開的信息披露可以使公眾更好的監督注冊會計師的工作。注冊會計師的獨立性并沒有非常明確的第三方進行監督，其作為嚴格中立人的形象并非在所有情況下都成立。注冊會計師執業過程中同樣存在著“逆向選擇”和“道德風險”，也就是當管理層操縱公允價值的情況下，不合格的注冊會計師更加傾向于完成審計工作，合格的注冊會計師更傾向于規避風險，管理層更傾向于籠絡注冊會計師掩蓋自身的弊端，基于這種考慮，透明、公開的信息披露可以減少獨立性缺乏有效監督的弊端。
四、結論與建議
本文從理論和現實意義兩個角度分析了公允價值審計信息披露的必要性，拓寬單純從管理層提供信息角度提升公允價值信息質量的思路，考慮從注冊會計師角度來完善公允價值信息提供的公允性和可靠性。獨立審計師在提供審計報告的同時，可以提供有關公允價值的內部控制、公允價值涉及到的具體事項、金融工具風險分析、數據輸入來源、重要性水平等公允價值審計資料，借此彌補管理層信息提供量上的不足；由于注冊會計師提供的信息更傾向于可靠性，這與財務報表提供的基于公允性的公允價值信息形成了互補，公允性和可靠性的融合互補可以提供更符合會計信息質量要求的財務報告。
參考文獻：
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[5]趙彥鋒.公允價值計量經濟后果[J].財會通訊，2013，3.
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[13]財政部.企業會計準則第39號――公允價值計量[S].2014
一、涉及貨幣出資的事項分析
事項1:自然人甲、乙、丙、丁共同出資組建A有限責任公司,合同規定甲、乙、丙、丁分別出資人民幣25,000元,各占注冊資本的25%。注冊會計師實施了必要的審驗程序,即向銀行函證,核對函證、銀行對賬單和進賬單是否一致,檢查進賬單真偽和要素是否完備,并審驗了注明投資款10萬元的進賬單。
分析:注冊會計師對該事項的審驗符合《獨立審計實務公告1號一驗資》及其規范指南的要求,但為了避免:(1)各個自然人之間代為出資而引起的權責糾紛。注冊會計師取得的進賬單上顯示的是各出資者繳款的匯總金額,不能反映各個投資人實際出資情況,如果某個出資人如丙方沒有資金,私下協議由其他出資人代為墊付,這在注冊會計師取得的證據中沒有辦法得知,并且在各個出資人擬設立公司的良好關系下,他們也不會把實情告訴注冊會計師。但一旦出資人之間出現矛盾,其權責無法私下調和需要司法介入時,代為出資方可能會控告注冊會計師驗資報告不實,因為實際情況是丙方沒有出資;(2)出資人用借款出資,取得驗資報告拿到營業執照后,立即抽逃資本還債。注冊會計師還應關注和取得以下證據:(l)證明各個自然人經濟狀況的資料;(2)由各個出資人、被審驗單位簽名蓋章的“出資人貨幣出資清單”。如果某一出資人的經濟狀況不能保證其貨幣出資,注冊會計師應謹慎出具驗資報告;如果存在代為出資的情況,注冊會計師還應取得由出資方、代為出資方共同簽名的“委托受托代為出資協議”,并關注出資方和代為出資方的權利義務,尤其是代為出資款的償付條款的規定。
事項2:甲、乙、丙三方共同出資組建A外商投資公司,注冊會計師審驗三方投入A公司的貨幣資金時,發現一張 3月2目的300萬元的轉賬憑證是B公司轉入A公司,A公司提供了一份由B公司出具的“B公司轉入A公司的貨幣資金300萬元是B公司欠乙、丙兩公司的款項”的證明材料,要求注冊會計師把300萬元驗證為乙、丙兩公司對A公司的貨幣出資。
分析:注冊會計師可以通過審驗證明3月2日確有 300萬元的貨幣資金進入 A公司,但對于 300萬元貨幣資金的權屬及其是否屬于投資款尚沒有取得令人滿意的證據,注冊會計師遇到這種事項必須小心,因為我國尚沒有關于代為投入出資款的法規規定,而且代為投入出資款的雙方串通弄虛作假的可能性較大,因此,注冊會計師最好不審驗這種情況的出資。但如果現實中要求注冊會計師對這種事項進行審驗,注冊會計師還應關注和取得以下證據:(1)乙、丙公司和B公司之間的經濟業務行為及其所欠款項的原始憑證的復印件;(2)乙、丙公司和B公司共同簽名的“委托受托代為投入出資額的協議”,并得到A公司和甲方的同意;(3)乙、丙公司共同簽名的“貨幣出資聲明書”,主要注明300萬元貨幣出資各占的份額;(4)乙、丙公司財務狀況及其資料。如果不能取得以上證據或根據取得的證據表明B公司欠乙、丙公司的款項不可信,注冊會計師不能確認此貨幣出資。
事項3:注冊會計師一進駐被審驗單位S公司,S公司就給注冊會計師提供了完整的驗資證據和相關材料,其中包括出資方甲方貨幣出資的銀行進賬單、銀行對賬單以及向銀行詢證函回國。
分析:在驗資實務中,被審驗單位能夠提供出較完善的驗資相關資料,對注冊會計師來講,是一件幸事,但驗資應是注冊會計師主動取證的過程,“主動取證”不是被審驗單位提供什么資料,注冊會計師就驗證什么,而是注冊會計師根據驗證目標的需要,設計適當的審計程序,在有效控制審驗程序實施中獲取有力的證據,因此,注冊會計師對貨幣資金進行驗證時,不僅要謹慎地審驗被審計單位提供的進賬單和銀行對賬單的真偽,還應親自寄發和收回、分析向銀行函證出資款的回函,詢證函不能讓被審驗單位一并辦理,以避免被審計單位和銀行的串通作弊而提供虛假證據。
二、涉及非貨幣資產出資的事項分析
事項個甲方以一新建的房屋建筑物投入被審驗單位A公司,并提供了建筑房產的決算書、付款憑證,以及該房屋所占土地的租賃協議,土地租賃期為20年。
分析:雖然造房屋確實為甲方建造,但由于它建在租賃土地上,不能取得土地證,其權屬問題容易發生經濟糾紛,注冊會計師不能確認甲方以此實物出資。
事項5:甲方以一批抵債收回的存貨投入被審驗單位A公司,不能提供存貨的發票,僅提供了某具有資格的評估機構對存貨所做的評估報告。
分析:由于存貨價值、存在性和權屬的變動性大,因此以存貨投資的驗證本身風鹼性大,初果被審驗單位原合同、章程中沒有規定以存貨作為出資,被審驗單位只是為了湊夠足額出資而準備修改合同、章程以存貨出資,這時在沒有購買存貨的發票表明存貨的歸屬情況下,注冊會計師最好不要確認此存貨投資。但如果合同章程中明確規定以存貨方式出資,表明存貨為生產經營所必需,注冊會計師應謹慎地關注和取得以下證據,驗證存貨投資:(1)實物出資清單。注冊會計師應把實物出資清單鎮列的存貨品名、規格、數量、作價、出資日期等內容與協議、合同、章程的規定相核對,并實地觀察、監盤存貨的數量及其品質狀況,在出資清單上記錄審驗情況;(2)評估報告;(3)投資各方及其被審驗單位對存貨評估的確認書,如為國有資產,是國資部門的確認文件。注冊會計師應關注投資各方確認存貨的價值是否以評估報告為基準,如果與評估結果懸殊大,注冊會計師應建議被審驗單位重新考慮對存貨的確認;(4)財產交接清單;(5)存貨發票的復印件,如果是抵債收到的發票,由于其購貨方不是投資者,還需要檢查債務重組協議及其相關憑證,獲取投資方對該存貨的所有權證明。
事項6:注冊會計師承接了A公司變更驗資業務。A公司原注冊資本為100萬元,甲方投入的工業訣竅25萬元,占注冊資本的250。A公司運營幾年后的其無形資產一工業訣竅的賬面價值為10萬元。這時,A公司增資擴股,其注冊資本為200萬元,甲方以某一專利權40萬元投入A公司。
分析:注冊會計師對于無形資產的投入驗證,除檢查知識產權、非專利技術和土地使用權等無形資產出資清單中的名稱、有效狀況、作價等內容是否符合協議、合同、章程的規定;檢查無形資產的評估情況及其投資各方的確認情況;檢查無形資產的權屬證書以及無形資產交接手續和交接清單外,還應關注無形資產投入占注冊資本的比例是否符合國家有關規定。即演算知識產權、非專利技術投入占變更后注冊資本的比例是否超過20%(如果是省部級高新科技部門認可的高新技術成果出資,(可達35%)該事項中知識產權、非專利技術投入所占比例為(25+40)/200=32.5%,超過了20%,注冊會計師應建議A公司增資時把專利權中價值25萬元確認為甲方的資本投資,專利權其余不可分割的價值15萬元經投資各方的協商確認為A公司對甲公司的負債或資本公積。
事項7:注冊會計師承接了對A公司的設立驗資業務,了解到甲方投入到A公司的機器設備、貨幣資金會計數額超過甲公司凈資產的50%;乙方對A公司投入的房屋建筑物、專利技術合計為100萬元,而己公司近年來報表確認凈資產均為負數。
分析:此事項的問題在于出資方違背了公司法關于對外投資的規定,以及出資方長年虧損、資不抵債時,注冊會計師是否可以接受驗資委托企業。雖然《公司法》第十二條規定“公司向其他有限責任公司、股份有限公司投資的,除國務院規定的投資公司和控股公司外,所累計投資額不得超過凈資產的50%,在投資后,接受被投資公司以利潤轉增的資本,其增加額不包括在內?！钡珱]有相關法規明確規定公司不能接受出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產的50%時的出資。因此,只要注冊會計師取得被審驗單位有關管理部門設立或變更的批準文件,以及其合同、章程、相關協議,注冊會計師可以接受此種情況的驗資委托,但應注意這樣的驗資風險大,容易出現出資方虛假出資、出資后抽逃資本以及出資方逃廢債務等風險,因此,注冊會計師應謹慎地關注出資方的財務狀況,并在驗資報告的意見段后加解釋說明段予以充分披露出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產的50%等情況。
三、凈資產出資事項分析
事項8:注冊會計師承接了A股份有限公司的變更驗資業務。A公司是由A國有企業改制而來的,改制前A企業執行工業企業會計制度,在改制審計和評估時,凈資產的確認都是以工業企業會計制度確認的價值為基礎,改制后按照《企業會計制度》進行會計處理時,A公司的凈資產因計提各項減值而減少。
分析:注冊會計師在驗資時根據改制審計和評估確認的凈資產折股確認改制企業的出資,與改制后按照《企業會計制度》進行會計處理之間資產的差額,容易被社會公眾或其他股東認為是驗資不實造成的,因此,注冊會計師在接受改制企業變更驗資業務時,應建議被審驗單位按照《企業會計制度》的相關會計處理進行改制審計和評估,確認凈資產,否則,注冊會計師應在驗資報告的意見段后的說明段說明該事項。
事項9:A國有企業2000年7月31日為改制基準日,把其凈資產1,200萬元折股設立A股份有限公司,期間其生產經營沒有間斷,在2001年2月3日A 公d委托注冊會計師對此作變更驗資,截止到2001年A公司的凈資產為對萬元。A公司向注冊會計師提供了截止到2000年7月31日的改制審計報告和評估報告,以及截止到2001年1月31日A公司的會計報表及其相關賬簿。
分析:此事項的問題在于根據改制審計報告和評估報告確認的驗資基準日與驗資外勤工作日的間隔太長,而且期間業務活動不斷變化,驗資的風險增大,如果注冊會計師根據相關情況的了解認為驗資風險不能承受,可以拒絕接受業務委托;如果注冊會計師認為自己可以控制和承擔此驗資風險,除執行一般審驗程序外,還應考慮對2000年7月31 日至2001年1月31日A公司的財務狀況實施必要的審計,關注期間引起凈資產變動的明細情況,并形成相應的審驗工作底稿。同時,在驗資報告的意見段后增加說明段,充分披露該凈資產的變動情況。值得注意的是,驗資基準日和注冊會計師審驗日期一般不應間隔時間太長。
關鍵詞：注冊會計師；審計質量；研究
中圖分類號：F239 文獻標識碼：A
一、注冊會計師審計質量的重要意義
審計質量之于審計工作，好比產品質量之于企業：產品質量決定企業的生死存亡，審計質量是審計工作的生命線。
1、注冊會計師審計質量是發揮注冊會計師審計監督作用的決定因素。注冊會計師審計監督的根本目的是為了維護國家財政經濟秩序，推進依法行政，加強廉政建設，促進經濟發展。審計不僅要為社會查錯糾弊，反腐倡廉，解決或促進解決一些人民群眾關注的焦點、熱點和難點問題，而且要從更深層次評估和分析國民經濟運行的質量，提出意見或建議，服務于黨政領導宏觀決策和管理。審計質量的高低直接影響到審計監督作用的發揮水平。
2、注冊會計師審計質量是衡量會計師事務所審計工作的最高標準。與實行審計監督的根本目的相適應，會計師事務所采取的一切舉措，開展的全部工作，其最終落腳點就是為了切實履行審計監督職責，保證審計工作的質量，更好地發揮審計監督的職能作用。因此，衡量和評價會計師事務所各個方面的工作，盡管有不同的尺度和標準，如領導班子水平、注冊會計師的思想素質和業務水平、事務所管理水準等，但歸根到底還是要看其審計質量是否符合審計規范和獨立審計準則，是否達到審計目標的要求，是否適應國民經濟和社會發展的需要，是否充分發揮了審計監督作用。審計質量的高低因而也就成為評價和衡量會計師事務所全部審計工作的最終和最高的標準。
3、注冊會計師審計質量是推動注冊會計師審計事業發展的根本途徑。經過20年的發展，我國審計工作已經進入總結經驗、開拓創新、不斷深化、尋求進一步發展的新階段。但從總體上說，我國審計工作仍然處于初級階段，與發達國家相比，許多方面還存在很大差距，其中比較突出的一點就是審計質量問題。同時，與國家和社會對審計工作越來越高的要求和期望相比，審計工作也還存在不小的差距，關鍵還是審計質量問題。因此，只有切實提升注冊會計師審計質量，全面提高注冊會計師審計工作水平，注冊會計師審計工作才能適應形勢不斷發展變化的需要，注冊會計師審計事業才能取得更大的發展，注冊會計師審計才能早日融入世界審計的主流。
4、注冊會計師審計質量是樹立會計師事務所形象的內在要求。對于一個企業來說，良好的形象是最好的無形資產；對于一個事務所來說，良好的形象是開展工作、履行職責最好的保障。會計師事務所的形象，決定于政府和公眾對其工作的認可程度。而只有保證審計質量，審計才有作用和效果，失去了這一點，審計形象也就無從談起。
二、注冊會計師審計質量的內涵特征
DeAgenlo(1981)曾將審計質量歸納為“發現”和“報告”會計報表錯弊兩個方面的內涵特征，具體地說，就是：①審計師是否能夠發現會計報表存在的錯弊(審計質量的技術性特征)；②審計師是否能夠報告已發現的會計報表錯弊(審計質量的獨立性特征)。審計質量由此可以表述為：當會計報表存在錯弊時，審計師發現并報告會計報表錯弊的聯合概率。正如不同產品之間具有質量差異一樣，不同審計師或同一審計師向不同的客戶提供的審計服務也有質量的差異，質量的差異表現為發現并報告會計報表錯弊聯合概率的大小。概率越大審計質量越高，反之則越低。
1、注冊會計師審計質量的技術性特征。當會計報表存在錯弊或重大錯弊時，注冊會計師能否發現錯弊是能否報告錯弊的重要前提，可見技術性是構成審計質量的重要因素。審計技術性受諸多因素的影響，其中最主要的因素包括：(1)技術因素。即注冊會計師的專業教育程度、專業技術素養、職業謹慎態度、專業判斷能力以及所使用的審計技術方法等等。在審計職業的發展過程中，上述各個方面都長期受到各國審計界的高度重視。審計技術方法的不斷改進，審計準則與技術指南的不斷完善，各國注冊會計師考試制度的建立以及我國證券期貨相關業務資格的考試制度等等，無一不是旨在努力提高注冊會計師的專業勝任能力，提高注冊會計師發現會計投表錯弊的概率；(2)經濟因素。即會計師事務所投入審計過程的經濟資源。事務所投入審計過程的經濟資源主要包括用于聘請和培訓注冊會計師的費用及投入各個具體審計項目的審計成本。就前者而言，受專業教育越多、技術水平越高、經驗越豐富的注冊會計師要求的報酬越高，他們發現會計報表錯弊的能力也越強。就后者而言，由于對于任何一個具體審計項目來說，審計過程實際上就是審計證據的收集與分析判斷過程。審計證據的收集需要成本，而且一般而言，證明力越強的審計證據所需的成本也越高。隨著市場經濟的發展以及我國會計準則體系的不斷完善，不僅企業的組織結構、經濟關系以及交易方式等日益擴大。所有這些都不斷加大著注冊會計師收集審計證據的難度和進行專業判斷的難度。難度的增大意味著成本的增加，而且包括注冊會計師職業后續教育和培訓成本的增加。事務所如果沒有足夠的經濟資源投入審計過程，高質量的審計服務就無從談起。
2、注冊會計師審計質量的獨立性特征。獨立性是審計服務本質的要求，也是影響審計質量的決定性因素。眾所周知，注冊會計師實際上是由公司管理當局聘請(或解聘)和付費的。也就是說，注冊會計師的經濟命脈基本上是掌握在公司管理者手中。因此，在將注冊會計師作為經濟人的假設之下，被管理者掌握了經濟命脈的注冊會計師如何能夠不屈服于管理者的壓力，自主地報告審計發現的問題便引起了廣泛的懷疑與爭論。也正因為如此，獨立性這一質量特征才受到如此廣泛的關注。有人認為，在現行制度安排之下，注冊會計師從心理上沒有可能保持客觀，即使是最誠實的注冊會計師，審計失敗也難以避免。審計失敗是審計關系的自然產物。更多的人則認為，注冊會計師的獨立性只有在嚴厲的外部監管和高額的經濟賠償之下才有可能實現。但是，不論是監管還是經濟賠償，都只是外部因素，不是導致注冊會計師保持獨立性的內在動因，因而無法解釋在外部監管制度和經濟賠償制度產生之前，審計獨立性從何而來。注冊會計師是否具有保持獨立性的內在動因呢?Benston(1975)、DeAngelo(1981)和Watts&Zimmernan(1983)等人的研究認為，在沒有外部監管時，在有效資本市場中，市場參與者將有能力預測或感覺注冊會計師的獨立性程度，并將這種感覺反映在聘請該注冊會計師的公司的股價中。也就是說，被市場所感覺的注冊會計師的獨立性對注冊會計師的客戶具有經濟價值，這種經濟價值通過股價的變動來實
現。因此，公司更愿意聘請獨立性程度高的注冊會計師。由此，注冊會計師的獨立性對注冊會計師也具有經濟價值，這種經濟價值通過注冊會計師在競爭市場上得到更多的業務機會而實現。這種被市場感覺的審計獨立性，就是注冊會計師的聲譽。正因為聲譽對客戶和對注冊會計師都具有經濟價值，所以注冊會計師具有保持獨立性從而建立良好聲譽的內在經濟動因，聲譽是會計師事務所的資本，聲譽越好的事務所其聲譽資本價值越大，創造未來經濟利益的能力也越強。審計獨立性作為審計質量的內涵特征，只有程度高低的差別而沒有“有與沒有”的差別。任何注冊會計師都不可能達到百分之百的獨立，要求受聘于公司管理者的注冊會計師在發表審計意見時完全不受管理者意愿的影響也是不現實的。審計獨立性程度的高低差別是構成審計質量差別的最重要因素之一。
三、影響注冊會計師審計質量的主要因素
1、獨立性。獨立性是注冊會計師執行鑒證業務的靈魂，是影響審計質量的關鍵因素。傳統觀點認為，注冊會計師的獨立性包括兩個方面――實質上的獨立和形式上的獨立。美國注冊會計師協會在職業行為中要求：“在公共業務領域中的會員(執業注冊會計師)在提供審計和其他鑒證業務時應當保持實質上與形式上的獨立?！眹H會計師聯合會職業道德守則也要求執行公共業務的職業會計師(執業注冊會計師)保持實質上的獨立和形式上的獨立。在市場經濟條件下，投資者主要依賴會計報表判斷投資風險，在投資機會中作出選擇。如果注冊會計師與客戶之間不能保持獨立，存在經濟利益、關聯關系，或屈從外界壓力，就很難取信于社會公眾。因此，針對注冊會計師獨立性存在的問題，注冊會計師執行鑒證業務時應保持實質上和形式上的獨立，不得因任何利害關系影響其客觀、公正的立場。
2、專業勝任能力。作為注冊會計師，應當具有專業知識、技能或經驗，能夠勝任承接的工作?！皩I勝任能力”既要求注冊會計師具有專業知識、技能和經驗，又要求其經濟、有效地完成客戶的業務。事實上，如果注冊會計師缺乏足夠的知識、技能和經驗提供專業服務，就構成了一種欺詐。當然，注冊會計師依法取得了執業證書，就表明在該領域具備了一定的知識，但能否保持專業勝任能力只有自己才清楚。這意味著，一個合格的注冊會計師不僅要充分認識自己的能力，對自己充滿信心，更重要的是，必須清醒認識到在專業勝任能力方面存在的不足，不承接自己不能勝任的業務。如果注冊會計師不能認識到這一點，承接了難以勝任的業務，就可能給客戶乃至社會公眾帶來危害。注冊會計師作為專業人士，在許多方面都要履行相應的責任，保持和提高專業勝任能力就是其中之一。
3、職業道德。職業道德對審計質量的影響也至關重要，一位注冊會計師如果沒有良好的職業道德，就很難保證有良好的審計質量。所謂注冊會計師的職業道德，是指注冊會計師職業品德、職業紀律、專業勝任能力及職業責任等的總稱。注冊會計師的職業性質決定了他所擔負的是對社會公眾的責任。為使注冊會計師切實擔負起神圣的職責，為社會公眾提供高質量的、可以信賴的專業服務，在公眾中樹立起良好的職業形象和職業信譽，就必須大力加強對注冊會計師的職業道德教育，強化注冊會計師的道德意識，提高注冊會計師的道德水準。注冊會計師的道德水準如何是關系到整個行業能否生存和發展的大事。許多國家的審計行業協會和國際審計組織正是認識到這一點，因而頒布了審計職業的道德規范，規定了審計從業人員必須擁有的自律精神和必須遵守的行為守則，以達到提高審計質量的目的。
一、何為利益沖突？
獨立性原則的要旨是使注冊會計師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執業基礎。利益沖突的發生，一般認為有兩種情況：一是某人的自我利益與其作為特定角色應盡的義務沖突；二是某人身兼雙重角色時相對應的兩種義務發生沖突（Beauchamp and Bowie，1988）。注冊會計師的工作需要大量的職業判斷，而職業判斷的受益人是公眾，社會有理由期望注冊會計師的判斷能代表他們的利益，如果審計報告的使用人從審計中獲得的收益比期望獲得的利益少，則注冊會計師面臨著利益沖突。
（一） 直接利益
直接經濟利益主要是指注冊會計師及其親屬所擁有的股票或其他所有者權益。國際會計師聯合會1992年制定的《職業會計師道德準則》指出，注冊會計師在客戶中擁有直接經濟利益時，獨立性將受到損害。在注冊會計師非主動地獲取客戶股權的情況下，如繼承股權，或以股東為配偶，或是接管客戶公司，注冊會計師應當在執業前盡早處理股權，否則，注冊會計師應拒絕對該公司的報告任務。美國注冊會計師協會的職業行為規則解釋101認為，在業務聘約期內或者在發表意見時，會員或其事務所已經或可以從取得直接利益，應視為對獨立性的損害。美國注冊會計師協會還認為，配偶、未成年子女或與會員共同生活及由會員供養的親屬所擁有的財務利益，一般都視同會員的財務利益。
2000年初美國證券交易委員會特別對普華永道會計師事務所進行調查，結果發現該公司2698名合伙人（占全部合伙人的86.5％）至少違反一項事務所及注冊會計師協會所規定的獨立性準則的要求。不僅11位資深合伙人中的6位承認違反了獨立性規定，專業助理人員也有10.5％違反了規定。其中最主要的事實是合伙人及經理人持有所審客戶的公司股票，與客戶具有直接利益關系。
（二）間接經濟利益
間接經濟利益是指注冊會計師與客戶之間具有密切的但非直接的財務利益關系，可分為三種情況：一是注冊會計師系財產委托人，或遺囑執行人、管理人，而該信托在客戶公司中擁有經濟利益；二是注冊會計師在客戶公司或合資企業中擁有經濟利益；三是注冊會計師在某一非客戶公司中擁有經濟利益，而該非客戶公司與客戶公司之間有投資關系。國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》針對第一種情況指出，如果單一從業者或從業的合伙人、或其配偶或未成年子女是該信托的受托管理人，并且該信托持有的股權相對于公司所發行的股權或該信托的總資產比例是重大的，則不能接受對該公司的報告任務；對于充當遺囑執行人或管理人的情況，適用同樣的規則。對于第二種情況，國際會計師聯合會也認為會獨立性，因而應加以禁止。對于第三種情況，當非客戶接受客戶投資者的投資是重大的，則注冊會計師在非客戶公司之間任何直接或重大間接經濟利益，將被視為損害了注冊會計師對客戶方面的獨立性；同樣，當客戶接受非客戶投資是重大的，注冊會計師在非客戶投資者中有直接或重大間接經濟利益，將被視為損害獨立性。國際會計師聯合會最后強調，注冊會計師應獨立于客戶公司及其所有的母公司、子公司以及聯營、合營企業。
（三）與經濟利益相關的情形
1、借貸關系
注冊會計師或其所在事務所與客戶公司及其主要職員之間一旦存在借貸關系，就意味著雙方具有了財務關系，獨立性就會受到損害。國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》指出，若注冊會計師接受或向客戶公司及其高級管理人員、董事、主要股東貸款，理性的觀察者則會認為其獨立性受到損害。因此，無論是注冊會計師本人還是其配偶、未成年子女，都不能向客戶貸款或作為客戶借款的擔保人，也不能從客戶處取得貸款，或由客戶擔保而取得貸款。美國注冊會計師協會《職業會計師行為準則》指出，會員或事務所，與企業或其高級管理人員、董事或主要股東之間有借貸關系，應視為對獨立性的損害。不過，行為規則的解釋101-5中提到了例外情況，即“不追溯貸款”（Grand fathered loans）和“其他允許的貸款（Other Permitted loans）不屬于限制范圍。
2、在公司的任職
注冊師在公司中曾經擔任或正在擔任一定的職位，則其獨立性會受到，因為“沒有人能夠超然獨立地評價自己的工作”。國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》指出，注冊會計師在接受業務前（不短于兩年），如果是公司的合伙人、董事會成員、高級管理人員或職員，則將被視為在公司中擁有利益，這會削弱他對該公司做出報告時的獨立性。美國注冊會計師協會《職業會計師行為準則》除禁止會員擔任客戶公司的董事、高級管理人員或與此相當的經理人員或職員外，同時禁止會員成為客戶的股票承銷商、股權信托人、客戶養老金或利潤分享信托業務的受托人。
3、 物品和勞務
如果注冊會計師接受了客戶的物品和勞務，其立場和表現將受到影響。國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》指出，注冊會計師不應接受與生活中正常的禮貌不相當的饋贈或禮物。美國注冊會計師協會認為，如果審計人員或合伙人接受紀念物以外的禮品，即使通知所在事務所，也會影響其獨立性。
4、 前任從業者
會計師事務所前任合伙人或股東，由于辭職、離任、退休或出售股權等原因離開事務所，仍可能與客戶發生利益關系，特別是參與事務所的業務活動或就職于原事務所的客戶公司（如安達信的審計師被安然公司聘用），可能存在損害獨立性的情形。美國注冊會計師協會認為，如果前任合伙人仍使用原事務所的辦公室，或收到原事務所的利潤分成，則這種利益關系影響事務所的獨立性。
5、收費
如果注冊會計師的收入嚴重地依賴于某一客戶或某一客戶集團，可能會屈從客戶的壓力而不再保持獨立性。國際會計師聯合會認為，從某一客戶或客戶集團的收費是會計師事務所總收入的唯一或重大部分時，注冊會計師應認真考慮其獨立性是否受到損害；向客戶提供服務而收取的費用，延期后尤其是在下一年度簽發報告時仍未收到，也可能會損害獨立性。
6、傭金
注冊會計師通過向某些人員支付介紹費來擴展業務，或通過介紹他人的產品或服務收取傭金，可能使注冊會計師面臨利益沖突。美國注冊會計師協會《職業行為準則》，對傭金與介紹費作了相應的規定：注冊會計師不得為了傭金而向客戶推薦或介紹產品或勞務，或為了傭金推薦客戶的產品或勞務；因推薦或介紹某注冊會計師的業務給他人或團體而收受介紹費的會員，或通過支付介紹費已獲得客戶的會員，應披露收受或支付的介紹費。
二、行為約束與核心價值
根據傳統的觀點，美國審計實務界和界一直把獨立性視為一項由美國證券交易委員會或美國注冊會計師協會強加的行為限制。而1997年7月美國注冊會計師協會發表的白皮書則將獨立性作為注冊會計師職業的核心價值。
（一） 行為約束觀
從20世紀60年代至今，學術界對獨立性進行了長期而廣泛的探討，這些研究分別從不同的角度入手，主要為抵制客戶壓力或影響、審計人和經理合作或合謀、審計人員實質獨立和形式獨立以及審計的客觀性和公正性等。具體表現為對缺乏或喪失獨立性的行為做出判斷，并制訂了一系列限制性條款。，美國注冊會計師協會和美國證券交易委員會對執行上市公司財務報表審計業務的注冊會計師的某些行為與關系都做出了禁止性規定，包括直接利益和間接經濟利益關系等。這些規定以堵漏的方式提煉出來，但卻不能涵蓋所有的方面。不僅投資者和管理者擔心由于情況的變化使得限制性規定捉襟見肘，實務界也對這一套復雜刻板的準則頗有微詞，認為費時費力，成本過高。
鑒于公眾認為注冊會計師同時審計客戶提供審計和咨詢服務，不可避免存在利益沖突，美國證券交易委員會前主席列維特（Arthur Levitt）在其任期內欲拿“五大”開刀，要求他們在2000年分離咨詢業務。列維特認為“貪婪與狂妄”已經使注冊會計師傳統上為股東提供公允財務報告的使命產生偏離，致力于拓展利潤豐厚的咨詢業務使會計師事務所疏于其主營的公司審計，導致上市公司的財務報表質量下降。為保證注冊會計師實施審計時的獨立性，列維特建議禁止會計師事務所向客戶提供包括設置財務信息系統、內部審計、保險統計、薪酬系統設計等在內的一系列咨詢服務。但這一建議遭到了包括“五大”在內的注冊會計師界的強烈反對。他們堅持認為，如果審計與咨詢分開，會計師事務所很難吸引最佳的專業人才，注冊會計師全方位解決的能力會將受到影響，同時將降低注冊會計師提供審計服務的質量水平，并將阻礙會計師事務所吸引優秀人才。
經過一番長時間的討價還價，“五大” 師事務所與美國證券交易委員會初步達成妥協?！拔宕蟆庇袟l件接受SEC關于獨立性的限制：事務所只有經上市公司董事會的審計委員會充分論證后才能獲準提供IT及其他咨詢服務；事務所的獨立性須受獨立監管，以判定其業務是否有利益沖突；事務所不能接手超過其全部業務收入40％以上的內部審計業務；上市公司須披露向會計師事務所支付的會計、顧問及稅務服務費明細。
（二）核心價值觀
1997年7月美國注冊會計師協會注冊會計師獨立性白皮書，其指導思想在于把獨立性作為注冊會計師職業的核心價值觀，即獨立性并非只是對注冊會計師的外在行為加以限制，而是保障和提高自身執業水平的基石，一個缺失獨立性的注冊會計師的工作成果對相關利益主體而言毫無意義。因此，為實現注冊會計師的價值，就必須時刻把獨立性視為自身的核心價值，并養成一種基本的職業意識。美國審計準則委員會（ASB）成員威廉教授在1997年3月《Accounting Horizon》雜志上發表的論文《Auditor Independence：A Burdensome Constraint or Core Value？》對此作了進一步的解釋： 獨立性是注冊會計師職業在市場中的存在價值的三個核心組成部分之一（另外兩個是計量方面的專長和實施標準化規范的能力）。注冊會計師和會計師事務所應盡力保持和自身的價值，注冊會計師對獨立性的遵守應源于一種由內向外的動力。
2000年11月，美國獨立準則委員會了一份審計師獨立性概念框架的征求意見草案，其中包括獨立性準則的定義、目標以及基本原則等。該概念框架草案列出了各種可能削弱審計獨立性的潛在威脅：(1)自我利益威脅(self－interest threats)，即“來自于注冊會計師涉及個人利益時的威脅”，自我利益包括注冊會計師的情感、金錢或其它個人利益。(2)自我檢查威脅(self－review threats)，即“來自于注冊會計師檢查自己工作或事務所他人工作的威脅”，評價自我或自身事務所的工作很難沒有偏見。(3)傾向威脅(advocacy threats)，即“來自于注冊會計師或事務所傾向支持或反對客戶的狀況或觀點的威脅，即注冊會計師容易模糊第三方的角色”。(4)熟悉(或信任)威脅(familiarity or trust threats)，即“來自于注冊會計師與客戶密切關系的威脅”，注冊會計師與客戶有著密切的個人或職業關系時，可能不加懷疑地接受客戶聲明書或觀點。(5)膽怯威脅(intimidation threats)，即“來自于注冊會計師認為他被客戶或其他相關利益主體強制的威脅”，如注冊會計師或事務所不同意客戶關于會計準則的運用時被威脅解除業務約定等。
倘若將行為約束視為他律，核心價值則是自律。在注冊會計師行業發展的特定時期，缺乏自律能力成為注冊會計師貫徹獨立性的最大障礙，于是有關方面就會制訂相關的、法規，對有損獨立性的各種行為進行限制。這時，獨立性主要表現為一種行為約束。隨著服務選擇范圍的拓寬、審計技術的化、經濟信息的幾何級數增長、社會公眾對審計信息的依賴和期望度的提高，尤其是非鑒證業務比重的擴大，注冊會計師面臨著恪守獨立性的挑戰。審計獨立性不再是對外部限制的一種機械反應，而成為注冊會計師賴以生存和發展的必備職業素養。因此，獨立性應是行為約束與核心價值的統一。
三、獨立性的防護措施
不論是安然事件，還是銀廣夏事件，莫不與獨立性相關。盡管我國的會計市場排斥高獨立性的審計供給，但獨立性依然是注冊會計師安身立命的基礎。“有的注冊會計師炒股，有的事務所搞承包、收入分成，把客戶、審計收入包給個人，出讓事務所的公章，事務所的個人收入與被審計上市公司緊密相聯，獨立性何在？……如果注冊會計師失去了獨立性，那注冊會計師行業也就沒有存在的必要了！”（汪建熙，2001）。針對目前會計市場獨立性缺失的現實，本文作者提出如下考慮：
1、作為事務所的合伙人或股東的注冊師（包括其直系血親和近親，如未成年子女、配偶、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母、岳父母及公婆等，下同）如果在客戶中擁有直接利益（擁有客戶的股票等），則該事務所不能接受對客戶的審計和其他鑒證業務；作為事務所一般職員的注冊會計師，如果在客戶中擁有直接經濟利益，則他（她）本人必須回避。
2、對于涉及間接經濟利益關系的三種情形，作為合伙人或股東的注冊會計師，不應接受對客戶的審計或其他鑒證業務；作為事務所一般職員的注冊會計師，存在上述三種關系時，應當申明回避。
3、如果注冊會計師是事務所的合伙人或股東，應禁止與客戶公司、管理層、董事以及主要股東之間存在借貸關系或擔保關系。如果注冊會計師為一般職員，在擁有上述借貸關系時，應當申明回避。但根據正常的貸款程序、條件和要求從機構取得的貸款，如住宅抵押貸款、汽車貸款等除外。
4、如果注冊會計師接受任務前的兩年內是客戶的董事、高級管理人員或與此相當的經理人員，則不能接受該客戶的審計鑒證服務。
5、注冊會計師不應接受客戶的物品和服務，除非接受的條件不比客戶的大多數職員更優惠。
6、當會計師事務所從一個客戶或一相關客戶集團的收費超過業務總收入的15%時，應當考慮客戶集中度風險對獨立性的，并記錄在案。
7、注冊會計師為客戶提供審計或審閱、代編財務報表以及審核預測性財務信息時，不得支付或收受傭金。非鑒證業務不屬于禁止之列，但須向客戶披露支付或收受的事實。
一、非貨幣易審計的目標
非貨幣易審計，是指注冊會計師在企業會計報表的審計中，對被審計單位在其報告期內發生的非貨幣易的確認、計量和披露的再次確認和審核。它不是一項單獨的審計，而是會計報表審計的有機組成部分。對非貨幣易審計的目的是為了對此類交易其相關事項獲取充分、適當的審計證據，對企業有關會計處理的合理、合法及真實性作出結論，并就其對被審計單位會計報表影響程度發表審計意見。非貨幣易審計的目標是確認:己)企業確認的非貨幣易事項是否真實存在;(2)被審計單位所完成的非貨幣易是否符合有關法律、行政法規的規定;(3)被審計單位對發生的所有非貨幣易是否都根據《非貨幣易準則》進行了確認和計量;(4)非貨幣易中相關資產的入帳價值及對企業損益的影響是否合理、合法;(5)非貨幣易及其結果在會計報表中的披露是否真實、充分。
二、非貨幣易審計的程序
(一)對非貨幣易重要性的評估。在企業發生的所有非貨幣易中，注冊會計師應運用自己的專業判斷能力對其重要性進行評估，以便在確定相關審計程序、時間、范圍和評價審計結果時運用重要性原則"一般來說，對于普通的以貨易貨，而且交易雙方為非關聯方的非貨幣易，即使發生錯報或漏報，其性質也不會十分嚴重，并且由于交易金額通常不會十分巨大，可以認為對會計報表的影響是不顯著的。此類非貨幣易，注冊會計師可只做一般關注。但對于關聯方之間發生的非貨幣易，以及股權置換、換出股權換人其他資產、用資產換人股權不屬于投資的情況等形式的交易，注冊會計師應當予以充分關注，并通過專門的審計程序以確認該交易的性質和重要程度。具體來說，注冊會計師可以實施以下程序:
1、向被審計單位管理層詢問，初步了解管理當局對于有關非貨幣易的經濟實質的看法，了解進行非貨幣易的目的及相關資產人帳價值確定的政策。必要時，注冊會計師應當取得被審計單位管理當局對非貨幣易的解釋、聲明。
2、充分利用對關聯方及其交易審計的資料。由于關聯方交易往往建立在非公平交易的基礎上，從而常被用作粉飾企業財務狀況和經營成果的手段，非貨幣易在關聯方之間發生，通常都會對會計報表具有重大影響。
3、分析非貨幣易的交易要素的異常情況。交換資產的帳面價值和公允值往往不一致，如果相關懸殊，則此異常現象表明該交易可能會對會計報表產生重大影響。此外，交易發生的時間、給付條件、處理方式等的異常都可能表明其重要程度。
(二)對非貨幣易過程的審核。
在評估了非貨幣易的重要性，對交易事項作出識別后，注冊會計師應當對重要的非貨幣易實施必要的審計程序，以獲取對企業核算和披露非貨幣易的真實、合理、合法性的確信。通常應當實施的審計程序包括:
1、與被審計單位管理當局溝通，就研發生的非貨幣易的原因是否合理進行確認。注冊會計師應當對交易的屬性作出判斷，確認交易是否屬于非貨幣易。由于對非貨幣易結果是否確認損益，其基礎要看交易的盈利過程是否完成，強調的是換人資產相對于換出資產的目的是否發生變化，而這種目的是否變化是由交易雙方主觀判斷的，因此，注冊會計師應對被審計單位發生非貨幣易的原因的合理性進行審核。對于按不同類非貨幣性資產交易核算的情況，要確認所交換資產是否為待售資產和非待售資產。
2、了解被審計單位進行非貨幣易的業務流程和相關的內部控制制度，審閱與交易相關的協議、合同，以確認交易的合法性。注冊會計師應當審閱股東大會、董事會和管理當局的會計記錄等資料，查明交易是否由享有相應權限的企業內部機關或人員負責決策和審批。如某企業發生一金額巨大的資產置換行為，注冊會計師應通過查閱公司股東大會和董事會等會計的記錄、詢問有關人員等確認該非貨幣易事前是否經過授權或認可，通過獲取和審閱相關交易憑證確認交易資產的所有權歸屬和帳面價值的真實性，資產價值若涉及公允價值的計量，應索取并檢查相關審計報告、資產評估報告及資產評估結果的確認文件。
3、審閱交易有關的協議、合同、票據及其他有關文件，以判斷交易標的價值及交易損益確認的正確性。對于同類非貨幣易，注冊會計師應當關注在不涉及補價、涉及補價和同時換人多項資產的情況下，換人資產的入帳價值、損益的確定及相關會計處理的恰當性;對于不同類非貨幣易，應關注在不涉及補價、涉及補價的情況下，當換人資產的公允價值可以確定，當換人資產的公允價值無法確定但換出資產的公允價值可以確定，當換人、換出資產的公允價值均無法確定時，換人資產的人帳價值及損益的確定和相關處理的正確性。對于所交易標的公允價值的確定，注冊會計師可以通過對交易資產歷史會計資料的查閱、對資產評估的前提假設和評估計算模型及公式的分析等來確認其恰當性。
4、檢查會計報表中非貨幣易及其結果的披露。注冊會計師要確認企業在財務報告中是否披露了非貨幣易，披露的交易類型是否真實，所披露的換人、換出資產的公允價值、補價以及換出資產的帳面價值是否正確，對計量標準是公允價值還是帳面價值、實現的損益及其歸屬期間的披露是否恰當、充分。
三、審計結論和編制審計報告時應注意的兒個問題
在實施相應的審計程序取得充分、可靠的相關審計證據后，注冊會計師應對被審計單位非貨幣易作出恰當的審計結論，并確定其對審計意見的影響。
(一)注冊會計師依據審計證據得出的非貨幣易對企業經營成果的影響數與被審計單位會計報表列示有差異時，應判斷該差異是否合理。如注冊會計師認為差異不合理，應提請被審計單位調整。被審計單位拒絕調整，注冊會計師應將之視為一項錯報。如差異在注冊會計師認為可接受范圍內，則不必要求被審計單位調整。但如果各項同類差異的累積數將給會計報表造成重大影響時，注冊會計師應當考慮各項差異的綜合影響。
(二)如果注冊會計師因為審計范圍受到限制，無法就對會計報表具有重大影響的非貨幣易及其結果獲取充分、適當的審計證據，應當考慮發表保留意見或拒絕表示意見。
(三)注冊會計師在出具審計報告、表達審計意見時，要判斷有關被審計單位非貨幣易的錯報是否影響了被審計單位會計報表的公允表達。如果沒有重要影響，則出具無保留意見的審計報告;如果有重要影響的非貨幣易的核算和相關信息的披露不符合非貨幣易準則及其他相關準則的要求時，廟視其嚴重程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。具體判斷時應當運用重要性原則，如屬于一般性的非貨幣易的錯報，錯報的金額不超過重要性水平，則可認為不影響棱審計單位會計報表的公允表達，可出具無保留意見的審計報告。反之，則視其重要程度，出具保留或否定意見的審計報告;而對于關聯方之間的非貨幣易，或特殊類型的非貨幣易，應根據其性質判斷，而往往此類的錯報足以嚴重到對會計報表產生重大影響，應當出具保留意見或否定意見的審計報告。
【關鍵詞】 存貨監盤 難點 對策
一、存貨監盤概述
存貨監盤是存貨審計程序的一項核心程序，近年來出現的一些重大的存貨審計失敗案例大多是因為注冊會計師不重視對存貨的監盤所致，因此，審計人員在審計過程中應當按照注冊會計師執業準則的要求實施對存貨的監盤，以獲取有關期末存貨數量和狀況的充分、適當的審計證據。
1、存貨監盤的含義
對存貨監盤的理解主要把握下面兩個方面：一是注冊會計師應該親臨現場觀察被審計單位存貨盤點狀況；二是在此基礎上注冊會計師應該根據審計需要抽查已經盤點過的存貨，對期末存貨的記錄實施相應的審計程序，確定是否準確反映了實際的盤點結果。
2、存貨監盤計劃
注冊會計師應該根據被審計單位存貨的特點、存貨盤存制度以及內部控制的有效性等實際情況編制存貨監盤計劃。存貨監盤計劃一般包括以下內容：存貨監盤的目標、范圍及時間安排；存貨監盤的要點及關注事項；參加存貨監盤人員的分工；檢查存貨的范圍。
3、存貨監盤的程序
注冊會計師親臨存貨現場進行監盤時，一般實施下列審計程序：評價管理層用以記錄和控制存貨盤點結果的指令和程序；觀察對管理層制定的盤點程序的執行情況；檢查存貨；執行抽盤程序。
二、存貨監盤實務中的難點
1、處于生產過程中的存貨或者流動中的存貨無法實施存貨監盤
存貨是企業一項重要的生產資源，它存在的形式多種多樣。這里所說的處于生產過程中的存貨主要是指正處于生產過程或提供勞務過程中耗用的材料、物料，以及正處于生產過程中的在產品或者半成品。這里所說的流動中的存貨主要是指正處于驗收入庫、領用、搬運出庫過程中的存貨或者在途的存貨。
在實務中，審計人員通常習慣于對存放在固定地點、處于靜止狀態的存貨進行監盤，而對處于生產過程中的存貨或者流動中存貨的監盤總是不重視，或者為了節約審計時間，降低成本等主觀原因而故意避免將處于生產過程中或者流動中的存貨列入存貨監盤計劃，從而影響存貨監盤的質量，進而影響存貨審計證據的充分性和適當性。
2、多處存放的存貨監盤無法親臨現場監盤
很多企業都擁有分公司、營業網點、辦事處等分支機構，特別是很多大型企業在全國甚至國外都擁有分支機構、營業網點，為了便于生產和銷售，企業必須將相關存貨存放于就近的分支機構，這樣注冊會計師想要親臨所有監盤對象現場，無論從審計時間還是審計成本上考慮都是不現實的，這就給注冊會計師的監盤帶來了困難，而在實務中，很多審計人員干脆忽略對這類存貨的監盤，甚至有意將這類存貨定于重要性水平之下而放棄實施審計實質性審計程序。
3、對于性質復雜的存貨監盤難以確定數量
有些特殊類型的存貨，比如生物制品、化學用品等，接觸這些存貨可能性不大。又比如布匹、繩子、煤炭原料、碎石、商品房、黃沙等，對這類存貨有的以長度作為計量單位，也有的以面積、體積作為計量單位，在數量確定上存在一定的難度。實務中，很多注冊會計師盡管對這些存貨實施監盤程序，但是在鍵盤過程中往往是以被審計單位盤點人員給出的數據為準，而沒有仔細觀察盤點人員的工作甚至對其進行監盤。
4、對于易過時、易變質、易毀損的存貨監盤時的質量狀態難以確定
注冊會計師對存貨監盤的目的之一有可能是為了確定存貨監盤日，存貨價值確定的合理性，二對于一些容易過時、變質、毀損的存貨，注冊會計師可能不是很容易清楚地辨別出來，那么對于這些存貨，注冊會計師在審計實務中往往只看存貨的外觀，這樣容易將已經過時，變質的存貨確定為正常存貨，這樣對存貨計價認定是不合理的。比如醫院或者藥店的藥品存貨，通常失效或者過期的藥品是沒有價值不能再銷售、必須銷毀的。有的藥品有批號、制造日期，是否過期或者失效一目了然。但有的藥品可能沒有批號，也沒有制造日期，注冊會計師不是這方面的專家，難以判斷其是否失效或者過期。聘請有關專家進行鑒別，有時在時間上是或者成本上都是不允許的，這就需要注冊會計師充分利用自己的職業判斷，對這些存貨狀態作出合理的判斷。有的監盤對象可能不會過期，也不會失效，但會發生自然損耗、功能損耗、經濟損耗，又稱貶值。比如全新的像膠產品，存放時間長容易發生老化貶值，電子數碼產品，如果存放時間過長，會過時貶值。對于諸如此類易毀損＼變質存貨現實狀態的判斷是一項技術性比較高的工作，比較難以發現，一旦發生貶值，注冊會計師也沒有提出異議，企業也忽視，則會虛增資產的價值，違背會計核算的謹慎性原則。
三、存貨監盤程序中應注意的問題
1、對于處在生產過程中或者流動中的存貨監盤應注意的問題
對處于流動中的存貨，注冊會計師在應對監盤程序的難點問題時，可以從以下幾個方面考慮：一是對于盤點前后出、入庫或者領用中的存貨，應當檢查企業相應的內部控制制度，測試內部控制政策的有效性。如果通過控制測試認為被審計單位相應的內部控制可靠的情況下，可以執行下列替代程序：適當檢查被審計單位已盤點的記錄，并對盤點日前后的購貨發票、驗收報告、出入庫單據等進行必要的審核；檢查被審計單位的存貨程序是否包括對這類存貨有效的截止控制程序，例如檢查盤點人員如何獲取存貨收、發的截止信息，如何控制領用流動中存貨的遺漏或者重復盤點。二是對于在途存貨，注冊會計師無法實施監盤程序，但是可以實施下列替代審計程序：檢查進貨交易憑證或者生產記錄以及其他相關資料，以證實材料購銷的真實性，甚至可以通過向供應商或客戶函證的方式獲取充分適當的證據；檢查資產負債表日后發生的銷貨交易憑證。
對處于生產過程中的存貨，注冊會計師在進行存貨監盤時，可以把握以下幾個方面：一是實施觀察和詢問程序，到生產現場實地觀察生產過程，了解企業的實際生產規模、工藝流程和生產周期，確定被審計單位各項成本和費用在完工產品和在產品之間分配方法的確定是否恰當、合理。同時還要掌握被審計單位在正常生產狀態下應具有的生產規模，以及應該保持的在產品規模，經過檢查盤點記錄和重新測算確定被審計單位賬面在產品的數量是否合理。二是執行分析程序，對比被審計單位各車間在不同月份的投入產出比是否保持相應的穩定，或者分析每月投入料工費的量和頻率與每月的完工產品是否相配比，如果出現異?，F象，注冊會計師應該考慮被審計單位有利用原材料投入、完工產品的結轉調節成本和利潤的嫌疑。
2、對多處存放的存貨的監盤程序
對于多處存放的存貨，注冊會計師往往無法實施監盤程序，但是放棄監盤又會影響所獲取的審計證據的充分性和適當性，在這種情況下必須采取恰當的替代審計程序。多處存放存貨的現象多見于集團公司或者大型公司，被審計單位的財務報表往往包含由其他注冊會計審計的一個或者多個組成部分的財務信息，那么根據《中國注冊會計師執業準則1401號――利用其他主體的工作》規定，集團項目合伙人可以利用組成部分注冊會計師的工作，這里的組成部分是指上文所提及的分公司、辦事機構、營業網點等分部。當然，在利用組成部分的注冊會計師的工作時，集團項目合伙人還可以根據重要性水平選擇一些有代表性的分部的存貨監盤由組成部分注冊會計師幫助完成，通過評價組成部分注冊會計師的相關工作對確定存貨監盤的可靠性。
另外，對于分支機構、營業網點比較多的企業而言，注冊會計師在分析內部控制健全的基礎上，可以根據《中國注冊會計師職業準則1411號――考慮內部審計工作》的規定，考慮利用內部審計的信息。比如，可以檢查內部審計實施的審計程序，評價內部審計人員的專業勝任能力，檢查內部審計人員的工作是否得到適當的監督、復核和記錄，通過進行相應的評估程序確定內部審計人員關于監盤資料和信息是否可信，是否需要實施進一步審計程序。
3、對于性質復雜的存貨的監盤程序
對于性質特殊，無法確定數量的存貨，可以采取其他恰當的替代監盤程序，而不是放棄監盤或者走走形式。比如，對于煤炭原料，如果堆場中存貨堆的不是很高，注冊會計師可以實地監盤，或通過旋轉存貨堆估計煤炭數量；甚至可以根據煤炭堆的幾何形狀，運用工程估測、幾何計算、高空勘測，并依賴詳細的存貨記錄。再比如，對于鋼鐵類存貨，可以采取抽樣的方法，每類型號的鋼鐵一共有幾根，選取幾根作為樣本稱出樣本的鋼鐵量，然后計算出總體樣本量，如果結果在重要性水平之內，可以評價唄監盤的對象賬實相符。對于其他一些性質特殊的存貨，比如像生物資產等，可以采取到現場觀察或目測，對于想珠寶、藝術品這類資產，可以選擇樣品進行化驗與分析，或利用專家的工作。總之，對于特殊性質的存貨，應當充分發揮注冊會計師的職業專長，遵守注冊會計師職業準則選擇恰當的替代程序。
4、對于易過時、易變質、易毀損的存貨監盤應注意的問題
監盤日，存貨的質量狀況關系到存貨價值認定的合理性的問題。注冊會計師在實施監盤程序過程中，應當關注存貨的質量狀況，檢查被審計單位已過時、已變質或毀損的存貨是否已得到恰當的分離。有些監盤對象可能不會變質，但是會過時，比如，對于服裝企業如果過時的服裝過多，而注冊會計師在監盤過程中沒有發現，或者視若無睹則會虛增資產價值；有些存貨不會過時但是會變質，比如對于超市里的鮮活食品容易變質，如果監盤過程中沒有發現這類存貨變質，同樣會虛增資產，違背會計處理的謹慎性原則；還有一些商品容易毀損，比如玻璃制品，陶器制品等，對這類存貨盤點應該抽查包裝箱打開檢查，或者移動貨物進行抽查。所以，注冊會計師在對這類存貨監盤前應該先了解這類存貨的性質和現實狀態，并且核對該類存貨的取得日期、保值日期、功能介紹書、和特殊注意事項等相關資料，在實施監盤時要遵守實質重于形式原則，嚴格監盤，對于不能實施監盤的情況下謹慎選擇恰當的替代審計程序。
四、結論
隨著企業的多樣化，存貨的類型和性質也呈現越來越多的樣式。對于大多數企業而言，存貨監盤工作都比較繁瑣，是注冊會計師審計工作中最耗時、難點最多的內容之一。面臨這些問題，注冊會計師應該不斷提升自己，不斷擴大自己的知識面，除了不斷加強審計方面的知識技能之外，還應該了解一些統計學、市場營銷學、數學等方面的知識，同時懂得一些測量手段、評估方法。這樣可以不斷增強注冊會計師的職業判斷能力和職業既能，為獲取適當充分的審計證據提供更有力的保證。
【參考文獻】
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【關鍵詞】注冊會計師；虛假審計報告；審計監管；政策模式；嚴而不厲
注冊會計師審計監管政策包括監管范圍和監管力度兩個方面。我們根據查處虛假審計報告的措施是否嚴密和處罰是否嚴厲兩個方面，將監管政策模式分為四類：又嚴又厲（查處措施嚴密、處罰嚴厲）模式，嚴而不厲（查處措施嚴密、處罰不嚴厲）模式，厲而不嚴（處罰嚴厲、查處措施不嚴密）模式和不嚴不厲（查處措施不嚴密、處罰不嚴厲）模式。監管政策模式的選擇，關系到審計監管效果，值得探討。
一、厲而不嚴的審計監管政策模式之檢討
從近幾年我國監管機關對注冊會計師出具虛假審計報告行為的查處及處罰情況來看，一方面適用了吊銷執業資格、暫停執業等嚴厲的處罰方式；另外一方面由于監管機關人力、財力有限，難以對審計業務進行全面質量檢查、監督和指導，虛假審計報告被發現的概率低，因出具虛假審計獲取的收益與被查處的風險相比存在巨大差異，部分注冊會計師有僥幸冒險心理，以至于虛假的審計報告層出不窮，未被處罰的出具虛假審計報告行為在一定范圍內大量存在。因此，現行的審計監管政策模式是厲而不嚴，虛假審計報告被查處是偶然的現象，而被查處的注冊會計師卻受到嚴厲的處罰。
采取厲而不嚴的審計監管政策模式，是因為我國會計信息失真情況比較嚴重，注冊會計師故意出具虛假審計報告、危害市場經濟秩序和社會公共利益。社會公眾從重處罰注冊會計師出具虛假審計報告行為的呼聲大，監管部門以“殺一儆百”的思維嚴厲處罰注冊會計師。同時由于“有道德無市場、有市場無道德”和“劣幣驅逐良幣”等惡劣的執業環境，注冊會計師出具虛假審計報告的現象比較普遍，監管部門擔心打擊面太寬會損害注冊會計師整體形象、損害審計的公信力，進而令社會公眾對審計制度價值產生懷疑，故不能狠下決心采取嚴密的措施查處虛假審計報告。
在厲而不嚴的審計監管政策模式下，一方面“查處措施不嚴密”導致出具虛假審計報告行為被發現的概率很低。另一方面，“嚴厲的處罰方式”導致注冊會計師行業內對被處罰的注冊會計師持同情的態度，認為注冊會計師被處罰是“運氣差”，未被處罰的注冊會計師不是沒有出具過虛假審計報告，只是“運氣好”、尚未被查處而已。實際情況是“運氣好”的注冊會計師出具了大量的虛假審計報告卻沒有被查處，“運氣差”的注冊會計師出具了個別的虛假審計報告就被查處并被處罰。厲而不嚴的審計監管政策模式，導致監管的不公平和無效，也因此無法起到監督提高審計質量的作用。
二、采用嚴而不厲的審計監管政策模式之合理性
對注冊會計師出具虛假審計報告行為“查處不力”是厲而不嚴的審計監管政策模式令人詬病之處，因而不嚴不厲的審計監管政策模式更加不可取。選擇又嚴又厲的審計監管政策模式還是選擇嚴而不厲的審計監管政策模式之關鍵，是明確“是否應該嚴厲處罰注冊會計師”。本文認為，基于以下兩個方面的原因，審計監管中不應該嚴厲處罰注冊會計師，對注冊會計師出具虛假審計報告行為應該采用嚴而不厲的審計監管政策模式。
第一，惡劣的審計執業環境決定了不應嚴厲處罰注冊會計師。嚴厲處罰注冊會計師的思維方式，產生于監管部門將出具虛假審計報告歸因于注冊會計師職業道德的淪喪，忽略了其惡劣的審計執業環境。我國注冊會計師審計是基于法律強制推行的，尚未產生真正的市場需求。無論是委托人還是審計報告使用者，不但不關心審計質量，而且希望注冊會計師出具虛假審計報告以滿足其特定的需要。審計市場中以降低審計收費、降低審計質量甚至迎合被審計單位的非法要求故意出具虛假審計報告為手段的惡性競爭比較激烈。同時企業會計核算混亂、股東舞弊普遍，政府監管機關基于招商引資、發展經濟的政治任務，往往對企業偷稅、漏稅、虛假出資和抽逃出資違法犯罪行為采取容忍態度，甚至為了政績和形象而要求企業包裝財務信息。加上注冊會計師是“平民百姓”，是受被審計單位“雇傭”、依靠被審計單位支付審計費用生存的“弱者”，而且沒有獨立向被審計單位以外的單位和個人收集審計證據權力；明知被審計財務信息可能存在重大錯報卻無法進一步核實，或者已經發現了舞弊的跡象卻無法查實和披露[1]。在惡劣的執業環境中，部分注冊會計師依靠大膽的出具大量虛假審計報告走上了“發財致富”的道路；而堅守職業道德和審計準則的注冊會計師因為敢于說“不”、拒絕迎合被審計單位非法要求而導致沒有市場、危及生存。注冊會計師成為“逼良為”的審計委托機制的受害者，在監管機關和被審計單位的夾縫中艱難維持生存；審計行業也因此難以留住勝任能力高的優秀注冊會計師。注冊會計師出具虛假審計報告在相當程度上是執業環境使然，嚴厲處罰注冊會計師是將社會原因歸因于注冊會計師，缺乏合理性、難以使受罰者信服于法律。其他未被處罰的注冊會計師不但不會引以為戒、反而會同情受到處罰的注冊會計師。
第二，嚴厲處罰注冊會計師不符合權責利一致的原則。我國社會審計的主體是會計師事務所，而不是注冊會計師。會計師事務所可以接受審計委托、委派項目組、出具審計報告和收取審計費用以及承擔民事責任，注冊會計師只是受會計師事務所指派執行審計業務的工作人員，沒有獨立承辦審計業務的權力。如果會計師事務所的業績評價、薪酬及晉升的政策和程序體現了重商業利益輕業務質量的傾向，或者以不合理的業績評價、薪酬政策逼迫注冊會計師出具虛假審計報告的，注冊會計師如果堅持審計準則、遵守職業道德而不屈從會計師事務所整體意志，就會被視為“異類”而被其他注冊會計師取代。因此注冊會計師幾乎沒有什么個人價值，不得不違心地放棄質量甚至出具虛假審計報告。加上我國尚未建立前置性預防出具虛假審計報告的制度，虛假審計報告查處措施很不嚴密，會計師事務所主導或者迫使注冊會計師出具虛假審計報告不是個別現象、具有一定的普遍性。如果嚴厲處罰注冊會計師，就是將制度缺陷所造成的惡果交由注冊會計師來承擔，將注冊會計師當作制度缺陷的替罪羊，有不公正之嫌，也不符合權責利一致的原則。
為了給注冊會計師行業發展營造寬松的環境氛圍，保護注冊會計師的利益，應該強調會計師事務所的審計質量控制責任。查出虛假審計報告的，主要處罰會計師事務所，盡量不處罰注冊會計師；除非屢教不改、再三違法的，對會計師事務所也應該摒棄吊銷執業資格、暫停執業的處罰。采用嚴而不厲的審計監管政策模式，嚴密查處虛假審計報告的措施，提高虛假審計報告被發現的概率，可以從制度上、根本上消滅虛假審計報告。同時從輕、減輕對出具虛假審計報告的注冊會計師的處罰，可以樹立“教育為主、懲罰為輔”的監管思維，追求監管的教育功能、淡化監管的處罰功能，從而最終達到消滅虛假審計報告、提高審計質量的監管效果。
三、建立嚴密的虛假審計報告查處機制
出具虛假審計報告使得注冊會計師審計公信力蕩然無存，其存在的價值受到嚴重質疑。增加審計質量檢查次數、擴大檢查范圍，需要投入大量的人力、物力，其效果也不能保證。雖然注冊會計師審計監管的最終目的是提高審計質量，但是當前要務是建立一定的機制以消滅注冊會計師出具虛假審計報告的機會。采取嚴而不厲的監管政策模式是有前提條件的，即“不厲”必須以“嚴”為前提，唯有建立嚴密的虛假審計報告查處機制，才能使“嚴而不厲”有正當性。
（一）建立審計報告公布與查詢制度
注冊會計師及時將審計報告電子版上報給監管機關，監管機關在其網站上公布所有的審計報告，供審計報告使用者查詢、核對。審計報告上網公布，接受社會公眾的監督，虛假審計報告就難有立足之地，以出具虛假審計報告為業或者以出具虛假審計報告作為競爭手段的注冊會計師就沒有生存空間，注冊會計師及其審計報告才能被廣大社會公眾認可。審計報告上網公布，審計報告使用者、社會公眾、后任注冊會計師等都可以通過查閱、核對審計報告為查處虛假審計報告提供線索。監管機關可以有效確定監管重點、有針對性的開展審計質量檢查工作，及時發現和懲罰注冊會計師違法行為。
（二）建立查處虛假審計報告的配套措施
建立財政、稅務、工商、統計和銀行等部門之間的企業財務信息共享系統，防止企業向不同部門提供不同數據的財務報表。
建立審計報告復核機制，加強同行監督。審計報告使用者發現審計報告有虛假跡象的，可以申請監管機關委派其他注冊會計師重新審計或者對審計報告進行復核。如果重新審計或者復核后發現該審計報告是虛假的，重新審計或者復核費用由出具虛假審計報告的原注冊會計師承擔。建立舉報虛假審計報告的激勵制度，舉報虛假審計報告并查證屬實的，對舉報人給予重獎。
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關鍵詞：簽字注冊會計師輪換；會計師事務所輪換；審計談判
中圖分類號：F239.43 文獻標識碼：A 文章編號：1005-0892(2010)03-0109-11
一、引言
審計談判是影響審計質量和資本市場會計信息質量的重要因素，也是國內外審計理論和實務界共同關心的一個重要問題。審計談判涉及整個審計過程，無論是財務報表的確認還是財務報表的披露以及審計費用的確定，都需要進行審計談判，可以將經審計的財務報告看成是審計談判的產物(Antleand Nalebuf，1991)，因此，審計談判對審計后的財務報告質量以及資本市場的健康發展都具有重要影響。尤其是我國新會計準則的實施，進一步擴大了審計談判的范圍和空間，因而，研究審計談判就顯得更加重要了。
審計談判是指審計人員與被審計單位管理層就審計過程中雙方存在的爭議進行溝通和磋商并做出決策的過程。審計談判受多種因素的影響，既包括被審計單位(也稱“客戶”)的特征因素，也包括會計師事務所和審計人員的特征因素以及環境特征因素。自Gibbins、Salterio和Webb(2001)對審計談判進行了比較全面的調查以來，有關審計談判的研究主要集中在被審計單位特征因素上，較少涉及會計師事務所和審計人員以及環境特征方面。事實上，審計人員輪換等環境因素及會計師事務所和審計人員因素同樣對審計談判有著重要的影響。
由于安然、世通等公司審計失敗案件，近年來，審計輪換成為倍受關注的問題。為了提高審計獨立性和審計質量，2002年美國國會頒布實施了《薩班斯―奧克斯利法案》，要求公眾公司每五年更換一次審計合伙人。2003年中國證券監督管理委員會、財政部了《關于證券期貨審計業務簽字注冊會計師定期輪換的規定》，規定要求從2004年開始，上市公司公開的年度財務報告的兩名簽字注冊會計師每五年進行一次更換。顯然，上述關于輪換制度的規定是一種會計師事務所內部的輪換。事實上，審計輪換還有另一種形式，即會計師事務所輪換。毋庸置疑，上述兩種輪換形式都會對審計談判產生影響，但兩者的影響是否存在明顯差異?合伙人輪換是否能夠與會計師事務所輪換具有同樣的效果?這是本文所要研究的問題。
本文利用實驗經濟學方法的優勢，檢驗了我國已經實行的簽字注冊會計師輪換制度和未實行的會計師事務所輪換制度對審計談判結果的影響，為識別環境因素對審計談判的影響以及審計輪換制度的有效性提供實驗證據。本文的主要貢獻是： (1)檢驗并比較了會計師事務所輪換制度與簽字注冊會計師輪換制度對審計談判的影響，而以往的研究僅僅比較了無輪換制度和會計師事務所輪換制度對審計談判的影響； (2)檢驗了我國簽字注冊會計師輪換和會計師事務所(以下簡稱“事務所”)輪換兩種不同制度的效果，為注冊會計師輪換制度的改進提供實驗證據。
本文以下部分的結構如下：第二部分是對相關文獻的回顧，第三部分是研究假設；第四部分是本文的研究方法；第五部分是實驗結果及分析；最后一部分是本文的結論。
二、文獻回顧
(一)審計人員與客戶談判
早期的審計談判研究主要采用分析性的研究方法。Antle和Nalebuf(1991)使用分析性方法研究了已審計財務報表的謹慎性和審計談判的關系。Zhang(1999)應用討價還價模型分析了當審計人員與被審計單位出現沖突時，準租金對審計人員獨立性的影響。自Gibbins、Salterio和Webb(2001)對審計談判進行了比較全面的調查以來，審計談判研究得到了前所未有的發展，但都主要集中在客戶的特征和談判策略等因素上。Gibbins、SMtefio和Webb(2001)采用調查問卷的形式，對審計談判的總體情況進行了調查。Gibbins、Mccracken和Saltefio(2007)使用比Gibbins、Salterio和Webb(2001)內容更加豐富的調查問卷對數量相仿的CFO進行調查，揭示了CFO對審計談判過程和背景特征的總體看法。Ng和Tan(2003)的實驗研究發現，當存在會計處理方法的權威指南時，談判結果會使被審計單位的財務報表無法實現分析師預測的審計人員的數量，顯著多于不存在權威指南時；特別是當缺乏有效的審計委員會時，權威指南的可得性對審計人員感知的談判結果的影響更大。Trotman等(2005)的實驗研究發現，使用介入法來明確考慮被審計單位管理層的立場和關注能夠改善談判結果的質量，增加客戶注銷的存貨數額，同時提高審計人員對談判結果的滿意度。Bame-Aldred和Kida(2007)的實驗研究發現，審計人員和客戶雙方在選擇解決爭議的方法和做出談判決策方面存在明顯的差異，被審計單位具有顯著寬于審計人員的談判方案集，能夠更靈活地運用談判策略，并能夠更準確地預測審計人員的談判目標和底線。Sanchez、Agoglia和Haffield(2007)的實驗研究發現，當審計人員使用互惠策略時，被審計單位管理層更愿意對重大審計差異做出調整，同時，他們對審計人員的滿意度和保留意愿也更高。Haffield、Agoglia和Sanchez(2008)的實驗研究發現，在《薩班斯―奧克斯利法案》環境下，當被審計單位管理層的談判風格為競爭型并且客戶保留風險較高時，審計人員都會較多地使用互惠策略，以此來提高被審計單位在重要的導致收入降低的審計調整問題上的合作程度。特別是當被審計單位管理層的談判風格為競爭型并且客戶保留風險較高時，審計人員使用互惠談判策略的程度最高。Wang和Tuttle(2009)㈣采用實驗經濟學的方法發現，與無輪換相比，事務所強制輪換減少了審計人員采用合作型談判策略，資產價值的談判結果更符合審計人員的偏好而不是客戶的偏好，談判出現了更多的僵局。
上述文獻中只有Wang和Tuttle(2009)涉及到了審計輪換對審計談判的影響，但只檢驗了事務所輪換的情況，沒有同時檢驗合伙人輪換的情況，因而無法檢驗兩種輪換制度的差異和效果。在我國，很少有審計談判的研究文獻。
― ―(二)事務所定期輪換制度與合伙人定期輪換
最近的一些研究檢驗了強制輪換的影響。Vanstraelen(2000)發現，長的事務所任期顯著降低了審計人員出具非標準審計意見的意愿，而在定期審計輪換制度下的一個輪換任期的頭兩年相對于最后一年，審計人員更可能出具“干凈”的意見。Dopueh、King和Schwartz(2001)㈣發現，定期審計輪換
制度無論在單獨實施，還是與強制審計保留制度共同實施，均顯著提高了審計獨立性，在這兩種制度都不實施的情況下，審計獨立性最差。Nagy(2005)應用安達信審計公司注銷后原安達信公司發生審計更換的客戶數據檢驗了強制審計公司輪換、財務報告質量與客戶討價還價能力之間的關系，研究發現，原安達信的較小規?？蛻舭l生審計更換后，操控性應計利潤顯著降低，較大規?？蛻魟t沒有發現此類現象。Hatfield和Vandervelde(2006)采用實驗研究方法，檢驗了審計人員輪換和客戶壓力對提請審計調整的影響。研究發現，在審計人員輪換和事務所輪換的情況下，審計人員提請的審計調整沒有顯著差異。Daniels和Booker(2006)發現，實施強制輪換改變了信貸人員對審計獨立性的感知，但沒有感知到審計質量的變化。Kim、Min和Yi(2004)發現，在實行半強制輪換的韓國上市公司中，可操控應計利潤比較低，他們認為輪換制度對財務報告有實質性的影響。Geisler和Kin(2008)以新加坡審計人員為被試對象，檢驗了事務所強制輪換、合伙人強制輪換與審計人員強制輪換三種不同的輪換制度對審計效果的影響。研究發現，審計合伙人輪換的效果優于審計人員輪換，審計合伙人發生輪換會提高審計人員判斷的效果；研究還發現，當審計人員和審計合伙人均發生更換的情況下，審計合伙人輪換的效果優于審計公司輪換。從以上研究可以看出，基本上沒有涉及到審計人員與客戶之間的互動。
近年來，我國也有一些研究審計輪換的文獻，對審計輪換制度進行了初步研究。李兆華(2005)運用邏輯分析和博弈理論解釋了事務所定期輪換制度對解決“共謀”作假的有效性，指出了我國實行事務所定期輪換制度的意義。李爽和吳溪(2006)考察了中國證券審計市場上市公司簽字注冊會計師的自然輪換規律以及強制輪換政策產生的初步影響，通過觀察簽字注冊會計師強制輪換前后的審計結果變化，作者估計簽字注冊會計師的強制輪換對提高證券特許事務所公開報告上市公司潛在財務報告問題的促進作用是有限的。沈玉清、戚務清、曾勇(2006)。使用實證方法對我國簽字注冊會計師定期輪換制度的實施效果進行了檢驗，作者沒有發現定期輪換制度能夠提高盈余質量的證據。龔啟輝、王善平(2009)發現簽字注冊會計師輪換和事務所輪換對審計質量的影響存在差異，但其采用的是2003年～2006年的樣本，這一結論對我國從2004年起實施的簽字注冊會計師輪換制度以及未實施的事務所輪換制度很難有說服力。上述文獻只是研究了審計輪換本身，沒有涉及審計談判問題。
三、制度背景與研究假設
安然、世通等公司審計失敗案件發生后，為了提高審計獨立性和審計質量，2002年美國國會頒布實施了《薩班斯―奧克斯利法案》，要求公眾公司每五年更換一次審計合伙人。2003年，中國證券監督管理委員會、財政部了《關于證券期貨審計業務簽字注冊會計師定期輪換的規定》，規定要求，從2004年開始，上市公司公開的年度財務報告的兩名簽字注冊會計師每五年進行一次更換。顯然，上述關于輪換制度的規定是一種事務所內部的輪換。事實上，審計輪換還有另一種形式，即事務所輪換。這一種輪換形式可能更為理想，它與簽字注冊會計師輪換和合伙人輪換對審計談判有著不同的影響。
事務所定期輪換制度的實施不僅改變了審計人員與被審計單位關系的時間長短，而且從根本上改變了雙方的談判力。美國審計總署(GAO)的調查結果表明，在沒有任何定期輪換制度實施的制度環境中，審計人員和被審計單位會維持較長的關系，均值為22年，剔除兩年內更換的上市公司及審計任期大于50年的上市公司后，均值為19年(劉駿，2005)。因此，除非上市公司發生審計變更，否則審計人員很難找到新的被審計單位，在這種情況下，事務所一旦失去被審計單位，就必然會遭受由此帶來的難以彌補的收入損失。而在事務所定期輪換制度下，事務所和被審計單位維持關系有一個上限，比如5年，這樣無論是與無輪換制度相比還是與簽字注冊會計師輪換制度相比，審計市場的流動性都有較大提高，也就是說審計人員和事務所找到新被審計單位的可能性提高了。定期輪換制度的上限越短，事務所找到新被審計單位的可能性就越大。而且事務所找到新被審計單位的可能性在任何一年都存在，從而事務所的收入損失風險大大降低，進而提高了審計人員與被審計單位在任何一個審計年度審計合約中的談判力。尤其是在達到事務所定期輪換制度規定期限的審計年度，審計人員一般不會遷就被審計單位的要求，不會允許被審計單位報告較高的資產價值，從而審計人員的談判力達到最高。事務所定期輪換制度提高審計人員談判力的另一個重要原因是割斷了事務所與被審計單位之間長期的經濟依賴關系。無論是在無輪換制度下，還是在簽字注冊會計師輪換和合伙人輪換制度下，審計人員和會計師事務所作為理性經濟人都會受到與被審計單位保持長期穩定關系以獲得長期經濟利益的誘惑，為了實現上述利益，他們很可能會遷就被審計單位的要求，允許其采取比較激進的會計政策，高報資產價值和盈余。在事務所定期輪換制度下，人為地割斷了事務所和被審計單位之間長期的利益聯系，從而使事務所對被審計單位的依賴性大大降低，獨立性得到提高，談判力也就得到了相應的提高。
在簽字注冊會計師定期輪換制度下，盡管被審計單位與同一名審計人員維持關系也有一個期限，但是被審計單位與同一家事務所的關系未發生變化，審計市場的結構未發生變化，事務所在被審計單位的保留風險沒有降低。事務所同樣有強烈的動機與被審計單位保持長期穩定關系以獲得長期經濟利益，因為只要是在一家事務所內部簽字注冊會計師之間進行輪換，事務所就可以長期擁有業務收入。因此，審計人員更可能會在談判中允許被審計單位采取比較激進的會計政策，滿足被審計單位的要求。
總之，不同的輪換制度直接影響了審計人員和被審計單位的談判力。在事務所輪換制度下，審計人員的談判力強，而被審計單位談判力弱；在簽字注冊會計師定期輪換制度下，審計人員的談判力弱，而被審計單位談判力強。因而，在事務所輪換下，雙方達成的資產價值會更低。根據以上論述我們提出以下假設：
假設1：在事務所定期輪換制度下，審計人員與被審計單位談判達成一致的資產的報告價值明顯低于簽字注冊會計師輪換制度下，即在事務所定期輪換制度下談判結果更加謹慎。
假設2：在事務所定期輪換制度下，審計人員與被審計單位談判達成一致的比率顯著低于在簽字注冊會計師定期輪換制度下。
在事務所定期輪換的情況下，事務所任期最后一年的談判情況與輪換期內的其他年份有較大不同，審計人員和被審計單位的談判無論雙方是否達成一致，事務所都將失去當前的被審計單位，審計人員會形成比較強的談判優勢。因此，事務所為了避免審計風險，會更加客觀地審計被審計單位資產的價值，不會接受其資產的高報價，雙方就資產報價達成一致的可能性會明顯降低。就事務所定期輪換制度而言，最后一年達成一致的比率應該明顯低于輪換期內其他幾年，因為這時的事務所應該有足
夠的力量對被審計單位高估的資產價值說“不”，出具非標準的審計意見。根據以上論述我們提出以下假設：
假設3：在事務所定期輪換制度下，最后一年審計人員與被審計單位談判達成一致的比率比輪換期內的其他年份更低。
審計人員與被審計單位關于資產價值的談判過程，實質上是一個雙方討價還價的過程。被審計單位希望達成比較高的資產價值，以使其財務狀況表現得更好，因此，在談判開始時一般會高報價；就審計人員而言，則希望達成一個比較低的資產價值，以降低自己的風險，而談判達成一致的資產最終的報告價值就取決于雙方的讓步程度。如前所述，在會計師事務所定期輪換制度下，審計人員具有更強的談判力，因此，會更多地采取競爭型的談判策略，所以談判中被審計單位的最終報價與初始報價的價差會比較大；而在簽字注冊會計師定期輪換制度下，審計人員會更多地采取讓步型策略，因此，與前者相比，談判中被審計單位的最終報價與初始報價的價差會比較小。根據以上論述我們提出以下假設：
假設4：談判過程中，在事務所輪換制度下，審計人員會更多地使用競爭型談判策略；在簽字注冊會計師輪換制度下，審計人員會更多地使用讓步型談判策略。
四、研究方法
(一)實驗任務和被試選擇
本研究采用了實驗經濟學的研究方法，共進行了兩個實驗：事務所定期輪換制度實驗和簽字注冊會計師定期輪換制度實驗。兩個實驗均采用了Wang和Tuttle(2009)㈣的實驗任務，并依據本次實驗的目的對被試的支付函數和現金報酬計算方式做了調整，實驗使用的計算機程序為作者在蘇黎世大學開發的實驗經濟學專用軟件Z-tree平臺上編寫。
被試為28名某重點大學商學院一、二年級的碩士研究生，他們被隨機分成兩組。其中會計師事務所定期輪換制度實驗有13名被試，簽字注冊會計師定期輪換制度實驗有15名被試。為了模擬真實審計市場結構，外部證實者(審計人員)的數目多于經理(被審計單位)以呈現一種買方市場的狀況。事務所定期輪換制度實驗中7名被試扮演外部證實者，6名被試扮演經理。簽字注冊會計師定期輪換制度實驗中9名被試扮演外部證實者，6名被試扮演經理，15名被試被分為三個小組，每組3名外部證實者，2名經理。實驗地點為南開大學澤爾騰實驗室。
實驗開始時，被試被隨機分配為經理或者外部證實者的角色。實驗總共進行24輪，被試在整個實驗中扮演的角色是唯一的。每一輪實驗，一名經理和一名外部證實者一起對一項資產的價值進行談判，決定最終報告的資產價值。每一輪談判，經理和證實者擁有同樣的信息集，信息集包含了資產實際價值的范圍和概率分布，如表1所示。
(二)實驗過程
在每一輪談判開始前，計算機會隨機決定這一輪資產的實際價值。
首先由經理進行第一次報價(資產的報告價值)，外部證實者選擇接受或者拒絕。如果外部證實者接受了經理的報價，本輪談判直接結束。
如果外部證實者沒有接受經理的第一次報價，經理還可以進行兩次報價，若這兩次報價中任何一次外部證實者接受了經理的報價，或者外部證實者拒絕了經理全部三次的報價，本輪談判直接結束。每組進行的談判在外部證實者沒有拒絕經理全部三次報價的情況下可以進行至多4輪的談判。
在會計師事務所定期輪換制度實驗中，經理在與同一名外部證實者進行4輪談判之后，無論第4輪談判雙方是否達成一致，下一輪都將與另一名外部證實者進行談判。而在簽字注冊會計師定期輪換制度實驗中，只有在第4輪證實者接受了經理的報價的情況下，這名經理才會在下一輪與小組內另一名證實者進行談判。
若經理的三次報價全部被外部證實者拒絕，經理在下一輪將會與其他外部證實者進行談判。除了事務所定期輪換組的同一組經理與證實者談判的第4輪外，經理和證實者都會受到相應的懲罰，具體見實驗報酬計算方式。與定期輪換正常實施情況不同的是，簽字注冊會計師定期輪換實驗中三次報價都被證實者拒絕的經理，下一輪實驗將輪換至另一小組的一名外部證實者與其談判。
(三)實驗報酬計算方式與現金報酬計算方式
本實驗的實驗報酬是以Wang和Tuttle(2009)的支付函數和現金報酬計算方式為基礎，并根據本次實驗的目的進行了適當的調整。本實驗的實驗報酬計算方式與現金報酬計算方式如下：
1、事務所定期輪換制度實驗報酬計算方式和現金報酬計算方式
經理實驗報酬的計算方式如圖1所示，外部征實者實驗報酬的計算方式如圖2所示。經理每一輪的實驗報酬取決于外部證實者是否最終接受了他(她)的報價以及這是否是他(她)和同一名外部證實者的第4輪談判。如果外部證實者最終接受經理的報價，這一輪經理的實驗報酬就是經理被外部證實者接受的報價。如果外部證實者最終拒絕了經理的報價，這時要分兩種情況：如果這是經理與外部證實者談判的第1、2、3輪，經理的實驗報酬為資產實際價值的50％；如果這是經理與外部證實者談判的第4輪，經理的實驗報酬為資產實際價值的100％。
外部證實者每一輪的實驗報酬取決于他(她)是否接受了經理的報價以及接受的報價是否大于資產的實際價值。如果外部證實者接受了經理的報價且接受的報價小于或等于資產的實際價值，這一輪外部證實者的實驗報酬為300；如果外部證實者接受了經理的報價且接受的報價大于資產的實際價值，這一輪外部證實者的實驗報酬為300減去接受的報價與資產的實際價值之差的50％；如果外部證實者拒絕了經理最終的報價，外部證實者這一輪的實驗報酬為300，而下一輪被證實者拒絕的經理將與其他證實者進行談判，該證實者下一輪的實驗報酬將為0，除非有其他證實者也拒絕了經理的報價或者其他經理和外部證實者談判達到了4輪，這時這名拒絕經理最終報價的外部證實者才有可能由于輪換獲得新的談判機會。
事務所定期輪換制度實驗現金報酬計算方式是：被試每一輪做出決策后，按照支付樹得到相應的實驗報酬的百分之一。
2、簽字注冊會計師定期輪換制度實驗報酬計算方式和現金計算方式
經理實驗報酬的計算方式如圖3所示，外部證實者實驗報酬的計算方式如圖4所示。在簽字注冊會計師定期輪換制度實驗中，經理的實驗報酬計算方式與會計師事務所定期輪換實驗有所不同，經理每一輪的實驗報酬只取決于外部證實者是否最終接受了他(她)的報價。如果外部證實者最終接受經理的報價，這一輪經理的實驗報酬就是經理被外部證實者接受的報價；如果外部證實者最終拒絕了經理的報價，經理的實驗報酬為資產實際價值的50％。
簽字注冊會計師定期輪換組外部證實者的實驗報酬計算方式與事務所定期輪換制度組相同。只要證實者拒絕了經理的報價，不管在哪一輪談判，下一輪如果沒有其他證實者也拒絕了經理的報價，該證實者的實驗報酬將為0，除非有其他外部證實者也拒絕了經理的報價。
簽字注冊會計師定期輪換制度實驗中現金報酬計算方式是：外部證實者在每一輪實驗中獲得的人
民幣報酬完全取決于小組三名成員在實驗中獲得的利潤，每一輪獲得的人民幣報酬為小組三名成員實驗報酬平均值的百分之一；經理每一輪實驗獲得的人民幣報酬就是實驗報酬的百分之一。
兩組實驗進行的時間長度大致相同，從實驗主持人員講解實驗導語到被試離開實驗室大約兩個小時，所有被試的報酬總計1717元人民幣，被試在實驗中獲得的現金報酬是平均每人61元。
五、實驗結果及分析
除了描述性統計，在所有的實驗結果分析中，我們都剔除了第1輪和第24輪的數據，剔除第一輪是因為盡管我們在實驗指導語講解時進行了程序運行的演示，被試剛進行實驗需要熟悉實驗程序的運行過程，而最后一輪是依據慣例進行剔除(Wang和Tuttle，2009)。
(一)隨機化檢查
我們設計了一份調查問卷，由被試在實驗結束后進行填寫。因為被試都是沒有工作經驗的研究生，因此我們只檢驗了與實驗可能有關的變量：被試的年齡和被試自我評價的講價技巧，實驗分組和被試在實驗中扮演的角色。我們首先用LSD方法檢驗了方差齊性，從表2中我們可以看出p值均遠遠大于0.05，因此方差是齊次的。然后我們用方差分析的方法檢驗了實驗分組和被試扮演角色以及兩者的交互，p值均大于0.05，說明被試在各組之間的分配沒有明顯差異，因此被試的分組實現了隨機化。
我們對兩組被試設計了不同的測試題以檢查被試對于實驗導語的理解，大部分被試均正確回答了所有的測試題，回答錯誤的被試經過我們進一步的講解也通過了操作檢驗，因此所有的被試數據均是符合實驗要求的。
(二)描述性統計
通過描述性統計表3可以看出，事務所定期輪換實驗中經理和外部證實者最終達成一致的比例是70.83％，經理第一次報價就被證實者接受的比例為11.81％，經理第二次報價被證實者接受的比例是13.19％，經理第三次報價被證實者接受的比例是45.83％，接近50％。第一次被接受的經理報價均值較小，而第二次被接受的經理報價和第三次被接受的經理報價沒有差異，說明外部證實者容易較快地接受經理較低的報價。而經理與外部證實者沒有達成一致的談判輪數接近30％，遠高于通常審計市場審計變更的比例。
通過描述性統計表4可以看出，簽字注冊會計師定期輪換實驗中經理和外部證實者最終達成一致的比例是93.75％，經理第一次報價就被證實者接受的比例為17.36％，經理第二次報價被證實者接受的比例是29.17％，經理第三次報價被證實者接受的比例是53.47％，超過了50％。而每次被接受的報價均值均在410左右，中位數均為400，沒有明顯差異。經理與外部證實者沒有達成一致的談判輪數略高于6％，與通常審計市場審計變更的比例基本一致。
(三)假設檢驗
為了比較事務所定期輪換制度與簽字注冊會計師定期輪換制度下外部證實者和被審計單位達成一致的資產報告價值，我們采用獨立樣本t檢驗的方法。表5顯示，在事務所定期輪換制度下雙方達成一致的資產價值是319，顯著低于在簽字注冊會計師定期輪換制度下達成一致的資產價值415(p
為了比較事務所定期輪換制度與簽字注冊會計師定期輪換制度下外部證實者和被審計單位談判達成一致的比率，我們采用非參數檢驗的CHI方法對事務所定期輪換實驗組和簽字注冊會計師定期輪換實驗組外部證實者和經理達成一致的比率進行了檢驗。表6顯示，在事務所定期輪換制度下雙方達成一致的比率是73％，顯著低于在簽字注冊會計師定期輪換制度下雙方達成一致的比例95％(p
我們同樣采用非參數檢驗的CHI方法，對事務所定期輪換實驗組外部證實者和經理在輪換期各輪達成一致的比率進行了檢驗，表7的檢驗結果顯示，在事務所定期輪換制度下，輪換期最后一輪達成一致的比率顯著低于輪換期內的其他各輪(p
為了檢驗在事務所定期輪換制度與簽字注冊會計師定期輪換制度下審計人員的談判策略，我們采用獨立樣本t檢驗的方法，對事務所定期輪換制度實驗組與簽字注冊會計師定期輪換實驗組經理初始報價和最終報價的差異進行了檢驗。表8顯示，在事務所定期輪換制度下經理初始報價和最終報價的差異是39，顯著高于在簽字注冊會計師定期輪換制度下的18(p
六、結論
【關鍵詞】注冊會計師 法律責任 沖突
所謂注冊會計師的審計法律責任，是指注冊會計師因違約、過失或欺詐對審計委托人、被審計單位或其他有利益關系的第三人造成損害，按照相關法律規定而應承擔的法律后果。而注冊會計師的民事責任，則是指注冊會計師及其所在的會計師事務所接受委托人委托后，在為委托人提供職業服務的過程中由于違法執業，或者因其自身的過錯給委托人或其他利害關系人造成損失，而應承擔民事賠償的法律責任。
一、問題的提出
2005年度上市公司十大財務舞弊公司排行榜榜首，偷梁換柱之科龍電器，會計師事務所為德勤華永會計師事務所。2002年、2003年、2004年分別虛增利潤1.2億、1.14億、1.49億元。在科龍電器2001年末的資產價值不確定的情況下，德勤華永給出了“保留意見”的審計報告。此后，德勤繼續對科龍2003年的年報出具了“非標準無保留意見”的審計報告。2006年3月29日下午，德勤被科龍的一位股東告上了上海市黃浦區人民法院，要求其公開道歉和賠償。新《證券法》的實施給予了股東在遭受民事侵權時更多的選擇權，法律明確規定的是會計師事務所承擔連帶賠償責任，那么原告就有權只德勤，而且能夠就近以節約自己的訴訟成本。全國12個省市22個律師事務所的30名律師，還共同組成了“科龍、德勤虛假陳述民事賠償案全國律師維權團”，向社會公開《行動宣言》，全面征集在德勤審計期間購買科龍股票的投資者，為這些投資者從法律上討回損失。發表行動宣言7天后，科龍德勤案全國維權律師團成員擴容，由30名律師增至50名。該維權團所涵蓋的省份及直轄市達15個，共有36家律師事務所參與其中。“科龍門”事件全國律師維權團創下了數個紀錄，其旨在追究會計師事務所的審計責任，讓蒙受損失的中小股東們得到合理補償。
二、會計界與法律界對于注冊會計師法律責任理解上的沖突
1、注冊會計師審計的合理保證和絕對保證理解上的沖突
會計界認為，審計的一般目的是注冊會計師對被審計單位的會計報表進行審計并發表審計意見，注冊會計師的審計意見應合理保證會計報表使用人確定已審會計報表的可靠程度，從而做出相關的判斷或決策。與會計界相反，法律界和社會公眾更關注審計的結果，期望審計結果無缺陷，而不僅僅是審計過程無缺陷。
法律界和公眾的觀點是可以理解的，如果注冊會計師的審計報告沒有完全反映被審計單位財務報表的準確性，那么注冊會計師的審計報告是有缺陷的。從法律價值角度出發，法律除了維護社會公共利益，保障社會公眾的權益外，更應當保證市場經濟的正常運行，而注冊會計師行業作為市場經濟的必要組成部分，也是需要法律來保障其健康發展的。因而，注冊會計師只能是對被審計單位財務報告的合理保證，而非絕對保證。
2、經營失敗和審計失敗理解上的沖突
企業面臨失敗、虧損甚至破產的風險，這是經營風險，經營風險的極端情況就是經營失敗。而審計失敗是指注冊會計師由于沒有遵循公認審計準則而形成或提出了錯誤的審計意見。
由此可見，企業經營失敗的責任是不能由注冊會計師來承擔的，注冊會計師只應當對審計失敗負責。但在現實中公眾并不太區分到底是經營失敗還是審計失敗，他們會認為注冊會計師的報告沒有真實反映企業財務狀況而要求承擔責任，這是不合理的。因此，除了要看審計報告與實際財務狀況不符的結果外，還應該分析產生差錯的原因來決定注冊會計師的責任。
3、關于“不實證明文件”與“虛假證明文件”的含義理解上的沖突
根據《注冊會計師法》第21條和《獨立審計實務公告第1號――驗資》第4條的規定，會計界認為注冊會計師嚴格遵循審計準則出具的證明文件，即使其驗證的財務信息與實際不符，亦不影響其證明文件的真實性。最高人民法院函1996（56）號《關于會計師事務所為企業出具虛假驗資證明應如何承擔責任問題的批復》中采用“虛假驗資證明”概念，而1997年最高人民法院《關于驗資單位對于案件債權人損失應如何承擔損失的批復》法釋（1997）10號，改用“不實驗資證明”和“虛假驗資證明”兩個概念，在一定程度上接受了會計界的觀點。司法解釋（1998）13號函恢復使用單一的“虛假驗資證明”概念，從而使得“虛假”的概念變得模糊不清。
法律界的“虛假”概念并沒有剝奪會計界的“真實”概念應有的地位，“虛假證明文件”主觀上應具有過錯，而“不實證明文件”雖與實際不符，但由于遵循了相關準則而不存在過錯。
4、獨立審計準則法律地位的理解沖突
會計界認為《獨立審計準則》是由國務院財政部門頒布的部門規章，具有法律效力，應當作為評判會計師承擔法律責任根據，而且在審計這樣的專業領域更應當重視《獨立審計準則》的地位。而我國司法實踐中在判決涉及會計師事務所及注冊會計師的案件時，很少考慮審計準則的影響，往往直接引用法律效力更高的《注冊會計師法》或《民法通則》的公平原則來確定其民事責任，他們認為如果注冊會計師只要遵循了《獨立審計準則》就不用承擔法律責任，那么每個行業都會制定同樣的標準來規避責任，這樣將對社會公眾不公平。
審計的產生本質上是為了維護股東或者作為潛在的股東的公眾投資人的利益，審計準則固然有減少注冊會計師執業風險的作用，但其最根本的目的是為了最有效地、最經濟地維護股東以及公眾投資人的利益。恪守審計準則的注冊會計師應當受到法律的保護，哪怕最終出具的審計報告有瑕疵，或者驗資報告是不實的。
5、民事責任歸責原則的沖突
會計界認為，根據我國《注冊會計師法》第21條規定，只有注冊會計師沒有遵循獨立審計準則，主觀上故意或過失地出具與實際不相符的審計報告，注冊會計師才依法承擔責任。從最高人民法院有關的司法解釋即（1996）56號函，司法解釋（1997）13號及法院相關的判例來看，只要注冊會計師驗資證明的資本額與實際不相符，因此遭受損失的利害關系人就可針對不實部分追訴該注冊會計師，從而使注冊會計師對第三者的民事責任歸責原則為無過錯責任原則。應該具體規定注冊會計師的過錯推定原則，由注冊會計師來證明審計過程已經完全遵循了《獨立審計準則》的規定，否則推定為其由過錯。
6、“過程真實”和“結果真實”的沖突
關于注冊會計師法律責任的認定標準，到底是尊重“過程真實”（即審計過程遵循了獨立審計準則），還是偏倚“結果真實”（即審計報告體現了法律標準），會計界與法律界爭議頗多。
會計界認為，只要在審計過程中嚴格遵循了審計準則，保持了必要的合理的職業謹慎，給予了必要的合理的職業關注，其出具的審計報告即具備了審計標準上的“真實性”，即使與實際不符，也無須承擔民事賠償責任。如果注冊會計師由于過錯即遵循獨立審計準則而出具了與事實不符的審計報告，則需承擔相應的法律責任。由此可見，獨立審計準則成為認定是否承擔法律責任的標準。法律界認為，審計報告與事實不符即為虛假報告，其追求的是結果，而非過程。不論導致注冊會計師報告失真的原因是什么，對于公眾投資人來說都沒有意義，因為他們并不關注、也沒有能力來關注注冊會計師審計、查驗的過程，只能被動地接受注冊會計師提供的結論。
三、造成會計界與法律界對注冊會計師法律責任界定不明的原因
1、不同法律條款規定之間存在矛盾
《證券法》和《注冊會計師法》強調的工作程序與應承擔法律責任之間的因果關系，而《公司法》、《刑法》以及《股票發行與交易管理暫行條例》等法律強調注冊會計師的工作結果與應承擔法律責任之間的聯系。這些不同規定導致相關的司法解釋不一致，最終是實際司法判決不一，協調各法之間的矛盾是目前注冊會計師行業較為重要的問題。
2、有關通知自身存在的問題
《注冊會計師法》第42條的規定和《證券法》第202條的規定，都明確闡明了注冊會計師的民事賠償責任，但是最高人民法院卻通知，法院不再履行應盡的法律義務，而要以證監會及其派出機構做出的處罰決定為依據方可提起民事訴訟，這個規定不僅對證券市場的欺詐案件判決不利，也不利于對注冊會計師的監管。
3、對法律責任認識上的問題
《注冊會計師法》明確規定注冊會計師僅就自身的“重大過失”和“故意”行為對第三者承擔法律責任，《刑法》中也明確提出了注冊會計師要為“故意”和“重大過失”承擔刑事責任。但是目前尚無區分“普通過失”和“重大過失”和“故意”等的專業標準和細則。另外，《最高人民檢察院公安部關于經濟犯罪案件追訴標準的規定》中對注冊會計師的刑事責任追訴規定僅有損失數額的絕對數，沒有考慮到相同的損失數額在不同經營規模的公司中所占的重要性不同，這不利于在刑事判決中保護注冊會計師的權益。
4、《獨立審計準則》的法律地位問題
《獨立審計準則》是根據《注冊會計法》的規定，由財政部批準實施的，屬于部門規章。雖然從專業角度講，它是判斷注冊會計師在執業過程中是否有違規或過失的唯一技術標準，但由于是部級標準，法官極少將其作為判決依據。
四、結論
獨立審計可理解為主要涉及審計委托人、審計人、經營管理層和監管機構四方的契約。而獨立審計準則應當具有其相對的法律地位，在司法實踐中具有重要的參考價值，但其不能成為注冊會計師免責的法定標準，而是將其納入法律既有的框架內進行考量，如其符合“公共利益”，則成為注冊會計師免責的標準，否則，不能作為免責的標準。
隨著會計界和法律界的相互不斷的對話，雙方都應吸收對方的合理的意見，既要考慮大眾的需求，維護大眾的利益，也要考慮到審計事業在我國屬于剛剛發展起來的行業，需要培養和呵護，從形式公正走向實質公正。
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【關鍵詞】分析程序；審計證據；審計風險
據統計，近30年來，審計訴訟案件超過了過去300年的總和，審計風險引起了審計職業界前所未有的關注，風險導向審計得到普遍運用。
2004年12月15日，國際審計與鑒證準則理事會通過并實施了《審計風險準則》，為更好地與國際接軌，我國2006年2月重新修訂并通過了新的會計審計準則，也將審計風險準則的理念引入我國的會計與審計準則中。審計風險準則強調注冊會計師必須進行風險評估，在風險評估的基礎上設計和實施進一步審計程序以應對審計風險，臨近審計結束時，必須對報表進行總體合理性復核等。
事實上，在進行風險評估，實施風險應對中，分析程序起著至關重要的作用，甚至貫穿于審計全過程。分析程序能夠幫助注冊會計師合理評估審計風險，收集審計證據以應對審計風險，對報表進行總體合理性評價，提高審計工作的效率和效果，保證審計工作質量，有效降低審計風險。
一、分析程序的含義及目的
分析程序是指注冊會計師通過研究不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系，對財務信息做出評價。分析程序還包括調查識別出的、與其他相關信息不一致或與預期數據嚴重偏離的波動和關系。分析程序，也可說是一種計算、比較、分析、“診斷”、識別程序，用以評估審計風險水平，“診斷”或識別出報表整體層次和認定層次有無重大錯報的一種重要的技術方法。
按照《中國注冊會計師審計準則第1313號——分析程序》的規定，注冊會計師實施分析程序的目的有三個：一是用作風險評估程序，以了解被審計單位及其環境；二是當使用分析程序比細節測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，分析程序可以用作實質性程序；三是在審計結束或臨近結束時對財務報表進行總體復核。
二、分析程序的常用方法
執行分析程序常用的方法有比較分析法、比率分析法和趨勢分析法三種。
比較分析法。是指通過對某一報表項目與既定標準的比較，以獲取審計證據的一種技術方法。具體包括本期實際數與計劃數比較，本期實際數與預算數的比較，本期實際數與同業標準數之間的比較等等。
比率分析法。是指通過對報表中某一項目同與其相關的另一項目相比所得的值進行分析，以獲取審計證據的一種技術方法。
趨勢分析法。是指通過對連續若干期某一報表項目的變動金額及其百分比的計算，分析該項目的增減變動方向和幅度，以獲取有關審計證據的一種技術方法。
需要說明的是，無論是對財務報表整體層次執行分析程序，還是對賬戶或交易、列報認定層次執行分析程序，這三種方法經常需要結合使用。
三、分析程序在審計實務中的運用
（一）將分析程序用作風險評估程序
在風險評估中，分析程序可以幫助注冊會計師發現財務報表中的異常變化，或者預期發生而未發生的變化，識別存在潛在重大錯報風險的領域。分析程序還可以幫助注冊會計師發現被審計單位財務狀況或盈利能力發生變化的信息和征兆，識別那些表明被審計單位持續經營能力問題的事項等。
1.應用分析程序了解被審計單位及其環境，評估審計風險
在這個階段，注冊會計師可以將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結合使用，通過閱讀被審計單位的有關資料，了解其歷史與現狀，了解公司發展情況，發展趨勢等。通過收集行業數據，與公司相關數據（絕對數和相對數）對照，可以了解公司在行業中的競爭能力，競爭地位等。一般而言，處于不利競爭環境中的企業，內部控制薄弱或者無效的企業，以往審計中管理層存在嚴重不誠信等問題的企業，通常具有較高的審計風險，需要我們高度重視，保持應有的職業謹慎，應對審計風險。
2.應用分析程序識別審計重點領域，制定審計計劃
注冊會計師還可以運用分析程序，在風險評估的同時，識別出那些可能有重大錯報的領域或項目，為審計計劃的編制提供依據。
例如，在2000年的年報中，藍田股份飲料產品的毛利率達46%，而同行業的馳名品牌承德露露當年的毛利率不足30%；同時，藍田股份2000年的報表中顯示，應收賬款的比率也有異常，應收賬款與銷售收入的比率不足0.5%，令人不得不懷疑應收賬款和銷售收入的真實性。這樣，注冊會計師通過運用分析程序，“診斷”、“識別”出了存在異常的項目，確定了審計重點領域——主營業務收入和應收賬款，從而為審計計劃的編制，為審計資源的合理有效配置，明確了目標，指明了方向，也能有效地提高審計工作的質量，能極大地提高審計工作的效率，從而有效地防范和降低審計風險。
（二）將分析程序用作實質性程序，用以識別各類交易、賬戶余額、列報及相關認定是否存在錯報
在將分析程序用作實質性程序時，注冊會計師可以用分析程序收集審計證據，以識別被審計單位財務報表具體認定層次存在的重大錯報和漏報。也即是說，在針對評估的重大錯報風險實施進一步審計程序時，注冊會計師可以將分析程序作為實質性程序的一種，單獨或結合其他細節測試，收集關于某個具體審計項目有無重大錯漏報的充分、適當的審計證據。
例如：注冊會計師在對某企業的固定資產審計中，了解到固定資產賬面價值為4000000元，從產量和工時記錄上確認，2008年10月、11月、12月的產量分別為刺繡機195臺、190臺、150臺。通過計算固定資產原值與產量的比率分別為：
10月份：4000000/195=20512.82；11月份：4000000/193=20725.39；
12月份：4000000/150=26666.67。12月份出現產量銳減的情況，固定資產賬面價值與產量的比率也出現異常的增長，引起了注冊會計師的注意。于是，注冊會計師實地查看車間設備的工作情況，發現車間有兩臺價值80多萬元的設備并未投入生產，處于閑置狀態。于是，審計人員詢問車間主管，原來這兩臺設備已清理報廢。進一步向被審計單位索要該設備的使用說明書等資料，發現確實這兩臺設備已過使用年限，應該報廢，但是，被審計單位沒有進行相應的賬務處理，未及時減少固定資產的賬面價值，從而導致了固定資產價值的重大錯報。注冊會計師提請被審計單位對固定資產進行相應調整。
（三）將分析程序用作審計結束階段的報表總體復核，評價已審報表的合理性
在審計結束階段，應用分析程序進行報表的總體復核，目的是考察原來發現的異常項目是否實施了必要審計程序，是否收集到了確鑿的審計證據加以證實或排除，各主要財務比率指標是否在正常值范圍內，以及相互之間是否具備合理而良好的關聯或勾稽關系，是否仍有異常的比率或關系存在。從而確定原來評估的審計風險水平是否恰當，原來編制的審計計劃是否合理，已經執行的審計程序是否充分，是否需要擴大審計范圍或追加審計程序等。
按照審計準則第1313號的規定，在風險評估階段和臨近審計結束時，注冊會計師必須運用分析程序進行風險評估和報表整體合理性評價是強制性要求。事實上，許多上市公司的報表舞弊行為，正是在對運用分析程序復核報表總體合理性時（下轉第96頁）（上接第94頁）發現的。主要的分析復核有如下幾個方面：
1.報表之間是否仍滿足良好的支撐關系
企業的財務報表，能從不同的角度反映企業在某一時點財務狀況，某一期間的經營成果，以及某一會計期間的現金流量。反映的是同一會計主體的財務信息，報表相互之間應該具有良好的支撐關系。例如資產負債表所顯示的企業資產規模的增長，一般來說，應該自然帶來企業的銷售的增長以及現金流量的相應變動。這些，都應該在資產負債表、利潤表和現金流量表之間體現出來。例如，注冊會計師在審計某公司2009年度報表時，在審計即將結束時，發現CQZLS集團公司2009年總資產中，生產用固定資產增長60%，但是利潤表反映出來的主營業務收入和主營業務利潤卻不升反將，還出現虧損。可是，企業的現金流量表卻顯示，集團資金周轉正常，具有良好的現金流保障生產經營。針對這種情況，注冊會計師應該查明原因，或者考慮是否需要擴大審計范圍，或者追加審計程序。
2.報表內部相關項目之間是否仍具有合理的關聯
報表在同一會計報表內部，有些項目之間往往會因為法律法規的規定，彼此之間存在一定的比例關系。比如利潤總額與所得稅，主營業務收入與增值稅銷項稅額，購貨金額與進項稅額，固定資產原值與折舊，應收賬款余額與壞賬準備，借款與利息費用等，都應該具有一定合理的關聯性。
比如，重慶ZT公司，主營業務稅金與主營業務收入、所得稅與利潤等都出現了不合理的現象。從公司2010年報表數據進行分析，我們發現：該公司的主營業務收入為104，300萬元，主營業務利潤為11，895萬元，但主營業務稅金只有560萬元，稅率只5‰，遠遠低于17%的增值稅率。另外，該公司2010年實現利潤總額為7395萬元，所得稅費用列示800萬元，使用的所得稅率為10.82%，這與我國所得稅法規定的適用稅率25%相差太多。這充分說明，當企業存在報表造假時，報表項目之間會出現不一致或不協調甚至相互矛盾的情況，如果注冊會計師能夠在出具審計報告前，合理運用分析程序評價報表的總體合理性，那么上市公司的諸多舞弊行為就將無處遁形。
3.重要的財務比率是否仍有異常
例如，注冊會計師在對某公司的一次財務報表審計中，在即將結束審計時，應用三級復核制度，由不同級別的責任人，對報表進行分析和審閱，判斷報表的總體合理性。注冊會計師進行了一系列主要財務比率的計算，包括流動比率、速動比率、資產負債率、負債與業益比率、應收賬款周轉率、總資產周轉率、銷售毛利率等。通過比率的計算和比較分析，注冊會計師發現，除了受宏觀經濟環境的影響，銷售性比率指標偏低外，其他指標及相互之間相互協調，且與企業的情況基本吻合，在總體上是合理的。
可見，在審計實務中，分析程序貫穿于審計過程的始終，這就要求注冊會計師必須很好地應用包括分析程序進行充分的風險評估，選擇性利用分析程序收集充分適當的審計證據，必須利用分析程序進行審計報告前的總體復核，以提高審計工作質量，有效防范和降低審計風險。
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作者簡介：
【關鍵詞】 審計原則;獨立性;資本規律;企業性質;制度安排
一、引言
假如有這樣一種機制,可以約束、保障審計人在執行審計業務的過程中,恪守客觀、不偏不倚的職業精神,剔除審計技術與能力因素的影響,在社會認同的水平上保證達到審計結果的公正性要求,你還會抓住審計獨立性問題不放嗎?長期以來,審計獨立性一直被奉為注冊會計師審計的基石和核心價值,是審計質量的根本保證。但大多審計失敗的案例又告訴我們,審計獨立性是一個非常難以琢磨的概念,在應用中也很難找到一個客觀的評價標準,而且,審計獨立性并沒有必然地保證審計結果的公正性。近年來發生的重大審計失敗案例和我國有關學者實證研究的結果都證明:我國注冊會計師審計的獨立性雖然有一定改善,但總體上不能讓利益相關者滿意。我國現有的研究成果,盡管探求了很多如何保持審計獨立性的對策,卻很少研究審計獨立性的社會環境,沒有深刻分析審計獨立性、客觀性和公正性,進而導致審計結果的可靠性難以令人滿意的因果關系,因此,也就很難找到改善審計獨立性狀態、有效提高審計結果可靠性的制度安排與對策。
基于上述分析,筆者重新審視了獨立性、客觀性、公正性三個審計原則的關系,正視注冊會計師審計生存、發展的社會環境,試圖分析:市場經濟的本質特征與規律對會計市場的影響、會計師事務所的企業本質同審計獨立性的關系、公司治理結構及審計雇傭制度與保持審計原則的關系、公司管理當局與注冊會計師利益聯盟的生成基礎。在此基礎上,尋求解決治理會計市場,保證落實審計三原則的基本對策。
二、審計三原則的關注度和逆向討論
(一)審計三原則被關注程度的數據分析
注冊會計師審計獨立性問題受到社會各界極大關注。通過中國期刊全文數據庫,分別以“審計獨立性”、“審計客觀性”和“審計公正性”為關鍵詞進行模糊與精確的跨庫檢索,1979年至今,對審計三原則的討論、研究論文情況如表1。
近三十年來,討論“審計獨立性”問題的論文之多令人驚訝,同樣作為審計原則的“客觀性”、“公正性”卻很少被研究。以精確的跨庫檢索為例,研究審計獨立性的論文是研究審計客觀性論文的近73倍,是研究審計公正性論文的79倍,可見審計獨立性在審計理論與實務研究中的重要地位,也進一步折射出審計獨立性問題受到理論界和實務界關注的頻度,以及審計三項基本原則被研究者和實務工作者關注程度的差異。
2006年新會計、審計準則以后,對審計三原則研究討論的基本構架不但沒有改變,還有繼續加劇的趨勢,研究并發表的審計獨立性的論文比例繼續上升,而研究審計客觀性、公正性的論文比例在降低。具體情況如表2。
在所有關于審計獨立性研究的論文中,絕大多數將審計獨立性視為審計理論和審計實踐中一個最基本的概念,是審計的靈魂和本質特征,這是理論界與實務界比較認同的觀點。同時認為審計獨立性的重要性體現在企業內部的契約監督活動和企業外部投資公眾的投資決策依賴方面,沒有獨立性,審計就失去社會價值;甚至有人認為,審計獨立性是注冊會計師審計的生存根本和靈魂。
(二)審計獨立性逆向思考的研究成果
在上述諸多研究審計獨立性的論文中,很少有作者提出對“審計獨立性”地位與作用的逆向研究,主要是強調審計獨立性的正面效應、具體表現、影響因素、保證措施等內容,但也有少數作者對此提出了質疑,盡管他們仍然堅持獨立性是注冊會計師審計的靈魂。其中,孔凡軍、崔宏等的觀點具有代表性。
孔凡軍認為,“作為信息利用者的社會公眾,其真正關注的是注冊會計師審計的獨立性呢,抑或是審計的可靠性?顯然是后者。因為后者才對社會公眾的決策有參考價值?，F實中,公眾之所以對注冊會計師的獨立性大加指責,究其深層次的目的,還是期望借助獨立性,保證審計的可靠性”。孔凡軍的這種判斷和分析,應該引起整個審計界的高度重視。他強調四個方面:一是比起注冊會計師的獨立性,社會公眾更加關注審計結果的可靠性,關注注冊會計師的獨立性是期待借助獨立性保證審計的可靠性;二是獨立性未必一定能夠保證審計的可靠性,審計的可靠性受包括注冊會計師獨立性在內的諸多因素的影響;三是審計獨立性存在難以克服的內在局限性;四是審計獨立性缺乏切實可靠的衡量標準。
崔宏、劉爾奎兩博士等認為,從獨立性的經濟性質來看,獨立性是一個相對的概念、是一種概率(審計獨立性是一種注冊會計師頂住客戶壓力、不為任何利益相關方意見所左右而調整或披露重要的錯報或漏報的概率,實質上也就意味著這個概率不可能永遠等于1,而是經常地表現為小于1,在[0,1]之間取值的一種客觀事實)、是一種風險。他們認為,由于審計獨立性的上述特征,應當淡化甚至取消“超然獨立”的提法,堅持審計只能提供合理保證、合理確信的理念。
上述研究提出的“審計獨立性”的不確定性,相對于長期以來人們研究審計獨立性問題的方向,選擇了一種具有逆向性的思維方式,而這些逆向思考,又是注冊會計師審計現實與理論中必須面對的問題。
(三)實證研究結果的證明
盡管人們期待注冊會計師保持足夠的獨立性,但事實上,審計獨立性始終處在一種博弈狀態中。在過去的歷史發展過程中,無論是市場經濟發達的國家,還是像我國這樣的發展中國家,注冊會計師審計盡管發揮著重要作用,但其獨立性程度始終成為利益關系者批判的對象,社會經濟生活中也不斷地提供著足以批判審計獨立性不足的證據(國內外上市公司會計、審計舞弊事件)。
國內研究者中,較早對審計獨立性提出質疑的是張麗云翻譯的文章,文中指出,這種要求(注冊會計師保持獨立性)無形中采用了一種幼稚的、不合實際的心理學模式;文中還提出了一個值得研究的觀點,審計師出具失實的審計報告,受害者是一個統計意義上的概念,正因為如此,會計師事務所和注冊會計師未保持審計獨立性原則而進入訴訟程序的案件所占比例并不高。
耿建新教授等通過對2000年以前上市公司變更事務所的實證研究得出結論:如果上一年度執行審計的會計師事務所對所審計公司出具非規范的標準審計報告時,被更換的可能性比出具規范的標準無保留意見審計報告要大得多;與所審計公司不在同一區域比同在一個區域被更換比例也很高。另得出結論:中國注冊會計師審計業務地方保護主義嚴重。這從一個方面反映出我國注冊會計師保持審計獨立性的難度。
陳曉博士等以1998―2002會計年度滬深兩地上市公司為樣本進行統計分析得出結論:在1998―2002年間,我國注冊會計師的獨立性有了一定程度的展現,對于一些易發生利潤操縱的問題上敢于說“不”,但更多的是風險回避型的“兩難取其輕”的選擇結果,出于多種因素考慮,還不敢該說“不”時就說“不”,獨立性十分有限。
由此可見,我國注冊會計師的獨立性在整個發展過程中都處在一種不合理的狀態,并且缺乏合理的保障,這也正是有眾多研究者對其進行研究、尋找解決途徑和辦法的原因所在。然而,筆者認為,孔凡軍提出的“社會公眾更關心審計的獨立性還是審計的公正性”、“審計獨立性不能嚴格保證審計公正性”的觀點是一種客觀存在,具有理論與現實的合理性;崔宏、劉爾奎兩博士總結、歸納的“獨立性是一個相對概念、是一種概率、是一種風險”的觀點,也是客觀存在的。這些逆向研究及成果告訴我們,應當對審計獨立性的地位和作用進行實事求是的分析與評價。因此,如何定位審計的獨立性還需要進行深入研究,上述學者從實證研究出發得出的結論還需要一定的理論給予解釋和支持。
三、路徑、路標與目的地――審計三原則與審計目標的關系
從邏輯關系上看,研究者普遍認為,通過獨立性保證審計過程的客觀性,進而實現審計結果的公正性,這樣的設想是非常正確的思維定式。問題是,僅僅有獨立性能否實現我們預期的美好目標呢?又如何保持獨立性呢?
從筆者的疑問假設中可以清楚地分辨出注冊會計師審計“三原則”的關系,獨立性是保證審計人員審計判斷客觀、公正的重要保證(是不是充要條件需要研究);審計過程的客觀性和公正性是實現審計結果可靠性(審計結果客觀、公正)必須保持的精神狀態和行為模式,審計結果的可靠性才是審計追求的目標。在注冊會計師審計活動中,目標是唯一的,就是要使審計結果公正、公平。從這一關系來看,審計結果的可靠性才是注冊會計師審計的價值核心。沒有審計過程的客觀性、公正性,即使注冊會計師或事務所保持了多么令人信服的獨立狀態,也可能因為注冊會計師不能保持客觀的精神狀態和實事求是的審計觀念,或由于專業判斷失準、沒有盡到職業上應有的謹慎等原因導致審計失敗,獨立性也就沒有實現其現有研究者追求的目標。審計質量控制與審計三原則之間的關系大致可以形象化為圖1。
從圖1中可以看出,設計、研究和保障審計獨立性的初衷,就是要通過獨立性控制,實現審計過程的客觀性、公正性和結果的可靠性,但是并不排除繞過獨立性對審計過程和結果的質量控制程序和措施。事實上,現行很多法律手段、經濟手段和行政手段,直接作用于審計過程的客觀性、公正性和結果的可靠性。
如果將獨立性比作通往目的地的路徑,將審計的客觀性和公正性比作通往目的地的路標,那么,審計結果的可靠性就是目的地。合理的獨立性程度可能是實現審計結果可靠性的捷徑,但是,通往目的地的路徑可以有很多條,未必就是“自古華山一條路”。按照這樣的解釋,保證審計結果可靠性的方式、方法也不可能僅限于保持獨立性,或者說僅有獨立性是遠遠不夠的(事實上獨立性本身也需要通過法律、制度、道德的社會規范予以保證)。盡管我們制定了很多規范(注冊會計師法、審計準則、職業道德規范、質量控制標準等),強調保持審計的獨立性,但在現實審計活動中還是無法保障合理的審計獨立程度,尤其是過去幾年幾個著名的審計失敗事件的影響,社會公眾對審計獨立性的判斷取向更為不滿,認為審計獨立性越來越讓人們看不清楚。
客觀性、公正性是實現審計結果可靠性的“路標”。無論通往某個目的地的道路有多少條,正確的路標都會指引想要到達目的地的人們以正確的方向,引導路人到達該目的地。審計客觀性和公正性原則正是走向審計結果可靠性的“路標”,它向執行審計業務的任何組織和人員,指明實現審計結果可靠性的方向和要求:以不偏不倚的精神態度、以國家法律和職業標準為行為依據,將審計對象的財務報告的生成過程與結果同其應遵循的規范、標準進行對照、比較,尋找偏差,將所審計財務會計報告的可信賴程度以審計意見的形式向各方利益關系者報告。客觀性、公正性既是一種要求,也是一種警示,它時刻提醒注冊會計師必須在執業過程中始終保持實事求是、不偏不倚的精神狀態。只有以這樣的精神狀態,處理、判斷審計事項,才有可能實現審計結果的可靠性。如果注冊會計師在審計過程中有違客觀性、公正性要求,即使有嚴格的獨立性作為保障,也極有可能導致審計結果失去可靠性,致使審計失敗,承擔審計風險。審計獨立性直接與審計客觀性、公正性相關,決定客觀性、公正性或者是決定客觀性、公正性的程度;而注冊會計師在審計過程中的能力、客觀性、公正性及其保持程度,也是影響審計結果可靠性和可信賴程度的關鍵因素。
也許有人認為上述比喻不成立。那是因為大多數人認為,只有獨立性才能促使注冊會計師保持客觀的、實事求是的審計態度和不偏不倚的職業精神,進而保證實質性獨立方面明確列出應注意的各種情況,如直接經濟利益關系、間接利益關系和與經濟利益相關的情形。但正如前文提到的那樣,很多審計案例告訴我們,盡管大部分審計合約在表面上看符合審計法規規定的獨立性要求,但未必能夠保持足夠的精神獨立。由于精神獨立性的喪失和利益驅動的影響,會計師事務所和注冊會計師在審計過程中沒有合理保證審計的客觀性和公正性,也沒有給審計報告信息的使用者提供他們決策程序中希望得到的可信賴信息。我們可以再作一下反向思考:盡管在制度上規定會計師事務所和注冊會計師必須具備獨立性,在確定審計合約時,也沒有研究者提出的“直接經濟利益、間接經濟利益及其與經濟利益相似的情形”的事項存在,那么就一定可以保證會計師事務所和注冊會計師堅持審計原則,客觀、公正地實施審計過程,保證審計工作質量嗎?答案當然是否定的。如果沒有相應的審計責任的法律規定和可能承受的巨額經濟賠償,情形會怎樣呢?注冊會計師獨立地濫用審計準則和專業判斷也可以導致審計失敗?？梢詳嘌?沒有這些法律規范和巨大賠償責任承擔的威脅,注冊會計師事業或許會消亡。因為會計師事務所公司化、資本人格化和注冊會計師作為理性經濟人的特征與本質,都將決定會計師事務所和注冊會計師會選擇自身利益最大化的行為方式,最終使注冊會計師沒有市場而消亡。所以,可以直言不諱地說,不是獨立性從根本上保證審計過程的客觀性和結果的公正性,而是那些法律、規范和違反法律、規范的審計責任承擔等因素在維護著注冊會計師事業的發展和審計質量。那么,如果制定的注冊會計師違背客觀、公正原則、操縱審計結果的審計責任承擔(處罰標準)足以抵消或超過注冊會計師放棄客觀公正審計原則而可能獲得的綜合(短期與長期、個人與組織)利益,情況又如何呢?會計師事務所及其注冊會計師之所以選擇放棄獨立性、或與客戶共同舞弊、或接受客戶的主張而放棄應有的審計原則,主要還是出于獲得自身利益、穩定客戶、保持長期合作與長期收益的考慮。從經濟利益角度出發,建立一種可以制約注冊會計師肆意放棄客觀性、公正性的法律規范,才是保證審計人員精神獨立、審計過程客觀與公正、審計結果可靠的可選擇路線。
對于社會和信息使用者來說,審計結果的可靠才是注冊會計師審計在市場經濟中存在與發展的基礎,也應該是事務所和注冊會計師的社會價值所在,是注冊會計師審計的目標。在這里應當分清注冊會計師、會計師事務所的目標同注冊會計師審計的目標是兩個不同性質的概念,注冊會計師和會計師事務所的目標是以獲得個人或組織利益最大化為行為目標的,正是這種目標追求的存在,才會導致部分注冊會計師和事務所放棄審計原則,作出逆向選擇行為;注冊會計師審計的目標則是會計師事務所和注冊會計師應當共同努力爭取達到的狀態和境界,它的標準確定不是來自注冊會計師或事務所,而是來自于社會、市場和公眾的合理期待。
如果上述解釋和考慮成立,在致力于確保審計質量的工作當中,就不應當僅僅過于關注審計的獨立性問題,因為它只是個道路選擇問題。獨立性可能是一條捷徑,但在目前的我國社會環境當中,未必是一條唯一可以選擇的合理路徑。
上述比喻也許并不恰當,但是對于說明問題卻具有直接的解釋意義。如果將獨立性視為托起注冊會計師審計事業這座大廈的支柱之一,那么它或許是非常關鍵的支柱之一;但是無論如何關鍵,它也絕對不是唯一支柱,這是必須明確的。
四、正視會計師事務所的社會屬性和社會環境
會計師事務所是市場經濟發展的產物,它以市場經濟為發展基礎,也生存于市場經濟環境之中。其本來的社會屬性決定了它同其它企業具有相同的本質特征和環境適應性。到目前為止,大多數學者在其研究中總是把會計師事務所、注冊會計師放在一個技術、道德等方面高于一般社會組織和與社會成員水準的層次上進行討論,很少考慮會計師事務所本身就是一個企業,其投資也是資本性投資,注冊會計師也有與其他社會成員一樣的欲望和追求,這是以往研究特別是實證研究中最大的缺陷。
(一)“資本”及“資本規律”的影響
市場經濟說穿了就是“資本經濟”。無論是在西方資本主義制度環境下,還是在我國這樣的社會主義制度環境下,拋開具體的政治制度,兩種社會經濟運行與發展的核心都是“資本”,或者說社會經濟運行的內核就是“資本”的循環與周轉。在“資本規律”構成社會經濟、甚至決定或影響政治等主要活動的驅動機制的社會中,一切經濟行為的驅動力量,首先要考慮的就是“資本”的作用。盡管經歷長期的發展歷程,“資本”原始性的、非理性的掠奪、逐利理念和本性已經在社會道德和法律規范面前有所退縮和修正,但是,“資本”的本質特征還是沒有改變,變化的只是追逐利潤的方式,以及融入社會理性發展要求的程度,否則就不是“資本”。當我們選擇市場經濟發展模式的時候,也就必須承認“資本規律”將成為社會經濟發展的基本規律之一。會計師事務所或注冊會計師為自身利益放棄獨立性和客觀性,導致審計結果的不公正,或者說他們的逆向選擇行為,也正是由于“資本”的本質功能發揮作用的結果。
注冊會計師審計是基于市場經濟發展的需要而產生、發展的。市場經濟、產業資本和金融資本分離、兩權分離等社會環境,為會計專業人士在市場經濟的發展中尋找到了滿足社會需求、社會地位高雅的資本介入點。在該領域,一方面是專業會計人士找到了謀生的途徑;另一方面還使其持有的資本和自身的人力資本價值得到了完美體現。可以說,是資本社會的發展與進步,為注冊會計師審計的產生和發展提供了肥沃的土壤,也為一部分資本找到了新的追逐利潤的領域和機會。西方會計師事務所經過了多次優勝劣汰和兼并過程,使得事務所不斷分化,僅有少數在競爭中運作得當、信譽相對良好的會計師事務所成長起來。這種競爭、兼并,絕對是以會計師事務所自身利益為基本目的的。從以前形成的“”,到現在的“四大”,要么因為競爭、市場占有等因素合并;要么因為違反審計原則、嚴重審計舞弊,失去市場信用而被其他事務所兼并。存在競爭本是一個好的環境,建立競爭機制的初衷就是設想利用競爭,優勝劣汰,提高整個審計界的執業水平和質量。這一目標應該說在一定程度上得到了實現,我國會計師事務所的審計質量和注冊會計師隊伍的整體技術能力與素質已經得到了極大的提高。但是,應該認識到:這種審計領域的資本積聚和組織變更,是以整個行業競爭、資本逐利為動因的。
會計師事務所吸納合伙人的投資,在會計上直接記錄為“實收資本”,會計師事務所投資人也一樣是資本投資者。試問,如果會計師事務所不是一個預期贏利的企業類型,還有那么多人想成為合伙人嗎?還有資本會積極注入嗎?同樣,如果注冊會計師行業不是一個預期高收入、有社會地位的職業,每年還會有人蜂擁考試,試圖進入該領域嗎?回答當然是否定的,毋庸贅述。
(二)會計師事務所行為的企業性質決定
企業是以營利為目的的資本積聚體,沒有營利性的誘導,也就沒有企業的建立與發展,這是毋庸置疑的,會計師事務所完全具備企業的所有性質和特征。
前文已經說過,會計師事務所為部分游動資本和具有專業技能的注冊會計師人力資本找到了投資和追求投資回報的較為理想的領域。在我國恢復注冊會計師審計事業初期,還把會計師事務所定義為“事業單位”,不以營利為主要目的,實際上是將注冊會計師審計納入了政府監管的延伸體系之中。在20世紀90年代中后期,我國改變了這種與時代和會計師事務所自身本質特征相矛盾的觀念,承認會計師事務所是以營利為目的的、獨立的公司法人,會計師事務所的原始投資、新資金加入、經營積累等,均納入事務所的實收資本和資本積累,這也就是完全承認會計師事務所的企業性質,承認會計師事務所是以營利為目的的資本積聚體。
會計師事務所的企業性質與一般經營性企業確實存在差異。第一,它屬于基本社會服務性企業,企業服務能力和信譽是企業發展的主要依靠;第二,受國家法律和世界性行規的約束,會計師事務所間的競爭規則具有與其他企業不同的特征。一是不能采取不正當競爭和公開競爭手段,比如拉取其它會計師事務所的客戶、上門拉取客戶、支付傭金拉取客戶等等。二是不可以通過廣告的方式宣傳自己和爭取客戶,這同一般企業努力通過多種渠道和高水平廣告,宣傳和推銷自己及其產品、服務表現出明顯的差異。三是行業管理比一般企業嚴格、規范,制度規范更具直接約束性,行業執業標準可以深及各成員單位及其執業人員的行為細節。四是,同其他管理咨詢、中介業企業一樣,會計師事務所的工作成果最終表現為提交的審計報告的質量和社會認可程度,而這種工作成果的業績評價同上市公司或一般企業不同:其它企業業績評價中,各方面利益關系人大多關注企業合法收益的高低。在這方面,會計師事務所的投資人、管理當局也具有同樣的利益追求,作為企業(會計師事務所)的投資人和管理當局,他們也關注企業的服務質量,但是這種關心是以趨利性為前提的,即為了保證事務所獲取滿意的客戶群,進而獲得滿意的審計服務收入,這同一般生產企業關心自己的產品質量具有相同的目的性――贏得客戶、贏得市場,保持穩定、長期的利益追求。沒有這樣的前提,事務所就不會關注自身的服務質量。相對于此,作為會計師事務所服務結果的使用方――所審計公司投資人、債權人及其他使用審計報告并與該公司存在或即將發生經濟交易的利益群體,他們評價事務所的好壞,則更注重會計師事務所提供的審計服務是否能夠滿足他們決策所需信息的可靠性方面。
無論有什么不同,也只是行業特征不同,事務所的企業性質不會改變,事務所投資及盈余積累的資本性質亦不會改變,所以,會計師事務所的行為選擇必然以考慮經濟利益為主要標準,這也是不會改變的。
如果承認會計師事務所是企業,其經營也是資本經營,符合社會發展邏輯,那么,就應該承認會計師事務所和注冊會計師追逐利潤的客觀現實,并在此基礎上,研究如何保證審計質量問題;也就應該在這樣的前提下,研究審計三原則的地位、作用和相互關系。在研究審計獨立性時,絕對不可以忽視這些具有根本性影響的現實環境因素。
(三)理性經濟人原理與行為選擇
從社會現實來看,在有正常行為能力的人群中,人們都是有欲望的,都有試圖滿足個人欲望的渴望和行動選擇;而社會又是制度化的,人們的行為選擇一旦超越法律、制度的邊界,就會受到法律、制度的強行修正或處罰。在相對穩定的社會環境下,大多數人會選擇既符合社會制度規范、又可以獲取自身可以接受的滿意報酬的行為方式獲取經濟利益,但是,利益追求也會誘惑人們超越法律、制度界限,選擇更加利己的利益實現方式和途徑。會計師事務所是由注冊會計師及其輔助人員等社會經濟人組成的、以獲取經濟利益為目的的企業組織,資本觀念及資本經濟的價值規律仍然是現實的客觀存在,不可以因為注冊會計師從事所謂的“高尚”職業,就可以不去探求他們社會的、個人的價值觀和價值取向,就認為他們的品格超凡脫俗,沒有自身經濟利益的追求,這是絕對錯誤的。
經濟學研究中經常探討“理性經濟人”的行為選擇問題,理論假設和研究過程很深奧,在此筆者也借用“理性經濟人”這個名稱來說明注冊會計師的行為選擇,但使用的相關概念未必完全同“理性經濟人”理論一致。假設:“純經濟人”――任何行為的取舍僅以獲取或可能獲取的經濟利益為唯一選擇標準的組織或個人;“理性人”
――任何行為的取舍僅以所在社會制度(法律規范的規定)框架為選擇標準的組織或個人;“理性經濟人”――權衡經濟利益獲取與法律規范要求對自身行為進行選擇的組織或個人。我們應該將注冊會計師定位在上述概念中的“理性經濟人”范疇之內進行研究,承認沒有高尚的職業,只有與某種職業相匹配的高尚職業品格和道德,正視并承認注冊會計師的行為選擇同樣遵從價值規律,會計師事務所行為遵從資本規律的現實。只有這樣,對注冊會計師審計的行為研究才具有意義,才有可能得出符合市場經濟發展規律的結論。
(四)雇傭關系和審計客戶的可選擇性影響
從注冊會計師審計的歷史和現實來看,會計師事務所與審計客戶之間完全是一種雇傭關系,對外編報財務會計報告的組織可以自由選擇會計師事務所為其做審計服務。盡管審計職業界有避免不正當競爭的諸多限制,但來自于審計客戶的自由選擇權并沒有明確限制,從而使審計客戶可以隨意選擇為之服務的審計機構。還有,雖然有關法規規定公司不可以隨意無正當理由更換或解聘會計師事務所,但是審計客戶可以找出很多理由為自己辯護,耿建新教授等的研究結果已經證明了這一點。這種雇傭關系和審計客戶選擇權的現實存在,使注冊會計師及其組織不得不酌情考慮審計客戶提出的一些不當要求,甚至屈從客戶的壓力,違背審計原則,出具不當審計意見。
(五)審計制度安排易發生注冊會計師與管理當局的茍合
已經有很多學者研究了現行審計委托方式的缺陷,指出了委托主體由管理當局替代可能產生的危害。雷光勇研究了審計合謀及其治理問題,吳聯生研究了審計意見購買問題,在此不做更多討論。但現行審計委托制度和操作程序,容易導致注冊會計師同客戶管理當局形成利益聯盟,共同欺騙會計信息使用者。首先雇傭關系的存在使會計師事務所處于被選擇的地位,作為盈利經濟組織,會計師事務所必須考慮如何獲取和保持更多客戶,增加盈利的機會。受資本經營理念的影響,不可能不考慮客戶的要求。其次,注冊會計師在一定程度上成為客戶的會計顧問,指導和參與客戶的會計工作,且要求對審計報告所附的財務會計報告共同承擔責任,盡管要區分會計責任和審計責任,但在現行制度框架下,這種責任的區分很困難。再次,只要對外披露的、經審計的財務會計報告能夠通過監管機構的檢查,注冊會計師和管理當局就算完成了各自的責任;即使出現問題,只要能夠證明注冊會計師審計程序無差錯,審計證據充分就可以免除審計責任,這給注冊會計師規避責任提供了機會和可能。上述制度安排和現行審計制度安排為管理當局和注冊會計師結成聯盟創造了條件。
五、管理對策:目標與道路選擇
(一)獨立性仍然非常重要,但評估或保證獨立性同樣艱難
盡管筆者認為獨立性不是保證審計過程客觀、公正和結果可靠的唯一關鍵性前提,但是,獨立性對于注冊會計師審計來說仍然是重要的。正如吳聯生博士等所說“注冊會計師能否保持應有的職業關注,首先與注冊會計師的獨立性相關,特別是財務利益的獨立”。這是因為,一旦有存在某種直接或間接的利益關系,特別是經濟利益關系,行為選擇發生的利己偏差可能性會極大地增加。所以,筆者的宗旨不是不要審計的獨立性,而是正確認識獨立性與審計目標的關系,從獨立性和其他能夠保證注冊會計師審計目標實現的方面,共同構筑實現注冊會計師審計過程客觀、公正和結果可靠的基石與管理對策。
如何證實會計師事務所和注冊會計師的獨立性,比起注冊會計師證實所審計的財務會計報告的可信賴程度同樣艱難。在審計實務中,注冊會計師一般要索取客戶管理當局聲明書和律師聲明書,有時還包括存貨等項目的聲明書,以表明管理當局對整體財務會計報告、重要項目、或有事項、存貨狀態的真實性、合規性,或者說對與會計準則及會計制度的符合程度負責。這些盡管不能減輕、免除和替代注冊會計師的審計責任,但注冊會計師仍然在每一次審計中要求客戶作出這樣的承諾,試圖以此來區分管理當局的會計責任和注冊會計師的審計責任,也以此告知財務會計報告及審計報告使用者:審計業務的目標并不是保證客戶的財務會計報告完全真實、完整、合法,而是在于證實客戶財務會計報告的可信賴程度。但是,到目前為止,沒有一個事務所在審計報告中對其組織和執行本次審計業務的注冊會計師,是否具備有關規范所要求的獨立性做任何形式的陳述或聲明。換句話說,盡管審計規范中要求會計師事務所和注冊會計師必須嚴格遵守獨立性規定,但是,審計報告的使用者卻沒有任何途徑和方式獲取這種獨立性信息,只能無條件地相信注冊會計師審計組織及其執行具體審計業務的注冊會計師是獨立的,審計過程也會是客觀、公正的,能夠實現審計結果的可靠性。這樣的狀況,是不是有些“王婆賣瓜”與“掩耳盜鈴”的嫌疑?也許還有人說,注冊會計師審計組織的獨立性除了審計法規的約束外,還有職業團體和政府管理機構予以審核、監督,可是,我們卻很少看到這些機構對會計師事務所的獨立性做具體審核或出具正式的評價報告。也就是說,這些管理機構實際上并沒有真正介入到各審計組織獨立性的具體檢查活動當中。
可以肯定,一般利益關系人對注冊會計師和事務所的獨立性是無法判斷的。除了個別規模較大或利益攸關的信息使用者可能有能力關注審計人的獨立性問題,其它財務信息使用者不可能有能力、時間和途徑判斷審計人的獨立性,那么,審計人的獨立與否,對他們還有什么意義?如果為了鑒證審計人的獨立性,再建立一個審計人獨立性的評價機構,是否有必要呢?接下來的問題就是誰又能保證審計人獨立性鑒定機構的獨立性呢?循環往復,沒有停止,顯然,這種方式是行不通的。也許有人說注冊會計師管理機構――注冊會計師協會可以監督、檢查注冊會計師的獨立性,但這種行業管理機構的監管歷來不被社會公眾認可,因為他們同屬于一個利益集團;還有人認為可以由政府監管機關來負責注冊會計師獨立性的監督、監察工作,那么又會形成審批與監督職能的重置,也缺乏得到信任的根據。
如果上述描述和立論結果成立,就必然會提出一個新的課題:如何進行會計師事務所和注冊會計師獨立性檢驗?從一定角度來說,這同注冊會計師鑒定客戶財務會計報告同樣艱難。
(二)風險、利益與責任
在美國,很多商學院畢業的學生希望通過考試成為注冊會計師當中的一員,每年參加注冊會計師考試的人數居高不下,可見尋求進入該領域的人數眾多。因為人們一致認為,在他人看來,注冊會計師是一個品格高尚、有道德、有社會地位并且收入很高的職業,特別是能夠加入世界著名的會計公司,已經成為人們獲取榮耀的象征。在我國,即使是國內有影響的會計師事務所,其每年希望加入的人數也很多。但是,如果沒有“收入高”這一特征,品格高尚、道德、社會地位等美妙的詞匯都會顯得蒼白無力。筆者作為一個會計教育工作者,非常理解和熟悉年輕會計工作者和大學畢業生加入注冊會計師行業的愿望和積極性。同時,筆者也充分認識到,已經進入和準備進入注冊會計師行業的大多數人,看到的主要是注冊會計師的社會地位、榮耀與利益,很少、甚至沒有考慮該職業可能或應該面對的風險與責任,這是我國注冊會計師事業發展并不理想和不那么健康的主要意識因素之一。持有這樣思想的人進入執業界,其社會價值判斷、行為選擇、道德觀念等方面很難滿足注冊會計師審計職業的需求,也很難保證審計質量。
很多學者已經討論了注冊會計師和該行業的風險、利益與責任,在此不再贅述。筆者要說明的是,不能正確認識注冊會計師及其事務所的逐利特征,對注冊會計師行業沒有一個全面、完整、客觀的認識,是不利于注冊會計師行業發展的。這也是提高注冊會計師執業水平對策中應當給予重要關注的問題。
(三)保證審計質量的客觀性和可靠性的根本出路
注冊會計師的產生與發展是迎合市場經濟發展,特別是經營權與所有權分離的社會環境而產生、發展的,所以,尋求解決注冊會計師審計的獨立性、客觀性和公正性的具體措施,也應該在市場規則與對策中尋找答案。市場經濟既是資本經濟也是法制經濟,在以市場和法律手段調節經濟運行的社會環境下,完善的法律體系、有效的司法程序和高效率的監督體系是確保經濟行為符合社會規范必不可少的手段和措施。
1.嚴格保障注冊會計師的經濟利益、社會地位
物質決定意識,經濟決定或影響人們的行為選擇。筆者認為,應當保持注冊會計師行業具有一定程度的高收入性,這是保持注冊會計師獨立性、客觀性和公正性的經濟基礎?？梢韵胂?如果注冊會計師職業成為一般的白領甚至是藍領階層,又要求他們承擔那么大的審計風險,那么必然會導致無人進入該領域,使注冊會計職業后繼無人;或者迫使他們違背職業道德,作出逆向選擇?！耙率匙愣異u”,我們提出高薪養廉,作為政府官員廉政建設的重要措施之一的時候,在解決注冊會計師審計獨立性、客觀性、公正性的問題上,這樣的法則同樣是必需的。試想,如果讓一名注冊會計師為養家糊口而奔波,他如何能抵擋住其他利害關系人對其獨立性、客觀性和公正性的收買呢?
比較我國注冊會計師審計收費與國際業務的情況就可以發現一些問題:在我們雙重審計試驗階段,首先聘請國內注冊會計師執行審計,審計收費幾十萬或上百萬;之后聘請國際會計公司的注冊會計師進行再審,審計收費則是幾百萬、上千萬,甚至幾千萬,同樣的審計對象、同樣的審計業務,甚至還可能利用國內會計師事務所的審計成果,審計的價值卻有如此大的差異,又如何能夠建立起保證我國注冊會計師驕傲的社會地位和足以保持其獨立性、客觀性、公正性的經濟基礎呢?我們也看到了我國民眾總體的收入水平與國際發達國家民眾收入的差距,但是,保證注冊會計師合理的高收入,本身就是造就提升執業質量合理環境的重要基礎。也只有這樣,才有可能吸引優秀人才進入審計職業界。
要提高注冊會計師收入水平,必須使注冊會計師成為一個像目前國際會計公司那樣具有相對國內一般行業的高收入、高社會地位、高信用、高品質的團體和職業。如何解決注冊會計師“高收入職業收入不高”的問題呢?筆者認為,不可以向國際會計公司看齊,要根據我國國情和注冊會計師審計業務的成本及相應的保障機制綜合確定。高收入應當有高門檻,應當適當增加注冊會計師職業的準入難度和要求,在提高事務所業務收入水平同時,建立健全適合于注冊會計師發展規律、符合國情實際、有助于注冊會計師行業發展的管理機制和市場氛圍。
可以選擇的現實行動包括:一是提高會計師事務所的最低注冊資本金門檻。現行承接證券資格業務的事務所注冊資本金的最低金額為200萬元,可以想象,這點微薄的資本金如何承擔得起任何一次證券審計服務失敗可能給利益相關者帶來的損失呢?深圳會計師事務所采取了寬松的有限責任形式,合伙人基本上以向事務所的投資為承擔責任上限,他們審計“銀廣夏”收取6 000萬元的審計費用,而因為審計失敗給“銀廣夏”的投資者、特別是中小股東造成的經濟損失,比他們收取的審計費用要多得多,那么,他們拿什么來賠償審計報告利害關系人因為誤信審計報告而造成的投資損失呢?遭受損失的投資者即使訴諸法律且勝訴,又能得到什么樣的補償呢?這也是為什么我國因審計師審計失敗而遭受巨大損失的審計報告使用者,輕易不將會計師事務所或注冊會計師訴諸法律的關鍵因素之一。會計師事務所的資本金可能僅能補償審計案件的訴訟費用,遭受損失的審計報告使用者即使勝訴也不會得到什么滿意的賠償。這種僅可能彌補訴訟費用,卻不能挽回損失的訴訟程序,是審計報告使用者不愿意接受的。二是提高證券業務審計費用最低標準。我國沒有明確的最低收費標準,特別是上市公司年度報表審計業務,個別公司僅支付6萬元的審計費用,這樣的收費,無法體現注冊會計師真正的社會地位與價值,也不可能提高事務所的實際收入。筆者建議,根據我國實際情況,可以由證券監管機構設定上市公司年度報表審計的最低收費標準,強制性地提高審計收入。其實,如果第一條能夠很好地實施的話,具有證券職業資格的事務所會大幅度減少,很可能提高事務所與客戶的談判能力和收費水平,改變我國注冊會計師收入和風險承擔能力的現狀。
2.建立嚴格的注冊會計師法律規范和監管體系,嚴肅處罰違規注冊會計師
如何促使會計師事務所和注冊會計師在審計業務中保持獨立性、客觀性和公正性,以確保審計結果的可靠性,盡可能地減少審計舞弊(杜絕舞弊在市場環境下很困難),這是專業管理機構和社會各界利害關系者非常關注的問題,也是執行審計服務的審計機構及注冊會計師感到迷惑的問題。目前的主要解決辦法是:行政保障――主管部門和專業團體機構的監管;法律保障――以注冊會計法為核心的法律法規規范;司法保障,也可以稱為風險責任保障――通過事后的訴訟程序解決由于獨立性偏差帶來的問題,即通過訴訟程序解決由于獨立性偏差引起的糾紛。但事實上缺乏實際的事前合理的獨立性評價,審計過程的客觀性、公正性和審計結果的可靠性評價基本處于真空狀態,而且,即使建立和實施有關監管程序和措施,也很難真正發揮作用。
在不斷強調和優化人們社會公德的今天,具有強制性和威懾力的約束手段仍然是健全、嚴格的法律規范,而不是缺乏約束力的思想說教和道德條款,這不是說道德規范和思想教育不重要,而是要說明在市場經濟(資本經濟)環境下,人們還是主要以經濟利益作為行為選擇的基本參考,在社會法律規范允許的范圍內,人們的價值取向主要受經濟利益的驅動,而約束人們經濟利益欲望的手段就是經濟政策、行政控制和法律手段。在經濟政策既定、可用行政控制受到限制、明確會計師事務所企業性質的環境下,起關鍵性約束作用的、最常用的和最有效的約束手段就應當是法律手段和經濟手段,一般情況下,這兩種控制手段同時運用更為有效。在給予注冊會計師高收入、高社會地位的同時,對于違規注冊會計師和會計師事務所也必須建立嚴格的懲罰機制,使高收入、高地位與高風險嚴格對等,創造社會公平機制。
我國及世界其他國家,對違規會計師事務所和注冊會計師的處罰,都在相關法律、制度和準則中作出了相應的規定,如行業管理機構作出的警告、罰款、停止執業、吊銷注冊會計師證書、停止證券資格、取締會計師事務所等等。但是,在國外大多數審計案件中,不少案件可以使事務所破產或被吊銷注冊會計師證書,而會計師事務所通過庭外收買(庭外和解)的方式,避免了會計師事務所遭受處罰。這樣的結果雖然可以觸動會計師事務所的經濟利益,起到警示和制裁作用,但是卻使那些違規行為和違規人員得到了庇護,在一定程度上保護了那些控制不健全、管理不善的會計師事務所和執業狀況不理想的注冊會計師,使那些違規會計師事務所得以生存,違規注冊會計師繼續執業,為他們繼續占據會計市場和繼續尋租資本市場監督權利提供了可能,對規范的會計師事務所發展以及整個會計市場的發展是不利的。
必須注意:在我國證券市場發生過的重大舞弊案件中,應當承擔責任的會計師事務所和相應的注冊會計師所受到的處罰,包括行政處罰、經濟責任承擔等是相當輕松的,根本無法觸動違規會計師事務所、注冊會計師的根本利益,不要說“殺一儆百”,連“敲山震虎”的效應都沒有。在我國,負責審計“瓊民源”的中華會計師事務所、負責審計“紅光實業”的成都蜀都會計師事務所、負責審計“東方鍋爐”的四川會計師事務所等僅僅被停止證券執業資格6個月,而被處罰的時期,也可能正是上市公司年度報告審計的間歇期間,不會對會計師事務所的證券業務構成較大影響。與此相對比,國際著名會計公司“安達信”卻因類似的審計舞弊事件解體。雖然在事件的絕對金額上國內事件與安然事件相差懸殊,但相對比率方面(作假金額與發生事件公司營業額或注冊資本的比率)并不落后,但承受的處罰和命運卻截然不同。事實上,會計師事務所和注冊會計師因為自身利益為上市公司掩飾財務會計報告中虛假信息的行為,比明火執仗地搶劫更為卑鄙和可恨,因為他們假借高尚職業和較高的社會地位,采取欺騙手法謀取個人利益。因此,對于保障市場經濟和資本市場健康運營的注冊會計師職業,更應該以市場規則與法律、經濟和行政手段并用的方式,嚴格規范,加大懲處。比如說在經濟制裁上,要保證使放棄審計原則的會計師事務所和注冊會計師從其逆向選擇中所得到的經濟利益,遠遠不能補償被查處后的經濟懲罰。這樣,即使沒有實質上的獨立,也會促使注冊會計師作出經濟利益權衡,也有可能保障審計結果符合審計準則等規范的要求,保證審計過程的客觀性和公正性,實現審計結果的可靠性。產生審計舞弊的根源在于利益追求,控制與約束的對策也應該針對利益追求,在制度安排上,不應給予注冊會計師可以肆意投機的經濟選擇機會。也許有人認為這樣過于苛刻,甚至認為不符合社會與人的正常規范,但是,對于關乎市場經濟穩定運行和資本市場秩序的重要環節,不加大規范和懲處不足以保障注冊會計師隊伍與業務的相對純潔性。筆者也無意不讓那些違規注冊會計師繼續生存,但卻一定不允許他們重回注冊會計師職業界,他們只能在其他行業中尋找安身立命之所。
3.適當解決注冊會計師與管理當局可能形成的利益聯盟問題
在經濟利益驅使和資本市場競爭壓力的雙重推動下,管理當局與注冊會計師及其事務所很可能達成審計合謀,形成審計利益聯盟。關于這方面的研究已經有很多,在此不作一一介紹,筆者也提出了一個解決利益聯盟的基本對策,就是在信息上嚴格區分審計責任和會計責任,并大幅度地縮短上市公司財務報告的限期。這種對策思路與方法已經體現在筆者發表于《中國會計理論與實務前沿》(第六卷)“企業財務信息編報與審計責任明晰性研究”一文之中,在此不作贅述。
六、結論
通過上述研究與分析,筆者認為:第一,獨立性不是保證審計過程客觀和審計結果公正的唯一重要途徑,在治理會計市場時,也不能過于單一地關注對獨立性的考慮,還要更加直接地關注保證審計過程客觀性、公正性和審計結果可靠性的有效保障措施上來;第二,承認會計師事務所的企業地位和注冊會計師的利益追求,沒有高尚的職業,只有高尚的人的品格和道德,正視注冊會計師、會計師事務所行為選擇同樣遵從價值規律、資本規律的現實;第三,市場、資本的問題,主要用經濟、法律手段輔之以必要的行政手段來解決才可能有效,經濟制裁應該保證對注冊會計師、會計師事務所的違規處罰和訴訟賠償高于其違規所得,同時配以職業違規禁入制度,不給會計師事務所和注冊會計師在會計市場上再次尋租監督、鑒定權利的機會;第四,加速上市公司自行年度報告的時間,不僅有助于提高財務信息的時效性,而且可以恰當劃分會計責任和審計責任,可以有效發揮注冊會計師對上市公司的會計監督作用,提高注冊會計師的獨立性,抑制注冊會計師同公司管理當局建立利益同盟。
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李永臣教授簡介
關鍵詞： 會計師事務所 人才培養 建議
隨著我國市場經濟的發展，會計師事務所成為許多人夢寐以求的職場，一些高校學生期望自己的職業生涯可以在會計師事務所熠熠生輝。會計師事務所對從業人員在綜合素質、技能方面有哪些要求？就成為了許多學生關心的問題。因此，如何以就業為導向，培養符合會計師事務所需要的專業人才，不僅是高校人才培養的重要使命，也是會計師事務所關注的問題之一。
1.會計師事務所人才選聘的基本要求
會計師事務所是指依法獨立承擔注冊會計師業務的中介服務機構，是由有一定會計專業水平、經考核取得證書的會計師（如中國的注冊會計師、資產評估執業會計師、特許會計師等）組成的、受當事人委托承辦有關審計、會計、咨詢、稅務等方面業務的組織。
1.1學歷及資格證書要求
寧夏天華會計師事務所是寧夏最大的一家會計師事務所，其服務對象主要為寧夏地區的大型企業和上市公司。到目前為止，所內共有員工130余名。寧夏正大會計師事務所（寧夏正大資產評估有限公司）是寧夏知名的會計師事務所之一，從業人員共有20余人。根據我們對寧夏天華會計師事務所和寧夏正大會計師事務所學歷及資格證書的相關調查和數據統計，我們得出如下結論：對于會計師事務所從業人員來講，具備中國注冊會計師（或注冊稅務師、注冊資產評估師）等職業資格、初級會計師、中級會計師等專業相關職稱是非常重要的。其對于學歷的要求基本最低維持在本科，對其從業人員的能力及專業技能和資質要求較高。
表1 寧夏天華會計師事務所
表2 寧夏正大會計師事務所
1.2專業勝任能力要求
伴隨企業經濟活動的日趨復雜化，要求注冊會計師所具備的知識越來越豐富并處于不斷更新的狀態，注冊會計師要具備與時代要求相一致的專業勝任能力。專業勝任能力是注冊會計師應當具備的知識、技能和素質的統稱。它是一名合格注冊會計師的必備條件， 通常包括專業知識和專業技能兩個方面。專業知識是“指注冊會計師從事審計工作首先必須具備會計、審計及其他相關專業的知識， 包括：一般知識和基礎知識、組織及商務知識、會計、審計及相關知識。”專業技能一般包括： “智力技能、人際關系技能及溝通技能?！敝袊詴嫀焻f會在《中國注冊會計師勝任能力指南》中全面細致地詮釋了注冊會計師勝任能力和專業素質?！皠偃文芰κ侵缸詴嫀熌軌蛟趯崉展ぷ鳝h境中按照設定的標準完成工作任務。勝任能力是以注冊會計師的專業素質為基礎的?！薄皩I素質，是指注冊會計師為實現勝任能力而應當具有的專業知識、職業技能、職業價值觀、道德與態度?！庇纱丝梢?，高校教育應該以提升學生的綜合素質為根本，以專業素質培養為主線，為學生的能力提升提供基本保證。
1.3職業道德要求
“注冊會計師應以維護社會公眾利益為己任，在實現公眾利益的前提下實現行業的利益和個人的價值?！币虼?，注冊會計師要牢固樹立為社會公眾服務的職業道德理念。這種職業理念包括：“運用專業標準時保持獨立性；執業中始終保持應有的職業謹慎；正直、客觀地執業；保護公眾利益和履行社會責任；熟悉所必須遵守的職業道德準則等?！弊詴嫀煴仨氥∈鬲毩ⅰ⒖陀^、公正的原則， 不屈從任何壓力， 不謀取個人私利， 做到“誠實守信”。緣于此，高等院校在培養學生時，應當以職業道德素質為基礎，要求學生必須具有良好的社會公德和職業道德。如果沒有良好的社會公德和職業道德，那么業務再好，也不可能給企業、國家和社會帶來正效益。高校要為學生提供一個職業價值觀范式，以使他們將來能做出正確的價值判斷，并按對社會和該職業最有利的方式行事，為我國社會主義市場經濟健康、有序發展提供優質服務。
2.會計師事務所對從業人員的突出要求
2.1能夠準確理解本專業的核心問題
技術性強是會計工作的重要特征之一，但如果僅從技術的角度去解決一些問題卻并不能完全實現，還需要其他的知識與能力作為輔助。當然，作為會計師事務所得從業人員，應該能夠準確理解和把握本專業的核心問題，否則，將無法適應工作的要求。此外，從業人員還應當熟悉對企業經營產生重要影響的宏觀、微觀經濟環境。因此，相關專業的學生在學習過程中，首先要學習和掌握專業知識，同時，還應儲備一定的相關理知識，從而為將來在錯綜復雜的現實環境中正確運用技術標準和進行職業判斷奠定堅實的基礎。
2.2高度認可所從事的職業
目前，注冊會計師行業已經發展成為一個被社會公眾廣泛認可的行業。它以誠信為立足之本，以維護公眾利益為己任。注冊會計師的職業認同首先表現為對自身社會角色的認可，其次是對職業道德的堅守。只有高度認可所從事的職業，才有可能在實際從業過程中盡己所能，追求卓越。作為注冊會計師行業的未來從業者，高校學生應當對此有明確的認識，并且以此為目標，不斷提升個人的道德修養。只有具備正確的職業理念，才可能在今后的從業過程中保護社會公眾的利益、維護行業形象。
3.對高校人才培養的建議
3.1明確人才培養的目標
從人才培養的目標來看，作為本科人才，首先要符合本科學歷教育的要求，通過學校教育應使學生系統了解和掌握專業所需的基本概念、基本技能和基本理論，培養學生自主學習的習慣與繼續學習的能力。同時，還要充分考慮人才市場的需求實際及其變化。重點在于培養學生的專業勝任能力，比如職業判斷能力、理解分析能力、綜合應用能力等。在符合專業培養基本目標的基礎上，著力提高學生的實踐能力，為我國注冊會計師行業的發展提供優秀的后備人才。
3.2改革教學方法，創新實踐教學模式
注冊會計師行業的服務項目具有很強的技術性及實踐性，同時，在執業時，還必須具備團隊協作精神、獨立判斷能力、綜合分析能力、人際溝通能力及創新能力等。這些能力除了通過相關課程的理論教學進行培養之外，更重要的是要通過實踐教學活動讓學生切身體驗。在教學方法上，應當改變傳統的單一教學方式，加入互動式、啟發式、討論式的教學方法，豐富課堂教學，還可以采用案例教學、模擬訓練、工作小組等方式，讓學生在真實的環境中運用所學的知識、技能來分析問題和解決問題。尤其要倡導案例教學法，因為案例教學法可以向學生提供在學校無法接觸到的企業實際問題，在身臨其境中提高其認知及感悟水平，加深對教學內容的認識和理解，提高學生的判斷能力、表達能力和理解能力。作為理論教學的輔助，實踐教學應以提高學生的實踐能力為目標，創新教學模式，構建科學、合理的實踐教學體系。新的實踐教學模式突出對學生實際操作能力及創新能力的培養，將有助于從根本上改善和提高實踐教學的質量和效果。重點做好以下工作：
第一，邀請會計事務所從業者開展講座和進行課程講授。會計師事務所的從業者長期從事實務工作，有著豐富的實際工作經驗和較強的實踐能力，能夠較好地將理論知識與會計實務工作緊密結合起來，提高學生的實踐能力，從而彌補了現有課堂教學的不足。
第二，嘗試會計師事務所工作現場的實踐教學模式。會計師事務所和高校可以聯合制定實踐課程計劃，高校把學生安排到事務所學習，由會計師事務所利用工作現場來培訓和鍛煉學生，培養學生運用科學方法解決實際問題的能力。同時，會計師事務所也可以提出人才需求和選聘的具體要求以及現實中的問題，高校則根據會計師事務所的需求設計相應的解決方案。
第三，建立穩定的實習及就業基地。學校可以通過與會計師事務所簽訂實習、就業基地協議的方式，給學生提供穩定的實踐場所。在實習的過程中可以實行會計師事務所的會計師與學校的專業教師進行“雙重指導”。會計師負責指導學生的實踐問題，專業教師負責解決理論問題。通過實習，學生不僅可以掌握專業技能，而且可以了解會計師事務所的具體工作，用人單位也可以通過實習對學生各方面的素質進行考察，實現人才供需雙方的良性互動。
3.3加強師資隊伍建設，努力培養“雙師型”教師
對學生的培養，教師是重要的條件。只有教師具備深厚的理論功底、豐富的實踐經驗才有可能培養好學生。首先，要鼓勵青年教師考取注冊會計師和注冊稅務師等執業資格，為參加實踐奠定必要的基礎。其次，要定期為教師提供到企業和會計師事務所鍛煉的機會，豐富教師的工作經驗，提高專業實踐能力。
3.4以專業勝任能力為培養核心，優化課程體系
從人才培養的課程體系設置來看，高校的課程體系應以注冊會計師考試的六門課程（包括《會計》、《審計》、《財務成本管理》、《稅法》、《經濟法》、《公司戰略與風險管理》）為核心，著力培養學生的專業勝任能力，同時兼顧學生知識面的拓寬和能力的提升，還應開設其他相關的課程，比如《會計信息化》、《Excel在財務中的應用》、《財務分析》、《商業倫理與道德》等。這些課程的開設既有利于學生對核心課程的深入理解，同時又能起到拓寬知識面的作用。
3.5注重學生綜合素質培養
