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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇注冊會計師知識總結，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
[關鍵詞]注冊會計師；考試制度改革；人才；素質；勝任能力
[中圖分類號]F233 [文獻標識碼]A [文章編號]1006-5024(2009)03-0123-03
[作者簡介]李玉俊，天津職業大學經濟與管理學院副教授，研究方向為經濟管理。(天津300402)
我國自1991年實行注冊會計師考試制度已17年，有將近14萬人通過注冊會計師考試，為我國注冊會計師行業的健康發展提供了人才支撐，作出了巨大貢獻。隨著我國經濟的持續發展，改革開放的不斷深化，以及我國經濟國際化的巨大進步，對注冊會計師行業的發展提出新要求。然而，推進注冊會計師行業建設和發展的關鍵在人才建設，注冊會計師考試制度是人才建設的重要環節。2009年即將實施的注冊會計師考試制度，對提高我國注冊會計師隊伍的整體素質、提升注冊會計師的勝任能力提供了保障。
一、注冊會計師考試制度改革的背景
(一)引導注冊會計師不斷提升勝任能力，進一步適應我國經濟社會發展和執業環境變化的新要求
近年來，隨著我國經濟的不斷發展和融入世界經濟體系，一方面，注冊會計師的業務范圍在傳統審計鑒證、稅務服務、管理咨詢等業務基礎上，不斷擴大到風險管理、制度設計、戰略規劃、司法會計鑒證、內部控制鑒證、破產管理、法律咨詢等專業服務領域。另一方面，市場經濟日益完善，企業管理日益深化，經濟活動日益復雜，要求注冊會計師不斷提高知識整合能力、職業判斷能力、職業道德水準和持續學習能力。為此，中國注冊會計師協會制定并了《中國注冊會計師勝任能力指南》，對注冊會計師及行業后備人才應具備的廣博的會計、審計、企業管理、信息技術、法律等相關專業知識、技能和職業道德品格進行了系統描述。然而，我國目前的注冊會計師隊伍存在的問題有很多，如執業質量參差不齊，質量低下的比例還在上升；嚴重缺乏執業信用，執業不誠實守信的事例時有發生；職業道德水平低，時常違反獨立、客觀、公正原則；注冊會計師隊伍綜合素質偏低，從業者年齡、知識結構老化；我國的注冊會計師行業缺乏與國際會計師行業競爭意識，很難適應人世后我國的注冊會計師行業的發展等。
與以上要求相適應，我們應當深入理解行業人才成長規律，深刻認識我國市場經濟不斷發展對注冊會計師勝任能力提出的新要求，在現行注冊會計師考試制度的基礎上，充實考試中的相關專業知識和技能要求，完善考試的人才選拔功能，深化對考試的人才培養、人才評價的功能認識，提升考試理念。
(二)加快行業國際化人才的培養，助推做大做強戰略的實施
提高注冊會計師更好地服務我國經濟走出去的能力，提升中國注冊會計師行業的國際競爭力，是注冊會計師行業當前面臨的一項重要任務，是注冊會計師行業做大做強戰略的核心內容。不斷提高注冊會計師行業人才隊伍素質，加快行業國際化人才的培養，是實現以上任務的重要基礎。為此，要求我們在客觀評價注冊會計師行業人才結構、整體素質的基礎上，加快行業國際化人才的培養，提高注冊會計師在國際化環境下的執業能力。
為了適應經濟全球化發展的需要，推動全面提高注冊會計師行業綜合素質，選拔和培訓行業高端國際化人才，我國已進行了各項措施的初步探索，如中國注冊會計師協會從2006年起，在注冊會計師全國統一考試的同時，設立了英語測試，并于2007年首次在注冊會計師全國統一考試的審計、會計、財務成本管理等科目中各增加10分的英文附加題，這一措施的實施，進一步提高了行業人員的英語水平，但距離培養并選拔能夠在英語環境中從事注冊會計師業務的國際化人才還相距很遠。為了全面提升注冊會計師行業英語水平，提高英語水平測試的國際認可度和實際效用，加快國際化人才的培養，本次改革征求意見稿提出，將現行注冊會計師考試相關科目的英文附加題制度及英語測試制度加以合并，與有關國家和地區會計師組織聯合舉辦統一的英語水平考試，水平定為“在英語環境中工作的能力”。將英語水平測試打造成為我國注冊會計師走向國際“通行證”的重要標志。
注冊會計師考試是人才培養、人才選拔、人才儲備的基礎環節。借鑒國際普遍認可的考試模式、有關國家和地區會計師組織的考試工作經驗，改革注冊會計師考試制度，是實現與有關國家和地區注冊會計師考試和資質的合作，加快行業國際化人才培養的必然選擇。
(三)會計審計準則國際趨同，為注冊會計師考試制度改革創造了重要條件
2006年2月，財政部了新修訂的《企業會計準則》，包括1項基本會計準則和38項具體準則，并于2007年1月1日起實施。這次史無前例的重大會計政策的改革，大大改善了我國企業會計信息質量，增強了我國企業會計信息在國際范圍內的交流。同時，2006年2月15日，財政部正式了“新審計準則”，這標志著適應我國市場發展需求、同時又與國際趨同的審計執業準則體系正式建立。隨著經濟全球化的深入發展，作為國際資本流動商業語言的會計審計準則，實現國際趨同和資本市場間的等效，是大勢所趨。目前，美國已宣布自2007年起接納外國公司用國際準則編制的財務報表，歐盟也正在積極推進會計準則與別的國家會計準則的等效認可工作。可以說，實現會計審計準則等效，按照相同標準，在同一平臺上考量公司業績，將漸漸成為促進資本市場提高效率、降低投資風險、節約交易成本的國際共識。作為新興市場經濟國家，我國實施與國際財務報告準則趨同的新準則，并逐步謀求與主要資本市場會計準則的等效，是經濟發展的內在要求，是提升對外開放水平和促進會計行業國際化發展的重要戰略任務。會計審計準則的國際趨同與等效，不僅是會計政策和審計技術的變化，也是對我國企業的公司治理結構、管理理念、業務流程、會計信息系統、內部控制、會計及審計人員知識與能力的挑戰。
隨著會計審計準則國際趨同戰略的有效實施，我國會計審計準則體系實現了與國際會計審計準則的國際趨同，并平穩過渡。與此同時，內地與香港會計審計準則實現了等效，與有關國家和地區會計審計準則的等效談判正在進一步推進。
我國會計審計準則的國際趨同，為注冊會計師行業國際化發展，提供了重要技術支持，同時也為注冊會計師考試制度改革創造了重要條件，為考試理念的提升、考試內
容的充實、考試結構的改善奠定了重要基礎。
二、2009年注冊會計師考試制度改革內容變化
詳見下表。
三、對注冊會計師考試制度改革的幾點建議
(一)提升我國考生的考試資格
其他國家的做法值得我們借鑒，德國的經濟審計師是由其協會組織考試和認定資格的。德國的要求非常嚴格，經濟審計師必須受過高等教育并具有相當長時間的實踐經驗(大學畢業生要有6年的實踐經驗，其中4年為經濟審計師的助理業務)。美國注冊會計師協會早在1959年就提出要把注冊會計師的學歷資格提高到碩士研究生的水平，而且，美國目前已把考生的學歷資格提高到碩士研究生；早在1988年AICPA就要求最遲到2000年每個想參加CPA考試的人必須先接受150個學分的高等教育。
在我國，注冊會計師報名考試的條件還不如會計中級職務技術資格考試的條件?！吨腥A人民共和國注冊會計師法》第八條中只規定：“具有高等?？埔陨蠈W校畢業的學歷、或者具有會計或者相關專業中級以上技術職稱的中國公民，可以申請參加注冊會計師全國統一考試”，而財政部2004年44號文件《會計專業技術資格考試暫行辦法》中對會計中級報名考試條件中規定：大專畢業，從事會計工作滿5年；大學本科畢業，從事會計工作滿4年；雙學士學位或研究生班，從事會計工作滿2年；碩士學位，參加會計工作滿1年；博士學位。由此可見，注冊會計師考試的學歷要求低，而且沒有工作經歷的要求。實際上注冊會計師考試要求考試人員學識水平的程度要比會計中級考試的要求還高。注冊會計師考試是一種難度非常大的考試，通過率極低，而且考試的五個科目基本上是大學本科學生所能學到的知識，專業階段考試也主要測試考生是否具備會計專業大學本科畢業所應具備的基礎理論知識，是否具備注冊會計師執業所需的基礎理論知識，是否掌握基本應用技能和基本職業道德要求。因此，建議將注冊會計師考試的資格定為大學本科以上學歷，并要求具備一定的會計、審計工作的經驗。
(二)增加每年考試次數
借鑒其他國家的做法，美國注冊會計師協會每年舉辦兩次考試，一般于5月和¨月進行；德國每年舉辦兩次，一般情況下，考試未通過需等一年后才能參加第二次考試，如三次考試未能通過則不能再參加考試。
我國自從1991年實施注冊會計師考試制度以來，有關考試時間的規定一直未變，即每年9月份參加一次考試。我國注冊會計師考試獲取注冊會計師非職業資格證書的條件是：制度改革前5年內五科全部及格，改革后為5年內通過六科專業測試后獲得參加高級階段的測試，即綜合考試并一次取得合格成績。這樣，由于考試次數比較少?？颇慷?，且大部分考生都是上班族，沒有充裕的時間學習，一旦第一年沒有考過，會增加第二年的學習負擔，尤其是在有限的五次內，部分科目通過而部分科目未通過時會給考生帶來一定的心理影響。總之，一年一次的考試會降低通過率，降低考生的積極性，從而影響注冊會計師人才的選拔。建議每年舉行兩次注冊會計師考試，即上半年和下半年分別進行一次。
(三)將高級階段的綜合測試改為開卷考試
加拿大共有三個會計師組織：一是加拿大特許會計師協會；二是加拿大公認會計師協會；三是加拿大管理會計師協會。因此，沒有統一的考試制度，而是由三個不同的會計組織分別組織考試工作。這其中，最權威的是加拿大特許會計師考試，命題、閱卷、試題分析等工作均由其直接負責，各省協會負責考生的考前培訓、測試及報名工作。特許會計師協會的考試為綜合考試，給考生提供一套企業財務資料，從中發現問題；第二天和第三天的考試是涉及不同領域，或同一領域不同方面的內容，一般是為考生提供企業存在的問題，讓其從中依據重要性原則找出重點問題；第四天的考試是單科考試，如考核考生在企業信息系統設計、填報納稅申報單等方面的能力。
注冊會計師職業道德是注冊會計師行業立身之本，是注冊會計師行業生存和發展的生命線。目前我國注冊會計師對其職業性質尚缺乏全面的認識，尚未普遍樹立起強烈的風險意識、責任意識和道德意識。從而，加強注冊會計師職業道德建設，在我國更有深刻的現實意義。
二、YT會計師事務所案例介紹
2007年，LH味精向項城市政府申請補助1.944億元人民幣，雖然項城市政府同意了該項補助，但LH味精在補助沒有實際到位的情況下將其入賬，從而虛增2007年利潤1.944億，導致2007年利潤虧轉盈。2008年，LH又用同樣的手段，在向項城市政府申請的補助3億元人民幣未實際到位的情況下將該補助入賬，從而虛增2008年利潤3億元，導致2008年利潤虧轉盈，并導致2009年其少計應付工行項城支行貸款利息。而YT公司在這兩年均出具了標準無保留意見的審計報告。在2014年證監會出具的處罰報告中顯示，YT所存在專業判斷錯誤，審計程序不到位以及審計證據不充分等行為，導致未能發現政府補助未到位和建行貸款實際未轉移的事實。
三、我國注冊會計師審計中存在的問題
根據YT案例可以看出，在連續兩年的審計當中，YT所并未盡到其應盡的注冊會計師的職責，存在著很多問題，這些問題在我國眾多會計師事務所也是普遍存在的。
1.專業勝任能力不強?！皩I勝任能力”不僅要求注冊會計師具有豐富的專業知識，技能和經驗，也要求能夠經濟有效的完成客戶所委托的任務。一些會計師無視自己經驗不足，承接了超出自己能力范圍的業務，發現不了相關異常情況，導致出具錯誤的審計報告。本例中，2008年LH味精發生了3億元政府補助和工行3.22億元貸款轉移，但因為會計師判斷錯誤，從而出具了標準無保留審計報告，給報表使用者的判斷帶來了嚴重的錯誤引導。
2.缺乏謹慎性。注冊會計師在審計工作中，應當時刻保持職業懷疑態度。但在實際執業過程中，注冊會計師卻不能時刻保持應有的職業謹慎，給審計工作帶來損失。在YT所案例中，在已經發現一筆575萬元政府補助會計處理錯誤并予以調整的情況下，未能保持職業懷疑態度，實施充分的審計程序，導致沒能發現政府補助的賬務處理錯誤，此項錯誤涉及金額高達4167萬元。
3.違背職業準則，審計造假。目前會計師事務所造假的形式主要有兩種，一是出具虛假的審計報告，對審計結果造假；二是違反審計準則的要求，縮小審計范圍、簡化審計程序、減少審計證據，對審計過程造假。如本例中，YT所沒有向政府求證補助的相關細節，也未對其他應收款、應付款項函證，甚至在沒有得到銀行回函的情況下就做出補助到位的會計確認。
4.注冊會計師行業市場競爭不規范。一些會計師事務所為了追求審計收入，不顧職業道德，采取各種不正當手段招攬客戶，導致市場競爭無序。如：為排擠競爭對手，隨意降低收費標準；利用行政干預，搞行業壟斷和地區封鎖；以公關交費、信息咨詢費等各種名義支付高額的介紹費、傭金、手續費或回扣；與有關部門進行收益分成式的業務合作等。
四、加強注冊會計師職業道德建設應采取的措施
1、提高行業執業能力。專業勝任能力既包括專業勝任能力的獲取，也包括專業勝任能力的保持。注冊會計師應當持續了解和掌握相關的專業技術和業務的發展變化，將專業知識和技能始終保持在應有的水平上，才能更準確的掌控風險，出具正是可靠的審計報告。
2、提高注冊會計師應有的職業謹慎性。職業謹慎態度可以從消極和積極兩方面去理解：消極的謹慎，是指注冊會計師執行審計業務時勤勉盡責，認真細致，嚴格遵循執業準則和職業道德規范的要求。積極的謹慎，是指注冊會計師應當保持積極進取的工作精神，以質疑的思維方式評價所獲取的證據，并對證據的有效性保持警覺。注冊會計師應當謹慎評價自己的專業能力，實事求是地衡量自己的知識、經驗和判斷水平是否可以勝任所承擔的責任，對具體的獨立性要求或業務中所蘊含的風險保持警惕。
3、強化社會責任教育。注冊會計師職業是一項公共服務職業，注冊會計師的職業性質決定他服務的對象為社會公眾，他所擔負的是對社會公眾的責任。注冊會計師的職業性質決定了注冊會計師在執業的過程中，應當以社會公眾利益為重，在社會公眾利益與該群體或個人利益發生矛盾時，應舍棄群體或個人利益，以滿足社會的需求，承擔應有的社會責任，履行應有的社會義務。這是注冊會計師職業的安身立命之本。
4、建立誠信披露制度。建立會計師事務所及注冊會計師的誠信披露制度，一方面便于信譽好的會計師事務所及注冊會計師獲得市場優勢和較高的報酬、另一方面讓信譽差、有失信記錄的事務所及注冊會計師及時地在社會上傳播，從而使敗德者在經濟和道德上付出昂貴的代價。
關鍵詞：注冊會計師審計風險風險控制
前言：
隨著經濟的不斷發展，我國發生了很多控告審計人員的案件。比如深圳的原野案件、浙江和寧夏等一系列的案件，都是與審計人員有關。審計風險是時刻存在的，所以怎么樣去認識審計風險、預防審計風險是現在注冊會計師的主要研究問題。
一、注冊會計師審計風險的相關概念
1、審計風險存在的客觀性
審計風險一般都是可算存在，不會因為個人的意志而發生改變。注冊會計師會很認真的檢查企業的賬目，企業的一些業務和賬目隱藏的比較隱秘，讓注冊會計師沒辦法發現企業運行中的違規行為，注冊會計師得出的審計結果和企業的實際情況不相符。注冊會計師通過了解一個企業的內部控制工作，然后評估企業的內部控制制度是不是值得信賴，才能確定該企業的內部控制制度是不是有局限性，是否會產生審計風險?，F代的審計工作大多數都是采用抽樣調查法，但是抽樣調查本身不具有代表性，還是會讓注冊會計師的工作產生審計風險，所以，審計風險是一直存在的，人們職能通過一些方法將它放在一個可控的范圍內[1]。
2、審計風險的潛在性
審計風險貫穿于審計活動中的方方面面，也就是說每一個環節都會產生審計風險，這種偏差也是有很多方面引起的，所以注冊會計師采用什么樣的審計活動都會影響最后的審計結果。一般產生風險有很多潛在因素：審計人員選擇的客戶自帶風險比較高，因為這個客戶的單位環境比較復雜，產生的一些特殊因素，讓審計風險變高；在制作審計計劃的時候，審計人員思路不清楚做出錯誤的決策，就會讓計劃有疏漏產生審計風險；當產生遺漏重要數據、項目虛報參數、單位的財務狀況很差這些情況的時候，是很容易產生審計風險的。其實每一種因素都不是直接的原因，一般都是很多作用因素的集合。審計風險會給審計人員帶來一定的損失，但是確實潛在的問題，有的時候可能還會“化險為夷”。審計風險主要還是審計責任決定的，如果注冊會計師不必為自己的工作結果負責，那就不會成為審計風險，這就是一定的潛在性。
3、審計風險形成的全過程、多因素性
審計風險是由審計和風險這兩種概念結合組成的。審計風險一般是企業的財務數據存在一些錯報和漏報問題，但是注冊會計師不能通過審計過程發現問題，并且給出了不是很恰當的審計意見帶來的風險。審計風險具有多因素性，一般由三個要素：固有風險、控制風險、檢查風險。審計過程中會有一些不能發現的風險，并且會提出相應錯誤的審計意見，有些客戶會因為受到損失希望得到一些賠償，就會找到注冊會計師的所在單位，但是當人們受到損失通常行為就是希望得到補償，根本不去查清楚問題的根源，所以審計風險一定要加入“固有風險”，因為這時注冊會計師中最經常出現的問題。一個優秀的注冊會計師一定懂得用一些方法及時規避風險，或者將風險控制在可以接受的范圍內。注冊會計師一定要有規劃的習慣，及時檢查數據，規避風險的產生[2]。
4、審計風險的可控性
審計風險一般是可控的?？梢酝ㄟ^一些手段和方法避免風險的產生，每一個行業都是有風險的，不能因為潛在的風險就拒絕接受客戶。也正是因為審計風險的可控性，說明了審計風險可以通過努力讓它變的最低，也讓注冊會計師深入研究審計的系列理論，提高審計工作的質量。將審計風險規避在可以接受的水平，就可以對客戶進行審計。
二、注冊會計師審計風險控制存在的問題
1、注冊會計師審計風險管理制度不完善
（1）風險管理制度形同虛設。
會計師事務所對于審計會計有一定認識，并且也會有自己的一套風險管理制度，但是在實際業務中，幾乎是不執行的，讓制度變得可有可無。并且在面對風險的時候幾乎是無審計風險管理，有時候審計風險是不可控的。
（2）風險管理沒有條理。
現在的注冊會計師懂得如何去控制和規避審計風險，不會因為要擴充業務，盲目的接待大量的客戶，審計風險管理根本沒有形成一套體系，都是想到什么就怎么做，沒有科學的依據和一個體系的控制形式。
（3）對風險管理認識不足。
審計風險具有潛在性和多因素性。風險管理不能僅僅依靠“拍腦門決策”，應該重視在管理中多多總結規律，而不是在屢屢出錯，然后讓審計工作效率很低，質量也很次。很多人因為受到了損失，就會想得到賠償，也不會去調查到底錯在哪里，這樣也會造成注冊會計師工作的風險，讓審計工作受到影響[3]。
（4）風險管理沒有做到一視同仁。
注冊會計師在進行審計工作時，面對不同的企業采用的重視程度是不同的。面對比較大的企業和上市公司非常上心，面對一些實力一般的小企業不夠在意，這種做法是不正確的。從現實角度來講，任何企業都是會有風險存在的，不能根據企業的規模來區別對待審計工作，忽視審計風險管理工作。這樣不僅影響注冊會計師的聲譽也會影響審計工作的實際效率。很多注冊會計師為了獲得更多的經濟利益，不考慮審計風險、不在意管理計劃、這樣一定產生審計失敗的案例。
2、注冊會計師獨立性不高
注冊會計師的核心定位就是一定要有獨立性。一個優秀的注冊會計師是一定要可以將自己獨立于客戶和會計師事務所的，因為獨立性沒有就會影響到審計風險。一旦注冊會計師的立場變得不堅定，不能以公正和客觀的角度進行分析和處理問題，那么審計質量一定會大打折扣，也會讓審計事務所的名聲受到損害。
3、注冊會計師的專業能力不強
現在的注冊會計師在工作中很熟悉審計業務流程，但是對于別的方面的知識懂得不是很多。因此當注冊會計師面對一個自己不是很熟悉的行業進行審計的時候，就會產生一些問題，因為不夠熟悉就會讓一些本該被發現的問題遺留下來，讓審計工作發生偏差。出現問題一般是從三個方面產生問題：其一、一般都是沒有對審計單位進行調查和了解，就盲目的接下了客戶的審計任務，受到巨大的物質誘惑進行審計工作，從而產生風險；其二、在工作上不細心，明知道這樣可能會產生問題，但是卻不想辦法去解決；其三、不了解客戶單位在行業中的地位和環境，在審計過程中不能將問題分析透徹和清楚，注冊會計師個人資質不足，缺乏經驗，做出錯誤結論導致審計風險的出現。
三、注冊會計師審計風險控制對策
1、形成合理的會計師事務所體制
現在注冊會計師事務所的體制一般都是采用有限責任合伙制。這種形式最早是起源于上世紀末，這種形式的特點就是加入了合伙制和現在會計師事務所的優點，比以往的形式要優秀很多。這種會計師事務所一般都是事務所承擔了債務方面的責任，旗下的注冊會計師承擔個人業務責任，每個合伙人之間不會牽連責任，這樣注冊會計師承擔風險的代價比較高，這就促使注冊會計師主動去規避風險的產生，提高自己分析和處理風險的能力。合伙人也不必擔心會受到別人問題的牽連，并且去付出一些經濟損失，合作起來更加輕松，減少了很多后顧之憂，讓注冊會計師事務所發展得更加平穩和順暢。這樣不僅有利于會計師事務所穩定發展，還能擴大自己的規模。這種形式雖然很好，但推廣開還需要時間，一個新事物的產生總是需要一個慢慢接受的過程。我國現在的關于注冊會計師的法規還不是很完善，雖然現在的會計師事務所的規定時不會承受連帶的責任，但是在實際工作中還是不能厘清中間的關系，有時候也還是沒法劃分的非常清楚。會計師事務所的改革意義十分重大，在一個健康的環境中不斷發展，這樣有利于控制審計風險的發生。
2、提高注冊會計師審計的獨立性
現在注冊會計師的獨立性受到了威脅，就會讓審計風險變大。注冊會計師保持獨立性，也會讓審計風險控制在一個可以處理和接受的范圍內。獨立性不僅是精神上的獨立，還是實質上的獨立，會計師事務所應該讓注冊會計師有保持獨立性的覺悟，在合作之前一定要看注冊會計師是否擁有正直和公正的拼合，并且不會被蠅頭小利所打動，在審計工作中受到影響[4]。
3、提高注冊會計師的審計風險意識
注冊會計師的審計風險現在存在與審計的每一個進程中。首先在業務的選擇時，一定要了解客戶的環境和背景，簽約也是有風險的。其二、注冊會計師在最初的審計工作開始時，一定要按照規章辦事，不能有疏忽，在該進行嚴格審計的地方不能敷衍了事。其三、做出審計報告的時候，一定要注意報告的類型。注冊會計師提供一份沒有保留意見的審計報告的風險比較大，但是出具一個其他類型的審計報告的風險相對較小。注冊會計師應該根據審計發現的問題來出具相應的報告，不能因為受到物質誘惑或者是一些壓力出具別的審計報告。注冊會計師應該保持清醒的頭腦，對風險有自己的認識，把審計風險評估作為一個和自身息息相關的事情對待，這樣才能讓風險有效地減少。
結束語：
綜上所述，審計風險是現在審計工作中一個非常熱門的話題，但是卻沒有因為時間的流逝而減退。很多原因造成了我國現在審計風險比較高這個現實情況，審計過程中的每一個環節都會引起審計風險，所以在進行審計活動的時候一定要有自己的規劃，不能盲目進行。社會還要對注冊會計師提出要求，一定要提高他們的獨立性，強化他們的風險意識，不能因為利益誘惑或者壓力去做一些違反職業道德的事情。國家加強立法，細化規定，讓審計工作每一個方面都能有法可依、有規則可以遵循，保持一個職業的態度和立場。在工作中細心周到，提升自己解決問題和規避風險的能力。希望我國未來的審計工作可以加強規范和管理，審計界變得一片清明。
參考文獻：
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[2]趙保卿，朱蟬飛.注冊會計師審計質量控制的博弈分析[J].會計研究，2009，04:87-93+97.
[3]劉佃建.注冊會計師的審計風險及其防范[J].企業家天地下半月刊(理論版)，2009，05:231-232.
關鍵詞：注冊會計師；發展原因；發展方向
中圖分類號：F239.2 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2014）09-00-03
引言
時代在進步，社會在發展，注冊會計師職業應當追隨發展的步伐和時代的潮流，不斷地推動自身改革以取得進一步的發展。隨著社會經濟的發展變化，會計行業作為與經濟密切相關的行業也會隨之變化，尤其是在我國加入WTO以來，市場經濟得到了進一步的發展和完善，對外經濟貿易日益頻繁，加之全球化經濟的程度加強，對于會計之上的要求更高。而我國的注冊會計師職業的發展情況，明顯已經不適應發展的需求，需要不斷的進行改革和完善，從而滿足會計需求。為了進一步的推動注冊會計師職業的發展，充分的滿足企業的發展要求，針對注冊會計師職業發展原因和發展方向的探究就變得十分必要和重要了。
一、注冊會計師職業發展原因分析
（一）環境因素
我國實行以公有制為主體多種經濟共存的經濟體制，我國國有企業數量多，占社會資源的比重大，政府作為國有資產終極管理者，必然關心國有資產的保值和增值情況，這就要求企業的財務會計能夠提供國有資產保值和增值的相關信息。在政府獨享會計準則制定權的情況下，政府必然會通過會計準則的制定來體現其對會計的需求，可見政府行為對會計的影響十分巨大。同時，我國資本場也與發達國家存在很大差異，主要體現在我們的上市公司絕大多數由國有企業改制而來，國有資產占控股地位或主導地位。不僅如此，我國的資本市場尚處在發育、發展階段，規模不大；并且存在大量投機者，缺乏擁有長期和穩定的投資策略的投資者，因此市場融資功能不足，缺乏足夠的資源配置引導能力，我國的會計職業發展相對不足，反過來又制約了經濟的發展。市場經濟是法制經濟，依法治國是我國的一項基本方略。黨的以后，我國先后頒布了200多項經濟法律，包括《會計法》、《企業所得稅法》等。
教育水平將直接影響國民素質，同樣也會對會計職業造成影響。如果一個國家的教育水平不高，則相應的會計人員的整體素質也不高，專業能力不足。進而導致工作人員在工作當中所使用的會計技術、方法等方面水平不高，工作效率和質量受到影響。而對于教育水平較高的國家，會計工作人員的整體素質相應較高，在工作當中會使用一些更為契合企業發展和當今形式的會計方式、技術等，工作效率和質量相對較高。而注冊會計師在企業內部所體現的作用更大，也更加有利于企業降低發展風險。我國在改革開發之后，教育事業不斷發展，教育水平相對提高。根據有關數據可知，至今為止我國各大高校當中的會計專業依舊是熱門專業，報讀的學生數量巨大，所占總體學生比例大。由此看來，我國的會計方面的人員越來越多，總體素質也在不斷的提升當中。但這些新增的會計人員，還是較為缺乏高素質的人員，同時這些人員的知識并不能及時更新，無法適應市場發展速度，滿足企業發展要求。
文化會對會計師職業的發展造成影響。會計理論、會計方法等方面的內容，在很大程度之上會受到文化環境的影響。在一個國家當中統一性和個人主義是無法和平共處的，換言之兩者是此消彼長的一種關系。如果個人主義越強，就要求能夠通過文化進行自律，在這個時候政府相應的減少對會計方面的介入。反之，我國集體主義文化的取向決定了，我國政府對于注冊會計師職業的影響十分巨大，且具有很高的權威性，通過政府制定統一會計規則。在長久的發展當中，個人主義始終無法在我國的民族文化當中得到生存和發展，政府對會計職業影響較大，這對于注冊會計師職業的發展也將會受到一定的制約。
（二）信息技術因素
比之傳統的影響會計的環境因素當中，信息技術因素對其的影響越來越大，并且取代經濟，最終凌駕于所有的環境因素之上，成為決定性因素。隨著社會經濟的發展，知識、信息技術等方面將給企業的發展進步帶來巨大的影響。生產方式也將隨之變化，逐漸朝著數字化。智能化、柔性化方向發展。而面對這些方面的轉變，作為注冊會計師職業，必須順應社會發展潮流，加強對企業發展過程的控制，同時不斷的進行觀念總結，勢必決定了會計師職業在發展過程當中也要做出適當的調整與改革。
傳統的財務會計主要依靠人力完成，而在步入了信息時代之后，計算機、網絡技術等的發展，使得會計的技術基礎也隨之轉變。第一，傳統的會計主要以紙張作為載體，而現在主要通過內存、硬盤等進行。在此基礎之上，會計工作人員在進行工作之時，可以充分利用同一基礎數據，從而進行會計數據的分類、重組等。第二，對于數據的處理從人力到智能，通過計算機的使用，不僅有效的加快了計算速度，而且準確度更高，加快了工作效率和質量。為相關決策者的決策提供了可靠的數據支持。同時還能夠輔助工作人員進行工作檢驗，便利了工作，優化了資源的使用。第三，信息的傳遞，從過去的利用謄寫的會計信息，或者通過打印的方式進行傳遞，到如今的直接利用計算機和互聯網進行。有效的加快了信息傳遞速度，并且在傳遞過程當中提供了安全保護措施，提高了對會計機密信息的安全性，增加信息及時性和可靠性。尤其是計算機聯機實時系統的使用，加強了會計工作人員之間的信息交流和溝通。會計語言也從之前的記賬憑證、賬簿等漸漸變為了原始信息、操作信息等。在如今巨大的環境的變化之下，決定了注冊會計師職業必須隨之發生變化，進而適應發展要求，決定了千萬的注冊會計師必定將會在這些因素的影響之下不斷的發展變化，并且盡快相互適應。
二、發展當中存在的問題
隨著市場經濟的發展，以及企業規模的擴大，市場當中充斥著各種會計信息，其與證券價格之間的關系也不再清晰。同時在企業的發展過程當中各種資源對于企業的影響越來越大，包括了人力、物力等方面。而這些影響因素，計算系統卻無法充分考慮。在這樣的背景之下，要求注冊會計師職業隨著市場和現代企業制度等方面的變化而發展。因此下面針對注冊會計師的職業發展過程中存在的問題進行分析，為從事注冊會計師職業的學者提供相應的借鑒。
（一）治理機構失衡，不規范的市場秩序
國有企業真正人格意義之上的所有者缺位，公司治理結構不合理，有效性不足，容易出現一股獨大，或者由內部人進行控制的問題。部分事務所在制作審計報告之時，并沒有充分考慮股東的需求，而是以經營者為重，或者直接為了應付相關部門。不規范的市場秩序，導致競爭惡化，存在設租、尋租等問題。事務所的市場資源受到權利部門的操作，部分人為了最大限度的獲得租金，往往通過分成、回扣等不法行為達成這一目的。為了爭奪客戶，部分事務所不顧市場公平、公正的競爭要求，不合理的降低價格，最終形成惡性競爭，影響整個行業的發展。
（二）員工綜合素質不高
從業人員的總體素質較低。全國有超過六萬的注冊會計師，但高層次和高素質的工業人員卻十分的少見，能夠和國際接軌，達到國際水平的更是少之又少。比之發達國家，我國注冊會計師人員總體數量偏低，和發達國家的超過三十萬的注冊人員相比差距巨大。與此同時，事務所的收入、抗風險性等之上都和發達國家之間存在十分巨大的差距。國際慣例，跨國公司通常只會聘請一家事務所為其服務，隨著我國經濟的快速發展，中國移動、中石化等已經在國際市場之上站穩了腳跟。但由于我國注冊會計師事務所發展較為緩慢，無法充分滿足跨國公司的發展需求，導致我國的跨國公司在面對國際競爭當中，搶奪市場份額之時不得不的暫時退讓，讓出市場。
（三）執業質量差
在我國注冊會計師職業發展的過程當中，由于職業質量差，進而導致社會公信力一降再降，嚴重影響會計行業發展。比如2001年爆發的上市公司造假案件，導致銀廣夏、麥科特等幾十家上市公司，受到來自我國證監會的嚴厲查處。這不僅嚴重影響了企業的進一步發展，甚至部分企業就此深受打擊一蹶不振。與此同時作為會計師事務所以及相關的注冊會計師難辭其咎，信任危機再次席卷了其發展道路。
（四）規模經營水平不足
我國的會計師事務所規模結構不合理，從而使得在我國入世之后，隨之市場經濟的發展，反而嚴重影響了會計師事務所的發展。會計師事務所主要是為企業服務，隨著企業的發展和規模的擴大，事務所也應當隨之擴大規模，同時加強事務所內部注冊會計師的專業素養。比之發達國家的會計師事務的規模、機構，注冊會計師的數量、質量、收入等技術有著百倍的差距。長期以來，規模經營水平的不足，在很大程度上限制了我國會計師職業的發展，這無疑成為會計師職業發展的桎梏，只有打破這一桎梏，才能促進我國會計師職業朝著更加強大、更加完善的方向發展。
（五）組織形式的缺陷
受到法律框架的影響，我國會計師事務所的發展無法緊隨國際發展形勢，采取人合組織形式，不得不加入資合成分。而且在發展當中多采用公司制，但又并非完全按照公司制，與之兩權分離不同，事務所是兩權高度合一。同時對市場風險掌控性不足，對于注冊會計師而言是難以接受的。
三、未來發展方向
（一）觀念更新
第一，處理好無形和有形資產與核算、理財的關系。傳統的會計師注重有形資產，往往忽視無形資產的管理工作。這就要求注冊會計師轉變觀念，做好兩者之間的平衡工作，提高資產的管理和利用。不斷的提高注冊會計師在資產核算和管理之上的專業知識。第二，處理好收入與成本的關系。企業發展主要是追求利益的最大化，而作為注冊會計師應當有一個正確收益觀，通過有效的內控進而降低成本提高收益，從開源和節流兩個方面入手。第三，注冊會計師在為企業服務的同時，也必須認識到自身身負著監督職責。在進行會計相關工作之時，確保會計工作符合真實性和合理性要求。落實責任制和監管工作，當發生任何的違法違規事件之時進行嚴肅處理。
（二）知識多元化
因為注冊會計師在進行工作之時將會涉及多個方面的知識，這就要求會計師不斷的提高自身的綜合素質，培養多元化知識。不僅要求會計師熟練的應用會計專業方面的知識，同時對于相關知識，比如金融學、審計學等方面的知識也要有一定的把握。積極的吸取相關知識和技能，提高工作效率和質量。在多元化知識發展的同時，也要存在專業化的會計師。隨著科技的發展，會計工作對于科技的應用越來越多，也就意味著從業人員相應減少，由高科技替代。職業競爭越來越強，這就需要一批既具有會計專業知識，又擅長信息技術的管理型專家。當前時代的快速發展，使得企業對于知識經濟的需求更加突出，以經濟活力增長為基本的注冊會計師職業逐漸在保持傳統審計行業穩步發展的同時，還能夠為其提供更加廣闊的工作空間。通過全方位的服務來提升注冊快會計師在我國的職能，開展咨詢服務、財務分析、信托服務以及稅務服務等均會成為今后注冊會計師的必然發展之路。。把審計業務的重點從普通的數據檢查驗證轉向對企業經營效果和風險管理的評價，力求把業務內容拓展成為企業提供有效的信息和更多的指導。隨著注冊會計師的知識多元化，勢必會使得其在企業的發展中展示出其多元化的優勢，為企業的發展決策的制定具有極其重要的意義。
（三）加強應變能力
作為新時代的注冊會計師要求具備較強的應變能力，首先在功能性能力之上，要求必須具備高水平的預測和決策能力，具有職業判斷能力，能夠及時的發現問題并且分析當中的根本原因，找出解決辦法。其次在企業視野之上，具備全球性的行業視野，立足于全球化發展的高度，結合行業需求和風險情況，綜合的評價和利用企業的各類資源。最后是個人能力，具有良好決策、洞察力，具備較高的專業素質，對相關知識具備一定的了解，能夠不斷的創新和靈活應變。
（四）提高道德之上的職業水準
不僅要求注冊會計師擁有各種專業技能，同時要具備較高的道德水準，確保所提供的會計信息的真實可靠性，為決策者提供必要依據。隨著注冊會計師的發展日益成熟，其職業道德不斷提升，使得注冊會計師的思想道德受到社會的監督。社會監督職能的不斷加強，勢必會使得注冊會計師在職業道德考核上更加嚴格，如此來可以有效的避免一些注冊會計師工作中的道德問題，使我國的會計師行業的整體職業道德水平提升到一個新的層次，彌補會計師職業制度中存在的薄弱環節。
（五）CFO的轉變
單一的會計人才朝著復合型人才轉變，具備多種專業技能，同時具有一定的管理能力的高級人才，在這其中CFO的轉變是整個行業關注和發展的焦點。所謂CFO的轉變就是指負責公司和投資人的公共關系，提供各類財務會計相關的方案、制度，比如針對重大財務事項提出方案。參與公司的重大決策、計劃等。同時轉變立場，樹立高尚的職業道德，維護客戶利益。積極的應對全球化的風險以及會計業務之上的風險等，有效的控制風險，降低企業發展風險。
四、總結
在步入了二十一世紀之后，在會計行業當中各種高科技被應用當中，傳統的會計人員的部分工作也漸漸被計算機所取代，注冊會計師的職業道德也逐漸受到社會各界的關注，只有積極的應對新時期之下新的形勢的變化，提高自身綜合素質，與國家國家的政策制度接軌，才能有效的促進企業健康穩定的發展。本文從三個大方面對當前注冊會計師職業發展的原因以及未來的發展方向進行了探索，首先，第一部分分析了注冊會計師職業發展的原因，從環境因素和信息技術因素兩方面進行了介紹；其次，對注冊會計師職業發展中存在的問題進行了剖析，具體包括治理機構失衡，不規范的市場秩序、員工綜合素質不高、執業質量差、規模經營水平不足以及組織形式的缺陷等幾個方面；最后，指出了未來注冊會計師職業發展的方向，將會呈現出觀念更新、知識多元化、加強應變能力、提高道德之上的職業水準、CFO的轉變等幾種方向。
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在我國注冊會計師行業發展與前進的近30年的歷史中，存在的諸如政府對注冊會計師行業的多頭監管，對事前的預防監管重視不足等問題也逐漸暴露出來；注冊會計師協會體制問題，致使注會自我監督職能無法得到充分地發揮；監管時無法可依。相關的法律法規不夠健全，違法違規者的違規成本較低，沒有起到擁有的威懾作用。筆者認為，完善注冊會計師行業監管能夠提高注冊會計師行業人員的總體素質，促進注冊會計師更好地維護社會公眾的利益，使得我國注冊會計師行業長久健康發展，從而保證我國經濟正常有序發展，保證社會長治久安，和諧發展。因此，我們必須重視注會行業監管問題使之更加完善。
一、注冊會計師行業監管意義重大
從定義上看，所謂注冊會計師行業監管，是指政府、政府授權的機構或依法設立的其他組織，根據國家的會計法、會計準則、審計法、注冊會計師執業準則等相應的財經法規和披露制度，對各類企事業單位的生產經營活動以及會計師職業、會計師事務所業務的合法性、合理性和有效性所進行監督的一項制度安排。
放眼中外，注冊會計師行業監管大體能被劃分為三種基本模式，即政府監管模式、行業自律模式和獨立監管模式。在了解了什么是注冊會計師行業監管以及監管的基本模式之后，我們不得不產生這樣的一個疑問：注冊會計師既然被譽為“市場經濟社會中的警察”，擁有豐富專業的知識，準確的職業判斷能力，為什么反而要對他們進行監管呢？這是因為由于市場經濟的發展，注冊會計師應該為通過購買股票或其他方式成為投資者的普通民眾提供專業服務，使他們在對公司的經營、財務狀況有清晰了解的基礎上做出正確判斷。只有進行有效的監管，才能使注冊會計師在審計過程中切實保護市場上廣大投資者的利益，站在公平公正的角度，真正起到監督和鑒證的作用，同時保證注冊會計師行業還能夠為廣大成員服務，維護行業整體利益，體現整體意志。
二、我國注冊會計師行業監管現狀及存在的主要問題
（一）我國注冊會計師行業監管現狀
隨著我國社會經濟的不斷發展變化，注冊會計師行業的監管方式也發生著變化。但萬變不離其宗，我國注冊會計師行業恢復的近30年歷史中，注冊會計師行業的發展都對推動整個社會經濟正常有序的發展起到了重要的作用。國家審計機構、財政部門、證監會、工商局等部門都對注冊會計師行業有監管權，但由于職責不清，多頭管制，反而造成了注冊會計師行業監管失效的被動局面。其中各部門的監管范圍為：財政部門負責注冊會計師審計的全面管理，審計署負責監管注冊會計師對國有大中型企業進行審計的審計質量，證券監管部門則負責監管具有證券業務資格的注冊會計師審計質量。但是從我國所處的國際經濟環境來看，尤其是在我國加入世界貿易組織之后，會計行業、審計行業國際一體化程度進一步提高，我國注冊會計師行業不僅面臨著與各國趨同的高風險經濟環境，而且面臨著發達國家注冊會計師行業的嚴峻挑戰。因此更有必要發現注冊會計師行業監管中的問題并拿出相應對策。
（二）我國注冊會計師行業存在的主要問題
1、監管主體不清，監管機構重疊
該問題一方面表現為監管依據不足且責任不明確。相關法規中僅僅規定了注冊會計師行業的政府監管部門，并沒有具體明確到政府監管內容、時間、人員資格、辦法、責任等，這造成政府監管無據可依，起不到應有的監督控制作用。另一方面表現為政府監管部門眾多，職責不清導致監管重復。我國注冊會計師行業的多頭監管現象普遍存在。根據我國有關法律法規的規定中國注冊會計師協會以及財政部、審計署、證監會等政府機構部門都對會計師事務所、注冊會計師具有“指導”、“管理”或“監督”的職責。在實際操作中，不同部門在監管同一類型會計師事務所時各有所側重，造成嚴重的多頭監管、重復檢查問題。
2、注冊會計師的職業道德建設有待強化
一般社會公德在注冊會計師職業中的具體體現便是注冊會計師的職業道德，它是指職業品德、職業紀律、專業勝任能力及職業責任等的總稱。注冊會計師職業道德上的缺陷是造成當今審計失敗的重要原因，有些在審計程序中出現的“失誤”已很難用專業知識不足來解釋了。多年前安達信事件就已經鳴起了警鐘，作為市場機制下上市公司與投資者之間的中介機構，注冊會計師行業的誠信建設尤為重要?，F階段我國審計服務市場化程度不高，尚未形成一系列規范性的制度和公約，致使行業協會自我保護和自律監管力量都比較薄弱，自律機制尚未建立。
3、監管的法制配套制度不完善，處罰力度尚需加強
總體來說，我國有關注冊會計師行業監管的法律法規不夠完善，對違法違規者的處罰力度太小。我國雖然已初步形成了以《會計法》為主體，以《注冊會計師法》等相關的法律法規為補充的會計監管法規體系，當仍存在一些問題。
三、完善我國注冊會計師行業監管模式的建議
（一）政府監管到位
1、修訂相關法律，明確各政府部門職能
按照《中國注冊會計師法》的規定，國家財政部門是注冊會計師的監管者，應該承擔起開創監管新局面的責任，建立財政監管的規章制度，對會計師事務所實施檢查程序、處罰操作程序等。應明確政府部門監管注冊會計師行業的監管內容、監管人員、監管辦法、監管責任等，從而降低監管成本，提高監管效率。
2、明確監管者的身份，解決多頭監管現象
同時加強國家各部門間的協調，由財政部門主導，加強同國家審計署、中國證監會及其他行政部門的溝通和協調，避免各政府部門職責不清導致的對注冊會計師行業的無效監管。明確規定有權對注冊會計師行業監管的各政府部門的職責范圍，落實責任，從而形成一個務實、協調、有效的監管網絡。
3、完善政府監管制度
利用信息技術和計算機網絡，輔助建立對會計師事務所和注冊會計師的日常事前、事中和事后監控機制。事前應了解事務所執業狀況，編制檢查計劃，設計監督方法；事中應采用各種工作程序以及檢查方法，收集充分的監管證據，得出適當的監管結論；事后應認真編寫監管報告，分析會計師事務所執業過程中存在的主要問題，總結監管過程中的經驗和不足，提出使得監管工作更加完善的思路。
（二）加強職業道德規范的可操作性及行業自律監管
提高注冊會計師職業道德水平的重要性和緊迫性遠大于專業技術培訓，主要可從以下幾個方面入手：
1、加強注冊會計師行業團體的建設
2、加速建立行業監督機制
業道德規范的可操作性，加強注冊會計師職業道德監管。即建立和完善行業的失信懲罰機制，做到經濟與道德手段并用，懲罰市場經濟活動中的失信者，通過有效的行業、社會聯防機制，將失信者從市場經濟活動中剔除，應加緊建設行業自律機制，完善自律監管。
（三）完善注冊會計師監管的法律配套制度，建立健全責任追究機制
1、完善注冊會計師監管的法律配套制度，建立健全責任追究機制。
2、完善民事賠償制度，加大處罰力度。
一、注冊會計師執業環境影響因素分析
（一）社會環境
社會環境對注冊會計師執業環境的影響主要體現在以下幾個方面：（1）現階段我國正處于經濟快速轉型的關鍵時期，會計師注冊相關的法律還不夠健全，企業運營的規范性也相對較差，企業中存在普遍的短期行為以及投機行為；一些企業為了達到審計目的，甚至會存在賄賂審計人員的行為，或對投資者進行欺騙，導致審計工作失敗。（2）審計的委托方企業，獲取審計報告的目的主要是應對政府相關部門的檢查，審計報告的實際質量對企業發展并沒有直接的影響，注冊會計師提供高質量的審計報告反而會增加審計成本，影響自身的經濟收益。（3）我國政府具有行政監督以及經濟管理雙重職能，因此在實行經濟調控時，會存在或多或少的行政干預。由其對于一些政績集中表現在經濟效益的地區，政府往往會對企業會計信息質量降低標準。
（二）會計師事務所以及注冊會計師自身的影響
現行的注冊會計師審計準則中規定，會計事務所應該根據會計師行業協會頒布的相關質量控制標準，制定事務所審計質量控制制度，并嚴格的執行。然而現階段一些會計事務所并沒有建立自身的審計質量控制制度，或者制度不夠完善，從而引起審計風險發生。另外，極個別注冊會計師的職業道德素質較低，在審計過程中程序化，審計的尺度往往較大，這樣審計風險也相應的增加，最終導致審計失敗。
（三）企業影響
目前，我國社會主義市場經濟體制下，大部分企業組織結構較為簡單，會計賬目不夠全面，并且存在職權部分、業務授權缺失等問題，給企業會計工作造成很大的影響，導致會計信息不完整、不真實，不能對企業運營實際情況準確的反映，給業主提供虛假會計信息提供條件，針對這一情況缺乏必要的內部控制。企業自身環境的因素，導致即使注冊會計師嚴格執行審計程序，也無法避免現象發生。
二、注冊會計師審計風險規避措施
（一）不斷提升注冊會計師的素質
會計事務所應該不斷的提升注冊會計師的素質，具體措施體現在以下幾個方面：（1）在人員招聘過程中，對人員進行嚴格的把關，堅決將不具備專業素質的人員拒之門外；（2）加強對事務所中會計師的業務素質培訓，為每一位會計師提供有力的新知識吸取機會，定期進行培訓與考核工作，提升其審計業務能力；（3）重視注冊會計師職業道德素質的培養，幫助其樹立其審計質量意識、風險意識以及法律意識，將審計質量作為審計工作的第一，保證審計報告的公正、客觀。
（二）注冊會計師執業必須嚴格按照相關的審計準則
注冊會計師在進行審計業務過程中必須嚴格的遵循審計準則中相關規定，實施審計前需要根據行業規范制定科學的審計計劃方案，對審計風險進行全面的考慮，并將風險控制貫穿于審計全過程。同時做好企業內部控制測試，運用適當的分析性復核程序，對審計工作中各種審計數據真實性進行關注，對銀行存款以及企業往來款項進行必要的函證，對企業固定資產以及存貨等實施監盤等，盡可能的避免審計法律責任以及損失賠償。
（三）選擇客戶要慎重，以便對審計風險的控制
在承接審計任務時，應該對審計單位進行慎重的選擇。必須選擇誠信度高的并且具備審計資質的單位，嚴禁選擇處于財務危機或法律困境的審計單位；在風險評估過程中，對企業可以接受的風險程度進行準確的評估，當風險超出會計事務所承受極限時，應該果斷的拒絕承接任務。另外，可以利用購買責任保險以及提取風險基金的方式，提高會計事務所的風險承擔能力，從而逐漸的提升事務所的信譽度。
（四）不斷的完善相關法律法規，加強行業監管力度
注冊會計師審計風險的規避離不開健全的法律法規，也離不開行業的監督與管理，具體的措施體現在以下幾個方面：（1）國家政府相關部門，在注冊會計師執業進行宏觀調控過程中，應該盡可能的避免對其執業的干預，更不能授權或強制性讓會計事務所提供虛假的審計報告；（2）制定與完善相關的法律法規政策，并對注冊會計師審計準則進行不斷的完善與修訂；（3）加強注冊會計師行業監管，實行行業監管與政府監督相結合的方式，為注冊會計師行業的發展提供健康的環境。
三、總結
一、改善執業環境，維護行業秩序
一是轉變政府職能，減少行政干預，打破市場壁壘；加強廉政建設，嚴厲打擊腐敗行為。清理整頓經濟鑒證類社會中介機構，真正切斷政府部門與會計師事務所的利益聯系。加快政府職能轉變，擺正政府和市場的關系。二是強化行業自律，提升執業質量和社會公信。行業自律不僅包括注冊會計師個人和會計事務所的自律，而且含包括行業協會自身的自律。注冊會計師應學會按審計準則和制度嚴格要求自己，管理自己，嚴于律己，忠于職守；會計師事務所按照國家和行業的規定，建立和完善內部質量控制體系并嚴格組織實施，規范事務所的管理；注冊會計師協會作為事務所和注冊會計師的管理、監督者，建立和完善行業自律監管體制和相關管理制度并保證有效貫徹實施。同時要加強行業培訓教育，強化會計師事務所和注冊會計師執業質量監管，保護社會公眾的利益。三是從嚴制定和修改法規，引入刑事制裁和民事賠償機制，使法規具有一定的威懾力；加大執法力度，提高注冊會計師違規成本；建立對信息使用人的民事賠償機制，事務所一旦提供虛假審計報告信息，對信息使用人造成嚴重損失，要使其對信息使用人作出經濟賠償。在這方面，我國已有首例判賠案例，2006年7月31日對曾引起證券市場軒然大波的湖北生態農業股份有限公司造假案的判決，為民事賠償開了好頭，在實際中要大力推廣，總結經驗，將這一機制真正推行實施，以此杜絕注冊會計師違法違紀的發生。四是完善會計誠信體系，嚴把會計信息質量關。第一，建立和完善會計誠信法律機制，在《會計法》和《注冊會計師法》的基礎上明確政府管理部門、會計師事務所、企業、單位負責人和會計從業人員的具體法律責任和行政職責。第二，注協將項目檢查與系統風險檢查相結合，將質量監管與資格管理相結合，堵塞漏洞。嚴格執行注冊會計師年檢制度，完善事務所內部治理機制和管理制度，增強事務所經營管理的透明度。第三，大力宣傳行業誠信典型，發揮典型示范帶動作用，宣傳行業核心價值理念和社會功能，增強社會認同。五是繼續實行防偽標識制度，實行動態監管，維護各市場主體利益。改進和完善防偽標識系統，動態監管各事務所業務承接、開展和報告出具情況，有效緩解事務所因壓價、低價收費造成的審計程序嚴重缺失所帶來的執業風險，提高職業質量。
二、加強會計師事務所的內部治理
一是完善事務所組織形式。除了有限責任制和合伙制，積極引入有限責任合伙制的組織形式，以此來進一步降低會計師事務所開展審計工作中的審計風險，同時在進一步降低合伙人的償債負擔等問題的基礎上，還能夠有效規避一股獨大現象的發生，提升事務所的核心競爭力與綜合實力，推動會計師事務所的健康有效穩定發展。二是建立高效的內部管理機制。進一步完善組織機構以及員工職權議事規則等方面的制度規定，會計師事務所根據自身情況設置機構，確定權力機構、執行機構以及監督制約機構對注冊會計師出具的審計報告進行審核與監督控制，進一步規避審計工作中的重大錯報漏報等審計風險的發生與存在。對于事務所內部的重大決議采取投票否決制度進行決定，有效降低會計師事務所的經營管理風險，提高內部治理能力以及內部治理水平。三是優化股權結構。會計師事務所內部的股權結構進一步分散化，有效規避一股獨大，有助于進一步提高會計師事務所的經營決策的科學性和專業性，避免經營決策的極端性以及盲目性。四是建立健全激勵約束機制。完善薪酬考核標準，進一步完善薪酬考核制度，提高會計師事務所內部職工之間工作的透明度，有助于提高注冊會計師的工作熱情以及工作的積極性，從而增強審計能力，提升審計水平。同時有效的激勵約束機制能夠進一步降低注冊會計師的逆向選擇等不•正當行為的發生，有效規避注冊會計師由于利益誘惑等原因而出現道德缺失、職業道德素養低等問題的發生，監督約束注冊會計師的不正當行為，避免釀成重大的審計風險。五是加強事務所文化建設。良好的文化能保證事務所在發展中按照公司的戰略發展和目標經營，也體現了公司的競爭力。原永安國際會計師事務所經過上百年的積淀，建立了獨特且內涵豐富的會計師事務所文化，將分布在世界各地的幾十萬員工凝聚在一起，提供優質的全球服務，確保了競爭優勢。我國的會計師事務所起步較晚，還有很多中小型事務所處在生存階段，有意識建設事務所文化的不多，對事務所文化建設還沒有提到日程。為加強事務所的內部治理，提高競爭力，各事務所應結合自己的實際情況，建設各具特色的會計師事務所文化。
三、改變注冊會計師審計的委托方式
一是對公司制企業，全面引入和完善獨立董事、中小股東代表及債權人代表制度。在公司治理結構中成立由獨立董事、董事、中小股東代表和債權人代表（參與）組成的審計委員會，代表所有者來決定會計師事務所的聘用、解聘及報酬，公司按規定承擔審計費用。獨立董事在公司中由于不擔任除董事以外的其他職務，能保證獨立客觀判斷；中小股東代表由于不參與公司管理，代表的是公司眾多中小所有者的利益。公司的合法經營和規范運作既是他們的希望，也是保護其合法權益不受損害的基礎；債權人雖然不是所有者，但是公司的資信和興衰同他們又有著密切的關系，他們同樣有權要求公司規范經營，提供真實財務信息，以保護他們的債權權益。這樣由獨立董事、董事、中小股東代表和債權人代表組成的審計委員會，在公司治理結構中會牽制董事，監督公司規范經營的重任。這種制度安排，使審計關系恢復了平衡，切斷了審計人與被審計人的經濟聯系，對提高注冊會計師審計的獨立性，保證注冊會計師的客觀公正性，提高公司信息披露的真實性、公允性，增加公司信息披露的透明度，保護中小股東和債權人權益以及督促公司規范運作方面有著重要意義。二是對非公司制企業，實行外部首位審計信息使用人委托制度。對非公司制企業，可由外部首位審計信息使用人決定會計師事務所的聘用、解聘和報酬等事宜，審計費用由被審查企業承擔。比如企業的會計報表審計、審閱，由主管財政部門擔任委托人；企業稅金交納情況審計，由稅務機關擔任委托人；企業的貸款審計，由銀行或其他債權人擔任委托人；企業的經濟案件鑒定，由國家審計機關或其他國家機關擔任委托人等。委托人支付給會計師事務所的審計費用，可以以審計費、審閱費、檢查費、審核費、驗證費、鑒定費等名義從被審計單位收取。這種審計委托人的改變，使審計關系得到了均衡，維護了民間審計的獨立性，使他們能正常發揮權力，促使被審計單位規范經營，保護所有審計信息使用人的合法權益。因此，可以說是一舉數得，是目前較為理想的策略。三是特定項目的審計，實行政府購買。所謂“政府購買公共服務”，就是“政府花錢買服務”，政府購買注冊會計師服務中，事務所作為受托方，按照合同約定派出注冊會計師對政府指定的被服務單位執業，向政府收取服務費。作為委托方的政府，委托事務所對指定單位提供審計服務和非審計服務，政府按照合同約定支付服務費。在整個過程中，事務所作為受托方履行合同約定，為政府提供專業服務，對被服務單位配合注冊會計師執業；政府部門作為委托方，支付服務費。這種委托方（付費方）與被服務單位相分離的委托方式，使委托方、受托方和被審單位三方獨立。同時，將原本由政府或者事業單位承擔的公共服務有償轉交給社會組織、企事業單位，有利于節約政府提供公共服務的成本，提高服務效率。值得慶幸的是，目前，政府購買已在我省取得一定的進展，“十三五”期間，政府購買會得到大力發展。
四、優化行業規模結構，實行事務所分級管理
應當以市場需求為導向，通過扶持、引導、整合等手段，逐步形成大中小會計師事務所協調發展的合理布局，即推進大型會計師事務所做大做強、支持中型會計師事務所做精做專、引導小型會計師事務所規范發展，優化行業規模結構，實行事務所分級管理。按照事務所的經營規模、專業服務能力、服務質量、注冊會計師數量等實際情況，結合行業發展規劃和近幾年的發展趨勢，可以將事務所劃分為三類，即A類（大型事務所），B類（中型事務所），C類（小微型事務所）三類，再此基礎上，進一步細分。大型事務所：規模和人員在省內位居前10位，能夠承接證券業務、金融企業和特大型及大型國企相關業務，在近三年內，年度收入規模達到1000萬元以上，注冊會計師人數達到30人以上，以山西會計審計服務的中高端市場為主，并向區外拓展和延伸業務領域。中型事務所：中型事務所規模和人員排名在省內名列前30位，能承做證券業務以外的大中型企事業單位及金融企業的審計及相關業務，在近三年內，年收入達到500萬元以上，注冊會計師人數達到10人以上，在省內有一定的知名度，以所在市會計審計服務的中高端市場為主，向所在的市以外的地區拓展和福射業務領域。小型事務所：除上述大中型事務所以外的其它事務所均屬于此類所。這類事務所主要承做驗資，記賬以及小型企業的審計、財務顧問、咨詢服務等業務，在近三內，年收入一般達不到500萬元，注冊會計師人數一般在10人以下。這類事務所為縣區經濟建設提供會計審計相關服務，并向所在地區的周邊縣區延伸和滲透業務。通過分級分類管理，來實現會計師事務所的快速升級，以達到分級分類管理的目標定位。
五、探索服務需求，拓展服務領域
一是行業協會的舉措。注協要加強對事務所拓展新業務的研究和指導，協調政府部門出臺各類財稅支持和獎勵措施，為事務所拓展新業務提供法律和政策支持。積極組織開展對新業務的類型執業要求和開發途徑等新業務拓展理論研究，總結和推廣新業務拓展的實踐經驗，積極組織開展新業務的試點工作，通過分類試點，實現重點突破整體推進。針對性地開展專業人才培訓，提高注冊會計師對新業務的執行能力，為事務所拓展新業務提供人才儲備和培養服務。根據新業務的專業特點和屬性，相應調整和完善監管重點及監管方式，以加強對新業務的執業質量監管，確保新業務的執業水平和服務質量。二是事務所的舉措。事務所要樹立營銷理念，注重品牌建設，以最終形成支持自身長遠可持續發展的市場優勢與核心競爭力。事務所應積極開展與新業務拓展相關的專業研究，加緊建立和完善新業務流程和質量控制體系，規范服務標準，積極開發案例，建立與企業行業專家的專業合作機制，為新業務拓展提供技術支持。事務所應結合本所新業務拓展戰略制定人才培養和儲備方案，加大培訓投入，逐步改善注冊會計師過于偏重會計審計稅務等知識能力結構不合理的現狀，加強對注冊會計師核心能力的培育和發展，具備一定規模的事務所還可以創辦自己的人才搖籃，通過與有關院校的合作，開展訂單式人才培養，建立產學研一條龍的人才教育培養機制，為新業務拓展提供人才保障。
六、加強隊伍建設，提升注冊會計師行業執業能力
一、新業務需求市場分析
（一）企業需求分析
1.國際化需求
伴隨著我國經濟的進一步發展，企業集團跨國經營、資本跨境流動趨勢將更加明顯。實施“國際化”戰略的企業，迫切需要注冊會計師行業為其提供海外市場分析、并購重組及海外投融資方案設計、國際化營銷及管理戰略等高附加值服務。
2.信息需求
信息具有價值和成本兩個特征。生產、營銷、財務曾經是企業生存發展的三大支柱，然而在現代信息社會，信息也逐漸成為企業取得競爭優勢的關鍵，甚至成為最重要的因素。信息是有價值的，企業界已達成共識。經濟環境變化迅速，信息也是瞬息萬變。能否跟上信息變化的步伐，對于決策者做出正確的決策非常關鍵。決策者信息的獲取是存在信息成本的，而注冊會計師利用自身專業優勢獲取相關信息相對容易。因此，企業對注冊會計師信息需求業務大幅增加。
3.融資服務需求
融資難是我國經濟當前的一個熱點話題，中小企業融資難問題更加突出，并引起了一定社會問題，如2011年溫州“民間借貸風波”的出現。中小企業融資難的解決，一方面需要國家出臺相關政策支持，另一方面中小企業需要依靠自身努力打通融資渠道，如構建誠信機制、融資方案設計等。中小企業與金融機構之間可以借助會計師事務所搭起信用體系橋梁，打好融資基石。企業也可以借助注冊會計師的專業優勢為其合理設計融資方案，實現融資綜合成本最小化。
4.稅務服務需求
稅收也是影響企業投資、發展的一個重要因素。在我國經濟轉型時期，我國稅收政策也隨著經濟環境的變化不斷調整，如我國于2012年在部分地區交通運輸業、部分現代服務業等生產業推行“營業稅改征增值稅”試點。我國為“區域協調發展戰略”配套實施諸多的稅收優惠政策，尤其是特殊區域，諸如中國-東盟自由貿易區、云南“橋頭堡”建設等稅收優惠區域。有志于投資特殊區域的投資者對稅務咨詢、納稅籌劃、稅務外包等業務需求極大。
5.會計與財務外包需求
比較優勢理論是國際貿易理論中的一個主流觀點，也被大多數企業采納。許多企業選擇了自己擅長的產品業務，而將會計、財務等業務進行外包，進而實現共贏。中注協為支持該業務發展，專門成立了蘇州工業園區會計服務外包示范基地，探索在新形勢下，企業與會計師事務所如何加強合作，從而實現共贏。我國高新產業技術開發區、經濟技術開發區、工業園區等不斷擴容、升級，會計、財務外包需求將進一步增強。
6.內部審計外部化需求
內部審計機構的設立是為了更好地監督企業管理、財務等制度的執行，提高企業經營效率、效果及財務信息質量。而現實存在的情況是：企業內部審計或多或少會受到內部干擾，影響其獨立性，甚至出現企業內部審計部門與財務部門合作舞弊，共同應對注冊會計師審計的情況。內部審計質量的下降，嚴重影響了企業的正常、健康發展。因此，將企業內部審計外包，也是企業自身為保證其持續健康發展做出的明智選擇。
（二）政府需求分析
1.政府審計外部化
當前，政府職能正在由“管理”向“服務”創新轉變。這要求注冊會計師行業拓展服務領域，向社會事務管理不斷延伸?！蛾P于加快發展我國注冊會計師行業若干意見的通知》、《關于加強和完善基金會注冊會計師審計制度的通知》等的，要求醫療機構、高校、基金會委托注冊會計師審計其財務報表，完善相關報表審計制度，這些都是政府審計外部化的探索。隨著探索效果的凸顯，政府審計外部化的范圍將進一步拓展和延伸。
2.產權改革
國有企業產權改革是我國經濟的一大主題。2012年4月博鰲亞洲論壇上，國資委提出國有企業改革方向是公眾化、市場化，即通過資本市場上市。國有資產保值增值，增強國有企業競爭力是國有產權改革事業成功的關鍵。中注協于2011年4月與云南省注協、云南省國資委共同成立了云南省國有企業改革與發展會計服務示范基地，探索注冊會計師為國有企業提供內控體系建設和執行效果評價、企業社會責任評價、境外投資管理、會計政策和財務制度執行、國有資產保值增值等方面業務。國有企業進一步深化改革發展，將對注冊會計師相關服務產生極大需求。
3.區域經濟發展戰略規劃與服務
我國區域經濟規劃可謂遍地開花，目前是深圳等經濟特區、上海浦東等新區、云南橋頭堡等沿邊開放區、福建海峽西岸經濟區等并存，各地方還有自己規劃的經濟區。經濟區域劃定之后，如何規劃，如何組織，如何建設，建設過程的配套服務如何開展等都是各大經濟區面臨的挑戰。區域經濟的發展、經濟區的建設將為注冊會計師行業提供更加寬廣的業務拓展空間。
4.監管機制的完善
監管制度是市場正常運行的保障機制，但是并非監管制度越多，市場運行得就越好，監管制度應兼顧效率。我國存在多頭監管制度，不同監管機構的具體要求也不同，如對國有商業銀行的監管就存在人民銀行和銀監會對其運行監管，國資委對其國有資產保值增值監管，國稅局與地稅局對其稅收分頭監管等。而事實上這些監管之間存在許多共通之處，比如都需要依據對其財務報表進行審計。注冊會計師行業的獨立性特征與其專業性強的優勢可以接受不同監管部門的共同委托，兼顧各自需求開展業務，實現其各自目標，從而實現監管制度的聯動效應。
二、新業務供給市場分析
（一）供給動因分析
1.獲取競爭優勢
截至2011年12月31日，我國共有8026家會計師事務所（含分所）。審計市場競爭十分激烈，審計邊際貢獻不斷降低，尤其是隨著21世紀審計訴訟的不斷出現以及市場需求的變化，注冊會計師行業以審計收入為主要來源的局面難以維持。因此注冊會計師行業有必要借鑒國際事務所的經驗，積極拓展新業務，獲取新的競爭優勢。
2.風險管理
注冊會計師行業存在諸多風險，能否開發出新客戶存在風險，客戶自身風險也會加大注冊會計師的風險，執業過程中存在風險，執業后還面臨訴訟風險等。因此風險管理是注冊會計師行業的永恒主題。投資學理論告訴我們：不要將雞蛋放在一個籃子里。注冊會計師行業開展的不同業務對其自身而言也是一種投資，也可以采用業務多元化進行風險組合來降低其風險。尤其是當前審計業務邊際利潤降低的情況下，如何拓展新業務是注冊會計師行業風險管理的關鍵。
3.優化人才結構
在現代經濟背景下，傳統的審計業務對注冊會計師能力的要求也早已超出的財務、會計、審計等知識領域，已經涉足到計算機、工程等相關專業知識。因此，注冊會計師拓展工程審計、稅務咨詢、管理咨詢、網域鑒證等業務一方面是會計師事務所增收的需要，另一方面也是注冊會計師自身適應當前業務的需要，更是注冊會計師行業優化人才結構的需要。
4.做強做大注冊會計師行業
目前，我國注冊會計師行業正在大力實施做強做大戰略、國際準則趨同、人才培養、信息化建設、新業務拓展等五大戰略。這五者的關系可以概括為：做強做大是核心，準則趨同是前提，人才培養是基礎，信息化建設是配套，新業務拓展是具體實現方式。而新業務拓展又嚴重依賴于整個行業的做強做大，依賴于人才、信息化、準則趨同等，五者關聯度十分高。
（二）供給能力分析——基于SWOT分析
市場對注冊會計師行業新業務存在大量需求，注冊會計師行業對拓展新業務又有強大的內在動力。注冊會計師行業能否適應市場需求提供相關服務，其自身能力是關鍵。
1.優勢（Strengths）
（1）良好信譽和質量保證。注冊會計師享有獨立、客觀、公正和良好執業行為等社會聲譽。注冊會計師取得執業資格具有嚴格的條件，尤其是2009年注冊會計師考試制度改革后，實行專業階段和綜合階段相結合的方式促進了注冊會計師的專業素質和綜合素質的提高。同時由于我國會計審計準則國際趨同戰略的實施，我國新審計準則的出臺，我國注冊會計師執業準則已經形成了以職業道德守則為核心，以業務準則和質量控制準則為主體，以后續教育為補充的完整體系，從而保證了服務的高質量。
（2）相對穩定的市場。由于客戶轉換會計師事務所的成本約束和中注協將年報審計更換會計師事務所作為其重點監管對象兩方面原因，會計師事務所客源市場在一定程度上保持了相對穩定。市場的穩定性又加深了注冊會計師對審計客戶的經營方式、業務流程、發展戰略等的了解，由此帶來的知識溢出效應也使得其拓展新業務成本大大降低，效率得以提高。非審計服務的提供有利于注冊會計師更加深入了解企業的風險領域，更好地實施風險導向審計，提高審計效率；同時可以增加注冊會計師的聲譽資本投資，進一步開拓新業務市場。
（3）注冊會計師行業整體實力增強。前百強事務所業務收入的連續增長，且高端收入事務所比重呈上升趨勢。2009年比2008年增長了9.39億元，增幅為4.8%；2010年在此基礎上增長了24.93億元，增幅為12.1%。其中2010年業務收入超過1億元的事務所數量為38家，比2009年增加了4家；業務收入超過5千萬元的事務數量也在2009年的基礎上增加了10家，達到67家。特別地，中國本土會計師事務所業務收入首次突破10億元，即中瑞岳華會計師事務所達到10.4億元。
與此同時注冊會計師人數增多，人均業務收入也持續增加。2010年前百家事務所注冊會計師總人數在2009年23124人的基礎上增加了1844人，發展為24968人，增幅為8%；而人均業務收入同比增長11.53%。注冊會計師行業整體實力增強，為新業務拓展奠定了堅實基礎。
2.劣勢（Weaknesses）
（1）缺乏新業務準則、指南。注冊會計師審計能夠受到社會的認可，與我國權威的審計準則是分不開的。新審計準則不僅對注冊會計師的執業行為進行了規范，而且使得實務工作更具有操作性。如針對現在企業擴張的現實背景，專門制定了企業集團審計準則用以指導對控制關系比較復雜的母子公司、總分公司的業務審計，從而保證了注冊會計師審計的質量。而目前新業務方面的準則卻很少，使得注冊會計師拓展新業務顯得心有余而力不足，沒有規范的新業務工作底稿、業務操作指南、報告標準，都在一定程度上阻礙了注冊會計師開展新業務。
（2）內部治理存在缺陷。特殊普通合伙制組織形式是其他幾種組織形式的綜合創新，在強調注冊會計師無限責任的同時，又主張區分注冊會計師本身是否存在過錯、過失的責任，區別對待有過錯與無過錯注冊會計師應承擔的責任，充分體現了“人合、事合”的統一。然而，我國事務所采用此種組織形式的比重較小，大多選擇有限責任制，弱化了注冊會計師的個人責任，降低了風險責任對執業行為的高度制約。
3.機會（Opportunities）
（1）政策支持力度大。我國自注冊會計師行業做大做強戰略實施以來，作為配套措施的新業務拓展戰略也得到了相應的政策支持，如醫療機構、高等學校、基金會報表須經注冊會計師審計制度的推行。尤其是2010年中注協將新業務拓展戰略上升為行業戰略之后，出臺了許多與之配套的政策，如新業務拓展網站建設、會計服務基地建設、新業務指導目錄等。
（2）強大的智力支撐。我國從1991年開始為選拔優秀人才而實行全國注冊會計師統一考試制度，至2011年我國已經成功舉辦了20次注冊會計師考試，并且報考人數與合格人數均呈現逐年遞增趨勢。為配合我國注冊會計師行業發展，中注協早在2005年就啟動了人才培養戰略。目前正以《中國注冊會計師行業人才發展規劃（2011-2015年）》為指導，以國家會計學院為依托，培養會計、審計領軍人才；通過中外合作項目聯合培養國際化會計審計人才；通過高校會計學CPA專業方向項目培養CPA行業后備人才。這一系列措施的有效實施，為我國注冊會計師行業拓展新業務提供了強大的智力支撐。
（3）社會宣傳力度大。中注協為更好地推動我國注冊會計師行業新業務拓展戰略實施，加大了宣傳和經驗交流力度。中注協以“新業務拓展網頁”和“會計服務示范基地網上服務平臺”為主陣地，加大對新業務拓展戰略實施工作成果宣傳推介力度；以舉行新業務拓展論壇為平臺，加強交流。如中注協2011年組織完成新業務拓展有獎征文評選和刊發工作，編輯出版《新業務拓展戰略：政策、理論與實踐》特刊，成功舉辦2012年首屆“京交會”會計服務系列活動展，加大注冊會計師行業新業務拓展推介力度。
（4）行業信息化戰略啟動。2010年中注協將注冊會計師行業信息化戰略上升為行業戰略。2011年2月，行業信息化戰略正式啟動。2011年12月，中注協出臺了《中國注冊會計師行業信息化建設總體方案》。信息化戰略的啟動和實施為注冊會計師行業拓展新業務提供了技術支撐。
4.威脅（Threats）
（1）獨立性威脅。我國于2010年7月開始實施新修訂的《中國注冊會計師 職業道德守則》對注冊會計師獨立性做了相關規定，其中《中國注冊會計師職業道德守則第1號——職業道德基本原則》第三章規定：“第十條，注冊會計師執行審計和審閱業務以及其他鑒證業務時，應當從實質上和形式上保持獨立性，不得因任何利害關系影響其客觀性。第十一條，會計師事務所在承辦審計和審閱業務以及其他鑒證業務時，應當從整體層面和具體業務層面采取措施，以保持會計師事務所和項目組的獨立性。”這些規定對保持注冊會計師獨立性具有積極作用。但是新形勢下，非審計業務類型多，具體業務對獨立性造成的影響也不同，因此過于粗糙的獨立性規定在新業務拓展過程中運用有一定的難度。
（2）行業競爭激烈。由于我國加入WTO與會計準則和審計準則的持續趨同兩方面原因，越來越多國際會計公司看好中國市場。國際會計公司在資金實力、高端人才、執業能力、公關能力、品牌效應等多方面具有明顯的優勢，國內會計師事務所無法與四大匹敵，臨著巨大沖擊和競爭壓力。
通過對我國注冊會計師行業的SWOT分析（見表3）發現，目前注冊會計師行業有著自身優勢和良好機會。在政府與行業協會支持下，中國注冊會計師行業拓展新業務戰略的實施將會有實質性的突破。
三、會計師事務所新業務拓展方向建議
（一）深化、延伸傳統鑒證業務
鑒證業務是注冊會計師行業的法定業務，目前注冊會計師行業鑒證業務的關鍵是如何拓展、深化該項業務。我國審計體系由國家審計、內部審計、注冊會計師審計三個有機部分構成。隨著我國政府管理服務職能的轉變，政府審計業務傾向委托社會中介機構來執行。目前已在醫療、教育事業單位試點，將注冊會計師審計執業領域延伸到行政事業單位。注冊會計師行業應主動接受政府有關部門的委托，為政府決策提供參考。如財政資金使用情況績效評價、企業破產及重組過程中的評估、產業轉型升級過程中的戰略咨詢等。同時，為提高企業的管理，內部審計外包業務也成為大型企業的選擇。注冊會計師行業可以借此機遇，大力拓展原屬于政府審計、內部審計的業務范圍。
（二）創新稅務服務
在維護國家利益和保護委托人合法權益的前提下，大力拓展涉稅服務。通過成功的涉稅服務，反過來可以促進審計等業務的拓展。隨著我國企業跨境投資的推進，我國企業在“走出去”過程中，不能回避的一個問題就是熟悉投資國的法律、政策，而這些都具有動態特征。能否跟上法律、政策的變化，尤其是投融資、稅收等方面政策的變化，對于企業海外投資的成敗起著十分關鍵的作用。事務所提供國際投資、稅收咨詢、籌劃等服務成為服務我國企業走出去的有效途徑。
（三）充實管理咨詢服務
隨著市場經濟的深化發展，企業面對國內外競爭日益激烈的市場，其高層次的管理咨詢需求日益增多。注冊會計師可以持續跟進企業，針對企業不同生命周期提供不同的服務。在企業開業階段，注冊會計師可以為企業承辦開業事宜，如工商、稅務登記、涉及企業內部控制等；在企業日常經營活動階段，注冊會計師可以為企業承辦提供綜合秘書服務、內部控制評價、投融資方案設計、會計財務外包服務、業績評價等管理咨詢業務；在企業重組改制階段，注冊會計師可以幫助企業選擇并購對象，設計并購重組方案等管理咨詢業務；在企業破產、清算和結業階段，注冊會計師可以為企業提供破產管理人業務。
（四）參與區域經濟規劃服務
2011年《國民經濟和社會發展第十二個五年規劃綱要》在第十八章提出實施區域發展總體戰略。注冊會計師行業可以緊密結合國家對區域結構調整方向重點，拓展戰略咨詢、產業規劃、專業鑒證支持服務，為區域發展總體戰略布局、區域協調發展及其重點產業布局，提供專業服務支持。
（五）完善其他專業服務
隨著我國“十二五”規劃對城鎮化建設的總體部署不斷推進，城中村改造以及開發區征地拆遷等的開展，使注冊會計師拓展城市、開發區拆遷補助審計，維護城中村村民、開發區農民的合法權益成為可能。隨著我國資本市場的不斷建設，以及國家對增加居民財產性收入的政策不斷完善，居民投資規模將會增大，借此注冊會計師行業可以發揮自己的專業特長拓展個人理財規劃業務。
四、完善新業務拓展的政策建議
（一）構建新業務需求與供給橋梁
一方面，要充分發揮其行業協會優勢，充分搜集并及時向會計師事務所提供國家產業政策、區域發展戰略、財政稅收金融等政策以及社會需求等方面信息；另一方面，要提供各種政策支持會計師事務所增強拓展新業務的供給能力，如通過組織相關培訓，包括業務技能、信息化手段、國際經驗等，以提高注冊會計師執業水平，保證新業務質量。
（二）完善新業務執業標準
會計師事務所開展新業務，大多數屬于探索階段，缺乏相應的標準指導，因此中注協應當組織新業務拓展方面的課題研究并及時總結探索階段會計師事務所開展的新業務遇到的問題，特別是會計服務基地建設中的實踐經驗，以便盡快出臺相關業務的業務約定書、業務執行規范、業務工作底稿、報告等標準以更好地指導新業務拓展戰略實施。
（三）完善監管制度
“教育即解放”，教育的目的和出發點就是學會做人，學會做一個全面、獨立和自由的人，“發展的目的在于使人日臻完善；……，來承擔各種不同的責任”。做人的根本就是道德，更為狹義的教育“是（對人的）思想政治道德教育”，道德教育是教育的基礎和核心，道德是人之所以為人的根本標志。《國家中長期教育改革和發展規劃綱要（2010-2020年）》提出“堅持德育為先，立德樹人”，要“把德育滲透于教育教學的各個環節”?？鬃釉唬骸按髮W之道，在明明德，在親民，在止于至善”，大學應該培養具有道德追求的現代公民。楊時展先生說：“會計人，因長于計算，所以精深；因職業稟賦，所以正直；因事務繁雜，所以勤勉；因責任重大，所以端賴高貴的靈魂?！彼?，除了精深的專業知識以外，會計職業對人的職業道德要求是比較高的，財會專業課程教學中滲透著道德的光輝。
企業會計作為忠實反映和嚴密監控經濟活動信息的客觀公正的職業，要求做到：愛崗敬業；誠實守信，會計人員要做老實人，說老實話，辦老實事，執業謹慎，信譽至上，不為利益所誘惑，不弄虛作假，不泄露秘密；廉潔自律；客觀公正，要求會計人員端正態度，依法辦事，實事求是，不偏不倚，保持應有的獨立性；堅持準則；提高技能；參與管理；強化服務。注冊會計師職業是一種承擔重要社會責任的的職業，注冊會計師的職業道德也是非常重要的。我國借鑒國際會計師職業道德守則頒布了《中國注冊會計師職業道德守則》。其中，《中國注冊會計師職業道德守則第1號：職業道德基本原則》歸納了注冊會計師應遵循的職業道德基本原則為：誠信、獨立、客觀和公正、專業勝任能力和應有的關注、保密、良好的職業行為。誠信要求會員在職業行為中保持正直和誠實，秉公辦事、實事求是；獨立要求會員既要保持形式上的獨立也要保持實質上的獨立；客觀是指按照事物的本來面目考察事物，不添加個人偏見。公正是指公平、正直，不偏袒。
在我國會計體制下，會計人員和注冊會計師分屬于會計和審計人員，但其職業道德具有共同點：客觀公正、誠實守信、獨立、保密、維持和提高專業勝任能力、保持應有的勤勉和謹慎態度。這些基本原則尤其是誠實守信、客觀公正、獨立、專業勝任能力和勤勉盡責是任何職業都應該具備的。而且，作為一個現代公民，有些原則也是一種基本要求。比如獨立的人格是作為現代人的基礎和前提，既要保持形式上的獨立也要保持實質上或者精神上的獨立，現代社會是以個人的獨立和自主選擇為基礎的社會，無論是社會主義民主制度的發展還是社會主義市場經濟的完善都是以個人的獨立為前提的，現代教育的關鍵是培養學生健全獨立的人格；客觀和公正是探索未知世界進行社會實踐應該具備的態度；專業勝任能力突出了專業知識的重要性，強調了現代專業進入門檻的重要性；保持應有的關注教育學生應該愛崗敬業，保持應有的勤勉和盡責；誠信是會計職業的靈魂，誠信也是普通人的立身之本，作為教育者，誠信也是立人之本，市場經濟是建立在誠信基礎上的，誠信對于個人并不必然導致損失，相反喪失誠信原則意味著喪失了做人的根本，將后患無窮。學會做人始終是第一位的，做人的基礎就是保持誠信，大學生應該追求更高的境界，自覺保持誠信，抵制非誠信利益的誘惑。對于物欲泛濫和信仰缺失的當下社會以及受此影響的大學生精神世界，個人的獨立和誠信極端重要，是大學生個人成人、成才、發展的前提和基礎。沒有獨立和誠信就沒有客觀和公正，也發展不出專業勝任能力，無法做到保密和應有的關注，基于信仰和信念的獨立和誠信是克服一切困難和障礙的根本保障。
二、行為教育――學會做事
“教育的首要作用之一是使人類有能力掌握自身的發展。”教育“應使每個人都能掌握自己的命運，以便為自己生命在其中的社會的進步做出貢獻，”“在這方面，應強調科學教學具有的教育作用?！?/p>
會計本質上是一種管理活動，財會專業知識是如何產生并應用會計信息進行決策的技術和程序知識，財會學科是教會人們生產并運用會計信息的技術性學科。其中，《管理會計》實際上是運用財務會計、統計和其他業務信息規劃和控制的程序和技術，包括用定量的方法預測、決策、計劃、責任會計、分析以及編制內部報告進行反饋的技術；《財務會計》是確認、計量、記錄并對外提供財務信息的程序和技術；《財務分析》是對報表數據進行分析以揭示規律的技術學科。上述主干性會計學科融合起來包含了通過嚴謹的數學方法預測、決策來制定規劃和目標的技術，對實施目標的過程信息進行確認、計量、記錄和報告的技術以及通過對記錄和報告進行分析以對規劃目標完成情況進行分析和總結、評價和反饋的技術。記錄的目的是為了分析和總結、評價，也即為了檢查，檢查的目的是為了反饋以調整計劃或者糾正行為偏差，進而從中汲取經驗教訓以提高制定目標和實施行為的能力。《財務會計》、《管理會計》和《財務分析》融合構成的流程可以概括為“規劃（Plan）――記錄（Record）――分析（Analysis）――反饋（Feedback）”（簡稱PRAF流程），如果把分析概括為對執行情況的檢查，上述財會主干專業課就可以抽象為“規劃（Plan）――記錄（Record）――檢查（Check）――反饋（Feedback）”流程（簡稱為PRCF流程），該流程結合行動構成完整的控制循環或控制系統，這在任何行為控制中都是適用的，是一種具有普遍意義的方法論。以上流程和循環非常接近戴明環（即PDCA循環。P――plan，計劃；D――do，執行；C――check，檢查；A――action，處理）。馬克思認為人類實踐活動是人類有目的地能動改造和探索世界的社會性的物質活動，是有預見、有計劃的，具有向著既定目標前進的特征；戴明（W．Edwards．Deming）認為：“一般人做工作總是先有個設想、計劃和目標，然后根據這個計劃目標去做，在做的過程中還要看看是否達到了原來的計劃目標，以修正自己的行為或目標，直至計劃目標得以實現，再提出更高一層次的目標。也就是說PDCA循環理論存在于所有領域，既包括人們的專業工作，也包括日常生活。廣義上來說PDCA是被人們持續地、正式或非正式地、有意識或無意識地使用于自己所做的每件事和每項活動?！蓖?，盡管PRCF流程是針對企業的程序，但其基本原理同樣也適用于其他活動。大學生作為即將走向社會的群體，也需要自我規劃和控制；隨著就業和職場競爭的日趨激烈，大學生應該盡早進行人生、職業和學習規劃，對自己的學習進行目標和過程管理。會計專業課所提供的規劃和控制技術都是精確定量的，這種精打細算、嚴謹、冷靜而理性的思維，科學的目標管理程序和方法無疑會為學生對自己的行為控制提供了非常好的借鑒和參照。
三、思維能力教育――學會求知
教育應使人學會求知，學會求知“更多的是為了掌握認識的手段，而不是獲得經過分類的系統化知識。”“為了解知識而學習，首先要求要學會運用注意力、記憶力和思維能力來學習?！必敃I知識既包括系統化的知識和技術，也包含思維方式和求知的手段；既有形式邏輯和數理邏輯思維方法，也有辯證邏輯思維方法；既有思維能力的訓練，也可以獲得邏輯、辯證和平衡帶來的美感――審美教育既是教育的內容和方式也可以增進學生追求新知的欲望。
會計技術包含會計方法和會計程序，主要指會計核算程序和方法，包括設置賬戶、填制和審核憑證、復式記賬、登記賬簿、財產清查、成本計算、編制報表等方法，各種核算方法的組織就是會計核算程序，基本程序主要是指“原始憑證記賬憑證賬簿會計報表會計報表分析”，按照職能也可以劃分為信息處理的不同環節，包括“確認計量記錄報告分析”，財務會計理論是一個從“目標假設對象要素確認計量記錄報告”等的邏輯嚴密的體系。不僅如此，財務會計理論也是一個處處體現辯證邏輯的體系，是一系列矛盾范疇的對立統一體。如財務會計目標既有“決策有用觀”，也有“受托責任觀”，財務會計假設既有“持續經營假設”，也有“會計分期”假設；財務會計要素既有資產，也有負債，既有收入，也有費用；財務會計賬戶既有“實賬戶”也有“虛賬戶”，既有靜態賬戶也有動態賬戶，既有人賬戶也有物賬戶；財務會計記賬符號是對立統一的“借”、“貸”符號；會計核算基礎既有權責發生制也有收付實現制；一個個分散賬戶的鏈接構成了一個完整的資金運動鏈條，靜止賬戶通過復式記賬法主觀再現了動態的資金流；“原始憑證記賬憑證賬簿會計報表會計報表分析”反映了辯證唯物主義認識論由感性認識到理性認識的思維過程。會計知識和技術從理論上再現了客觀存在的辯證邏輯關系，便于提高學生對經濟活動的分析能力和洞察力。
注冊會計師財務報表審計實際上是在資本市場上為保障投資者的利益、確保投資者據以作出經濟決策的財務報表不存在重大錯報、漏報和舞弊而設計的一種制度安排。因此，注冊會計師財務報表審計是以滿足報表使用者的需求為根本目標，以合理保證被審計單位的財務報表不存在重大錯報和舞弊為直接目標的實踐活動。為了達到此目標，需要界定重大錯報的判斷標準以及審計風險的合理水平，并在評估被審計單位存在的重大錯報風險的基礎上，確定可接受的檢查風險，進而確定總體應對措施以及進一步審計程序的方案和具體審計程序的性質、時間、范圍，獲取審計證據，合理保證被審計單位不存在重大錯報和舞弊事項，從而滿足報表使用者需求的一個嚴密的方法體系。
在數理邏輯方面，審計所運用的抽樣和概率統計知識，管理會計所運用的概率論、微積分、線性代數、運籌學等知識和方法是數學在經濟學和管理學中的運用――而且是最重要、最直接的運用。抽象的數理邏輯與經驗總結的會計知識相結合對于學生培養數理邏輯思維并運用這種思維分析和解決經濟生活中的問題是非常有幫助的。
四、合作教育――學會共處
除了學會求知、學會做事、學會做人以外，學會與他人共處合作也是教育的重要內容。當代大學生大都是90后出生，物質生活比較豐富；絕大部分都是獨生子女，從小受到父母的呵護和溺愛，缺乏與他人和外界的溝通，容易產生自我中心觀念；從學校到學校的生活，使得大學生缺乏對社會和組織的了解；不間斷地學習生活也使得學生形成了個人面對問題的條理、系統的思維習慣，缺乏對他人行為的考慮以及在人與人之間互動中解決問題的意識；而現代社會面臨的問題越來越復雜，市場經濟中的很多工作都需要合作才能完成；現代行為科學、通訊和溝通理論也開發了更為適合現代社會的更為科學的溝通和交流技巧。一般情況下，財會專業學生沒有更多的機會學習和訓練溝通的能力，但是現代注冊會計師執業準則提供了很多類似的技巧和方法，這對學生未來適應社會顯然是有啟發的。
【關鍵詞】虛假實物出資 審驗程序把關不嚴 控制驗資風險
近幾年來，涉及驗資的訴訟案件逐漸增多，其中既有注冊會計師本身的執業過程中形成的，也有社會環境、法規制度等方面的原因造成的。驗資是指注冊會計師依法接受委托，對在中華人民共和國境內擬設立或已設立的，依法應當接受驗資單位注冊資本的實收情況或注冊資本及實收資本的變更情況進行審驗，并出具驗資報告。對于出資者投入的資本及其相關的資產、負債，注冊會計師應當分別采用不同的方法進行審驗。然而，在實際的驗資業務中，有的因驗資本身存在的局限性，有的因注冊會計師疏于查實驗資范圍、驗資依據，審驗程序不到位，有的因注冊會計師違反驗資程序，故意作弊草率執業，給辦理驗資的機構帶來較大風險。本文主要對實物出資方面的問題進行一些探討。
一、股東的虛假出資問題
在我國中小企業目前面臨著融資困難的問題，所以經常出現一些以虛假實物出資的問題，主要體現在出資人不按約定完成交付或者用沒有處分權的虛假實物出資，所以在驗資結束后，經常出現實物的抽逃出資。
二、驗資中存在的問題
驗資本身就是一項高風險業務，其高風險性主要是由于驗資制度本身存在的固有局限，驗資程序并不總能識別出股東的虛假出資行為。
在公司設立之初，中小企業出資人以實物出資時，由于公司還未成立，這些實物就無法完成過戶登記。實際工作中，我們把實物分為兩類：一是公司開業登記時就已經轉移到公司中去的實物，主要包括原材料、機電設備、經營商品、辦公用品等。這類物品在公司開業登記資金驗證時，就應填寫投入實物產權轉移證明，并經投資單位（或個人）、受資單位（全體股東）簽字蓋章予以確認，實物的財產所有權立即屬于公司，成為公司的共同財產，構成公司的注冊資金。二是在公司開業登記半年后，需要辦理過戶手續的實物，主要包括房產、車輛等權屬證明變更需到有關部門辦理過戶手續的財產物品。這類資產在資金驗證時也要填寫實物產權轉移證明，但要在半年內到有關主管部門辦理過戶登記，確保投資者的實物出資到位。如房產要到房管部門、車輛要到公安部門辦理過戶手續，使其名正言順地成為公司的共有財產。目前的實際情況是：在內資企業的首次驗資（設立驗資）時，不能以在法律上需要辦理過戶手續的房產、車輛等實物資產，以及土地使用權出資。但這一規定有時也不得不有例外，那就是改制、新設合并和分立的情況。對此問題中注協和工商總局尚在協商過程中。
在對實物出資的驗證過程中，對以實物、土地使用權出資的資產審驗程序把關不嚴，有的人往往只重視對實物的購貨發票、合同或協議、產權證書、資產評估報告、資產移交清單等資料的查驗，忽視了獲取原始付款依據和對其相關負債情況的關注，忽視了產權證書是否過戶登記到擬成立公司名下的審驗。
（一）缺乏對實物資產付款情況的審驗
目前，購貨單位存在購進設備、材料尚未支付貨款而先取得發票掛賬的情況。有的出資人將較大數額的負債列入出資金額內，形成部分虛假出資和驗資。注冊會計師在驗資中，對房屋、土地使用權出資的設備、材料等實物出資，除實施審驗產權證書、合同或協議、財產移交清單，以及進行實地觀察程序外，還應當關注相應的付款憑證等資料，查驗是否已按合同或協議的約定付清款項，進一步確定產權歸屬。
（二）缺乏對有關房屋、車輛、土地使用權是否已辦妥財產權轉移登記手續的審驗
自2006年1月1日起施行的國務院第451號令《國務院關于修改〈中華人民共和國公司登記管理條例〉的決定》指出：“將第十七條改為第二十條，在第二款中增加一項作為第五項：股東首次出資是非貨幣財產的，應當在公司設立登記時提交已辦理其財產權轉移手續的證明文件”?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1602號—驗資》第十五條規定：“對于出資者以實物、知識產權和土地使用權等非貨幣財產作價出資的，注冊會計師應當在出資者依法辦理財產轉移手續后予以審驗?！薄丁粗袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1602號—驗資〉應用指南》中對非貨幣資產作價出資的審驗要求為：“無論是設立驗資還是變更驗資，對出資者以實物、知識產權和土地使用權等非貨幣財產作價出資的，注冊會計師都應當檢查上述出資財產辦理財產權轉移手續的證明文件，驗證其出資前是否歸屬于出資者，出資后是否歸屬于被審驗單位，并關注出資財產是否未設定擔保、未被封存或凍結等。”目前，由于有的會計師事務所或注冊會計師對這些規定及其執行情況還不知曉等原因，致使在驗資實務中還沒有充分關注這些規定及與此相關的審驗事宜。
（三）缺乏對外方實物出資情況的親自審驗
《〈中國注冊會計師審計準則第1602號—驗資〉應用指南》中對外商投資企業以進口實物出資的特殊審驗要求為：“檢查財產價值鑒定證書所列的實物是否與購貨發票、貨物運輸清單、貨物提單、進口貨物報關單、海關查驗放行清單、保險單據、實物出資清單及驗收清單等一致；”“觀察、檢查實物，驗證其品名、規格、數量、價值等是否與財產價值鑒定證書的有關內容一致?！睂嶋H驗資業務中就曾出現過出資方篡改全套單據中的進口實物數量、價值，騙取注冊會計師出具超過實際進口實物數倍的不實驗資報告，注冊會計師因受出資方蒙騙，疏于親自仔細查驗相關單據及實物而導致重大驗資風險。
三、控制實物出資驗資風險的幾點建議
會計師事務所應當充分認識實物出資驗資中存在的問題或不足，深刻理解《中國注冊會計師審計準則第1602號—驗資》、《〈中國注冊會計師審計準則第1602號—驗資〉應用指南》的有關規定，以嚴謹的工作態度和較強的執業判斷能力辦理驗資業務，規范執業，控制和防范驗資簽證風險。提出以下幾點建議：
（一）謹慎選擇客戶，強化風險意識，減少驗資的盲目性
驗資的風險相當部分來自注冊會計師對被審驗企業的了解不夠。首先，了解委托單位的道德品質和社會上的信譽以及他們對驗資目的和雙方承擔責任的了解程度，避免道德品質差和責任義務觀念不全的出資人刻意提供虛假資料。其次，了解用于驗資實物的情況，有關實物資產是否已辦理財產權轉移登記證明以及發展情況，對于出資者以已用于抵押（質押）、擔保的實物資產、土地使用權出資的，不應承接該項驗資業務，如果已經承接的，應終止該項業務。
（二）充實相關驗資知識，嚴格執行驗資程序，完善驗資工作底稿
加強對《國務院關于修改〈中華人民共和國公司登記管理條例〉的決定》（國務院第451號令）、《中國注冊會計師審計準則第1602號—驗資》、《〈中國注冊會計師審計準則第1602號—驗資〉應用指南》等驗資相關規定的學習，加強會計師事務所與工商行政管理部門、房屋產籍管理部門、土地管理部門的業務協調工作，建立和完善事務所內部的驗資具體程序或特殊審驗程序并嚴格執行，對于出現的有疑問的驗資證據能夠區別對待并且妥善處理。
（三）健全內部質量控制，嚴把業務報告三級復核關，明確各級工作人員的職責、權利和風險
會計師事務所應該在其內部根據《質量控制準則第5101號—會計師事務所對執行財務報表審計和審閱、其他鑒證和相關服務業務實施的質量控制》的要求，制定一系列的控制制度，并運用該制度保障每一位注冊會計師所進行的每一項業務的質量，從接受業務到出具驗資報告的一系列過程都能發揮功效，防止注冊會計師由于疏忽大意而出具虛假驗資報告的行為或者一些注冊會計師沒有預見到的風險發生。會計師事務所要選派責任心強、業務水平高、對工作認真仔細的人員對每個驗資步驟進行詳細的復核，把不符合質量要求的驗資報告扼殺在會計師事務所。會計師事務所除接受注冊會計師協會等有關部門的業務質量檢查外，在內部建立業務質量自查制度，對已完成的業務進行定期或不定期的檢查與考核，將檢查出的問題作為案例進行分析借鑒，以不斷提高員工防范風險的自覺性和執業水平。
有關從業人員應從案例中總結經驗教訓，健全業務管理與質量控制制度，加強自身的執業素質，提高執業水平去識別驗資風險，從而有效地規避風險，出具真實合法的驗資報告服務于社會。
參考文獻
[1]《中國注冊會計師審計準則第1602號—驗資》.
[2]《〈中國注冊會計師審計準則第1602號—驗資〉應用指南》.
[3]《國務院關于修改〈中華人民共和國公司登記管理條例〉的決定》（國務院第451號令）.
[4]《中華人民共和國公司登記管理條例》.
論文關鍵詞：上市公司;內部控制;審計
1 引言
安然、世通等一系列公司財務舞弊事件使各國政府監管機構、企業界、學術界以及廣大投資者對內部控制的重視程度進一步提升，政府監管機構也將監管的重點從單純注重財務報告本身的可靠性轉向同時注重保證財務報告可靠性機制建設，要求企業披露內部控制相關信息，并要求聘請注冊會計師對內部控制有效性進行審計。美國的《薩班斯——奧克斯利法案》和日本的《金融商品交易法》都要求注冊會計師對企業財務報告內部控制進行審計。
2010年4月26日，財政部會同證監會、審計署、國資委、銀監會、保監會等部門在北京召開聯合會，隆重了《企業內部控制配套指引》（以下簡稱配套指引）。該配套指引連同2008年5月的《企業內部控制基本規范》，共同構建了中國企業內部控制規范體系，自2011年1月1日起首先在境內外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起擴大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行；在此基礎上，擇機在中小板和創業板上市公司施行。同時，鼓勵非上市大中型企業提前執行。執行企業內部控制規范體系的企業，必須對本企業內部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，同時聘請會計師事務所對其財務報告內部控制的有效性進行審計，出具審計報告。政府監管部門將對相關企業執行內部控制規范體系的情況進行監督檢查。這是全面提升上市公司和非上市大中型企業經營管理水平的重要舉措，也是我國應對國際金融危機的重要制度安排。
2 上市公司內部控制審計概述
2.1 內部控制審計的基本概念及范圍
內部控制審計是指會計師事務所接受業務委托，對上市公司特定基準日內部控制設計與運行有效性進行審計。注冊會計師基于基準日內部控制的有效性發表意見，而不是對財務報表涵蓋的整個期間發表意見。
目前，實行內部控制審計的國家均將審計范圍限定在財務報告內部控制。我國《企業內部控制審計指引》規定，注冊會計師應當對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，并對財務報告內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。財務報告內部控制是指為了合理保證財務報告及相關信息真實完整而設計和運行的內部控制，以及用于保護資產安全的內部控制中與財務報告可靠性目標相關的控制。
2.2 財務報告內部控制審計與財務報表審計的關系
財務報表審計要求注冊會計師在實施進一步審計程序之前，了解企業內部控制，實施風險評估程序。注冊會計師會根據在風險評估階段評估的重大錯報風險程度決定實施進一步的審計程序類型。如果被審單位的內部控制本身的設計是合理的，且得到執行，則注冊會計師就要測試內部控制運行的有效性，并據此決定實質性程序的性質、時間和范圍，否則注冊會計師會直接實施實質性程序。由此可知，對內部控制的了解和評價是財務報表審計的一個必要階段。然而，在財務報告內部控制審計中，也要求注冊會計師對企業控制設計和運行的有效性進行測試?？梢?，內部控制審計中獲取的證據可以用于財務報表審計，同樣財務報表審計中發現的問題可以為內部控制審計提供審計證據的線索，同一審計證據可以在兩種審計中加以利用。
3 上司公司內部控制審計基本思路
3.1 計劃審計工作
注冊會計師應當恰當的計劃內部控制審計工作，制定總體審計策略和具體審計計劃。在計劃整合審計工作時，注冊會計師需要評價相關事項對財務報表和內部控制是否有重要影響，以及有重要影響的事項如何影響審計工作。在計劃審計工作的同時，注冊會計師應當使用與財務報表審計相同的重要性水平。
3.2 識別企業層面控制
注冊會計師應當測試對評價內部控制有效性有重要影響的企業層面控制。注冊會計師對企業層面控制的評價，可能增加或減少本應對其他控制所進行的測試。企業層面的控制包括：與控制環境相關的控制；針對管理層凌駕于控制之上的風險而設計的控制；企業的風險評估過程；集中化的處理和控制；監控經營成果的控制；監督其他控制的控制；對期末財務報告流程的控制；針對重大經營控制及風險管理實務的政策。
3.3 識別重要賬戶、列報及相關認定
注冊會計師應當識別重要賬戶、列報及相關認定。如果某賬戶或列報具有合理可能包含了一個錯報，該錯報單獨或連同其他錯報將對財務報表產生重大影響，則該賬戶或列報為重要賬戶或列報。判斷某賬戶是否重要，應當依據其固有風險，而不是考慮相關控制的影響。
3.4 了解錯報的可能來源
注冊會計師通常應用穿行測試來了解潛在錯報的可能來源以選擇擬測試的控制。在執行穿行測試的，注冊會計師使用的文件和信息技術應當與企業員工使用的相同。同時，注冊會計師還需要綜合運用詢問、觀察、檢查相關文件及重新執行控制等程序。
3.5 選擇擬測試的控制，并測試內部控制設計和運行的有效性
注冊會計師應當評價控制是否足以應對評估的每個相關認定的錯報風險，并選擇其中對形成評價結論具有重要影響的控制進行測試。如果控制由擁有有效執行控制所需的授權和專業勝任能力的人員按規定執行，能夠實現控制目標，從而有效地防止或發現可能導致財務報表發生重大錯報的錯誤或舞弊，則表明控制的設計是有效的。注冊會計師應當測試控制運行的有效性。如果控制正在按照設計運行、執行人員擁有有效執行控制所需的授權和專業勝任能力，則表明控制的運行是有效的。
3.6 評價控制缺陷
注冊會計師需要評價其注意到的各項控制缺陷的嚴重程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構成重大缺陷。但是，在計劃和實施審計工作時，不要求注冊會計師尋找單獨或組合起來不構成重大缺陷的控制缺陷。同時，在確定一項或多項內部控制缺陷的組合是否構成重大缺陷時，注冊會計師應當評價補償性控制的影響。
3.7 完成審計工作，出具審計報告
注冊會計師在出具審計報告前，應當取得經企業簽署的書面證明。同時，還應當與企業溝通審計過程中識別的所有控制缺陷。在形成審計意見時，注冊會計師需要評價從各種來源獲取的證據，包括對控制的測試結果、財務報表審計中發現的錯報以及已識別的所有控制缺陷。在評價審計證據時，注冊會計師需要查閱本年度與內部控制相關的內部審計報告或類似報告，并評價這些報告中提到的控制缺陷。此外，只有在審計范圍沒有受到限制時，注冊會計師才能對內部控制的有效性形成意見。如果審計范圍受到限制，注冊會計師需要解除業務約定或出具無法表示意見的內部控制審計報告。注冊會計師需要在審計報告中清楚地表達對內部控制有效性的意見，并對出具的審計報告負責。
關鍵詞：現代風險導向審計 會計師事務所 審計風險
中圖分類號：F239 文獻標志碼：A文章編號：1673－291X（2011）26－0126－02
一、現代風險導向審計概述
現代風險導向審計是以審計基本理論、系統論和戰略管理理論為理論基礎，以降低審計風險為根本途徑，以識別和評估重大錯報風險為主線，采用自上而下、上下結合的審計思路將風險的分析和評估貫穿審計過程的始終，將識別和評估風險與實施的審計程序結合起來提高審計效率和質量的一種審計技術。
隨著切入點的不同，導致了整個審計程序或方法的不同，形成了三種不同的取證模型：賬項導向審計模型、制度導向審計模型以及風險導向審計模型。1983年，美國注冊會計師協會的審計準則委員會提出了審計風險模型；20世紀90年代，一些國際性的會計師事務所開始對傳統風險導向審計進行變革。本文對傳統和現代風險導向審計的不同點進行了歸納，詳見表1。
綜合來說，現代風險導向審計的特點具體表現為以下三個方面：第一，審計重心再次前移，以固有風險為主要內容的重大錯報風險就成為審計時考慮的重點。第二，現代風險導向審計以系統論和戰略管理論為基礎，通過經營戰略風險、流程風險、控制風險到剩余風險的基本思路，從源頭上發現財務報表級別的重大錯報風險。第三，使用分析程序進行風險評估更為有效，開始注重非財務信息的分析，同時為了適應分析程序功能擴大的要求，分析性程序也體現出多樣化的特點。
二、現代風險導向審計在我國運用中存在的問題
1.缺乏具有綜合素質的注冊會計師
本文選取2010年國內排名前十的大型會計師事務所，對其注冊會計師所占總體從業人數的比重和知識、學歷結構加以分析，期望能得出我國會計師事務所中注冊會計師綜合素質的現狀，詳見下表2。
由表2可知，大信會計師事務所的注冊會計師中綜合學歷和知識是最高的，碩士及以上學位占到總數的13.09%，排名第二的是天健會計師事務所，根據排名我們可以看出，我國注冊會計師大部分以本科學歷為主，知識儲備還不夠全面，我國注冊會計師行業缺乏的是綜合性的人才。
2.實施現代風險導向審計缺乏技術支持
我國會計師事務所在我國金融市場還不夠成熟的環境下希望全面推行現代風險導向審計難度還是比較大的，尤其是對重大錯報風險的評估難度更是不言而喻。注冊會計師往往很難評估對被審計單位的重大錯報風險，所以在我國推行現代風險導向審計的首要前提是要解決對重大錯報風險的有效評估。此外，還有一點就是審計程序軟件的開發問題。在我國尚不具備先進的審計程序軟件，我國注冊會計師應在引進國外先進軟件的基礎上注重自主研發，推動我國審計事業的快速發展。
3.審計成本相對較高
現代風險導向審計的初期，注冊會計師關注的審計范圍擴大必然導致工作時間和審計成本的增加。風險貫穿審計過程的始終，穿插于每一個審計步驟，所以一旦在審計過程發現了問題，就要對已經計劃的審計程序進行重新設計和評估，需要花費大量的審計成本。但是，在會計市場競爭激烈的情況下，成本的增加往往不可能與審計收費的增加同步，因此在一定程度上制約了現代風險導向審計的推行。
三、現代風險導向審計在我國運用不足的主要原因
1.缺乏對審計人員的專業培訓
現代風險導向審計需要的是復合型審計人才，而我國的審計人員的素質還沒有達到現代風險導向審計的要求，大多數審計人員專業素質不高，知識結構分化比較嚴重，對于日益復雜的會計處理方式和會計作假手段，在專業勝任能力和技術規范上，審計人員也存在一定的欠缺。
2.現代風險導向審計所需的信息建設速度緩慢
注冊會計師只有搜集眾多與審計相關的信息才能更好地對被審計單位的重大錯報風險進行分析和評估。當然基本數據的取得除了依靠注冊會計師的自身力量，還需要會計師事務所建立強大的數據庫系統對收集到的信息進行加工，而我國會計師事務所掌握的被審計單位信息十分有限，對被審計單位所處的行業風險以及自身的經營風險都了解不足。
3.審計成本上升加大了現代風險導向審計的推廣難度
一方面，現代風險導向審計模式要求審計員首先進行系統戰略和環節分析，然后得出剩余風險，繼而進行實質性測試的計劃與實施，這一系列的活動使前期審計時間和審計成本無形中增加；另一方面，實施現代風險導向審計強調實施個性化的審計程序，強調實施個性化審計程序要求審計質量也要相應提高，同步增加了審計的工作量，這在很大程度上加大了會計師事務所的成本。
四、推動現代風險導向審計在我國會計師事務所中的運用
1.強化注冊會計師的職業懷疑精神
注冊會計師應當保持職業懷疑態度，運用職業判斷，評價審計證據的充分性和適當性。同時，注冊會計師要增強自己的風險意識，在開展審計的過程中一直要保持懷疑態度，對于相互矛盾或者不夠可靠的文件或管理當局聲明要保持高度的警惕性，盡可能地發現和揭示重大錯弊，降低審計的風險。
2.完善會計師事務所的成本效益管理
現代風險導向審計對審計資源進行了合理的分配，大大地提升了審計的質量和效率，這就要求我們必須更多地了解風險因素比較大的環節，一定程度上加大了審計的成本。同時，現代風險導向審計對具有綜合能力的高素質人才需求巨大，導致人員成本提高，在某種程度上也增加了審計的總成本，完善成本效益管理勢在必行。此外，會計師事務所可以實行“強強”聯合和規模效應，通過國內會計師事務所的兼并與重組來解決現代風險導向審計成本增加的問題，實現事務所“做大做強”的目標。
3.健全會計師事務所的信息系統建設
考慮同一行業的公司間差異仍然很大，注冊會計師還應分析被審計單位的所有權結構和組織結構等，從而確定財務報表中數據的合理性。對于部分經營活動極為復雜的客戶，會計師事務所可考慮關注一些金融界網站上的行業板塊部分，比如巨潮資訊網等。此外，會計師事務所還應致力于風險導向審計的網絡信息系統的建設，推動企業信用體系的建設，在銀行、注冊會計師協會及會計師事務所等單位之間聯網，實現資源共享。
4.借鑒“四大”經驗實施現代風險導向審計
世界四大會計師事務所通過大量的審計業務以及經驗的積累形成了自己一套獨特的現代風險導向審計方法，我國會計師事務所要加強對“四大”的學習，將“四大”的成功經驗與自身事務所的實際結合起來，完善現代風險導向審計在我國的運用。
收稿日期：2011-07-23
作者簡介：姜琴，女，助理會計師，從事財務會計研究；李文勤，女，助教，會計師，碩士，教師，從事財務管理研究。
參考文獻：
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