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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇內(nèi)控審計報告，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
2011年我國開始對部分上市公司實施內(nèi)控審計，其中大多數(shù)會計師事務(wù)所都對上市公司出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的內(nèi)控審計報告。強制審計后，披露內(nèi)控審計報告的上市公司數(shù)量逐漸增多，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見的審計報告數(shù)量也逐漸增多，越來越多的上市公司內(nèi)部控制缺陷被暴露出來。大部分無保留意見加強調(diào)事項段的內(nèi)控審計報告披露上市公司的內(nèi)控缺陷問題、持續(xù)經(jīng)營問題，但未披露其對內(nèi)部控制的影響。個別內(nèi)控審計報告存在混淆內(nèi)控缺陷分類情況，存在規(guī)避出具否定意見的嫌疑。目前內(nèi)控審計報告還存在內(nèi)控缺陷的性質(zhì)及影響披露不夠充分、準(zhǔn)確的問題。同時，內(nèi)控審計報告還存在結(jié)論或相關(guān)信息披露與內(nèi)控評價報告不一致，但雙方并未給予相關(guān)說明的問題。我國上市公司內(nèi)控審計工作剛剛起步，仍存在很多問題需要完善。
二、披露現(xiàn)狀
強制審計后，我國上市公司內(nèi)控審計報告披露情況逐步得到改善，2012年60%以上的上市公司披露了內(nèi)控審計報告，而2013年則有70%以上的上市公司披露了內(nèi)控審計報告，披露內(nèi)控審計報告的上市公司數(shù)量呈上升趨勢，報告質(zhì)量在逐步提高。
1.披露總體情況分析
本文分析了2012年和2013年我國滬深主板上市公司的內(nèi)控評價報告以及內(nèi)控審計報告，并根據(jù)國泰安中國上市公司內(nèi)控研究數(shù)據(jù)庫中的數(shù)據(jù)進行匯總，匯總結(jié)果如下：
2012年我國2492家上市公司中有981家未披露內(nèi)控審計報告，占總體比例為39.37%，60.63%的上市公司披露了內(nèi)控審計報告，其中有1486家上市公司的審計意見類型為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，占總體比例為59.63%，占已披露總數(shù)的比例為98.35%。在1511家披露了內(nèi)控審計報告的上市公司中，有20家上市公司被出具了無保留意見加事項段的審計意見，5家上市公司被出具否定意見加說明段的審計意見，分別占披露內(nèi)控審計報告上市公司總數(shù)的1.32%和0.33%。
2013年我國共有2355家上市公司，其中有553家未披露內(nèi)控審計報告，占總體比例為23.48%，有1802家上市公司披露了內(nèi)控審計報告，占上市公司總數(shù)的76.52%。在已披露內(nèi)控審計報告的上市公司中，有1753家上市公司的審計意見類型為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，占總體比例為74.44%，占已披露總數(shù)的比例為97.28%。在1802家披露了內(nèi)控審計報告的上市公司中，有36家上市公司被出具了無保留意見加事項段的審計意見，有兩家上市公司被出具了保留意見加事項段的審計意見，11家上市公司被出具否定意見加說明段的審計意見，分別占披露內(nèi)控審計報告上市公司總數(shù)的2%、0.11%和0.61%。
通過對兩年的披露情況進行對比發(fā)現(xiàn)，2013年未披露內(nèi)控審計報告的上市公司比2012年下降了43.63%，被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的上市公司比2012年上升了17.97%，被出具無保留意見加事項段審計意見的上市公司比2012年增加了80%，2013年有兩家公司被出具了保留意見加事項段的審計意見，而2012年沒有上市公司被出具保留意見加事項段的審計意見，而2013年被出具否定意見加說明段的審計意見的上市公司比2012年多了6家。通過對比可以得知，2013年我國上市公司披露內(nèi)控審計報告的數(shù)量有所增加，被出具各類審計報告類型的上市公司的數(shù)量都有所增長，由此可看出，2013年各上市公司內(nèi)控審計力度有所加大，同時也暴露出了我國上市公司普遍存在的內(nèi)控問題。
2.內(nèi)部控制缺陷問題分析
2012年和2013年分別有20家和36家上市公司被出具無保留意見加事項段的審計意見。其中大多數(shù)上市公司存在一般缺陷，少部分上市公司存在重要缺陷或重大缺陷。在被披露的缺陷類型中有很多典型的缺陷內(nèi)容，例如，公司停業(yè)整頓，持續(xù)經(jīng)營能力出現(xiàn)重大不確定性，工程方面和關(guān)聯(lián)方交易方面存在缺陷，執(zhí)行管理制度和信息披露相關(guān)制度存在不規(guī)范的情形。還有一些公司內(nèi)審部門尚未配備具有專業(yè)知識的內(nèi)部審計人員，不足以對內(nèi)控制度的執(zhí)行情況進行監(jiān)督和檢查，或者公司未能及時構(gòu)建與新市場開拓風(fēng)險相關(guān)的內(nèi)控，信息披露及時性和完整性方面還存在缺陷。
在被出具否定意見的上市公司中，大多數(shù)都存在重要缺陷或重大缺陷。例如，貴糖股份公司蔗渣、原煤等大宗原材料的成本核算基礎(chǔ)薄弱，部分暫估入賬的大宗原材料缺少原始憑證，影響該等存貨的發(fā)出成本結(jié)轉(zhuǎn)與期末計價的正確性，與此相關(guān)的財務(wù)報告內(nèi)控運行失效，上述重大缺陷導(dǎo)致該公司出現(xiàn)重大會計差錯。有效的內(nèi)部控制能夠為財務(wù)報告及相關(guān)信息的真實完整提供合理保證，而該公司的重大缺陷使其內(nèi)部控制失去這一功能。
其他內(nèi)控缺陷包括，年報中存在虛假記載和重大遺漏，虛增營業(yè)收入，虛增營業(yè)利潤，虛增歸屬上市公司股東凈利潤。上市公司未能按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)規(guī)定保持有效的財務(wù)報告內(nèi)控。財務(wù)報告內(nèi)控存在的重大缺陷包括上市公司及其子公司管理層逾越管理權(quán)限審批使用資金，未能對子公司實施有效控制。非財務(wù)報告內(nèi)控存在重大缺陷，主要包括上市公司和部分子公司的公司治理機制不健全或者未能有效運作。與信息披露有關(guān)的內(nèi)控存在缺陷，重大信息內(nèi)部報告制度未有效執(zhí)行，導(dǎo)致上市公司未及時識別出需履行信息披露義務(wù)的事項和及時履行信息披露義務(wù)。這些內(nèi)控缺陷只是冰山一角，披露內(nèi)控缺陷的數(shù)量較少并不意味內(nèi)控建設(shè)的質(zhì)量高，還有很多缺陷未被披露，報告的信息和真實情況仍有較大差距。
這些已被披露的上市公司內(nèi)控缺陷反映出了我國上市公司存在的內(nèi)控問題，而信息使用者可以通過這些披露的內(nèi)控缺陷了解上市公司的運營狀況，從而進行相關(guān)決策。從已披露的缺陷類型分析，大部分上市公司披露的是一般缺陷，重大缺陷披露的比例較低，并且遠遠低于美國上市公司內(nèi)控重大缺陷的披露比例，很多公司有可能將重大缺陷歸為重要缺陷和一般缺陷，導(dǎo)致內(nèi)控自我評價的失效，致使信息使用者不能完全了解上市公司的實際情況。因此，我國上市公司內(nèi)控缺陷以及內(nèi)控審計報告的披露還需要完善與提高，這樣才能為信息使用者提供更有保障的信息，也能促使公司完善內(nèi)部控制的建設(shè)。
三、完善內(nèi)控披露的建議
1.提高管理者對于內(nèi)控缺陷的重視
公司董事會對內(nèi)部控制設(shè)計和有效實施應(yīng)當(dāng)負(fù)有責(zé)任，監(jiān)管層的監(jiān)管是上市公司進行內(nèi)控缺陷披露的主要動機，而管理層對內(nèi)控缺陷的認(rèn)定、評價和披露也應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。上市公司管理層沒有充分認(rèn)識到披露內(nèi)控缺陷信息的必要性以及重要性，缺乏披露內(nèi)控缺陷的積極性以及責(zé)任感，導(dǎo)致上市公司披露的內(nèi)控缺陷存在不真實的成分，最終造成公司內(nèi)控失效的嚴(yán)重后果。因此應(yīng)該加強公司管理層建設(shè)，提高公司披露內(nèi)控缺陷的積極性和責(zé)任感。
2.完善內(nèi)控的有關(guān)規(guī)定
我國內(nèi)控的相關(guān)規(guī)定仍需要進一步完善，例如，內(nèi)控缺陷定性模糊，每家上市公司的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)會有所不同，這就造成注冊會計師在評估缺陷的嚴(yán)重程度時沒有可依據(jù)的具體目標(biāo)，可能造成審計意見缺乏說服力。而美國公眾公司會計監(jiān)督委員會的審計準(zhǔn)則第5 號《與財務(wù)報表審計相整合的財務(wù)報告內(nèi)控審計》可以給我們提供一個典范，采取目標(biāo)導(dǎo)向的做法進行缺陷認(rèn)定。
3.加大對內(nèi)控信息披露的監(jiān)管力度
提高內(nèi)控信息的披露程度，就需要提高各方的監(jiān)管力度。一方面，政府監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)指導(dǎo)上市公司更好地認(rèn)定和披露內(nèi)控缺陷。另一方面，由于我國內(nèi)控規(guī)范體系剛起步，上市公司內(nèi)控信息披露的積極性較弱，缺乏對其內(nèi)控披露行為的有效監(jiān)管。因此政府監(jiān)管部門應(yīng)加大內(nèi)控信息披露的監(jiān)管力度，強化上市公司內(nèi)控信息披露的責(zé)任感和法律意識，從根本上提高內(nèi)控信息披露的質(zhì)量。
同時，注冊會計師對內(nèi)控有效性進行審計，有利于加強對內(nèi)控信息披露質(zhì)量的外部監(jiān)督，進而提高公司內(nèi)控披露信息的質(zhì)量。目前，由于我國內(nèi)控審計剛起步，注冊會計師開展業(yè)務(wù)的能力有待提高，監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)加強對注冊會計師的培訓(xùn)，提高注冊會計師執(zhí)行內(nèi)控審計的能力。同時應(yīng)加強對內(nèi)控審計的監(jiān)督，提高注冊會計師對內(nèi)控審計的風(fēng)險意識，從根本上提高注冊會計師內(nèi)控審計質(zhì)量，實現(xiàn)內(nèi)控審計的外部治理作用，從而推動我國上市公司內(nèi)控信息的披露，以更好地保護利益相關(guān)者的權(quán)益。
參考文獻：
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[注]本文系“北方工業(yè)大學(xué)2014年大學(xué)生科技活動”與北京高等學(xué)校青年英才計劃項目（Beijing Higher Education Young Elite Teacher Project）“內(nèi)部控制、會計信息質(zhì)量與資源配置效率”（YETP1428）的階段性研究成果。
作者簡介：
關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計 財務(wù)報表審計 結(jié)合
中圖分類號：F239
文獻標(biāo)識碼：A
文章編號：1004-4914（2017）03-130-02
內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的區(qū)別主要表現(xiàn)在：審計對象、審計目標(biāo)、鑒證業(yè)務(wù)類型及標(biāo)準(zhǔn)、審計師的職業(yè)責(zé)任和審計報告類型等方面內(nèi)容不同；在審計程序、審計取證方法和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钌嫌窒嗷リP(guān)聯(lián)。基于二者之間的密切聯(lián)系，將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計進行整合，對于降低審計成本、提高審計效率和質(zhì)量具有重要意義。
在實踐中，內(nèi)控審計與財務(wù)報表審計結(jié)合起來應(yīng)用會取得相互促進、相得益彰的效果。但如何在實務(wù)中將內(nèi)部控制審計與傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計盡可能融合，提高審計工作的效率，是本文試圖解決的問題。
一、內(nèi)部控制審計和財務(wù)報告審計存在著多方面聯(lián)系
（一）兩者的最終目的一致
雖然內(nèi)控審計與財報審計二者各有側(cè)重，但最終目的均為提高財務(wù)信息質(zhì)量，提高財務(wù)報告的可靠性，為利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的信息。
（二）兩者都采取風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?/p>
注冊會計師首先實施風(fēng)險評估程序，識別和評估重大缺陷（或錯報）存在的風(fēng)險。在此基礎(chǔ)上，有針對性地采取應(yīng)對措施，實施相應(yīng)的審計程序。
（三）兩者都要了解和測試內(nèi)部控制
根據(jù)對內(nèi)部控制有效性的定義和評價方法相同，都可能用到詢問、檢查、觀察、穿行測試、重新執(zhí)行等方法和程序。
（四）兩者均要識別重點賬戶、重要交易類別等重點審計領(lǐng)域
注冊會計師在財務(wù)報告審計中，需要評價這些重點賬戶和重要交易類別是否存在重大錯報；在內(nèi)部控制審計中，需要評價這些賬戶和交易是否被內(nèi)部控制所覆蓋。
（五）兩者確定的重要性水平相同
注冊會計師在財務(wù)報告審計中確定重要性水平，旨在檢查財務(wù)報告中是否存在重大錯報；在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中確定重要性水平，旨在檢查財務(wù)報告內(nèi)部控制是否存在重大缺陷。由于審計對象、判斷標(biāo)準(zhǔn)相同，因此二者在審計中確定的重要性水平亦相同。
二、內(nèi)控審計與財報審計結(jié)合的優(yōu)點
內(nèi)控審計與財報審計兩者結(jié)合可降低審計成本。2008年，財政部、證監(jiān)會等五部委聯(lián)合《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。2010年，五部委再次聯(lián)合了《內(nèi)部控制配套指引》并對我國企業(yè)提出具體要求：自2011年開始，上市公司需要逐步M行內(nèi)控審計，注冊會計師可以進行獨立的內(nèi)控審計，也可以將內(nèi)控審計與財報審計相結(jié)合。
財報審計在我國發(fā)展時間較長，體系已經(jīng)比較成熟，而內(nèi)控審計出現(xiàn)較晚，還處于剛剛起步階段。
雖然從審計范圍、使用方法和審計流程上來看，財報審計和內(nèi)控審計存在很大的不同，但從注冊會計師為兩種審計所提供的審計服務(wù)來看，內(nèi)控審計和財報審計的目標(biāo)都是保證鑒證業(yè)務(wù)的合理性，確保財務(wù)報表具有參考價值。因此，兩種審計具有很大的相似之處，可以互相借鑒，進行有效結(jié)合。
將內(nèi)控審計和財報審計相結(jié)合，可以更加有效地完成審計工作，降低成本，提高效率，提升審計結(jié)果的準(zhǔn)確性。
三、內(nèi)控審計與財報審計在不同階段的“結(jié)合”
內(nèi)控審計與財報審計一樣，都包括計劃階段、測試階段、發(fā)現(xiàn)缺陷階段和報告階段。在不同的階段，內(nèi)控審計與財報審計相結(jié)合的側(cè)重點也有所不同。
（一）計劃階段
內(nèi)控審計工作主要涉及企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險管理、企業(yè)審計工作所需時間等，財報審計工作主要包括制定詳細(xì)的企業(yè)總體審計策劃等。對企業(yè)而言，內(nèi)控是否存在巨大風(fēng)險或者漏洞，是以會計報告是否發(fā)生重大錯報為依據(jù)的。因此，在內(nèi)控審計過程中需要對財報審計予以高度重視，并對財報審計工作進行詳細(xì)了解。而如果注冊會計師可以通過內(nèi)控審計發(fā)現(xiàn)財報方面存在的重大問題，將利于財報審計的下一步進行。在審計計劃的初期采取內(nèi)控審計和財報審計相結(jié)合的方式，可降低審計成本，增強審計的準(zhǔn)確性。
對審計進行測試是財報審計和內(nèi)控審計的關(guān)鍵步驟。財報審計大多采用實質(zhì)性測試的方法，內(nèi)控審計大多使用控制測試的方法。實質(zhì)性測試可以對審計結(jié)果進行一定的支持。但是，當(dāng)財報審計認(rèn)為財報內(nèi)容可能具有重大風(fēng)險而財報審計過程中存在程序缺失時，就需要內(nèi)控審計控制測試的配合。
進行內(nèi)控審計控制測試的主要目的是獲取更加充足的證據(jù)，以對內(nèi)控審計有效性和財報審計風(fēng)險分析結(jié)果提出佐證。因此，只有內(nèi)控審計和財報審計的測試有效進行，才能保證內(nèi)控審計和財報審計相結(jié)合的有效性，確保審計結(jié)果的合理性。任何制度都存在一定的缺陷，內(nèi)控制度也不例外。
內(nèi)控缺陷可以劃分為設(shè)計上的缺陷和因為運行不暢造成的缺陷，而缺陷的嚴(yán)重程度也會對內(nèi)控產(chǎn)生重要影響。有些內(nèi)控制度的缺陷會對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生嚴(yán)重的影響，而某些缺陷可能對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營只產(chǎn)生很小的影響。
因此，評估內(nèi)控缺陷對于審計報告的出具具有重要意義。注冊會計師在進行審計時需要了解內(nèi)控缺陷的嚴(yán)重性，并確定缺陷到底會對內(nèi)控產(chǎn)生什么影響。內(nèi)控缺陷影響程度可以通過相關(guān)性分析等方式來確定。
（二）報告階段
注冊會計師需要綜合分析證據(jù)價值，對控制的測試結(jié)果、財報中的風(fēng)險等問題，不可隨意了事。而根據(jù)我國內(nèi)控審計的相關(guān)規(guī)定，將內(nèi)控審計和財報審計相結(jié)合的審計，需要同時出具兩份審計報告。在出具內(nèi)控審計報告和財報審計報告時，需要注明該注冊會計師同時進行了內(nèi)控審計和財報審計，并說明審計意見類型。
四、內(nèi)控審計與財報審計結(jié)合的“關(guān)鍵點”
為了將內(nèi)控審計與財報審計進行“完美結(jié)合”，注冊會計師在審計過程中應(yīng)注意如下幾點：
（一）注重劃分審計界限
雖然相關(guān)規(guī)定明確可以同時進行內(nèi)控審計和財報審計，但是內(nèi)控審計和財報審計仍然存在著較為明顯的不同。因此，需要明確劃分內(nèi)控審計和財報審計的審計界限，以防內(nèi)控審計和財報審計獨立性的缺失，影響審計報告結(jié)果的準(zhǔn)確性。注冊會計師在進行內(nèi)控審計時不可直接使用財報審計的結(jié)論數(shù)據(jù)，同樣在進行財報審計時也不可以直接引用內(nèi)控審計的結(jié)果數(shù)據(jù)。
（二）從財報審計中查找內(nèi)控審計的突破口
《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》明確指出，注冊會計師需要使用自上而下的審計手段進行內(nèi)控審計。這種審計手段最先出現(xiàn)在財報審計領(lǐng)域。注冊會計師要先對財報的風(fēng)險進行整體評估，之后再逐步深入，把握重要項目的重點問題。而由于財務(wù)報表是注冊會計師可以較快獲得的一手資料，因此注冊會計師需要快速找到財報審計的關(guān)鍵點。財報反映出的問題，在某些時候也是內(nèi)部控制失效所致。因此，通過財報中反映出的問題還可以尋找到內(nèi)控審計的突破口。
（三）注重財報細(xì)節(jié)把控，查找內(nèi)部控制缺陷
在進行財報審計分析時，注冊會計師一般會關(guān)注財務(wù)報表的各項內(nèi)容，并對其中的重點項目進行重點分析。只有對財務(wù)報表中某些關(guān)鍵細(xì)節(jié)進行把握，才能更好地將內(nèi)控審計與財報審計相結(jié)合，減少審計工作量。同時，在識別財務(wù)報表的重要項目后，注冊會計師還需要清楚確定財務(wù)報表中存在風(fēng)險的這些項目的可能來源及發(fā)生原因。對財務(wù)報表尋根究底的分析態(tài)度，有助于注冊會計師快速發(fā)現(xiàn)財報中隱含的風(fēng)險，找到企業(yè)內(nèi)控存在的問題，做出正確的財報審計和內(nèi)控審計判斷。
每個公司的瓤刂貧榷疾皇鞘全十美的，或多或少都存在著一定的缺陷，某些重大的內(nèi)控缺陷將導(dǎo)致企業(yè)面臨極大的經(jīng)營風(fēng)險。在進行內(nèi)控審計時，一旦發(fā)現(xiàn)了內(nèi)控制度的缺陷，注冊會計師就要準(zhǔn)確判斷，要通過綜合測評等方式全面了解內(nèi)控缺陷的嚴(yán)重性，并確定該內(nèi)控缺陷對企業(yè)進行內(nèi)控造成了哪些方面的影響。
（四）把握企業(yè)整體風(fēng)險，尋找有效的審計方式
內(nèi)控審計和財報審計相結(jié)合的方式，可以促進注冊會計師更快速、更準(zhǔn)確地把握企業(yè)整體風(fēng)險，尋找更加有效的審計方式。同時，有效的審計手段將會減少注冊會計師的審計工作量，減少注冊會計師審計“繞彎”情況的出現(xiàn)。另外，對企業(yè)整體風(fēng)險的把握有利于審計的順利進行。只有整體把握風(fēng)險，才能集中力量尋找審計工作中的關(guān)鍵問題，最終出具合理有效的審計報告。
（五）加強學(xué)習(xí)培訓(xùn)，合理配置審計小組成員
內(nèi)控審計在我國起步較晚，審計模式并沒有完全成熟。這對于很多注冊會計師而言也是一個全新的領(lǐng)域，需要對這方面的審計流程進行重新學(xué)習(xí)。而將內(nèi)控審計和財報審計相結(jié)合，對注冊會計師提出了更高的要求。如果沒有把握內(nèi)控審計或財報審計中的任何一個方面，將會造成整體審計分析結(jié)果存在偏差，為注冊會計師行業(yè)帶來較大風(fēng)險。同時，審計小組的人員配置將直接影響審計結(jié)果的準(zhǔn)確性。因此，會計師事務(wù)所需要合理挑選審計小組成員，并進行相應(yīng)的培訓(xùn)，降低注冊會計師的從業(yè)風(fēng)險，提高審計報告質(zhì)量。
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[3] 徐寶勤，原和平.審計基礎(chǔ)理論與實務(wù).北京理工大學(xué)出版社
(一)內(nèi)部控制自評報告披露評價根據(jù)2012年信息服務(wù)業(yè)上市公司內(nèi)部控制披露信息統(tǒng)計，自評報告披露情況如表4所示。深市主板、中小企業(yè)板和創(chuàng)業(yè)板的公司全部披露了自評報告，滬市則有80%的公司進行了披露，尚有20%的公司未披露。滬深兩市123家信息服務(wù)業(yè)上市公司中，中央國有控股公司均披露了自評報告，地方國有控股公司有近一成的公司沒有披露，非國有控股公司僅有近4%的公司沒有披露。整體而言，信息服務(wù)業(yè)上市公司內(nèi)部控制自評報告的披露狀況較好，只有少數(shù)企業(yè)沒有披露自評報告。
(二)內(nèi)部控制審計報告披露評價表5列示了2012年信息服務(wù)業(yè)上市公司未披露內(nèi)部控制審計報告的統(tǒng)計情況。滬市一半多的公司未披露內(nèi)控審計報告，深市主板則僅有四成的企業(yè)披露了內(nèi)控審計報告，中小板和創(chuàng)業(yè)板公司反而情況略好，為近四成的企業(yè)沒有進行披露。中央國有控股企業(yè)三成多的企業(yè)沒有披露內(nèi)控審計報告，地方控股和非國有控股的上市公司近四成半的企業(yè)沒有披露內(nèi)部控制審計報告。平均起來，信息服務(wù)業(yè)上市公司近四成的企業(yè)沒有披露內(nèi)控審計報告。
(三)內(nèi)部控制報告制度遵循狀況評價根據(jù)評價依據(jù)，結(jié)合表6反映的信息，就內(nèi)部控制自評報告而言，中央國有控股公司和深市上市公司均按財政部和證監(jiān)會《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》以及深市《關(guān)于做好上市公司2012年年度報告工作的通知》要求，進行了披露。未遵循制度要求進行自評報告披露的，是滬市地方國有控股公司，有20%的該類公司沒有進行披露。故信息服務(wù)業(yè)上市公司內(nèi)部控制自評報告，對于強制披露的制度遵循來說，整體情況較好，未來需著重監(jiān)管的環(huán)節(jié)在滬市地方國有控股公司。究其原因，深市自2007年即強制要求本所上市公司披露內(nèi)控自評報告，滬市則一直為自愿披露狀態(tài)，2011年才按財政部和證監(jiān)會要求，分期分批強制要求規(guī)定范圍內(nèi)企業(yè)披露自評報告［6］，由于強制披露時間較早，深市信息服務(wù)業(yè)上市公司自評報告強制披露的遵循情況要好于滬市上市公司。就內(nèi)部控制審計報告強制披露的遵循情況看，滬市信息服務(wù)業(yè)上市公司中，中央國有控股公司40%未予以披露，地方國有控股公司披露狀況要好。與此相反，深市信息服務(wù)業(yè)上市公司中，內(nèi)部控制審計報告則是中央控股公司執(zhí)行較好，地方國有控股公司執(zhí)行狀況更差。就自愿披露情況看，滬市和深市主板信息服務(wù)業(yè)非國有控股公司內(nèi)控審計報告均為八成企業(yè)未披露，而深市中小企業(yè)板和創(chuàng)業(yè)板信息服務(wù)業(yè)非國有控股公司內(nèi)控審計報告的披露狀況反而更好。這說明對于深市信息服務(wù)業(yè)非主板非國有控股的上市公司，因其規(guī)模小以及非國有控股的劣勢，更希望利用信號傳遞效應(yīng)，自愿披露內(nèi)控審計報告，增強投資者信心。［7］但值得注意的是，深市創(chuàng)業(yè)板信息服務(wù)業(yè)非國有控股上市公司中，有近5%的公司被出具的是非標(biāo)內(nèi)控審計報告，說明這類公司披露內(nèi)控審計報告的意愿強烈，但與財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制建設(shè)執(zhí)行情況尚有待加強。
二、內(nèi)部控制自評報告披露信息評價
(一)評價指標(biāo)由信息服務(wù)業(yè)上市公司內(nèi)部控制自評報告披露狀況表可知，從數(shù)量上看，該類公司披露情況較好，僅有滬市20%的公司未進行披露，即123家上市公司中僅5家公司沒有披露。披露質(zhì)量則需進一步分析評價。財政部會計司2010年曾《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范講解》，構(gòu)建了84個明細(xì)指標(biāo)構(gòu)成的內(nèi)部控制評價核心指標(biāo)體系，是到目前為止評價規(guī)范制定機構(gòu)的唯一指標(biāo)體系。［8］但考慮到截至2012年內(nèi)部控制自評報告的披露，此指標(biāo)體系不過執(zhí)行兩個會計年度，且是分類分批執(zhí)行的，對于信息服務(wù)業(yè)上市公司而言，按強制披露要求執(zhí)行此指標(biāo)體系還是第一年，面對如此龐大的指標(biāo)體系，要求初次披露的質(zhì)量即為高水平的，顯然難度較大。所以考慮到上市公司具體的可操作性，根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范講解》繼84項指標(biāo)體系后所給出的內(nèi)部控制評價報告范例，逐條分解，構(gòu)建表7中所列示的8類17項指標(biāo)構(gòu)成的內(nèi)部控制自評報告披露內(nèi)容評價指標(biāo)體系。另外，范例報告中，納入評價范圍的業(yè)務(wù)和事項囊括了《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》的18項內(nèi)容，對這些內(nèi)容的披露，可以反映出公司內(nèi)部控制健全性和有效性，因此表7右半部分列示了18項內(nèi)控自評報告披露業(yè)務(wù)和事項的評價指標(biāo)。表7所列的兩部分35項指標(biāo)即為信息服務(wù)業(yè)上市公司內(nèi)部控制自評報告信息披露質(zhì)量的評價指標(biāo)體系。
(二)披露內(nèi)容評價分析信息服務(wù)業(yè)2012年滬深兩市123家上市公司內(nèi)部控制自評報告披露信息，去除未披露自評報告的5家滬市上市公司以及星美聯(lián)合何時能重置主營業(yè)務(wù)、恢復(fù)持續(xù)經(jīng)營能力不明確，暫時無法按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》相關(guān)要求進行系統(tǒng)全面內(nèi)部控制建設(shè)，因此去除該公司內(nèi)部控制自評報告，以剩余117家上市公司內(nèi)部控制自評報告為評價基礎(chǔ)。對于信息服務(wù)業(yè)上市公司內(nèi)部控制自評報告披露內(nèi)容的17項評價指標(biāo)，F(xiàn)W3描述納入評價的業(yè)務(wù)和事項是否存在重大遺漏，報告中未予以描述的賦值為0，明確說明不存在重大遺漏的賦值為1;JL1明確給出內(nèi)控是否有效的結(jié)論，未明確給出是否有效結(jié)論的賦值為0，明確給出內(nèi)控有效的賦值為1;其余15項指標(biāo)均是未披露賦值為0，披露賦值為1。信息服務(wù)業(yè)上市公司內(nèi)控自評報告披露內(nèi)容如表8所示。對于董事會聲明和內(nèi)部控制評價工作總體情況的披露，除內(nèi)部控制目標(biāo)外，均為滬市和深市主板披露狀況明顯好于中小企業(yè)板和創(chuàng)業(yè)板，國有控股上市公司的披露情況也明顯好于非國有控股公司;評價依據(jù)的披露，差別不是十分明顯，只是中小企業(yè)板和地方國有控股信息服務(wù)業(yè)上市公司披露狀況略好。控制范圍的披露，對于FW1列示前十大主要風(fēng)險，無論從上市板塊還是從控股股東性質(zhì)分析，披露狀況均不理想;FW2對于納入評價范圍的單位，滬市以及深市主板和國有控股公司披露狀況更佳;FW3對于納入評價范圍的業(yè)務(wù)和事項是否存在重大遺漏，除滬市不到一半的公司明確說明不存在重大遺漏之外，其他類型公司均未明確給出結(jié)論。評價程序和方法的披露，趨勢較明顯，滬市和深市主板好于中小企業(yè)板和創(chuàng)業(yè)板，國有控股公司好于非國有控股公司。對于內(nèi)控缺陷及整改的披露內(nèi)容，缺陷標(biāo)準(zhǔn)的披露依然是滬市和深市主板好于中小企業(yè)板和創(chuàng)業(yè)板，國有控股公司好于非國有控股公司，對于一般缺陷和重大缺陷基本都是未予以披露;整改基本情況的披露是中小企業(yè)板略差，但是對于具體整改措施的披露，則是中小企業(yè)板和創(chuàng)業(yè)板好于深市主板，非國有控股公司好于國有控股公司。對于內(nèi)控是否有效的結(jié)論，近八成的上市公司明確說明本公司內(nèi)控有效。概況起來，信息服務(wù)業(yè)上市公司內(nèi)控自評報告內(nèi)容的披露，總體看是滬市和深市主板公司好于中小企業(yè)板和創(chuàng)業(yè)板，滬市與深市主板公司相比，則是滬市公司情況略好;國有控股公司好于非國有控股公司，中央國有控股公司和地方國有控股公司則沒有較明顯差異。這說明信息服務(wù)業(yè)上市公司中的中小企業(yè)板、創(chuàng)業(yè)板以及非國有控股公司在內(nèi)部控制自評報告內(nèi)容的披露上規(guī)范性不足。原因可能是這類企業(yè)規(guī)模較小，完備的內(nèi)控制度的構(gòu)建以及自評報告的出具能夠獲得的幫助有限，而實力更強的主板上市公司或國有控股上市公司，能更好地聘請咨詢機構(gòu)輔助或能夠獲得相關(guān)主管部門的幫助或培訓(xùn)，所以執(zhí)行效果更好。但是對于具體整改措施的披露，中小企業(yè)板和創(chuàng)業(yè)板公司略好于主板公司，非國有控股公司略好于國有控股公司，說明這些企業(yè)還是有強烈的意愿健全內(nèi)控制度，向資本市場傳遞正面信息。
(三)評價范圍披露狀況分析信息服務(wù)業(yè)上市公司內(nèi)控自評報告披露業(yè)務(wù)和事項的評價，依然以117家信息服務(wù)業(yè)上市公司2012年內(nèi)部控制自評報告為評價基礎(chǔ)。18項評價指標(biāo)，均是披露賦值為1，未披露賦值為0。從表9反映的信息可以看出，對于X1到X5這類反映公司內(nèi)控環(huán)境事項的披露，組織架構(gòu)、人力資源和企業(yè)文化的披露狀況各類企業(yè)均較好，而對于發(fā)展戰(zhàn)略和社會責(zé)任的披露，則是滬市和深市主板公司好于中小企業(yè)板和創(chuàng)業(yè)板公司，國有控股公司好于非國有控股公司。X6到X16這些反映企業(yè)具體控制活動業(yè)務(wù)的披露，資金活動、采購業(yè)務(wù)、資產(chǎn)管理、銷售業(yè)務(wù)和擔(dān)保業(yè)務(wù)的披露，幾類企業(yè)披露情況均較好。研究與開發(fā)、工程項目、財務(wù)報告、全面預(yù)算和合同管理的披露，則是滬市和深市主板好于中小企業(yè)板和創(chuàng)業(yè)板，國有控股公司好于非國有控股公司。業(yè)務(wù)外包的披露，各類公司都進行了很少的披露，可能對于信息服務(wù)業(yè)上市公司而言，不是主要的業(yè)務(wù)內(nèi)容。最后兩項反映企業(yè)信息傳遞與溝通的指標(biāo)，深市主板上市公司披露狀況相對略差，其他類型的公司均有所披露。概況而言，信息服務(wù)業(yè)上市公司內(nèi)控自評報告對于評價范圍中業(yè)務(wù)和事項的披露，整體上滬市好于深市。原因可能是深市上市公司執(zhí)行內(nèi)控自評報告強制披露較早，且一直按照深交所的披露要求來出具，慣性使然，對于內(nèi)控基本規(guī)范和配套指引的遵循情況，不如較晚執(zhí)行強制披露但直接按照財政部和證監(jiān)會要求出具自評報告的滬市上市公司。另外，發(fā)展戰(zhàn)略、社會責(zé)任、研究與開發(fā)、工程項目、財務(wù)報告、全面預(yù)算和合同管理的披露，明顯是滬市和深市主板好于中小企業(yè)板和創(chuàng)業(yè)板，國有控股公司好于非國有控股公司，說明對于中小企業(yè)、創(chuàng)業(yè)企業(yè)和非國有控股上市公司，這些方面內(nèi)控制度的健全和完善，是未來需要重點加強的領(lǐng)域。
(四)評價指標(biāo)披露狀況評價分析信息服務(wù)業(yè)上市公司內(nèi)部控制自評報告，披露內(nèi)容與披露業(yè)務(wù)和事項各評價指標(biāo)，整體披露情況如何?以117家信息服務(wù)業(yè)上市公司，2012年內(nèi)控自評報告披露內(nèi)容和披露業(yè)務(wù)與事項17項和18項評價指標(biāo)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，應(yīng)用SPSS20．0進行針對變量的層次聚類，聚類的樹狀結(jié)構(gòu)圖如圖1和圖2所示。對于信息服務(wù)業(yè)上市公司內(nèi)部控制自評報告的披露內(nèi)容，整體來說，披露較好的指標(biāo)主要集中在描述內(nèi)部控制目標(biāo)、評價依據(jù)和內(nèi)部控制是否有效三項指標(biāo);披露狀況較差的指標(biāo)主要集中在描述內(nèi)控評價范圍、程序和方法以及內(nèi)控缺陷這三類指標(biāo)，另外內(nèi)部控制工作中董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層責(zé)任以及內(nèi)部控制評價工作組織領(lǐng)導(dǎo)體制的描述，情況也是如此。可以說，除了明確表示公司內(nèi)控有效的結(jié)論披露的較好外，涉及到責(zé)任認(rèn)定，具體評價范圍、程序和方法的說明，主要風(fēng)險列示，評價范圍是否有重大遺漏的結(jié)論，評價方法是否適當(dāng)?shù)慕Y(jié)論，內(nèi)部控制缺陷及整改的詳細(xì)披露，這些較敏感的方面，整體披露狀況并不理想。另一方面，就自評報告中評價范圍涉及業(yè)務(wù)和事項的披露，狀況較好的指標(biāo)主要包括組織架構(gòu)、人力資源、資產(chǎn)管理、資金活動、擔(dān)保業(yè)務(wù)、采購業(yè)務(wù)、銷售業(yè)務(wù)、內(nèi)部信息與傳遞和企業(yè)文化;披露狀況較差的指標(biāo)主要包括發(fā)展戰(zhàn)略、社會責(zé)任、業(yè)務(wù)外包、合同管理、工程項目、財務(wù)報告、研究與開發(fā)、全面預(yù)算和信息系統(tǒng)，這些應(yīng)該是以后信息服務(wù)業(yè)上市公司內(nèi)控制度的重點建設(shè)領(lǐng)域。
三、主要結(jié)論
【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制審計；報表審計；整合審計
根據(jù)財政部《關(guān)于印發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的通知》規(guī)定，《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》（以下簡稱審計指引）自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司施行；在此基礎(chǔ)上，擇機在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行。實施企業(yè)內(nèi)部控制審計，是促進企業(yè)尤其是上市公司扎實貫徹《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的重要制度安排，是注冊會計師行業(yè)開拓執(zhí)業(yè)領(lǐng)域、進一步做大做強新的業(yè)務(wù)增長點。
《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》第五條規(guī)定，注冊會計師可以單獨進行內(nèi)部控制審計，也可以將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進行。但是，需要指出的是，在整合時要注意兩者的區(qū)別，因為內(nèi)部控制審計和傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計在很多方面存在不同。
一、審計目標(biāo)
審計目標(biāo)是指在一定的歷史環(huán)境下，審計主體通過審計實踐活動所期望達到的境地或最終結(jié)果。不同形式的審計活動，其審計目標(biāo)也不相同。
（一）內(nèi)部控制的審計目標(biāo)
審計指引對內(nèi)部控制審計有明確的定義，即會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行審計。在實施審計工作的基礎(chǔ)上，注冊會計師對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見。因此，內(nèi)部控制審計的目標(biāo)是內(nèi)部控制的“有效性”。如果在收集了充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)之后，注冊會計師不能證明企業(yè)的內(nèi)部控制存在重大缺陷，被審計單位的內(nèi)部控制就可被認(rèn)為是有效的；否則，則認(rèn)為被審計單位的內(nèi)部控制無效。
（二）財務(wù)報表的審計目標(biāo)
注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號準(zhǔn)則指出，財務(wù)報表審計的目標(biāo)是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務(wù)報表的下列方面發(fā)表審計意見：財務(wù)報表是否按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制；財務(wù)報表是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。由此可知，財務(wù)報表審計的目標(biāo)是對企業(yè)的財務(wù)報表的“合法性”和“公允性”發(fā)表意見，“合法性”是針對會計準(zhǔn)則等相關(guān)制度是否得到遵循而言，“公允性”則是針對財務(wù)報表是否公允反映被審計單位的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果而言的。
（三）兩者的比較
通過對比內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的對象，不難發(fā)現(xiàn)兩者目標(biāo)的差異。內(nèi)部控制審計是對被審計單位內(nèi)部控制的審計，而財務(wù)報表審計是對被審計單位財務(wù)報表情況的審計，對被審計單位的關(guān)注點不同，也就形成了不同的審計目標(biāo)。
二、對企業(yè)內(nèi)部控制的側(cè)重
（一）內(nèi)部控制審計對內(nèi)部控制的側(cè)重點
內(nèi)部控制審計活動中，對企業(yè)內(nèi)控涉及和運行有效性發(fā)表意見是了解和測試內(nèi)部控制的直接目的。內(nèi)部控制活動就是內(nèi)部控制審計的對象，因此對被審計單位的內(nèi)部控制情況進行了解和測試，是必須也是必要的。了解和測試內(nèi)部控制是整個內(nèi)部控制審計過程的重點，因此對內(nèi)部控制測試結(jié)果可靠性的要求較高。
（二）財務(wù)報表審計對內(nèi)部控制的側(cè)重點
財務(wù)報表審計采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健Ａ私夂蜏y試內(nèi)部控制是為了實現(xiàn)對重大錯報風(fēng)險的評估，最終服務(wù)于對財務(wù)報表發(fā)表審計意見。財務(wù)報表審計中，對企業(yè)內(nèi)部控制的測試并非必須，只有在兩種情況下才要求必須對內(nèi)部控制測試：即在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制運行是有效的；或者僅實施實質(zhì)性程序并不能夠提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。
（三）兩者的比較
內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計并非是完全割裂開來的兩種審計活動，對內(nèi)部控制的共同關(guān)注是兩者的重要契合點，因此有必要對兩種審計活動在內(nèi)部控制方面?zhèn)戎剡M行分析。
注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，對內(nèi)部控制審計中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。財務(wù)報表審計時控制測試中的控制對象即財務(wù)報告內(nèi)部控制，而非財務(wù)報告內(nèi)部控制是財務(wù)報表審計時所不考慮的。
三、審計方法
（一）內(nèi)部控制審計方法
《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》規(guī)定注冊會計師應(yīng)按照自上而下的方法實施審計工作。這就要求在業(yè)務(wù)層面之前，審計人員應(yīng)首先了解并測試企業(yè)層面的控制。利用企業(yè)層面的評估結(jié)果，可以確定其他必要的測試。通過評估企業(yè)層面內(nèi)部控制，顯示內(nèi)部控制設(shè)計良好且運行有效，對業(yè)務(wù)層面的控制測試就可適當(dāng)減少。通過這種方法，審計人員將注意力集中于內(nèi)部控制的高風(fēng)險領(lǐng)域。
（二）財務(wù)報表審計方法
財務(wù)報表審計采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑瑢徲嬋藛T了解被審計單位的基本情況，要通過詢問、觀察、檢查文件或記錄、等審計程序，并評估出被審計單位報表層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，并實施總體應(yīng)對措施以應(yīng)對報表層次重大錯報風(fēng)險，實施進一步審計程序以應(yīng)對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險。
（三）兩者的比較
兩種審計都是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞紝ζ髽I(yè)的風(fēng)險分為兩個層面，不同的是，內(nèi)部控制審計的兩個層面分別是企業(yè)層面和業(yè)務(wù)層面的控制，財務(wù)報表審計是報表層次和認(rèn)定層次的風(fēng)險。總體上，兩種審計在審計方法的整體思路是一樣的。
四、審計報告
（一）內(nèi)部控制審計報告
內(nèi)部控制審計報告可分為四種意見類型，包括標(biāo)準(zhǔn)審計報告、帶強調(diào)事項段的審計報告、無法表示意見的審計報告和否定意見的審計報告，無保留意見的審計報告類型。內(nèi)部控制審計發(fā)表意見并對外披露企業(yè)內(nèi)控是否有效時應(yīng)采用正面、積極的方式。
（二）財務(wù)報表審計報告
財務(wù)報表審計報告的意見類型有標(biāo)準(zhǔn)審計報告、帶強調(diào)事項段無保留意見審計報告、保留意見的審計報告、無法表示意見的審計報告和否定意見的審計報告。財務(wù)報表審計的審計報告向外披露，但是財務(wù)報中通常不對外披露企業(yè)內(nèi)部控制的情況，除非是內(nèi)部控制影響到對財務(wù)報表發(fā)表的審計意見。審計人員沒有義務(wù)實施專門審計程序以發(fā)現(xiàn)內(nèi)控缺陷，但當(dāng)發(fā)現(xiàn)內(nèi)控缺陷時，應(yīng)當(dāng)向企業(yè)管理層或治理層提交管理建議書說明情況。
（三）兩者的比較
內(nèi)部控制審計意見類型比報表審計意見類型少了一個保留意見的審計報告類型，原因可能是內(nèi)部控制審計是對注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行“有效性”發(fā)表意見，而并不是對企業(yè)已經(jīng)自評過的文件或制度發(fā)表意。當(dāng)實施了必要的審計程序后，未發(fā)現(xiàn)重大缺陷可發(fā)表無保留意見過帶強調(diào)事項段的無保留審計意見，發(fā)現(xiàn)了重大缺陷即發(fā)表否定意見，審計范圍受到限制即發(fā)表無法表示意見；而報表審計情況則不同，企業(yè)管理層已聲明的財務(wù)報告是“合法的”、“公允的”，注冊會計師是對企業(yè)已做出結(jié)論的財務(wù)報告發(fā)表意見，可以對企業(yè)已經(jīng)做出的結(jié)論發(fā)表保留意見的審計報告。
內(nèi)部控制審計報告和財務(wù)報表審計報告均對外披露。內(nèi)部控制審計報告評價了企業(yè)內(nèi)部控制有效性，而財務(wù)報表審計報告對財務(wù)報告合法性和公允性的鑒證，通常不對外披露企業(yè)內(nèi)控情況，這是兩種審計的目標(biāo)所決定的。
五、結(jié)論
財務(wù)報表審計是為了提高財務(wù)報告的可靠性而實施的，重在對“結(jié)果”審計；內(nèi)部控制審計是對企業(yè)內(nèi)控設(shè)計和執(zhí)行的有效性進行的審計，重在對“過程”審計。審計對象、重點等的差異，使兩者在具體的審計目標(biāo)、審計實施過程的側(cè)重點、審計報告類型等方面存在實質(zhì)性差異。在技術(shù)層面，兩者審計模式、程序、方法等存又有相通之處。因此，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計可以進行整合，但是要注意兩者的異同，避免混淆內(nèi)部控制審計和報表審計中的控制測試。
參考文獻
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【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制；自我評價；報告重述
一、引言
一個企業(yè)內(nèi)部控制機制的好壞直接影響著一個公司的發(fā)展，美國率先出臺了《公眾公司會計改革和投資者保護法案》（簡稱SOX法案），開始了上市公司內(nèi)部控制信息強制性披露的序幕，加上后續(xù)一系列法案的頒布極大地促進了世界范圍內(nèi)內(nèi)部控制信息披露的普及。企業(yè)內(nèi)部控制信息披露是企業(yè)外界各利益相關(guān)者了解企業(yè)治理與規(guī)范化管理，風(fēng)險應(yīng)對能力的途徑，對企業(yè)管理層而言，內(nèi)部控制自我評價的過程也是公司檢測和改善內(nèi)部控制的重要途徑。我國2008年財政部等五部委聯(lián)合《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，也要求公司應(yīng)對內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，披露自我評價報告，并可聘請會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進行審計。2011年是《基本規(guī)范》正式實施的第一年。根據(jù)證監(jiān)會的統(tǒng)一安排，上交所上市的“上證公司治理板塊”樣本公司、境內(nèi)外同時上市的公司及金融類公司，作為第一批公司在2011年實施基本規(guī)范。
二、2011年滬市內(nèi)控自評報告披露分析
（一）總體披露情況
根據(jù)滬市披露的數(shù)據(jù)，2011年滬市共有933家公司在年報“公司治理結(jié)構(gòu)”章節(jié)中填報了公司內(nèi)部控制建設(shè)的基本情況。933家公司中，427家披露了董事會內(nèi)控報告，較之2010年的417家在絕對數(shù)上增加了10家，但在比例上減少了約1.5個百分點，與2009年的披露比例大體相當(dāng)；其中，131家公司為自愿披露，絕對數(shù)與2010年（130家）和2009年（127家）基本持平，占比亦略有下降。427家公司中，258家公司聘請審計機構(gòu)進行了內(nèi)控審計（其中審計153家、審核105家），較之2010年的229家略有上升，其中自愿披露審計（審核）報告的公司為195家。以上數(shù)據(jù)表明，內(nèi)控報告披露數(shù)量基本保持穩(wěn)定，而且自愿披露內(nèi)控報告的公司數(shù)量和自愿聘請審計機構(gòu)對公司內(nèi)控進行了核實評價的公司數(shù)量也都基本保持穩(wěn)定，顯示出上市公司對內(nèi)控報告的披露越發(fā)謹(jǐn)慎。
（二）內(nèi)部控制報告與公司經(jīng)營業(yè)績的關(guān)系
有效的內(nèi)部控制應(yīng)能合理保證企業(yè)經(jīng)營活動的合法合規(guī)性，財務(wù)信息披露的真實可靠以及為經(jīng)營生產(chǎn)的正常運行提供合理的保障。Hermanson（2005）通過調(diào)查得出良好的內(nèi)部控制能為公司的長遠發(fā)展提供更好的保障。因為建立完善的內(nèi)部控制，可以在企業(yè)運行的各個環(huán)節(jié)建立良好的控制機制和監(jiān)督機制，進行不相容職務(wù)分離從而到減少舞弊，提高經(jīng)營效率，最終將有利于公司經(jīng)營業(yè)績的提高。公司經(jīng)營業(yè)績提高以及有效的內(nèi)部控制能提高投資者對該公司投資的信心，公司就會有更充足的資金來建設(shè)完善內(nèi)部控制使其更有效合理完整，而達成內(nèi)部控制與企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的良性互動關(guān)系。由此可見，內(nèi)部控制與公司經(jīng)營業(yè)績存在良性互動關(guān)系，進行自愿性內(nèi)部控制信息披露的上市公司內(nèi)部控制有效性水平高，其經(jīng)營業(yè)績水平也就較高。
在滬市2011年的內(nèi)部控制評價報告及審計報告中可以分析出披露內(nèi)部控制及內(nèi)部控制審計報告的公司的業(yè)績水平比整體水平明顯高。首先，披露內(nèi)控報告公司的2011年年報非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見比例顯著低于全部滬市公司：在披露內(nèi)控報告的427家公司中，421家的2011年年報被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見比例為1.4%，大大低于全部公司的6.3%。其中，寧波富邦、ST祥龍、吉恩鎳業(yè)、太工天成、中國中冶被出具帶強調(diào)事項段的無保留意見，僅蓮花味精被出具保留意見。非標(biāo)意見中，多數(shù)為持續(xù)經(jīng)營能力存在疑問，僅蓮花味精是因為前期涉嫌會計造假而被證監(jiān)會調(diào)查，并已對其2009年年報進行差錯更正。其次，披露內(nèi)控報告公司的年報業(yè)績水平高于全部滬市公司，披露內(nèi)控報告的公司普遍業(yè)績較好。其中虧損公司7家，占全部公司比例的1.6%左右，大大低于全部滬市公司8.3%的虧損比例。（2010年披露內(nèi)控報告公司的虧損比例0.7%，低于全部滬市公司的6.1%）再者，分紅水平高于總體水平，在自愿披露內(nèi)控報告的131家公司中，進行現(xiàn)金分紅的公司數(shù)為85家，占比為64.9%，高于2011年全部滬市公司的57.5%。（2010年自愿披露內(nèi)控報告公司的現(xiàn)金分紅比例為60.1%，高于全部滬市公司的54.9%)。
（三）內(nèi)部控制自我評價報告與公司年報重述的關(guān)系
從圖表中可以看出，在2011年的滬市933家上市公司中70家進行了報表重述，占總比7.5%，在進行報表重述的公司中披露內(nèi)部控制報告的數(shù)量的占總的報告重述的數(shù)量比為13.11%且其中披露內(nèi)部控制審計報告的公司有17家占70家報表重述的比例為24.3%，在56家做自我評估的公司中，明確表明自己存在缺陷的公司為6家占總報表重述公司的8.57%，且在披露的內(nèi)部控制審計報告中只有一家的審計報告是加說明事項段的非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，其他都為標(biāo)準(zhǔn)審計意見。
三、政策建議
我國《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》沒有規(guī)定重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，而是由企業(yè)根據(jù)這幾種缺陷的定義自行確定。這無疑增加了企業(yè)認(rèn)定內(nèi)部控制重大缺陷的難度，可能導(dǎo)致一些重大缺陷無法被認(rèn)定并披露。應(yīng)該更加明確上市公司內(nèi)部控制自我評價的合理有效的方法，及內(nèi)部控制自我評價的信息含量。相關(guān)部門應(yīng)加強內(nèi)部控制報告中有用信息的強制性披露，及內(nèi)部控制信息的責(zé)任追究機制，適當(dāng)?shù)膶σ恍┲攸c企業(yè)可以進行內(nèi)部控制報告及相應(yīng)公司制度建設(shè)的檢查，怎么樣讓內(nèi)部控制報告反映企業(yè)真正的內(nèi)部控制情況是內(nèi)部控制信息披露的下一步攻關(guān)。
參考文獻
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[3]周勤業(yè),王嘯.美國內(nèi)部控制信息披露的發(fā)展及其借鑒[J].2005(2):24-31.
一、國外研究
Carslaw和Kaplan（1991）研究了1987－1988年新西蘭公眾公司的審計報告時滯影響因素。結(jié)果表明規(guī)模較大的公司有著較小的審計報告時滯。存貨盤點是容易出現(xiàn)差錯的高風(fēng)險領(lǐng)域，并且有的存貨在空間上也較難盤點。由于金融類（包括銀行業(yè)、保險業(yè)和投資行業(yè)）公司一般沒有或僅有少量的存貨，這就大大減少了審計師盤點存貨的時間。因此，金融業(yè)公司存貨比重低的這一特征使得其表現(xiàn)出更少的審計報告時滯。研究中還發(fā)現(xiàn)，與標(biāo)準(zhǔn)審計意見相比，收到非標(biāo)意見的公司有著更長的審計報告時滯；凈收益為負(fù)的公司普遍有著較長的審計報告時滯，即業(yè)績出現(xiàn)虧損的公司會推遲安排審計師進駐公司的日期，從而為通過盈余管理來粉飾報表提供充足時間。此外，負(fù)債比例越高的公司越有可能延遲披露年度財務(wù)報告；披露特殊事項的公司有著較長的審計報告時滯；樣本公司被按照大股東控制和管理層控制進行了劃分，進一步研究后發(fā)現(xiàn)大股東控制下的公司相比管理層控制的公司有著較小的審計報告時滯，這表明外部投資者持股比例越高，其對信息及時性的要求更高。然而，事務(wù)所是否為以及公司會計年度結(jié)束日是否處于審計師忙季均對審計報告時滯無顯著影響。審計師變更也會影響審計報告時滯。一方面，審計報告時滯會隨著審計師變更而增加，這是因為在審計師與客戶的“磨合期”中，后任審計師需要一定的時間去熟悉公司的會計記錄、日常經(jīng)營、內(nèi)部控制系統(tǒng)以及前任審計師的工作底稿（DeAngelo，1981）。此外，由新客戶帶來的隱含的訴訟風(fēng)險也會使得審計師在首次審計時擴大審計范圍。另一方面，審計效率和報告的及時性也會隨著審計師變更而提高。前任審計師由于缺乏專業(yè)技能而無法滿足客戶日益提高的業(yè)務(wù)需求，這使得客戶對審計服務(wù)的質(zhì)量產(chǎn)生懷疑，同時尋求外部第三方的幫助。故審計師變更是否有利于財務(wù)信息的及時披露仍然沒有定論。雖然審計師的變更動機難以觀察，但仍然可以通過審計師變更的時間來考察變更動機，進而探討其對審計報告時滯的影響。Schwartz和Soo（1996）認(rèn)為，審計師變更時間越早，說明公司是基于未來更好的發(fā)展而做出變更決策的，故后任審計師無論是專業(yè)技能還是工作效率均會高于前任審計師。他們發(fā)現(xiàn)，當(dāng)審計師變更發(fā)生于會計年度最后三個月之前時，審計報告時滯會隨著審計師變更而減少；當(dāng)審計師變更發(fā)生于會計年度最后三個月時，審計報告時滯會隨著審計師變更而增加。Jaggi和Tsu（i1999）以香港地區(qū)的393家上市公司為樣本，研究了審計風(fēng)險和審計技術(shù)對審計報告時滯的影響。結(jié)果表明，對于財務(wù)環(huán)境薄弱的公司，審計師會通過擴大審計范圍、執(zhí)行額外的審計程序來降低審計風(fēng)險，從而延遲了審計報告的公布時間；結(jié)構(gòu)化審計方法更有可能花費較長的審計時間，表明使用這一審計技術(shù)的審計師在實務(wù)中需要投入更多的資源。他們研究的創(chuàng)新之處在于首次發(fā)現(xiàn)家族控制的上市公司相比其他公司表現(xiàn)出較小的審計報告時滯，但這一結(jié)果在統(tǒng)計上并不顯著。究其原因，可能是研究中僅僅用一個二分變量來表示是否由家族控制，而未對家族控制的程度作進一步細(xì)分。此外，他們的研究結(jié)果并不支持以往研究中非標(biāo)意見和公司報告虧損會增加審計報告時滯這一觀點。
Knechel和Payne（2001）借鑒了國際性會計師事務(wù)所對審計質(zhì)量的一項內(nèi)部調(diào)查，從審計師的角度探討了審計師工作量、審計資源的分派和非審計服務(wù)（管理咨詢及稅務(wù)服務(wù)）對審計報告時滯的影響。結(jié)果表明，審計師工作量的增加會導(dǎo)致審計報告時滯的增加。作者認(rèn)為，同時提供管理咨詢服務(wù)與審計服務(wù)會產(chǎn)生協(xié)同作用，進而減少審計報告時滯。而稅務(wù)服務(wù)和審計服務(wù)之間的異質(zhì)性較大，故同時提供稅務(wù)服務(wù)會增加業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，增加審計報告時滯。此外，新入行的審計師對客戶環(huán)境不熟悉且欠缺分析能力，更有可能依賴書本知識或標(biāo)準(zhǔn)程序來收集審計證據(jù)。相比之下，合伙人或項目經(jīng)理擁有多年審計經(jīng)驗，并且對客戶的風(fēng)險水平有著更好的理解，這些都能夠提高審計效率。因此，派遣更多的富有經(jīng)驗的審計師會減少審計報告時滯。Soltan（i2002）基于巴黎股票交易所的一份長達十年的研究顯示，不同類型的審計報告對報告延遲有重要影響。具體來說，非標(biāo)意見的審計報告相比標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告更晚；報告延遲會隨著非標(biāo)意見程度的加深而增加。這一結(jié)論表明，出于業(yè)績考核、薪酬激勵及內(nèi)外部壓力等因素的影響，管理層將大量時間用以與審計師就非標(biāo)意見及其內(nèi)容進行協(xié)商談判，以期獲得標(biāo)準(zhǔn)無保留意見或程度較輕的非標(biāo)意見。Ahmad和Kamarudin（2003）的研究表明馬來西亞的公司在及時地披露年度財務(wù)報告方面表現(xiàn)較差。他們發(fā)現(xiàn)，非金融類公司、收到非標(biāo)意見的公司、業(yè)績出現(xiàn)虧損的公司以及負(fù)債比例較高的公司普遍有著較長的審計報告時滯。而以12月31日作為會計年度截止日期及聘用“五大”會計師事務(wù)所均會減少審計報告時滯。此外，作者沒有發(fā)現(xiàn)公司規(guī)模及特殊的會計事項對審計報告時滯有顯著影響。
Leventisetal（.2005）以雅典股票交易所171家上市公司為樣本，研究了影響審計報告時滯的因素。他們發(fā)現(xiàn)聘請具有國外背景的事務(wù)所會減少審計報告時滯。國際性事務(wù)所普遍具有較大的規(guī)模和較高的執(zhí)業(yè)聲譽，擁有大量高質(zhì)量員工以及先進的技術(shù)水平，從而能夠提供高效的審計服務(wù)。與以往用啞變量表示是否出具非標(biāo)意見不同，Leventisetal.以審計師出具非標(biāo)意見的理由的數(shù)量來研究非標(biāo)意見對審計報告時滯的影響，發(fā)現(xiàn)出具非標(biāo)意見的理由越多，越能夠增加審計報告時滯。他們還發(fā)現(xiàn)每小時支付的審計費用越高的公司越有可能減少審計報告時滯，表明收取審計費用較高的公司更有實力在單位時間里投入更多人力物力，從而提早完成審計工作。此外，特殊事項的發(fā)生會延遲年報的披露時間。特殊事項被定義為異常報告事項，需要審計師執(zhí)行額外的審計工作以評估其潛在的風(fēng)險。管理層和審計師在特殊事項對公司經(jīng)營的影響上的理解不同，這往往會導(dǎo)致雙方將大量的時間與精力花費在協(xié)商談判上面。Lai和Cheuk（2005）以澳大利亞369家上市公司為樣本，評估了合伙人輪換及事務(wù)所輪換對審計報告及時性的影響。他們發(fā)現(xiàn)，小所輪換為大所這一現(xiàn)象往往發(fā)生在公司處于經(jīng)營擴張和業(yè)務(wù)發(fā)展的階段。這一時期公司面臨的經(jīng)營風(fēng)險較高，后任審計師有鑒于公司未來的不確定性因素較多而在實施審計時會趨于謹(jǐn)慎。因此，由小所輪換為大所會導(dǎo)致審計報告時滯的顯著增加。然而，合伙人輪換、同一業(yè)務(wù)水平上的事務(wù)所之間的輪換以及由大所輪換為小所均對審計報告時滯沒有顯著影響。Enriqueetal（.2008）研究了西班牙市場上105家公司2002－2005年的情況。他們發(fā)現(xiàn)所受監(jiān)管壓力更大的公司會減少審計報告時滯。在西班牙，業(yè)務(wù)范圍涉及能源與金融的公司所面臨的制度政策更趨嚴(yán)格，因此這些公司在政治、經(jīng)濟和社會的壓力下傾向于盡早公布經(jīng)審計的年度報告。此外，規(guī)模越大的公司越有動機減少審計報告時滯，但公司是否聘用四大會計師事務(wù)所、是否收到非標(biāo)意見以及會計準(zhǔn)則是否發(fā)生變化均與審計報告時滯無顯著關(guān)系。Lee和Jahng（2008）研究了1999至2005年韓國上市公司的審計報告時滯影響因素，發(fā)現(xiàn)審計師特征對審計報告時滯有重要影響。具體來說，異常審計費用對審計報告時滯沒有顯著影響，表明公司支付的異常審計費用并非是用于激勵審計師提高工作效率，而可能是出于與審計師協(xié)商有關(guān)審計事項這一目的所支付的；但異常審計時間的增加會導(dǎo)致審計報告時滯的減少，表明審計師可以調(diào)整工作計劃，增加每天的工作時間，從而在總工作量不變的前提下減少所需工作天數(shù)。此外，他們進一步發(fā)現(xiàn)非審計服務(wù)的增多、聘用四大會計師事務(wù)所以及收到標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見均能減少審計報告時滯；相比管理咨詢服務(wù)與稅務(wù)服務(wù)，現(xiàn)任事務(wù)所提供的與內(nèi)部控制設(shè)計有關(guān)的服務(wù)對于及時披露財務(wù)報告的影響更加明顯。Jasim（2008）基于巴林股票交易所的上市公司進行了研究。由于大公司擁有更加充裕的資源以及眾多投資者的壓力，大公司傾向于減少審計報告時滯，以滿足投資者盡快獲取財務(wù)信息的期望。利好消息和不利消息也會影響審計報告時滯。當(dāng)投資決策中涉及合并其他公司的計劃時，公司會選擇較早披露年報。這類信息會提升投資者對公司未來發(fā)展的預(yù)期，故而越早披露這一利好消息對公司越有利。作者以投資者持股比例至少為5%來作為公司治理的變量，他發(fā)現(xiàn)這一比例的增加會減少審計報告時滯。此外，作者還發(fā)現(xiàn)負(fù)債比例較高的公司傾向于延遲披露年度報告。資產(chǎn)負(fù)債率代表公司財務(wù)狀況的良好程度，高負(fù)債比率會增加公司的經(jīng)營風(fēng)險并且使得審計師更加關(guān)注財務(wù)報告的可靠性。此外，與審計資產(chǎn)的真實性相比，審計師在確認(rèn)負(fù)債的完整性時往往需要付出更多的時間，從而增加審計報告時滯。其他影響因素中，公司所處行業(yè)總體來說對審計報告時滯的影響不大，但銀行業(yè)普遍有著較小的審計報告時滯；公司是否聘用四大會計師事務(wù)所以及會計業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度均與審計報告時滯無明顯關(guān)系。研究審計報告時滯的影響因素還為審計師是否應(yīng)該實施強制性輪換的爭論提供了強有力的佐證。以往贊成強制性輪換的學(xué)者認(rèn)為長審計任期會損害審計師的獨立性和審計質(zhì)量，而反對者認(rèn)為隨著審計任期的增加，審計師對客戶業(yè)務(wù)、客戶風(fēng)險和會計系統(tǒng)的了解也在增加。Leeetal（.2009）發(fā)現(xiàn)審計師的任期越長越能夠提高審計的工作效率，進而減少審計報告時滯。因此，變更審計師會增加審計報告時滯并且推遲公司盈利信息的披露，這對公司而言需要支付額外成本。這一發(fā)現(xiàn)表明實施審計師強制性輪換會增加審計報告時滯并降低市場獲取信息的及時性。此外，他們還探討了非審計費用與審計報告時滯的關(guān)系。與Knechel和Payne（2001）有關(guān)提供稅務(wù)服務(wù)會增加審計報告時滯的觀點相反，他們發(fā)現(xiàn)稅務(wù)服務(wù)與審計報告時滯之間顯著負(fù)相關(guān)，即提供稅務(wù)服務(wù)對審計服務(wù)有著知識溢出的效應(yīng)，會增加審計師對客戶業(yè)務(wù)的了解程度，從而提高審計效率。在審計某一行業(yè)的公司時，精通該行業(yè)的知識技能的審計師相比其他審計師更熟悉其財務(wù)報告系統(tǒng)，并且能夠更迅速地解決其中的復(fù)雜會計事項。Habib和Bhuiyan（2011）基于新西蘭105家上市公司的研究發(fā)現(xiàn)，具有行業(yè)專長的審計師在審計該行業(yè)的公司時能夠較早完成審計工作。他們進一步發(fā)現(xiàn)，盡管采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的公司普遍增加了審計報告時滯，增加的幅度在聘用不具有行業(yè)專長的審計師的公司中更加明顯。他們的結(jié)論為“審計師行業(yè)專長能減少審計報告時滯”這一觀點提供了支持。
二、國內(nèi)研究
與國外相比，國內(nèi)涉及審計報告時滯影響因素的文獻并不多。王立彥等（2003）從審計師特征、客戶特征及審計雙方互動等多個角度，首次研究了我國資本市場中審計報告時滯（即審計報告時滯）的影響因素。結(jié)果顯示，首次被出具非標(biāo)意見、企業(yè)當(dāng)年出現(xiàn)虧損及審計任期均會延長審計報告時滯；而審計師曾受到證監(jiān)會的處罰則會減少審計報告時滯。此外，在將非標(biāo)意見按嚴(yán)重性程度進行分類后，他們還發(fā)現(xiàn)隨著非標(biāo)意見嚴(yán)重性程度的增加，審計報告時滯也表現(xiàn)出增加的趨勢。鑒于數(shù)據(jù)取得的難度，他們未考慮其他諸如公司內(nèi)部控制程度等因素對審計報告時滯的影響。劉亞莉等（2011）突破傳統(tǒng)的研究思路，將信息延遲分成審計報告時滯和披露延遲來進行研究。她們認(rèn)為，事務(wù)所迫于政治、經(jīng)濟和體制的壓力，對于監(jiān)管行業(yè)的審計會趨于嚴(yán)格。因此，監(jiān)管壓力的存在對審計報告時滯會產(chǎn)生一種增加效應(yīng)。此外，她們還發(fā)現(xiàn)公司相對規(guī)模的增加、未預(yù)期盈利為負(fù)以及聘用國際“四大”會計師事務(wù)所均會引起審計報告時滯的增加。陳高才（2012）選取了1999－2009年共12831個觀察值，探討了會計師事務(wù)所特征對審計報告時滯的影響。結(jié)果顯示，收到非標(biāo)意見的公司表現(xiàn)出更長的審計報告時滯；事務(wù)所變更的方向與審計報告時滯呈顯著負(fù)相關(guān)，即由小所變更為大所會減少審計報告時滯，而由大所變更為小所則會增加審計報告時滯。但其結(jié)果并不支持“大所表現(xiàn)出的審計報告時滯短于小所”這一假設(shè)。
三、基于公司治理、內(nèi)部控制等視角下的分析
Afify（2009）在評述前人關(guān)于審計報告時滯影響因素的文獻后，以2007年開羅和亞歷山大股票交易所的85家上市公司為樣本，檢驗了公司治理對審計報告時滯的影響。研究表明，設(shè)立審計委員會以及審計委員會獨立性越高均會導(dǎo)致審計報告時滯的減少，而CEO同時兼任董事長則會增加審計報告時滯。作者認(rèn)為“，兩職合一”這種現(xiàn)象會影響公司監(jiān)督機制的正常運行，并且增加了隱瞞不利消息的可能性，故審計師會提高所評估的控制風(fēng)險，并謹(jǐn)慎開展審計工作。此外，所有權(quán)集中程度越高，審計報告時滯越小，但是這一結(jié)果在統(tǒng)計上并不顯著。作為重要的公司治理機制之一，審計委員會在與外部審計師溝通協(xié)作方面發(fā)揮著巨大作用。Hashim和Rahman（2011）發(fā)現(xiàn)審計委員會中的非執(zhí)行董事的比例越高，審計委員會的獨立性越強，從而有助于減少審計報告時滯；審計委員會中具有財會、審計背景董事越多，越能較早地披露年度報告。但是，審計委員會的勤勉程度（以每年招開的會議次數(shù)來衡量）對審計報告時滯無顯著影響。Ettredgeetal（.2006）發(fā)現(xiàn)《薩班斯·奧克斯利法案》第404條款的實施增加了審計報告時滯。這表明對內(nèi)部控制自我評估報告進行鑒證會推遲年度財務(wù)報告的披露時間。此外，他們還發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制質(zhì)量對審計報告時滯有著重要影響。具體來說，內(nèi)部控制存在缺陷的公司表現(xiàn)出更長的審計報告時滯；與具體業(yè)務(wù)層面相比，整體環(huán)境層面的內(nèi)控缺陷表現(xiàn)出更長的審計報告時滯。蔡凱凱（2009）基于2007年滬深兩市1293家A股上市公司的研究顯示，上市公司內(nèi)部控制總體水平越高，審計報告時滯越短；內(nèi)部控制缺陷的存在，會引起較長的審計報告時滯；披露注冊會計師對內(nèi)部控制意見的公司表現(xiàn)出較短的審計報告時滯。此外，研究未發(fā)現(xiàn)內(nèi)部監(jiān)督檢查部門的設(shè)立會顯著減少審計報告時滯。Altamuro和Beatty（2010）認(rèn)為內(nèi)部控制系統(tǒng)長期以來被視作一種建立高質(zhì)量財務(wù)報告的機制，而公司則自愿地設(shè)計并運行這一機制以實現(xiàn)其經(jīng)營目標(biāo)。他們檢驗了上世紀(jì)90年代早期聯(lián)邦存款保險公司改進法案中所強制執(zhí)行的內(nèi)部控制規(guī)定，以研究內(nèi)部控制規(guī)定是如何影響財務(wù)報告的。在控制了宏觀經(jīng)濟及其他法規(guī)的變化對結(jié)果的影響后，作者檢驗了貸款損失中的條款有效性、收益持續(xù)性、收入可預(yù)測性和會計穩(wěn)健性的變化。結(jié)果表明內(nèi)部控制在監(jiān)督和報告方面的改進有助于提高銀行業(yè)財務(wù)報告的質(zhì)量。張國清（2010）整理并分析了2006至2008年我國A股上市公司的內(nèi)部控制審計報告，探討了自愿性內(nèi)部控制審計對審計報告時滯的影響。研究發(fā)現(xiàn)，收到無保留內(nèi)部控制審計意見的公司有著較短的審計報告時滯。因此，實施內(nèi)部控制審計對于年報披露是有積極作用的。然而，首次進行內(nèi)部控制審計并不會增加當(dāng)年的審計報告時滯，這是因為首次進行內(nèi)部控制審計需要審計師執(zhí)行更多的程序。戚傲楠（2012）以2009－2010年的732家上市公司為例，研究了內(nèi)部控制審計對審計報告時滯的影響。結(jié)果顯示，進行了內(nèi)控審計并且收到無保留審計意見的公司比沒有披露內(nèi)控審計報告的公司表現(xiàn)出更短的審計報告時滯。這表明通過獲取獨立第三方對自身內(nèi)部控制的認(rèn)可，公司可以向外部信息使用者傳遞出內(nèi)控質(zhì)量較高的信號。因此，作者認(rèn)為開展內(nèi)控審計對于減少審計報告時滯具有明顯作用。此外，研究中還發(fā)現(xiàn)，存在內(nèi)部控制實質(zhì)性缺陷的公司有著較長的審計報告時滯。
四、總結(jié)與展望
研究審計報告時滯的影響因素，首先可以促使公司管理層明確經(jīng)營業(yè)務(wù)流程中存在的不足，并通過在隨后期間有針對性地改進業(yè)務(wù)流程，來達到提高經(jīng)營績效的目的；其次，可以幫助外部審計師分清審計工作的重點，通過調(diào)整控制測試與實質(zhì)性程序的比重，來提高審計效率（Newton和Ashton，1989；Bamberetal.，1993）；最后，有助于監(jiān)管機構(gòu)有的放矢地出臺有關(guān)內(nèi)部控制的法律法規(guī)，促進資本市場的高效運作，以提升投資者的信心。由文獻綜述可知，國外對于審計報告時滯影響因素的研究開展較早，對部分影響因素也逐漸形成共識。相比之下，國內(nèi)對于審計報告時滯影響因素的研究起步較晚。總體來看，現(xiàn)有文獻主要從公司特征（Ashtonetal.，1987；Ashtonetal.，1989；Carslaw和Kaplan，1991；Stephen，2000；Soltani，2002；Ahmad和Kamarudin，2003；Leventisetal.，2005；Bonsón-Ponteetal.，2008；JasimAl-Ajmi，2008；劉亞莉等，2011）及審計師特征（Schwartz和Soo，1996；Jaggi和Tsui，1999；Knechel和Payne，2001；Lai和Cheuk，2005；Lee和Jahng，2008；Leeetal.，2009；Habib和Bhuiyan，2011；陳高才，2012）這兩方面出發(fā)來研究影響審計報告時滯的因素。近年來，公司治理（Afify，2009；Hashim和Rahman，2011）以及內(nèi)部控制有效性對審計報告時滯的影響逐漸成為研究熱點。此外，就內(nèi)部控制有效性對審計報告時滯的影響而言，現(xiàn)有文獻多為間接研究（Li和Sun，2006；Altamuro和Beatty，2010；張國清，2010），而直接對二者的關(guān)系進行深入研究的文獻較少（蔡凱凱，2009；戚傲楠，2012）。有鑒于此，筆者認(rèn)為今后可沿著公司治理及內(nèi)部控制的脈絡(luò)來研究其對審計報告時滯的影響。通過對審計報告時滯影響因素的分析，以實現(xiàn)減少審計報告時滯并提高信息及時性的目的，從而最大程度地發(fā)揮信息的價值。
作者：談禮彥 單位：湖州職業(yè)技術(shù)學(xué)院工商管理分院
一、研究背景及研究意義
內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計息息相關(guān)，二者都是鑒證類業(yè)務(wù)。內(nèi)部控制審計是指注冊會計師接受委托，對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運行有效性進行的審計，更加關(guān)注控制活動和過程，關(guān)注管理活動的有效性;財務(wù)報表審計是對被審計單位財務(wù)報表的合法性和公允性的審計，更加關(guān)注控制結(jié)果，關(guān)注具體定量數(shù)據(jù)的公允性。因此，二者作為不同的鑒定業(yè)務(wù)，需要各自分別進行審計測試，出具不同的審計報告。需要指出的是，財務(wù)報表審計意見與內(nèi)控審計意見可以相互印證，然而并不一定完全一致。內(nèi)控的否定意見報告并非對財務(wù)報表真實性及公允性的否定。上市企業(yè)應(yīng)正確面對內(nèi)控審計發(fā)現(xiàn)的問題，不斷加強完善和整改，促進企業(yè)管理水平的提升。
2002年7月，美國政府和國會通過了SOX法案，該法案于2003 年6月正式實施。其中法案第404條款（a）要求管理層對公司財務(wù)報告內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和程序有效性進行評估，第404 條款（b）要求編制或出具審計報告的會計師事務(wù)所應(yīng)該對管理層內(nèi)部控制有效性的評估進行鑒證并出具報告。我國財政部于2010年4月出臺了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的配套指引，該指引自2012年1 月1日起在上海證券交易所施行。深圳證券交易所主板上市的公司施行“執(zhí)行企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系的企業(yè)，必須聘請具有證券期貨業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所對其財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進行審計，出具審計報告。”這對我國之前所的現(xiàn)行規(guī)定進行了整合，改變了不同層次之間要求不同，同一層次的規(guī)定也存在差異的混亂局面，對于內(nèi)部控制審計的要求由非強制性改為強制性。這就意味著，我國的A股上市公司必須對財務(wù)報表和內(nèi)部控制進行雙重審計，增加了企業(yè)的審計成本。在如今的經(jīng)濟背景下，整合審計已經(jīng)在我國有了一定的應(yīng)用，但是在實施整合審計的過程中，會遇到什么樣的問題及企業(yè)與事務(wù)所是如何應(yīng)對的，值得研究。
二、整合審計文獻綜述
1.國內(nèi)文獻。我國內(nèi)部控制審計最早始于對內(nèi)部控制的審核，這為我國學(xué)者研究財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的關(guān)系打開了思路。目前學(xué)術(shù)界有不少學(xué)者均是通過內(nèi)部控制審核來研究財務(wù)報表與內(nèi)部控制整合審計的。孫銀剛指出，根據(jù)審計的范圍、重點及方法，內(nèi)部控制審計既可以作為獨立的審計業(yè)務(wù)，又可以作為財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)中一個程序或環(huán)節(jié)，以提高審計工作效率和質(zhì)量，降低審計成本和審計風(fēng)險。王軍只配對分析了2007年上交所上市公司首次內(nèi)控審計對盈余質(zhì)量的影響，實證結(jié)果顯示，無論是分行業(yè)還是以全樣本，首次實施內(nèi)控審計的公司盈余質(zhì)量得到了明顯改善。整合審計將產(chǎn)生范圍經(jīng)濟，降低內(nèi)控審計成本。安永的調(diào)查結(jié)果顯示，執(zhí)行 AS 5 第二年的審計成本下降 46%，其中兩項審計工作更好地整合是一個主要原因。但整合審計是否會影響審計獨立性，從而影響審計結(jié)果，降低財務(wù)信息質(zhì)量？對此，美國審計質(zhì)量中心指出，不同于審計業(yè)務(wù)與咨詢服務(wù)之間存在獨立性的沖突，會計師事務(wù)所需要分別對年報審計報告和內(nèi)控審計報告的意見類型承擔(dān)責(zé)任，不存在為了獲得一項業(yè)務(wù)而犧牲另一項業(yè)務(wù)的審計獨立性問題。我國內(nèi)部控制審計指引對于整合審計并未作出強制規(guī)定，注冊會計師可以單獨進行內(nèi)部控制審計，也可將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進行。
2.國外文獻。安永通過一項調(diào)查發(fā)現(xiàn)，注冊會計師與上市公司管理人員均認(rèn)同執(zhí)行AS5 第二年的審計成本將下降 46%，其中兩項審計工作將更好地整合是一個主要原因。
CAQ指出財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計由同一家會計師事務(wù)所整合進行會提高審計效果和效率，降低審計成本，減少重復(fù)勞動，避免審計判斷出現(xiàn)不一致。與此同時，兩項審計工作由同一家會計師事務(wù)所整合進行并不會影響審計獨立性，因為會計師事務(wù)所需同時對兩個審計意見都承擔(dān)責(zé)任，不存在為了確保得到一項業(yè)務(wù)而犧牲另一項業(yè)務(wù)的審計獨立性問題，這一點與管理咨詢業(yè)務(wù)和審計業(yè)務(wù)之間存在獨立性沖突的情況不同。
三、實施整合審計的必要性與可行性
注冊會計師的業(yè)務(wù)類型包括鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)。鑒證業(yè)務(wù)又分為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)。首先，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計都屬于鑒證業(yè)務(wù)，也都屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)。可見，二者業(yè)務(wù)類型都屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的合理保證業(yè)務(wù)。其次，二者工作的最終目的都是為利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的財務(wù)信息，同時二者都強調(diào)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎悸贰Ｕ怯捎诙叽嬖谏鲜鲫P(guān)聯(lián)關(guān)系，所以，應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合進行，否則會加大會計師事務(wù)所制度運行成本，并增加被審計單位的經(jīng)濟負(fù)擔(dān)和工作負(fù)擔(dān);整合審計既可以提高審計效率，降低審計風(fēng)險，又可實現(xiàn)提高上市公司財務(wù)信息質(zhì)量的最終目的。可見，整合審計是一種經(jīng)濟可行、切實兼顧了社會公眾、被審計單位和注冊會計師行業(yè)三者利益的制度安排。美國PCAOB及加拿大等國家均采用整合審計這種制度模式，效果很好。
將內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合進行在實踐中具有可行性。原因有三：第一，兩種審計服務(wù)的最終目標(biāo)一致，都是為提高財務(wù)信息質(zhì)量。目標(biāo)的一致性從根本上決定了將二者進行整合的可行性。第二，在兩種審計中有大量工作內(nèi)容相近，而且在某一類審計中發(fā)現(xiàn)的問題還可以為另一類審計提供線索和思路，使工作成果能夠互相利用，充分發(fā)揮審計作用。比如，如果在財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)了重大錯報，則說明財務(wù)報告內(nèi)部控制肯定存在重大缺陷，可以為內(nèi)部控制審計提供線索。第三，財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計必須由同一家會計師事務(wù)所實施，這為內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合提供了外部條件和實施基礎(chǔ)。由同一事務(wù)所負(fù)責(zé)同時審計同一上市公司的相關(guān)內(nèi)部控制和財務(wù)報表，更有利于注冊會計師適當(dāng)節(jié)省審計成本、控制審計風(fēng)險和實現(xiàn)二者的審計目標(biāo)。而且目前從世界范圍看，沒有任何實證證據(jù)表明由不同事務(wù)所分別承辦這兩種審計業(yè)務(wù)會更有效地實現(xiàn)二者的審計目標(biāo)。
四、上市公司應(yīng)如何更好地實施整合審計
現(xiàn)階段，整合審計實施的必要性已毋庸置疑。為實現(xiàn)更好的整合審計，企業(yè)需要理清內(nèi)控和財報審計的聯(lián)系和區(qū)別：財報審計要求企業(yè)評價其重大財務(wù)風(fēng)險，內(nèi)控審計同時要求企業(yè)披露重大缺陷，區(qū)別在于前者強調(diào)結(jié)果，后者注重過程。對于大多數(shù)企業(yè)來說，操作的誤區(qū)往往在于不能從整合的操作體系出發(fā)，吸收不同專業(yè)領(lǐng)域的人員構(gòu)建團隊，有效的整合可以遵循一個流程、一套工作底稿和參照樣本，實現(xiàn)一箭雙雕的目的。內(nèi)部控制建設(shè)的一個目標(biāo)是讓企業(yè)在沒有外部審計的情況下實現(xiàn)審計的正確性，合乎會計準(zhǔn)則。從企業(yè)配合的角度講，內(nèi)部控制要涉及整個業(yè)務(wù)流程，發(fā)現(xiàn)問題及時整改。從企業(yè)在選擇事務(wù)所角度來說，企業(yè)的財務(wù)狀況，經(jīng)濟實力，未來發(fā)展戰(zhàn)略以及企業(yè)高管的權(quán)利集中程度，董事會的選擇等等，都會影響企業(yè)事務(wù)所的選擇。企業(yè)應(yīng)做好配合的工作，加強內(nèi)部控制的建設(shè)與實施，力爭有良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)更好的應(yīng)對整合審計的審計目標(biāo)與程序。上市公司和事務(wù)所配合方面，監(jiān)管部門要求公司結(jié)合自身特點進行披露，基于對自身業(yè)務(wù)的了解，切不可借鑒專業(yè)機構(gòu)的審核底稿。對于披露中存在的缺陷要正確認(rèn)識，并進一步分析是否可以通過持續(xù)的評價彌補缺陷，給投資者信心。
五、事務(wù)所在實施整合審計的過程中應(yīng)注意的問題
隨著內(nèi)控建設(shè)地位的加強，整合審計作為國際社會普遍采用的內(nèi)控審計受到越來越多的青睞。財務(wù)報告整合審計是結(jié)合財務(wù)報告審計和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的專業(yè)工作方法。同時，信息技術(shù)審計是財務(wù)報告審計和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的一個關(guān)鍵審計工作。與非整合審計相比，整合審計具有：節(jié)約社會成本和審計成本，內(nèi)控審計與報表審計人員的系統(tǒng)安排和無間距銜接，兩項審計結(jié)論可以充分及時地相互印證，提升被審計單位在公眾中的公信度，保證和提升審計質(zhì)量及效率等優(yōu)勢特點。
關(guān)鍵詞：審計報告；公立醫(yī)院；經(jīng)濟運行管理；內(nèi)部監(jiān)督
以客觀的審計結(jié)果，為公立醫(yī)院經(jīng)濟管理提供方向，還要糾正內(nèi)部管理活動中面臨的不足之處，確保財務(wù)報表等各項經(jīng)濟活動的合法性與真實性。在做好財務(wù)風(fēng)險監(jiān)督、風(fēng)險防范工作的同時，消除經(jīng)濟活動風(fēng)險，梳理管理流程，盡早識別與評估重大風(fēng)險，落實針對性解決方案，深化內(nèi)控機制，確保醫(yī)院經(jīng)營計劃的可行性，逐步創(chuàng)造出較高的經(jīng)濟價值與社會價值。
一、公立醫(yī)院的審計內(nèi)容
1.財務(wù)審計內(nèi)容財務(wù)審計工作的主要內(nèi)容包括：財政收入、支出、內(nèi)部報表、材料利用、債務(wù)和信貸等審計工作，還需要對資金使用情況、費用等做好全面的審計工作，對其中的內(nèi)容進行監(jiān)測，了解經(jīng)濟活動是否具有可行性與真實性，還可以為管理決策提供關(guān)鍵的參考信息，保證公立醫(yī)院內(nèi)部資產(chǎn)的穩(wěn)定性。2.運營審計內(nèi)容運營審計工作，主要就是開展成本效益的監(jiān)督與評價，并及時洞察審計過程中的問題，提出相應(yīng)的糾正策略，不斷改進運營管理模式，切實提升綜合運營效率，為順利開展醫(yī)院管理目標(biāo)保駕護航。3.特殊審計內(nèi)容特殊審計就是優(yōu)化醫(yī)院運營管理體系，規(guī)避蘊藏的風(fēng)險問題，確保資源得到合理的利用，達到良好的運營效果，增加醫(yī)院的價值服務(wù)，提升綜合經(jīng)濟效益。
二、審計報告對公立醫(yī)院經(jīng)濟運行管理的幫助作用
1.提升公立醫(yī)院經(jīng)濟管理水平新醫(yī)療體制改革的背景下，醫(yī)療衛(wèi)生體制不斷優(yōu)化與改革，促進醫(yī)療衛(wèi)生體制朝市場化的方向發(fā)展，醫(yī)院也面臨十分嚴(yán)峻的競爭環(huán)境。對于公立醫(yī)院來說，不單要進一步提升醫(yī)療質(zhì)量和服務(wù)質(zhì)量，也需要加強經(jīng)濟運行管理活動的把控力度，提升綜合經(jīng)濟效益，這會在一定程度上給公立醫(yī)院的發(fā)展帶來挑戰(zhàn)。公立醫(yī)院不斷探究如何做好內(nèi)部管理工作，就需要在經(jīng)濟管理活動中開展內(nèi)部審計工作，并同時提高公立醫(yī)院的經(jīng)營管理績效。在形成醫(yī)院良好風(fēng)險意識的同時從審計角度進行分析，做好醫(yī)院經(jīng)營管理的風(fēng)險管控工作。結(jié)合公立醫(yī)院本身的風(fēng)險與問題，提出建設(shè)性較強的審計意見，以此為醫(yī)院風(fēng)險管理工作的開展提供良好的保障。2.提升公立醫(yī)院的經(jīng)營利潤對于醫(yī)院的發(fā)展與建設(shè)來說，應(yīng)當(dāng)結(jié)合公共衛(wèi)生管理部門的要求，加強醫(yī)院各項經(jīng)費的把控力度，做好專項財政預(yù)算編制的工作。基于行業(yè)持續(xù)發(fā)展的條件下，各項醫(yī)療服務(wù)也需要獲得現(xiàn)代化醫(yī)療設(shè)備、藥品的支持，并顯著提升醫(yī)院綜合醫(yī)療水平。雖然醫(yī)院的多項技術(shù)、資源較為豐富，但是在技術(shù)資源上，醫(yī)療物資、管理資源匹配方面還會受到多種因素的影響。而在醫(yī)院的經(jīng)濟管理階段，需要建立完善的審計機制，通過內(nèi)部審計的獨立工作視角，優(yōu)化內(nèi)部管理機制，規(guī)范管理行為，嚴(yán)格落實管理制度，對醫(yī)院的資源進行合理化的分配與改善。在提升醫(yī)院管理科學(xué)性的同時，創(chuàng)造更高的經(jīng)濟利益。
三、公立醫(yī)院審計報告工作的問題分析
1.缺乏對審計報告工作的重視當(dāng)前，在公立醫(yī)院的管理與運營階段，都是以進一步提升醫(yī)療服務(wù)水平為核心，存在對內(nèi)部管理、經(jīng)營效率關(guān)注度不足的情況，也沒有引入先進的審計思想，對醫(yī)院的經(jīng)濟管理內(nèi)部審計工作缺乏指導(dǎo)與重視。對于公立醫(yī)院的領(lǐng)導(dǎo)層來說，忽視審計報告工作的重要性，使醫(yī)院經(jīng)濟運行管理中，缺乏獨立的內(nèi)部監(jiān)管環(huán)節(jié)，審計報告的作用無法發(fā)揮，醫(yī)院實際的管理存在缺失，對公立醫(yī)院的市場化發(fā)展將會產(chǎn)生影響，阻礙醫(yī)院的后續(xù)發(fā)展。2.醫(yī)院內(nèi)部審計工作執(zhí)行效率較低公立醫(yī)院的組織結(jié)構(gòu)相對來說較為復(fù)雜，現(xiàn)有的政策也要求公立醫(yī)院貫徹全方位的內(nèi)部審計工作。然而當(dāng)前公立醫(yī)院缺乏良好的內(nèi)控管理意識，大多醫(yī)院沒有對組織機構(gòu)的管理情況進行調(diào)整，在經(jīng)濟運行管理階段缺乏內(nèi)審監(jiān)督的組織機構(gòu)，醫(yī)院經(jīng)營風(fēng)險的內(nèi)部控制體系不健全或不能切合醫(yī)院實際，對醫(yī)院的發(fā)展與改革產(chǎn)生不利的影響。此外，公立醫(yī)院開展審計監(jiān)督工作，牽涉到財務(wù)、采購、基建、人事等各個部門的數(shù)據(jù)信息。但就實際情況來看，醫(yī)院內(nèi)部審計部門效率不高，導(dǎo)致各個部門沒有針對審計工作進行協(xié)同處理，對后續(xù)內(nèi)部審計工作的全面、客觀、真實及報告的編制都產(chǎn)生了一定的影響。3.內(nèi)部控制環(huán)境問題第一，公立醫(yī)院存在內(nèi)部職責(zé)劃分不清晰的情況，組織結(jié)構(gòu)體系不完善。當(dāng)前，公立醫(yī)院的領(lǐng)導(dǎo)大部分都是上級任命的，所以醫(yī)院的權(quán)力都在院長手里，分管部門權(quán)力太小，不利于醫(yī)院的整體工作開展。就具體情況進行分析，權(quán)限集中可能引發(fā)一系列的決策風(fēng)險。若決策出現(xiàn)不合理的情況，則可能帶來一定的經(jīng)濟損失。若權(quán)限過大，可能出現(xiàn)的風(fēng)險問題。還有部分財務(wù)人員為了滿足領(lǐng)導(dǎo)的需求，謀取自身的利益，沒有根據(jù)管理制度進行財務(wù)工作，出現(xiàn)財務(wù)報表失真的現(xiàn)象。第二，公立醫(yī)院上層管理人員大多從事臨床或科研活動，所以存在財務(wù)知識欠缺的情況。沒有專業(yè)的管理人員，缺乏良好的風(fēng)險防控意識，會在一定程度上影響會計檔案管理質(zhì)量及經(jīng)濟決策能力。4.控制活動與信息溝通問題公立醫(yī)院除了面臨內(nèi)部控制環(huán)境問題以外，還存在一定的內(nèi)部控制活動問題。主要體現(xiàn)在公立醫(yī)院內(nèi)部控制系統(tǒng)建立與運行不到位的問題，主要就是內(nèi)控制度不完善，各項規(guī)章制度踐行不到位，或是各項制度細(xì)則之間存在矛盾。此外，由于本身性質(zhì)的特殊性，導(dǎo)致公立醫(yī)院各個部門財務(wù)信息無法公開與共享，出現(xiàn)工作職責(zé)不清晰的情況。管理部門僅關(guān)注本部門開展的管理工作，沒有積極地配合財務(wù)人員與其他部門業(yè)務(wù)人員，各個科室與部門的溝通不到位，影響醫(yī)院的綜合管理質(zhì)量。5.內(nèi)部監(jiān)督問題在公立醫(yī)院的日常運行活動中，建立高效合理的內(nèi)部監(jiān)督機制，有助于及時洞察運行風(fēng)險，并識別存在的缺陷。但由于我國大多數(shù)公立醫(yī)院的內(nèi)部治理機制不健全、內(nèi)控系統(tǒng)運行不到位，審計部門也會受到利益因素的制約。與此同時，若審計人員數(shù)量較少，專業(yè)素質(zhì)有待提升，就會導(dǎo)致內(nèi)部監(jiān)督作用無法發(fā)揮，存在流于形式的潛在風(fēng)險。
四、審計視角下對公立醫(yī)院經(jīng)濟管理的有效建議
1.提升對審計工作的重視程度在公立醫(yī)院的改革發(fā)展及運營管理階段，相關(guān)人員應(yīng)當(dāng)科學(xué)化地使用審計報告，進一步優(yōu)化經(jīng)濟管理工作，提升醫(yī)院綜合管理效能。新形勢環(huán)境下，公立醫(yī)院要提出以審計工作促進經(jīng)濟運行管理的全新理念，提升對審計工作的重視度，確保科學(xué)的監(jiān)督管控。①關(guān)注公立醫(yī)院如何執(zhí)行審計工作，落實公立醫(yī)院審計機制，完善監(jiān)督體系，提升人員素質(zhì)，顯著提升醫(yī)院經(jīng)濟管理審計成效。②公立醫(yī)院需要促進內(nèi)部審計機制與各項管理活動融合互促，加強各個部門支持協(xié)調(diào)審計工作順利進行。在做好公立醫(yī)院內(nèi)部管理工作的同時，及時發(fā)現(xiàn)存在的問題，結(jié)合審計報告提出整改策略，實現(xiàn)規(guī)范化運行目標(biāo)。2.改善審計內(nèi)部環(huán)境公立醫(yī)院應(yīng)當(dāng)形成良好的內(nèi)部管控意識，進一步提升經(jīng)濟運行管理人員的綜合素養(yǎng)。醫(yī)院通過組織人員專業(yè)培訓(xùn)、技能訓(xùn)練等，提升其業(yè)務(wù)水平，使其了解相關(guān)的規(guī)章制度，促進各崗位管理人員樹立全院內(nèi)控意識，做好事前風(fēng)險評估、事中延伸管理，能積極配合審計部門做好全過程監(jiān)督工作。例如：醫(yī)療設(shè)備采購管理、大型項目管理、財務(wù)管理等人員都應(yīng)該樹立審計防控意識，成為優(yōu)秀的高素質(zhì)人才。另外，公立醫(yī)院還需要建立可靠性較強的預(yù)算制度，做好不同部門預(yù)算報告的審核工作，實現(xiàn)科學(xué)、合理、務(wù)實的核心目標(biāo)，進而切實提升公眾參與度，做好全員預(yù)算工作，做好優(yōu)化管理工作。在此基礎(chǔ)上，做好預(yù)算執(zhí)行情況的分析與抽查工作，促進員工實際薪資與預(yù)算執(zhí)行情況的融合，達成獎懲合一的基礎(chǔ)目標(biāo)，有效激發(fā)員工的主觀能動性，確保預(yù)算工作順利執(zhí)行。3.優(yōu)化內(nèi)審機制新醫(yī)改環(huán)境下，公立醫(yī)院做好經(jīng)濟管理工作，應(yīng)當(dāng)摒除傳統(tǒng)的審計思路，充分發(fā)揮審計工作的基本職能，優(yōu)化內(nèi)部審計機制。基于此，公立醫(yī)院在開展經(jīng)濟管理工作中，需要建設(shè)獨立的審計部門，還要落實醫(yī)院內(nèi)部審計標(biāo)準(zhǔn)，完善管理制度，梳理內(nèi)審流程，提升審計執(zhí)行效率。公立醫(yī)院開展審計工作，需要確保公開性與透明性，開展獨立性、客觀性的審計工作，規(guī)避外部因素的影響。另外，進一步優(yōu)化創(chuàng)新公立醫(yī)院內(nèi)部審計形式，合理化引入網(wǎng)絡(luò)工具、信息工具，提出公立醫(yī)院合理的審計方法，顯著提升審計成效。4.強化內(nèi)部活動和信息溝通管理首先，對醫(yī)院的經(jīng)濟運行活動進行有效控制。結(jié)合醫(yī)院實際的財務(wù)情況、采購情況、物資管理情況等，完善各項管理制度，促進內(nèi)部管控制度落到實處。通過對醫(yī)院經(jīng)營活動的管控，對各項經(jīng)濟活動范圍進行把控，還需要做好投資、籌資活動的審批工作，并提升對外投資所創(chuàng)造的效益，做好固定資產(chǎn)管理工作。在大型醫(yī)療設(shè)備采購的過程中，確保實地考察工作到位，避免出現(xiàn)盲目采購的情況。在做好招投標(biāo)、采購流程管理的基礎(chǔ)上，梳理整個采購流程，促進各個部門分工協(xié)作。其次，建設(shè)醫(yī)院財務(wù)信息系統(tǒng)，并加快信息的共享與傳遞速度。在了解醫(yī)院部門基本職責(zé)后，促進會計、審計、財務(wù)部門的協(xié)作，以此為領(lǐng)導(dǎo)層做出決策提供關(guān)鍵依據(jù)。在促進各個部門信息溝通的同時，發(fā)揮強有力的內(nèi)控風(fēng)險管理能力，減少醫(yī)院成本消耗。最后，公立醫(yī)院還需要做好固定資產(chǎn)的管理工作，要確保資產(chǎn)管理、采購、資產(chǎn)利用與維護工作落到實處。對主要采購的商品及材料，管理層需要做好共同管理與簽署工作，同時搭建對大型醫(yī)療設(shè)備系統(tǒng)維護的核心技術(shù)。要想確保持續(xù)性與先進性，就需要利用固定資產(chǎn)盤點系統(tǒng)，每隔半年或是一年進行一次盤點，建立數(shù)據(jù)庫創(chuàng)建資本賬戶，及時發(fā)現(xiàn)存在的問題及問題成因，正確實施各項管理工作。5.細(xì)化監(jiān)督程序和監(jiān)督力度公立醫(yī)院要想做好內(nèi)部監(jiān)督工作，就必須做好內(nèi)部審計工作，以便順利達成醫(yī)院的經(jīng)營發(fā)展目標(biāo)。在此基礎(chǔ)上，促進內(nèi)部管控評價工作的開展，踐行各項經(jīng)濟活動的管理目標(biāo)，編制內(nèi)部控制評價報告。在做好相關(guān)部門監(jiān)督檢查工作、經(jīng)濟問責(zé)制的同時，促進基金、采購等多項審計活動的開展。以資產(chǎn)報廢審批制度、財務(wù)預(yù)算制度等管理制度為基礎(chǔ)，做好固定資產(chǎn)、財務(wù)管理、藥品耗材等的監(jiān)督審查工作，確保管理活動順利進行，及時洞察醫(yī)院管理中的不足之處，落實科學(xué)化、現(xiàn)代化的解決方案，從根源上規(guī)避風(fēng)險問題的發(fā)生。6.構(gòu)建獨立的審計部門新醫(yī)療改革背景下，公立醫(yī)院需要做好經(jīng)濟管理工作，還需要轉(zhuǎn)變工作思路，合理利用審計職能，優(yōu)化內(nèi)部環(huán)境。在經(jīng)濟管理的過程中，建立獨立審計部門，還要了解醫(yī)院內(nèi)部審計的流程與標(biāo)準(zhǔn)，切實提升審計執(zhí)行的綜合效率。不僅要確保公立醫(yī)院審計工作的透明性與公開性，還需要保證審計的獨立性與客觀性，避免受到外部因素的制約，出具真實可靠的審計結(jié)果，為編制合理的經(jīng)濟管理決策計劃，提供關(guān)鍵的參考與指導(dǎo)。此外，進一步優(yōu)化醫(yī)院內(nèi)部審計形式，利用現(xiàn)代化的信息工具，即網(wǎng)絡(luò)平臺與系統(tǒng)，提出全新的醫(yī)院審計方法，切實提高審計成效，提升審計機構(gòu)的執(zhí)行效率。7.強化審計人員的引進和培養(yǎng)公立醫(yī)院在開展經(jīng)濟管理審計的過程中，需要更加關(guān)注引進與培養(yǎng)專業(yè)的審計人員。醫(yī)院要面向高校、社會，廣泛吸取專業(yè)性審計人員，不斷優(yōu)化公立醫(yī)院人員構(gòu)成，并且以專業(yè)性的視角分析，對公立醫(yī)院審計工作進行規(guī)范化管控。在此基礎(chǔ)上，需要切實做好審計人員專業(yè)技能培訓(xùn)工作，對我國審計方法進行分析，還要對審計政策的變化有清晰的了解，幫助審計人員汲取新的思想，為醫(yī)院內(nèi)部審計工作的開展與審計報告的編制提供關(guān)鍵依據(jù)。此外，審計人員需要本著客觀性、謹(jǐn)慎性的原則，認(rèn)真對待自身的工作，整合審計信息，出具真實、可靠的審計報告，進而為醫(yī)院經(jīng)濟管理工作的開展做好鋪墊。
五、結(jié)語
公立醫(yī)院應(yīng)積極借助內(nèi)部審計報告這個有力的抓手，促進內(nèi)部監(jiān)督管理工作改革、促進經(jīng)濟運行管理精細(xì)化，在提高公立醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)水平的基礎(chǔ)上，營造健康積極地的內(nèi)審監(jiān)督工作環(huán)境。此外，通過對公立醫(yī)院審計報告需要解決的問題分析，找準(zhǔn)關(guān)鍵性問題與相應(yīng)的改進策略，有助于公立醫(yī)院以審計報告持續(xù)推動經(jīng)濟運行管理，加強內(nèi)部控制力度，避免出現(xiàn)醫(yī)院內(nèi)部管控缺失的風(fēng)險問題，實現(xiàn)醫(yī)院穩(wěn)定發(fā)展的長遠目標(biāo)。
參考文獻
1.徐吟萍.公立醫(yī)院審計報告與內(nèi)部控制分析.農(nóng)村經(jīng)濟與科技，2019，30（18）.
[關(guān)鍵詞]內(nèi)部控制審計；流程；建議
中圖分類號：F239.45 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1009-914X（2015）36-0358-01
一、內(nèi)部控制審計概述
為了保證企業(yè)健康發(fā)展，股東、政府和債權(quán)人等利益相關(guān)者對企業(yè)的內(nèi)部控制越來越關(guān)心，內(nèi)部控制審計作為對內(nèi)部控制的鑒證，直接影響利益相關(guān)者對企業(yè)內(nèi)部控制的評價。近年來，國家有關(guān)部門極其重視企事業(yè)單位內(nèi)部控制的建設(shè)。2008年，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會五部門聯(lián)合的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》對內(nèi)部控制做了如下的定義：“本規(guī)范所稱內(nèi)部控制，是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。”規(guī)范中還指出，控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)督為內(nèi)部控制的五要素。內(nèi)部控制的重要性不言而喻。而內(nèi)部控制的作用的真正發(fā)揮離不開內(nèi)部控制審計。安然事件之后，美國為了實現(xiàn)對企業(yè)的監(jiān)管，要求企業(yè)對內(nèi)部控制進行審計。我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》也要求，上市公司和非上市大中型公司聘請有資質(zhì)的會計師事務(wù)所對其內(nèi)部控制進行審計，并出具審計報告。本文采用《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》中的定義：“內(nèi)部控制審計是指會計師事務(wù)所接受被審計單位委托，對被審計單位在特定基準(zhǔn)日的內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行評價，并出具審計意見。”內(nèi)部控制審計的范圍有廣義和狹義之分。廣義的范圍包括與財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制審計和非財務(wù)報告內(nèi)部控制審計。狹義內(nèi)部控制審計指與財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制審計。本文中內(nèi)部控制審計的范圍為狹義的。內(nèi)部控制審計主要圍繞內(nèi)部控制五要素進行，采用談話詢問、審查書面資料、實地觀察和檢查、重做驗證等方法進行審計。
二、內(nèi)部控制審計的作用
1、有助于完善企業(yè)內(nèi)部控制
實施內(nèi)部控制審計，可以發(fā)現(xiàn)被審計單位內(nèi)部控制是否完善、合理、有效，在企業(yè)的內(nèi)部控制中找出問題的癥結(jié)所在，并有針對性地提出改進措施，從而使被審計單位不斷完善內(nèi)部控制，堵塞漏洞，有利于加強管理，提高管理效率。
2、有助于評價企業(yè)內(nèi)部控制
內(nèi)部控制審計通過對某個單位的內(nèi)部控制進行系統(tǒng)性的檢查和評價，制作成審計報告，其中包括對各種經(jīng)營活動無偏見的、獨立的、公正的分析和經(jīng)過論證以后，進而合理地提出改進行動的建議，以協(xié)助各級部門能有效地履行其職責(zé)。由此可見，內(nèi)控審計是評價與改善企業(yè)內(nèi)部控制的重要手段
3、有助于提高審計工作效率和效果
以評價內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍乾F(xiàn)代審計的一個重要特征，內(nèi)部控制審計可以克服詳查或大量抽查浪費人力和時間的不足，不僅可以提高審計效率，而且可以提高審計質(zhì)量，達到深化審計監(jiān)督的目的。
4、有助于突出審計重點
通過內(nèi)部控制審計，審計人員可以確定被審計單位內(nèi)部控制的可信賴程度，有利于從薄弱環(huán)節(jié)入手，有效地、迅速地明確審計重點和方向，既保證了審計工作的質(zhì)量，又減少了審計工作量。
5、有助于滿足信息使用者的需要
我國目前盡管己經(jīng)開始實施了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞窃趯嵺`過程中，注冊會計師通常認(rèn)定企業(yè)的內(nèi)部控制預(yù)期是有效的，只有在實施實質(zhì)性程序無法獲得充分有效的證據(jù)的時候，才考慮對內(nèi)部控制進行測試。當(dāng)對內(nèi)部控制進行獨立公正的審計，出具內(nèi)部控制審計報告，信息使用者就可以對公司內(nèi)部控制的有效性和健全性有一個更加深入的了解，滿足其投資決策的需求。
三、內(nèi)部控制審計工作的流程
1、內(nèi)控制度的健全性測試階段
主要是了解被審計單位的基礎(chǔ)情況，這是審查內(nèi)控制度的第一步。其方法步驟是：首先查閱收集資料，了解被審單位基本情況，包括單位性質(zhì)、組織機構(gòu)、經(jīng)營范圍、各種內(nèi)控制度、業(yè)務(wù)處理程序和手續(xù)等；其次，將上面了解的情況，應(yīng)用記述法、調(diào)查表法、流程圖法，把被審計單位的內(nèi)控制度直接描述出來，了解其健全程度和完整程度；最后，綜合匯總調(diào)查結(jié)果，確定符合性測試的人員分工，重點和方法等。
2、內(nèi)控制度的符合性測試階段
即進一步檢查內(nèi)控制度在實際經(jīng)濟活動中是否得到貫徹執(zhí)行，以及執(zhí)行程度如何及其中的缺陷和薄弱環(huán)節(jié)，確定被審計單位內(nèi)控制度可信賴程度，以確定下一階段實質(zhì)性測試的范圍，重點和方法。測試的過程，就是對調(diào)查結(jié)果進行查證核實的過程。進行符合性測試的方法主要有憑證測試、實地測試、實驗測試三種。
3、內(nèi)控制度實質(zhì)性測試階段
就是對被審計單位內(nèi)部會計處理程序發(fā)揮作用程度的測試。其目的是為了驗證內(nèi)部會計處理程序發(fā)揮作用下所產(chǎn)生會計數(shù)據(jù)的可信性，從而揭示內(nèi)控制度的實質(zhì)問題，以便審計人員據(jù)以作出審計結(jié)論。這一階段，通過對內(nèi)控制度的調(diào)查，測試和評價，給予信賴的，則實質(zhì)性測試份量和程度就可以相對減少；反之可定為審計重點則應(yīng)增加實質(zhì)性測試的份量和程度，找出問題所在，收集審計證據(jù)，確定性質(zhì)，以便對被審計單位內(nèi)控制度作出切實、全面、公正、準(zhǔn)確的評價結(jié)論。
4、全面評價階段
在實質(zhì)性測試結(jié)束后，根據(jù)其測試結(jié)果，編寫審計報告，對被審計單位內(nèi)控制度的健全性，合理性，合法性、可行性、有效性作出全面評價，既要肯定成績，又要指出不足，并提出具體切實可行的審計建議，以利據(jù)此改進工作，完善內(nèi)控制度，促進提高經(jīng)濟效益。
四、完善企業(yè)內(nèi)部控制審計的幾點建議
1、合理設(shè)置內(nèi)部控制審計組織架構(gòu)
受多方面因素影響，目前我國企業(yè)內(nèi)部控制審計的獨立性不強，因此合理設(shè)置內(nèi)部控制審計組織架構(gòu)，保證內(nèi)部控制審計的獨立與執(zhí)行性非常關(guān)鍵。從長遠看，尤其是內(nèi)部控制審計發(fā)展到一定階段時，要完善國有企業(yè)內(nèi)部控制審計，還是應(yīng)該成立專門的內(nèi)部控制審計機構(gòu)。特別是那些經(jīng)濟業(yè)務(wù)復(fù)雜、規(guī)模較大的國有企業(yè)，應(yīng)該在企業(yè)內(nèi)部設(shè)置審計部和審計委員會，對董事會等權(quán)力機構(gòu)負(fù)責(zé)，全權(quán)實施內(nèi)部控制審計。
2、提高內(nèi)部控制審計人員素質(zhì)
內(nèi)部控制審計并不是與外部審計完全不相關(guān)的，內(nèi)部控制審計也可以幫助注冊會計師提高工作效率。內(nèi)部審計人員素質(zhì)提高了，并能夠保持高度的獨立性，內(nèi)部審計工作就能為內(nèi)部控制審計工作提供內(nèi)部控制制度合理性和有效性的審計證據(jù)，這樣也可以節(jié)省注冊會計師的審計時間和精力。所以提高內(nèi)部審計人員的素質(zhì)，完善內(nèi)部審計工作，是更加有效實施國有企業(yè)內(nèi)部控制審計的一個重要方面。
3、避免重復(fù)審計，控制審計成本
企業(yè)在實施內(nèi)部控制審計的過程中，應(yīng)考慮成本效益，在保證審計質(zhì)量的前提下盡可能降低審計成本，提高審計效率。首先，內(nèi)部控制審計應(yīng)盡可能選擇整合審計方法，與企業(yè)財務(wù)報告審計相互配合。內(nèi)部控制審計需要了解和測試企業(yè)與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的設(shè)計及運行情況，而財務(wù)報告的審計在實質(zhì)性程序不足以提供充分審計證據(jù)的情況下也要進行內(nèi)部控制的測試，兩者可以相互借鑒、相互整合。其次，注冊會計師在進行內(nèi)部控制審計時，應(yīng)該盡可能利用企業(yè)開展的內(nèi)部審計報告，減少工作量。
結(jié)語：總之，內(nèi)部審計和內(nèi)部控制同為現(xiàn)代企業(yè)治理結(jié)構(gòu)中不可或缺的組成部分。將其兩者相結(jié)合，就可以用內(nèi)部控制創(chuàng)造出一個良好的管理環(huán)境。充分借助內(nèi)部審計這個工具，能確保內(nèi)部控制措施在企業(yè)內(nèi)得到更有效、徹底的貫徹執(zhí)行。
參考文獻
關(guān)鍵詞：注冊會計師；審計風(fēng)險；成因；規(guī)避
一、審計風(fēng)險的概念及現(xiàn)狀
（一）審計風(fēng)險的概念
審計風(fēng)險是指會計報表存在重大錯誤或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。
（二）審計風(fēng)險的現(xiàn)狀
1.審計訴訟“爆炸”
進入訴訟“爆炸”時期以來，涉及注冊會計師的舞弊案件激增，注冊會計師形象一落千丈。國內(nèi)外由于審計風(fēng)險導(dǎo)致的重大審計事故層出不窮，“安然”事件，“世通”事件，深圳“原野”事件等給事務(wù)所及注冊會計師敲響了警鐘，給行業(yè)的發(fā)展帶來了不可磨滅的負(fù)面影響。
2.“深口袋”現(xiàn)象流行
社會日益認(rèn)同，受害方應(yīng)該向有能力賠償?shù)囊环教嵩A，相比因經(jīng)營或財務(wù)困境而錯報或舞弊的被審計單位，收入頗豐的事務(wù)所往往有更充分的賠償能力。因此，失意的投資者或者債權(quán)人常將注冊會計師作為訴訟的主要目標(biāo)，而法院也往往由于同情受害者而判定其賠償受害者。
二、審計風(fēng)險產(chǎn)生的原因
（一）源自審計主體的審計風(fēng)險
1.審計人員自身素質(zhì)的局限性。（1）審計人員的經(jīng)驗和專業(yè)勝任能力的有限性。審計是一項技術(shù)性很強的活動，需要依賴審計人員有限的的專業(yè)判斷和專業(yè)勝任能力，即使經(jīng)驗豐富的審計師也會有誤斷的時候。（2）審計人員的職業(yè)道德水準(zhǔn)和執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度影響審計風(fēng)險。雖然審計風(fēng)險具有客觀性，但也會因為審計人員自身的職業(yè)道德水平、風(fēng)險意識、法制觀念不同而產(chǎn)生不同的結(jié)果。
2.事務(wù)所內(nèi)部治理風(fēng)險。（1）人員管理風(fēng)險。注冊會計師的智力勞動是事務(wù)所審計業(yè)務(wù)得以開展的基石，失效的內(nèi)部人員管理意味著審計人員能力和品質(zhì)的低質(zhì)量，潛伏著較大的審計風(fēng)險。（2）文化管理風(fēng)險。事務(wù)所在日常經(jīng)營過程中形成的文化氛圍，在潛移默化中會影響審計人員在執(zhí)業(yè)過程中價值觀念和道德準(zhǔn)則的遵守，進而影響審計報告的質(zhì)量。（3）質(zhì)量控制風(fēng)險。審計報告的形成過程中有許多環(huán)節(jié)，經(jīng)手人多，故審計部門的相關(guān)規(guī)章制度不健全會導(dǎo)致審計風(fēng)險。
3.審計對象的復(fù)雜性。從審計對象的演變來看，最初的會計賬目審計階段，隨后審計對象擴展到資產(chǎn)負(fù)債表，進而擴展到對企業(yè)全部經(jīng)營活動和管理政策進行審查。審計的對象越來越復(fù)雜，審計人員做出正確審計結(jié)論的難度增加，審計風(fēng)險在所難免。
4.審計技術(shù)的局限性。（1）審計方法的固有缺陷。目前廣泛采用的審計方法均以合理保證和審計人員的主觀判斷為前提，因此一定程度的審計風(fēng)險不可避免。（2）審計工具的相對滯后。傳統(tǒng)的審計程序和落后的計算機輔助審計環(huán)節(jié)對在計算機環(huán)境下生成的會計報表進行審計，為審計意見的提出帶來難以預(yù)測的風(fēng)險。
5.成本效益原則。作為盈利性組織，事務(wù)所不可能一味增加成本提高服務(wù)質(zhì)量而不考慮自身收益情況；成本的有限性必然導(dǎo)致審計質(zhì)量的局限性，也就意味著審計風(fēng)險的必然性。
6.事務(wù)所之間的不正當(dāng)競爭。事務(wù)所為維持和擴大市場份額，即使明知該客戶的審計風(fēng)險比較大，仍愿意去冒險。審計風(fēng)險無法成為選擇客戶的標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致審計風(fēng)險缺乏可控性。
（二）源自審計客體的審計風(fēng)險
1.被審計單位內(nèi)部治理風(fēng)險。（1）被審單位嚴(yán)重舞弊。被審計單位為達到不良目的，有意篡改資料，偽造證據(jù)，使被審計單位和審計師掌握的信息出現(xiàn)嚴(yán)重不對稱。（2）被審企業(yè)內(nèi)部控制制度不完善。一些中小企業(yè)無內(nèi)控或者內(nèi)控不完善，使財務(wù)錯誤或舞弊得不到發(fā)現(xiàn)或有效控制，從而產(chǎn)生控制風(fēng)險。此外，一些企業(yè)表面雖有完善的內(nèi)控，但實質(zhì)上管理層凌駕于內(nèi)控之上或員工串通舞弊，極易蒙蔽審計人員。
2.被審計單位經(jīng)營風(fēng)險不斷加大。市場經(jīng)濟的飛速發(fā)展使得企業(yè)經(jīng)營規(guī)模不斷擴大，交易日趨復(fù)雜，經(jīng)營風(fēng)險也漸大，經(jīng)營風(fēng)險很快就會轉(zhuǎn)為財務(wù)報表錯報的風(fēng)險，亦即審計風(fēng)險也水漲船高。
3.經(jīng)營者既是被審人又是審計委托人的現(xiàn)實。形式上和實質(zhì)上的獨立性是注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的靈魂。但在實踐中，作為審計客體的被審計單位既是企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果等審計對象的生成者，同時又是審計業(yè)務(wù)的委托人。缺乏獨立性，審計風(fēng)險隨之加重。
4.企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的變化。隨著會計電算化、無紙化辦公的普及，被審計單位內(nèi)部控制已由側(cè)重人工轉(zhuǎn)為側(cè)重自動化。電子數(shù)據(jù)處理部門主導(dǎo)下的內(nèi)部控制，往往難以預(yù)見和防范大額、異常、偶發(fā)的交易中潛伏的錯誤；未經(jīng)授權(quán)存取、修改資料可能會不留痕跡；設(shè)計、修改應(yīng)用程序過程中所發(fā)生的錯誤與舞弊可能長時間存在而不被發(fā)現(xiàn)。
（三）源自審計環(huán)境的審計風(fēng)險
1.政治、經(jīng)濟等社會環(huán)境的變化。被審計單位的生產(chǎn)和經(jīng)營是以政治、經(jīng)濟等社會環(huán)境為背景的，經(jīng)營成果和財務(wù)狀況勢必受相關(guān)社會環(huán)境變化的影響。在穩(wěn)定的政治經(jīng)濟環(huán)境下，企業(yè)舞弊的概率相對較小，審計人員所處的審計環(huán)境相對良好寬松，審計風(fēng)險也相應(yīng)降低；反之，則審計風(fēng)險加大。
2.審計報告的影響越來越大。政治、經(jīng)濟等社會環(huán)境的變化使利益相關(guān)者越來越難以獨立對企業(yè)狀況做出客觀認(rèn)知，越來越依靠獨立第三方的審計報告來評價企業(yè)或做出決策；網(wǎng)絡(luò)等傳媒的普及，使審計報告極大的公開化，使關(guān)注注冊會計師審計的群體大幅增加。所以注冊會計師所承擔(dān)的責(zé)任以及面臨的職業(yè)風(fēng)險也與日俱增。
關(guān)鍵詞：風(fēng)險導(dǎo)向；內(nèi)部審計；思考
國際上審計模式的發(fā)展經(jīng)歷了三個階段：賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健⒅贫葘?dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ胶惋L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑?風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍窃谫~項導(dǎo)向?qū)徲嫼椭贫葘?dǎo)向?qū)徲嫽A(chǔ)上發(fā)展起來的一種新型審計模式，是在綜合分析影響被審計單位經(jīng)濟活動各種因素的基礎(chǔ)上，對被審計單位開展風(fēng)險評估，確定實施審計的范圍和重點，進而開展實質(zhì)性審查的一種審計方法。從揭示風(fēng)險方面看，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c現(xiàn)行審計方式比具有明顯的優(yōu)勢，能夠有效地彌補現(xiàn)行審計方式的不足，因此在人民銀行引人風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬶@得尤為必要。
一、人民銀行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降陌l(fā)展軌跡
2011年，人民銀行制定并印發(fā)了《人民銀行內(nèi)審工作轉(zhuǎn)型2011-2013年規(guī)劃》，標(biāo)志著內(nèi)審轉(zhuǎn)型工作全面啟動，并將確立風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ阶鳛閮?nèi)審工作轉(zhuǎn)型的第一任務(wù)；與此同時，牽頭組建了風(fēng)險評估課題攻關(guān)小組，在認(rèn)真梳理與研究歐美等發(fā)達國家央行風(fēng)險評估工作的基礎(chǔ)上，于2012年下發(fā)了《關(guān)于人民銀行風(fēng)險評估實施方案（征求意見稿）》，人民銀行內(nèi)審風(fēng)險評估框架的雛形基本形成。在理論研究取得重要突破的同時，人民銀行風(fēng)險評估實踐在各分支機構(gòu)的積極推動下得到了穩(wěn)步推進。為加強轉(zhuǎn)型成果推廣與應(yīng)用，進一步推進風(fēng)險評估工作，2013年7月，通過召開座談會的形式，討論修訂風(fēng)險評估初步框架，下發(fā)《人民銀行內(nèi)審部門風(fēng)險評估工作試行辦法》，建立了人民銀行風(fēng)險量化評估模型，規(guī)范了風(fēng)險評估程序。郭慶平行長助理在轉(zhuǎn)型工作總結(jié)會議上指出，各級內(nèi)審部門在制定審計方案、實施現(xiàn)場審計、編寫審計報告過程中，注重應(yīng)用風(fēng)險評估方法，更好地做到了“風(fēng)險引導(dǎo)審計、審計關(guān)注風(fēng)險”。從總體上看，人民銀行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭呀?jīng)基本確立。
二、人民銀行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降膸c思考
（一）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ交敬_立
經(jīng)過三年轉(zhuǎn)型，審計人員逐步強化并在實踐中努力運用轉(zhuǎn)型五項理念，但對于“風(fēng)險引導(dǎo)審計、審計關(guān)注風(fēng)險”理念的認(rèn)識和運用仍處于起步探索階段，審計人員的認(rèn)識有待轉(zhuǎn)變。一方面，未能全面認(rèn)識到風(fēng)險引導(dǎo)審計不僅可以運用用至審計計劃的制定，而且應(yīng)拓展延伸至審計方案的制定、審計現(xiàn)場的實施、審計報告的編寫等過程。另一方面，按照機構(gòu)層次和職責(zé)分工，制定審計計劃是總行層面考慮的，分支機構(gòu)尤其是分行層面以下的省會中支和地市中支主要承擔(dān)審計項目的組織與實施，對于審計計劃制定缺少必要地主動性，因此，風(fēng)險引導(dǎo)審計理念未得到較廣范圍、較深層次的實踐探索。更重要的是審計人員按照慣性思維與以往審計經(jīng)驗，認(rèn)為在審計實施和報告階段已關(guān)注了重大審計發(fā)現(xiàn)，做到了審計關(guān)注風(fēng)險，沒必要再進行復(fù)雜的分析評價。
（二）風(fēng)險識別是風(fēng)險評估工作的前提和基礎(chǔ)
風(fēng)險評估中需識別的風(fēng)險事件既包括影響業(yè)務(wù)目標(biāo)實現(xiàn)的固有風(fēng)險事件，也包括影響基本控制目標(biāo)實現(xiàn)的重大內(nèi)控缺失問題。在風(fēng)險事件識別過程中，一方面應(yīng)以評估對象的業(yè)務(wù)目標(biāo)為邏輯起點，參照《人民銀行內(nèi)審部門風(fēng)險評估工作試行辦法》的風(fēng)險分類方式，全面識別影響業(yè)務(wù)目標(biāo)實現(xiàn)的固有風(fēng)險事件。另一方面，也要認(rèn)真分析被評估業(yè)務(wù)流程，理解被評估業(yè)務(wù)的基本控制目標(biāo)，進而識別重大內(nèi)控缺失問題。內(nèi)部控制具有層次性，通常根據(jù)業(yè)務(wù)重要性和固有風(fēng)險強弱，設(shè)計實施不同層次的控制流程、控制活動和控制措施，與此對應(yīng)的控制目標(biāo)也分為基本控制目標(biāo)和具體控制目標(biāo)。在風(fēng)險評估工作中，僅需識別影響基本控制目標(biāo)實現(xiàn)的重大內(nèi)控缺失問題，不需識別影響具體控制目標(biāo)的一般內(nèi)控規(guī)范性問題，以避免識別出的風(fēng)險失之于詳細(xì)、瑣碎，難以分析利用。
（三）評估依賴參與評估人員的專業(yè)判斷
開展風(fēng)險評估更多的依賴于評估人員的職業(yè)判斷，對評估人員的專業(yè)素質(zhì)要求較高。在審計方案制定階段開展評估，需評估人員了解制度、近期審計中發(fā)現(xiàn)及相關(guān)檢查的情況。一般意義上來說，能夠熟悉上述三方面的人員，往往都是審計經(jīng)驗比較豐富的審計人員，恰恰這部分人員由于審計“慣性”思維的影響，習(xí)慣于對照制度去制定審計內(nèi)容，對于風(fēng)險評估中比較復(fù)雜的數(shù)學(xué)計算，感覺有點畏難。在審計實施階段，不僅要求審計人員投入大量的精力查深、查透問題，而且也需要審計人員改進審計方式，采取更有針對性的審計手段對確定的重點內(nèi)容進行重點審計，往往容易出現(xiàn)出現(xiàn)追求審計進度犧牲審計重點的情況。在審計報告階段，審計人員要對照影響程度標(biāo)準(zhǔn)對審計發(fā)現(xiàn)問題進行再次評判，對審計人員尤其是主審人的能力提出了更高要求。
三、人民銀行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ竭M一步深入研究的方面
雖然人民銀行風(fēng)險評估框架已基本成型，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭鸦敬_立，但仍有待進一步研究。
（一）提高風(fēng)險評估的客觀性
風(fēng)險評估更多情況下依賴于職業(yè)判斷，對評估人員的素質(zhì)要求較高。如何消除人為因素的影響，提高評估的準(zhǔn)確性是不斷探索解決的重要問題。通過量化賦值計算得出一個剩余風(fēng)險的數(shù)，但這個數(shù)并不是一個精確的數(shù)，即便算到小數(shù)點后兩位，也不代表對風(fēng)險的衡量就更準(zhǔn)確。要想使風(fēng)險評估更準(zhǔn)確，必須在評估過程上下功夫。
（二）改進風(fēng)險評估的適用性
風(fēng)險評估適用范圍是內(nèi)審部門，是內(nèi)審部門對人民銀行各項職能和業(yè)務(wù)領(lǐng)域開展風(fēng)險評估，制定審計計劃、配置審計資源、實施審計活動的重要依據(jù)。下一步將此方法推廣至人民銀行各業(yè)務(wù)部門開展自評估，風(fēng)險評估方法適用性、合理性和效果性也是值得深入研究的問題。
（三）提升風(fēng)險評估工作的效率性
從風(fēng)險評估量化計算公式可以看出，評估人員在識別出風(fēng)險事件、做出風(fēng)險等級認(rèn)定后，需要投入大量的工作進行復(fù)雜的數(shù)學(xué)計算。因此，適時加快推進評估工作的信息化建設(shè)力度，讓評估人員跳出復(fù)雜的計算過程，使評估真正回歸到風(fēng)險事件的識別、判定風(fēng)險等級等主要環(huán)節(jié)，才能有助于更好的發(fā)揮評估工作的作用。
關(guān)鍵詞 ：內(nèi)部控制缺陷披露 內(nèi)控審計 債務(wù)成本 權(quán)益成本
在日趨規(guī)范的資本市場中，上市公司對于內(nèi)控信息的披露以及成為監(jiān)管機構(gòu)的關(guān)注重點。2002年，美國薩班斯法案第404條，明確提出上市公司應(yīng)當(dāng)對內(nèi)控報告進行披露并對此作出自我評價，并由審計師對報告進行鑒定。2008年和 2010年我國財政部、證監(jiān)會、銀監(jiān)會、審計署、保監(jiān)會等五部委聯(lián)合簽發(fā)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，要求“自2011年元月1日起，境內(nèi)外同步上市公司”及“自2012年元月1日起，境內(nèi)上市國有控股公司”，進行內(nèi)控報告披露和審計報告披露。這一規(guī)定表示國內(nèi)審計領(lǐng)域已經(jīng)與上市公司的信息披露制度間建立起有效連接，并逐步達到國際要求水平，信息披露也有自愿方式轉(zhuǎn)變?yōu)閺娭品绞健?/p>
政府強制要求上市公司披露內(nèi)控信息，主要出于以下幾點考慮。一，市場信息資源配置過程中的失靈問題。投資者根據(jù)上市公司的內(nèi)控信息披露，能夠準(zhǔn)確判斷該公司的市場盈虧以及后續(xù)發(fā)展?fàn)顩r，同時對市場風(fēng)險有較為全面的把握，這些都是投資者進行判斷的主要依據(jù)。與股票投資方式相比，債券交易者在信息掌控方面已經(jīng)處于相對劣勢。如果某上市公司披露內(nèi)部控制缺陷，投資者主要通過上市公司的財務(wù)報告對其進行初步了解，這樣才能充分掌握公司財務(wù)運行情況，如果披露信息不完整，則會造成投資者風(fēng)險判斷能力下降，對于風(fēng)險控制的把握不足。因此投資者往往會才會高回報率進行信息不對等造成了經(jīng)濟損失，這也為上市公司提高了一定債務(wù)成本。二，促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，維護社會主義市場經(jīng)濟秩序和社會公眾利益。考慮我國現(xiàn)有國情及我國企業(yè)經(jīng)營現(xiàn)狀，怎樣高效地將國外較成熟的成功經(jīng)驗融入到我國現(xiàn)有的內(nèi)控管理體制中，做到既適合我國社會主義市場經(jīng)濟的特點又有利于我國市場經(jīng)濟有序發(fā)展的體制規(guī)范，這是學(xué)術(shù)界一直討論的課題，同時也是政府竭力解決的難題。
一、內(nèi)部控制缺陷披露對債務(wù)成本的影響
自愿性內(nèi)控信息披露與政府強制性披露不同，是一種在“市”場作用下，上市公司與外部信息需求者間進行內(nèi)控信息配置的行為。但伴隨著內(nèi)控信息披露而產(chǎn)生的披露成本的顯著增加，即使是內(nèi)部控制較健全的公司也可能存在自愿性內(nèi)控信息披露動機不足的問題，而那些本身就存在內(nèi)部控制缺陷的公司就更缺少動機主動披露其內(nèi)部控制缺陷披露了。理論指出，相關(guān)利益的結(jié)合構(gòu)成了企業(yè)組成的元素，而債權(quán)人優(yōu)勢企業(yè)關(guān)系中較為常見的一種，契約具有一定的風(fēng)險性，而這些風(fēng)險將由債務(wù)人承擔(dān)，這就使債權(quán)人對風(fēng)險成本進行提升，所以企業(yè)方面的債務(wù) 成本也會隨之增加。同時信息失衡理論指出，由于信息傳遞的不均衡，掌握一定信息者會進行利益剝奪，而未掌握信息者將處于被動位置，從而使未掌握信息者提高收益率以彌補信息失衡造成的損失。債權(quán)人不具備信息優(yōu)勢，只能夠根據(jù)上市公司的財務(wù)報告和其它相關(guān)數(shù)據(jù)進行評價判斷，以此判斷投資效益以及回報率，最終會對公司的債務(wù)成本造成累積。如果上市企業(yè)具有完善的內(nèi)部管理披露制度，那么信息失衡現(xiàn)象將大幅度降低，投資者根據(jù)相關(guān)的信息情況對自己的投資行為進行把握，就會對債務(wù)成本要求較低。反之，如果上市企業(yè)的內(nèi)控披露較多，投資者將對公司的財務(wù)風(fēng)險有更全面認(rèn)識，債權(quán)人會由此要求高于原來成本的風(fēng)險補償，從而造成公司承擔(dān)更高的債務(wù)成本。由此可得出結(jié)論：內(nèi)部控制缺陷披露與債務(wù)成本之間成正比例，即披露信息越全面，則公司的債務(wù)成本越高。
二、內(nèi)部控制缺陷披露對權(quán)益性資本的影響
從內(nèi)部控制產(chǎn)生的原理來看，委托與內(nèi)部控制之間有著必要的市場聯(lián)系，做好內(nèi)部管控，能夠有效降低人道德風(fēng)險指數(shù)，同時也使逆向選擇風(fēng)險有所下降，人與委托者之間的矛盾將得到環(huán)節(jié)，同時這也是股東權(quán)益得到保障、企業(yè)運營效益提升的重要途徑。內(nèi)部控制不到位，則會無形中加大管理者的道德風(fēng)險，逆向選擇的概率也會大幅增加，從而加劇委托發(fā)與方的矛盾激化，企業(yè)管理行為缺乏有效監(jiān)控，從而使企業(yè)運營效益呈現(xiàn)下降趨勢，對于投資者而言，這樣的企業(yè)將被劃歸到高風(fēng)險行列。由此可見，對于投資方而言，內(nèi)部控制不完善的企業(yè)，主要表現(xiàn)為問題不過關(guān)，它將造成運營風(fēng)險不斷增加，投資者對企業(yè)風(fēng)險評估的調(diào)增，同樣會使權(quán)益資本大幅上漲。
三、內(nèi)控審計對債務(wù)成本及權(quán)益性資本的影響
內(nèi)控審計作為一種外部監(jiān)控手段，在某種程度上可以彌補自身獲取信息的缺陷，從而提高上市公司的債務(wù)成本。在信號傳遞這一理論基礎(chǔ)上，上市企業(yè)會更傾向于對外界披露積極信號。所以，為了是外界接收到更多關(guān)于企業(yè)內(nèi)控的積極信息，企業(yè)出具內(nèi)控監(jiān)督報告的幾率會大大增加。內(nèi)控審計是較為有效的外部監(jiān)督方式，具有獨立操作性，較少受到外界因素干擾，能夠使信息傳遞更到位。投資方通過內(nèi)控審計信息，對上市企業(yè)內(nèi)控信息具有充分了解，會增強投資者信息度，從而有效把握風(fēng)險評估，減少由于風(fēng)險溢價形成成本變動，最終達到債務(wù)成本下降的目的。通過上述分析，可以得到以下結(jié)論：企業(yè)債務(wù)成本與內(nèi)控設(shè)計之間具有負(fù)向相關(guān)，也就是說企業(yè)實施內(nèi)控管理會有效降低債務(wù)成本。
信息傳遞理論指出，上市企業(yè)如果具備高質(zhì)量的財務(wù)信息披露行為，那么對于內(nèi)控審計報告的披露也會更加積極。作為有效的外部監(jiān)督形式，內(nèi)控審計是較為有效的外部監(jiān)督方式，具有獨立操作性，較少受到外界因素干擾，能夠使信息傳遞更到位。投資方通過內(nèi)控審計信息，對上市企業(yè)內(nèi)控信息具有充分了解，會增強投資者信息度，從而有效把握風(fēng)險評估，減少由于風(fēng)險溢價形成成本變動，最終達到債務(wù)成本下降的目的。
四、內(nèi)控審計的調(diào)節(jié)作用
強制性內(nèi)控信息披露給市場帶來了增量信息，促進了股票市場和債權(quán)債務(wù)市場等的資源配置優(yōu)化。而市場的資源配置優(yōu)化效應(yīng)，勢必會反過來激勵上市公司加強自身管理健全內(nèi)部控制，尤其是改善公司治理，以獲取更大的競爭優(yōu)勢。上市企業(yè)決策層應(yīng)當(dāng)對內(nèi)控評價負(fù)責(zé)，同時也決定是否對外披露內(nèi)控缺陷。如果披露過程完全處于自主狀態(tài)，缺乏外界監(jiān)督，信息受眾必然會對信息的真實性和客觀性產(chǎn)生質(zhì)疑。內(nèi)控審計行為能夠?qū)ζ髽I(yè)內(nèi)控信息披露作出有效的外部監(jiān)管，企業(yè)引入內(nèi)審機制，將使信息受眾對企業(yè)的信息披露保持信任。同時，內(nèi)審制度的實施，會減少投資方與企業(yè)之間的信息失衡，從而對企業(yè)的權(quán)益成本形成良性影響。內(nèi)控審計能夠在一定程度上提升缺陷披露多造成的權(quán)益成本增加，主要影響有兩個方面：第一，通過內(nèi)控審計，信息接收方會對投資方企業(yè)的內(nèi)控缺陷有更多認(rèn)識，這種認(rèn)知會有效降低投資方風(fēng)險系數(shù)，如果企業(yè)沒有建立完備的內(nèi)審機制，上市企業(yè)的信息缺陷風(fēng)險將轉(zhuǎn)化為投資者的信心下降，所以投資方對于風(fēng)險補償成本要求會進一步增加，最終造成上市企業(yè)權(quán)益成本的增加。第二，內(nèi)控審計制度能夠有效提升投資方對于上市企業(yè)的財務(wù)信心，從而對于回報率要求有所下降，這樣就形成了上市企業(yè)權(quán)益成本的下降。由此我們可以得出結(jié)論：內(nèi)控審計對內(nèi)部控制缺陷披露與權(quán)益資本成本的關(guān)系具有調(diào)節(jié)作用，也就是說，上市企業(yè)的內(nèi)控審核會加大內(nèi)控信息缺陷對企業(yè)造成的成本附加影響。
上市企業(yè)決策層應(yīng)當(dāng)對內(nèi)控評價負(fù)責(zé)，同時也決定是否對外披露內(nèi)控缺陷。如果披露過程完全處于自主狀態(tài)，缺乏外界監(jiān)督，信息受眾必然會對信息的真實性和客觀性產(chǎn)生質(zhì)疑。內(nèi)控審計行為能夠?qū)ζ髽I(yè)內(nèi)控信息披露作出有效的外部監(jiān)管，企業(yè)引入內(nèi)審機制，將使信息受眾對企業(yè)的信息披露保持信任。同時，內(nèi)審制度的實施，會減少投資方與企業(yè)之間的信息失衡，從而對企業(yè)的權(quán)益成本形成良性影響。內(nèi)控審計能夠在一定程度上提升缺陷披露多造成的權(quán)益成本增加，主要影響有兩個方面：第一，通過內(nèi)控審計，信息接收方會對投資方企業(yè)的內(nèi)控缺陷有更多認(rèn)識，這種認(rèn)知會有效降低投資方風(fēng)險系數(shù)，如果企業(yè)沒有建立完備的內(nèi)審機制，上市企業(yè)的信息缺陷風(fēng)險將轉(zhuǎn)化為投資者的信心下降，所以投資方對于風(fēng)險補償成本要求會進一步增加，最終造成上市企業(yè)權(quán)益成本的增加。第二，內(nèi)控審計制度能夠有效提升投資方對于上市企業(yè)的財務(wù)信心，從而對于回報率要求有所下降，這樣就形成了上市企業(yè)權(quán)益成本的下降。
五、結(jié)論建議
根據(jù)上述分析，從上市企業(yè)、投資方和監(jiān)理機構(gòu)三個方面提出如下建議：
第一，上市企業(yè)應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制上加大管理力度，同時跟進內(nèi)部審計控制，提升內(nèi)控信息質(zhì)量，盡量較少企業(yè)與投資方的信息失衡，從而提升投資方對企業(yè)的信心，通過內(nèi)控信息的完善和披露，使公司有效降低權(quán)益成本。內(nèi)控缺陷信息的披露，與企業(yè)的權(quán)益成本成正比例，內(nèi)控信息披露不完全會造成企業(yè)權(quán)益成本的直線上升。
第二，投資者應(yīng)認(rèn)真判別和分析上市公司披露的內(nèi)部控制缺陷，對企業(yè)信息進行客觀評價和全面理解，從而對投資回報率有客觀認(rèn)識。在企業(yè)內(nèi)部，債務(wù)成本與審計結(jié)果兩者間并不具備嗎，明顯的負(fù)相關(guān)聯(lián)系，如果市場對企業(yè)披露的內(nèi)控信息不予認(rèn)可，則企業(yè)內(nèi)部的審計結(jié)果不會增加投資方對于企業(yè)信息的接受度，從而獲得債務(wù)成本的明顯下降。
第三，監(jiān)管機構(gòu)在監(jiān)督過程中，有權(quán)利強制執(zhí)行企業(yè)信息披露要求，保障上市企業(yè)信息的高質(zhì)量披露。對于審計市場操作的不規(guī)范行為進行整治，同時加大質(zhì)量監(jiān)督力度，這樣才能有效提升投資方對于審計結(jié)果的信任度，從而實現(xiàn)資本市場整體信息高度透明。這樣行為也假發(fā)信息披露制度從自愿到強制的明顯改變，是內(nèi)控監(jiān)督作用得以積極發(fā)揮。監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)當(dāng)對上市企業(yè)的信息披露作出明確的制度規(guī)定，逐步擴展內(nèi)部監(jiān)控體系范圍，同時還要將監(jiān)控工作落到實處，做到長遠，是資本市場意識到監(jiān)管機構(gòu)對于審計與信息質(zhì)量的重視程度。審計質(zhì)量的不斷提升，以利于建立投資者的市場信心，同時對審計師的信任度也會相應(yīng)提升，最終形成上市企業(yè)自主自愿型嘻嘻披露，并出具更為真實客觀的審計報告。審計信息能夠形成披露缺陷與債務(wù)成本之間的制衡作用，但是效果不甚明顯。如果上市企業(yè)沒有完整的進行內(nèi)控信息披露，通過審計行為企業(yè)債務(wù)成本會相應(yīng)降低。如果上市企業(yè)對內(nèi)控缺陷進行披露時，審計結(jié)果反而能夠提升企業(yè)的債務(wù)成本，但是提升成都并不明顯。
總之，內(nèi)控信息披露的輕質(zhì)執(zhí)行制度，對上市企業(yè)的內(nèi)控管理、內(nèi)控體系、監(jiān)督體系、成本回籠等方面具有積極的促進作用，對于內(nèi)控信息的逐步轉(zhuǎn)型，要做到穩(wěn)定、謹(jǐn)慎，保障企業(yè)內(nèi)控體系建設(shè)完備，取得更為顯著的實際效用，使資本市場的有效資源得到優(yōu)化配置。
參考文獻：
