時間：2023-05-30 08:52:41
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇審計專業(yè)判斷，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
【關(guān)鍵詞】審計專業(yè)判斷；職業(yè)道德；監(jiān)督制度；綜合能力；審計經(jīng)驗
審計專業(yè)判斷是指審計人員為了實現(xiàn)審計目標(biāo)、依據(jù)審計法律法規(guī)并且根據(jù)自己的專業(yè)知識和經(jīng)驗對客觀審計對象和主觀審計行為而做出的合理的專業(yè)認(rèn)定、評價和決策，它是審計人員道德與意識、經(jīng)驗與能力等主觀要素的有機(jī)統(tǒng)一和外在表現(xiàn)。
一、提升審計專業(yè)判斷能力的客觀要求
隨著我國經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，經(jīng)濟(jì)環(huán)境變得日趨復(fù)雜，審計風(fēng)險也不斷加大。審計對象中不確定性因素的大量增多，使得審計專業(yè)判斷能力越來越受到重視。國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，促進(jìn)了公司規(guī)模的增大，地理分布的分散以及經(jīng)營投資的多元。如此復(fù)雜的情形，必將增大會計事項的確認(rèn)方法和計量方法的選擇余地，從而為會計舞弊提供了更大的空間，為企業(yè)操控經(jīng)營成果提供了更多的方法。而這些方法相比于傳統(tǒng)的方法則更加隱蔽、更加“高明”，這就在客觀上要求審計人員必須具有高水平的審計專業(yè)判斷能力。
二、提升審計專業(yè)判斷能力的方法途徑
1.加強(qiáng)審計人員職業(yè)道德教育
不論是何種能力的培養(yǎng)，道德教育都是第一位的。對于審計人員來說，必須遵守職業(yè)道德的六項基本原則，包括：誠信、獨立性、客觀和公正、專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注、保密、良好職業(yè)行為。審計人員只有嚴(yán)格遵守這六條基本原則，才能以客觀的態(tài)度做出合理的判斷，保證審計質(zhì)量。所以，審計人員在履行職責(zé)時，必須要有高尚的道德情操和強(qiáng)烈的責(zé)任心和使命感，以應(yīng)對審計職能所面臨的各種新形勢。同時，職業(yè)道德素質(zhì)還要求審計人員德才兼?zhèn)洌孟冗M(jìn)的價值觀念來嚴(yán)格要求自己，以客觀的態(tài)度做出合理的判斷，以保證審計質(zhì)量、規(guī)避審計風(fēng)險，并提高審計工作的效率和效果。
2.加強(qiáng)審計人員對審計準(zhǔn)則的掌握
無論是國家審計準(zhǔn)則還是獨立審計準(zhǔn)則，審計人員都被要求以審計準(zhǔn)則為依據(jù)進(jìn)行專業(yè)判斷。但是，我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展以及世界經(jīng)濟(jì)一體化程度的不斷加深，會導(dǎo)致我國適用的審計準(zhǔn)則不斷發(fā)生變化。這就要求審計人員應(yīng)當(dāng)及時了解審計準(zhǔn)則的各項更新，并熟練掌握最新審計準(zhǔn)則和實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，用新方法和新技術(shù)來應(yīng)對它給審計工作帶來的新問題、新挑戰(zhàn)。只有這樣，審計人員才能在進(jìn)行專業(yè)判斷時得心應(yīng)手，盡量避免判斷失誤。
3.加強(qiáng)審計機(jī)構(gòu)監(jiān)督制度建設(shè)
要保證審計人員嚴(yán)格遵守職業(yè)道德準(zhǔn)則，不僅需要對審計人員進(jìn)行道德教育，還要有嚴(yán)格的監(jiān)督制度加以保證。具體如下：
（1）嚴(yán)之有據(jù)。需要對審計部門工作人員的廉潔自律制定相應(yīng)的制度，對個人的廉政行為做出具體的規(guī)定，以做到嚴(yán)之有據(jù)。
（2）嚴(yán)之有方。要求審計人員在接受任務(wù)時和在完成任務(wù)時應(yīng)做出廉政承諾，將執(zhí)行廉政紀(jì)律情況的報告進(jìn)行規(guī)范，以做到嚴(yán)之有方。
（3）加強(qiáng)監(jiān)督。要對重要崗位、重點環(huán)節(jié)特別是財務(wù)管理情況進(jìn)行監(jiān)督，以堵塞各種漏洞，同時定期進(jìn)行內(nèi)部審計以及專項檢查，并將結(jié)果公之于眾，接受廣大群眾的監(jiān)督。
（4）加強(qiáng)配合。以書面形式將審計人員應(yīng)遵守的規(guī)則告知被審計單位的相關(guān)人員，并請他們予以配合。
（5）普及制度。大力普及審計職業(yè)道德規(guī)范和廉政制度，讓審計人員將審計職業(yè)道德規(guī)范和廉政制度規(guī)定像熟記財經(jīng)法律法規(guī)和行業(yè)財務(wù)制度那樣銘記于心。
（6）營造氛圍。采取各種形式的辦法和措施，努力營造出審計人員自覺遵守道德規(guī)范、廉潔自律的優(yōu)良氛圍。
4.提升審計人員的綜合能力
當(dāng)今是知識經(jīng)濟(jì)的時代，人們的知識總量呈幾何級數(shù)增長。那么，作為經(jīng)濟(jì)運行監(jiān)督者的審計人員，必須緊跟時代的步伐，不斷更新專業(yè)知識，提升綜合能力，這樣才能掌握審計的發(fā)展動態(tài)。審計人員只有不斷地努力學(xué)習(xí)、開拓創(chuàng)新，才能滿足工作的需要、才能強(qiáng)化服務(wù)大局的意識、才能承擔(dān)起審計應(yīng)當(dāng)履行的社會責(zé)任。
在筆者看來，作為一名稱職的審計人員，應(yīng)該具備如下知識體系：一是會計類的知識，主要包括財務(wù)會計、管理會計、審計等；二是經(jīng)濟(jì)類知識，主要包括經(jīng)濟(jì)學(xué)、營銷學(xué)等；三是法律類知識，主要包括經(jīng)濟(jì)法、稅法等；四是信息類知識，主要包括會計電算化、管理信息系統(tǒng)等；五是外語類知識。稱職的審計人員不僅要在以上知識體系中具有一定的理論功底，而且還應(yīng)具有較強(qiáng)的綜合能力，能夠綜合運用以上所述的各種知識，以發(fā)揮最大的效用。
5.提升審計人員的審計經(jīng)驗
審計經(jīng)驗是從審計實踐中獲得的。同樣，審計人員的專業(yè)判斷能力也是在長期的實踐和不斷的訓(xùn)練中所積累而來的。高水平的專業(yè)判斷能力不僅需要審計人員具有優(yōu)良的職業(yè)道德和豐富的專業(yè)知識及綜合能力，而且還要審計人員具備高度的敏感性和較強(qiáng)的洞察力。因此，審計人員還需要在實踐中學(xué)會判斷、分析，并不斷總結(jié)以積累審計經(jīng)驗，以使自己在今后的工作中對不斷出現(xiàn)的復(fù)雜的、具有不確定性的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)以及各種影響因素，能夠做出精準(zhǔn)的專業(yè)判斷。
6.虛心學(xué)習(xí)并借鑒國外先進(jìn)審計技術(shù)及經(jīng)驗
我國加入WTO，審計準(zhǔn)則將逐步與國際規(guī)則趨同。但就目前來看，我國的審計準(zhǔn)則與國際規(guī)則還存在較大差異。所以，審計人員必須虛心學(xué)習(xí)并借鑒國外先進(jìn)的審計技術(shù)和審計經(jīng)驗，以使自己少走彎路，并迅速提高自身的專業(yè)判斷能力。
三、結(jié)語
提高審計人員的專業(yè)判斷能力是社會經(jīng)濟(jì)活動的客觀要求。作為審計人員，應(yīng)當(dāng)綜合采用各種方法，力求以最高的效率提升自己的專業(yè)判斷能力，為審計工作的大力開展提供質(zhì)量的保證，為我國經(jīng)濟(jì)騰飛做出最大努力。
隨著我國市場化的程度不斷提高，對各種經(jīng)濟(jì)主體經(jīng)營活動的限制將逐步放寬，從而必然對審計專業(yè)人員的專業(yè)判斷能力提出更高的要求，使審計專業(yè)判斷的重要性日漸顯著。
審計專業(yè)判斷是指審計專業(yè)人員從事各種可能的工作方案中，動用審計及相關(guān)學(xué)科的知識經(jīng)驗，作出取舍的決策，由此看出審計專業(yè)判斷存在于整個審計過程。審計專業(yè)判斷有下列幾個特點：
1.審計專業(yè)判斷受主觀因素影響較大
判斷作為思維的一種方式，具有強(qiáng)烈的主觀色彩。反映在審計活動中，審計人員的知識、經(jīng)驗，及性格、習(xí)慣、心態(tài)等因素都會被帶到審計專業(yè)判斷過程中去，從而影響審計專業(yè)判斷的結(jié)果。相同的事物由于判斷者主觀因素的影響，做出的判斷可能會大相徑庭。
正因如此，審計專業(yè)判對判斷者的專業(yè)素質(zhì)要求較高。它要求審計人員必須具備會計、法律等相關(guān)專門知識，并且達(dá)到一定熟練的程度。同時，審計人員還必須具備豐富的實踐經(jīng)驗，具備面對實際問題做出正確判斷的能力。審計人員專業(yè)判斷能力高低是審計人員綜合素質(zhì)和專業(yè)能力強(qiáng)弱的根本體現(xiàn)，是衡量審計人員專業(yè)水平的核心指標(biāo)。
2.審計專業(yè)判斷同會計信息的模糊程度密切相關(guān)
模糊性是相對精確性和肯定性而言的，會計信息的模糊性主要表現(xiàn)為會計提供的信息有不清晰性、不確定性和不準(zhǔn)確性，帶有許多人為和估計的成份。由于會計信息是經(jīng)過估計、分類、匯總，判斷和分配過程得出的近似結(jié)果，信息不是百分之百的準(zhǔn)確可靠。由此決定了會計信息的不確定和受人為因素的影響。其中，會計法規(guī)的彈性對會計信息的模糊性程度有著直接的影響。對于審計來講，會計信息的模糊程度提高，就需要審計人員在大量的模棱兩可的事件之間做出判斷，確定其適當(dāng)性，由此提高對審計人員專業(yè)判斷能力的要求。
3.審計專業(yè)判斷貫穿于審計活動的全過程
審計人員在整個審計過程做出一系列重要判斷：
（1）計劃階段
①運用專業(yè)判斷確定是否接受委托。會計事務(wù)所承擔(dān)任何一項審計業(yè)務(wù)，都應(yīng)當(dāng)與委托人簽署審計業(yè)務(wù)約定書。根據(jù)獨立審計準(zhǔn)則要求，在簽署審計業(yè)務(wù)書前，審計人員應(yīng)對被審計單位基本情況進(jìn)行了解，如業(yè)務(wù)性質(zhì)、經(jīng)營情況、經(jīng)營分險，以前年度的審計情況、財務(wù)機(jī)構(gòu)及組織工作等，根據(jù)了解的情況，審計人員動用專業(yè)判斷來決定有無能力勝任，被審計單位的素質(zhì)如何等，進(jìn)而決定是否接受委托。若接受委托就可進(jìn)一步安排審計工作。
②制定審計計劃。接受了委托就應(yīng)著手審計計劃的制定。審計人員必須運用專業(yè)判斷為計劃制定搜集適當(dāng)?shù)囊罁?jù)；被審計單位經(jīng)營及所屬行業(yè)的基本情況，重要性與審計風(fēng)險，被審單位的內(nèi)部控制，符合性測試等。
（2）實施階段
這是整個審計過程的重要階段，在此階段，審計人員必須運用各種會計知識，審計知識，相關(guān)知識及審計經(jīng)驗為審計目標(biāo)收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。如，審計方法的選擇，是否進(jìn)行符合性測試，何時進(jìn)行實質(zhì)性測試，是采用統(tǒng)計抽樣還是采用非統(tǒng)計抽樣等，都必須依賴審計人員的專業(yè)判斷。
（3）完成階段
整個實施過程結(jié)束后，審計人員就應(yīng)根據(jù)收集的審計證據(jù)發(fā)表審計意見。根據(jù)審計準(zhǔn)則要求，審計人員必須根據(jù)充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)發(fā)表審計意見，那么審計證據(jù)是否如此，審計人員須運用專業(yè)判斷，如審計工作底稿的三級審核，通過三級審核可以判斷收集的審計證據(jù)是否充分、適當(dāng)，至于出具何種意見類型的審計報告，也須依賴審計人員的專業(yè)判斷。
4.審計專業(yè)判斷失誤是導(dǎo)致審計失敗的重要原因
審計失敗是指審計師未能發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表有虛假不真實的情況而發(fā)表了錯誤的審計意見。審計失敗的原因綜合起來有三種：即審計人員專業(yè)知識存在缺陷，對被審計單位的經(jīng)營了解不夠；審計過程存在問題，其中專業(yè)知識是審計人員進(jìn)行專業(yè)判斷的基礎(chǔ)，專業(yè)知識缺陷必然影響審計人員的專業(yè)判斷水平，而對被審計單位經(jīng)營了解不夠及審計程序失當(dāng)往往源于錯誤的專業(yè)判斷。
5.審計環(huán)境對審計判斷功能的發(fā)揮起決定作用審計活動總是在一定環(huán)境條件下完成的，審計環(huán)境的發(fā)展總是對審計專業(yè)判斷產(chǎn)生深刻的影響，審計環(huán)境的演進(jìn)直接導(dǎo)致了審計專業(yè)判斷的產(chǎn)生，并使得審計專業(yè)判斷在審計活動中日益扮演著更為重要角色。
二、審計專業(yè)判斷的過程和內(nèi)容
審計的目標(biāo)是對被審單位會計報表的合法性、公允性、一貫性發(fā)表審計意見，出具審計報告。審計人員在出具審計報告前，必須對有關(guān)獨立審計準(zhǔn)則的遵循和會計報表的表達(dá)作出專業(yè)判斷。因此，審計人員專業(yè)判斷的內(nèi)容可以分為有關(guān)審計準(zhǔn)則的專業(yè)判斷和有關(guān)會計報表的專業(yè)判斷，其過程可概括為：審計質(zhì)量根植于審計準(zhǔn)則對特定項目及會計報表整體作出判斷提出審計意見。具體內(nèi)容為：
有關(guān)審計準(zhǔn)則的整體判斷有關(guān)會計報表的專業(yè)判斷
＿＿決定審計重要性水平＿＿＿＿＿是否存在重大錯誤？
＿＿確定審計風(fēng)險＿＿＿＿＿是否符合合法性？
＿＿搜集審計證據(jù)與評價＿＿＿＿＿是否符合公允性？
＿＿評價會計原則的應(yīng)用＿＿＿＿＿是否符合一貫性？
＿＿評估重大估計
（一）有關(guān)審計準(zhǔn)則的專業(yè)判斷1.決定審計重要性水平
確定審計重要性水平是審計專業(yè)判斷所涉及的一個重要領(lǐng)域。影響重要性水平的因素很多，對重要性判斷離不開特定的環(huán)境，重要性會因時間和空間的不同而改變，不同的企業(yè)重要性水平不同，同一企業(yè)在不同時期的重要性水平也不同。審計人員在對某一企業(yè)進(jìn)行審計時，必須動用專業(yè)判斷，根據(jù)企業(yè)所面臨的環(huán)境，并考慮其他相關(guān)因素、才能合理確定重要性水平。
2.確定審計風(fēng)險
對于客觀存在的審計風(fēng)險，審計人員必須保持職業(yè)謹(jǐn)慎，運用專業(yè)判斷，對被審計單位的審計風(fēng)險各要素進(jìn)行全面的評估，確定可接受的審計風(fēng)險水平。
3.搜集審計證據(jù)與評價
審計活動圍繞著獲取什么證據(jù)，如何獲取證據(jù)，如何評價證據(jù)等內(nèi)容，這些都要運用審計專業(yè)判斷。審計人員對審計證據(jù)質(zhì)與量的判斷受到重要性、固有風(fēng)險與控制風(fēng)險及審計證據(jù)的證明力等因素的影響。檢查風(fēng)險往往產(chǎn)生于審計人員獲取和評價審計證據(jù)時做出的錯誤判斷。有一些錯誤源于抽樣風(fēng)險、審計人員沒有選中存在錯誤的業(yè)務(wù)樣本，檢查風(fēng)險也可能是非抽樣風(fēng)險，如：審計程序安排不當(dāng)；沒有發(fā)現(xiàn)樣本中存在的錯誤等。審計證據(jù)的質(zhì)量在很大程度上取決于審計人員的專業(yè)判斷。
4.評價會計原則的應(yīng)用
審計人員出具審計報告前，須運用專業(yè)判斷，評估被審單位會計原則應(yīng)用的恰當(dāng)性。國際審計準(zhǔn)則和美國審計準(zhǔn)則都要求審計人員在審計報告中表明：“審計還包括評價管理當(dāng)局所采用的會計原則……”因而，被審計單位可以根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求，結(jié)合自身實際情況，選用適合自己會計原則。但是選用特定的會計原則必須能符合企業(yè)的理財環(huán)境與生產(chǎn)經(jīng)營特點，客觀地表述企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。
5.評估重大估計
在被審單位的會計報表中，存在著一些管理當(dāng)局所作出的“重大估計”，這就意味著會計報表本身也并不是完全依據(jù)事實來編制的，為此，國際審計準(zhǔn)則和美國審計準(zhǔn)則都要求審計人員在出具審計報告前，評估管理當(dāng)局所作出的重大估計。被審單位管理當(dāng)局可根據(jù)其實際情況對一些費用和損失作出重大估計，也并非完全排斥對能夠確定的可能收入的預(yù)計，而是要求審計人員運用專業(yè)判斷，全面考慮各種不確定的因素，慎重地作出科學(xué)根據(jù)的判斷，評估被單位管理當(dāng)局作出的重大估計的可靠性。
（二）有關(guān)會計報表的專業(yè)判斷
對有關(guān)會計報表的專業(yè)判斷，主要有：
1.對舞弊風(fēng)險因素的判斷
審計人員對舞弊風(fēng)險因素意識的缺乏經(jīng)常是引起審計失敗的原因。如果審計人員能夠了解重要的舞弊風(fēng)險因素并能引起職業(yè)懷疑，然后利用專業(yè)判斷綜合而不是孤立地考慮這些風(fēng)險因素，就能夠減少未能查出舞弊的風(fēng)險。
2.確定是否符合合法性。
確定會計報表是否合法性，是指審計人員應(yīng)用專業(yè)判斷判明，被審單位會計報表的編制及其財務(wù)處理是否遵循了企業(yè)會計準(zhǔn)則及國家其他有關(guān)財務(wù)法規(guī)的規(guī)定。
3.確定是否符合公允性
企業(yè)對外報送會計報表后，會計報表使用人十分關(guān)注這些報表是否做了公允的反映，有無夸大業(yè)績和資產(chǎn)，隱瞞虧損和債務(wù)等財務(wù)情況，審計人員的意見應(yīng)合理保證會計報表使用人確定已審計會計報表的可靠程度。
4.確定是否符合一貫性
這實質(zhì)上是合理保證會計報表使用者確定已審會計報表可靠程度的另一方面，即會計報表所反映的信息是否具有可比性的問題。根據(jù)企業(yè)準(zhǔn)則要求，一貫性原則應(yīng)包括兩方面的內(nèi)容：一是企業(yè)財務(wù)會計處理方法應(yīng)前后期一致；二是財務(wù)會計處理方法如果發(fā)生變動，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中披露。企業(yè)如果在所審計的會計核算期內(nèi)沒有遵循上述原則，審計人員應(yīng)在審計意見中予以揭示，以引起會計報表使用者關(guān)注。
（三）審計報告類型的選擇
審計人員根據(jù)審計結(jié)果和被審計單位對有關(guān)問題的處理情況，形成不同的審計意見。在這一過程中，審計人員的專業(yè)判斷能力起著重要作用。《中國注冊會計師獨立審計具體準(zhǔn)則》第七號明確了在什么情況下應(yīng)表示何種審計意見，然而，從目前的規(guī)定來看，保留意見、否定意見和拒絕表示意見的區(qū)別僅在于程度不同，對于“個別”、“局部”、“重要”、“嚴(yán)重”等措辭的把握在實際操作中須依靠審計人員的專業(yè)判斷來完成。新晨
三、專業(yè)判斷影響因素的分析
制約專業(yè)判斷合理性的因素很多，但下列因素應(yīng)加以注意：
1.公認(rèn)審計準(zhǔn)則。公認(rèn)審計準(zhǔn)則提供了統(tǒng)一運用審計證據(jù)數(shù)量及質(zhì)量的要求，闡明具體審計應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)及達(dá)到的目標(biāo)技術(shù)。審計人員若偏離準(zhǔn)則的要求須給以妥善的說明。
2.審計職業(yè)的競爭。審計職業(yè)的競爭增加了成本——效益意識，這就使有的會計公司可能以較少的審計成本來完成審計業(yè)務(wù)，但由此也引出了一個問題：即對每一具體業(yè)務(wù)缺少足夠的把握。
3.法律訴訟與職業(yè)管理。倘若發(fā)表審計意見的根據(jù)不是很充分，則有可能招致各種審計報告使用人的錯誤決策而審計人員，同時，職業(yè)管理委員會（如同業(yè)互檢委員會）也可能會給以處罰。
4.管理人員的道德行為。審計證據(jù)中的一大部分來自于受審單位管理人員提供的有關(guān)信息，假如證據(jù)的提供人——管理人員行為不軌，缺乏應(yīng)有的正直性，審計人員應(yīng)明確要求他們提供可靠的證據(jù)。
5.相關(guān)團(tuán)體的業(yè)務(wù)。相關(guān)團(tuán)體業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的固有風(fēng)險大大高于非相關(guān)團(tuán)體業(yè)務(wù)，因為這其中業(yè)務(wù)雙方的一方有可能左右或影響另一方，比如，母公司左右子公司的業(yè)務(wù)。對此應(yīng)注意收集適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。
6.受審單位的性質(zhì)。一般地，審計人員對國有公司比私有公司需要更充分、確切的證據(jù)，因為審計報告使用人對國有公司有較大的信任度。
7.財務(wù)狀況。破產(chǎn)的威脅迫使審計人員對審計證據(jù)的合理性進(jìn)行主觀評價。因為受審單位一旦破產(chǎn)倒閉，各種依靠審計報告的受害人，必然指控經(jīng)審計人員審查過的財務(wù)報告未充分揭示潛在的風(fēng)險。對此，審計人員就要保證其工作質(zhì)量，為審計意見辯護(hù)。
「參考文獻(xiàn)
1.張彤：審計專業(yè)判斷基本理論探討：《審計與經(jīng)濟(jì)研究》2001（5）
2.秦榮生：論注冊會計師專業(yè)判斷及其影響因素；《中國注冊會計師》1999（5）
[摘要]國外近二十年來在審計專業(yè)判斷的理論研究方面已經(jīng)取得了長足的進(jìn)步，在我國，隨著審計行業(yè)地位的不斷提高和審計事業(yè)的迅速發(fā)展，對審計從業(yè)人員的專業(yè)判斷能力提出了更高的要求，使審計專業(yè)判斷的重要性日漸顯著，對審計專業(yè)判斷的基本理論進(jìn)行探討應(yīng)成為我國當(dāng)前審計理論研究的最重要領(lǐng)域之一。
隨著我國市場化程度的不斷提高，對各經(jīng)濟(jì)主體經(jīng)營活動的限制將逐步放寬，從而必然對審計從業(yè)人員的專業(yè)判斷能力提出更高的要求，使審計專業(yè)判斷的重要性日漸顯著。
一、審計專業(yè)判斷的概念與特征
1、審計專業(yè)判斷的概念
國外近二十年來在審計專業(yè)判斷研究方面取得了長足的進(jìn)步，在我國，審計專業(yè)判斷也正在成為理論界的一個關(guān)注熱點。學(xué)術(shù)界對審計專業(yè)判斷的描述主要有以下幾種：
（1）審計專業(yè)判斷是審計人員進(jìn)行審計決策時對各相關(guān)方面進(jìn)行綜合考慮的過程。審計人員的錯誤判斷會導(dǎo)致不恰當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論。
（2）審計專業(yè)判斷是一種在長期業(yè)務(wù)培訓(xùn)實踐中形成的感性認(rèn)識，因人腦的作用帶有一定的預(yù)見性。
（3）審計專業(yè)判斷指運用審計及相關(guān)學(xué)科的知識與經(jīng)驗，從多種可能的工作方案中做出取舍的決策。
（4）審計專業(yè)判斷是確定被審事項是否具有某種屬性的思維過程。但迄今為止，國內(nèi)外尚沒有就審計專業(yè)判斷的概念給出一個公認(rèn)的定義。筆者認(rèn)為，審計專業(yè)判斷的概念中必須強(qiáng)調(diào)如下因素：一是判斷的主觀性，這是審計專業(yè)判斷的本質(zhì)屬性；二是判斷的普遍性，即審計專業(yè)判斷貫穿于審計的全過程，可以說是無處不有，無處不在；三是判斷的重要性，審計師專業(yè)判斷水平的高低不僅明顯地影響著審計效率和效果，而且是審計師專業(yè)水平高低的主要標(biāo)志之一。由此，筆者認(rèn)為如下描述可以比較全面準(zhǔn)確地把握專業(yè)判斷的概念：審計專業(yè)判斷是一種基于審計師專業(yè)知識和個人經(jīng)驗的本能判斷，它廣泛地存在于審計的全過程并且極大地影響著審計質(zhì)量。基于這一定義，我們可以對審計專業(yè)判斷的特征進(jìn)行進(jìn)一步分析。
2、審計專業(yè)判斷的特征
（1）審計專業(yè)判斷受主觀因素影響較大
判斷作為思維的一種方式，具有強(qiáng)烈的主觀色彩。反映在審計活動中，審計人員的知識、經(jīng)驗，乃至性格、習(xí)慣、心態(tài)等個人因素都會被帶到審計專業(yè)判斷過程中去，從而影響審計專業(yè)判斷的結(jié)果。相同的事物，由于判斷者主觀因素的影響，做出的判斷可能會大相徑庭。
正因如此，審計專業(yè)判斷對判斷者的專業(yè)素質(zhì)要求較高。它要求審計人員必須具備會計、審計、法律等相關(guān)專門知識，并且達(dá)到一定熟練程度，同時，審計人員還必須具備豐富的實踐經(jīng)驗，具備面對實際問題做出正確判斷的能力。例如，一位經(jīng)驗豐富而機(jī)警的審計人員能很快地瀏覽一頁記錄并馬上發(fā)現(xiàn)異常的事物，還能準(zhǔn)確地指出問題所在。這種診斷并無任何不可思議之處，審計人員只不過是綜合運用了他的會計知識和經(jīng)驗來評價信息的正常與否或可信與否。審計專業(yè)判斷能力的高低是審計人員綜合素質(zhì)和專業(yè)能力強(qiáng)弱的根本體現(xiàn)，是衡量審計人員專業(yè)水平的核心指標(biāo)。
（2）審計專業(yè)判斷同會計信息的模糊程度密切相關(guān)
模糊性是相對精確性和肯定性而言的，會計信息的模糊性主要表現(xiàn)為會計提供的信息有不清晰性、不確定性和不準(zhǔn)確性，帶有許多人為和估計的成分。由于會計信息是經(jīng)過估計、分類、匯總、判斷和分配過程得出的近似結(jié)果，信息不是百分之百的準(zhǔn)確可靠，由此決定了會計信息的不確定性和受人為因素的影響。其中，會計法規(guī)的彈性對會計信息的模糊性程度有著直接的影響。會計法規(guī)的彈性增強(qiáng)，會計政策和會計處理方法的多樣性和可選擇性會明顯提高，從而加大了會計信息的模糊程度。對于審計來講，會計信息的模糊程度提高，就需要審計人員在大量的模棱兩可的事件之間做出判斷，確定其適當(dāng)性，由此提高了對審計人員專業(yè)判斷能力的要求，而審計專業(yè)判斷的重要性也就會因此受到更多的重視。
（3）審計專業(yè)判斷貫穿于審計活動的全過程
審計人員在整個審計過程都要做出一系列重要判斷。在計劃階段，要調(diào)查了解被審計單位的基本情況，初步評價被審計單位的內(nèi)部控制，確定重要性，分析審計風(fēng)險，編制審計計劃。在審計實施階段，要確定審計重點，收集審計證據(jù)。確定審計重點時，要考慮被審計單位內(nèi)部控制制度的強(qiáng)弱和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)和特點；收集審計證據(jù)時，要考慮有關(guān)材料和被審計項目的相關(guān)性，考慮證據(jù)的充分性和有效性。在審計完成階段，要對審計證據(jù)進(jìn)行綜合分析研究，對照審計標(biāo)準(zhǔn)，對問題加以定性，形成審計意見，出具審計報告。這些都依賴于恰當(dāng)?shù)膶I(yè)判斷。
（4）審計專業(yè)判斷失誤是導(dǎo)致審計失敗的重要原因
審計失敗是指審計師未能發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表有虛偽不實的情況而發(fā)表了錯誤的審計意見。審計失敗的原因綜合起來無外乎三種，即審計人員專業(yè)知識存在缺陷；對被審計單位的經(jīng)營了解不夠；審計程序存在問題。其中，專業(yè)知識是審計人員進(jìn)行專業(yè)判斷的基礎(chǔ)，專業(yè)知識的缺陷必然影響審計人員的專業(yè)判斷水平，而對被審計單位經(jīng)營了解不夠及審計程序失當(dāng)往往是源于錯誤的專業(yè)判斷。另據(jù)美國TreadwayCom-mission研究報告指出：66％對注冊會計師的控訴案件顯示審計人員未搜集充分而適當(dāng)?shù)淖C據(jù)；36％對注冊會計師的控訴案件顯示審計人員對于審計過程所發(fā)現(xiàn)的潛在問題未能提高警覺或給予足夠的專業(yè)懷疑。而審計師這些方面的能力恰恰取決于審計人員專業(yè)判斷水平的高低。《蒙哥馬利審計學(xué)》序言中有這樣一段：“審計失敗通常是由于管理當(dāng)局的狡詐舞弊所致，或由于對于客戶有意無意地隨意運用或誤用會計原則，審計人員缺乏高明的判斷所致”。
（5）審計環(huán)境對審計專業(yè)判斷功能的發(fā)揮起決定作用
審計活動總是在一定的環(huán)境條件下完成的，審計環(huán)境的發(fā)展總是對審計專業(yè)判斷產(chǎn)生深刻的影響，審計環(huán)境的演進(jìn)直接導(dǎo)致了審計專業(yè)判斷的產(chǎn)生，并使得審計專業(yè)判斷在審計活動中日益扮演著更為重要的角色。當(dāng)前，我國社會正處于由計劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)過渡的轉(zhuǎn)型期，在此背景下，審計職業(yè)的地位以及審計環(huán)境正處于轉(zhuǎn)變之中，因此，研究環(huán)境因素對審計專業(yè)判斷的影響具有重大的現(xiàn)實意義。
二、審計專業(yè)判斷研究的主要內(nèi)容
1、對審計人員進(jìn)行審計專業(yè)判斷的過程進(jìn)行描述，確定信息的某些特征對審計人員專業(yè)判斷的影響
它包括如下內(nèi)容：分析審計人員在進(jìn)行專業(yè)判斷時需運用的信息種類；研究審計人員對不同種類信息的信賴程度；探討審計人員將各種不同的信息加以綜合的方法；確定信息選擇和信息處理之間哪一個對審計專業(yè)判斷的功效影響更大；分析使審計專業(yè)判斷出現(xiàn)偏差的原因。通過對上述問題的研究找出專業(yè)判斷失敗的原因。
2、研究審計專業(yè)判斷的認(rèn)知過程
它主要分析不同的知識和記憶在審計專業(yè)判斷中的作用。主要內(nèi)容包括：研究完成不同的審計任務(wù)所需要的知識種類以及如何掌握這些知識、對這些知識掌握到什么程度、如何將所掌握的知識運用到審計工作中；探討審計人員的專業(yè)知識對于提出問題、建立假設(shè)及搜集信息等工作所起的作用；分析影響審計人員對審計證據(jù)的記憶的因素，確定這類記憶對審計人專業(yè)判斷產(chǎn)生的影響；研究專家與初學(xué)者對于知識的掌握和記憶的方式存在的差異及對審計專業(yè)判斷的影響。
3、評價審計專業(yè)判斷的質(zhì)量
評價審計專業(yè)判斷的質(zhì)量，通常要調(diào)查審計師意見的一致性程度、審計師對于某項客觀情況判斷的準(zhǔn)確性、審計師在較長時期內(nèi)進(jìn)行類似判斷結(jié)果的穩(wěn)定性，以及審計人員專業(yè)判斷出現(xiàn)偏差的程度。它將有助于審計理論工作者以及審計實務(wù)界人士及
時確定審計工作需要改善的環(huán)節(jié)，以及是否需要制定補(bǔ)救措施。澳大利亞新南威爾士大學(xué)的會計學(xué)教授Trotman認(rèn)為，在中國，審計人員在某些重要的審計專業(yè)判斷上的一致性是審計專業(yè)判斷研究的一個適當(dāng)?shù)某霭l(fā)點。同時，他認(rèn)為由于審計專業(yè)判斷在中國的歷史不長，在開始進(jìn)行這種判斷的幾年中，審計一致性可能相對較低，會計師事務(wù)所應(yīng)將注意力集中在審計意見出現(xiàn)分歧的領(lǐng)域的培訓(xùn)和復(fù)核過程上。
三、審計專業(yè)判斷的作用重點
審計人員進(jìn)行審計時所需做出的專業(yè)判斷主要包括建立重要性水平、評估項目的審計風(fēng)險、判斷企業(yè)控制的可靠性程度、選擇適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颉徲嬜C據(jù)的搜集與評價、在分析性復(fù)核中確認(rèn)顯著性波動的原因、評價客戶解釋的合理性以及審計意見類型的確定等。
1、建立重要性水平
重要性是現(xiàn)代審計理論和實務(wù)中的一個重要概念，是決定審計風(fēng)險以及檢查范圍、程序的直接依據(jù)之一。確定審計重要性水平是審計專業(yè)判斷所涉及的一個重要領(lǐng)域。影響重要性水平的因素很多，對重要性的判斷離不開特定的環(huán)境，重要性會因時間和空間的不同而改變，不同的企業(yè)重要性水平不同，同一企業(yè)在不同時期的重要性水平也不同。審計人員在對某一企業(yè)進(jìn)行審計時，必須運用專業(yè)判斷，根據(jù)企業(yè)所面臨的環(huán)境，并考慮其他相關(guān)因素，才能合理確定重要性水平。
2、確定審計風(fēng)險
審計風(fēng)險是指會計報表存在重大錯誤或漏報，而審計人員審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。對于客觀存在的審計風(fēng)險，審計人員必須保持職業(yè)謹(jǐn)慎，運用專業(yè)判斷，對被審計單位的審計風(fēng)險各要素進(jìn)行全面評估，確定可接受的審計風(fēng)險水平。例如，如果評估結(jié)果表明固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的綜合水平較高，審計人員就必須擴(kuò)大審計范圍，將檢查風(fēng)險盡量降低，以便使總體審計風(fēng)險降低到可接受水平。反之，如果被審計單位內(nèi)部控制行之有效，固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的綜合水平較低，審計人員即使冒較大檢查風(fēng)險，但總體審計風(fēng)險仍然較低。
3、判斷企業(yè)內(nèi)部控制的可靠性
內(nèi)部控制與審計密切相關(guān)，作為一種制度安排，它能夠及時提供企業(yè)內(nèi)部差錯和舞弊行為的專門分析資料，因此，審計人員在審計測試過程中通過專業(yè)判斷正確確定內(nèi)控系統(tǒng)的可靠性是審計過程極為重要的一環(huán)，也是審計專業(yè)判斷的重要內(nèi)容。對內(nèi)部控制可靠性的判斷，必須建立在對內(nèi)控制度的設(shè)計和實施情況充分了解的基礎(chǔ)上，但根據(jù)國外的審計實踐，在對小型企業(yè)進(jìn)行審計時，不管實際情況怎樣，一般都將控制風(fēng)險定為最大值，他們認(rèn)為，在很多情況下，高估控制風(fēng)險，免去符合性測試而擴(kuò)大實質(zhì)性測試的選擇更為經(jīng)濟(jì)。
4、審計證據(jù)的搜集與評價
審計活動圍繞著獲取什么證據(jù)，如何獲取證據(jù)，如何評價證據(jù)等內(nèi)容，這些都要運用審計專業(yè)判斷。審計人員對于審計證據(jù)質(zhì)與量的判斷受到重要性、固有風(fēng)險與控制風(fēng)險及審計證據(jù)的證明力等因素的影響。檢查風(fēng)險往往產(chǎn)生于審計人員在獲取和評價審計證據(jù)時做出的錯誤判斷。有一些錯誤源于抽樣風(fēng)險，審計人員沒有選中存在差錯的業(yè)務(wù)樣本，檢查風(fēng)險也可能源于非抽樣風(fēng)險，如：審計程序安排不當(dāng)；沒有發(fā)現(xiàn)樣本中存在的錯誤；沒有正確修正檢查出的錯誤等。審計證據(jù)的質(zhì)量在很大程度上取決于審計人員的專業(yè)判斷水平。
5、審計程序的選擇
審計程序是指審計人員具體實施審計時所采取的詳細(xì)步驟或工作細(xì)則。在實務(wù)中，審計人員必須根據(jù)被審計單位的業(yè)務(wù)性質(zhì)和具體情況，選擇最適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍蕴岣邔徲嬓屎托ЧＴ谶@一過程中，審計專業(yè)判斷起著重要作用。
6、對分析性復(fù)核結(jié)果的評價
分析性復(fù)核的目的是初步判斷審計約定事項的重點區(qū)域和審計風(fēng)險，采用這種方法通過指標(biāo)對比，可以幫助審計人員判斷和確定重要的審計項目。但研究表明，除非被審計單位資訊健全以及審計人員有良好的專業(yè)判斷能力，否則，分析性復(fù)核的作用不大。也就是說，這種方法的有效性在很大程度上取決于審計人員的專業(yè)判斷能力。
7、審計類型的選擇
審計人員根據(jù)審計結(jié)果和被審計單位對有關(guān)問題的處理情況，形成不同的審計意見。在這一過程中，審計人員的專業(yè)判斷能力起著重要作用。《中國注冊會計師獨立審計具體準(zhǔn)則》第7號明確了在什么情況下應(yīng)表示何種審計意見，然而，從目前的規(guī)定來看，保留意見、否定意見和拒絕表示意見的區(qū)別僅在于程序不同，對于“個別”、“局部”、“重要”、“嚴(yán)重”等措辭的把握在實際操作中必須依靠審計人員的專業(yè)判斷來完成。
8、對舞弊風(fēng)險因素的判斷
審計人員對舞弊風(fēng)險因素意識的缺乏經(jīng)常是引起審計失敗的原因。如果審計人員能夠了解重要的舞弊風(fēng)險因素并能引起職業(yè)懷疑，然后利用專業(yè)判斷綜合而不是孤立地考慮這些風(fēng)險因素，就能夠減少未能查出舞弊的風(fēng)險。
四、審計專業(yè)判斷質(zhì)量的評價標(biāo)準(zhǔn)
對于審計人員所做專業(yè)判斷的質(zhì)量，一般從以下幾個方面綜合評價：
1、審計人員意見的一致性程度
一致性是指多個審計師對同一審計問題所做出的專業(yè)判斷的相似程度，它是用于評價審計師專業(yè)判斷水平的最常用標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)審計人員遇上審計訴訟時，論證其他審計人員在類似的環(huán)境中亦會做出同樣的專業(yè)判斷可以保護(hù)審計師，使之免于承擔(dān)責(zé)任。同時，在會計師事務(wù)所中，設(shè)置諸如員工培訓(xùn)、審計手冊及分級復(fù)核等制度的原因之一，就是提高事務(wù)所內(nèi)部審計人員所做專業(yè)判斷的一致性。
2、準(zhǔn)確性
準(zhǔn)確性是指精確度或與某一特定標(biāo)準(zhǔn)一致。理論上應(yīng)以判斷的準(zhǔn)確性作為客觀的、可衡量的標(biāo)準(zhǔn)。但是，在許多專業(yè)判斷過程中，并不存在一個一目了然的所謂正確答案來作為評價的標(biāo)準(zhǔn)。因此，在審計實務(wù)中，一般以一組經(jīng)驗豐富的審計人員的共同判斷作為評價的標(biāo)準(zhǔn)，即將某一審計人員的專業(yè)判斷與一組經(jīng)驗豐富的審計人員所做的統(tǒng)一判斷進(jìn)行比較來衡量該判斷的準(zhǔn)確程度。
3、穩(wěn)定性
穩(wěn)定性是指在不同時間里，同一審計人員針對同一問題所做出的專業(yè)判斷之間的關(guān)系。從理論上說，在相同或類似的情況下，雖然時間不同或被審計單位不同，對同一問題應(yīng)該做出相同的處理或反應(yīng)。
4、可防衛(wèi)性
對于報表使用人對審計報告的質(zhì)疑，審計人員必須對其所做專業(yè)判斷的理由做出令人信服的解釋，從而避免訴訟失敗，這就是審計專業(yè)判斷的可防衛(wèi)性。高質(zhì)量的審計專業(yè)判斷應(yīng)該具備較強(qiáng)的可防衛(wèi)性。
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論文關(guān)鍵詞：審計職業(yè)判斷 會計職業(yè)判斷 審計質(zhì)量
目前，西方國家對于審計判斷研究有比較長的時間，已經(jīng)取得了豐碩的成果，特別是在審計判斷的研究中借鑒了認(rèn)知心理學(xué)，擴(kuò)展了審計的研究領(lǐng)域，無論是對豐富審計理論還是對提高審計人員的判斷水平都起到了十分重要的作用。在我國關(guān)于審計判斷的研究才剛剛起步，但我國注冊會計師所處的獨特的環(huán)境為我國審計判斷的研究提供了非常好的機(jī)會。
一、審計判斷的性質(zhì)
審計職業(yè)判斷貫穿于審計計劃、審計實施以及審計報告整個審計過程，審計工作的質(zhì)量就是審計判斷的質(zhì)量。
1.審計職業(yè)判斷的定義。所謂審計職業(yè)判斷是指審計人員在整個審計過程中為了實現(xiàn)審計目標(biāo)，運用專業(yè)知識，依據(jù)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，在實踐經(jīng)驗的基礎(chǔ)上對客觀審計對象和主觀審計行為作出的某種認(rèn)定、評價、選擇和決斷。
審計判斷的主體是審計人員，審計判斷的基礎(chǔ)是審計人員的專業(yè)知識和積累的經(jīng)驗，審計判斷的基本方法是識別和比較，審計判斷的內(nèi)容既包括事項判斷，也包括審計人員的自身判斷，審計判斷的結(jié)果是一種估計、斷定或選擇。
審計中的兩個核心概念——審計重要性和審計風(fēng)險就是依靠審計人員的專業(yè)判斷。除此之外，在審計過程中需要審計人員作出專業(yè)判斷的主要事項或活動和確定具體審計目標(biāo)、確定重點審計領(lǐng)域和重要的會計、審計問題、對初步審計策略的選擇、審計證據(jù)的收集、分析與評價、對分析性復(fù)核結(jié)果的評價、審計意見類型的選擇以及對舞弊風(fēng)險因素的判斷。審計判斷涵蓋了整個審計過程，越是審計的關(guān)鍵之處，越是需要審計人員準(zhǔn)確的專業(yè)判斷。
2.審計人員在職業(yè)判斷中的地位。在審計職業(yè)判斷是審計人員在開展審計工作、作出審計結(jié)論時，以應(yīng)有的職業(yè)道德和專業(yè)方法對審計項目的不確定事項和因素進(jìn)行分析和判斷的過程。經(jīng)濟(jì)環(huán)境的多變化、審計事項的復(fù)雜化，使審計人員在審計中很難找到直接的證據(jù)對被審計單位會計報表“兩性”特征加以證明，在尋找客觀證據(jù)的同時，通常還需要有一定科學(xué)性的主觀推測和判斷。所以，在審計領(lǐng)域里，職業(yè)判斷是一個非常重要的審計概念，也是一項非常重要的工作內(nèi)容，它貫穿于審計工作的始終。但作為一種主觀性判斷，它不僅要受所收集信息的影響，還要受審計人員的知識、經(jīng)驗、偏好等因素的影響。其間既涉及審計事項，也涉及審計人員的行為，判斷對象的復(fù)雜性及判斷標(biāo)準(zhǔn)的模糊性決定了審計職業(yè)判斷的復(fù)雜性，使審計職業(yè)判斷充滿了變數(shù)。審計人員是審計判斷的主體，是審計判斷中十分重要的要素。從整個審計過程來看，所有的審計判斷都是由審計人員的活動，審計判斷的正確與否主要取決于審計人員。因此，對于審計判斷績效而言，審計人員的素質(zhì)起著十分重要的作用。審計人員一旦在某一具體事項的分析判斷上出現(xiàn)失誤，就可能會作出與被審計事項實際情況完全相反的審計結(jié)論。因此,明確職業(yè)判斷在審計工作的重要性，提出審計人員合理判斷的保證條件對審計行業(yè)來說非常重要。
二、審計職業(yè)判斷與會計職業(yè)判斷的比較
雖然在會計和獨立審計實務(wù)中都要運用職業(yè)判斷，但是由于會計和審計職業(yè)特點不同，所處理的業(yè)務(wù)特點不同，兩種職業(yè)判斷的概念、運用、目的及對判斷者的要求等方面有很大區(qū)別。尤其在實際運用過程中，兩者的區(qū)別就更加明顯。
1.審計職業(yè)判斷是對會計職業(yè)判斷的再判斷。獨立審計主要是針對被審計單位的會計報表進(jìn)行審計，而許多會計事項的會計處理需要會計人員運用職業(yè)判斷進(jìn)行處理方法的選擇，報表中披露哪些信息也要由會計人員通過職業(yè)判斷來確定。注冊會計師對報表進(jìn)行的審計，實際上是對會計職業(yè)判斷的再判斷。由于客觀局限性，注冊會計師不可能對審計對象的真實面貌作出完全的評價，因而注冊會計師即使依據(jù)獨立審計準(zhǔn)則進(jìn)行審計，也并不能保證發(fā)現(xiàn)被審計單位所有的錯誤和舞弊。因此，注冊會計師必須運用職業(yè)判斷，在編制和實施審計計劃時，力求使會計報表中沒有更大的錯誤與舞弊；在出具審計報告時，應(yīng)考慮被審計單位和客觀環(huán)境對存在的錯誤與舞弊的影響，發(fā)表不同類型的審計意見。
2.審計職業(yè)判斷對判斷者要求更高。兩者相比較而言，會計職業(yè)判斷之標(biāo)準(zhǔn)和目的更為明確，而審計職業(yè)判斷除了依據(jù)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)外，在較大程度上還依賴于審計人員自身的經(jīng)驗，通常沒有非此即彼的選擇。比如在對被審計單位的控制風(fēng)險進(jìn)行評估時，有許多的風(fēng)險水平可供選擇，也不存在出現(xiàn)某種情況就選擇某一相應(yīng)風(fēng)險水平的情況。注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，一刻也離不開職業(yè)判斷。因為每項審計業(yè)務(wù)都有不同的特點，涉及被審計單位的經(jīng)營規(guī)模及業(yè)務(wù)性質(zhì)、內(nèi)部控制的設(shè)計和運行等諸多因素，用一個不變的數(shù)量指標(biāo)來規(guī)范種類繁多的審計業(yè)務(wù)，實際上是不可能的。由此可見，審計專業(yè)判斷對判斷者的專業(yè)素質(zhì)要求更高，它要求審計人員必須具備會計、審計、法律等相關(guān)專門知識。同時，審計人員還必須具備豐富的實踐經(jīng)驗，具備面對實際問題作出正確判斷的能力。一位經(jīng)驗豐富而機(jī)警的審計人員能很快地瀏覽一頁記錄并馬上發(fā)現(xiàn)異常情況，準(zhǔn)確地指出問題所在。這種診斷并無任何不可思議之處，審計人員只不過是綜合運用了他的會計知識和經(jīng)驗來評價信息的可信度。審計專業(yè)判斷能力的高低是審計人員綜合素質(zhì)和專業(yè)能力強(qiáng)弱的根本體現(xiàn)，是衡量審計人員專業(yè)水平的核心指標(biāo)。
三、審計職業(yè)判斷能力的提高
職業(yè)判斷能力的提高是注冊會計師執(zhí)業(yè)水平的積累，是一個從量變到質(zhì)變的過程。
1.不斷提高審計人員自身素質(zhì)，增加執(zhí)業(yè)過程中的經(jīng)驗積累。審計人員職業(yè)判斷水平的高低，很大程度上取決于審計人員專業(yè)知識水平的高低。廣博的知識可以為作出恰當(dāng)?shù)膶徲嬇袛嗵峁┯行У谋ＷC，要提高審計人員的專業(yè)素質(zhì)，就應(yīng)該不斷提高審計人員專業(yè)審計技能和政策水平。同時，還要有目的地鍛煉審計人員的邏輯思維能力和風(fēng)險意識，在處理問題時力求全面，盡量消除主觀偏見對審計判斷的不利影響。注重執(zhí)業(yè)過程中的經(jīng)驗積累。專業(yè)判斷水平的高低與實踐經(jīng)驗的多寡密切相關(guān)，豐富的經(jīng)驗是判斷準(zhǔn)確的重要因素。因此，審計人員在執(zhí)業(yè)過程中要經(jīng)常作成功與失敗的總結(jié)，互相交流執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，探討出現(xiàn)的新問題。只有這樣，才能鍛煉判斷思維能力，積累起豐富的經(jīng)驗，提高分析問題和解決問題的能力，提高專業(yè)判斷的準(zhǔn)確性。
2.加強(qiáng)風(fēng)險意識，努力開展風(fēng)險導(dǎo)向型審計。由于現(xiàn)代企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)也日趨復(fù)雜化。在這種經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，現(xiàn)代審計普遍采用抽樣的方法來進(jìn)行審計工作，但抽樣審計技術(shù)無法保證發(fā)現(xiàn)被審計企業(yè)的所有錯誤和舞弊，所以審計人員應(yīng)該加強(qiáng)風(fēng)險意識，建立風(fēng)險規(guī)避機(jī)制，設(shè)立風(fēng)險基金，在進(jìn)行審計判斷時保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，力求最大程度地降低審計風(fēng)險。
3.建立科學(xué)的審計管理體制。對于改變審計人員靠被審計單位養(yǎng)活的管理體制問題，可采取設(shè)立中間機(jī)構(gòu)的辦法來解決，即設(shè)立一個中間機(jī)構(gòu)由其向被審計單位收取審計費用，負(fù)責(zé)為被審計單位選取事務(wù)所，同時對審計人員所得出的審計結(jié)論負(fù)有監(jiān)督責(zé)任，承擔(dān)監(jiān)督義務(wù)。審計人員及中間機(jī)構(gòu)都要對審計結(jié)論負(fù)責(zé)，中間機(jī)構(gòu)要根據(jù)工作質(zhì)量對事務(wù)所進(jìn)行評級，同時也要受相關(guān)利益者的監(jiān)督。
4.改善審計判斷手段，重視分析性復(fù)核程序的運用。審計人員應(yīng)加強(qiáng)對分析性復(fù)核的重視，提高專業(yè)知識水平，豐富和完善自己的知識結(jié)構(gòu)，加深對影響企業(yè)財務(wù)狀況及經(jīng)營成果的重大方面的關(guān)注和了解，提高應(yīng)有的執(zhí)業(yè)敏感性。在審計的全過程中，應(yīng)合理地運用分析性復(fù)核程序，通過分析會計信息和非會計信息之間的差異，分析會計報表各組成要素之間的合理性，分析不同期間的可比信息及行業(yè)其他單位可比信息的趨勢，與具有代表性的行業(yè)數(shù)據(jù)相比較，準(zhǔn)確把握和發(fā)現(xiàn)重大的被審計單位的會計錯弊，有效防范和化解審計風(fēng)險。
5.注重對非會計信息的評價。為了準(zhǔn)確、有效地發(fā)現(xiàn)重大會計錯弊，審計人員在對被審計單位會計賬目進(jìn)行審計時，必須注重對非會計信息的利用。要注重對企業(yè)管理者素質(zhì)、企業(yè)經(jīng)營發(fā)展前景、主要供貨商及客戶變化的了解，注意企業(yè)經(jīng)營環(huán)境及行業(yè)準(zhǔn)入限制的變化等影響會計報表公允反映的普遍性因素，同時還要注重對企業(yè)會計政策、會計估計的選擇及其變更的原因、企業(yè)異常交易、關(guān)聯(lián)交易以及期末時點附近的交易等影響會計報表公允所反映的特殊因素的評價，對企業(yè)的異常經(jīng)濟(jì)行為和超過其獲利能力的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行分析，以發(fā)現(xiàn)企業(yè)的舞弊行為。
6.明確審計責(zé)任，建立審計質(zhì)量控制系統(tǒng)。在民間審計的職業(yè)道德規(guī)范體系中，質(zhì)量控制準(zhǔn)則是專門為控制審計質(zhì)量而對會計師事務(wù)所作出的管理性規(guī)范，會計師事務(wù)所只有建立一個良好的質(zhì)量控制系統(tǒng)，明確審計責(zé)任，才能有效地保證審計質(zhì)量，提高審計人員的職業(yè)判斷水平。
由于審計行業(yè)的競爭壓力，注冊會計師并沒有充足的時間和精力對被審計單位的經(jīng)營狀況以及其所屬的行業(yè)做深入的了解，不能在前期階段詳細(xì)熟悉分析企業(yè)的行業(yè)性質(zhì)，產(chǎn)品類型以及公司的經(jīng)營策略等，這些客觀信息都對被審計單位依據(jù)什么樣的會計準(zhǔn)則政策，出具怎樣的會計信息報告造成極其重要的影響。最后直接影響到注冊會計師不能充分的收集到非常完整、真實的審計證據(jù)，這也會對注冊會計師的專業(yè)判斷造成決定性的影響。
二、注冊會計師專業(yè)判斷存在問題的對策
（一）要改善外部審計環(huán)境
1.建立健全法律法規(guī)。注冊會計師完成整個審計業(yè)務(wù)，依據(jù)個人的專業(yè)判斷給出審計意見都要依靠審計法律法規(guī)的條例，法律法規(guī)是注冊會計師公正有序的進(jìn)行審計工作的有效保證。我國的審計事業(yè)起步較晚，審計相關(guān)的法律法規(guī)并不完善，還有許多模糊不清的地方，只有建立健全標(biāo)準(zhǔn)完善的法律法規(guī)，注冊會計師的專業(yè)判斷才能做到有法可依。完善有效的法律環(huán)境也更加有利于注冊會計師做出正確公允的審計專業(yè)判斷，同時有了公正有力的法律法規(guī)的保障，注冊會計師可以避免外界的干擾影響因素，充分發(fā)揮自身的專業(yè)知識做出正確可靠的專業(yè)判斷。
2.加強(qiáng)外部監(jiān)管。近年來注冊會計師因為審計失敗而被的案例日益增多，在這些審計失敗的案例中，一些情況是由于注冊會計師個人未能熟練運用審計知識，積累相關(guān)實踐經(jīng)驗?zāi)芰λ斐傻膶徲嬍 ５c此同時，被審計單位存在許多造假行為，不積極配合注冊會計師工作，出具偽證和不真實的會計數(shù)據(jù)，注冊會計師通過正常的審計過程并不能發(fā)現(xiàn)其中的漏洞，最后導(dǎo)致注冊會計師不能做出正確的專業(yè)判斷。還有一些情況是注冊會計師因為貪圖私人利益而違背自身的職業(yè)道德，出具虛假的審計報告。因此應(yīng)當(dāng)成立相關(guān)的機(jī)構(gòu)或完善相關(guān)法律，加強(qiáng)外部監(jiān)管給審計業(yè)務(wù)帶來的約束性，強(qiáng)化各自責(zé)任意識，一方面約束被審計單位工作，盡量保證其出具會計數(shù)據(jù)的真實性和可靠性，避免給注冊會計師帶來不必要的干擾；另一方面進(jìn)一步約束注冊會計師提高其對職業(yè)道德的重視，凈化注冊會計師行業(yè)風(fēng)氣，不斷提高整體審計團(tuán)隊素質(zhì)。加強(qiáng)注冊會計師和企業(yè)的銜接工作，強(qiáng)化各自法律責(zé)任，使得注冊會計師能在一個良好的審計環(huán)境下做出專業(yè)判斷。
（二）提高注冊會計師整體素質(zhì)
1.完善注冊會計師考核制度。我國在審計專業(yè)方面發(fā)展并不是非常成熟，現(xiàn)階段還是通過注冊會計師考試的方式授予注會的職稱。而近年來由于注冊會計師行業(yè)的高收入高回報吸引了越來越多的不相關(guān)專業(yè)的人員報考參加注冊會計師考試。而在現(xiàn)階段通過注冊會計師的考試便可以一勞永逸，這種死板陳舊的考試模式不僅不能保證注冊會計師的個人修養(yǎng)和專業(yè)素質(zhì)是否適合注冊會計師的職業(yè)性質(zhì)，同時對注冊會計師不斷提高個人專業(yè)知識的積極性帶來了不良的影響，這無疑也給注冊會計師做出專業(yè)的審計判斷帶來了風(fēng)險。因此完善注冊會計師考試制度有著非常重要的意義，每年要對已經(jīng)通過注冊會計師資格考試的人員進(jìn)行年審考核，對于考核不合格的注冊會計師暫停其執(zhí)業(yè)資格，接受相關(guān)的專業(yè)知識培訓(xùn)，保證其考核通過后再恢復(fù)其執(zhí)業(yè)資格。通過這種考核約束政策能有效提高注冊會計師的專業(yè)素質(zhì)，保證其主動學(xué)習(xí)專業(yè)知識，提高個人修養(yǎng)，這樣才能保證注冊會計師做出正確的專業(yè)判斷。
2.完善注冊會計師培訓(xùn)制度。我國規(guī)定執(zhí)業(yè)注冊會計師接受執(zhí)業(yè)繼續(xù)教育的時間三年累計不少于180學(xué)時,其中每年接受職業(yè)后續(xù)教育時間不少于40學(xué)時,但是在實際操作中難以保證培訓(xùn)學(xué)時及培訓(xùn)質(zhì)量。目前我國還沒有提高注冊會計師專業(yè)判斷水平的專門培訓(xùn)，因此這導(dǎo)致了我國注冊會計師專業(yè)判斷水平普遍不高。為了我國審計事業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展，完善注冊會計師的專業(yè)判斷培訓(xùn)制度顯得尤為重要。注冊會計師協(xié)會應(yīng)該建立健全培訓(xùn)制度，組織各個地區(qū)的注冊會計師培訓(xùn)。各注冊會計師事務(wù)所也要積極配合實施，積極組織注冊會計師參加培訓(xùn)班，進(jìn)一步提高注冊會計師專業(yè)判斷的能力，避免過高的審計風(fēng)險，做出正確的審計意見。接受統(tǒng)一培訓(xùn)的注冊會計師再將培訓(xùn)內(nèi)容傳達(dá)到各自會計師事務(wù)所的各審計人員。注冊會計師協(xié)會及時有效的做好監(jiān)督工作，確保注冊會計師專業(yè)培訓(xùn)的順利進(jìn)行。
3.加強(qiáng)會計師事務(wù)所內(nèi)部經(jīng)驗交流。注冊會計師事務(wù)所內(nèi)部審計人員專業(yè)素養(yǎng)和經(jīng)驗?zāi)芰λ絽⒉畈积R，因此事務(wù)所內(nèi)部應(yīng)該定期召開經(jīng)驗交流會，分享資深注冊會計師積累多年的提高專業(yè)判斷的經(jīng)驗教訓(xùn)。通過幻燈片等形式把一些典型復(fù)雜的審計案例在會議上讓各個審計小組詳細(xì)討論，得出解決方案。事后可以把一些經(jīng)典的案例出版成冊供其他會計事務(wù)所或其他地區(qū)的注冊會計師分享學(xué)習(xí)。這樣的經(jīng)驗交流能不斷提高注冊會計師的業(yè)務(wù)素質(zhì)，積極加強(qiáng)自身專業(yè)知識的積累運用，從而提高整個注冊會計師事務(wù)所的整體人員的專業(yè)素質(zhì)。
4.虛心學(xué)習(xí)國外先進(jìn)審計知識和經(jīng)驗。注冊會計師應(yīng)該時刻注意更新學(xué)習(xí)所需的專業(yè)知識和專業(yè)技能，及時了解經(jīng)濟(jì)發(fā)展出現(xiàn)的新技術(shù)新方法以及國內(nèi)外審計發(fā)展動向，熟練掌握最近的審計法律法規(guī)，這樣才能有效提高注冊會計師專業(yè)判斷的準(zhǔn)確性。同時應(yīng)該積極了解國外審計規(guī)則，組織優(yōu)秀的注冊會計師團(tuán)隊到發(fā)達(dá)國家學(xué)習(xí)，在不斷地培訓(xùn)中吸收國外先進(jìn)的技術(shù)經(jīng)驗；另一方面可以引進(jìn)國外優(yōu)秀人才到國內(nèi)授課講座，宣傳新理念，爭取早日與國際接軌，與國外審計機(jī)構(gòu)建立良好的合作關(guān)系，培養(yǎng)更多高水平國際型人才，全面帶動提升注冊會計師的整體水平。
審計職業(yè)判斷是指審計人員根據(jù)其專業(yè)知識和經(jīng)驗，通過識別和比較，對審計事項和自身的行為所作的估計、判斷或選擇。審計職業(yè)判斷是一種思維形式，受主觀影響比較大，其質(zhì)量很大程度上取決于審計人員自身的素質(zhì)，即審計人員的職業(yè)判斷能力。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的日趨復(fù)雜，審計風(fēng)險的不斷擴(kuò)大，審計人員要想在錯綜復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象面前不迷失方向，抓住實質(zhì)要害，做出客觀的判斷，就必須在審計業(yè)務(wù)中真正實現(xiàn)由過去簡單的“審計程序執(zhí)行”到位理念向“審計風(fēng)險控制到位”理念轉(zhuǎn)變，將審計風(fēng)險控制到最低。審計人員必備的素質(zhì)有兩個方面：一是基本素質(zhì)，即作為一名審計人員應(yīng)具備的道德素質(zhì)和專業(yè)知識；二是綜合素質(zhì)，即職業(yè)判斷能力，它是審計人員學(xué)識、經(jīng)驗、能力和道德水平的綜合反映。為此，應(yīng)通過不斷的業(yè)務(wù)理論學(xué)習(xí)和審計實踐，從以下三方面培養(yǎng)和提高審計人員的職業(yè)判斷能力。
一、培養(yǎng)正確的審計職業(yè)判斷意識
審計職業(yè)判斷在審計計劃和審計方案制定，審計證據(jù)收集、評價和整理，內(nèi)部控制系統(tǒng)的評審，抽樣審計，分析性復(fù)核等具體實踐中有很重要的作用。審計人員要面對實際工作中不斷出現(xiàn)的新的經(jīng)濟(jì)事項，依據(jù)有關(guān)規(guī)定，做出專業(yè)判斷，并對這種事項進(jìn)行記錄和反映，而且還要向決策者提供決策的備選方案，因此，審計人員在主觀上樹立職業(yè)判斷意識，是提升職業(yè)判斷能力并能夠真正運用職業(yè)判斷能力的前提條件。審計人員必須要從過去只需要根據(jù)審計制度的明確規(guī)定作簡單的是非判斷向職業(yè)判斷邁進(jìn)，面對不斷變化的新形勢，從更廣泛和開放的視角思考審計環(huán)境。
二、提高審計職業(yè)判斷能力
審計判斷的基礎(chǔ)是審計人員的專業(yè)知識和經(jīng)驗的積累，審計人員應(yīng)具備深厚的專業(yè)知識，即審計理論、審計準(zhǔn)則、會計原理、經(jīng)濟(jì)管理、計算機(jī)操作及數(shù)據(jù)庫、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)等知識，這是提高審計職業(yè)判斷能力的基礎(chǔ)。內(nèi)部審計人員可以通過持續(xù)的自學(xué)、后續(xù)教育、外出培訓(xùn)，吸收新知識，更新知識結(jié)構(gòu)，從書本中學(xué)習(xí)有關(guān)審計判斷的理論和方法，學(xué)習(xí)和領(lǐng)悟他人審計判斷的技巧，以及形成審計結(jié)論的邏輯思維過程和判斷過程，把握審計方法和審計程序，把握企業(yè)內(nèi)部控制制度建立健全的內(nèi)在規(guī)律，明確審計責(zé)任，提高審計人員的綜合素質(zhì)，并能夠最大限度地有效完成工作。
審計經(jīng)驗是從審計實踐中獲得的，審計人員的職業(yè)判斷能力是在不斷訓(xùn)練、長期實踐中積累形成的，優(yōu)秀的職業(yè)判斷能力不僅需要審計人員具有豐富的專業(yè)知識和良好的職業(yè)素質(zhì)，而且還要具備高度的敏感性和較強(qiáng)的洞察力，因此，審計人員更要在實踐中學(xué)會分析、判斷、總結(jié)，積累經(jīng)驗，對審計中不斷出現(xiàn)的復(fù)雜的、具有不確定性的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)以及各種影響因素，能夠做出準(zhǔn)確的職業(yè)判斷。審計人員在工作過程中要經(jīng)常探討出現(xiàn)的新問題，做成功與失敗的總結(jié)，互相交流工作經(jīng)驗，只有這樣，才能鍛煉思維能力，積累起豐富的經(jīng)驗，提高分析問題和解決問題的能力。另外，可以直接參與經(jīng)驗豐富、審計判斷水平高的審計師的審計工作過程，從中邊觀察、邊領(lǐng)悟，或在其親自指導(dǎo)下開展工作，直接從審計過程中獲得審計判斷的經(jīng)驗，這是審計師提高職業(yè)判斷水平最直接、最有效的方法。
三、加強(qiáng)審計職業(yè)道德建設(shè)
只有誠信的審計人員才能客觀、真實地進(jìn)行審計工作，加強(qiáng)審計人員職業(yè)道德教育和強(qiáng)化職業(yè)道德意識，提倡和監(jiān)督審計人員依法審計、實事求是、客觀公正的工作態(tài)度，是提高審計人員職業(yè)判斷能力的重要保障。只有加強(qiáng)誠信教育，強(qiáng)化審計職業(yè)道德建設(shè)，才能夯實審計職業(yè)判斷的精神基礎(chǔ)，促進(jìn)審計職業(yè)判斷的健康發(fā)展。
制定審計部門工作人員廉潔自律的制度，對個人的廉政行為做出具體規(guī)定，做到嚴(yán)之有據(jù)。對審計人員在接受任務(wù)時和在完成任務(wù)時應(yīng)分別做出廉政承諾，將報告執(zhí)行廉政紀(jì)律情況進(jìn)行規(guī)范，做到嚴(yán)之有方。加強(qiáng)對重要崗位、重點環(huán)節(jié)特別是財務(wù)管理情況的監(jiān)督，堵塞各種漏洞，定期進(jìn)行內(nèi)部審計或?qū)ｍ棛z查，并將結(jié)果公布，接受干部群眾的監(jiān)督。將審計人員應(yīng)遵守的紀(jì)律以書面形式告知被審計單位的領(lǐng)導(dǎo)和財務(wù)人員，并請他們予以配合。加強(qiáng)審計職業(yè)道德規(guī)范和廉政制度的宣傳與普及，讓審計人員像熟記財經(jīng)法律法規(guī)和行業(yè)財務(wù)制度那樣，熟記審計職業(yè)道德規(guī)范和廉政制度規(guī)定。要通過一系列的措施和辦法，努力營造出審計人員自覺遵守道德規(guī)范、廉潔自律的濃厚氛圍。隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，審計環(huán)境和審計對象日益復(fù)雜，審計人員應(yīng)在嚴(yán)守職業(yè)道德的前提下做出職業(yè)判斷，不斷提升職業(yè)判斷能力。這樣，審計人員才能做到從原則上把握問題，從實質(zhì)上認(rèn)識問題，從根本上解決問題。
審計工作者在履行職責(zé)時，不僅有良好的業(yè)務(wù)素質(zhì)，同時還必須要有高尚的道德情操和強(qiáng)烈的責(zé)任心和使命感，應(yīng)對審計職能轉(zhuǎn)變的新形勢，不斷進(jìn)行知識更新，掌握審計發(fā)展的動態(tài)，勇于實踐新的審計理論和方法。審計工作者只有不斷的努力學(xué)習(xí)、開拓創(chuàng)新，才能強(qiáng)化服務(wù)大局意識，才能滿足工作的需要，承擔(dān)起審計應(yīng)當(dāng)履行的社會責(zé)任。職業(yè)道德素質(zhì)要求審計工作者德才兼?zhèn)洌哂懈呱衅返隆⒄比烁窈透叨鹊墓ぷ髫?zé)任心。審計工作者必須用先進(jìn)的價值觀念來規(guī)范自己，嚴(yán)格恪守獨立、客觀、公正的原則，以客觀的態(tài)度作出合理的判斷，保證審計質(zhì)量，規(guī)避審計風(fēng)險，提高審計工作的效率和效果。
［作者簡介］李婉麗(1963― ),女,陜西西安人, 西安交通大學(xué)管理學(xué)院教授，博士生導(dǎo)師，從事上市公司財務(wù)與會計研究；儀明金(1977― ),男,山東諸城人,西安交通大學(xué)管理學(xué)院博士研究生,從事公司財務(wù)行為研究。
［摘 要］任務(wù)時間限制和團(tuán)隊知識異質(zhì)性是審計團(tuán)隊作出專業(yè)判斷的重要約束條件。解釋時間壓力下知識異質(zhì)性對審計判斷績效的影響機(jī)制以及通過設(shè)計情景模擬實驗對這一機(jī)制進(jìn)行驗證后發(fā)現(xiàn)，知識異質(zhì)性和時間壓力都能夠顯著影響審計判斷績效，時間壓力與知識異質(zhì)性對審計判斷績效存在交互效應(yīng)，不同程度的時間壓力能夠改變知識異質(zhì)性進(jìn)而影響審計判斷績效的正負(fù)方向，而不同程度的知識異質(zhì)性則能夠顯著影響時間壓力進(jìn)而影響審計判斷績效的強(qiáng)弱程度。
［關(guān)鍵詞］時間壓力；知識異質(zhì)性；審計判斷績效；審計團(tuán)隊；注冊會計師審計
［中圖分類號］F239.43 ［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A ［文章編號］10044833(2012)01002406
一、 引言
審計判斷是審計人員根據(jù)專業(yè)知識和經(jīng)驗對審計事項和自身行為所做的估計、斷定或選擇[1]。鑒于當(dāng)前審計任務(wù)面臨復(fù)雜的內(nèi)外部環(huán)境，我們可以對審計判斷的內(nèi)涵進(jìn)行更精確的界定：審計判斷是審計團(tuán)隊在內(nèi)因驅(qū)動和外部環(huán)境的刺激下，按照審計目標(biāo)的要求以及審計準(zhǔn)則對某種標(biāo)準(zhǔn)的遵循性進(jìn)行判斷和評價的實踐活動。專業(yè)判斷在審計工作中的重要性和普遍性日益受到重視，而審計判斷績效則取決于能力、知識、環(huán)境和激勵等外部情境以及主體特征因素，因此，不同的審計情境和審計主體特征都會導(dǎo)致審計團(tuán)隊做出不同的審計判斷，從而使現(xiàn)實中的審計判斷呈現(xiàn)出諸多認(rèn)知偏差和非理性表現(xiàn)[2]。
由于審計市場競爭的激烈化和審計任務(wù)的復(fù)雜化，外部時間情境的限制性以及審計團(tuán)隊的內(nèi)部異質(zhì)性已經(jīng)成為會計師事務(wù)所安排任務(wù)時必須考慮的重要因素。為應(yīng)對日趨激烈的審計市場競爭，會計師事務(wù)所出于降低成本的考慮，要求審計人員壓縮審計時間的現(xiàn)象日益普遍，時間壓力由此成為影響審計判斷的重要因素之一[3]。同時，會計師事務(wù)所在調(diào)用不同專業(yè)背景的審計人員組建審計團(tuán)隊時，審計主體間由于知識背景差異而存在的知識異質(zhì)性，也會不可避免地導(dǎo)致審計主體對審計信息的不同選擇、解讀與運用，從而產(chǎn)生不同的審計判斷。
盡管Spilker在1995年就已經(jīng)指出時間壓力下被試者的判斷績效取決于其擁有的知識類型，但綜合考慮時間壓力和主體間知識背景差異影響審計判斷績效的研究仍非常有限，并且現(xiàn)有研究都沒有針對該問題構(gòu)建解釋機(jī)制[4]。因此，在時間壓力視角下探討審計團(tuán)隊知識異質(zhì)性對審計判斷績效的影響，不但有助于我們更明晰地描述和解釋時間情境約束下審計判斷績效的知識異質(zhì)性影響機(jī)制，從而深化審計判斷的理論研究層面，而且更重要的是，對會計師事務(wù)所進(jìn)行時間進(jìn)程管理和專業(yè)知識匹配具有一定的現(xiàn)實意義。
二、 文獻(xiàn)回顧
為應(yīng)對客戶或監(jiān)管機(jī)構(gòu)提出的期限要求，時間預(yù)算成為會計師事務(wù)所經(jīng)常使用的成本控制和進(jìn)度控制工具[5]。注冊會計師為獲得良好的績效評價，不得不面對巨大的時間壓力。時間壓力會引發(fā)審計師變更、審計程序改變、審計時間虛報等行為結(jié)果，審計判斷績效也會受到影響。因此，時間壓力作為影響審計判斷績效的情境因素，其重要性日益受到關(guān)注[3]。
早期關(guān)于時間壓力影響審計判斷的研究大多認(rèn)為，時間壓力對審計判斷績效會產(chǎn)生負(fù)面影響，即時間壓力會降低審計質(zhì)量。Pierce等的研究表明，時間壓力會導(dǎo)致審計師做出降低審計質(zhì)量的行為[6]。在時間預(yù)算約束條件下，注冊會計師會利用低報審計時間、提前終止應(yīng)該執(zhí)行的程序、膚淺的復(fù)核、通過不正當(dāng)方法來加快測試進(jìn)程以及其他降低審計質(zhì)量的行為來滿足時間限期約束。與上述觀點相反，一些研究則認(rèn)為時間壓力與判斷績效之間存在正相關(guān)關(guān)系[4]。Glover在1997年的研究中也發(fā)現(xiàn)了時間壓力的積極影響，他認(rèn)為時間壓力能夠降低稀釋效應(yīng)，即能夠減少但不能完全消除不相關(guān)信息的影響[7]。近期更多的研究則認(rèn)為時間壓力與審計判斷績效間存在倒U型關(guān)系，Choo在1995年首次證實了這一倒 U 型關(guān)系，即時間壓力較小有助于提高審計判斷績效，當(dāng)時間壓力超過某個極值時審計判斷績效會由最高值逐漸下降[8]。
審計研究中針對異質(zhì)性的探討首先起始于基于信息論的觀點。該觀點認(rèn)為主體間的認(rèn)識可以區(qū)分為信息的共識與非共識，非共識又可區(qū)分為可通達(dá)和不可通達(dá)。可通達(dá)的非共識是指雖有歧義但可溝通理解的信息，而無法通達(dá)的非共識則指彼此完全無法溝通、絕對私人化的信息[9]。由于達(dá)成專業(yè)判斷的“共識”是審計業(yè)務(wù)可驗的前提，因此審計業(yè)務(wù)準(zhǔn)則中對可通達(dá)的非共識通常采用專家意見或者團(tuán)隊討論的方式來解決，而對于不可通達(dá)的非共識則依賴于個體的職業(yè)判斷能力[10]。
基于經(jīng)驗論的觀點進(jìn)一步將異質(zhì)性從信息認(rèn)識差異深化至審計經(jīng)驗差異的范疇，即判斷者從實踐工作中獲取的用于解決問題的技能差異。心理學(xué)中的“模版學(xué)說”理論與行為決策理論認(rèn)為，經(jīng)驗會影響判斷者的認(rèn)知能力和解決問題的能力，判斷者對經(jīng)歷過的狀況會形成一個特殊的記憶結(jié)構(gòu)儲存在長時記憶中，當(dāng)再次解決類似判斷問題時，這一記憶結(jié)構(gòu)會無意識地指導(dǎo)判斷者完成判斷任務(wù)，這一具有指導(dǎo)作用的記憶機(jī)構(gòu)被稱為“反應(yīng)模版”。經(jīng)歷的判斷越多，長時記憶中的反應(yīng)模版數(shù)量就越多而且結(jié)構(gòu)也就越完善 [11]。很多研究結(jié)果都表明，審計經(jīng)驗對審計判斷產(chǎn)生了明顯的影響，低經(jīng)驗水平審計人員比高經(jīng)驗水平審計人員更容易出現(xiàn)審計判斷偏誤。
知識經(jīng)濟(jì)時代團(tuán)隊中一個極其重要的差異是知識差異[12]。Rodan等在2004年雖然明確提出了“知識異質(zhì)性”概念，但沒有詳細(xì)界定其內(nèi)涵及影響[13]。Dahlin等在2005年以教育差異程度為切入點探討了信息使用程度對知識差異的影響，研究結(jié)果表明，兩者呈倒U型關(guān)系，差異程度較低時團(tuán)隊信息使用的廣度和深度都較低，隨著差異程度的增加，信息使用的深度和廣度也增加，到達(dá)一個最高點后隨著教育差異程度的增加，信息使用的深度和廣度開始下降[14]。張鋼和倪旭東在2007年對知識差異影響團(tuán)隊績效的過程進(jìn)行了深入分析，研究結(jié)果也證實知識差異對團(tuán)隊績效存在顯著影響[12]。經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜化導(dǎo)致更加復(fù)雜的審計任務(wù)，進(jìn)而對審計團(tuán)隊的專業(yè)知識配置提出了更高要求，知識異質(zhì)性研究必然會進(jìn)入審計研究者的視野。
Harrison等在1998年把時間維度引進(jìn)差異研究，他們發(fā)現(xiàn)，差異并不是始終同等程度地影響績效，而是會隨著時間的改變而改變[15]。Spilker的研究更進(jìn)一步地指出，時間壓力下受試者的判斷績效取決于受試者擁有的知識類型，無時間壓力時書面性知識組和程序性知識組的績效均優(yōu)于新手組，但在時間壓力下卻只有程序性知識組的績效較好[4]。研究時間壓力和審計判斷績效的關(guān)系對提高審計判斷質(zhì)量和豐富審計理論具有相當(dāng)重要的意義[16]。盡管時間壓力下審計主體的知識特征已經(jīng)引起研究者的興趣，但沒有涉及審計團(tuán)隊知識異質(zhì)性這一更接近審計實踐的視角。因此，在時間壓力視角下探討審計團(tuán)隊的知識異質(zhì)性問題，對拓展審計判斷研究具有重要意義。
三、 研究假設(shè)
審計主體本身是具有有限理性的行為人，其有限理性根源于情境的約束及自身專業(yè)知識與技能的盲點。并且，審計客體也并非客觀存在的實體，而是客觀見之于主觀的產(chǎn)物[10]。因此，注冊會計師在憑借自身的專業(yè)知識對審計客體做出職業(yè)判斷時，審計團(tuán)隊由于知識異質(zhì)性程度而導(dǎo)致的整體團(tuán)隊的理性程度，無疑也會受到包括時間壓力在內(nèi)的外部情境的影響。
Ancona和Coldwell指出，差異可以創(chuàng)造更廣泛的認(rèn)知資源，也會導(dǎo)致信息交流的鴻溝[16]。Harrison等則認(rèn)為，時間的延長會減弱表層差異的作用，因為有時間進(jìn)行彼此溝通和了解時，行為主體就不會簡單地以外在特征差異來區(qū)別彼此；而隨著時間的增加，彼此間深層次的了解會加深，于是就越能發(fā)現(xiàn)彼此間的深層差異，所以深層差異對團(tuán)隊的影響會隨著時間的增加而增強(qiáng)[15]。
對于復(fù)雜審計任務(wù)而言，以教育背景、專業(yè)訓(xùn)練和行業(yè)知識理解等為主要內(nèi)容的知識異質(zhì)性，無疑是審計團(tuán)隊內(nèi)部的一種深層差異。面對時間壓力，知識異質(zhì)性低的審計團(tuán)隊具有較強(qiáng)的知識一致性而較少產(chǎn)生交流障礙，從而在相互協(xié)作方面具有較高效率，因而比知識異質(zhì)性較高的審計團(tuán)隊在判斷績效方面具有優(yōu)勢。在無時間壓力的情況下，高知識異質(zhì)性審計團(tuán)隊能夠在充足的時間內(nèi)進(jìn)行充分的溝通和交流，異質(zhì)性的知識資源可以得到充分的融合，而低知識異質(zhì)性審計團(tuán)隊則具有類似的知識背景，盡管充分的交流與溝通也能提升協(xié)作效果，但缺乏異質(zhì)性知識之間的碰撞與升華，因此知識異質(zhì)性高的審計團(tuán)隊會在判斷績效方面具有優(yōu)勢。基于上述分析，本文提出假設(shè)1。
假設(shè)1：時間壓力對知識異質(zhì)性影響審計判斷績效的關(guān)系具有調(diào)節(jié)作用。有時間壓力時，知識異質(zhì)性低的審計團(tuán)隊比知識異質(zhì)性高的審計團(tuán)隊具有更高的審計判斷績效；無時間壓力時，知識異質(zhì)性高的審計團(tuán)隊比知識異質(zhì)性低的審計團(tuán)隊具有更高的審計判斷績效。
同理，當(dāng)審計團(tuán)隊的知識異質(zhì)性較低時，如果不存在時間壓力，團(tuán)隊溝通和協(xié)作會比存在時間壓力的情況下更加順暢有效，因此無時間壓力的審計團(tuán)隊比有時間壓力的審計團(tuán)隊表現(xiàn)出更高的審計判斷績效。而當(dāng)審計團(tuán)隊的知識異質(zhì)性較高時，如果不存在時間壓力，團(tuán)隊中不但會有更加順暢的溝通和交流，還會存在更充分的相互學(xué)習(xí)，從而出現(xiàn)異質(zhì)性知識資源的相互碰撞與激發(fā)，最終審計活動也就更加全面和深刻。
無論知識異質(zhì)性高還是低，審計團(tuán)隊在無時間壓力時都會比有時間壓力表現(xiàn)出更高的審計判斷績效，但是在無時間壓力時知識異質(zhì)性低的審計團(tuán)隊的溝通和協(xié)作優(yōu)勢會減弱，同時知識異質(zhì)性高的審計團(tuán)隊比知識異質(zhì)性低的團(tuán)隊存在更多的討論、交流和學(xué)習(xí)。因此我們可以推斷，知識異質(zhì)性高的審計團(tuán)隊與知識異質(zhì)性低的審計團(tuán)隊之間在無時間壓力時會呈現(xiàn)出更大的審計判斷績效差異。基于上述分析，本文提出假設(shè)2。
假設(shè)2：知識異質(zhì)性對時間壓力和審計判斷績效的關(guān)系具有調(diào)節(jié)作用。無時間壓力的審計團(tuán)隊比有時間壓力的審計團(tuán)隊的審計判斷績效更強(qiáng)，知識異質(zhì)性高的審計團(tuán)隊與知識異質(zhì)性低的審計團(tuán)隊之間在無時間壓力時表現(xiàn)出更大的審計判斷績效差異。
四、 實驗設(shè)計
本研究采用2×2因素被試間設(shè)計，自變量是時間壓力和知識異質(zhì)性，前者分為有時間壓力和無時間壓力兩個水平，后者分為知識異質(zhì)性高和知識異質(zhì)性低兩個水平；因變量為審計團(tuán)隊判斷績效。實驗構(gòu)成四種處理：有時間壓力、知識異質(zhì)性高的審計團(tuán)隊，無時間壓力、知識異質(zhì)性高的審計團(tuán)隊，有時間壓力、知識異質(zhì)性低的審計團(tuán)隊，無時間壓力、知識異質(zhì)性低的審計團(tuán)隊。
我們選擇某大學(xué)的118名學(xué)習(xí)過審計學(xué)并修完一學(xué)期課程的MPACC學(xué)生進(jìn)行實驗。我們將每個學(xué)生按照所學(xué)專業(yè)劃分為財務(wù)相關(guān)專業(yè)和非財務(wù)相關(guān)專業(yè)，由財務(wù)相關(guān)專業(yè)的三名被試者組建的團(tuán)隊定義為低知識異質(zhì)性團(tuán)隊，由財務(wù)相關(guān)專業(yè)和非財務(wù)專業(yè)混合的三名被試者組建的團(tuán)隊則定義為高知識異質(zhì)性團(tuán)隊。該118名被試者最終被分為40個團(tuán)隊，其中，高知識異質(zhì)性團(tuán)隊24個，低知識異質(zhì)性團(tuán)隊16個。除兩個低知識異質(zhì)性團(tuán)隊的人數(shù)為兩人外，所有團(tuán)隊的人數(shù)均為三人。
我們將某行業(yè)一上市公司的年報和相關(guān)內(nèi)部財務(wù)資料作為實驗材料，實驗任務(wù)要求每個團(tuán)隊根據(jù)所提供的背景材料，盡可能挖掘公司的不合規(guī)行為，形成初步的審計報告。實驗任務(wù)結(jié)合教學(xué)實踐在兩個教室同時進(jìn)行，每個教室配備一至兩名實驗輔助人員，每個教室均有12個高知識異質(zhì)性團(tuán)隊和8個低知識異質(zhì)性團(tuán)隊。一個教室限時30分鐘完成實驗任務(wù)，另一個教室不限時完成實驗任務(wù)。實驗完成后，我們采用專家評分法測量審計團(tuán)隊判斷績效，并事先告知被試評分結(jié)果按一定比例計入課程成績。三位財務(wù)專業(yè)的博士生作為評審專家，對每份審計報告進(jìn)行評分，打分采用10分制，取三位專家的總分為每組最終得分。
五、 實驗結(jié)果
表1是四種實驗處理下的描述性統(tǒng)計分析結(jié)果。表2是時間壓力和知識異質(zhì)性影響審計判斷績效的單因素方差分析結(jié)果。
根據(jù)表1的描述性統(tǒng)計分析結(jié)果，在有時間壓力組中，高知識異質(zhì)性組的均值（M=15.2500）明顯低于低知識異質(zhì)性組（M=21.8750），表2的方差分析結(jié)果顯示兩者之間存在顯著差異（F=25.775，P=0.000）；在無時間壓力組中，表1的數(shù)據(jù)表明高知識異質(zhì)性組的均值（M=25.5833）高于低知識異質(zhì)性組（M=22.6250），表2的方差分析顯示兩者有顯著差異（F=9.359，P=0.007）。數(shù)據(jù)結(jié)果表明，存在時間壓力時，知識異質(zhì)性低的審計團(tuán)隊具有更高的審計判斷績效；無時間壓力時，知識異質(zhì)性高的審計團(tuán)隊具有更高的審計判斷績效。由此可見，時間壓力從無到有，知識異質(zhì)性影響審計判斷績效的關(guān)系由正向變?yōu)榉聪颍僭O(shè)1得到驗證。
同理，根據(jù)表1的數(shù)據(jù)，在高知識異質(zhì)性組中，有時間壓力組的均值（M=15.2500）低于無時間壓力組的均值（M=25.5833），且表2的方差分析也表明兩者有顯著差異（F=83.318，P=0.000）；而在低知識異質(zhì)性組中，表1的數(shù)據(jù)顯示有時間壓力組的均值（M=21.8750）與無時間壓力組的均值（M=22.6250）無明顯差異，無時間壓力組的均值略高，表2的方差分析也顯示兩者之間差異不顯著（F=0.536 ，P=0.476）。數(shù)據(jù)結(jié)果表明，高知識異質(zhì)性的審計團(tuán)隊無時間壓力時比有時間壓力時的審計判斷績效更強(qiáng)。知識異質(zhì)性由低到高，時間壓力對審計判斷績效的影響由不顯著變?yōu)轱@著，改變了時間壓力影響審計判斷績效關(guān)系的程度，知識異質(zhì)性對時間壓力影響審計判斷績效的關(guān)系具有調(diào)節(jié)作用。在知識異質(zhì)性高的審計團(tuán)隊中時間壓力對審計判斷績效的影響顯著，這與假設(shè)2的表述部分一致。并且，知識異質(zhì)性高的審計團(tuán)隊與知識異質(zhì)性低的審計團(tuán)隊之間在有時間壓力時表現(xiàn)出更大的審計判斷績效差異（表1），這與假設(shè)2的表述恰好相反。盡管知識異質(zhì)性對時間壓力影響審計判斷績效的關(guān)系具有調(diào)節(jié)作用，但調(diào)節(jié)作用的程度與假設(shè)2的預(yù)測不一致，因此假設(shè)2得到部分驗證。
下頁表3的數(shù)據(jù)可以進(jìn)一步佐證假設(shè)1和假設(shè)2。由表3可知，時間壓力和知識異質(zhì)性存在明顯的交互作用，時間壓力和知識異質(zhì)性都可以調(diào)節(jié)另一方影響審計判斷績效的關(guān)系。時間壓力對審計判斷績效的主效應(yīng)很明顯（F=46.567，P=0.000），這與假設(shè)2中“無時間壓力的審計團(tuán)隊比有時間壓力的審計團(tuán)隊的審計判斷績效更強(qiáng)”的內(nèi)容相符，因此我們可以進(jìn)一步判斷：假設(shè)2中除“知識異質(zhì)性高的審計團(tuán)隊與知識異質(zhì)性低的審計團(tuán)隊之間在無時間壓力時表現(xiàn)出更大的審計判斷績效差異”外，其余部分均得到實驗結(jié)果的支持。
四種實驗處理下變量間的關(guān)系可用圖1和圖2表示。圖1顯示，在低知識異質(zhì)性的情況下，有無時間壓力對審計判斷績效的區(qū)分度并不明顯，只有在高知識異質(zhì)性的情況下，有時間壓力才表現(xiàn)出明顯低于無時間壓力時的審計判斷績效。知識異質(zhì)性的高低對審計判斷績效的區(qū)分度，無論在有時間壓力時還是在無時間壓力時都明顯。圖2顯示，有無時間壓力僅對高知識異質(zhì)性團(tuán)隊產(chǎn)生影響，而對低知識異質(zhì)性團(tuán)隊的影響不顯著。同時，知識異質(zhì)性高的審計團(tuán)隊與知識異質(zhì)性低的審計團(tuán)隊之間在有時間壓力時表現(xiàn)出更大的審計判斷績效差異。
六、 結(jié)論
本文以注冊會計師審計為背景設(shè)計情景模擬實驗，檢驗時間壓力和知識異質(zhì)性對審計判斷績效的影響機(jī)制。研究結(jié)果表明，時間壓力和知識異質(zhì)性對審計判斷績效的影響具有交互效應(yīng)。時間壓力能夠調(diào)節(jié)知識異質(zhì)性對審計判斷績效的影響方向。無時間壓力時，知識異質(zhì)性對審計判斷績效具有正面影響，有時間壓力時，知識異質(zhì)性對審計判斷績效具有負(fù)面影響。知識異質(zhì)性能夠調(diào)節(jié)時間壓力對審計判斷績效的影響程度。知識異質(zhì)性高時，時間壓力對審計判斷績效的負(fù)面影響更大。
在全部被試中時間壓力對審計判斷績效的影響顯著，但實驗結(jié)果表明知識異質(zhì)性高的審計團(tuán)隊的審計判斷績效受時間壓力的影響，而知識異質(zhì)性低的審計團(tuán)隊的審計判斷績效則不受時間壓力的影響。研究結(jié)果同時還表明，知識異質(zhì)性高的審計團(tuán)隊與知識異質(zhì)性低的審計團(tuán)隊之間在有時間壓力時表現(xiàn)出更大的審計判斷績效差異。知識異質(zhì)性低的審計團(tuán)隊受時間壓力影響很小，這很可能是因為知識異質(zhì)性高的審計團(tuán)隊在有時間壓力時審計判斷績效的下降程度大于在無時間壓力時其審計判斷績效的上升程度。
總之，在時間壓力視角下探討審計團(tuán)隊的知識異質(zhì)性問題，為有效提高審計判斷績效和審計質(zhì)量提供了參考。囿于實驗條件，我們無法對時間壓力和知識異質(zhì)性變量的操作進(jìn)行更精確的設(shè)定，也沒有將一些重要的中間變量，如溝通與交流，納入檢驗范圍，因此實驗結(jié)果有可能存在偏誤，這有待于設(shè)計更精細(xì)的實驗進(jìn)行驗證。
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Time Pressure ，Knowledge Heterogeneity and Judgment Performanceof Audit Team
LI Wanli1，2, YI Mingjin1
（1. School of Management, Xian Jiaotong University, Xian 710049, China；2. School of Accounting, Shanghai Institute of Foreign Trade, Shanghai 200336, China）
關(guān)鍵詞:現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向;審計判斷;質(zhì)量;重要性;影響因素;改善
中圖分類號:F239文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A文章編號:1672-3198(2009)16-0181-02
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕髮徲嬋藛T在對被審計單位的基本情況和內(nèi)部控制充分了解和把我的基礎(chǔ)上,判斷識別高風(fēng)險的審計領(lǐng)域,集中審計資源于相應(yīng)的實質(zhì)性程序,降低審計風(fēng)險到可接受水平,提高審計效率,降低審計成本。
審計判斷,又稱審計職業(yè)判斷,是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹匾M成部分,是審計人員面臨不確定情況下,運用自身掌握的專業(yè)知識和實踐經(jīng)驗,在現(xiàn)有職業(yè)規(guī)范的框架下,做出的分析、估計、選擇和認(rèn)定。
1 審計判斷的重要性
(1)審計判斷質(zhì)量直接影響審計的質(zhì)量。審計判斷貫穿于審計計劃、實施和報告的全過程。無論是審計計劃的制定、樣本的設(shè)計和選取,還是審計風(fēng)險的判斷、重要性水平的評估,這都需要審計人員的職業(yè)判斷。而審計人員判斷能力的高低,決定了獲取的審計證據(jù)是否充分、適當(dāng),直接影響到審計意見的發(fā)表,影響審計的質(zhì)量。
(2)職業(yè)規(guī)范起原則性的指導(dǎo)和約束作用。注冊會計師審計準(zhǔn)則等職業(yè)規(guī)范只是給審計人員的職業(yè)判斷提供了一個指導(dǎo)、約束、輔助決策的框架。知識經(jīng)濟(jì)、信息網(wǎng)絡(luò)、世界經(jīng)濟(jì)一體化,使得審計環(huán)境發(fā)生了巨大的變化,審計人員要運用專業(yè)素養(yǎng)靈活地判斷、分析、解決新問題,這就使得審計判斷的重要性日益凸顯。
(3)會計信息質(zhì)量不高。世界經(jīng)濟(jì)一體化帶來的復(fù)雜經(jīng)濟(jì)環(huán)境,使得企業(yè)對會計事項的確認(rèn)和計量方法有了更大的選擇空間。同時,企業(yè)為達(dá)到上市、保牌等各種目的,會計造假和利潤操縱比較普遍,使得會計信息質(zhì)量不高。這增加了審計判斷的難度,為保證證券市場的有序發(fā)展和審計風(fēng)險的降低,審計判斷顯得更加重要性。
2 審計判斷質(zhì)量的影響因素
2.1 審計主體層面
(1)審計人員的經(jīng)驗。
張繼勛等(2008)以判斷共識、穩(wěn)定性和自我洞察力作為審計判斷質(zhì)量的衡量指標(biāo),通過實驗研究發(fā)現(xiàn),在一般任務(wù)的內(nèi)部控制風(fēng)險評估中,有經(jīng)驗者的共識顯著高于無經(jīng)驗者;而在高級任務(wù)的分析程序風(fēng)險評估中,有經(jīng)驗者的共識和穩(wěn)定性明顯高于缺乏經(jīng)驗者。
(2)專家效應(yīng)。
進(jìn)入知識經(jīng)濟(jì)時代之后,審計人員的專業(yè)知識已不能滿足需要,會計師事務(wù)所開始注重特定領(lǐng)域行業(yè)專家的培養(yǎng)和引用。他們不僅擁有深厚的專業(yè)理論功底,還具有較高的綜合素質(zhì),能運用多方面知識進(jìn)行審計判斷,有效提高了審計判斷的質(zhì)量。
(3)錨定效應(yīng)。
楊明增、張繼勛(2007)采用實驗方法對錨定效應(yīng)檢驗發(fā)現(xiàn),我國注冊會計師在審計判斷中運用了錨定和調(diào)整啟發(fā)法,查閱上一年度的審計工作底稿有助于提高審計判斷的質(zhì)量。
(4)框架效應(yīng)。
楊曉磊等(2009)提出審計判斷和決策中存在框架效應(yīng),財務(wù)數(shù)據(jù)的表述方式不同會改變審計人員的職業(yè)判斷。因此,不良的框架效應(yīng)會降低審計判斷的質(zhì)量。
2.2 審計客體層面
(1)被審計單位的基本情況和環(huán)境。
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?審計人員需要充分了解被審計單位的基本情況和環(huán)境,從而評估重大錯報風(fēng)險。被審計單位基本情況和環(huán)境狀況的可獲得程度和復(fù)雜程度會影響審計判斷的質(zhì)量。
(2)客戶對會計師事務(wù)所的聘任情況。
客戶連續(xù)聘任同一會計師事務(wù)所進(jìn)行審計,則審計人員對被審計單位的情況的了解和熟悉是一個動態(tài)的過程,會明顯提高審計判斷的質(zhì)量。
2.3 審計環(huán)境層面
(1)審計技術(shù)。
西方國家對于審計判斷輔助工具的運用已經(jīng)比較廣泛,而我國尚不普遍。借助與審計判斷輔助工具,審計人員能有效克制審計判斷中的主觀傾向,促使自身運用恰當(dāng)?shù)呐袛喾椒āＲ虼?審計判斷輔助工具身審計技術(shù)的應(yīng)用,給審計人員提供了強(qiáng)大的技術(shù)支持,提高審計判斷的質(zhì)量。
(2)集體決策模式。
在審計實務(wù)中,審計工作是由團(tuán)體協(xié)作完成的,多數(shù)的審計職業(yè)判斷是由集體決策確定的。我國的三級復(fù)核制度是集體判斷與專家判斷相結(jié)合的決策模式,是審計師個人判斷基礎(chǔ)上的多層次判斷,使得結(jié)論更可靠。
3 改善審計判斷質(zhì)量的建議
3.1 審計人員層面
(1)注重專業(yè)知識與審計實踐經(jīng)驗的積累。
審計準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)范、審計環(huán)境都在不斷的變化之中,審計人員應(yīng)該加強(qiáng)自身的職業(yè)后續(xù)教育,不斷學(xué)習(xí),與時俱進(jìn),更新和積累專業(yè)知識和行業(yè)特殊知識。同時,審計人員應(yīng)該閱讀大量的審計業(yè)務(wù)檔案、參與審計判斷的實踐,獲取審計判斷的實踐知識和經(jīng)驗。
(2)注重加強(qiáng)職業(yè)道德教育。
審計人員以獨立第三人的身份對財務(wù)報表發(fā)表審計意見,合理保證其不存在重大錯報,直接關(guān)系到報表使用者的利益和證券市場的健康發(fā)展。因此,審計人員應(yīng)該保持形式上和實質(zhì)上的獨立性,嚴(yán)格遵守職業(yè)道德,保證高質(zhì)量的審計報告。
(3)加強(qiáng)行為心理學(xué)的學(xué)習(xí)。
審計人員的性格、思維會影響審計判斷的效果。通過學(xué)習(xí)行為心理學(xué),審計人員的觀察、協(xié)調(diào)、思維等能力得到提高,對判斷中可能出現(xiàn)的偏差能有更好的認(rèn)識,能有效克服不良的框架效應(yīng)等。
3.2 會計師事務(wù)所層面
(1)積極開發(fā)審計判斷輔助工具,提高審計技術(shù)。
在審計實務(wù)中,會計師事務(wù)所應(yīng)該鼓勵運用已有的審計判斷輔助工具,協(xié)調(diào)好成本和效益;并且積極借鑒國際上已有的先進(jìn)經(jīng)驗,組織專家開發(fā)審計判斷輔助工具,為審計提供技術(shù)支持。
(2)充分發(fā)揮集體決策和專家判斷的優(yōu)勢。
會計師事務(wù)所應(yīng)該加強(qiáng)內(nèi)部審計人員的溝通和交流,發(fā)揮團(tuán)隊協(xié)作的效應(yīng);不斷完善三級復(fù)核制度,明確各人員的責(zé)任制,并建立相應(yīng)的激勵制度,發(fā)揮集團(tuán)判斷的優(yōu)勢;注重行業(yè)特殊人才的培養(yǎng)與引進(jìn),使得審計判斷更全面,提高自身的核心競爭力。
3.3 管理機(jī)構(gòu)層面
(1)加強(qiáng)對證券市場的監(jiān)管,完善會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則等規(guī)范。
目前,我國證券市場的法律環(huán)境還不完善,企業(yè)的會計信息質(zhì)量失真現(xiàn)象比較普遍,存在會計造假和盈余操縱等現(xiàn)象。監(jiān)管部門應(yīng)該加強(qiáng)市場環(huán)境和市場秩序的治理和整頓,進(jìn)一步完善法律法規(guī)制度體系,建立嚴(yán)格的懲罰措施及科學(xué)的激勵制度。同時,加強(qiáng)會計準(zhǔn)則的前瞻性和體系的穩(wěn)定性;增加審計準(zhǔn)則的可理解性、實用性,明確化和相對穩(wěn)定化,給審計判斷提供完備的指導(dǎo)。
(2)適度加強(qiáng)注冊會計師的法律責(zé)任。
我國最高人民法院相繼出臺了《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》、《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》和《關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》,但到目前為止,我國會計師事務(wù)所和注冊會計師因為虛假陳述行為而被判需向投資者承擔(dān)民事賠償責(zé)任的案例還很少。因此,監(jiān)管部門應(yīng)該適度加強(qiáng)注冊會計師的法律責(zé)任,降低公眾的訴訟成本,保護(hù)投資者的合法權(quán)益。
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【關(guān)鍵詞】框架效應(yīng)；審計判斷；建議
Tversky和Kahneman在1981年提出，決策者有可能受不同的描述方式的影響，這就是所謂的“框架效應(yīng)”。并通過“亞洲疾病”實驗案例得到了真是，從此“框架效應(yīng)”廣泛應(yīng)用到經(jīng)濟(jì)學(xué)、市場學(xué)、廣告學(xué)、醫(yī)學(xué)、社會學(xué)、政治學(xué)、管理會計和稅收等學(xué)科。
“框架效應(yīng)”的存在，使得人們在做判斷時，問題的表示成為一個非常重要的問題。在審計過程中，注冊會計師搜集的審計信息可能來自被審計單位內(nèi)部，也可能來自被審計單位的外部；可能是注冊會計師直接獲取的，也可能是注冊會計師間接獲取的。不同的來源的信息勢必導(dǎo)致對信息的描述方式不同，在這樣的情況下，勢必導(dǎo)致框架效應(yīng)。審計判斷是發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)，框架效應(yīng)能影響審計判斷從而影響審計判斷的效率和效果。
在董鳳莉，劉曄（2011），竇必鳳（2009）研究中，通過實證驗證中注冊會計師在審計判斷中受到“框架效應(yīng)”的影響。在負(fù)面框架下，審計人員選擇了更多的實質(zhì)性測試的數(shù)量，擴(kuò)大了實質(zhì)性測試的范圍；在正面框架，注冊會計師則選擇了較少的實質(zhì)性測試的數(shù)量。證實了審計人員在審計判斷過程中受到框架效應(yīng)到的影響因此，研究消除研究消除“框架效應(yīng)”對審計判斷的影響有重大的意義，一方面可以減少審計判斷中的偏誤提高審計判斷效率，另一方面可以提高審計判斷質(zhì)量，本文從以下幾個方面提出減少“框架效應(yīng)”對審計判斷的影響。
一、進(jìn)行行為心理學(xué)學(xué)習(xí)，克服審計判斷的偏誤
“框架效應(yīng)”是心里上的判斷失誤，審計人員在負(fù)面框架下選擇了更多的實質(zhì)性測試的數(shù)量，擴(kuò)大了實質(zhì)性測試的范圍。從而影響了審計效率，所以應(yīng)對審計人員進(jìn)行心理學(xué)知識方面的的教育。通過學(xué)習(xí)行為心理學(xué)的相關(guān)理論知識，加強(qiáng)訓(xùn)練，審計人員的性格、思維向有利于做出高績效審計判斷的方向發(fā)展和改變。同時審計人員的觀察能力、思維能力、協(xié)調(diào)能力和表達(dá)能力得到提高，他們對判斷過程中可能產(chǎn)生的偏見有更清醒的認(rèn)識，從而在審計判斷過程中能綜合運用各種能力，保持職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，自覺克服偏見，積極主動的提高審計判斷水平。
二、完善審計工作底稿，加強(qiáng)審計人員的判斷過程的記錄
我國獨立審計準(zhǔn)則1131號指出：注冊會計師編制的審計工作底稿，應(yīng)當(dāng)使得未曾接觸該項審計工作的有經(jīng)驗的專業(yè)人士了解：（一）按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定實施的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍；（二）實施審計程序的結(jié)果和獲取的審計證據(jù)；（三）就重大事項得出的結(jié)論。審計工作底稿強(qiáng)調(diào)的是使未曾接觸該項審計工作的有經(jīng)驗的專業(yè)人士了解審計過程。而忽視了審計人員自身應(yīng)該能從審計工作底稿中得出的結(jié)論。審計人員在審計過程中難免受到自身認(rèn)知程度、情緒等影響，導(dǎo)致在判斷的當(dāng)時可能出現(xiàn)審計判斷的偏誤，從而影響審計判斷的效率和審計判斷的效果。因此審計工作底稿中應(yīng)加強(qiáng)審計人員的判斷過程的記錄。
三、加強(qiáng)助理審計人員的后續(xù)教育和風(fēng)險意識，提高助理審計人員的謹(jǐn)慎性
我國獨立審計準(zhǔn)則1101號指出：注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守相關(guān)的職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨立、客觀、公正的原則，保持專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的專注，并且在計劃和實施審計工作時，應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮可能導(dǎo)致存在導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的情形。可見審計人員在審計工作應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)的謹(jǐn)慎性，這直接涉及到會計師事務(wù)所和審計人員的經(jīng)營和審計風(fēng)險以及擔(dān)負(fù)的法律責(zé)任。通過對對審計人員的后續(xù)教育以提高其風(fēng)險意識，使審計人員在審計判斷時保持適當(dāng)?shù)膶徤鲬B(tài)度，不盲目偏信。
四、加強(qiáng)審計工作中的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制復(fù)核
我國獨立審計準(zhǔn)則5101號指出：項目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)通過適當(dāng)?shù)膱F(tuán)隊工作和培訓(xùn)，是經(jīng)驗較少的項目組成員清楚了解到所分派工作的目標(biāo)。項目負(fù)責(zé)人對業(yè)務(wù)要進(jìn)行監(jiān)督，包括追蹤業(yè)務(wù)進(jìn)程；考慮項目各成員的素質(zhì)和專業(yè)勝任能力，以及是否有足夠的時間執(zhí)行工作，是否理解工作指令，是否按照計劃的方案執(zhí)行工作。
項目組在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中發(fā)現(xiàn)的重大問題，有經(jīng)驗較多的人員復(fù)核經(jīng)驗較少的人員的執(zhí)行工作，可見項目質(zhì)量控制復(fù)核的重要性。審計業(yè)務(wù)一般是以審計小組為單位進(jìn)行的，但是許多審計工作都是由審計人員個人所完成的，個人自身經(jīng)驗總是有限的，在審計判斷的過程中難免出現(xiàn)這樣或者那樣的審計判斷偏誤。在審計判斷的過程中建立集體決策是一個有效的方法，而審計復(fù)核程序也是一種集體決策，相對于個體審計人員而言，它能夠產(chǎn)生更準(zhǔn)確的判斷。有經(jīng)驗的審計人員的審計復(fù)核能夠使缺乏審計經(jīng)驗的審計人員保持職業(yè)謹(jǐn)慎、意識到審計風(fēng)險。
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內(nèi)部審計職業(yè)判斷在建設(shè)工程審計中的應(yīng)用是指內(nèi)部審計人員以應(yīng)有的專業(yè)技能和職業(yè)道德，在實踐經(jīng)驗的基礎(chǔ)上對工程審計對象及建設(shè)有關(guān)人員的行為進(jìn)行分析判斷直至提出審計意見的全過程。內(nèi)部審計職業(yè)判斷在建設(shè)工程審計中的應(yīng)用主要體現(xiàn)在以下方面。
1.1工程項目重要性水平的判斷
內(nèi)部審計部門由于受到人力資源、技術(shù)資源配置的限制，無法對工程中所有項目實施詳細(xì)具體的審計，這就要求對工程項目進(jìn)行重要性水平進(jìn)行判斷。工程項目重要性水平判斷目的在于確定內(nèi)部審計人員重點審核的分項工程項目和費用項目的數(shù)量，以制定合理的建設(shè)工程審計計劃、選擇審計方法、確定重點審查內(nèi)容，這些都直接影響著內(nèi)部工程審計成本與審計風(fēng)險。如何在內(nèi)部工程審計成本與審計風(fēng)險兩者之間求得平衡,這就需要內(nèi)部審計人員在作出判斷時全面考慮影響工程項目重要性水平的因素，如建設(shè)項目規(guī)模、工程復(fù)雜程度、審計目的、工程管理內(nèi)部控制情況、施工單位信譽(yù)及內(nèi)部人員的審計經(jīng)驗等。可見，內(nèi)部審計人員的職業(yè)判斷是在沒有固定量化標(biāo)準(zhǔn)的情況下完成的。在實際工作中，一個分項工程項目或費用項目的重要性不僅依其本身金額而定，而且要看其對其他項目的影響程度，也就是說，工程項目的重要性要從質(zhì)和量兩個方面進(jìn)行判斷。如現(xiàn)場混凝土項目工程量不僅與鋼筋用量有關(guān)聯(lián)，而且與措施費用中的模版使用量也息息相關(guān)，這就要求審計人員根據(jù)其對工程造價的綜合影響程度判斷其是重要性水平。對于重要性水平高的工程項目，內(nèi)部審計應(yīng)對其實施單獨、詳細(xì)地重點審核；對于重要性水平不高的工程項目，則可以簡化其審核程序和方法。
1.2工程審計證據(jù)充分性和適當(dāng)性的判斷
工程審計證據(jù)主要包括政府有關(guān)造價和工程管理方面的規(guī)定及信息、施工合同、設(shè)計資料、施工過程中產(chǎn)生的各類簽證及其他影響工程造價的重要資料。工程審計證據(jù)是形成工程審計意見的基礎(chǔ)，審計證據(jù)的數(shù)量并非審計判斷的重點，更強(qiáng)調(diào)的是審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，這都由內(nèi)部審計人員根據(jù)該項目的具體情況判斷確定。內(nèi)部審計人員在對工程審計證據(jù)判斷時要考慮到具體項目的重要性水平、審計證據(jù)的類型、獲取途徑以及審計風(fēng)險等因素。內(nèi)部審計人員對審計證據(jù)的判斷主要包括以下內(nèi)容：一是判斷政府有關(guān)造價和工程管理方面的規(guī)定及信息的時效性以及對工程項目的適用性；二是判斷施工合同的合法性。當(dāng)合同條款違背了法律法規(guī)時，內(nèi)部審計人員可將該條款視為無效。三是設(shè)計資料的規(guī)范性。施工圖要詳細(xì)規(guī)范符合施工要求，竣工圖應(yīng)按實際施工情況繪制并加蓋竣工章；四是判斷工程簽證的有效性。首先是工程簽證的手續(xù)要符合相關(guān)規(guī)范、其中的各要素齊全，例如施工單位的索賠簽證要按規(guī)定程序提出，且索賠證據(jù)具有充分的說服力。其次是簽證內(nèi)容必須合理。有些簽證雖然手續(xù)完整、簽證過程規(guī)范，但卻與合同協(xié)議約定的內(nèi)容相悖，此類簽證應(yīng)判定為無效證據(jù)。
1.3工程管理內(nèi)部控制的可信賴程度的判斷
內(nèi)部審計區(qū)別于社會審計最顯著的特征就是通過對工程實施過程跟蹤以監(jiān)督工程管理內(nèi)控制度的執(zhí)行情況，并對內(nèi)控制度的可信賴程度進(jìn)行判斷。內(nèi)部審計人員研究和評價工程管理內(nèi)部控制制度實質(zhì)上是對工程管理的控制風(fēng)險做出判斷，根據(jù)判斷的結(jié)果來確定工程實施過程中產(chǎn)生的審計證據(jù)的真實性和可信賴程度。可見，工程管理內(nèi)控制度的可信賴程度的判斷是對控制政策和程序的有效性及其執(zhí)行情況實施判斷的過程。如果工程管理內(nèi)控制度的可信賴程度較高，內(nèi)部審計人員則可充分利用獲得的審計證據(jù)實施審計；相反，如果工程管理內(nèi)控制度的可信賴程度較低，內(nèi)部審計人員則應(yīng)對獲得的審計證據(jù)詳細(xì)分析，考慮內(nèi)部控制漏洞取舍有關(guān)審計證據(jù)，以及是否要增加審計證據(jù)數(shù)量。可見，把內(nèi)部審計職業(yè)判斷置于工程管理內(nèi)部控制制度預(yù)防各類舞弊能力的評價中對后續(xù)工程審計程序和方法的確定是至關(guān)重要。
1.4選擇工程項目的審計程序和審計方法
在工程審計具體工作中，由于工程審計內(nèi)容、工程項目重要性水平、審計證據(jù)的有效數(shù)量及工程管理內(nèi)部控制的可信賴程度的不同，需要運用的工程審計程序和審計方法也會有所差別。確定適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蛞约捌渲忻總€階段的具體工作內(nèi)容都需要依賴內(nèi)部審計人員的職業(yè)判斷。同時，內(nèi)部審計人員也應(yīng)運用職業(yè)判斷能力在考慮工程審計方法的適用范圍和優(yōu)缺點的基礎(chǔ)上，根據(jù)具體情況科學(xué)選用有效的工程審計方法完成審計任務(wù)。如在工程量審核中根據(jù)項目重要性水平的判斷結(jié)果選擇分組計算審計法，把具有內(nèi)在聯(lián)系的分項工程項目歸為一組，審核計算同一組中某個分項工程量，利用工程量間具有相同或相似計算基礎(chǔ)的關(guān)系，再判斷同組中其他幾個分項工程量。對于工程管理內(nèi)部控制的可信賴程度較高的隱蔽項目選擇采用查閱隱蔽工程驗收記錄來確定其真實情況；對于有效審計證據(jù)不足的工程項目，則選擇按計量規(guī)則現(xiàn)場實測的審計方法來確保項目造價的真實性；對于重要性水平高的項目的工程材料及設(shè)備價格，在政府無指導(dǎo)價格或信息價格時選擇市場調(diào)查或供應(yīng)商查證的審計方法。
1.5提出恰當(dāng)?shù)墓こ虒徲嬕庖?/p>
恰當(dāng)?shù)墓こ虒徲嬕庖娛谴_定工程項目造價的依據(jù)，也是工程項目竣工后支付工程價款和確定新增固定資產(chǎn)價值的主要憑證。由于工程審計證據(jù)的局限性、工程管理內(nèi)部控制固有的風(fēng)險性、工程審計環(huán)境的多變性等因素的影響，內(nèi)部審計人員在形成工程審計意見時，仍然存在某些重要的錯報或漏報未被發(fā)現(xiàn)的可能性。所以，內(nèi)部審計人員在工程審計意見的出具和措辭上都必須進(jìn)行合理的判斷。工程審計意見應(yīng)體現(xiàn)以下內(nèi)容：工程項目造價按照政府有關(guān)造價和工程管理方面的規(guī)定及信息編制；列入結(jié)算的項目按合同要求完成并驗收合格；工程項目結(jié)算工程量按照國家統(tǒng)一規(guī)定的計算規(guī)則、竣工圖紙、設(shè)計變更單及現(xiàn)場簽證等盡可能地準(zhǔn)確核算；綜合單價應(yīng)根據(jù)合同約定的計價方法確定；各費用項目則按施工期間政府造價管理部門公布的費用項目計取規(guī)定確定。
2內(nèi)部工程審計合理判斷的實現(xiàn)途徑
內(nèi)部審計職業(yè)判斷對建設(shè)工程審計來說非常重要。“整個審計過程實際上就是一連串的專業(yè)判斷與分析過程，是由一系列相互依存的判斷或決策鏈所構(gòu)成的”。由于職業(yè)判斷本身的主觀性和內(nèi)部工程審計的執(zhí)業(yè)特征決定了內(nèi)部工程審計合理判斷的形成必定會受主體因素、客體因素和環(huán)境因素的制約。下文考慮三類制約因素對內(nèi)部工程審計職業(yè)判斷的影響探討內(nèi)部工程審計合理判斷的實現(xiàn)途徑。
2.1考慮主體因素對內(nèi)部工程審計職業(yè)判斷的影響
內(nèi)部審計人員是內(nèi)部工程審計判斷的主體，是內(nèi)部工程審計判斷的重要要素。從整個內(nèi)部工程審計過程來看，所有的審計判斷都是內(nèi)部審計人員的主觀活動。內(nèi)部工程審計合理判斷主要取決于內(nèi)部審計人員，受其專業(yè)技能、職業(yè)意識、道德水平及團(tuán)隊協(xié)作關(guān)系因素的影響。
2.1.1增強(qiáng)內(nèi)部工程審計人員專業(yè)能力并積極實現(xiàn)審計技術(shù)創(chuàng)新
內(nèi)部審計職業(yè)判斷質(zhì)量在很大程度上取決于內(nèi)部工程審計人員的專業(yè)技能。一方面，內(nèi)部審計部門可通過招聘和鼓勵內(nèi)部審計人員參加專業(yè)資格考試等形式，擴(kuò)大內(nèi)部審計隊伍中注冊造價工程師、注冊內(nèi)部審計師等人員的比重；另一方面，內(nèi)部工程審計人員可從以下幾方面提升自身綜合素質(zhì)：一是要有大局觀，能對整個組織的價值體系以及未來發(fā)展方向具有前瞻性思考并提出建設(shè)性意見；二是要具備足以勝任當(dāng)前工作的專業(yè)知識和業(yè)務(wù)能力，如應(yīng)具備工程管理和造價相關(guān)知識、信息技術(shù)、經(jīng)濟(jì)管理知識等知識，熟悉國家政策和相關(guān)的法律法規(guī)等；三是要具有創(chuàng)新意識和創(chuàng)新能力，具有更新知識的能力，以適應(yīng)不斷變化發(fā)展的工作環(huán)境。同時，隨著知識經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，傳統(tǒng)的審計技術(shù)和方法已不能適應(yīng)新時期的要求，制約了內(nèi)部工程審計的發(fā)展。內(nèi)部審計部門積極推動審計技術(shù)和方法的創(chuàng)新是實現(xiàn)內(nèi)部工程審計合理判斷的重要途徑之一。工程審計技術(shù)創(chuàng)新有以下兩個思路：一是由過去的單機(jī)操作變?yōu)橥ㄟ^信息系統(tǒng)跟蹤監(jiān)測工程審計實施情況和審計數(shù)據(jù)的審計方法；二是由過去的單純的審計監(jiān)督變?yōu)橐袁F(xiàn)代管理的技術(shù)和方法對工程管理內(nèi)部控制進(jìn)行分析和評價。
2.1.2加強(qiáng)內(nèi)部審計職業(yè)意識的同時提高內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德水平
內(nèi)部審計職業(yè)意識是指內(nèi)部審計人員在執(zhí)業(yè)過程中所表現(xiàn)出來的理念、思想、感覺等,包括工程審計人員的職業(yè)謹(jǐn)慎度、職業(yè)成就感和職業(yè)理解度等。應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎度、適度的職業(yè)成就感和恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)理解度構(gòu)成良好的職業(yè)意識,有利于工程審計人員職業(yè)判斷準(zhǔn)確性的提高。內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德是指在執(zhí)業(yè)過程中內(nèi)部審計人員應(yīng)遵循的道德規(guī)范及行為準(zhǔn)則,包括內(nèi)部審計人員在執(zhí)業(yè)時所體現(xiàn)出來的職業(yè)責(zé)任感、職業(yè)品德和職業(yè)紀(jì)律等。具有良好的職業(yè)品德的內(nèi)部審計人員在執(zhí)業(yè)時能夠誠實正直地約束自己的行為,作出恰當(dāng)而正確的職業(yè)判斷。可見職業(yè)意識與道德水平是職業(yè)判斷的基本前提。對內(nèi)部審計人員職業(yè)意識和道德觀念的加強(qiáng)主要通過管理層對內(nèi)部審計行為的規(guī)范、對違紀(jì)違法或不道德行為的處理以及管理層的身體力行對職業(yè)謹(jǐn)慎習(xí)慣和道德觀念的營造。
2.1.3加強(qiáng)內(nèi)部審計的團(tuán)隊建設(shè)
隨著各種工程管理知識和施工技術(shù)不斷革新，內(nèi)部工程審計需求越來越多樣化，使內(nèi)部審計人員在工作學(xué)習(xí)中所面臨的情況和環(huán)境極其復(fù)雜。在大多數(shù)情況下，單靠審計人員個人能力已很難解決各種錯綜復(fù)雜的問題并作出切實高效的職業(yè)判斷，這就要求內(nèi)部審計部門成員協(xié)調(diào)一致、整合聯(lián)動，開發(fā)團(tuán)隊持續(xù)的創(chuàng)新能力和應(yīng)變能力，最大限度地發(fā)揮內(nèi)部審計職業(yè)判斷的整體功效。可見，加強(qiáng)內(nèi)部審計部門的團(tuán)隊建設(shè)，發(fā)揮團(tuán)隊精神在具體工程審計工作中的運用，可以使我們收到事半功倍的效果，可以使內(nèi)部工程審計工作更加良好地向前發(fā)展。
2.2考慮客體因素對內(nèi)部工程審計職業(yè)判斷的影響
審計判斷的形成不僅需要審計判斷的主體，還應(yīng)具備特定的審計客體。內(nèi)部工程審計判斷的客體是指組織內(nèi)部的工程項目以及工程管理行為。內(nèi)部工程審計判斷受工程項目的復(fù)雜度和工程管理信息收集難易程度影響。為此，內(nèi)部審計應(yīng)盡量克服客體因素的干擾，加強(qiáng)工程項目管理的預(yù)防性控制和檢查性控制。
2.2.1建設(shè)項目施工管理具有復(fù)雜性和多變性
內(nèi)部審計應(yīng)指導(dǎo)建設(shè)單位建立工程管理預(yù)防性控制制度，約束建設(shè)參與各方的行為，減少項目建設(shè)管理中的造價信息和數(shù)據(jù)的錯報風(fēng)險，以實現(xiàn)內(nèi)部工程審計合理判斷。工程管理預(yù)防性控制制度應(yīng)包含防止工程造價信息和數(shù)據(jù)錯報發(fā)生或能及時發(fā)現(xiàn)錯報的所有工程管理政策和程序。缺少有效的預(yù)防性控制制度會讓建設(shè)過程形成的工程審計證據(jù)可信賴程度降低，影響了內(nèi)部審計職業(yè)判斷的效率和準(zhǔn)確性。因此，工程管理預(yù)防性控制制度的設(shè)計應(yīng)符合以下要求：（1）預(yù)防性控制制度對于發(fā)現(xiàn)重大錯報足夠敏感，執(zhí)行后能有效降低錯報風(fēng)險；（2）預(yù)防性控制制度關(guān)注了所有工程管理重要環(huán)節(jié)，執(zhí)行后產(chǎn)生的造價信息和數(shù)據(jù)是及時完整的；（3）預(yù)防性控制制度本身的設(shè)計是合理，便于施行操作。內(nèi)部審計人員應(yīng)充分考慮建設(shè)參與各方可能的影響，確保建設(shè)參與各方在工程管理各個環(huán)節(jié)都能互相配合、互相制約，有效地實現(xiàn)特定控制目標(biāo)。
2.2.2建設(shè)項目施工管理信息量大且事后收集難度大
影響了內(nèi)部工程審計判斷，因此內(nèi)部審計應(yīng)發(fā)揮機(jī)動靈活、貼近工程管理實際的特點，對工程管理實施全過程檢查性控制，以提高內(nèi)部審計職業(yè)判斷的預(yù)測性。內(nèi)部審計實施工程管理全過程檢查性控制就是針對工程項目過程中每一控制點的跟蹤審計，目的是監(jiān)測并督促預(yù)防性控制制度的執(zhí)行，及時、準(zhǔn)確、客觀地評價工程管理行為和成果。可以說，內(nèi)部審計對工程管理的全過程檢查性控制實現(xiàn)了內(nèi)部審計職業(yè)判斷與項目實施的同步。同時，在單純實行事后結(jié)算審計的情況下，內(nèi)部審計人員一般依靠施工單位送審的書面資料，有時對這些資料構(gòu)成的審計證據(jù)即使有所懷疑，也因為時過境遷，無從獲得現(xiàn)場資料來對證，影響了合理判斷。而實施這種全過程檢查性控制內(nèi)部審計人員則不完全依賴書面資料，在及時深入施工現(xiàn)場后收集到第一手資料，從而保證審計證據(jù)的真實可靠，對工程項目事后審計判斷有著重要的意義。
2.3考慮環(huán)境因素對內(nèi)部工程審計職業(yè)判斷的影響
能否有效地作出內(nèi)部審計職業(yè)判斷在很大程度上取決于內(nèi)部工程審計職業(yè)判斷環(huán)境的影響。改善內(nèi)部工程審計職業(yè)判斷的制度環(huán)境和獨立性環(huán)境是實現(xiàn)內(nèi)部工程審計合理判斷的重要措施。
2.3.1改善內(nèi)部工程審計職業(yè)判斷的制度環(huán)境
我國目前已頒布實施了適用于國家審計的《審計法》、適用于社會審計的《注冊會計師法》，而適用于內(nèi)部審計的只有《內(nèi)部審計準(zhǔn)則》及《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，還未上升到法律高度，這導(dǎo)致內(nèi)部審計與國家審計、社會審計的發(fā)展上存在很大差異，既使得內(nèi)部審計部門和人員得不到應(yīng)有的重視，也使內(nèi)部工程審計職業(yè)判斷缺乏制度支持。因此，各組織及其內(nèi)部審計部門及時制定和完善適合本組織內(nèi)部工程審計特點的各類規(guī)章制度，改善內(nèi)部工程審計職業(yè)判斷制度環(huán)境，就顯得尤為重要。一般來說，組織及其內(nèi)部審計部門應(yīng)結(jié)合實踐工作建立《內(nèi)部工程審計規(guī)定》、《內(nèi)部工程審計工作職責(zé)》、《內(nèi)部工程審計程序》等規(guī)范性制度，使內(nèi)部審計人員能對工程項目信息和造價進(jìn)行恰當(dāng)而合理的判斷，實現(xiàn)工程審計標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范在組織內(nèi)部的統(tǒng)一，不因?qū)徲嬋藛T的不同或?qū)徲媽ο蟮牟煌淖儭?nèi)部規(guī)章制度的具體可操作條款，為內(nèi)部工程審計職業(yè)判斷提供了制度支持，提高了內(nèi)部工程審計職業(yè)判斷的效率。同時，還應(yīng)建立和實施嚴(yán)格的工程審計質(zhì)量復(fù)核制度和質(zhì)量考評制度，增強(qiáng)內(nèi)部審計人員的責(zé)任心，提高內(nèi)部工程審計職業(yè)判斷的質(zhì)量。
2.3.2改善內(nèi)部工程審計職業(yè)判斷的獨立性環(huán)境
1.1工程項目重要性水平的判斷
內(nèi)部審計部門由于受到人力資源、技術(shù)資源配置的限制，無法對工程中所有項目實施詳細(xì)具體的審計，這就要求對工程項目進(jìn)行重要性水平進(jìn)行判斷。工程項目重要性水平判斷目的在于確定內(nèi)部審計人員重點審核的分項工程項目和費用項目的數(shù)量，以制定合理的建設(shè)工程審計計劃、選擇審計方法、確定重點審查內(nèi)容，這些都直接影響著內(nèi)部工程審計成本與審計風(fēng)險。如何在內(nèi)部工程審計成本與審計風(fēng)險兩者之間求得平衡,這就需要內(nèi)部審計人員在作出判斷時全面考慮影響工程項目重要性水平的因素，如建設(shè)項目規(guī)模、工程復(fù)雜程度、審計目的、工程管理內(nèi)部控制情況、施工單位信譽(yù)及內(nèi)部人員的審計經(jīng)驗等。可見，內(nèi)部審計人員的職業(yè)判斷是在沒有固定量化標(biāo)準(zhǔn)的情況下完成的。在實際工作中，一個分項工程項目或費用項目的重要性不僅依其本身金額而定，而且要看其對其他項目的影響程度，也就是說，工程項目的重要性要從質(zhì)和量兩個方面進(jìn)行判斷。如現(xiàn)場混凝土項目工程量不僅與鋼筋用量有關(guān)聯(lián)，而且與措施費用中的模版使用量也息息相關(guān)，這就要求審計人員根據(jù)其對工程造價的綜合影響程度判斷其是重要性水平。對于重要性水平高的工程項目，內(nèi)部審計應(yīng)對其實施單獨、詳細(xì)地重點審核；對于重要性水平不高的工程項目，則可以簡化其審核程序和方法。
1.2工程審計證據(jù)充分性和適當(dāng)性的判斷
工程審計證據(jù)主要包括政府有關(guān)造價和工程管理方面的規(guī)定及信息、施工合同、設(shè)計資料、施工過程中產(chǎn)生的各類簽證及其他影響工程造價的重要資料。建設(shè)工程審計證據(jù)是形成工程審計意見的基礎(chǔ)，審計證據(jù)的數(shù)量并非審計判斷的重點，更強(qiáng)調(diào)的是審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，這都由內(nèi)部審計人員根據(jù)該項目的具體情況判斷確定。內(nèi)部審計人員在對工程審計證據(jù)判斷時要考慮到具體項目的重要性水平、審計證據(jù)的類型、獲取途徑以及審計風(fēng)險等因素。內(nèi)部審計人員對審計證據(jù)的判斷主要包括以下內(nèi)容：一是判斷政府有關(guān)造價和工程管理方面的規(guī)定及信息的時效性以及對工程項目的適用性；二是判斷施工合同的合法性。當(dāng)合同條款違背了法律法規(guī)時，內(nèi)部審計人員可將該條款視為無效。三是設(shè)計資料的規(guī)范性。施工圖要詳細(xì)規(guī)范符合施工要求，竣工圖應(yīng)按實際施工情況繪制并加蓋竣工章；四是判斷工程簽證的有效性。首先是工程簽證的手續(xù)要符合相關(guān)規(guī)范、其中的各要素齊全，例如施工單位的索賠簽證要按規(guī)定程序提出，且索賠證據(jù)具有充分的說服力。其次是簽證內(nèi)容必須合理。有些簽證雖然手續(xù)完整、簽證過程規(guī)范，但卻與合同協(xié)議約定的內(nèi)容相悖，此類簽證應(yīng)判定為無效證據(jù)。
1.3工程管理內(nèi)部控制的可信賴程度的判斷
內(nèi)部審計區(qū)別于社會審計最顯著的特征就是通過對工程實施過程跟蹤以監(jiān)督工程管理內(nèi)控制度的執(zhí)行情況，并對內(nèi)控制度的可信賴程度進(jìn)行判斷。內(nèi)部審計人員研究和評價工程管理內(nèi)部控制制度實質(zhì)上是對工程管理的控制風(fēng)險做出判斷，根據(jù)判斷的結(jié)果來確定工程實施過程中產(chǎn)生的審計證據(jù)的真實性和可信賴程度。可見，工程管理內(nèi)控制度的可信賴程度的判斷是對控制政策和程序的有效性及其執(zhí)行情況實施判斷的過程。如果工程管理內(nèi)控制度的可信賴程度較高，內(nèi)部審計人員則可充分利用獲得的審計證據(jù)實施審計；相反，如果工程管理內(nèi)控制度的可信賴程度較低，內(nèi)部審計人員則應(yīng)對獲得的審計證據(jù)詳細(xì)分析，考慮內(nèi)部控制漏洞取舍有關(guān)審計證據(jù)，以及是否要增加審計證據(jù)數(shù)量。可見，把內(nèi)部審計職業(yè)判斷置于工程管理內(nèi)部控制制度預(yù)防各類舞弊能力的評價中對后續(xù)工程審計程序和方法的確定是至關(guān)重要。
1.4選擇工程項目的審計程序和審計方法
在建設(shè)工程審計具體工作中，由于工程審計內(nèi)容、工程項目重要性水平、審計證據(jù)的有效數(shù)量及工程管理內(nèi)部控制的可信賴程度的不同，需要運用的工程審計程序和審計方法也會有所差別。確定適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蛞约捌渲忻總€階段的具體工作內(nèi)容都需要依賴內(nèi)部審計人員的職業(yè)判斷。同時，內(nèi)部審計人員也應(yīng)運用職業(yè)判斷能力在考慮工程審計方法的適用范圍和優(yōu)缺點的基礎(chǔ)上，根據(jù)具體情況科學(xué)選用有效的工程審計方法完成審計任務(wù)。如在工程量審核中根據(jù)項目重要性水平的判斷結(jié)果選擇分組計算審計法，把具有內(nèi)在聯(lián)系的分項工程項目歸為一組，審核計算同一組中某個分項工程量，利用工程量間具有相同或相似計算基礎(chǔ)的關(guān)系，再判斷同組中其他幾個分項工程量。對于工程管理內(nèi)部控制的可信賴程度較高的隱蔽項目選擇采用查閱隱蔽工程驗收記錄來確定其真實情況；對于有效審計證據(jù)不足的工程項目，則選擇按計量規(guī)則現(xiàn)場實測的審計方法來確保項目造價的真實性；對于重要性水平高的項目的工程材料及設(shè)備價格，在政府無指導(dǎo)價格或信息價格時選擇市場調(diào)查或供應(yīng)商查證的審計方法。
1.5提出恰當(dāng)?shù)墓こ虒徲嬕庖?/p>
恰當(dāng)?shù)慕ㄔO(shè)工程審計意見是確定工程項目造價的依據(jù)，也是工程項目竣工后支付工程價款和確定新增固定資產(chǎn)價值的主要憑證。由于工程審計證據(jù)的局限性、工程管理內(nèi)部控制固有的風(fēng)險性、工程審計環(huán)境的多變性等因素的影響，內(nèi)部審計人員在形成工程審計意見時，仍然存在某些重要的錯報或漏報未被發(fā)現(xiàn)的可能性。所以，內(nèi)部審計人員在工程審計意見的出具和措辭上都必須進(jìn)行合理的判斷。工程審計意見應(yīng)體現(xiàn)以下內(nèi)容：工程項目造價按照政府有關(guān)造價和工程管理方面的規(guī)定及信息編制；列入結(jié)算的項目按合同要求完成并驗收合格；工程項目結(jié)算工程量按照國家統(tǒng)一規(guī)定的計算規(guī)則、竣工圖紙、設(shè)計變更單及現(xiàn)場簽證等盡可能地準(zhǔn)確核算；綜合單價應(yīng)根據(jù)合同約定的計價方法確定；各費用項目則按施工期間政府造價管理部門公布的費用項目計取規(guī)定確定。
2內(nèi)部工程審計合理判斷的實現(xiàn)途徑
內(nèi)部審計職業(yè)判斷對建設(shè)工程審計來說非常重要。“整個審計過程實際上就是一連串的專業(yè)判斷與分析過程，是由一系列相互依存的判斷或決策鏈所構(gòu)成的”。由于職業(yè)判斷本身的主觀性和內(nèi)部工程審計的執(zhí)業(yè)特征決定了內(nèi)部工程審計合理判斷的形成必定會受主體因素、客體因素和環(huán)境因素的制約。下文考慮三類制約因素對內(nèi)部工程審計職業(yè)判斷的影響探討內(nèi)部工程審計合理判斷的實現(xiàn)途徑。
2.1考慮主體因素對內(nèi)部工程審計職業(yè)判斷的影響
內(nèi)部審計人員是內(nèi)部工程審計判斷的主體，是內(nèi)部工程審計判斷的重要要素。從整個內(nèi)部工程審計過程來看，所有的審計判斷都是內(nèi)部審計人員的主觀活動。內(nèi)部工程審計合理判斷主要取決于內(nèi)部審計人員，受其專業(yè)技能、職業(yè)意識、道德水平及團(tuán)隊協(xié)作關(guān)系因素的影響。
2.1.1增強(qiáng)內(nèi)部工程審計人員專業(yè)能力并積極實現(xiàn)審計技術(shù)創(chuàng)新內(nèi)部審計職業(yè)判斷質(zhì)量在很大程度上取決于內(nèi)部工程審計人員的專業(yè)技能。一方面，內(nèi)部審計部門可通過招聘和鼓勵內(nèi)部審計人員參加專業(yè)資格考試等形式，擴(kuò)大內(nèi)部審計隊伍中注冊造價工程師、注冊內(nèi)部審計師等人員的比重；另一方面，內(nèi)部工程審計人員可從以下幾方面提升自身綜合素質(zhì)：一是要有大局觀，能對整個組織的價值體系以及未來發(fā)展方向具有前瞻性思考并提出建設(shè)性意見；二是要具備足以勝任當(dāng)前工作的專業(yè)知識和業(yè)務(wù)能力，如應(yīng)具備工程管理和造價相關(guān)知識、信息技術(shù)、經(jīng)濟(jì)管理知識等知識，熟悉國家政策和相關(guān)的法律法規(guī)等；三是要具有創(chuàng)新意識和創(chuàng)新能力，具有更新知識的能力，以適應(yīng)不斷變化發(fā)展的工作環(huán)境。同時，隨著知識經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，傳統(tǒng)的審計技術(shù)和方法已不能適應(yīng)新時期的要求，制約了內(nèi)部工程審計的發(fā)展。內(nèi)部審計部門積極推動審計技術(shù)和方法的創(chuàng)新是實現(xiàn)內(nèi)部工程審計合理判斷的重要途徑之一。工程審計技術(shù)創(chuàng)新有以下兩個思路：一是由過去的單機(jī)操作變?yōu)橥ㄟ^信息系統(tǒng)跟蹤監(jiān)測工程審計實施情況和審計數(shù)據(jù)的審計方法；二是由過去的單純的審計監(jiān)督變?yōu)橐袁F(xiàn)代管理的技術(shù)和方法對工程管理內(nèi)部控制進(jìn)行分析和評價。
2.1.2加強(qiáng)內(nèi)部審計職業(yè)意識的同時提高內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德水平內(nèi)部審計職業(yè)意識是指內(nèi)部審計人員在執(zhí)業(yè)過程中所表現(xiàn)出來的理念、思想、感覺等,包括工程審計人員的職業(yè)謹(jǐn)慎度、職業(yè)成就感和職業(yè)理解度等。應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎度、適度的職業(yè)成就感和恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)理解度構(gòu)成良好的職業(yè)意識,有利于工程審計人員職業(yè)判斷準(zhǔn)確性的提高。內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德是指在執(zhí)業(yè)過程中內(nèi)部審計人員應(yīng)遵循的道德規(guī)范及行為準(zhǔn)則,包括內(nèi)部審計人員在執(zhí)業(yè)時所體現(xiàn)出來的職業(yè)責(zé)任感、職業(yè)品德和職業(yè)紀(jì)律等。具有良好的職業(yè)品德的內(nèi)部審計人員在執(zhí)業(yè)時能夠誠實正直地約束自己的行為,作出恰當(dāng)而正確的職業(yè)判斷。可見職業(yè)意識與道德水平是職業(yè)判斷的基本前提。對內(nèi)部審計人員職業(yè)意識和道德觀念的加強(qiáng)主要通過管理層對內(nèi)部審計行為的規(guī)范、對違紀(jì)違法或不道德行為的處理以及管理層的身體力行對職業(yè)謹(jǐn)慎習(xí)慣和道德觀念的營造。
2.1.3加強(qiáng)內(nèi)部審計的團(tuán)隊建設(shè)隨著各種工程管理知識和施工技術(shù)不斷革新，內(nèi)部建設(shè)工程審計需求越來越多樣化，使內(nèi)部審計人員在工作學(xué)習(xí)中所面臨的情況和環(huán)境極其復(fù)雜。在大多數(shù)情況下，單靠審計人員個人能力已很難解決各種錯綜復(fù)雜的問題并作出切實高效的職業(yè)判斷，這就要求內(nèi)部審計部門成員協(xié)調(diào)一致、整合聯(lián)動，開發(fā)團(tuán)隊持續(xù)的創(chuàng)新能力和應(yīng)變能力，最大限度地發(fā)揮內(nèi)部審計職業(yè)判斷的整體功效。可見，加強(qiáng)內(nèi)部審計部門的團(tuán)隊建設(shè)，發(fā)揮團(tuán)隊精神在具體工程審計工作中的運用，可以使我們收到事半功倍的效果，可以使內(nèi)部工程審計工作更加良好地向前發(fā)展。2.2考慮客體因素對內(nèi)部工程審計職業(yè)判斷的影響審計判斷的形成不僅需要審計判斷的主體，還應(yīng)具備特定的審計客體。內(nèi)部工程審計判斷的客體是指組織內(nèi)部的工程項目以及工程管理行為。內(nèi)部工程審計判斷受工程項目的復(fù)雜度和工程管理信息收集難易程度影響。為此，內(nèi)部審計應(yīng)盡量克服客體因素的干擾，加強(qiáng)工程項目管理的預(yù)防性控制和檢查性控制。
2.2.1由于建設(shè)項目施工管理具有復(fù)雜性和多變性，內(nèi)部審計應(yīng)指導(dǎo)建設(shè)單位建立工程管理預(yù)防性控制制度，約束建設(shè)參與各方的行為，減少項目建設(shè)管理中的造價信息和數(shù)據(jù)的錯報風(fēng)險，以實現(xiàn)內(nèi)部工程審計合理判斷。工程管理預(yù)防性控制制度應(yīng)包含防止工程造價信息和數(shù)據(jù)錯報發(fā)生或能及時發(fā)現(xiàn)錯報的所有工程管理政策和程序。缺少有效的預(yù)防性控制制度會讓建設(shè)過程形成的工程審計證據(jù)可信賴程度降低，影響了內(nèi)部審計職業(yè)判斷的效率和準(zhǔn)確性。因此，工程管理預(yù)防性控制制度的設(shè)計應(yīng)符合以下要求：（1）預(yù)防性控制制度對于發(fā)現(xiàn)重大錯報足夠敏感，執(zhí)行后能有效降低錯報風(fēng)險；（2）預(yù)防性控制制度關(guān)注了所有工程管理重要環(huán)節(jié)，執(zhí)行后產(chǎn)生的造價信息和數(shù)據(jù)是及時完整的；（3）預(yù)防性控制制度本身的設(shè)計是合理，便于施行操作。內(nèi)部審計人員應(yīng)充分考慮建設(shè)參與各方可能的影響，確保建設(shè)參與各方在工程管理各個環(huán)節(jié)都能互相配合、互相制約，有效地實現(xiàn)特定控制目標(biāo)。
2.2.2由于建設(shè)項目施工管理信息量大且事后收集難度大，影響了內(nèi)部工程審計判斷，因此內(nèi)部審計應(yīng)發(fā)揮機(jī)動靈活、貼近工程管理實際的特點，對工程管理實施全過程檢查性控制，以提高內(nèi)部審計職業(yè)判斷的預(yù)測性。內(nèi)部審計實施工程管理全過程檢查性控制就是針對工程項目過程中每一控制點的跟蹤審計，目的是監(jiān)測并督促預(yù)防性控制制度的執(zhí)行，及時、準(zhǔn)確、客觀地評價工程管理行為和成果。可以說，內(nèi)部審計對工程管理的全過程檢查性控制實現(xiàn)了內(nèi)部審計職業(yè)判斷與項目實施的同步。同時，在單純實行事后結(jié)算審計的情況下，內(nèi)部審計人員一般依靠施工單位送審的書面資料，有時對這些資料構(gòu)成的審計證據(jù)即使有所懷疑，也因為時過境遷，無從獲得現(xiàn)場資料來對證，影響了合理判斷。而實施這種全過程檢查性控制內(nèi)部審計人員則不完全依賴書面資料，在及時深入施工現(xiàn)場后收集到第一手資料，從而保證審計證據(jù)的真實可靠，對工程項目事后審計判斷有著重要的意義。
2.3考慮環(huán)境因素對內(nèi)部工程審計職業(yè)判斷的影響
能否有效地作出內(nèi)部審計職業(yè)判斷在很大程度上取決于內(nèi)部工程審計職業(yè)判斷環(huán)境的影響。改善內(nèi)部工程審計職業(yè)判斷的制度環(huán)境和獨立性環(huán)境是實現(xiàn)內(nèi)部工程審計合理判斷的重要措施。
2.3.1改善內(nèi)部工程審計職業(yè)判斷的制度環(huán)境我國目前已頒布實施了適用于國家審計的《審計法》、適用于社會審計的《注冊會計師法》，而適用于內(nèi)部審計的只有《內(nèi)部審計準(zhǔn)則》及《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，還未上升到法律高度，這導(dǎo)致內(nèi)部審計與國家審計、社會審計的發(fā)展上存在很大差異，既使得內(nèi)部審計部門和人員得不到應(yīng)有的重視，也使內(nèi)部工程審計職業(yè)判斷缺乏制度支持。因此，各組織及其內(nèi)部審計部門及時制定和完善適合本組織內(nèi)部工程審計特點的各類規(guī)章制度，改善內(nèi)部工程審計職業(yè)判斷制度環(huán)境，就顯得尤為重要。一般來說，組織及其內(nèi)部審計部門應(yīng)結(jié)合實踐工作建立《內(nèi)部工程審計規(guī)定》、《內(nèi)部工程審計工作職責(zé)》、《內(nèi)部工程審計程序》等規(guī)范性制度，使內(nèi)部審計人員能對工程項目信息和造價進(jìn)行恰當(dāng)而合理的判斷，實現(xiàn)工程審計標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范在組織內(nèi)部的統(tǒng)一，不因?qū)徲嬋藛T的不同或?qū)徲媽ο蟮牟煌淖儭?nèi)部規(guī)章制度的具體可操作條款，為內(nèi)部工程審計職業(yè)判斷提供了制度支持，提高了內(nèi)部工程審計職業(yè)判斷的效率。同時，還應(yīng)建立和實施嚴(yán)格的工程審計質(zhì)量復(fù)核制度和質(zhì)量考評制度，增強(qiáng)內(nèi)部審計人員的責(zé)任心，提高內(nèi)部工程審計職業(yè)判斷的質(zhì)量。
【關(guān)鍵詞】公允價值；審計風(fēng)險；對策
一、公允價值審計概念
公允價值審計的具體步驟與一般性審計相同，都要經(jīng)過制定審計計劃、進(jìn)行風(fēng)險評估、根據(jù)重大錯報風(fēng)險情況決定進(jìn)一步審計程序、控制測試、實質(zhì)性測試等。只不過在這一過程中，公允價值審計更加注重了通過“分析程序”獲取的審計證據(jù)，即加強(qiáng)了對分析程序的重視。新準(zhǔn)則將之前的“分析性復(fù)核”改名為“分析程序”，意在更符合現(xiàn)代審計的取證要求，它所形成的審計證據(jù)是審計人員通過自己的比較、匯總、分析、判斷獲得的，因此可靠性較強(qiáng)，又彌補(bǔ)了公允價值無固定計量可循的缺陷，非常適合公允價值審計使用。此外，由于公允價值計量方式的特殊性，公允價值審計加強(qiáng)了對風(fēng)險評估程序、控制測試等的依賴。
我國1322號審計準(zhǔn)則同國際審計準(zhǔn)則中公允價值審計準(zhǔn)則IAS545，以及美國AICPA的公允價值審計準(zhǔn)則SAS101一致地認(rèn)為，公允價值審計包括了四個關(guān)鍵環(huán)節(jié)，即風(fēng)險評估、評價公允價值計量的適當(dāng)性和披露的充分性、利用專家工作、實質(zhì)性測試。
二、公允價值審計中存在的問題與原因
（一）公允價值審計準(zhǔn)則的缺失和局限性
1.目前公允價值審計準(zhǔn)則中所缺乏的內(nèi)容
2006年的企業(yè)會計準(zhǔn)則對公允價值的披露沒有統(tǒng)一描述而是散布于各具體準(zhǔn)則中。注冊會計師在完成了對公允價值計量的實質(zhì)性測試以后，應(yīng)當(dāng)對公允價值的披露實施相應(yīng)的審計程序，而目前的準(zhǔn)則中對此未有明確規(guī)定。鑒于公允價值計量的特殊性和復(fù)雜性，被審計單位對于公允價值計量和披露的相關(guān)控制活動是保證公允價值計量適當(dāng)性和披露充分性的重要基礎(chǔ)。雖然對被審計單位的控制測試并非必要程序，但如果認(rèn)為僅實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將公允價值認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險降至可接受的低水平，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施相關(guān)的控制測試。
2.目前公允價值審計準(zhǔn)則未明確的標(biāo)準(zhǔn)
公允價值審計準(zhǔn)則中的另一大硬傷是一些標(biāo)準(zhǔn)性問題的不明確，筆者認(rèn)為需要在以下兩方面進(jìn)行完善：
一方面是公允價值確認(rèn)和計量的方法有多種，需要財務(wù)人員和審計人員根據(jù)具體情況判斷選擇。審計人員應(yīng)有一套判斷標(biāo)準(zhǔn)來評價被審計單位是否利用其選取的方法來操縱利潤，但審計準(zhǔn)則中卻沒有明確規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)。例如，在什么情形下選擇使用公允價值計量屬性被認(rèn)為是合理的，存在多種估值方法或估值模型時選擇哪一個是最適合的。另一方面是公允價值計量本身的主觀性較大導(dǎo)致會計人員和審計人員之間存在估計上的不一致。這種不一致可能是客觀因素導(dǎo)致的，也可能是主觀因素導(dǎo)致的。如果差異的存在是必然的，那么顯然要對這種差異制定一個標(biāo)準(zhǔn)，即允許差異存在的范圍是多少。但是什么范圍內(nèi)的誤差可以接受，公允價值審計準(zhǔn)則沒有規(guī)定，也沒有給出計算可接受誤差范圍的方法。
（二）注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平有待提高
在公允價值計量和披露的審計過程中，涉及大量的估計、假設(shè)和專業(yè)判斷等因素，對審計人員的專業(yè)勝任能力提出了極高的要求，注冊會計師將面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。如注冊會計師在對公允價值進(jìn)行獨立估值時，除了需要注冊會計師具備扎實的會計審計知識和實踐經(jīng)驗，還需要掌握相關(guān)的金融、法律、評估、管理等各方面的相關(guān)知識。同時，注冊會計師還應(yīng)該具有豐富的職業(yè)判斷能力應(yīng)對審計中的不確定因素。但是，我國目前的公允價值審計剛起步不久，具備專業(yè)勝任能力注冊會計師很少，大多數(shù)注冊會計師的素質(zhì)還需要不斷提高，才能應(yīng)對公允價值審計帶來的挑戰(zhàn)。
（三）公允價值審計增加了審計的時間和成本
1.增加了審計的時間
在進(jìn)行公允價值審計時存在的一個重要問題是如何正確判斷被審計單位公允價值計量屬性的可靠性。這就要求審計人員能夠充分了解被審計單位的行業(yè)特征和適用于其特定環(huán)境的估值模型，而且要了解被審計單位的采用的估值模型和公允價值計量取值依據(jù)。審計人員需要花費大量的精力和時間選擇估值模型和取值依據(jù)，但大多數(shù)審計人員缺乏這方面的專業(yè)知識，一旦選擇了錯誤的模型和依據(jù)，則會造成審計失敗，從而大大降低審計人員的工作效率。
2.增加了審計的成本
因為公允價值審計依據(jù)的市場環(huán)境是變化莫測的，有時審計人員難以憑借一己之力對公允價值進(jìn)行正確的判斷，這時就需要大量地利用專家的工作來協(xié)助審計，并且還必須對專家的客觀性、專業(yè)勝任能力和工作進(jìn)行評價。如果出現(xiàn)被審計單位缺乏有效的內(nèi)部控制等問題，審計人員必須更多地了解被審計單位的環(huán)境和進(jìn)行相應(yīng)的控制測試。因此，注冊會計師必須從以前對單據(jù)和憑證是否真實可靠、實物債權(quán)是否存在為審計重點轉(zhuǎn)向風(fēng)險分析、價值評估等領(lǐng)域，同時傳統(tǒng)的審計思路和審計方法也必須做出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，這些都將增加公允價值審計的成本。
三、完善公允價值審計的對策
（一）完善公允價值的審計準(zhǔn)則
公允價值計量和披露的審計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)增加控制測試和公允價值披露審計的內(nèi)容。一套設(shè)計嚴(yán)謹(jǐn)、科學(xué)健全的內(nèi)部控制制度的有效執(zhí)行是規(guī)范公允價值計量和披露會計行為、降低其隨意性、提高會計信息質(zhì)量可靠性和相關(guān)性的重要保障。因此，我國相關(guān)準(zhǔn)則制定部門應(yīng)認(rèn)真研究，在公允價值計量和披露的審計準(zhǔn)則中增加控制測試的內(nèi)容，就審計人員進(jìn)行控制測試的程序、內(nèi)容等做出具體闡述。在公允價值計量和披露的審計準(zhǔn)則中增加公允價值披露的審計對投資者而言顯得尤為重要。我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則中對公允價值披露有詳細(xì)的描述，實務(wù)中注冊會計師對公允價值披露進(jìn)行審計又是一項極為重要的工作，但是在公允價值計量與披露審計準(zhǔn)則中對此沒有表述是一大缺陷，應(yīng)該進(jìn)行增加對公允價值披露的審計內(nèi)容。
此外，還應(yīng)該在公允價值計量和披露的審計準(zhǔn)則或指南中明確公允價值的一些判斷標(biāo)準(zhǔn)，增強(qiáng)其可操作性。一方面，在公允價值計量和披露的審計準(zhǔn)則或指南中，應(yīng)明確闡述注冊會計師對公允價值的評價標(biāo)準(zhǔn)，就其如何在審計過程中把握這種不確定性進(jìn)行詳細(xì)說明。另一方面，當(dāng)針對審計結(jié)果與被審計單位或?qū)＜覝y算的結(jié)果不一致的情況，相關(guān)審計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)給出一個計算可接受誤差范圍的方法及評價標(biāo)準(zhǔn)。如果這種不一致的程度超出了可接受誤差范圍，則考慮發(fā)表保留意見審計報告，而如果這種不一致的程度在可接受誤差范圍以內(nèi)，則可根據(jù)具體情況考慮發(fā)表無保留意見或帶說明段的無保留意見審計報告。
（二）加強(qiáng)注冊會計師的職業(yè)培訓(xùn)，提高審計人員的素質(zhì)
1.加強(qiáng)職業(yè)道德教育，提高專業(yè)勝任能力。提高審計人員的素質(zhì)可以從兩方面入手，一是通過加強(qiáng)教育與宣傳，增加違規(guī)成本，使注冊會計師增強(qiáng)誠信認(rèn)識，珍視良好職業(yè)形象，提升職業(yè)道德水平；二是加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，使審計人員及時學(xué)習(xí)更新公允價值會計及審計相關(guān)知識，熟悉并掌握公允價值計量模式及相關(guān)的估值方法，特別是估值模型的應(yīng)用假設(shè)及相關(guān)技術(shù)參數(shù)的選取原則，提高職業(yè)判斷能力；注重案例教學(xué)、豐富培訓(xùn)內(nèi)容，增加評估、金融、資本市場、企業(yè)管理等領(lǐng)域的知識，培養(yǎng)高素質(zhì)的復(fù)合型審計人才，如具有正確判斷企業(yè)是否具有生存能力及其經(jīng)營計劃是否合理可行等事項的專業(yè)能力。
2.增強(qiáng)審計人員的風(fēng)險意識，保持職業(yè)懷疑精神。公允價值應(yīng)用的復(fù)雜性和不確定性因素容易引起和誘發(fā)被審計單位的錯誤和舞弊，加大了注冊會計師的職業(yè)成本和審計風(fēng)險。注冊會計師在審計過程中應(yīng)更新審計理念，不斷增強(qiáng)風(fēng)險意識，運用恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險審計方法和程序，全面考慮企業(yè)的戰(zhàn)略風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險，保持職業(yè)懷疑精神，合理配置審計資源，降低審計成本，防范審計風(fēng)險。
（三）注冊會計師和第三方評估的聯(lián)合
公允價值計量中，如果存在活躍市場或者相似交易的活躍市場時，則可直接以市價為公允價值；否則需要應(yīng)用估值技術(shù)進(jìn)行判斷，此時不同程度的估計和判斷會受制于企業(yè)的利益取向，降低估價結(jié)果的市場性，破壞計量的公允性。而獨立資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)不受企業(yè)利益取向的影響，其評估結(jié)果與真實公允價值的差異一般是由于技術(shù)誤差造成的。因此，在運用估值技術(shù)確定公允價值計量的情況下，獨立、合格的專業(yè)評估機(jī)構(gòu)的評估價值可以成為可靠公允價值計量的重要依據(jù)。我國正處于公允價值應(yīng)用的初期，應(yīng)該重視會計、審計界與評估界的合作，建立和完善市場評估制度。
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