時間：2022-12-27 23:00:04
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇注冊會計師總結，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
一、命題規律總結
（一）試題的設計體現了相關學科的相互聯系，即財務成本管理要求有良好的會計基礎。側重考查考生應具備的財務成本管理的基本知識，同時也重視對財務會計知識的分析、應用、評價和綜合能力的測試。如2003年計算分析題分配聯產品加工成本要求采用成本與可變現凈值孰低法分配；2004年綜合題要求計算投資活動現金流量凈額及其項目構成和籌資活動現金流量凈額及其項目構成；2007年計算分析題涉及凈經營資產利潤率、稅后利息率、凈財務杠桿、杠桿貢獻率和權益凈利率的計算和分析，2007年綜合題涉及編制價值評估所需的預計利潤表和資產負債表等，要求考生對新會計準則下的會計報表項目和經濟含義熟悉。對于以上問題，如果沒有良好的會計基礎將很難作答。這一方面體現了今后注冊會計師執業方向（除法定業務外的管理咨詢）；另一方面對非專業人士群體進入注冊會計師行業設置了準入門檻，為注冊會計師隊伍輸送、選拔具有良好專業素養的合格人才。
（二）覆蓋面廣、重點突出。試題主要突出了財務成本管理的重點，如投資決策、籌資決策、財務分析、流動資金管理、財務預測、企業價值評估、期權估價和成本計算等。
（三）試題設計具有很強的綜合性和復雜性，體現在試題的設計跨章節，知識的融合上具有一定的廣泛度，這對非會計專業考生有較大難度。如2005年綜合題第1題有關各類成本費用的歸集和分配、生產費用在完工產品成本與月末在產品成本之間的分配和產品成本計算的方法等融合在一起；2007年綜合題第1題把第三章預計利潤表和資產負債表的編制，第二章會計報表的改進，第十章企業價值評估中實體現金流量、股權現金流量和經濟利潤的計算，實體現金流量法、股權現金流量法和經濟利潤法下的股權價值的計算等結合在一起出題。
（四）試題在考核基礎理論的同時，注重測試考核實務操作能力，減少了對記憶和理解能力的測試，重視應用、分析、綜合與評價能力的測試。在財務成本管理以及其他的注冊會計師考試科目中，試卷上已經出現越來越多根本平時在教材上見不到的陌生題目，表明注冊會計師考試的方向已經越來越貼近考查一種真正的能力，一種從書本提升到實際處理和應用的能力，而不是以往靠背書的能力。
（五）注重考查教材的新增和新變化內容。從財務成本管理考試以往命題的規律來看，凡是新增加的內容，歷來是考試出題的重點內容。所以考生應加強對教材新增加和變化部分的理解和運用，這對考生能否順利通過考試有很大的影響。如2003年教材第4章新增的關于相關系數的計算和值的計算作為當年的考試重點考了兩個計算分析題；2004年教材第10章新增企業價值評估一章中，考了3個計算分析題和3個客觀題共計22.5分；2007年教材第2章新增改進的綜合財務分析體系，考了1個計算分析題；2007年教材新增第11章期權估價考了2個判斷題和1個綜合題共計19分。
（六）試題總體難度降低，但主觀題題量增加。2007年主觀題題量（計算分析題由2006年的4個題增加到2007年的5個題）增加，題量增加要求考生對相關內容的熟悉程度進一步提高，沒有非常熟練的答題速度根本做不完。
（七）題目的條件更具有隱蔽性并充滿陷阱。近幾年的財務成本管理考試，試題中給出的條件，越來越側重變形，主要是運用一種考生平時未見過的表達方法，將某一考點表示出來，所以大家要跟上出題者的思路，不能學死。這種出題思路，在2003年的考題中能非常充分的體現出來。例如多項選擇題中的可持續增長率公式的變形；判斷題中的贖回條款的考查；計算分析題第1題的“平均在15天后付款”，這是一個非常模糊的概念，我們假設存貨是均勻購入，款項也是均勻支付，所以，當期購貨只需付現50%，下月付現50%。這些都是對原來解題思維模式的一種變化，如果學的不靈活就很難適應。大家要充分注意，其關鍵點還是要基礎扎實，各章節內容聯系起來學習。
二、學習方法
在我平時的教學中，經常有朋友問如何學好財務成本管理，我的經驗就是要把書本學透，把知識學活，達到一個較高的認知和思考水平。通過考試有3個要素很重要：毅力、方法、智慧。毅力就是強調堅持不懈、腳踏實地一步一個腳印積累基礎知識，打下扎實的基礎，知識的積累和沉淀靠日積月累，不可一蹴而就，尤其是大家戲稱的“注會魔鬼考試”，你一腳邁進魔鬼大門，就要準備打持久戰，就要摸著黑一路勇敢堅毅地走下去；方法是強調學習方法要得當，如果方法得當會事半功倍，當然好的方法沒有定論，因人而異；智慧是指是否具備注會考試應有的知識儲備和知識結構，或者說你是否適合這種考試，不是說人定可以勝天，你花了8年的時間考過去又有何意義呢？我們考過注會一方面是為了體現自身價值，但考慮更多的是希望把所學知識轉化成生產力，以改變我們的生活現狀。所以，我的觀點是不要在一棵樹上吊死，走適合自己的路，這是一個方向問題，否則會耽誤寶貴的時間和青春。
財務成本管理的學習，重要的是把它學活，要從教材中的知識點和做過的習題中，概括總結形成自己的知識體系，形成自己的見解，能夠獨立解決財務問題。要從被動的學習狀態進入到有自己認知的主動狀態。不能永遠停留在只會做你見過的試題，而要能夠舉一反三，靈活應對。要想獲得上述活學活用、應對考卷的能力，最根本最有效的就是刻苦學習。一些合理巧妙并且適合自己的方法與經驗可以起到很好的促進作用，但絕不可以本末倒置，所有考生都在苦苦追尋一條最通暢、最快捷、最有效的捷徑，但最捷徑的路還是腳踏實地地看書、做題和思考。就具體的學習來說，下面的幾個環節很關鍵。
（一）熟知教材內容，排除疑難問題階段
認真閱讀教材內容，首先從頭到尾一字不漏地把教材看一遍，不用太記憶，只是把書中內容都看到，不一定都看懂。通過第一遍看書主要是對教材內容有一個感性的認識，做到心中有數，知道教材中講了哪些內容，哪些內容估計對自己有難度，如果自學而不參加培訓是否能夠啃下來。這一階段需要做的主要工作有：
1.對章節知識的整體把握。在對教材內容有了基本了解的基礎上，還要結合手頭的輔導用書了解本章歷年考試情況，對考試重點和相應分值進行把握，將本章在全書中所占的分量做到心中有數，全章內容框架、邏輯架構、總體脈絡有個更感性的認識，在這個基礎上進行有的放矢的學習。
2.劃分層次，以點帶面。教材內容中有重點和非重點的區別，但絕沒有考和不考的區別，針對教材中不同的考點采取不同的策略，針對重點采取集中時間徹底攻破，就是在短時間內速戰速決；針對難點采取迂回曲折中循序漸進，一次不行就再來一次；針對熱點采取反復閱讀中慢慢掌握，每次反復中不斷加強；在突出重點、把握難點、強化熱點的過程中，對于承前啟后的基礎點已經漸漸滲透，以點帶面地將全書的內容串連起來，對全書進行回顧的時候，就會發現整體知識基本盡收眼底，重點難點層次清晰。
學會做題，眾所周知，CPA考試以其題量大、難度高、通過率極低而著稱，為更好地適應這一考試現狀，平常一定強度的訓練必不可少。選擇一些質量高、具有一定難度的習題進行反復演練是順利通過考試的一個重要前提。但在不同階段要分別進行不同層面的訓練，這一階段的訓練主要是章節同步訓練。在復習當中，看書是基礎，但要想將本章考點深刻掌握，并在考場上靈活應用，必須做一些習題。看完一章后配合著做一些章節同步習題，在做題中掌握和記憶有關的內容，攻克有關難點，不要成為下一步學習的攔路虎。完成本章節習題后還要有針對性再看一遍書，通過這樣的反復，把看書過程中許多似是而非、似懂非懂的考點具體化。做題既檢驗了本章節內容的掌握程度，又避免了因看書不細造成的漏洞。
練習題到底做多少為宜，這是好多朋友關心的問題，我的觀點是因人而異。對于那些基礎較好、領悟能力較強、而又報考科目較多沒有太多時間的朋友，那只能有選擇地做一些綜合性和難度較大的題目，以達到以點帶面、融會貫通，便于歸納出規律和方法的目的。但在教學中發現至少80%以上的朋友是非會計專業或在職學習的，因此要盡快把握財務成本管理的精髓，必須要保證相當數量的練習，通過強化練習可以增強對相關內容的理解能力，把原來沒有理解的內容理解了；增加知識點，把原來不了解的內容了解了；增強記憶力，把一些過去沒有記憶下來的重點內容通過練習強化記憶；增強歸納總結能力，強化練習有利于系統地歸納和總結題型或專項問題，大部分總結都需要習題來驗證；增加熟練性，平時的強化練習臨場才會解題迅速，爭取時間，適應變化。
通過兩遍看書和做題或者通過參加培訓以后，將教材中的疑難問題解決了，重點問題明確了，但這僅僅還是一種只見樹木不見森林的狀態。這是學習的第1階段。
（二）總結提高，融會貫通階段
在扎實掌握基礎知識的基礎上，要學得靈活、擅于變化，要前后各章節聯系起來，刻舟求劍肯定是行不通的。對書中內容與基本習題有了基礎學習之后，就要從整體上把握這門課程。先看每一章都講了什么內容，可以總結為幾個大的知識點，每個知識點又涉及哪幾個公式、哪幾種方法、有幾大塊理論等等。每一塊的核心內容又是什么，自己是否已熟知。如果尚有欠缺，就要重新認真閱讀此章，直到清楚了解為止，如第4章財務估價涉及投資組合標準差的分析中有這樣一句話：“如果A、B完全負相關，組合的風險被完全抵消，如果A、B完全正相關，組合的風險不減少也不擴大”，實際上這句話是有前提的，即A、B標準差相同，投資比例相同，如果放在一般情況下，這層意思應這樣表述：完全負相關（r=-1）的兩只股票構成的投資組合，風險并不是全部抵消，風險（標準差）等于兩種證券標準差加權之差的絕對值；完全正相關（r=1）沒有任何抵消作用，風險不減少也不擴大，注意這個不減少也不擴大是相對于加權平均標準差來說的（r=1時組合標準差等于加權平均標準差），相對于A、B來講，并不是不減少也不擴大，而是比低者高，比高者低，這層意思要注意理解。到了這一程度，解題應開始逐步建立自己的邏輯思維，應該是對基本知識已有比較熟練的掌握，可以從整體上有自己的處理主張的階段。這一階段要從機械地學習書上的知識點轉到可以有自己的熟練思考、分析、判斷和運用。當然開始很吃力，但慢慢就會好很多，慢慢就能在不斷完善之中建立起廣闊的思考模式，能夠融會貫通。這一階段的訓練主要是跨章節習題訓練，通過做跨章節綜合性大題，將大章化為小節，將一本書當做一章來重新貫穿一下，不斷刷新改進自己的知識體系。達到從整本書以自己靈活的思路來把握每一道題，而不只是以見過的題型往上套。這是學習的第2階段。
（三）進行模擬測試，考證歷年試題階段
經過前兩個階段的學習以后，第3階段就需要進行模擬測試，考證歷年試題，然后對專項問題、重點題型進行歸納和總結。這階段應在把教材內容學透、學扎實、前后融會貫通的基礎功底牢固之后，系統而快速地提高學習效率。
1.考前模擬測試。經過前兩個階段的學習之后，對全書整體內容有了較好的理解并具備了一定的解題技巧，此時進行考前模擬測試是必不可少的一個環節。在進行模擬測試時要注意：一是閉卷，不借助教材，不翻閱參考答案，養成獨立思考的習慣；二是計時，開始時間和結束時間在卷首做記錄；三是完全模擬考試狀態，在可能的情況下將每一個題目做完；四是記錄成績，通過核對答案和解析對測試進行評分并記錄，以便做橫向比較；五是測試總結，著重是分析錯誤找出差距，進行有針對性的拾遺補缺。
2.考證歷年考題。為了了解考試的整體要求，包括題量、題型、深度和廣度，在對歷年試題考證中要注意：（1）關注題型、題量、分值的變化。（2）關注重要考點。統觀歷年考題，雖各年有變化，但總有些考點是年年必出。（3）列表研究考試趨勢。將近4年考題中出現的主觀題所涉及的考點通過表格進行列示，結合本年度教材新增變化內容等因素，對考試趨勢進行把握。（4）注重解題過程。在對歷年考題的考證過程中，要注重積累解題思路、答題路徑和思維方式，通過積累，解題方法越來越豐富，思路越來越靈活，通過考試的信心也越來越大。（5）勤于總結。大家可能經常會有這樣的感覺：我上周做過的題怎么今天又做錯了呢，或者說還是沒有思路呢，這樣的題到底得做多少才能會，才能記住，或者說一合上書就不清楚這本書到底講了些什么？非常的無奈。總結就能解決這個問題，勤于總結會大大提高做題效果，如果你勤于總結，你做題時會有這樣的感覺：題目擺在面前，不可能一點思路都沒有，首先看屬于哪方面的問題，然后看已知條件，進而聯想自己平時的總結，該用哪種方法、哪個公式來計算，這樣有助于快速而準確的解題。總結要因人而異，一般不要總結的問題太多，面面俱到，依人學習的細致程度和基礎而定，總結的內容可多可少，只要是有規律性的東西、一些通過做題得到驗證的正確結論和某類題型的解題思路提煉出來都可以總結。
關鍵詞：執業經驗；審計風險；建議
1注冊會計師的執業經驗判斷
執業經驗主要是指執業人員在執業過程中總結的經驗和教訓，以及對其自身工作的認識程度。對于難度比較大的工作，會計事務所更加傾向于指派執業經驗豐富的注冊會計師來完成，執業經驗的不同就會帶來審計工作完工程度與質量的不同，筆者認為，執業經驗=自身能力（包括反思）*執業經歷*執業年限。
1.1自身能力
執業經驗的狀態與執業的注冊會計師的能力密切相關，當一個審計人員有能力的話，就會相應的接觸更多的審計項目，那么執業經驗也就豐富，所以我們要從不同的角度來分析注冊會計師的自身能力，其自身的能力包括專業知識[1]與職業技能以及職業價值觀、道德與反思態度。
1.2執業年限
執業經驗[2]與執業年限有關，執業年限主要是指從事這個工作的時間，對于注冊會計師而言就是從事審計這一工作的年限。一般來說，執業年限越長，執業經驗就越豐富。執業年限并不完全等同于執業經驗，但是其是影響執業經驗的重要指標，更重要的一個因素就是看其是否經常總結、反思。
1.3執業經歷
執業經歷是執業人員的所有工作歷史。在我看來，執業經歷從不同的角度能夠有不同的劃分。從執業的行業類別進行劃分，可以分為：農林牧漁業執業經歷、制造業執業經歷、金融業執業經歷等等；從執業是否全面可以劃分為：全面執業經驗、非全面執業經驗；按照是否違法可以劃分為：執業處罰和非執業處罰；不同的執業經歷將會帶來不同的執業經驗。注冊會計師經常進行審計工作，進行職務違法犯罪的機會就存在，那么判斷執業經驗也需要將這一負面的事項考慮進去。違法犯罪的次數往往也會給注冊會計師的執業經驗帶來很大的變化，是影響會計師執業經驗的因素，當然是對有違法犯罪的執業人員來說的。
2審計風險
根據《中國注冊會計師審計準則第1101號——財務報表審計的目標和一般原則》的規定，審計風險是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。注冊會計師要通過制定相應的計劃，然后實施審計程序，來合理保證財務報表不產生重大錯報。而在如今比較流行的風險導向模型中，審計風險=重大錯報風險*檢查風險。
3執業經驗對審計風險的影響
3.1接受業務委托
注冊會計師應該按照相關規定，審慎決定要不要接受或者繼續保持某客戶關系，要對審計客戶進行一個系統的了解。一方面，考慮客戶的誠信與業務；另一方面，要考慮是否具有業務必要的素質和專業勝任能力與資源等等，這些將都是和注冊會計師的執業經驗有關。
3.2評估重大錯報風險
（1）了解被審單位及其環境。
注冊會計師要了解相關的行業狀況、法律環境和監督環境以及其他外部因素，還要了解被審單位的性質、被審單位的目標、戰略以及相關的經營風險等等。在了解這些審計單位的情況時，需要進行職業判斷而這些職業判斷需要執業經驗作為支撐。
（2）重要性水平的評估。
重要性與審計風險呈反向關系。重要性水平越高，審計風險越低；重要性水平越低，審計風險越高。這里所說的重要性水平高低通常主要是指金額的大小。一般情況下，重要性水平是根據行業狀況和被審單位的性質來確定的，有的根據凈資產總額的一定比例來確定的，那么執業經驗不同的會計師將會選擇不同的數額作為百分比的基準，也會選用不同的百分比，這就會帶來不同的重要性水平，那么審計風險也就有所不同了。
（3）識別和評估各層次的重大錯報風險。
通常，重大錯報風險主要有兩個層次，一個是認定層次的重大錯報，一個是財務報表層次的重大錯報，不同的層次將會有不同的審計風險，財務報表層次的重大錯報風險牽涉的項目比較多、影響廣泛，可能會牽涉多項認定。
3.3應對重大錯報風險
會計師往往會進行審計抽樣來進行控制測試或者細節測試，可能使用統計抽樣，也可能使用非統計抽樣。在非統計審計抽樣中，要進行設計和選取樣本、評價抽樣結果，這些都需要執業經驗來進行衡量，面對不同的審計項目采用不同的方法來定義抽樣單元、界定錯報。而在統計抽樣中傳統變量抽樣和概率比例規模抽樣中可能會減少執業經驗的運用，但是也是無法離開執業經驗的，不同執業經驗的審計人員將會有不同的審計抽樣范圍與樣本，將會影響著審計風險。
4降低審計風險的建議
4.1提高注冊會計師的自身能力
注冊會計師要堅持學習，提高自身的專業知識，將理論弄透徹，這樣才能在實際工作中合理的進行各種判斷，要不斷的更新自己的知識體系來適應外界環境的變化；培養正確的職業價值觀、道德和態度，堅持獨立性原則，以公眾利益為導向對財務信息進行審計。
4.2鼓勵長久從事審計工作
注冊會計師的執業經驗與審計風險有很大的關系。審計工作中，很多會計師就是在會計師事務所工作兩年就開始進入到其他行業，這對于審計行業來講是不容樂觀的。不管是國家政府導向還是會計師事務所的激勵政策盡量是注冊會計師長久的從事審計工作，而注冊會計師自身也要明白自身執業經驗的重要性而堅持進行審計，來降低審計風險。
4.3行業內部與外部環境要得到優化
要做到以下幾點：建立審計工作質量控制體系，質量是注冊會計師的生命，關系到注冊會計師行業的興衰成敗、生死存亡。對于重要的項目、業務復雜的審計過程，需要進行集體判斷，進而體高審計判斷的準確性和可靠性，或者讓執業經驗豐富的審計人員進行決策，這樣避免審計判斷的失誤，降低審計風險。加強行業監管，在市場競爭激烈的情況下，避免盲目招攬審計業務，盡可能降低風險，同時要建立一個寬松的社會環境，讓會計師獨立、客觀、公正的執業；完善公司治理結構，營造誠信社會的市場環境，降低管理當局進行欺詐的動機，控制注冊會計師與管理當局同謀作弊的源頭，提供良好的審計執業環境。總之，注冊會計師的執業經驗與審計風險之間有密切的關系，面對復雜多變的市場環境，注冊會計師要完善自身的素質，全面的涉及各個行業，積累豐富的執業經驗，同時審計這個行業內部和外部都要注重審計質量，從而降低審計風險。
參考文獻：
[1](p78)趙桂英,徐璟,周紅纓等.審計基礎與實訓[M].北京:北京理工大學出版社,2012,78.
關鍵詞：注冊會計師；勝任能力；差異比較；人才招聘窗體頂端1.國內外注會勝任能力指南體系的比較
IFAC即國際會計師聯合會，成立于1957年，是一個國家組織為其成員的國際性學術組織，宗旨是以統一的標準發展和提高世界范圍的會計專業，促進國際范圍內的會計協調。他具有以下的任務：決定國際會計師大會的主辦國；保持與參加國際會計師大會的各國的聯系；促進國際的地區機構的發展和信息的交流；參考和吸收各國提出的意見，擴大國際會計職業協調委員會的業務，并為改進業務提供咨詢。在1997年5月8日，中國注冊會計師協會正式成為國際會計師聯合會的成員。因為我國市場經濟發展情況的限制，我國的會計制度的起步較晚，故而各項方針政策的制定，基本參考于國際上已經成熟的法規體系。在其后的比較中也可看出，IFAC指南和中國指南，存在一脈相承的關系。
1.1制定背景
IFAC指南的出臺，一方面是受到經濟全球化的影響，另一方面，國際上連續發生了多起重大財務舞弊案件，嚴重打擊了公眾對于注冊會計師及其背后事務所的信心。為了提高注冊會計師的勝任能力，重新樹立公眾的信心，IFAC開展了對注冊會計師勝任能力的研究，最終出臺了8個國際教育準則與已經的5個國際教育指南和3個國際教育論文一起，初步形成了針對注冊會計師的相對完整的勝任能力指南體系。
而中國指南的制定，先是進行了廣泛的文獻研究，組織組織翻譯了IFAC，亞太，美國，英國加拿大等國際行業組織的注冊快事勝任能力的文獻，研究報告等。接著明確勝任能力的相關工作的總體思路，多次召開專題會議對指南的起草進行反復的研究。最后還征求意見稿，最終形成了目前的《指南》體系。在我國指南的制定過程中，是遵循“指南制定要以國際會計師聯合會的國際教育準則為基礎，借鑒各國經驗，結合中國實際，實現與國際教育準則趨同”的思路進行的。
1.2組成部分
IFAC注冊會計師勝任能力指南體系有三部分組成：國際教育準則（IES）、國際教育指南（IEG）和國際教育研究報告（IEP）。IES是整個體系的主體部分，他的選擇標準是以得到國際范圍的認可、接受和應用為標準，所以是我國參考的重點。IEG為國際教育準則提供解釋、舉例說明，詳細闡述與國際教育準則相關的事項，可以說是IES的延伸和擴展。IEP起提起注意、傳遞相關知識和信息的作用，主要是推動影響職業會計師教育和發展的相關問題的討論成果展示。
中國的指南是對IFAC的概括和總結，看似結構完全不同，但是我國先是規范了定義，隨后對于注冊會計師勝任能力的培養是遵循了國際準則的要求來展開的，可以說我國會計師勝任能力的制定是IFAC指南具體要求的展開。且同時從結構中也表現出，我國注冊會計師勝任能力的培養，不僅重視技術操作的應用，同時也重視職業價值觀，道德態度的培養，強調了內外素質兼備的終生學習。
1.3細則比較
通過對比，可以發現，IFAC的各項規定更傾向于具體內容的表述，要求十分精確明了，而中國指南則傾向于方向的制定，并沒有硬性的規定。但大部分細則其實都是對于IFAC指南的歸納和總結。現試舉幾例：
IES5《實務經歷要求》規定了實務經驗階段至少應當3年。帶有較強實務會計應用成分的研究生（高于大學在校生水平，例如碩士生）教育經歷，可以折合為不超過12個月的實務經驗。申請人的實務經歷應當在一個督導人的指導下來獲得。而中國指南在第五章實務經歷中，指出資格前實務經歷的期間至少2年，比國際要求少1年，且重點強調事務經歷應為申請人提供了有助于其培養勝任能力的職業環境。
在IES7《職業后續教育：終身學習和職業勝任能力后續教育項目》中，提出職業后續教育應當是相關的、可計量的、可驗證的且需要經過評估的學習活動和結果。這點完全對應了中國指南第八章第二節的54，55，55條，且我國的對其進行了更相應的完整闡釋。算是對IFAC指南的完美借鑒。
中國指南中指出，注冊會計師需要的職業技能包括下列五類：①智力技能；②技術和應用技能；③個人技能；④人際和溝通技能；⑤組織和企業管理技能。而這與IFAC指南的要求是完全相同的。
由此可看出，中國指南是在IFAC指南的基礎上建立起來的，但是對于部分硬性規定，因為發展程度的限制，中國無法達到國際指南的高要求，故而放寬要求，循序漸進，走逐步與國際接軌的道路。
2.對我國注會人才培養的啟示
注冊會計師勝任能力的培養是個由淺到深且延續其職業生涯一生的過程。具體說來，要做到以下幾點：
2.1嚴格硬性指標的控制
所謂硬性指標，是指對學歷，資格證書的審核，學歷標志著注冊會計師所受到何種的基礎訓練，而資格證書則是對注冊會計師專業能力的肯定。這兩點是從根本上影響注冊會計師生產能力高低的指標。也是要考慮的第一要素。
2.2對道德素質的考量
如今的社會，信用直接和聲譽掛鉤，高聲譽會更好的為會計師事務所帶來更多的業務，而會計師事務所的信用很大一部分取決于注冊會計師的道德素質。故而在人才招聘的過程中，要包含對道德素質的考量，一名具有合格勝任能力的注冊會計師，應該具備處理業務的獨立性，對自己工作的保密性和應有的職業謹慎。而對道德素質這一軟性指標的考量，更多的應該在工作中給予定期的考核，他很大程度上依賴于會計師事務所的內部控制和對工作人員的教育。甚至一家事務所如果具有積極地企業文化和良好的工作環境，會極大地影響會計師的道德素質。
2.3重視后續教育
當一個人從學校畢業并且拿到資格證書后，他其實已經具備了基本的勝任能力，但是事務所招聘的人才往往是需要應對特殊的行業領域，這就依賴于人才在崗位上的后續教育。
后續教育既包括進一步的理論培訓，也包括實務中的操作實踐。會計師事務所應當為注冊會計師獲得職業繼續教育提供適當的機會、資源，并予以規范和指導。應當體現不同注冊會計師的職業發展目標、所處的職業領域和發展階段的差異，以及職業環境的變化。而對后續教育成果的檢驗可以通過末位淘汰制的業績考核，定期的考試和平時工作的監督來確定。
2.4把注冊會計師勝任能力指標化
總的來說，注冊會計師的勝任能力是有多項指標綜合達成的。詳見表1：
這一指標體系參考國際通用標準，符合中國注冊會計師勝任能力指南的要求，遵循系統性，科學性，（上轉第71頁）污點注冊會計師的執業分析
――基于監管部門的公告韓煦摘要：本文以監管部門的公告為依據，對2007年至2011年的注冊會計師的處罰公告進行統計，分析污點注冊會計師的執業發展情況。研究發現，污點注冊會計師的執業方向有五類：1、留任原事務所原職；2、留任原事務所無職；3、離開事務所行業；4、跳槽到其他事務所；5、其他。其中第一類執業方向人數比例最高。
關鍵詞：污點；注冊會計師；執業我國注冊會計師行業具有良好的發展前景，但是目前的執業狀況不容樂觀，具體表現在：注冊會計師的執業環境較差，沒有形成良好的市場競爭秩序；與注冊會計師相關的法律法規不夠健全，行政干預注冊會計師執業問題比較嚴重；注冊會計師人才隊伍匱乏；注冊會計師機構普遍規模較小，執業范圍單一。注冊會計師在執業過程中承擔著法律和道德責任的同時，也冒著風險。隨著我國市場的發展，審計業務需要分析環境的越來越復雜，法制不健全的弊端也日益顯現，審計師犯錯的可能性在提高。另外，由于會計師事務所過度競爭、不注重自身的社會責任、注冊會計師自身職業道德水平不高等原因，也導致注冊會計師違法的機率加大。一旦注冊會計師違反了職業道德或相關的法律法規，受到監管部門的處罰，就會被納入誠信檔案，打上“污點”標記，對其今后的執業發展造成巨大的影響。
一、污點注冊會計師的執業方向
本文統計了2007年至2011年證監會網站上關于注冊會計師的處罰公告，根據處罰公告中注冊會計師名單以及證監會網站上的信息披露，整理出了污點注冊會計師受處原因、處罰前后執業單位和職務，以此來對污點注冊會計師執業方向進行分析。相關統計描述如下：
表1描述性統計12N12Frequency12Percent受處原因12違反《股票條例》124012251262.5%違反《證券法》124012221255%違反《審計準則》1240122125%執業方向12留任原事務所原職124012221255%留任原事務所無職12401281220%離開事務所行業12401281220%跳槽到其他事務所1240121122.5%其它1240121122.5%12 受處后是否繼續
為上市公司審計124012141235%注：同一名污點注會受處原因可能包含一項以上通過樣本統計發現，污點注冊會計師的執業方向主要有五大類，分別如下：
1.1繼續在原會計師事務所從事原有職務
在上述表格中統計的40名污點注冊會計師中，有22名人員處罰前后任職相同，比例高達55%。可以看出，很大一部分注冊會計師在受到監管部門的處罰后仍然繼續留任原有的會計師事務所，職務維持原狀。分析原因如下：
1.1.1會計師事務所方面：
污點注冊會計師大多是事務所的高級管理人員。審計報告直接負責的主管人員往往會在會計師事務所擔任要職。在留任原職的22名污點注冊會計師中，只有兩名是事務所的一般審計人員，而其余20名所擔任的包括分所所長、部門經理、部門主任、合伙人等高級管理人員的職務。我國會計師事務所大多采用有限責任制的形式，股東不參與事務所的經營管理。因此股東必須和管理者建立了良好的合作關系，相信管理者的才能。在注冊會計師這個行業中，業務的接洽很重視客戶關系的建立。污點注冊會計師的職位相對較高，在事務所的職齡較長，他們擁有相當大的客戶資源，一旦這些注會離開，會帶走本所的一部分客戶，給事務所造成損失，因此，股東會繼續留用他們。在受到行政處罰后，事務所的董事出于企業運營的持續、團隊的穩定性等相關方面的考慮，也不會解雇污點注冊會計師。
污點注冊會計師仍然具有執業資格。從統計的證監會的行政處罰公告來看，污點注冊會計師受到的處罰一般是罰款，沒有被吊銷注冊會計師執業資格，能夠繼續從事相關的審計、咨詢等服務，執業內容沒有受到太大的影響。
1.1.2污點注冊會計師自身方面
位于高職的污點注冊會計師一般不會愿意選擇到比自己原先職務低的會計師事務所工作，也不會接受比原先薪酬低的職位。所以，他們留在原位更可能產生心理上的安慰和滿足。根據馬斯洛的需要層次理論來看，人只有滿足受到他人尊重的需要后，才會去努力實現自我價值。留任原有職位，畢竟“位高權重”，無論從職業現狀還是從需要滿足上來看，都是有利的。
二、留任原有事務所但無職務
在統計的污點注冊會計師中，有8名在原有的事務所有個人信息，但沒有具體的職務信息。這些注冊會計師很可能只是在事務所掛職，不再從事審計服務。可見，注冊會計師受到監管部門的行政處罰，還會受到所在事務所的處罰。
產生這種執業現象的主要原因是原有的會計師事務所限制污點注冊會計師的發展。注冊會計師一旦遭受行政處罰，污點會伴隨其一生，不僅會對自身發展產生影響，也會影響其所在的會計師事務，阻礙事務所的壯大。上市公司越來越傾向于與沒有污點的會計師事務所合作，以提高其信用和聲譽，滿足市場準入制度。相關的新聞報道也提到“監管部門有口頭通知，要上市公司留意會計師事務所“黑名單”，上市公司與它們有合作的要盡快解除，沒合作的以后要繞道走。”為了能夠增強可靠性和公眾的信服力，上市公司避免與有污點的事務所打交道，更不用說由污點注冊會計師擔任其審計業務的負責人。會計師事務所對污點注冊會計師不委以重任，就會限制污點注冊會計師的職業發展。可以說，一些污點注冊會計師要想尋求比受處罰前更高的職位是不可能的。
在統計的40名注冊會計師中，僅有14人繼續擔任上市公司審計報告的簽字會計師。可見，事務所對污點注冊會計師的執業范圍進行了限制。雖然，我國事務所正在努力提供多元化的服務，進行內衍式擴展，但是上市公司的審計業務仍然是事務所收入的主要來源。污點注冊會計師不再是上市公司的直接審計師，為事務所創造的價值減少，必然不會受到原有事務所的重用。
三、不在繼續從事注冊會計師這一行業
在整理證監會網站上的會計師事務所信息時發現，有一些污點注冊會計師在原先從事的會計師事務所中找不到相關的姓名和資料，并且也沒有數據顯示，這些污點注冊會計師在其他的事務所中任職。那么這些污點注冊會計師很可能是放棄了本行業轉而從事其他行業。
注冊會計師行業競爭壓力加大。如今，取得了注冊會計師的職業資格的人員越來越多，事務所的工作對這些新型的會計人才有很大的吸引力。這些新型人才經過事務所的培養，很快能獨當一面，成為項目的負責人，替代原有污點注冊會計師的職務。并且，這些新人“身家清白”，更容易得到上市公司的青睞。行業競爭壓力加大使污點注冊會計師需要重新定位。
事務所有時為了給社會公眾一個交代，可能不會繼續留用污點注冊會計師。污點注冊會計師不滿足于職業發展的停滯不前，或是受不了輿論壓力和“污點印記”，很可能會放棄注冊會計師相關的工作，從事其他行業。例如一位污點注冊會計師就由原先的會計師事務所轉入一家股份有限公司擔任副總經理和財務總監；上海萬隆會計師事務所所在2010年3月22日撤銷后，一名污點注冊會計師就留任萬隆所的母公司――萬隆國際咨詢集團。在調查的40名污點注冊會計師中，有8名在證監會網站上查不到個人信息，這些人很可能不再從事注冊會計師相關業務。
四、跳槽到其他的會計師事務所
有些注冊會計師是風險偏好型，他們尋求自身的發展以及職業生涯的突破，他們不會安于現狀，停滯不前。這些人很可能愿意從底層做起，比如跳槽到小型的或者是剛起步的會計師事務所。這種做法雖然得到的報酬會減少，但是今后有更大提升的空間。
一些會計師事務所愿意聘用污點注冊會計師。一些小型的或者是剛起步的會計師事務所由于發展初期的不穩定性、發展規模和從業經驗的限制，不能接手一些較大項目的審計和咨詢業務。他們迫切的需要那些在大型會計師事務所任職過的、或者從事過大型企業審計、咨詢等相關業務的、有經驗的注冊會計師來建設自己的事務所。但是，這些小型的會計師事務所提供的薪酬福利很可能無法吸引到優秀的注冊會計師人才，他們可能會轉而尋求污點注冊會計師來幫助事務所的建立和發展。例如統計發現，一名受到處罰的注冊會計師，就從岳華會計師事務所跳槽到萬隆上海所，按照2008年的事務所排名情況來看，萬隆上海所排名遠位于岳華所之后。
五、其他
關鍵詞：注冊會計師；審計工作；策略探討
注冊會計師的審計工作是通過對企業的財務報表進行審計監督，以發現企業在經營上存在的問題， 促進企業經營效率的提升，強化企業內部的管理，有效的降低企業的經營風險，不斷的增加企業的利潤，最終促進企業的健康快速發展。注冊會計師的出現是我國社會主義市場經濟不斷發展的必然產物，對于我國企業不斷的實現市場化發展和國際化貿易具有極其重要的作用，會計師事務所和注冊會計師成為了規范和完善我國市場經濟秩序，促進市場經濟穩定發展的中堅力量。注冊會計師在進行審計的過程中常常會受到我國的政治環境、法律環境、社會環境以及經濟環境的影響，使得注冊會計師在審計工作的策略方面存在諸多需要改進的地方，審計工作方式也存在諸多的不足，給企業的健康發展和市場經濟的穩定帶來了潛在的風險隱患，也直接影響到了企業投資者的利益。所以我們接下來對注冊會計師審計工作中存在的問題進行深入的剖析，并找到有針對性的辦法以解決這些審計工作中的不足，最終促進注冊會計師審計工作的不斷完善，高效的發揮審計工作的作用。
一、注冊會計師審計工作存在的不足
（一）部分注冊會計師專業素質和職業道德缺失
部分注冊會計師專業素質不夠全面以及職業道德的缺失導致審計工作中出現嚴重的不足。第一，一些注冊會計師雖然取得了注冊的證書，但是其知識僅僅停留在書本層面，缺乏審計工作的實際經驗，對于可能存在的問題無法快速準確的判斷；第二，一些注冊會計師往往局限于某一個行業或某一類企業的審計，當遇到不同性質的企業時，由于知識的全面性不足，導致其無法發現企業可能存在的財務問題，導致審計工作不夠完善；第三，一些注冊會計師職業道德缺失，收受企業賄賂，虛假編制審計報表，導致審計信息失真，嚴重侵害投資者利益，甚至影響市場經濟發展。
（二）審計方式落后，審計程序不合理
注冊會計師在審計工作中存在審計方法落后，審計程序不合理等問題，具體表現為：一是注冊會計師在對企業財務報表進行審計時，仍然采用最傳統的清點存量、核對憑證，然后進行會計核算，最終發現問題的方式，這樣使得審計的效率較為低下，而且還可能因為認為的原因造成審計結果不夠準確；二是注冊會計師在審計過程中并沒有遵照科學的預定程序進行審計，時常漏掉其中的某一個環節，而漏掉的環節就使得企業有機可循，隱瞞其存在的財務問題，導致審計結果不準確。
（三）審計過程所承擔風險較大
注冊會計師在審計工作進行過程中面臨較大的風險，而缺乏相應的風險規避措施，導致審計工作不夠完善。首先，注冊會計師可能因為被審計企業內部控制制度的不完善而承擔風險，如果被審計企業財務漏洞過大，則會給注冊會計師審計工作帶來風險；其次，注冊會計師的審計工作往往會受到相關利益方的牽制，審計工作獨立性較差，甚至會被逼迫審計報告作假，而東窗事發后則由注冊會計師承擔主要的責任，這使得注冊會計師審計工作難以順利的開展。
（四）會計師事務所缺乏完善的內部控制制度
會計師事務所缺乏完善的內部控制制度，導致注冊會計師在審計工作中缺乏基本的制度保障，導致審計工作策略難以順利的執行。第一，一些會計師事務所尚未建立完善的監督體系，并未定期對注冊會計師的審計過程以及審計報告的編制進行監督，無法及時發現其中存在的問題，導致注冊會計師的審計工作可能出現問題；第二，會計師事務所缺乏健全的風險控制體系，對于注冊會計師審計工作中可能面臨的風險沒有較好的防范措施；第三，會計師事務所由于工作較忙，忽視了日常的培訓，導致注冊會計師的知識不夠全面，不利于審計工作的完善。
二、完善注冊會計師審計工作策略
（一）全面提升專業素質和培養職業道德
全面提升注冊會計的專業素質和培養其職業道德可以通過以下幾點展開。首先，對注冊會計師的實際工作能力和專業素質進行定期的培訓和考核，如果考核不過關則不允許單獨負責一個項目，而只能做基層的審計人員，直到考核過關為止；其次，加強注冊會計師綜合知識的培訓，針對不同行業的基礎知識進行培訓和考核，以促進注冊會計師加大對各個行業的了解，促進審計工作的全面順利開展；再次，通過相關法律法規的解讀和公告，警告注冊會計師意識到審計報告造假的嚴重后果，并通過宣傳教育不斷提升注冊會計師的職業道德；最后，健全相關懲罰措施和動用法律，對于審計報告編制不準確的注冊會計師給與嚴厲的懲罰，而對于為謀取私利編制虛假審計報告的注冊會計師，交由法律處置。
（二）革新審計方法，規范審計程序
“互聯網+”時代的來臨，帶來了大數據的概念，這就使得企業經營的方式有了很大的改變，經營的數據更加龐大，所以應當注冊會計師在審計工作中應當革新審計方法，首先熟悉使用會計電算化，通過計算機快速的處理財務報表上的數據，然后再通過引進輔助型軟件，結合統計學、運籌學等知識，通過計算機的回歸分析發現企業可能存在財務問題的財務指標，然后再進行人工核對，大大增加審計工作的效率和準確性；另外，注冊會計師在審計工作開始之前，應當充分了解被審計企業各方面的情況，有針對性的編制審計程序，在實際審計工作中嚴格遵照審計程序執行，確保審計工作萬無一失。
（三）建立風險控制體系降低注冊會計師的審計風險
全面降低注冊會計師審計工作中的風險，有利于為審計工作掃除屏障，使得審計工作不斷完善。第一，會計師事務所在收到企業的審計邀請時，應當對該企業近幾年的經營狀況以及機構組成、市場份額、發展潛力等進行全面的評估，分析其財務報表存在漏洞的多少和可能性，有選擇性的選擇企業進行審計，從源頭上為注冊會計師的審計工作降低風險；第二，審計工作進行過程中，應當確保注冊會計師的審計工作具備獨立性，以防止行為的發生，如果實在發生了審計報告造假額情況，應當劃分清楚實際的責任人，避免注冊會計師承擔主要的風險；第三，注冊會計師在審計工作也應當樹立風險控制意識，保障審計工作的順利開展和不斷完善。
（四）健全會計師事務所的內部控制制度
會計師事務所內部控制體系的完善可以為注冊會計師審計工作策略的完美實施提供堅實的保障。首先，建立完善的事務所內部監督控制體系，對于注冊會計師和審計小組的審計內容和審計結論進行不定期的審查，對于其中存在的問題進行及時的糾正，避免審計工作偏離正常軌跡；其次，完善會計師事務所的風險防控體系，通過對每一個項目系統的分析發現其中可能存在的風險，并在實際的審計工作中提醒并協助注冊會計師對這些潛在的風險進行控制和防范；最后，建立完善的內部培訓制度，以實現對注冊會計師專業素養和綜合素質的提升，確保注冊會計師可以勝任不同行業的財務報表審計工作，保證審計工作策略的順利執行。
三、總結
注冊會計師審計工作策略的完善和順利開展，可以有效的維護企業投資者的利益，促進市場經濟的穩定發展。所以會計師事務所和注冊會計師應當在政府部門的支持下，促進審計工作策略的改革和完善，全面發揮審計工作對于市場經濟的重要作用，促使我國社會主義市場經濟的不斷優化。
參考文獻：
[1]屈航，楊麗.我國注冊會計師審計失敗防范策略[J].勞動保障世界，2015（14）.
摘 要 會計師事務所對我國市場經濟發展發揮了重要作用。人力資源是決定會計師事務所生存和發展的重要因素，但目前我國注冊會計師執業環境問題及企業一味追求注冊會計師人才等原因導致大部分會計師事務所均不同程度地面臨人才嚴重流失、斷層問題，成為影響其執業質量和制約發展的主要原因，應引起關注。
關鍵詞 會計事務所 人才流失 分析及對策
一、會計事務所人才流失的原因分析
（一）行業競爭激烈導致注冊會計師薪酬不盡人意。我國注冊會計師事務所行業目前仍以買方市場為主，競爭十分激烈，低價攬活現象十分普遍，導致部分會計師事務所沒有能力支付高額薪酬，與注冊會計師的期望值存在一定差距，薪酬不盡人意，這是造成行業人才流失的主要原因。
（二）工作強度較大，收入與付出不盡配比導致人才流失。會計師事務所為了節約人力成本，員工工作強度很大，加班是注冊會計師行業的家常便飯，收入與付出也不盡配比，對家庭也無暇顧及，這也是大部分注冊會計師埋怨最多的問題。因此，選擇注冊會計師行業作為終生職業的人并不是很多，大部分注冊會計師只要有合適的機遇便會重新擇業。
（三）部分用人單位一味追求注冊會計師人才導致執業人才流失。近年來，隨著注冊會計師行業的影響力不斷擴大，社會地位的逐步提高，注冊會計師資格越來越吃香，上市公司或管理核算要求相對很高的企業對注冊會計師存在較大的需求，不惜重金招攬人才，這是導致部分注冊會計師跳槽轉行的重要原因。但現實問題是，有一部分用人單位在管理及核算上可能并不真正需要注冊會計師，其實一般的會計師或經驗豐富的財經專業人才就能滿足工作的需要。換個角度看，也就是部分注冊會計師往往被大材小用。但很多用人單位并沒有意識到這一點，一味地吸收注冊會計師加入，高薪待遇加上輕松的工作環境，導致部分人才離開注冊會計師行業。
二、對策及建議
（一）加強執業環境整治力度，從根本上解決人才流失問題。近年來，經過多方努力，執業環境雖有改善，但仍不盡人意，執業環境整治力度仍有待加強。注冊會計師執業環境的治理不僅是財政部門、行業協會、會計師事務所的職責，也是社會各界的共同使命，需要大家共同去努力。一是財政部門作為監管主體，要完善制度，從制度上著手解決問題，為注冊會計師行業創造良好的執業環境；二是行業協會要發揮行業管理作用，引導會計師事務所構建良性競爭機制；三是會計師事務所要自律，從自身發展、行業發展的角度出發，發揚主人公精神；四是社會各界，尤其是企事業單位要以質量為重，避免以低價作為竟標的唯一條件。
（二）建立健全相關制度，從制度上遏制行業人才流失帶來的執業質量問題。注冊會計師是指取得注冊會計師證書，并在會計師事務所執業的人員，即執業會員。注冊會計師考試實際上是一項執業資格考試，其本意是為了注冊會計師行業服務。但由于沒有相關的條件約束，導致部分人員考取了注冊會計師資格后并不執業，或者執業時間很短，造成執業人才流失，部分非執業會員還將資格掛靠會計師事務所，甚至參與簽字出具報告，在一定程度上擾亂了行業秩序。因此，建議建立健全相關制度，如對報考注冊會計師資格的人員設定一定的報考條件，如需具備兩年以上的從業經驗等，也可以對考取注冊會計師專業資格的人員設定一定的執業年限要求，或者對執業會員轉向非執業會員設定一定的限制條件，嘗試從制度上遏制人才流失問題。
（三）以人為本，采取措施吸引注冊會計師人才。我國注冊會計師行業區域發展不均衡，人才分布也不盡合理，在一定程度上影響了當地經濟的健康發展。當地政府尤其是當地財政部門要從本區域的行業發展大局出發，思考如何吸引和留住注冊會計師人才。如可以為注冊會計師“落戶”當地出臺優惠條件，針對當前高房價問題有效解決住房問題等，切實為注冊會計師排憂解難，吸引注冊會計師人才，真正做會計師事務所的“娘家人”。
（四）從制度上禁止“二次準入”等不公平競爭。市場經濟本身就是一個全面開放、公平競爭的市場體系，注冊會計師行業作為我國市場經濟不可或缺的有機組成部分，在全方位開放的市場經濟中所有會計師事務所都應該享有公平競爭的平等地位，而不應該允許任何行業主管部門或企業集團設定各種不公平競爭的市場準入條款，將大部分事務所“拒之門外”，一是不利于市場經濟的自由公平競爭原則；二是不利于會計師事務所的競爭和發展；三是成為權力尋租，滋生腐敗的源頭和溫床。
三、總結
人才是一個企業單位的血液，只有有優秀的人才儲備，才能給企業單位的未來注入新鮮的活
力。然而，現在的會計事務所中人才的流失比較嚴重，這嚴重阻礙了事務所的發展，因此，事務所的管理人員應盡快找到合理的補救措施，做好人才的儲備工作。
參考文獻：
[1]陳薛孝，譚文浩，鄧春艷.基于國際化視角的會計師事務所發展戰略研究.財會通訊.2012（16）.
[2]王蘇.論實現會計師事務所做大做強戰略.中國會計學會審計專業委員會2010年學術年會論文集.2010.
［關鍵詞］非執業會員；企業管理；作用
［中圖分類號］F274［文獻標識碼］A［文章編號］1005-6432（2012）22-0025-02
1 非執業會員的現狀
1.1 量多、有很強的流動性、會員的分布也十分散
非執業會員相對于執業會員來說,它的特點有,數量之多,流動性之強并且會員也很分散。以上海注冊會計師協會為例子,截至2010年的1月初,上海地區的非執業會員數已經達到了15360人,執業會員人數為19400人。在這里面,有14878人為非執業注冊會計師,有482人為非執業注冊資產評估師,在全國統一的注冊師會計考試中,注冊會計師、注冊資產評估師的有13560人參加考試,所有取得的注冊會計師資格以及注冊資產評估師資格的都是參加全國統一考試并且是成績合格了才取得資格的。達到了82%的非執業會員人數。大約有2800人是經過考核而取得的注冊會計師和注冊資產評估師的資格的，達到了18%的非執業會員人數。在這些會員中,有本地的人,有在外地工作的,還有在國外工作的和居住的,這些會員會隨時發生地址和聯系方式的變化。所以,這些存在的情況無疑是給協會和會員的聯系以及管理的難度無形中增大了。還有,就是非執業會員所工作的單位十分分散,在注冊會計師協會非執業會員當中,有1400人是在科研機構或者是在學校里面工作的,大約有4200人是在事業單位和國家機關工作的,大概有9760人是在企業工作或者是金融機構工作的,非執業會員的個人行為占了會員的80%左右,會員的工作單位使得注冊會計師協會很難與他們的聯系有所建立,在現在的管理體制當中,協會管理的難度被大大地增加了。
1.2 非執業會員管理的內容有待完善
《注冊會計師法》、《中國注冊會計師協會章程》、《中國注冊會計師協會非執業會員管理暫行辦法》,這些法律的執行,可以明確的看出,通過考試人員入不入會和他以后是否進入執業的隊伍中是沒有多大的關系的。因為,已經入會的非執業會員只能享受很少的權益,這樣就會使得會員和協會所聯系的熱情減少了,他們的聯系方式以及工作地點更改之后不想也不及時地告訴注冊會計師協會了,這樣就導致注冊會計師協會跟會員們根本就沒有任何辦法來聯系,比如說,在2006年的時候,當時要對非執業會員做年檢,這樣做的目的是為了能夠在以后在全國,甚至于世界各地在上海所注冊的非執業會員能夠每年按時的年檢,在各大網站上都登了通知,盡管是做到了這個程度,會員參加年檢的人數也只有一半左右。
1.3 社會和行業的智力資源
以上海地區為例子,在非執業會員中,大約有400人是具有教授和副教授職稱的,占非執業會員人數的52％,大約有2260人是具有高級會計師和高級審計師等的高級職稱的,占25.4％,大約有6200人是具有中級專業技術職稱的,占80%。根據上面所敘述的,占全部非執業會員的82.5％。一定的會計、審計理論知識和實踐經驗是非執業會員所必須具有的,有很大一部分人的工作是會計、審計、財務顧問和稅務咨詢等,怎樣才能將他們的理論以及業務水平不斷的提高,將非執業會員的能力充分的利用與發揮出來是關鍵。注冊會計師協會今后要大力做好的工作就是要讓他們能夠為社會、為行業更好的作出貢獻,但是,因為不但缺乏聯絡的方式,又由于剛剛所談及的非執業會員的情況,所以,不管是哪一方面對非執業會員的管理的難度都將是十分之大的。
2 有效發揮非執業會員管理作用的對策
對非執業會員的管理工作需要加強,是因為根據非執業會員所存在的特點以及問題,要建立并且要不斷地完善對非執業會員的聯系方式和溝通的渠道,盡最大的能力做好非執業會員的工作,根據上面所寫的狀況,以下具體寫了幾個對策。
2.1 必須要專人負責非執業會員管理工作
如果想要能夠更好地將非執業會員的管理工作做好,注冊部門就必須要派有專門的人對注冊工作進行負責,注冊會計師、注冊資產評估師、轉會、年檢、注冊會計師協會網站包括了所有的注冊工作,還有就是維護咨詢和解答非執業會員的問題。
2.2 建立“非執業會員”專欄
為了注冊會計師協會與非執業會員之間的聯系,也為了注冊會計師協會與非執業會員之間的溝通的加強,并且為了使會員能方便的對行業管理的法規、規章、辦事程序、行業動態等的內容有所了解。在注冊會計師協會網站的首頁上,在注冊管理這一欄中又開辟了一欄,那就是非執業會員這一欄,非執業會員的有關法律法規,要在非執業會員一欄下開設,比如說文件的批準與否,非執業會員的說明；比如,入會,退會,轉會等,注冊會計師協會的通知、意見等,將非執業注冊會計師查詢,非執業注冊資產評估師查詢建立在注冊會計師協會網站的首頁上,還要開通電子咨詢的信箱,派遣專門的人員對欄目的維護以及咨詢信箱中的內容進行回答的工作進行維護。
2.3 會員的需求要積極了解
非執業會員的座談會要經常性的組織與召開,還有就是可以對會員做一個調查,也就是用問卷的方式,并且對會員的需求要多加的聽取,以及會員對協會工作的建議以及意見,將與會員溝通的渠道建立起來,也將非執業會員數據庫建立起來,將數據庫建立是為了能夠全面的,動態地掌握非執業會員的個體變化和一些整體的情況。對有關的數據進行統計和分析,上海注冊會計師協會將非執業會員數據庫建立了出來,數據庫里將每一個非執業會員的個人資料都輸入到數據庫當中去,每一個非執業會員的個人數據都可以在注冊會計師協會的網站上查詢到,如果在個人的數據發生改變的時候,可以自行到網站上更改自己的資料,這樣注冊會計師協會跟會員之間的聯系的中斷就可以避免了,對于前面所說的工作實踐可以看到,非執業會員的管理工作的難度是相當之大的,并且也是很繁重的,盡管如此,這個工作還是有很大的潛力可以挖掘的,對于工作的總結,對非執業會員管理工作中如何發揮更大的作用提出以下幾個建議。
2.3.1 將會員聯絡制度有效的建立
因為非執業會員的特點是分布很廣,數量又多,流動性又特別的強,如果只是依靠注冊會計師協會一方面的力量要將非執業會員的管理辦法以及服務的內容,傳達到每一個非執業會員手中,那是相當困難的。然而,將聯絡員的制度有效是建立是將這些問題解決的唯一有效的措施,以非執業會員之間比較方便的聯系為主要的目的是聯絡員制度的組織體系當中的一個原則,然后將非執業會員按照工作單位的關系,并且按照所在地區來分小組,在每個小組當中確定小組的聯絡員,這樣就可以在非執業會員之間形成一個聯絡網,是以聯絡員為核心的,注冊會計師協會所要負責的是跟每個小組的聯絡員聯系他們的工作,為了使聯絡員的工作熱情能夠調動起來,對各個專門的委員會可以參照注冊會計師協會的考核管理的辦法,在一定的方式上給予聯絡員補償。
2.3.2 開展非執業會員的后續教育
接受后續的教育是非執業會員所享有的權利之一,為了能夠讓會員們十分地了解這個行業現在所處的現狀以及發展,非執業會員的專業水平的提高,后續教育應該在非執業會員當中實施,并且要逐步的擴大培訓的范圍,同時也要增加訓練的內容。因為非執業會員的全日制學習是有困難的,也有多元化的業務,后續教育內容的不同要求的協會,組織各種形式的后續教育的培訓課程,組織不同內容的培訓課程。培訓中,在形式上,執業注冊會計師有可能是有組織的,培訓評估師后續教育也是有一定可能的,在這些名額當中,有一些名額的數量是要保留出來的,保留出來的要用在非執業會員的邀請中,有關的學者與專家們也是要邀請的,因為有一些的專題報告是要邀請他們做的,遠程的教育可以用在有一定經濟條件的地方,使非執業教育的培訓可以繼續的進行,非執業會員的自學需要通過后續教育的相關內容以及考試需要用到的光盤,在規定的后續的教育培訓完成以后,培訓的內容上面,非執業會員的需求得到了很大程度上的滿足。
2.3.3 溝通交流的平臺和機會需要提供
給非執業會員提供一個相互交流、溝通的平臺就是開設網站與網頁,在此基礎上,非執業會員可以針對一些問題。比如說一些事件,是和行業之間以及非執業會員有關的,要提出自己的觀點；比如說在政策法規上的內容,意見,建議等。與此同時,還可以和聯絡員,并且協同小組作一個不定期的非執業會員的座談會,給非執業會員與協會及會員之間提供面對面的交流的機會,將行業的形勢及發展讓會員有足夠的了解,給非執業會員一種家的感覺。
3 結 論
完善對非執業會員管理的法規的建設,一定要改變現狀,強化緊密的聯系,必須要有一定的制度保障和政策的吸引。在此基礎上,給予非執業會員的權益和服務要實實在在；在法律的修訂上,要將條款寫得比較明白。也能將這個法律盡快地修訂出來,還要有體現非執業會員權益的內容,以及開展非執業會員的服務工作在制度上、政策上打下基礎,整個會籍管理中的重要組成部分就是非執業會員的管理,所以,《注冊會計師法》的修訂要與非執業會員的管理、會籍管理的思路相一致。
參考文獻:
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[關鍵詞]注冊會計師 審計責任 審計責任研究 概念明晰
一、概念明晰
1.注冊會計師。是指取得注冊會計師證書并在會計師事務所執業的人員，工作上主要指的是涉及社會審計、中介審計、獨立審計的專業人士。其執業范圍包括審查企業會計報表，出具審計報告；驗證企業資本，出具驗資報告；辦理企業合并、分立、清算事宜中的審計業務，出具有關報告；法律、行政法規規定的其他審計業務；會計咨詢、服務業務。
2.審計責任。審計責任是注冊會計師執行審計業務、出具審計報告所應負的責任，包括注冊會計師的審計法律責任和審計職業責任。 法律責任是指注冊會計師出現工作失誤或欺詐時，在法律上應承擔的責任；職業責任是指注冊會計師在承辦審計業務時應履行的義務和職責。法律責任和職業責任是審計責任的兩個方面，兩者是互相補充、緊密相連的，法律責任一般建立在職業責任基礎上，即注冊會計師首先應當違反了職責，并給相關利益人造成了經濟損失，才有承擔法律責任的可能。
二、審計責任研究
1.目的和意義。引例：2001年8月，上市公司銀廣夏造假事件曝光。之后，作為審計其財務報表的深圳中天勤會計師事務所也隨之崩塌。有關部門隨即對銀廣夏案展開調查。2002年2月，中國財政部做出有關中天勤的行政處罰決定，認定中天勤存在重大審計過失，正式吊銷中天勤執業資格及兩位會計師的會計從業執照。該處罰決定指出，中天勤未能發現銀廣夏的嚴重財務問題，損害了廣大投資者的合法權益和證券市場“三公”原則，違反了注冊會計師法、獨立審計準則等有關法律法規和制度規范。
從上述例子可以看出，注冊會計師違反審計原則，主觀懈怠，專業素質不過關會給各方帶來危害，甚至威脅我們社會主義市場經濟的穩定與和諧，因此，研究注冊會計師的審計責任便具有十分重要的意義。
首先，它能促使注冊會計師們遵守職業道德，強化法律意識，提高專業素養，在社會公眾面前樹立起良好的職業形象和職業信譽，實現自我的人生價值。而不會像中天勤會計師事務所一樣，由于重大審計過失而頃刻崩塌。
其次，研究注冊會計師的審計責任能促進注冊會計師制度的完善，維護整個社會的利益。自從改革開放以來，我國的經濟就迅猛發展，特別是加入WTO之后，更是為注冊會計師的發展提供了廣闊的舞臺，因此，該行業與經濟的聯系越來越密切。所以，他們在工作中是否存在重大失誤，故意欺詐等行為便會與社會公眾、投資者、被審計單位的利益密切相關。如上例中，由于中天勤的失誤給社會公眾帶來了傷害，也影響了經濟的健康發展。
2.條件。我國相關法律法規的補充和完善為研究注冊會計師的審計責任提供了肥沃的土壤。特別是新的企業會計準則核心審計準則的頒布給了研究者全新的視角。
另外，我國注冊會計師行業在不斷發展中已經積累了理論和實踐的經驗，同時在國際化的潮流中不斷借鑒國外先進的經驗。
三、承擔審計法律責任的原因
1.外部原因。(1)審計期望差距。隨著經濟的發展，注冊會計師的作用和社會地位不斷提高，市場的成熟使得信息鑒證的重要性增加，隨之而來的是公眾對注冊會計師的期望越來越大。審計期望差距指的是社會公眾對審計應起作用和審計人員行為結果的理解與審計職業界自身對審計業績看法之間的差距。這種差距的存在使得審計界和社會公眾溝通存在目標上的差異，容易引起糾紛。社會公眾往往會認為，注冊會計師既然審查公司的財務會計報告和其他財務狀況就應該不出一點差錯，哪怕錯誤不是由他們的主觀原因，而是由于一些復雜的因素如審計體制的局限等等而引起的，公眾也會怪罪到他們頭上，從而引起一些令人頭疼的訴訟案。(2)市場環境的復雜性。隨著技術的日新月異和認識的不斷深化，我國的經濟金融市場日趨復雜化，金融衍生工具不斷增加的同時也改變了傳統的交易模式，市場對注會行業需求與日俱增的同時，也對審計水平提出了新的挑戰，審計工作復雜而難度加深。再加上，由于市場多變而使得企業經營風險增加，有些客戶會利用技術進行造假，如編制虛假財務會計報表，提供不實財務信息，直接挑戰注冊會計師的審計業務水平與道德底線。(3)法律法規的不完善。一方面，由于會計審計的相關規范不完善，導致弄虛作假滋生。另一方面，會計界與法律界的矛盾是一個不容忽視的重點。在會計界認為，注冊會計師審計只要遵守了審計原則，一切按法定審計程序來辦便可。但法律界卻更為關注審計的結果，如果審計結果不合法，那他們就認定這種審計是不合法的。真是由于這種矛盾的存在，各種相關法律司法解釋也不一致，造成了法律的不適用性，導致對于審計責任的界定產生了分歧。另外，對于審計執法沒有十分嚴厲的制度來約束，導致了審計法律責任的產生。
2.內部原因。(1)注冊會計師自身。①道德風險。注冊會計師首先是“經濟人”，擁有自利的行為動機，往往會選擇自身利益的最大化。然而注冊會計師又不同于一般意義上的“經濟人”，因為他們面對的是社會公眾，他們的行為要對社會公眾負責。因此，注冊會計師又具有社會人的特征，所以會出現其職業利益與社會責任的沖突。一旦注冊會計師們不能控制自己的欲望，被高薪報酬所誘惑，那么腐敗與造假便產生了，在利益面前，社會責任便被拋諸腦后了。②專業素質。注冊會計師行業本身就是一個技術含量高，難度復雜的行業，再加上為了適應市場的多變，近年來，業務范圍不斷拓寬，并且會計電算化也不斷普及，這就對審計人員的業務操作水平提出了挑戰。如今，一些注冊會計師自身的業務水平與專業素質都達不到要求，在實際操作中難以發現錯誤，導致審計水平總體不高，一不小心就容易出現重大審計失誤，造成重創。(2)審計委托模式的弊端。現行審計委托制度規定由所有者作為審計委托人，目的是為了防范管理者操縱審計意見而導致審計人與被審計人的合謀。這一審計委托模式基于的假設是所有者利益一致，并且不存在從虛假會計信息中獲利的可能，從而不存在破壞審計獨立性的動機。但我國的現狀并非如此理想，在我國的股份制企業中，不同類型的股東在利益上往往是不同的，因此利己主義的思想也就造成了相互的打擊，而造假就成了其中一種常用的手段。所以，現行審計委托模式所基于的假設未必成立。
四、我國注冊會計師審計責任的應對措施
由于審計責任的兩種不同分類，應對措施應分兩方面進行。一方面，要有效規避審計法律責任，這是整個注冊會計師行業不容忽視的重點；另一方面，也要勇于承擔審計職業責任，這是注冊會計師愛崗敬業的集中體現。
1.法律環境。(1)完善法律體系。完善注冊會計師法、證券法、公司法、合同法等相關法律，使得注冊會計師審計有法可依，緩和會計界與法律界的矛盾。重點要確立獨立審計準則的法律地位，使得相關法律形成一套系統完整，重點突出的法律體系。(2)加強行業監管。一般來說，中國政府對注冊會計師行業的監管是通過中國注冊會計師協會來進行的，但這是遠遠不夠的，力度也不嚴，還應該組織專門的機構來對注冊會計師審計進行管理，做到執法必嚴。
2.注冊會計師的自身建設。(1)注冊會計師。首先，自身要加強職業道德建設，提高風險意識，秉著良心做事，在為人民服務的過程中實現自己的人生價值，而不要在高薪報酬的誘惑下迷失了自我，陷入萬劫不復的境地。其次，注冊會計師要提高審計專業水平以適應市場的多樣化需求。同時，要確立終身學習的意識，通過不斷地學習來接納新事物，總結得失，這樣才能使自己始終處于不被淘汰的境地。(2)會計師事務所。要站在更高的戰略角度，從自身的實際出發，加強內部審計控制，提高風險防范，遵守行業準則，在社會公眾心中樹立一個良好的形象。同時注重培養優秀人才，走多元化發展道路，形成自己的競爭優勢。 (3)注冊會計師行業。要加強與社會各界的溝通：首先，注冊會計師行業要做好行業宣傳，讓更多的人了解其工作和責任，縮小審計期望差距，形成恰當的公眾期望；其次，要加強與國家有關部門的溝通，了解與審計有關的各項規章制度，盡量縮小與法律界的沖突，取得國家法律部門的理解，創造一個公正合理的執業環境。
完善現行審計模式，審計委托制度，確保獨立審計名副其實，營造一個公開透明的審計環境。
法律責任是指違反法律規定的行為應當承擔的法律后果，是制裁違法者的法律依據。法律責任是我國法律制度中的一項重要內容，對法律規定的貫徹執行具有極其重要的影響作用。注冊會計師法律責任問題的研究，歷來是世界各國審計理論界研究的重點課題，它不僅直接關系到注冊會計師行業本身的生存和發展，而且影響著整個社會經濟秩序的健康運行。我國注冊會計師事業的發展過程，也遇到了相當多的法律訴訟問題，關注注冊會計師行業的發展，探討注冊會計師法律責任的規范，旨在進一步完善注冊會計師的法律體系，使我國注冊會計師事業能在一個較規范、合理的社會環境中得到有序健康的發展。
一、注冊會計師法律責任的發展過程
改革開放給我國注冊會計師行業創建了廣泛的發展空間。注冊會計師自80年代初恢復以來，在社會主義市場經濟建設中發揮了其他行業不可替代的作用。然而，它畢竟只走過近20年的歷程，較之國際會計師行業150多年的發展歷史，還顯得較為年輕。因此有必要對注冊會計師及其法律責任的發展過程作細致的總結研究，掌握注冊會計師法律責任的歷史背景，并從理論上探討注冊會計師法律責任的規范。
中國注冊會計師行業在恢復初期，審計理論界對注冊會計師法律責任的研究未能引起足夠的重視，這同當時的社會歷史背景具有密切的關系，由于當時在執業實踐中還沒有出現有關注冊會計師法律責任的訴訟案例。進入90年代以后，由于改革開放的縱深發展，市場經濟建設的不斷推進，注冊會計師因驗資業務糾紛而被推上民事法庭的事件越來越多，并逐漸蔓延到審計、工商年檢、評估、盈利預測等所有注冊會計師參與的業務之中，形成—股注冊會計師行業始料不及的訴訟浪潮。
上海復旦大學的李若山博士在論及中國注冊會計師民事法律責任時闡明：“根據中國近年來發生的一些較有影響的典型案例，我們把注冊會計師法律責任的發展過程劃分為醞釀、萌芽、縱深發展三個階段”，筆者支持這一論斷。
(一)注冊會計師法律責任的醞釀階段
這一階段可以從1981年在上海成立中國經濟體制改革后的第一家會計師事務所開始，它標志著我國注冊會計師行業得以恢復建立。這一時期大約持續到1991年共計10年時間，注冊會計師行業可謂生活在“世外桃園”之中，客戶幾乎沒有就審計業務同審計職業界發生法律糾紛，而主管該行業的財政部門也從未因注冊會計師工作過失對他們進行任何處罰，這一段時間可以稱為中國注冊會計師法律責任的醞釀階段。
在法律責任發展的醞釀階段，有其特定的社會經濟環境。就職業外部來講，注冊會計師行業是新生事物，處于發展初期，人數也相當有限，也沒有對社會經濟環境產生太大的影響。同時，國家出于促進注冊會計師行業發展的需要，更多地從政策方面保護注冊會計師職業界的利益，在體制上把注冊會計師看作國家干部，把事務所作為國家事業單位，沒有從法律上考慮注冊會計師是否承擔法律責任。就審計客戶來講，當時會計師事務所面臨的審計對象大部分是三資企業，這些企業的特點是投資各方一般都直接參與了企業的經營管理，而不像股份公司那樣，存在明顯的所有權與經營權的分離，這些企業財務報表的編制與使用基本上是同一層次的。當時的一些股份企業尚處于試點階段，加之國家經濟當時處于一種求大于供的狀態，企業經營風險很小，很少發生因企業經營不善而破產清算的情況。投資者在作出投資決策時很少考慮企業的財務狀況和審計報告。所有這些外部條件決定了當時的審計不存在風險，也就談不上有什么法律責任了。就職業內部來看，審計準則及職業道德準則缺位，職業技能的參差不齊及職業機構的不完善，使得審計質量缺乏統一的衡量標準。當時的審計程序大量依賴經驗判斷，外界很難評判審計工作質量的優劣，加之國家保護、社會也沒有懲處審計職業界質量低劣的服務要求，因而注冊會計師在這一階段也就根本談不上承擔法律責任。由于當時審計風險沒有得到應有的暴露，注冊會計師職業界沒有感到外部壓力，因此，從表面上看，在這一階段，注冊會計師行業發展較為順利，沒有任何法律訴訟。但并不表明注冊會計師就可以不承擔任何法律責任，實際上，隨著環境的改變，社會正在醞釀著產生注冊會計師法律責任的各種條件。
(二)注冊會計師法律責任的萌芽階段
這一階段的時間為1992年至1995年。當時寬松的經濟環境與對商品經濟發展的強烈要求，使得中國幾乎是以幾何級數的速度創辦了無數個各種各樣的企業，這些企業的創辦帶來的驗資與審計業務，為處于成長狀態的注冊會計師行業的生存和發展奠定了堅實的物質基礎。同時，隨著市場經濟體系的建立，企業法人及社會個人的風險意識也逐漸加強，對企業財務信息及質量有了較高的要求。1992年至1993年，深圳原野公司事件和北京長城公司事件的發生，引起了人們對深圳特區會計師事務所和北京中誠會計師事務所法律責任的關注，并揭開了中國對注冊會計師法律責任認識的序幕。同時，從1992年至1995年，我國注冊會計師行業主管部門對影響全社會的三大審計案件、即深圳原野公司、北京長城公司和海南中水集團公司中的有關注冊會計師進行了嚴肅處理。其中有些注冊會計師因重大過失或故意欺詐而受到了刑事處罰。這一系列審計案件的處理及相關法律、法規的出臺，標志著注冊會計師法律責任萌芽階段的形成。
(三)注冊會計師法律責任的縱深發展階段
上述三大審計案件是公眾及政府對注冊會計師職業界敲響了警鐘，推動了注冊會計師法律責任向更深層次發展。1996年1月1日《中國注冊會計師獨立審計準則》的，以及1996年4月4日最高人民法院56號法函規定，揭開了注冊會計師法律責任縱深發展的序幕。《中國注冊會計師獨立審計準則》確立了注冊會計師行為上的執業標準，使社會公眾對注冊會計師工作質量有了衡量尺度，提供了識別注冊會計師有無過失行為的依據。最高人民法院第56號法函更是成為注冊會計師出具虛假驗資報告的民事法律責任的第一個專門司法解釋，也使得社會公眾對注冊會計師的民事責任有了更深刻的關注。這些法規的出現標志著注冊會計師法律責任走向了縱深發展階段，并為注冊會計師法律責任的界定奠定了法律基礎。
二、注冊會計師法律責任的成因分析
中國注冊會計師法律責任產生的根本原因，主要是社會經濟機制的轉變，這種轉變使注冊會計師的工作發生了一系列的變化。
(一)會計目標的多元化，提高了審計風險
當經濟體制由計劃經濟向市場經濟轉換時，一方面，會計目標由過去單一的經管責任向多元化發展，既為經管責任服務，又為經營決策服務。此時，會計處理不得不在這兩種要求之間予以平衡，從而增加了對會計信息解釋的可爭議性。另一方面，市場經濟中經管責任的關系人帶有很大的不確定性，受托人和委托人之間的經濟責任關系也成為具有雙向約束力的約定權責關系，這種平等權利，既給了受托方自主處理會計信息的機遇，也增強了委托方要求獲得合理保證的會計信息的需求。這就給會計信息的理解沖突埋下了伏筆。可見在市場經濟條件下，由于經濟環境的變化，會計信息處理的復雜化以及不同階層理解沖突的增加，必然導致審計風險。而解決這些審計風險的最根本的方法之一，就是依靠法律手段來調節雙方的理解沖突。
(二)市場經濟條件下，會計信息的經濟后果性增加了審計法律責任
在傳統的計劃經濟條件下，會計信息的經濟后果及影響范圍是相當有限的，而在市場經濟條件下，證券市場的存在使得委托方與受托方的關系變得不確定，雙方的關系是否建立與解除，在很大程度上要依賴于會計信息的反映內容。因此，會計信息的決策作用變得非常重要。一項小小的錯誤會計信息，可能會導致整個社會資金幾萬、幾十萬，甚至幾個億的錯誤流向。正是由于會計信息的經濟后果性日益突出，一旦產生不應出現的經濟后果性，或者鑒定會計信息與使用會計信息的雙方對這種經濟后果性產生不同看法時，必將帶來法律上的沖突。因此，會計信息經濟后果性的增大，也會引起相關的審計法律問題。
(三)市場經濟主體的平等性，強化了各主體的法律責任
在市場經濟條件下，法律已成為調節個人與社會、秩序與自由、權威與服從三大矛盾的準則。法律地位的平等表明了受托方與委托方具有相同的經濟權利。當對會計信息的理解發生沖突時，雙方不再依據行政權利與級別，而更多的是依據原先制定的“游戲規則”——法律條文來處理有關的爭議。由于權利的保障及法制的完善，使得各方都有了依法自衛的勇氣與能力。因此，運用法律手段來調節會計信息處理與理解的沖突，必將成為市場經濟環境中最為常見的手段之一。
(四)注冊會計口下相關法律條文的矛盾性，導致了法律責任的復雜化
為了明確中國注冊會計師的法律責任，以維護市場經濟秩序，國家先后出臺的《刑法》、《注冊會計師法》、《證券法》、《公司法》中，都涉及了與注冊會計師法律責任有關的規定。這一系列規定對維護市場運行秩序起著重要作用。但由于外部環境的改變，立法順序的先后不同，使得這些現行法律中，涉及注冊會計師法律責任的條文存在不少矛盾之處。如專向性立法，它不象刑法那樣以犯罪的侵犯客體為線條進行分類規定，會導致追究注冊會計師法律責任時尺度不一致，不平衡；強調實體法，輕視程序法帶來了會計師事務所賠償程序問題的矛盾；其他一些司法文件的解釋所帶來的會計師事務所賠償金問題等等。這些現象導致了注冊會計師法律責任的復雜化。
三、注冊會計師法律責任的界定
注冊會計師的法律責任是審計責任中最核心的部分，它是指注冊會計師由于違反法律規定的行為而應承擔的法律后果。注冊會計師的審計責任是根據有關法律、法規(包括審計準則)對委托人應盡的義務，以及因其未能盡職盡責而應承擔的法律行政甚至道德壓力方面的后果。注冊會計師應勇于承擔應由自己承擔的法律責任，并準確界定同審計責任的關系。
(一)要分清過失與欺詐
過失是指在一定條件下，缺少應有的合理的執業謹慎。欺詐是以欺騙或坑害他人為目的的故意行為，亦稱為注冊會計師舞弊。注冊會計師對過失欺詐均應承擔責任，但所承擔責任的種類(刑事責任、行政責任或民事責任)和程度，以及受到處罰的輕重應有所區別。同時指控注冊會計師的行為使自己遭受損失時，必須能證明自己的損失與注冊會計師的審計報告有直接關系。在條件許可的情況下，可以成立由會計、審計實務界和理論界以及司法等方面專家組成的鑒定委員會，對過失的有無和大小，過失或欺詐做出令人信服的界定，以使有關部門做出公正的結論或判決。
(二)要分析過失的層次
在實踐中不但要重視普通過失與重大過失的區別，而且要重視引入“與有過失”和“比較過失”，借以量化注冊會計師的法律責任。所謂“與有過失”亦稱共同過失，是指原告的損失也源于自身的過失。所謂“比較過失”是指根據各過失者犯有過失的程度，而分配其所應負擔的損失賠償額。
(三)要分清審計責任與被審計單位的會計責任
注冊會計師的基本職能是經濟鑒證。即鑒證客戶編制的會計報表是否遵循了合法公允和一貫性原則。注冊會計師并非國家公務員，既無行政監督權，更無司法監督權，其手段有限，加之審計成本的約束，至多也就是受托經濟責任關系中的鑒證性監督。在理論上過分強調注冊會計師的監督職能，顯然加重了其所能承受和應承受的責任，那種要求注冊會計師對被審單位會計報表的正確性和完整性，做出百分之百的保證意見是不現實的，在實踐上也難以行通，注冊會計師不能也無法對會計報表的全部錯弊負有責任，更不能允許在司法實踐中出現未履行合法程序的條件下，對事務所或注冊會計師實行強制措施。
四、注冊會計師避免法律訴訟的策略
注冊會計師的職業性質決定了它是一個容易遭受法律訴訟的行業。那些蒙受了損失的受害人總想通過追究過錯的責任盡可能使損失得以補償。就是在西方國家中，法律訴訟也是困擾會計師職業界的一大難題，會計師行業每年不得不為此而付出大量的精力，支付巨額的賠償金和購買高昂的執業保險。近幾年來，我國注冊會計師行業發生了一系列震驚整個行業乃至全社會的案件，有些會計師事務所及注冊會計師都承擔了相應的法律責任。如何避免法律訴訟，已成為我國注冊會計師行業非常關注的問題，注冊會計師必須掌握防范訴訟風險的方法和技巧。
(一)改進注冊會計師的審計報告方式
為了避免并防止對注冊會計師賠償責任不合理的無限化。有必要完善對注冊會計師審計報告方式的規范。建立對不同的審計對象區別使用審計報告、審核報告和審閱報告等不同效力等級的報告方式。審計報告是注冊會計師按照約定，履行了審計準則規定的審計程序后，出具的法律責任約束力最強的報告。例如對社會公信力要求很高的上市公司、國家金融機構等單位的審計，必須出具審計報告。審核報告是審計人員對公司的帳表進行了核對，驗證帳表一致的報告，這對小型企業是合適的。審閱報告只是注冊會計師審閱了委托人的有關資料后出具的報告。例如企業若干年的盈利預測，審計人員不能也無法對其未來發展或效率、效益做出保證性承諾。
(二)遵循執業準則的規范，不能從事不能勝任的委托業務
獨立、客觀、公正是注冊會計師職業道德中的三個最重要的規范。獨立要求注冊會計師與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關系，注冊會計師們承擔的是對整個社會公眾的責任，這就決定了注冊會計師必須與委托單位和外部組織之間保持一種超然獨立的關系，獨立是注冊會計師的靈魂，注冊會計師只有具備獨立性，才能做到客觀、公正。客觀是指注冊會計師對有關事項的調查、判斷和意見的表述，應當基于客觀的立場，以客觀事實為依據，實事求是，不摻雜個人的主觀意愿，也不為委托單位或第三者的意見所左右。公正是指注冊會計師應當具備正直、誠實的品質，公平正直，不偏不倚地對待利益各方，不以犧牲一方利益為條件而使另一方受益。同時，注冊會計師接受委托從事業務活動，便意味著他有足夠的業務能力完成受委托的業務，如果對某項業務整個會計師事務所都無法勝任或不能按時完成的話，會計師事務所應當拒絕接受該項業務的委托。
(三)不得對未來事項的實現程度作出保證
中國證監會了《公開發行股票公司信息披露的內容和格式準則》第一號中規定：“注冊會計師必須對盈利預測所采用的會計政策和計算方法進行審查并作出報告”。注冊會計師對前景財務資料的審核并不是對前景財務資料的準確性及結果能否實現或在多大程度上實現表示確認，提供擔保或承擔責任。注冊會計師能夠以客觀的態度對過去已經發生的事實做出判斷并提出是否公允反映的意見。但未來事項中的不確定因素決定了注冊會計師無法收集未來事項演變或結果的證據，無法對將來發生的事實做出客觀的判斷，因而就不能對其能否實現或可實現程度的大小做出保證，否則，只會加大注冊會計師本不應承擔的法律責任。
注冊會計師職業后續教育國際比較分析
一、注冊會計師參加后續教育時間的國際比較
各國對注冊會計師參加后續教育的時間都做出了明確規定。
美國注冊會計師協會（AICPA）對不同類型的會員，規定了不同的法定學習時間。對于那些從事公開業務（public practice）的會員（即在會計師事務所工作的注冊會計師），每三年必須完成120小時的后續教育課程，但每年最低不得少于20小時；對于那些從事非公開業務（not public practice）的會員（即不在會計師事務所工作的注冊會計師），則每三年必須完成90小時的后續教育課程，但每年最低不得少于15小時；對于在政府部門工作的會員，每兩年必須完成80小時的后續教育課程，每年至少20小時。如果一個會員由從事公開業務轉向非公開業務、或者情形相反，則三年期法定的累計學習時間應予以調整，按公開業務每年40小時、非公開業務每年30小時計算所需要的總學時。
加拿大注冊會計師協會（CICA）規定，每個會員在三年內必須完成100小時的后續職業教育課程學習。
荷蘭注冊會計師協會（Royal NIVRA）規定，會員每年參加后續教育的時間必須達到40小時或每兩年80小時。
而中國注冊會計師協會（CICP）規定，執業會員接受后續教育的時間，三年累計不得少于180學時，其中每年接受后續教育培訓時間不得少于40學時；接受脫產后續教育的時間三年累計不得少于120學時，其中每年接受脫產后續教育培訓時間不得少于20學時。
從上述各國注冊會計師參加后續教育時間來看，中國注冊會計師協會規定的時間無疑是最長的，同時規定也是最嚴格的。這與我國注冊會計師職業起步不久，注冊會計師整體素質不高的現狀是基本吻合的。
二、后續教育學習方式的國際比較
美國注冊會計師協會和各州會計理事會全美協會（NASBA）經過兩年多的努力，于2000年2月對外公布了《后續職業教育準則公告》（Statement on Standards for Continuing Professional Education）征求意見稿。在該公告中，明確提倡兩種學習方式：一種是有組織的學習活動（sponsored learning activities），在該方式下，組織者負責將學習計劃傳遞到學員手中，可以采用工作室、研討會等各種形式；另一種為自主的學習活動（self-directed learning activities），在該方式下，學習活動是在沒有外部組織者的幫助之下自己進行和完成的。
加拿大注冊會計師協會職業后續教育培訓主要采取以下方式和措施：課堂教育、組織學術講座、召開研討會、網絡或電話教學以及自學等。
荷蘭注冊會計師協會下設有專門負責職業后續教育的機構——后續教育委員會（VERA）。該組織提供的培訓方式包括面對面的課堂教學、網上教學以及函授等。會員或學員可以根據自己的實際情況自由選擇，既可以參加后續教育委員會組織的培訓，也可以在公司、大學學習或在家自學。
中國注冊會計師參加職業后續教育的形式主要有：脫產課程學習、非脫產課程學習、參加專題研討會、承擔專業課題研究以及個人專業學習與實務研究等。
從上述各國注冊會計師協會認可的學習方式來看，大致可以分為兩大類，即有組織的學習和自主學習。其中有組織的學習一般居于職業后續教育的主導位置，而自主學習則處于從屬地位。另外，就自主學習層面來講，各國注冊會計師協會對其的重視程度有所不同。在會計職業得到充分發展的國家如美國、荷蘭等，自主學習方式的認同度較高，而在會計職業尚處于發展階段的國家如中國，自主學習方式的認同度較低。
三、后續教育課程設置的國際比較
美國注冊會計師協會設置了多種課程來滿足職業后續教育的需要，課程種類在150種以上，并且每年大約有三分之一的課程要進行修改或更新。其后續教育課程按會員的不同職業發展階段設計，以滿足不同層次的培訓要求。具體分為：（1）基礎課：用于新會員，該課程知識面窄，強調基本原則和技能；（2）中級深：在基礎課的基礎上強調實際應用；（3）高級課：強調知識的深度和應用的廣度；（4）更新課：介紹各個領域的最新發展；（5）星級課：由高級專家指導的討論課。與此同時，對于自主學習的課程，由各州會計理事會全美協會指定的后續職業教育機構負責設計，其中最有影響的組織之一是會計師教育組（AEG），該組織從1988年開始成為美國自學后續職業教育領域內的領先者。目前，該組織所設置的課程主要有：（1）計算機系列；（2）稅收系列；（3）審計和會計系列；（4）遺產計劃（estate planning）系列。
加拿大注冊會計師協會設置的課程主要包括三個部分：（1）會計、審計、財務、稅制和管理信息系統等領域的最新發展；（2）職業道德規范的有關課程；（3）信息技術。
荷蘭的后續教育委員會與荷蘭一些大學合作，為不同層次的會員制定不同的繼續教育課程，如信息技術、保險、工商經濟、法律、稅法、政府及非營利組織、管理技術等。該委員會在制訂后續教育課程內容時著重突出“能力”教育，并將其區分為三個層次，即一般性能力、解決問題能力和實際行為能力等。一般性能力包括自學能力、職業道德水準；解決問題能力包括理解能力、應用能力、分析能力、整合能力和評估能力等；實際行為能力包括實際工作能力、幫助他人能力、人與人之間溝通并影響他人的能力、組織能力等。
中國注冊會計師協會規定職業后續教育的內容主要包括：（1）會計準則及國家其他有關財務會計法規；（2）獨立審計準則及其他職業規范；（3）與執業相關的其他法規；（4）執業所需的其他知識與技能。職業后續教育的具體內容根據不同對象及其需要確定。針對主任會計師、部門經理、項目經理、注冊會計師以及一般執業人員的培訓內容各有側重。
從上述各國注冊會計師協會所設置的課程來看，各國的課程內容不盡相同。其中美國、中國的課程規劃比較詳細，而加拿大、荷蘭的課程設計則比較簡約。由于職業后續教育面向的是具有豐富實踐經驗的注冊會計師，因此各國注冊會計師協會在課程設置過程中一般都將技能的培養與訓練，而不是知識的傳授，置于核心地位。與美國、加拿大、荷蘭相比，中國課程設置唯一的缺陷在于沒有對信息技術給予足夠的重視。隨著新經濟時代的到來，隨著信息技術在會計、審計實踐中的廣泛應用，提高中國注冊會計師的信息技術知識和能力已是當務之急。
四、后續教育評價方式的國際比較
美國注冊會計師協會規定會員應定期報告參加后續教育的情況，日期為會員加入協會之后每個日歷年度的起始日。考慮到各種因素，協會還規定了報告寬限期（grace period）——法定報告日后2個月內。對于報告的格式，該協會要求采用統一標準，即在年度會費報告中包含下列的陳述：”在繳納會費時，我確保自己已履行了后續職業教育的有關規定”。同時該協會要求，在陳述報告時，必須提供相應的證明文件。
在《后續職業教育準則公告》征求意見稿中，美國注冊會計師協會針對兩種不同的學習方式，提出不同的要求。對于參加有組織學習方式的會員，該準則要求他們在報告學習情況時提供以下的信息：組織者的名稱、學習的題目和內容、日期、地點以及職業后續教育的學時等；而對于參加自主學習方式的學員，在完成自主學習活動之后，學員必須提供能夠證明完成該活動的相關文件，諸如由第三方提供的證明、證書或撰寫的文章等。此外，學員還應對自主學習活動的完成情況進行總結，并提供自我評估報告。如果學員對完成的自主學習活動諸項目中有超過半數表示滿意，則報告還應附上一個專家評閱意見。如果未超過半數，則不需要這樣的意見。
荷蘭注冊會計師協會規定每年會員必須向協會提交一份前一年的學習報告，但對未完成后續教育課程的會員則目前尚未出臺強制性措施．而是靠會員的自律和自我責任感。
中國注冊會計師協會為每位注冊會計師建立一套培訓檔案，并制發了統一的注冊會計師培訓手冊。每一位注冊會計師都要按要求在培訓手冊上記錄其培訓情況，并要經過有關機構的確認。
從上述國家后續教育的評價方式來看，可以分為兩種類型，即自我約束型和控制型。在美國、荷蘭等國，后續職業教育的觀念已經深入人心．注冊會計師的學習意愿強烈，注冊會計師協會的主要任務在于如何更好地滿足注冊會計師對于新知識、新能力的需求。而在中國，就目前來看，注冊會計師的業績評價還不僅僅取決于執業水平的高低，而更多受到非執業技能因素的控制。在這種背景下，注冊會計師參加后續教育的動力不足。如此說來，中國注冊會計師協會采用控制型評價方式應是一種理性選擇。
2003年，國際審計和保證準則委員會（IAASN）新頒布的國際審計準則修改了審計風險模型（張龍平和聶曼曼，2005）。2006年，中國注冊會計師協會修訂并重新頒布了新的審計準則體系。新準則借鑒了國際審計準則的成果，采用了國際審計準則的審計風險模型。審計風險有兩個方面：審計職業風險與審計項目風險，審計職業風險是對審計職業界生存和發展可能帶來不利影響的行為和環境的總和，是從整個注冊會計師職業界的角度來看待的審計風險（劉力云，1999）。現有文獻對審計風險的研究多從審計項目風險的微觀角度出發，而從整個職業界的宏觀角度研究審計風險的文獻尚顯欠缺。其次，近年來國內和國際的重大會計造假事件引起理論界和實務界的廣泛關注，人們在總結這些會計造假事件的成因時往往會將審計風險不夠列為原因之一，并提出要加重對注冊會計師的民事責任（如黃世忠，2001）。然而，審計風險并不完全取決于注冊會計師，因而審計風險的控制也不能單純從加大注冊會計師的責任入手以求徹底解決。筆者認為，在我國目前的形勢下，證券市場的制度安排和上市公司治理結構的缺陷是影響整個職業界審計風險的重要因素，控制審計風險必須從供方和需方兩個角度入手，采取均衡措施進行治理才能取得成效。
一、審計風險的兩個視角
審計風險的定義有兩個角度：需求導向的審計風險與供給導向的審計風險。根據中國注冊會計師協會1996年頒布的審計準則，審計風險“是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發表不恰當審計意見的可能性。”風險的本質是指遭受損失的可能性（劉力云，1999），而根據上述定義，注冊會計師發表不恰當審計意見并不必然導致其遭受損失，因注冊會計師未能發現重大錯報或漏報而遭受損失的首先應當是投資者等會計信息和審計報告使用者，因此，這個定義是需求導向的審計風險。審計風險包括固有風險、控制風險和檢查風險，由于在實務中很難區分固有風險與控制風險，注冊會計師往往將其進行綜合評估（Hellia et al.，1996；Haskins and Dirsmith，1993）。而且，固有風險和控制風險均為被審計單位所制造或掌控，注冊會計師只能評估而不能改變（張龍平、聶曼曼，2005）。可能因為這些原因，2003年頒布的國際審計準則將新的審計風險模型修訂為：審計風險＝重大錯報風險×檢查風險。2006年，我國新頒布的審計準則也采用了這個模型。新準則將審計風險定義為“財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性”，與舊準則的定義基本上相同。新準則對重大錯報風險的定義是“指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性”。這一定義契合了固有風險和控制風險為被審計單位所制造或掌控而不能為注冊會計師改變的特點（張龍平、聶曼曼，2005）。
如果因為注冊會計師未發現會計報表中重大錯報發表不恰當審計意見而導致投資者遭受損失，則投資者就可能通過法律訴訟等手段追究注冊會計師和會計師事務所的責任，由此可能導致注冊會計師和會計師事務所遭受損失。這種因未能發現會計報表中重大錯報并發表不恰當審計意見而承擔法律責任的可能性才是注冊會計師實際遭受損失的可能性，是供給導向的審計風險（王廣明、沈輝，2001）。可見，需求導向的審計風險是供給導向審計風險的成因，它構成供給導向風險的基礎。王廣明和沈輝（2001）將供給導向的審計風險模型定義為：審計風險＝固有風險×控制風險×檢查風險×訴訟風險。根據新頒布的審計準則，該風險模型應當修訂為：審計風險＝重大錯報風險×檢查風險×訴訟風險。該模型意味著，注冊會計師最終承擔的審計風險不僅取決于需求導向的審計風險，還取決于訴訟風險的高低。至于訴訟風險，劉峰和許菲（2002）將其定義為注冊會計師發表不恰當審計意見的行為被發現的概率和發現后被懲處力度的乘積。而被發現的概論又取決于誰可以起訴注冊會計師以及訴訟門檻要求兩部分的聯合乘積。
二、我國審計風險的現狀分析
既然審計風險包括需求導向和供給導向兩個視角，那么，對我國審計職業界所面臨的審計風險現狀的分析也需從這兩個角度入手。
從需求角度看，我國審計職業界面臨著較高的審計風險。首先，我國證券市場的制度安排使得上市公司普遍具有強烈的盈余管理的動機，而盈余管理往往被等同于會計造假，“中國證券市場會計信息失真的問題歸根結底是上市公司盈余管理的問題”（王躍堂、陳世敏，2001）。這種盈余管理行為源于我國證券市場特殊的監管政策，包括上市政策、配股政策、暫停交易政策以及特別處理政策等（王躍堂、陳世敏，2001）。其次，我國上市公司的治理結構還很不完善，由于我國上市公司大部分由國有企業改制而來，“一股獨大”現象比較嚴重。雖然證監會在上市公司推行獨立董事等制度，但只要“一股獨大”的問題沒有解決，獨立董事就難以保持其獨立性（黃世忠，2001）。何況，我國獨立董事還存在著工作負荷過重的問題，這些公司治理結構方面的缺陷被認為是會計信息質量不高的重要原因（黃世忠，2001）。再次，從會計信息披露法律責任的設定來看，我國上市公司管理當局對信息披露主要承擔行政責任，而民事責任很輕，這種安排導致會計造假的收益很高，而成本過低，不能有效抑制會計造假行為（湯立斌，2002）。以上情況意味著我國審計職業界面臨的執業環境并不理想，上市公司在這樣的環境中確實存在著普遍的盈余管理行為，注冊會計師作為一個職業整體面臨著較高的重大錯報風險。
從審計風險的供給角度來看，由于法律風險很低，我國審計職業界面臨著較低的審計風險。根據劉峰和許菲（2002）的分析，注冊會計師的法律風險取決于誰可以起訴審計師，起訴的門檻和處罰的力度三個方面。我國注冊會計師承擔的法律責任也以行政責任為主，民事責任較輕，因而懲處的力度較輕。在誰可以起訴審計師方面，我國的法院因為技術原因不愿受理這類訴訟，劉峰和許菲（2002）指出，紅光實業事件中法院以訴訟理由不成立駁回了中小股東的起訴，而對銀廣廈事件，法院起初也以技術不足勝任為由暫不受理，直至2002年最高人民法院《關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》后事情才有了起色，2004年5月，銀川市中級人民法院召開新聞會，宣布經最高人民法院批準，證券市場投資人訴銀廣夏民事賠償案件的訴訟時效從5月16日延長到8月15日（新華網，2004年5月14日）。但最高人民法院的通知給出了只受理經證監會處罰生效的案件等前置條件，這些都限制了中小股東起訴審計師的可能性（劉峰、許菲，2002）。在起訴門檻方面，由于我國實行原告舉證制度，中小股東要起訴注冊會計師必須提供證據，而中小股東本就處于信息不對稱的地位，審計工作又是專業性很強的工作，因此訴訟門檻被抬得很高。與此相比，美國采取的是注冊會計師舉證的做法，降低了中小股東起訴注冊會計師的成本。
從審計風險的需求導向和供給導向進行的分析說明，我國審計風險的現狀是需求導向的審計風險較高，這導致注冊會計師的執業環境并不理想，同時，由于訴訟風險較低，注冊會計師真正面臨的供給導向的審計風險也較低。
三、審計風險控制：一種均衡措施
根據前面的分析，在我國究竟如何治理審計風險？同樣，需要從需求和供給兩個角度來采取措施，進行均衡治理，才能收到預期的效果。
關鍵詞：審計失敗；替代測試；審計復核
隨著改革和進一步開放，我國經濟飛速發展，競爭也更趨激烈，企業為了在競爭中求生存，國家為了保障國有資產安全運作，投資者為避免不必要的風險，都十分重視加強對經濟的監督。所以，審計工作日趨重要。但審計失敗現象也不斷增多，給國家、企業等各方面都造成了巨大的損失。
對于注冊會計師行業來說，審計失敗的發生將影響注冊會計師行業應有的權威性，降低了公眾對注冊會計師行業的期望和信任，阻礙了我國注冊會計師行業的健康發展。
對于投資者來說，審計失敗造成的不實的財務報告，會誤導投資者，給投資者造成不同程度的經濟損失，挫傷投資者的積極性，繼而給投資環境造成不利影響。
對于國家來說，企業如果通過舞弊而導致審計失敗，大多會造成國家資產的流失，使得浪費的資金不能實現其應有的價值，不同程度地阻礙了我國市場經濟的發展。
審計失敗通常表現為在企業會計報表存在重大錯誤或漏報的情況下注冊會計師發表了無保留意見。那么，審計失敗的原因有哪些呢？
所謂審計失敗，是指注冊會計師在執行審計業務時簽發了不適當的審計意見。歸納起來主要有兩大方面：一是來自企業管理當局的因素，包括會計報表的不實表達（主要由錯誤或舞弊所造成）和企業發生經營失敗；二是來自注冊會計師的因素，即審計報告存在不實表達（主要有過失或欺詐造成）。
一般來說，在企業存在錯誤、舞弊和經營失敗的情況下，審計失敗并非必然發生；但一旦發生審計失敗，多種情況下總是與企業的管理舞弊和經營失敗密切相關。此外，審計失敗通常總是伴隨著審計報告的不實表達而來的，因而與注冊會計師的過失和欺詐有著密切關系。再者法律法規健全程度和社會環境對審計的認可程度，也是影響審計失敗的因素。
從中外眾多的案例中看，導致審計失敗往往是由于會計報表不實和審計人員過失因素共同作用的結果。所以本文僅從這一角度結合實例具體闡述導致審計失敗的原因及解決辦法。
會計報表的不實表達是指會計報表存在錯報或漏報。不實表達可能來自錯誤或舞弊，或者兼而有之。其中不實表達涉及舞弊者居多。
企業舞弊的目的在于粉飾會計報表，常用的手段有：虛列存貨價值、虛列應收賬款、虛列固定資產、任意遞延費用、漏列負債、虛增銷售收入等等。下面，將結合馬蒂爾公司審計案例，系統地分析、總結企業是如何利用舞弊手段來達到粉飾會計報表的目的，導致審計失敗的其它因素及注冊會計師應注意的問題。
馬蒂爾公司始建于1945年，經營狀況一直很好。但到了70年代，公司開始出現了一系列嚴重的財務問題。直到1975年10月，新任董事長接管公司時才發現財務報表有許多虛假及誤導的信息，使報表使用者誤以為公司將有更好的發展。由于公司主管部門使用了一些舞弊手段，使1971～1972年度的盈利，符合既定的“預算目標”。舞弊手段如下：
1.不恰當的銷售截期
1971年1月30日，是馬蒂爾公司的會計年度截止日。然而到截止日這一天，公司銷售總額一落到近十幾年的最低點。為了增加公司的報告盈利，公司管理部門決定，在1971年1月30日，采用一種所謂的“持有貨單”的銷售手法（在未來購買，而現在入帳的手法）。利用該手法，公司虛增了1500萬美元。
在對馬蒂爾公司的銷售截期進行測試過程中，審計人員挑選了82張銷售金額最大的發票，作為樣本進行審計。結果其中26張是偽造的“持有貨單”發票，審計人員也沒去追查這些假發票。
在評審馬蒂爾公司1972年內部控制時，安達信會計師事務所選擇了1971年8月，作為銷售循環控制的測試期。而該月正是馬蒂爾公司為了消除1971年偽造銷售所產生的影響，做了大量更正分錄的期間。分錄金額高達700萬美元，遠高于實際銷售數。審計人員雖發現這一問題，并在底稿中作出了注釋，但理由并不充分。主任會計師在復核底稿時，并不滿意這個解釋，在要求審計人員作進一步的調查時，審計人員卻沒有執行。
2.故意低估存貨過時備抵
在1971年和1972年兩個會計年度中，馬蒂爾公司管理部門故意低估了大約500萬美元的存貨過時備抵。為了能使公司的年末存貨過時備抵的提取與“實際”情況相符，公司對那些潛在過時的所有玩具，每周均編制一份虛構的“銷售預測表”。然后，根據今后的“銷售預測表”來計算實際的過時備抵數，使年底的存貨備抵數相當低，并故意變動未來銷售預測方案，使得在年末少記錄那些可能已過時的存貨備抵數變得表面上比較合理。對此，審計人員卻未做進一步調查，以至未能發現公司低估存貨過時備抵的舞弊情況。
3.不恰當計算企業財產毀壞保險的賠償
1970年9月，馬蒂爾公司在墨西哥的一個大倉庫因大火被毀，該倉庫已全額向保險公司投保。由于馬蒂爾公司和安達信會計師事務所都無法預期保險公司會對此項索賠會予以高額賠償，而安達信會計師事務所卻承認了這一計算額，使得馬蒂爾公司在1970年財務報表中虛增收入1000萬美元。
面對企業的舞弊和自身不足，如何完善自己、進而發現并解決問題呢？
避免審計失敗需要社會各界的共同努力，從多方面采取有效措施提高會計、審計質量。從宏觀的層面說，規避審計失敗的措施包括：發展和完善會計信息披露內容的規定；建立健全會計準則、審計準則等職業規范；改善企業的法人治理結構；加強會計審計人員的隊伍建設；推進會計師事務所的體制改革和內部質量管理，提高投資者的業務素質；強化業務檢查，加大執法力度等。本文僅從注冊會計師角度出發，提出以下解決辦法：
1.嚴格按操作規程開展審計工作，認真執行審計程序和測試方法
采用正確的審計程序和測試方法，是能否發現問題的關鍵。在任何時候，注冊會計師都必須把遵循審計準則放在一切審計工作的首位，切忌隨心所欲地省略審計程序。如果安達信會計師事務所通過采用趨勢分析法進行分析性復核，對馬蒂爾公司兩個以上會計期間的銷售收入進行比較，將會很輕易發現馬蒂爾公司由于采用“持有貨單”手法而在1971～1972年所做得異常會計分錄調整。
2.對有疑點的經濟業務及相關文件，進行充分的調查，保證審計證據的可靠性
主要通過檢查、觀察、查詢及函證、計算等方法實現。在實例當中，安達信會計師事務所審計人員，面對很多疑點，沒有進行充分的調查。
3.利用專家的工作進行審計
專家可以由被審計單位或會計師事務所從外部聘請或內部指派。在選擇時，盡量選擇獨立性較強的專家，如專家與被審計單位是否存在重大利益關系，專家及親屬在其提供審計證據所涉及的被審計單位有關部門是否擔任重要職務等。這些都是在選擇專家之前應當著重考慮和關注的。但并不是說，存在上述因素就不能被選擇，而是要求注冊會計師應保持應有的謹慎，在盡可能的條件下降低審計風險，保證審計質量，提高審計效率。
4.嚴格執行科學有效的內部復核機制
我們借鑒西方的復核制度，建立了三級復核制度。即以主任會計師、部門經理和項目經理為復核人，對審計工作底稿進行逐級復核的一種復核制度。但在實際工作中應注意：
項目經理復核被稱為詳細復核。項目經理要對下屬審計人員形成的審計工作底稿逐張復核，進而發現問題并及時指導，并督促審計人員及時修
改完善，在馬蒂爾公司案例中，當事務所主管人員發現問題，并要求審計人員進一步調查時，審計人員卻未予理，或未做進一步的實際調查，敷衍了事。這就使二級和一級復核極大程度上錯過了發現問題的機會，在這個過程中，項目經理應對助理人員進行嚴格的督導，對于審計過程中發現的問題，做到監督到實際而不是拋開實際，不看工作底稿埋頭簽字了事。
目前在注冊會計師行業中，部分會計師事務所的復核制度流于形式，注冊會計師應建立一個內部的獨立于審計小組之外的臨時機構，對每個客戶的審計底稿進行復核，以加強復核機制，保證審計質量。
5.正確判斷被審計單位存在的風險程度
我國在對上市公司的審計業務中，各個會計師事務所只考慮到對上市公司開展審計工作是上規模的標志，只考慮到多收人，而很少考慮到高收入背后的高風險意識。注冊會計師應區分在什么樣的經濟環境下，什么是高風險的行業，并針對高風險行業的特點，制定一些具有指導作用的準則，使得注冊會計師從一開始就能夠對高風險行業的客戶和處于困境的客戶更加警惕，力爭將發生審計失敗的可能性降到最低點。
6.轉變服務觀念
在馬蒂爾公司案例中，注冊會計師對于發現的問題卻不加追究，也是難避有“拿人手軟”之嫌。實質上，注冊會計師的真正上帝是社會大眾，注冊會計師要將主要服務于客戶的觀念轉變到社會公眾利益上，這是市場經濟的特點。將可能發生的問題消滅在萌芽狀態，使公司財務報表的披露還其真正面貌，永遠是注冊會計師的最高服務宗旨。注冊會計師決不要為保住當前的這些業務收入，而對上市公司的管理部門妥協。否則一旦事發，其付出的代價將會難以估量。
7.對于同一客戶避免兼任顧問或其他影響獨立審計的職務
為了避免違反注冊會計師的最重要的職業會計精神——獨立性，而造成審計失敗，建議凡是執行上市公司審計的會計師事務所，不對其兼任顧問或其他影響獨立審計的職務。否則一旦發生訴訟案件，注冊會計師往往會因為有著一層關系而成為被告，造成自身不應有的損失。
在我國，注冊會計師這一行業只是在近20年才真正發展起來，所以在與西方的注冊會計師行業相比，存在許多亟待完善的方法。而對于這些缺陷，我們不能全套照搬，要在適應市場經濟和社會主義體制的實際情況之下，借鑒西方的審計方法和審計準則，與我們在審計方面積累的一些好的經驗相結合，來彌補自身的缺陷，繼而完善我國的審計方法和審計準則。
中國注冊會計師事業是一個具有光明前途的事業，在我國注冊的會計師事務所和審計事務所目前已有6300多家，相信在不久的將來，在中外審計力量的支持和合作之下，我國的注冊會計師事業會得到進一步的完善和發展。
參考文獻：
[1]中國注冊會計師協會獨立審計準則所。《中國注冊會計師獨立審計準則》問題解答。大連：東北財經大學出版社，1997.
[2]何新川，劉明輝。中國注冊會計師獨立審計準則學習指導三。大連：東北財經大學出版社，1999.
摘要：2007年1月1日實施的《中國注冊會計師審計準則》對審計報告中的強調事項段做出了較為明確的規定，同時對注冊會計師出具帶強調事項段審計報告的具體情形做出了規定；2010年頒布并在2012年1月1日實施的新審計準則對強調事項段做出了一定程度的修改。文章通過對比兩部審計準則中強調事項段相關規定的變化，分析對注冊會計師執業操作的影響以及針對出現的問題提出相應的解決措施。
關鍵詞：強調事項段 變化 影響
一、兩版審計準則的變化對比
（一）定義重述。2007年實施的審計準則（以下簡稱2007版準則）對強調事項段的定義是：注冊會計師在審計意段之后增加的對重大事項予以強調的段落。強調事項段需要同時滿足兩個條件，一是可能對財務報表產生重大影響，但被審計單位進行了恰當的會計處理，且在財務報表中做出了充分的披露；二是不影響注冊會計師發表審計意見。2012年實施的審計準則（以下簡稱2012版準則）對強調事項段的定義是：審計報告中含有的一個段落，該段落提及已在財務報表中恰當列報或披露的事項，根據注冊會計師的職業判斷，該事項對財務報表使用者理解財務報表至關重要。
（二）變化對比。通過2007版準則和2012版準則的定義，不難發現其中的變化。（1）2007版準則突出強調了“重大不確定性”，而2012版準則模糊了這一界定，不再突出不確定性的概念，拓寬了強調事項段的應用范圍。（2）2012版準則將“重大事項”改為“對財務報表使用者理解財務報表至關重要”。僅從定義來看，相比于2007版準則，2012版準則對強調事項段的界定以及應用范圍更加模糊，如何界定準則中所說的“至關重要”？這就更加需要依靠注冊會計師的職業判斷。雖然2012版準則擴大了強調事項段的應用范圍，但也為圖謀不軌的注冊會計師與被審計單位合謀欺騙財務報表使用者留下了更大的操作空間，從上市公司的年報來看，1992年出具帶說明段無保留意見審計報告的有2家，2013年則有99家，而且這種趨勢愈演愈烈，使廣大投資者有理由認為注冊會計師存在“作弊”之嫌。
結合其他規定也不難發現這兩版審計準則中強調事項段的變化。2007版準則將強調事項段的運用情形歸結為三類：（1）對持續經營能力產生重大疑慮；（2）重大不確定事項；（3）其他事項。其中前兩類在《審計準則第1502號――非標準審計報告》中，第三類零散地分布在其他審計準則中，如《審計準則第1332號――期后事項》《審計準則第1511號――比較數據》。其他事項主要可以概括為：期后修改原財務報表事項、上期財務報表未經更正及重新出具審計報告的重大錯報、對簡要財務報表出具審計報告等。2012版準則除了明確規定強調事項段的定義外，并沒有規定強調事項段的應用范圍，僅在執業準則指南中以舉例的方式說明注冊會計師可能需要加強調事項段的情況，大體可以概括為：財務報表已作出充分披露可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性的事實、期后修改原財務報表事項、提醒財務報表使用者關注按照特殊目的編制基礎編制等。通過兩版審計準則對強調事項段具體應用情況的規定變化的對比，可以發現2012版準則并沒有像2007版準則那樣對強調事項段的應用情況做出明確規定，僅以定義為最終標準，不再要求哪幾種情況才能加強調事項段，為注冊會計師執業過程提供了操作空間。
二、對實務操作的影響
（一）2012版準則不再適用的情況。從2010年上市公司年報來看，審計報告中強調事項段涉及的內容可以概括為兩種情形：持續經營能力存在重大疑慮和不確定事項。重大不確定事項包括：未決訴訟、接受證監會調查、非公開發行股票是否批準、未來收入確認的不確定因素、未來的凈現金流量完成情況存在不確定性、合約終止涉及金額未定、不良貸款是否收取利息具有不確定性、尚未解除的擔保責任。相對于2007版準則，判斷以上事項的發生是否屬于重大不確定事項關鍵要看該事項是否符合2012版準則中“對財務報表使用者理解財務報表至關重要”的條件，如果沒有達到“至關重要”的程度，即使該事項發生，也不能在審計報告中列為強調事項段。從審計理論來看，重要性主要應從數量和質量兩個維度考察，一個事項涉及的金額數量重大，但從性質上來講并不會對企業財務構成實質性影響，那么它也是不重要的。
（二）2012版準則應當增加強調事項段的新情況。2012版準則并沒有提出強調事項段的具體應用情況，僅在指南中舉例，包括：異常訴訟或監管結果具有不確定性；提前應用對財務報表有廣泛影響的新會計準則（允許的前提下）；存在已經或持續對被審計單位財務狀況產生重大影響的特大災難。通過兩版審計準則在這方面規定的前后對比可以發現，2007版準則突出強調事項段的不確定性特征，如對持續生產經營能力的重大疑慮。而結合2012版準則的定義和指南中的舉例來看，它并沒有強調不確定性，從這個角度來說，2012版準則中強調事項段的應用范圍擴展了，既可以是不確定事項也可以是確定事項，只要它“至關重要”，例如，財務報表日后發生對被審計單位經營發展有至關重要影響的企業合并或處置子公司事項、財務報表日后外匯匯率發生異常變化導致資產負債計價發生異常重大變化事項、財務報表日后發行股票和債券以及其他巨額舉債等，這些事項屬于確定性事項，但其發生對財務報表使用者理解財務報表有重大影響，因此也應該加強調事項段。
（三）對強調事項段的濫用。強調事項段應用范圍擴大，應用界限模糊，對注冊會計師而言既是機遇又是挑戰。強調事項段與其他說明段不同，作用僅在于提醒財務報表使用者的關注，它并不影響注冊會計師發表審計意見；但說明段則是為了說明導致所發表的審計意見或無法表示意見的原因，并在可能的情況下，指出其對財務報表的影響程度。另外，強調事項段是針對財務報告中披露的內容加以說明，發表強調事項段后要明確提及被強調事項以及相關披露的位置，以便在財務報表中找到對該事項的詳細描述；而其他說明段中的內容并不一定在財務報告中披露，只要注冊會計師根據職業判斷認為與財務報表使用者理解審計工作、注冊會計師的責任或審計報告相關且未被法律法規所禁止，就可以添加。從這個意義上說，上市公司更加傾向于注冊會計師發表帶強調事項段的無保留意見審計報告，因為相關研究表明，市場對于帶強調事項段的審計報告所釋放的負面信息反應更為微弱。而有些注冊會計師受到利益驅使，迎合被審計單位，或者為了規避責任，也樂于出具帶強調事項段的審計報告。這樣就形成了注冊會計師利用強調事項段與被審計單位合謀的局面。
比較典型的例子是本應發表否定意見的審計報告，變為帶強調事項段的無保留意見審計報告，二者的意義天壤之別。特別是當被審計單位涉嫌訴訟案件時，這種情況表現得更為明顯。被審計單位有面臨敗訴的可能性，對于可能的賠償卻未作任何賬務處理，在財務報表中也未進行披露。而此時，注冊會計師為了迎合被審計單位，有可能將訴訟材料從審計檔案中刪除，同時為了免除自己的責任，將該事項在強調事項段中說明，并謊稱自己并沒有收到有關未決訴訟的相關信息。這種行為就是對強調事項段的誤解和濫用，使審計報告失去了應有的作用，無法滿足信息使用者的要求。
三、解決措施
（一）運用新審計準則，增強適用性。如上文所述，2012版準則出現了很多新情況，一方面，對于強調事項段定義和使用情況的界定更加模糊，也就是說，在實際應用中更加強調注冊會計師的職業判斷，這實際上對注冊會計師的執業能力提出了更高的要求。如何通過自己的職業素養去判斷某一事項是否“至關重要”，如何判斷某一事項是否符合強調事項段應用的新情況，這些都是對注冊會計師職業素養的考驗。另一方面，相比于2007版準則，2012版準則明顯擴大了強調事項段的應用范圍，注冊會計師能否適應擴大的新情況，更新現有知識儲備，同樣是對注冊會計師的考驗。注冊會計師應該加強對新審計準則的學習，更新知識以適應新形勢，同時結合過去的執業經驗，總結出一套新的能夠適應新情況的執業方法，這對于我國審計事業的發展有重要意義。
（二）理解新審計準則，避免誤解濫用。之所以出現誤解，特別是把強調事項段和其他說明段的適用情況混淆，很大程度上是因為注冊會計師職業素養的欠缺，抑或對新審計準則的內涵理解不到位。而出現對強調事項段的濫用，則是注冊會計師的職業道德出現了問題。從這個意義上講，新審計準則所提供的空間反而成了某些注冊會計師鉆空子的途徑。因此，強化對注冊會計師的職業素養和職業道德的培訓與監管，成為2012版準則實施后的一項重要工作。
（三）加強監管。注冊會計師協會應充分發揮其對注冊會計師行業的指導與監督職能，提高注冊會計師職業素養和職業道德。另外，政府相關職能部門應該加強對注冊會計師行業的監管，保證該行業的良性發展，不能讓新審計準則成為某些注冊會計師鉆空子的途徑，以使審計報告持續發揮其應有的作用。
四、結論
2012版準則相比于2007版準則在強調事項段方面出現了很多新變化，無論從概念的界定還是對于具體適用情況的表述，都更加靈活寬泛，這一方面有助于注冊會計師充分發揮其主觀能動性，運用審計知識更好地服務于被審計單位，促進我國審計事業的發展。但另一方面，寬泛的操作空間和更廣泛的應用范圍也留下了很多隱患，特別是對于相關規定的誤解甚至E用，極大削弱了審計報告應有的作用。鑒于此，本文認為注冊會計師應自覺加強職業素養和職業道德建設，并配合協會和相關部門的監管，是解決其不良影響的有效途徑，從而更好地促進我國審計事業的發展。S
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