時間：2023-01-19 15:42:10
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇審計師論文，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
根據《審計署、人事部審計專業技術資格考試辦公室關于*年度審計專業技術資格考試及評價工作有關事項的通知》（審考辦字〔*〕1號）和省人事廳《關于做好*年度專業技術資格評審工作的通知》（粵人發〔*〕148號）精神，結合我省高級審計師資格評審情況，現將*年度高級審計師資格評審工作有關事項通知如下：
一、受理申報材料的時間、地點
*年度*省高級審計師資格評審委員會受理申報評審材料的時間：*年9月1日至9月12日（星期六、星期天除
外），上午8:30—12:00，下午2:00—5:30。
*年度*省高級審計師資格評審委員會受理申報材料地點
聯系電話：
聯系人：
二、高級審計師資格評審條件
我省*年度高級審計師資格評審條件，按照人事部、審計署《關于印發〈高級審計師資格評價辦法（試行）〉的通知》（人發〔*〕58號）執行。
（一）適應范圍。
我省從事審計專業技術工作的在崗人員，中央駐粵單位從事審計專業技術工作的在崗人員。
（二）高級審計師考試條件。
具有在有效期之內的高級審計師資格考試成績合格證書或有效證明。
（三）學歷、資歷條件。
具備博士學位，且從事審計工作取得相關業績，或取得審計師或相關專業中級專業技術資格后，從事審計工作滿3年，達到高級審計師資格條件。
（四）外語條件。
1．必須按照人事部全國職稱外語等級考試適用范圍的規定，報名參加相應等級的考試（政策規定可免考的除外），并符合以下條件之一（無有效期限制）：
（1）*年以來取得的人事部職稱外語等級考試成績合格證書（含*年*省職稱外語考試合格成績單）或人事部職稱外語等級考試全國通用標準以上成績通知單。
（2）1956年至1960年出生的，職稱外語成績僅供參考。
（3）在縣以下基層單位（含行政區轄下的鄉鎮單位）工作的人員，職稱外語考試成績達到40分以上。
2．符合下列條件之一者，可免試職稱外語：
（1）獲得博士學位；
（2）*年（含）以前出生的或*年恢復高考之前進入大中專院校學習且畢業的；
（3）外語專業大專以上學歷畢業、現不從事外語專業技術工作的；
（4）任現職期間公派出國留學或工作，出國前通過國家出國人員外語水平考試，并在國外學習或工作1年以上；
（5）出國留學或在國外工作連續時間在1年以上的；
（6）通過中國國際人才交流協會組織的BFT（A）級考試，取得BFT（A）級考試筆試成績合格證書；
（7）轉換系列評審的專業技術人員，申報評審與轉崗前同檔次專業技術資格，現資格是通過評審或認定取得。
3．行政區劃變動地區（縣改區）的專業技術人員，凡變動前報名參加了全國職稱外語等級考試，且取得有效成績的，在有效期內，可憑合格證或外語成績單，按原相關政策申報評審。有效期已過的，應按現行政區劃報考相應檔次的職稱外語考試。
（五）計算機能力條件。
1．除符合條件可免考的外，必須參加全國專業技術人員計算機應用能力考試，并取得符合規定要求的成績。在縣以下基層單位工作的，須參加4個及以上模塊的考試；在地級以上市單位工作的，須參加5個及以上模塊的考試。
2．符合下列條件之一者，可免全國專業技術人員計算機應用能力考試：
（1）取得博士學位；
（2）計算機專業大專及以上學歷畢業；
（3）在計算機室（中心）直接從事計算機工作3年以上；
（4）參加全國計算機軟件資格或水平考試獲得程序員以上證書者；
（5）在農村鄉（不含鎮）屬單位工作的，或在省扶貧開發重點縣的專業技術人員；
（6）1956年12月31日前出生。
3．轉換系列評審的專業技術人員，應參加《計算機應用能力》考試，并按規定提交合格證書。
（六）年度考核條件。
取得中級資格以后各年度或任職期滿綜合考核“稱職(合格)”以上的證明。
（七）繼續教育條件。
任現職期間，按照《*省科學技術人員繼續教育規定》的要求，結合本專業技術工作需要，參加以新理論、新技術和新方法為主要內容的繼續教育，達到所規定的要求，并提交完成繼續教育的有效證明。
（八）審計工作經歷條件。
取得審計師或相關專業中級專業技術資格后，其審計工作經歷符合下列條件之一：
1．擔任大中型審計項目的主審5次以上。
2．主持實施全國性行業審計或審計調查2項以上，或省級行業審計或審計調查3項以上，或地市級行業審計或審計調查4項以上。
3．擔任審計署或省級以上黨委、人民政府交辦的專案審計項目的主審2次以上，或擔任縣級以上黨委、政府及上級審計機關交辦的專案審計項目的主審3次以上。
4．主持或承擔由審計署、國務院其它有關部門或省級人民政府下達的審計科研課題、政策研究課題、調查研究課題1項以上（如果僅參與課題研究，其排名須在前三位），或由審計署、國務院其它有關部門所屬科研機構、各省、自治區、直轄市審計部門或省級人民政府其它有關部門、地市級人民政府下達的前述課題2項以上。
（九）審計業務成果條件。
取得審計師或相關專業中級專業技術資格后，其審計業務成果符合下列條件之一：
1．在擔任主審的大中型審計項目中，有1項以上在省部級審計項目評選中被評為優秀審計項目，或有3項以上在地市級審計項目評選中被評為優秀審計項目。
2．在承擔的審計或審計調查工作中，所反映的問題具有典型性或預見性，所提出的建議、意見對工作有指導意義，其中有1項以上被國務院采用，或有2項以上被審計署或國務院其它有關部門、省級人民政府采用，或有3項以上被省級審計部門或省級人民政府其它有關部門、地市級人民政府采用，或有4項以上得到被審計單位或委托單位采用，并取得顯著成效。
3．承擔有關部門交辦的專案審計工作，其審計結果成為司法機關、紀檢部門案件審理的重要依據。
4．在主持一個行業或一個大中型企業的審計工作期間，有過審計方法創新或先進經驗總結，被省部以上業務主管部門認可，且相應的審計機關已決定予以推廣或有材料表明已被其它單位正式采用。
5．作為主要執筆人制定過地市以上行業或一個大中型企業的審計操作規程、審計工作制度或審計發展規劃，并經主管部門批準實施。
6．主持或承擔的審計科研課題、政策研究課題、調查研究課題（如果僅參與課題研究，其排名須在前三位），有獨到見解或理論創新，對審計或相關工作具有指導意義，其成果經同行專家鑒定，被認為具有國內較高水平。
（十）論文、著作條件。
取得審計師或相關專業中級專業技術資格后，其審計及相關理論研究成果經兩位具有副高以上專業技術資格的專家鑒定為有較高學術價值，并符合下列條件之一：
1．在正式出版社出版過有統一書號（ISBN）的審計或相關專業著作，本人獨立撰寫5萬字以上；或編寫一部已正式出版的審計或相關專業教材，本人獨立撰寫8萬字以上。對未注明作者所撰寫章節的著作或教材，須由主編或出版社出具作者寫作分工的證明。
2．在有國內統一刊號（CN）的核心類報紙、期刊上或在有國際統一刊號（ISSN）的國外報紙、期刊上發表2篇以上（每篇不少于2000字，下同）獨立完成的論文、調查報告。
3．在有國內統一刊號（CN）的非核心類報紙、期刊上發表3篇以上或在省級新聞出版部門認定的有內部刊號的報紙、期刊上發表4篇以上獨立完成的論文、調查報告。
（十一）本《通知》相關概念的解釋。
1．“相關專業中級專業技術資格”是指會計師、經濟師、統計師、工程師等。
2．工作資歷計算的截止時間為*年8月31日。由此上推，凡未滿規定年限的，一律不得申報。
三、申報評審材料有關要求
申報人必須認真對照高級審計師資格評價條件,實事求是地組織好個人申報材料。申報人所在單位的人事部門應對申報材料認真進行審核,以保證申報材料真實、準確、可靠。
申報高級審計師資格評審的申報表、信息錄入表等表格，統一使用省人事廳*年啟用的格式以及本文附件表格，材料規格以表格上的要求為準，請申報高級審計師資格評審的人員上省人事廳和省審計廳的網站下載表格，使用舊表格的申報材料，一律不予受理。
（一）申報評審材料的名稱及份數。
1.基礎材料:
（1）《*省專業技術資格評審表》1份。
（2）《高級專業技術資格申報人基本情況及評審登記表》1式20份，其中1份為原件。
（3）學歷或學位證、審計師或相關專業中級專業技術資格證、聘書等證明材料復印件1份，需提供原件驗證。
（4）有效期內的高級審計師資格考試合格證原件1份。
（5）符合條件的外語合格證書或成績通知單原件1份；符合免試條件的，提供相應的證明材料復印件1份，需提供原件驗證。若原件已用于申報其他系列專業技術資格的，必須提供由省專業資格考試中心或地級以上市人事局或考試機構加具審核意見的證書復印件。
（6）全國專業技術人員《計算機應用能力》考試合格證書原件1份；符合免試條件的，提供相應的證明材料復印件1份，需提供原件驗證。若原件已用于申報其他系列專業技術資格的，必須提供由省專業資格考試中心或地級以上市人事局或考試機構加具審核意見的證書復印件。
（7）取得審計師或相關專業中級專業技術資格后，各年度《考核登記表》或《專業技術人員（任職期滿）考核登記表》復印件1份。行政機關無聘任的，不提供《專業技術人員（任職期滿）考核登記表》。
（8）繼續教育證明材料復印件，需提供原件驗證。
（9）本人取得審計師或相關專業中級專業技術資格以來的專業技術工作報告1份（3000字以內）。
（10）《*省專業技術人員申報專業技術資格評前公示情況表》原件1份。
（11）《*省申報專業技術資格評審信息錄入表（普通）》原件1份。
（12）近期免冠正面大一寸相片1張（貼在表格《貼資格證相片頁》上）。
（13）《高級審計師資格申報人所在單位基本情況表》原件1份（格式見附1）。
（14）《高級審計師資格申報人廉政建設情況表》原件一份（格式見附件2）。
2．審計工作經歷材料：
提供取得審計師或相關專業中級專業技術資格后，能說明本人主要審計工作經歷的材料，即有關審計通知書或審計報告底稿等復印件1份。
3．審計業績成果材料：
提供取得審計師或相關專業中級專業技術資格后，主要審計業務成果，即有關審計報告、獲獎證書或文件；審計建議被有關部門采用的依據材料；承辦的專案審計工作被司法、紀檢部門作為案件審理依據的文字材料；審計操作規程、審計工作制度或審計發展規劃等材料復印件各1份。
4．論文、著作材料：
包括：論文、著作、教材等材料的復印件1份（包括：封面，有刊號頁，目錄，論文、著作或教材全文），需提供原件驗證。不受理用稿通知。
（二）申報評審材料整理裝訂要求。
1．不需裝訂的材料：
《*省專業技術資格評審表》原件、《高級專業技術資格申報人基本情況及評審登記表》原件1份及復印件19份、《*省專業技術人員申報專業技術資格評前公示情況表》原件1份、《*省申報專業技術資格評審信息錄入表（普通）》原件1份、《高級審計師資格申報人所在單位基本情況表》原件1份、《高級審計師資格申報人廉政建設情況表》原件1份、《貼資格證相片頁》、所有提供查驗的原件。將上述材料裝入1個材料袋，并將相應的《*省高級審計師資格送評材料目錄單》（格式見附件3）貼在材料袋封面上。
2．需裝訂的材料及要求：
除上述不需裝訂的材料外，其余材料均需統一用A4紙的規格制作，編好頁碼，按目錄順序裝訂成一冊。裝訂材料包括封面、目錄（格式見附件4）及申報材料。其中申報材料須按附件4目錄的順序，分為基礎材料、審計工作經歷材料、業績成果材料、論文論著材料四類，每類用分類紙分隔（格式見附件5）。裝訂成冊后的材料裝入材料袋，并將《*省高級審計師資格送評目錄單》貼在材料袋封面上。
（三）其他要求。
1．申報人提交評審的材料必須準確、真實可靠，數量質量符合資格條件規定。
2．申報材料中所有復印件須由單位核對原件，并簽署核對人姓名和審核意見，加蓋公章。
3．申報人所在單位應設立審核評價小組（由人事職改干部、技術主管、專業技術人員組成），對申報人任現職以來的職業道德、思想政治表現、專業技術工作業績成果、工作表現以及填報材料真實可靠性提出準確客觀的評價意見（150字左右），填入《*省專業技術資格評審表》和《高級專業技術資格申報人基本情況及評審登記表》。
4．單位應對申報人的評審材料審核鑒別，對申報評審材料進行公示，接受群眾監督，如實填寫《*省專業技術人員申報專業技術資格評前公示表》，必須將不符合條件要求及有爭議尚未核實的材料剔除。
5．兩人或兩人以上共同完成的學術成果，專業技術項目，論文、著作等，必須如實地注明本人在其中所做的工作內容，所起的作用及排名順序；對沒有署名，確系個人所擬定的業績成果材料（如審計報告等），須由所在單位出具認定證明。對學術技術成果以及完成的項目等的獎勵、表彰，要注明授予的部門和等級。
6．《高級專業技術資格申報人基本情況及評審登記表》填表說明（格式見附件6）：
（1）“何時畢業于何院校何專業”，應填寫獲得最高學歷或學位的時間、院校及專業。
（2）“現受聘何專業技術職務”，按現受聘專業技術職務填寫，行政單位不實行聘用制，不需填寫。
（3）“主要專業工作經歷”填寫：×年×月—×年×月在×
×單位任何工作。
（4）“任現職期間承擔過何專業技術任務、完成情況及獲獎情況”，填寫任現職期間的審計工作經歷及業績成果。
（四）凡是下列情況之一的申報材料，省高評委辦公室不予受理：
1．所提交的評審材料不符合高級審計師資格評審規定的質量、數量要求的。
2．填寫表格不符合規范要求，必填欄目空白或填報材料不真實的。
3．不按規定時間、程序申報的。
4．未按要求整理裝訂申報材料的。
5．申報評審材料有弄虛作假行為的。
四、高級審計師申報評審程序
（一）申報人向所在單位人事（職改）部門提出申請，并按規定提交有關表格及評審材料。
（二）申報人所在單位應對申報材料進行核對，加具審核意見，將申報材料在本單位進行公示，公示必須張貼于單位顯著位置，公示時間不少于7天，并如實填報《*省專業技術人員申報專業技術資格評前公示情況表》。
（三）申報人所在單位或申報人將材料報所屬市人事部門或所屬省級主管部門人事（職改）機構簽署意見。
（四）由申報人所屬市人事部門或所屬省級主管部門人事（職改）機構簽署意見、加蓋騎縫章，將申報評審材料集中報送省高評委辦公室（亦可由上述部門出具委托書，由被委托人報送）。
（五）省高評委辦公室對申報材料進行審核后，將符合規定的評審材料整理后交省高評委會評審。
「關鍵詞 審計問題 實證研究 綜述
審計研究關注的核心在于審計的質量，而一定水平審計質量的實現，首先取決于良好的制度體系以最大限度地保護審計師的獨立性不受損害。其次，取決于注冊師在審計過程中保持足夠的職業謹慎，獨立、客觀、公正地出具審計意見。第三，對于上市公司通過變更會計師事務所來收買審計意見的行為，監管者應施以最大可能的限制。那么，我國審計市場的質量到底表現如何呢？資本市場又是如何看待注冊會計師所提供的服務的呢？對于這些問題，許多學者運用實證研究的，分別從上述三個方面以及審計意見市場反應的角度進行了檢驗。本文的目的就在于對這些研究及其發現進行比較全面而簡要的介紹，并希望能為未來的實證或規范研究提供一個基本的平臺。
一、審計制度安排及其變遷
對于我國審計質量的認識，首先必須從其特殊的審計制度安排以及不斷變革的整體環境來考察。這種環境具體包括了審計準則、會計師事務所的組織形式、制度以及審計收費制度等等。
（一）審計準則
為有效地規范注冊會計師的執業行為，提高其執業水平，財政部于1995年底和1996年底頒布了我國第一批和第二批《獨立審計準則》。與此同時，中國證監會等監管機構也加強了對上市公司財務信息質量的監管。Defond，Wong，Li（2000），李樹華（2001）研究了這些措施對注冊會計師的獨立性及審計市場集中度的。他們以1993年至1996年的所有上市公司及其主審事務所、審計報告類型為研究樣本，以事務所出具“非標準無保留意見”的比例作為獨立性的替代指標①。通過統計發現，采用更為嚴格的執業準則和對違反準則的行為采取一定的處罰措施顯著提高了會計師事務所的審計獨立性，且這種現象在比較大的事務所中表現得尤為明顯。作者同時發現，在獨立性提高后的1995、1996會計年度，“十大”事務所在IPO市場上的市場份額顯著下降，而獨立性相對較低的“非十大”事務所的市場份額則顯著上升。運用1997-2000年整個注冊會計師行業的數據，易琮（2002b），易琮（2002c）從產業學的角度，對于后一現象作了進一步的研究。作者以事務所業務收入作為行業集中度衡量指標的研究結果顯示，最近幾年來，我國審計市場的集中度事實上呈現出逐漸上升的趨勢。這種結論的差異一方面可歸因于衡量指標的不同，另一方面也可能反映了自1997年以來會計師事務所脫鉤改制的行業制度變革對于市場結構的影響。
（二）事務所脫鉤改制
獨立性是注冊會計師審計制度的靈魂。然而，在1997年之前，我國絕大多數會計師事務所均“掛靠”于政府部門、團體、科研機構等法人單位。這種掛靠體制嚴重干擾了注冊會計師的獨立執業，影響了公平競爭和執業質量的提高。為了改變這種局面，我國進行了旨在切斷事務所與“掛靠單位”之間人員、財務、業務等方面聯系的制度改革，即脫鉤改制。吳保明（1999）就注冊會計師關于改制以及相關問題進行了問卷調查。作者發現，問卷的回復者基本上支持對事務所組織形式的改革，但同時表達了對于改革過程中種種問題的擔心，比如可能引起的與原發起單位的各種爭議。他們也表達了提高審計質量的種種愿望。對于國際會計師事務所的進入，他們雖然承認可以帶動國內事務所工作質量的提高，但并不主張迅速地開放審計市場。
王躍堂，陳世敏（2001）具體研究了脫鉤改制對于審計獨立性的影響。他們以改制前后的A股公司為樣本，分別對非標準無保留審計意見的出具及其市場反應的變化情況進行了檢驗。作者發現，相對于1997年，1998年改制后的非標準無保留意見的比例顯著上升，意味著審計獨立性有所提高，但并沒有證據顯示審計意見的市場反應變得更為顯著，即投資者并沒有立刻認可由于獨立性的提高而可能帶來的審計質量的改進。事實上，文章對于注冊會計師審計行為的進一步分析表明，在改制的當年，審計師的財務風險意識雖然有所增強，但對于盈余管理問題的關注反而有所下降。文章的后一結論也許還可以從另一個角度來理解，由于脫鉤改制導致了非標準無保留審計意見比例的提高，從而意味著一部分在1998年被出具非標準無保留審計意見的財務報告在1997年的制度背景下將可能被出具無保留意見，或者性質更輕的審計意見。這樣投資者就會理性地預期到，在1998年被出具“不清潔”審計意見財務報告的不良性質將會弱于1997年，因為在脫鉤改制前，很可能只有財務報告在嚴重偏離“三性”的情況下才會受到審計師的警告。
（三）法律責任
隨著注冊會計師在我國社會經濟生活中的地位越來越重要，強化注冊會計師的責任意識，嚴格注冊會計師的法律責任，以保證其執業道德和執業質量，就愈顯重要。近年來，我國通過頒布《注冊會計師法》、《證券法》等法規已在此方面作了比較明確的規定，那么注冊會計師對于法律責任的認識到底如何呢？周志誠（1999）運用調查問卷的方式對海峽兩岸的現狀進行了比較研究。作者發現，兩岸注冊會計師對于法律責任的認識雖然存在一定的差別，但在許多問題上也具有相當一致的認識，比如雙方均把“管理層蓄意舞弊”視為注冊會計師面臨的最為重要的執業風險，在規避法律訴訟的措施上，雙方均把慎選客戶，做好事前審計風險評估放在第一位。
（四）審計收費
決定審計質量的另外一個重要方面是審計的收費制度。合理的審計收費應保證會計師事務所根據客戶的風險和業務復雜程度，完成必要的審計工作量。王振林（2002）根據證監會關于1997—1999年期間具有證券（期貨）從業資格會計師事務所的審計收費情況的調查結果，在這方面進行了細致的研究。作者發現上市公司的規模、經濟業務的復雜程度等特征構成了影響審計收費的主要因素，客戶的風險因素則不具有重要的影響。這一結果在劉斌，葉建中，廖瑩毅（2003）的研究中也基本上得到了證實，從而意味著我國的審計收費盡管一定程度上可以用來衡量審計質量的優劣，但同時也暴露出審計師和事務所風險意識淡漠的問題。
二、審計意見的決定因素
審計意見反映了審計師對于財務報表公允性、合法性以及政策一致性的評價。那么哪些因素可能影響關于審計意見性質的表述呢？Bao，Chen（1998）對可能影響審計意見的11個會計和市場因素進行了檢驗，其結果顯示，資產負債率、盈利或虧損、總資產收益率、上市地等因素具有顯著影響。資產負債率高、總資產收益率低、企業虧損、上市地在深圳等因素對審計意見產生不利影響。原紅旗，李海波（2003）通過研究會計師事務所特征與審計意見之間的關系，進一步驗證了上市公司財務特征的重要影響，卻沒有發現事務所的組織形式、出資方式、規模大小與審計意見之間存在明顯的相關性。
從上說，審計意見應該基于注冊會計師的審核過程及其在這一過程中的發現獨立地作出。然而由于審計意見，特別是不“清潔”審計意見，對于上市公司可能造成重大影響，審計師在出具審計意見時將不得不面對來自上市公司等各方面的壓力，這時審計師就可能通過犧牲審計質量———比如在披露事項上避重就輕，改變審計意見的性質等等———來迎合上市公司的要求或屈從其壓力。孫錚、王躍堂（1999）通過對上市公司1995—1997年期間的審計報告進行分析發現，注冊會計師對上市公司出具的審計報告中，確實存在著運用說明段改變審計意見性質的傾向，尤其表現在將保留意見變通為無保留意見加說明段。作者同時發現，這種操縱審計意見的傾向隨著審計風險的趨小而明顯變大，即在企業財務狀況比較好時，審計師更可能通過變更審計意見的性質來迎合上市公司的要求。
的確，審計意見質量很大程度上取決于審計師對于審計風險的判斷。對于審計風險的判斷，除了以財務狀況作為依據外，另外一個重要的表征就是上市公司盈余管理的程度。Chen，Chen和Su（2000）以1995—1997年間的上市公司為樣本研究了后一因素在審計意見的決定中所扮演的角色。作者發現，上市公司為迎合監管者在盈利上的要求而進行的盈余管理顯著增加了審計師發表非標準無保留審計意見的頻率。章永奎，劉峰（2002）以1998年度上市公司為樣本的研究結果進一步顯示，上市公司以操縱性應計利潤來衡量的盈余管理行為越厲害，越有可能被出具非標準無保留意見，同時大規模的會計師事務所顯示出更嚴格的審計質量控制。然而，夏立軍，楊海斌（2002）以2002年上市公司為樣本的最新研究表明，注冊會計師對于審計風險的關注似乎已更多的轉向了可能發生經營失敗或管理層欺詐的虧損或增長比較快的公司，而不是為迎合監管政策而可能從事盈余管理的公司。
三、會計師事務所的變更
會計師事務所的變更從兩個方面影響著審計意見的質量。一方面，如果審計師的變更是由于事務所擔心潛在審計風險（在西方主要表現為民事訴訟風險，在中國主要表現為行政處罰風險）過高而拒絕繼續審計，則審計質量可以說在一定程度上得到了提高。另一方面，如果審計師的變更是由于事務所不同意客戶的會計政策選擇，出具“不清潔”的審計意見，而被客戶解聘，則很可能導致審計意見的收買行為，最終降低審計質量。
李爽，吳溪（2000）以1999年發生審計師變更的A股公司為樣本，對我國證券市場中審計師變更的信息披露現狀進行了分析。作者發現，在審計師變更的信息披露方面，主要存在著缺乏實質性、披露時間滯后等問題。文章對于樣本相關特征的檢驗表明，審計師的變更往往伴隨著控股股東或管理當局的變動。李東平，黃德華，王振林（2001）研究了盈余管理、“不清潔”審計意見與會計師事務所變更之間的關系。作者發現，注冊會計師出具的“不清潔”審計意見本身是導致我國資本市場中會計師事務所變更的基本原因，而公司盈余管理導致的潛在訴訟風險則沒有引起注冊會計師的足夠重視（公司的財務困境狀況也許是衡量審計風險更合適的控制變量，因為盈余管理的因素也許會改變事務所在發表審計報告時關于審計意見性質的表述，但當事務所進行客戶抉擇時嚴重惡化的財務狀況更可能是起主導性作用的力量），這意味著會計師的變更很大程度可以視為審計質量降低的標志。
四、審計意見的市場反應
審計的作用在于為財務報表信息的可靠性提供一定的保證，而這種保證能否得到投資者的認可最終體現在兩個方面，一是市場對于會計信息的反應是否隨著審計報告質量的不同而有所區別，二是市場對于會計信息的反應是否隨著審計報告的類型而有所區別，尤其是對于非標準審計意見（包括帶說明段的無保留審計意見、保留意見、反對意見和拒絕發表意見）來說，其中蘊涵的關于會計信息質量的修正意義能否起到適當的警戒作用，更是直接體現了審計作用的發揮程度。就前者而言，審計報告的質量關鍵取決于審計師的獨立性狀況與自身的執業水平，Gul，Sun，Tsui（2001）以1996—1997年在上海交易所上市的公司為樣本，研究了審計師質量對于盈余信息含量的影響，他們發現，由高質量會計師事務所進行審計的公司，盈利增長的市場反應更為強烈。
更多的集中在了后一方面。李增泉（1999）以上市公司1993年-1997年度審計意見為研究對象，研究了年報公告日前后20天內的市場反應。在控制了其他因素后，作者發現，出具標準無保留審計意見的公司與出具非標準無保留審計意見的公司在年報公布前后有不同的市場表現，從而意味著審計意見會對投資者的決策行為產生重要。在進一步按照出具非標準無保留意見的具體原因分類后，研究結果顯示，不同類型的審計意見會引起不同的市場反應，但投資者并未對其進行嚴格區分。Chen、Su和Zhao（1999）檢驗了1995年至1997年間A股市場對上市公司年度報告審計意見的反應。他們的研究結果顯示，盡管非標準無保留審計意見導致了顯著負的超額回報，但市場并未根據非標準無保留審計意見的性質差異與審計意見被出具的原因不同而作出區別反應。單鑫（1999）專門對1997年年報保留審計意見的市場反應進行了研究，作者發現，股票市場具有明顯負面的反應，且效應是在至公告日為止的6個交易日內緩慢滲透到市場上的。陳曉、王鑫（2001），陳曉（2001），王鑫（2001）進一步了1998、1999年年報公告前后10天內保留審計意見的市場反應，研究結果顯示，股票市場對1998年年報保留審計意見的披露沒有顯著的負面反應，對1999年年報保留審計意見而言，也僅在公告后的4天期間內對首次保留審計意見有顯著的負反應，從而表明股票市場上的投資者對于保留意見的態度在不斷地發生變化。陳梅花（2002）的最新研究結果同上述的結論呈現出一定的差別，作者以1995—1999年期間上市公司年報中披露的非標準無保留意見為研究對象，未能發現充分的證據表明我國證券市場中審計意見具有信息含量。由于她并沒有進行分年度的分析，也未對是否連續發表審計意見進行控制，文章結果的可靠性也許值得懷疑。事實上，其他研究已經表明，從1997年至1999年，資本市場對于首次保留審計意見的市場反應存在一定的變化，這種變化可能正是導致作者沒有發現審計意見信息含量的原因。
五、關于審計實證研究未來方向的初步探討
通過前面的文獻回顧，我們清楚地看到了我國審計實證研究發展的兩條途徑：一是結合中國的制度背景，改進現有文獻的研究設計，進一步驗證或修正相關的結論；二是在新的領域進行開拓性的研究。由于我國的實證研究仍然處于初步發展的階段，研究上不可避免地存在諸多瑕疵，因此前一途徑仍將具有相當廣闊的發展空間，但一些潛在的領域也是未來的研究者所不能忽視的。下面我們從不同的審計利益主體出發就其中的若干方面進行簡單的分析。
（一）師事務所或審計師
由審計活動的實踐特性所決定，審計師在首次執行一家上市公司的審計時將耗費更多的時間與人力，比如全面了解被審計單位基本情況，進行內部控制的詳細測試與評價等，在后續的審計過程中，這些活動都將大大減少。審計成本前后期的差異很可能導致會計師事務所或審計師有意識地控制不同性質審計意見的發表時機。前面的回顧已經顯示，如果審計師出具非標準無保留意見，則其所面臨的喪失客戶的風險將大大增加。那么無論是為了回收審計成本，還是為了與客戶保持良好的合作關系，審計師都可能減少首次審計或早期合作過程中“不愉快”審計意見的產生。另外，審計師盡管在初期將承受更高的審計成本，但在審計定價上，為了吸引客戶或與客戶保持比較長期的契約關系，審計師也可能采取與實際投入不相匹配的低價策略，這一價格盡管不一定能夠彌補當期的投入成本，卻有望通過未來的審計收費或其他的服務收入獲得更高的報酬。關于審計收費的實證研究局限于審計收費的截面差異，對于其時間變化無疑缺乏應有的關注。
（二）上市公司
審計意見可以說很大程度上是審計師與上市公司之間利益協調的產物。這是因為，無論是在審計的過程中，還是審計工作完成后，注冊會計師都必須與被審計單位管理當局進行充分地溝通，這種溝通的有效性往往就決定了最終的審計意見類型。盡管在某些情況下，比如上市公司面臨可能危及其持續經營能力的重大風險或其他不確定事項，具體的審計意見與雙方的溝通并無太大的關系，但在注冊會計師與上市公司管理當局就會計報表編制與披露存在不同的意見、或是存在重大調整事項時，審計師出具無保留或其他形式的審計意見顯然就取決于被審計單位對于調整意見的接受程度。上述事實意味著上市公司對于審計意見同樣可能產生重大的影響。
（三）投資者
審計意見的市場反應體現了投資者對于審計報告的具體評價，盡管這一領域已經得到了比較廣泛的研究，但依然有必要根據審計意見的具體進行更深入的檢驗。在前面提到的相關研究中，一個共同認可的假定是，在審計師發表非標準審計意見的情況下，財務報告的真實性和公允性將受到損害，因此市場將作出不利的反應。然而，投資者也許是根據審計意見的后果，而不是審計意見的性質本身進行判斷。比如由于上市公司提取過多的資產損失準備而導致了保留審計意見的出具，那么市場可能因為如下兩個方面的原因而作出相對積極的反應：一是市場對于利潤下降的消極反應由于審計意見的說明而被削弱。二是通過利潤操縱行為，上市公司很可能有效地解除了的包袱，這對于企業未來的發展未嘗沒有好處。審計意見前一方面的影響還提醒我們，對于審計意見市場反應的研究不僅要看審計意見的獨立效應，而且要結合審計意見的修正事項說明其和盈余變化的交互效應。另外，作為上市公司信息披露中的重大事項之一，會計師事務所的變更同時受到了監管者和投資者的密切關注。在發生事務所變更的樣本中，一部分公司變更的原因恐怕在于避免得到不利的審計意見，另一部分公司則是為了轉向審計質量更高、聲譽更佳的事務所。在不同的變更動機后面，投資者是否存在反應，或反應是否一致呢？這些都有待于未來研究者的回答。
六、結論
通過對上述文獻的回顧，我們可以把目前關于資本市場中審計問題的主要實證發現概括如下：審計制度的變革一定程度上的確強化了我國審計師的獨立性，在這方面最明顯的體現是非標準無保留審計意見的顯著增加。同時有證據表明，注冊會計師的審計風險意識正逐步增強，但這種強化還不至于導致審計師對于客戶的放棄，事實上，注冊會計師出具“不清潔”審計意見本身仍然是導致我國資本市場中會計師事務所變更的基本原因。在市場層面，非標準無保留審計意見雖然一般會導致顯著負的超額回報，但各年之間存在顯著的變化，同時，市場反應似乎也并未根據非標準無保留審計意見的差異而作出區別。
隨著我國審計市場的發展和研究方法的改進，上述結論無疑將會進一步得到修正。但總的來看，在短短的數年中，我國在審計領域的實證研究已取得了比較豐碩的成果，這些成果不僅有助于我們對中國審計市場的運行效率作出更為客觀的評價，也將為未來的制度改革提供有益的依據。
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好萊塢大片《慧星撞地球》的故事情節與亞洲國家正在經歷的“金融危機”極其相似。在電影中巨大的星體撞擊地球時并沒有發出警報，而在現實生活中，1997年7月貨幣投機商襲擊泰國時也沒有發出任何警告。
頗具諷刺意味的是，僅僅在一年以前，那些被稱作是“亞洲奇跡”，“成功的準則”、“亞洲猛虎”的形象看起來似乎還將無限期的繼續下去。然而轉眼之間，面帶微笑的老虎形象在亞洲金融風暴中消失了，變成了“沒牙的老虎”，由此給亞洲地區的外國投資者及儲戶帶來了許多苦惱。
危機要求作出充分反應并尋找問題根源。我們是否屈從于難以捉摸的游手好閑的投機商手下，或是相反，在探討這個巨大的經濟問題的影響時，會計行業的重要作用不能被忽視。
這次危機的一個主要原因是市場信心的崩潰。于是會計師自然地被推向引人注目的前臺。有關缺乏透明度以及懷疑審計師缺乏獨立性的言論已被指出來，以此作為投資者降低信心的主要原因之一。這首先應該歸咎于金融部門狀況的不穩定，而由此對經濟產生了影響。結果，由于缺乏來自金融部門及其他各方面可信賴的足夠的信息，市場就要表現出畏懼的心理。要想渡過危機，我們必須重建信心。
重建信心必須從國家開始。專業會計師應在其中發揮主要作用來解決低水平的財務報告和審計師不能發表正確、公正意見的問題。作為馬來西亞會計師監管機構的馬來西亞會計師協會正考慮對會計行業實施重大變化來解決被人們認為的缺乏信心。擬采取措施如下：(1)法定審計師的輪換；(2)不過分依靠某主要客戶的收費；(3)限制非審計費用；(4)強化審計委員會。
（二）
在擬采取的四項措施當中，首當其沖乃“法定審計師的輪換”。由此產生的問題是：我們是不是真的到了實施法定審計師輪換的時候了？
盡管不是更流行的建議，馬來西亞會計師協會已經意識到這個問題的敏感性。審計客戶的那種通常長時間內不更換審計師的觀念已經成為許多人關心這個問題的原因。
這個建議已首先由兩位澳大利亞教授強調了，他們在最近一次在悉尼召開的國際審計調查研討會上提交了他們的論文，論文中得到如下結論：
“雖然五大會計公司無疑會否認，但是，輪換的確增強了審計師的客觀性?！?/p>
“悉尼新南威爾士大學會計學院的RogerDimnett教授和墨爾本Monash大學的會計研究員PeterCarey博士所做的調查發現審計師對某公司審計長達七年以上就不太可能對其會計報表發表保留意見?！?/p>
“學者們也探討了一旦實施輪換要求將增加的成本。他們估計聘請一位新的審計師的成本大約是第一年的全部審計費用的10%。但是他們又說，這種額外的成本大多由審計師負擔，而不會以額外費用的形式讓客戶負擔?！?/p>
正是會計師事務所與其客戶之間的這個長期聯系合作，使人們越來越意識到審計師“獨立性的損害”。審計師繼續審計及在公司擴展時提高審計收費的希望會將審計師置于一種妥協的位置，從而使獨立性的損害達到極點。因此，這導致人們形成了審計師只考慮管理者的利益而不管公眾的利益這種感覺和不受歡迎的觀念，從而，導致了公眾信心的侵害。
有必要指出，這里提到的任期因素非常重要。我們可能需要參考Metcalf委員會報告（1976年），其得出的結論是：
“企業與會計師事務所的長期聯系可能導致會計師事務所進一步支持其客戶管理者的利益，以致于會計師事務所的真正獨立的行動變得困難了?！?/p>
還有，數額較大的審計費用（一般來自大的公司）這一事實在看上去已經損害了任何依賴這個報告的人的信心時可以成為讓人憂慮的原因。
也許有必要審慎而及時地引入法定審計師的輪換，到便重建人們對于審計師出具可信的、真實的、公正的報告已經被減弱的信任。
（三）
來自主要單一客戶的收費問題對審計師的獨立性有很大的影響，而且，這種結論已被全世界公認。同時伴隨低審計費用和對其他服務項目的大額非審計費用而來的問題也帶來許多爭論。
我們可以重申審計是對財務報告編制及列示的方式進行外部客觀檢查。這是檢查和平衡所要求的根本部分。如果應把依賴性放在報表上，首先，這應該是正確的，公正的，而且更應該是在獨立于公司之外的任何檢查并證明如此。我們可以向大家介紹一些我們今天面臨的問題。
*請注意股東一般選派審計師，審計一般是為他們的利益服務的。但是，股東對審計討論沒有直接發言權，并且與審計師沒有直接聯系。審計師確實不得不與他們審計的編制財務報告的管理階層密切聯系，以便履行其義務。
*會計師事務所為了業務而彼此競爭。會計師事務所所競爭的基礎是他們行業的聲譽，這將作為對保持高標準的一種刺激。他們將就價格及滿足客戶（他們審計的公司）的需要進行競爭，這可能要以滿足股東需要為代價。
*另一方面，公司可能想要讓其審計費用最小化，他們可能對他們想見到的公布并散發的報表數字有一個清晰的看法。
對一個會計師事務所從一個單一客戶那里能獲得的全部收入應用百分比加以限制，這是為了解決會計師事務所依靠某一審計客戶和很大比例收入的這種可能存在的誘惑。
但是，在我們提出這個建議之前，我們需要確定“單一客戶的組成”是否包括同一個公司的集團？什么是最基本的（收費）水平？以及最基本的費用是否也包括從事的非審計工作。
其中，前兩點是比較明確的。非審計工作問題是指審計師是否從事非審計任務，這些工作將增加該事務所的內在固有價值。因此，它使得審計師更不愿做其他任何可能減少的工作，以致于董事會將解雇這些審計師。
如果是這樣，那么如果在某一特殊的年份，某客戶從事了主要的公司項目，然后會計師事務所可能違反規定，盡管這是一項“例外”費用。另一方面，如果開始時并不包括非審計費用，這將使這項要求顯得多余。
顯然我們非常需要在提出這個建議之前看到并且客觀評價它的優缺點。作為單一客戶準則的可替換做法，也許可要求詳細披露向會計師事務所支付的非審計工作的費用。這將使評估公司審計及非審計費用的相關性成為可能。
（四）
可以指出，馬來西亞會計師協會早在1993年就已經意識到了有關于它的許多問題，并且提出了不同建議來增加透明度，而且支持關于公司該如何管治和控制的理想制度。這進一步加強了經理和管理階層在為股東創造財富時的道德行為框架。因此，我們驕傲地宣布我們的證交所在1994年建立了公開上市公司審計委員會，組成非執行董事和執行董事一起保衛公司管治的主題。其主要作用是保證透明度，并且通過建立馬來西亞企業管理協會和馬來西亞內部審計師協會獲得支援，這是公司管治幕后的主導力量。
馬來西亞注冊內部審計師協會是馬來西亞會計師協會主辦的另一個組織。該審計委員會的主要作用是檢查管理階層評估的公司會計師的獨立性。而且，一個獨立內部審計師提出當今管理問題能夠克服審計委員會缺少準備的困難。因此，提高內部審計的地位并授與審計師以獨立性，這與將公眾管理權力分離的理論相似。
馬來西亞會計師協會正研究其審計委員會的會員必須是馬來西亞會計師協會會員的可能性。這是為了克服審計委員會中現在缺少財務及會計知識的問題。
最終的結果將是為內部審計師提供向管理階層匯報包括趨勢、問題領域及其原因等等這些信息的活動報告。
另外，內部審計一般必須接受提供相關信息及培訓審計委員會會員的挑戰。這種信息應該使得審計委員會能夠提出與內部管理、組織管理及管理報告相關的問題。
整個制度不是沒有不足之處，需要人們支持其特殊功能和作用，并達成一致意見。我們有證據顯示，許多審計
委員會會員不能很好地履行其職責。我們應該為審計師建議董事會將審計委員會建成最佳的規模：他們的組成，需要履行的職責以及怎樣擴大其效果至最高點。
這必然讓人們更相信會計行業能夠支持公司管治信念直至得到認可。
（五）
關鍵字： 審計師變更； 市場反應； 理論基礎
中圖分類號： F239.4 文獻標識碼： A 文章編號： 1009-8631（2012）（11-12）-0008-02
審計師變更是證券審計市場中的一項重大事件，同時也是國際會計學界所普遍關注的一個問題。審計師變更是一種途徑和手段，一些財務狀況不好的公司可能會對其財務報表進行粉飾，而審計師的不合作行為可能會導致審計師變更的發生?；诖?，我們有必要對上市公司變更審計師這一行為進行研究。面對這么多的審計師變更事件的發生，證券市場是否做出了及時反應？這種反應又是否是適當的？這種反應又受到哪些因素的影響？這對于我們研究我國的證券市場是否健康、有序、有效都有著重大的意義。任何一項實證研究得以進行必須建立在一定的理論基礎上，本文嘗試從沖突、有效市場理論、信號傳遞理論三個方面對審計師變更的市場反應這一研究的的理論可行性進行分析。
首先，理論認為，因為存在信息的不對稱，委托人會通過獨立第三方機構對人的經營成果進行監督與評價。而由于委托人和人受各自利益的驅動，會存在沖突，獨立審計被認為是解決沖突的一種機制。上市公司的沖突越激烈，越存在更大的動機去降低成本，對獨立審計的依賴性，對高質量審計的需求也越強。而如果原來的審計師不能夠使得公司的沖突得以解決，那么公司就存在更換審計師的動機。而我們一般認為，不同的事務所會提供不同質量的審計服務，如規模大的事務所可能審計質量更高，因此市場有可能對于不同規模事務所之間的變更做出反應。
一、沖突
現代企業由于規模的增大以及分工的細化，往往是所有權與經營權相分離。企業的股東由于不能時刻參與并監督企業的經營管理，會委托具有較高專業知識與管理經驗的職業經理人對公司進行日常管理，這種行為就使所有者與經營者之間形成了委托關系。Jensen和 Meckling（1976）認為，在兩權分離的情況下，由于委托人和人的目標不同，并且對人的行為無法直接觀察或者觀察不符合成本效益原則，這樣人就會存在機會主義動機。人可以選擇在職消費等方式來損害委托人的利益。因此委托人需要對對人的工作業績進行監督與考核，委托人由于受時間、地點及專業知識的限制，監督人的能力有限，因此他們傾向于尋找具有專業能力與豐富經驗的獨立第三人對委托人實施監督，而人也出于對其業績的證明，進而對其報酬的保證也會要求獨立的第三人對其進行審計與監督，這個獨立的第三人就是審計師。成本分為監督成本、保證人的保證成本和剩余損失。獨立審計就是解決沖突的外部約束機制，外部審計的監督成本也是成本的一部分。
基于委托理論，監督機制中的獨立審計會帶來雙重的委托關系。首先是投資者和管理者之間的委托關系，這是首要的委托關系；其次是投資者與外部審計機構的委托關系，即次要的委托關系。投資者與管理者的委托關系是投資者與外部審計機構的委托關系產生的基礎。
由于所有權和經營權的分離，企業的所有者和經營者的信息不對稱。企業的日常經營和管理都由經營者全權負責，所有者只是對其行為進行必要的監督。所有者受諸多條件的限制，不能對經營者的經營行為隨時隨地進行監督，因此經營者有可能利用其掌握的信息優勢采用隱瞞、粉飾等手段欺騙投資者為自己謀福利，因此損害了所有者的利益。同時也導致所有者與經營者即委托人和人之間的沖突越來越激烈。
在委托理論下，審計師受所有者和經營者委托進行審計，使公司的信息透明化，降低了公司的成本。因此可以說，上市公司的沖突越激烈，越存在更大的動機去降低成本，對獨立審計的依賴性，對高質量審計的需求也越強。因此，成本越高的公司越會選擇高質量的審計師進行審計。而以往的研究及經驗表明，事務所的規模及聲譽不同，其所提供的審計質量也會存在不同。
因為市場的一些缺陷和公司治理結構的不完善，以及委托人和人之間力量的博弈，委托關系會發生變異。這種變異會影響到包括審計師的選擇、審計的定價等一系列制度安排，并最終影響審計功能的正常發揮。
根據前面的分析，審計師變更主要分為自愿變更與強制性變更。自愿變更的原因在于購買審計意見、公司財務困境、公司需要高質量的審計服務或者公司管理層的變更等，這些原因都在于公司內部沖突需要通過外部審計來解決。如果原來的審計師不能夠使得公司的沖突得以解決，那么公司就存在更換審計師的動機。
有效市場理論認為，市場上所有的信息都會以價格的變動的形式來反應。審計師變更作為證券市場的一項重要事件，當獲得有效的披露后，有效市場的投資者會依此作出及時地、相應地反應，即股價會有所變動。
二、有效市場理論
在證券市場中存在著信息不對稱現象，擁有信息的一方，如上市公司處于信息的優勢一方，而不掌握信息的另一方，如投資者及證券監管部門處于信息的劣勢。信息優勢一方試圖通過一種途徑傳播對其有利的消息，同時掩飾對其不利的消息。而處于信息劣勢的一方試圖通過各種種途徑掌握盡可能多的信息，并依據獲得的信息作出自己的投資或管理決策。
正因為信息不對稱現象的存在，才使會計、審計的存在成為可能。證券市場中處于信息劣勢的一方試圖尋找一種圖徑，通過這種途徑，可以有效地獲取信息，而會計師事務所正是由于其專業性而被投資者和證券監管部門所需要，通過會計師事務所對上市公司財務狀況所做出的報告，信息劣勢一方可能依此做出自己的投資決策，證券監管部門也可以更好地對上市公司進行監管。上市公司本身也有傳遞信息的需要，通過會計師事務所出具的無保留審計意見，可以對市場傳達公司財務狀況的好的消息。而一公司發生的審計師變更往往將公司的內部信息傳遞給市場，市場眾多的投資者根據所獲得的信息進行相應的投資決策。
有效市場理論設想證券市場中所有的信息都會獲得有效的傳遞，而信息使用者都會依此做出自己的適當的反應，因此價格總是能適當地反應一公司的經營狀況，市場在這樣的良性循環中有序前進。
信號傳遞理論認為，上市公司選擇會計師事務所為其提供審計服務時，有可能考慮選擇什么樣的事務所即是向市場傳遞什么樣的信號，如上市公司需向投資者傳遞其財務報告的可信性，增強投資者信心時，會選擇規模大的事務所，因為大所通常代表著高質量的審計服務。而事務所以審計報告及上市公司的重大公告為信號向委托人傳遞上市公司的信息，委托人依據獲得的信息進行理性分析，最終完成自己的投資決策，并以此形成對上市公司股票交易價格的影響。
三、信號傳遞理論
信號傳遞理論最早由美國經濟學家邁克爾?斯賓塞提出。Spence（1973）進行了有關勞動力市場的研究，他指出勞動力市場上由于雇主對于雇工的經驗、能力等并不了解，因此存在著信息的不對稱，而受教育程度可作為一種信號傳遞給雇主，因為受教育程度是可以了解和掌握的。因此，在雇傭者決定是否聘用一名雇工時，應當，也很可能采用受教育水平這一指標作為對應聘者的考核標準，從而做出決定。可以說受教育水平成為應聘者工作能力的可靠信號。與之相似，管理當局接受審計的愿望并由其擔保，正是在向外界傳遞一個重要信號即其報告真實、可靠。因此可以說，獨立審計需求也是出于信號傳遞的需要。
在審計市場中，投資者、債權人、政府等相關部門作為信息的需求者，他們就是審計的委托人。他們與被審計人，即上市公司以及審計人即會計師事務所之間存在著信息不對稱，委托人由于對公司信息的不了解，或由于知識結構與時間的限制，不能對企業的各項信息有足夠的掌握，為此他們聘請具有專門技術與經驗的會計師事務所對企業的財務、經營狀況進行審計。事務所根據委托人的委托，對被審計單位的各項情況進行合規性與正確性的審計，依據審計結果出具審計報告，同時敦促被審計單位對其經營與管理過程中發生的重大事項進行及時完整的披露。事務所以審計報告及上市公司的重大公告即信號向委托人傳遞上市公司的信息，委托人依據獲得的信息進行理性分析，最終完成自己的投資決策，并以此形成對上市公司股票交易價格的影響。在審計市場中，事務所的選擇由上市公司來完成。上市公司依據事務所的相關特征來決定是否與事務所進行合作，這其中上市公司考慮的有：事務所的規模、事務所的行業專長、地域特征、提供非審計服務的能力等。上市公司出于不同的目的，有可能選擇不相同的事務所。如上市公司需向投資者傳遞其財務報告的可信性，增強投資者信心時，上市公司會選擇規模大的事務所；如上市公司出于公司經費的考慮有可能會選擇一些小所，因為規模大、信譽好的事務所意味著高額的審計收費。經過多方面分析后，上市公司會選擇適合自己的事務所，與之簽定委托與關系。但之后上市公司評價審計師的審計結果是依據審計師出具的審計報告。現實中，在通常情況下，審計師會出具令上市公司滿意的審計報告，以此來獲取以后年度的審計工作。但隨著近年來審計訴訟的不斷增加，事務所承擔的審計風險越來越大，一些信譽好、規模大的事務所，或不愿承擔高風險的事務所，會對上市公司意見購買行為說“不”，這就導致了審計師的辭聘或上市公司的解聘。上市公司只能通過更換審計師來實現自己的目的。
綜上所述，對于審計師變更市場反應的研究是建立在一定的理論基礎上的。首先，沖突是導致審計師更換行為發生的前提。而市場是否有效則是研究審計師變更市場反應的最終意義，即通過審計師更換這一信息對證券市場價格的影響來判定市場是否有效。信號傳遞理論，即公司通過審計師更換這一行為向投資者傳遞一定的信息，則使審計師變更的市場反應這一研究的實現成為可能。
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（一）問題的提出
進入21世紀后，我國經濟建設取得飛速發展，證券市場也正不斷發展。在這樣的背景之下，注冊會計師行業作為市場經濟中的一個重要中介行業也得到了充分發展。然而，超速發展的背后，往往也會存在一系列隱患，我國證券市場上頻發的“假賬事件”即暴露出了許多隱藏的問題。
（二）制度背景
應對各界對于審計師誠信問題的質疑，除了靠審計師自身加強自我約束外，政府的監管也必須起到作用。在我國，執行這一監管行為的即是中國證監會。
1999年出臺的《證券法》和2005年修訂的《證券法》從法律高度規定了證監會依法對全國證券市場實行集中統一監督與管理。根據筆者對2001～2010年證監會處罰的會計師事務所樣本來看，行政處罰的處罰事由往往針對審計存在如下主要問題：注冊會計師專業勝任能力不足，職業道德缺失，會計師事務所對風險控制存在疏漏等。
二、理論依據
（一）行政處罰的懲罰功能
根據法律責任功能論，法律的目的就在于保障法律上的權利、義務及權力得以生效，在它們受到阻礙，使得法律所保護的利益受到侵害時，通過適當的救濟，使對侵害的發生負有責任的人承擔責任，消除侵害并盡量減少未來發生侵害的可能性。這一目的主要通過它的三個功能得以實現：懲罰功能、救濟功能和預防功能。其中，懲罰功能指的是通過對違法者和違約人的懲罰，以達到維護社會安全和秩序的目的。
根據該理論，支持行政處罰機制存在并不斷實施的一個重要假設就是：違規審計師受到行政處罰后，審計質量顯著高于受處罰前。若根據研究，其結果與之相符，則說明行政處罰的對于審計師行為的約束效果顯著。
（二）行政處罰的信號作用
正如前文所言，有必要研究行政處罰在市場上的信號效果，倘若行政處罰所釋放出的負面信號足以使得審計需求方改變原先選擇，棄暗投明，那么可以認定，現行的行政處罰措施起到了一定的作用。以此也能警告審計學術參考網提供論文寫作和寫作服務lunwen. 1KEJI AN. COM,歡迎您的光臨師，督促其保持良好的審計獨立性。這一點即是對審計市場客體選擇行為的分析。
我們可以預期，經過那些被處罰過的會計師事務所審計的IP0公司的財務報告將被證監會認為可靠性較低，因此，經過這些會計師事務所審計的IPO公司將更難通過發行審核；而在二級市場上，這些受處罰的會計師事務所，其年報審計服務的市場份額，也勢必受到負面信號的影響而有所下降。
三、行政處罰對會計師事務所行為的影響
筆者以2001年至2010年受到證監會行政處罰的會計師事務所為樣本框。選取被處罰會計師事務所在這10年間于二級市場出具的A股上市公司審計年報作為樣本（共1643條記錄）。剔除數據缺省公司（10家）。剔除合并或改制的會計師事務所（620所）。最終樣本量為1013條記錄。
研究中使用到的上市公司財務數據、會計師事務所信息來自于“國泰安數據庫”。數據的處理使用SPSS10.0統計軟件進行（下同）。
筆者從單變量角度對會計師事務所在受到處罰前后的行為進行對比，以“非標準意見占比”作為對會計師事務所審計質量的衡量指標。
筆者將所有樣本按照受罰前與受罰后進行分類，計算出每一個會計師事務所的對應非標比例數（出具非標準意見的審計報告數占總數的比例）。最后對40條記錄進行描述性統計分析，結果由表3-1給出。
表3-1 處罰前后非標比例
可以看到，處罰前后會計師事務所的審計質量并沒有明顯的上升趨勢。這可能是由于用“非標比例”代表審計質量有一定局限性。一些研究認為，中國證券市場上存在“審計意見變通行為”，比如在應當出具“保留意見”時，會計師事務所出具“無保留加說明段審計意見”等，因而通過審計意見來衡量審計質量存在一些問題（陳信元、夏立軍2004）。所以筆者進行了進一步的穩健性測試，尋求代替審計質量的指標。
當審計師為某公司出具標準意見時，若該上市公司存在“微利”現象，則認為會計師事務所審計質量存疑。因此，可以考查會計師事務所某年度出具的標準意見審計報告，分析其中微利公司與微虧公司數量之比，若該比例趨高，則說明審計質量低，反之則反。
筆者依照該思路，以微利微虧公司比為指標，反應會計師事務所審計質量。這里以每股收益（EPS）作為衡量指標，認為ROE在[0，0.1]為微利公司，在（-0.1，0）為微虧公司。并用同樣的方式對樣本進行描述性統計，結果由表3-2給出。
表3-2 處罰前后微利微虧比
可以發現，會計師事務所受到行政處罰后，微利微虧比的均值有了明顯的下降，證明審計質量有所上升。
可見，在我國審計市場上，行政處罰機制無法幫助改善會計師事務所審計質量，這一點值得監管者引起重視。
四、行政處罰對客戶選擇行為的影響
筆者以2002年至2010年證監會對會計師事務所行政處罰的披露為依據。選取2002～2010年A股上市公司審計年報，篩選其中未被取消或合并的具有證券期貨業務資格的會計師事務所。剔除缺失數據，最后得到566條會計師事務所觀察記錄。
在二級市場上，筆者用“客戶流失比例”對客戶選擇行為進行衡量?？蛻袅魇П壤扔谀硶嫀熓聞账?ldquo;本年較上年年報審計客戶減少數”與“上年年報審計客戶總數”的比值。
而后，學術參考網提供論文寫作和寫作服務lunwen. 1KEJI AN. COM,歡迎您的光臨筆者篩選了樣本框中，所有受過處罰的會計師事務所，并將它們按照受罰前與受罰后進行分類，計算出每一個會計師事務所的客戶丟失比例。最后對這些記錄進行描述性統計分析，結果由表4-1給出。
從表4-1中可以看出，二級市場上的行政處罰對客戶選擇行為的影響強烈。
表4-1 處罰前后二級市場客戶丟失比例
我們可以得出如下針對客戶選擇行為層面的結論：審計客戶在選擇年報審計會計師事務所時，會傾向于選擇未被行政處罰過的會計師事務所。監管者應當綜合考慮審計市場主客體的特性，來加強處罰力度，力求更有效地達到行政處罰的懲罰功能。
五、結論
在一個競爭的市場上，市場主體與客體的 相互作用，均會給彼此帶來重大的影響。審計市場自然也不例外。根據“法律責任功能論”，筆者推斷行政處罰的懲罰功能將對審計市場主體產生影響，進而促使其嚴謹執業，提高審計質量?；?ldquo;信號理論”及對審計市場需求特征的分析，筆者認為行政處罰的信號作用將對審計市場客體產生影響，促使客戶在選擇會計師事務所時，考慮行政處罰所釋放的負向激勵信號，由此影響其偏好，不傾向于選擇“信譽不好”的會計師事務所。
關鍵詞：內部控制效率；內部控制缺陷；審計師變更
中圖分類號：F234.3 文獻標識碼：A 文章編號：1005-0892(20101)10-0120-09
一、引言
內部控制本質上是組織的內部風險控制機制，它是對企業整體的控制，內部控制的最終目標是提高企業的經營管理水平和風險防范能力。在安然、世通等舞弊案件爆發后，內部控制作為一項重要的風險控制機制，已經成為監管部門、上市公司和學術界等關注的熱點。內部控制效率的高低直接影響審計風險的大小，進而對審計師審計模式和效率產生重要影響。國外學者通過研究審計與內部控制的相關性，在一定程度上實證檢驗了內部控制對審計師變更的影響效應。就筆者所涉獵的文獻而言，目前國內尚無學者以審計師變更為視角，來研究上市公司內部控制效率。鑒于此，本文在借鑒國外相關實證研究文獻的基礎上，結合信號傳遞理論和風險傳導效應，以審計師變更為視角，通過從不同的角度選取內部控制效率的替代變量，對中國上市公司的內部控制效率進行實證研究，并據此為提高上市公司的內部控制效率，提出相應的政策建議。
本文以下的結構安排如下：第二部分是相關理論及文獻評述，第三部分是研究設計，包括研究假設、變量界定與樣本選擇，第四部分是主要的實證結果，第五部分是研究結論與建議。二、相關理論及文獻評述
內部控制作為內部管理的一個組成部分，或者是內部管理中的一個環節，在企業管理中具有重要的作用。從本質上來看，內部控制是企業的一項風險控制機制。2001年爆發的安然事件，更是引發了美國乃至全球對內控機制的極大重視，內部控制也由一項自發性的治理機制演化為一種政府監管強力推動的制度建設，內部控制信息的強制性披露被法制化，成為公司透明度建設的重要組成部分?？谠谶@種背景下，我國也加快了內部控制制度的建設步伐，內部控制已經成為監管部門、上市公司和學術界等關注的熱點。
內部控制是公司內部治理機制的基石，有效的內部控制能夠保證公司的正常運作和發展。外部審計是現代公司治理不可或缺的組成部分，外部審計治理作用的有效發揮有賴于內部控制的良好運作。內部控制和審計分別是影響組織效率的內在因素和外在因素之一，二者自身的產生、演進和彼此之間的互動、耦合，都是追求組織效率的必然結果。現代審計依賴于內部控制，審計人員是內部控制理論研究的發起者和推動者，也是該理論發展至今最大的使用者。
審計師關注與財務報告相關的內部控制。正是由于資本市場對企業財務會計信息質量的要求，才使得作為經濟警察的注冊會計師對企業內部控制制度的建立與執行尤為關注。根據風險導向審計的要求，審計師首先要了解和評價被審計單位的內部控制，確定風險較高的領域，以便進行重點審計，從而提高審計效率，減低審計風險。
內部控制的良好運作，意味著企業具有較高的內部控制效率，內部控制效率是決定審計風險高低的因素之一。根據風險傳導效應，內部控制效率越商，財務報告出現重大錯報的可能性越小，審計風險就越低。而較低的內部控制效率，一方面增加了審計風險；另一方面審計師還需要擴大控制測試的范圍和改變實質性程序的性質、時間和范圍，進而增加了審計成本。審計師為了規避風險，容易主動放棄風險較高的客戶。因此，上市公司內部控制效率越低，越有可能導致審計師變更。
根據證監會的要求，上市公司在年度報告中應當披露公司聘任、改聘、解聘會計師事務所的情況。審計師變更是上市公司重要的非財務信息，導致審計師變更的原因比較復雜，不同的動因能夠向外界傳遞不同的信號。審計師變更是審計師與管理當局相互博弈的結果，以審計師變更為研究視角，可以深層次地分析變更公司與非變更公司的不同特征。
國外關于內部控制與審計關系的研究主要集中在《sOX法案》頒布以后。2002年美國頒布了《SOX法案》，該法案的目標是提高公司所披露信息的準確性和可靠性，重建投資者對資本市場的信心。根據《SOX法案》302條款和404條款的要求，美國的公眾公司必須在定期報告中公開披露管理層的內部控制報告，由于內部控制數據可以公開獲得，這也為實證研究提供了大量數據?！禨OX法案》404條款要求審計師必須對內部控制報告進行審核，并對財務報告內部控制的有效性發表意見。Bryant、Peng和Zvinakis選取了2003年85家及時提交10-K報表和59家晚提交10-K報表的美國上市公司進行研究，他們的研究結果表明：及時提交10-K報表的美國上市公司比晚提交10-K報表的上市公司具有更強的內部控制體系，內部控制水平更高。而如果公司的內部控制存在缺陷，則說明該公司內部控制的總體水平不高。內部控制缺陷是內部控制效率較低的標志，內部控制存在缺陷的公司，往往財務信息質量較低，財務報表出現重大錯報的可能性較大，客觀上增加了審計風險。ChanLi和Yun-Chia Yan他們的博士論文中曾指出，公司在收到負面內部控制審核意見之后，容易發生主動解聘審計師的現象；內部控制存在重大缺陷的公司，容易導致審計師主動辭聘現象。Krishnan研究發現，與內部控制不存在缺陷的公司相比較，內部控制存在缺陷的公司發生審計師變更的可能性更大。由此可見，審計師變更與內部控制總體水平之間具有一定的相關性。
國內關于內部控制效率的研究主要采用規范的方法，從理論上分析產權制度(馮均科，2001)、分工與組織信任(徐虹和林鐘高，2010)、信息技術(劉志遠和劉潔，2001)以及人的行為(馮均科，2001)對內部控制效率的影響。由于數據的局限性，我國在內部控制尤其是內部控制效率方面的實證研究文獻比較少，還處于起步階段。根據證監會、上交所、深交所的要求，從2007年起上市公司在年度報告中需要全面披露內部控制的建立健全情況，這為實證檢驗上市公司內部控制效率提供了數據支撐。本文擬基于內部控制與審計的密切關系，借鑒國外相關研究成果，以審計師變更為視角，對中國上市公司的內部控制效率進行實證檢驗，以期能夠為該領域的研究提供一些經驗證據。
三、研究設計
(一)研究假設
內部控制效率對審計師變更的影響機制，主要體現在以下三個方面：(1)內部控制是影響財務報告可靠性的一種重要機制，內部控制效率越低，財務風險就越高，審計師為了規避審計風險，容易
退出高風險的審計領域；(2)審計依賴于內部控制，較低的內部控制質量，將導致審計師擴大控制測試的范圍以及改變實質性程序的性質、時間和范圍，進而增加審計工作強度和審計成本，考慮到成本與收益原則，審計師容易辭聘審計客戶或者提高審計收費，而審計費用的增加，又容易導致上市公司選擇收費較低的會計師事務所；(3)內部控制效率較低的公司，容易收到不清潔的審計意見，或者較高的內部控制風險容易導致負面的內部控制審核意見，上市公司容易解聘“不聽話”的審計師。因此，上市公司內部控制效率越低，越有可能導致審計師變更。然而，內部控制效率是一個抽象的指標，沒有實物可以觀測與衡量。根據信號傳遞理論，信息披露是重要的信號顯示機制。而作為最了解內部控制效率高低的管理當局，會通過一些信號向外部傳遞其真實信息。
首先，內部控制信息披露程度反映了內部控制的總體水平，高質量公司的管理層有動機將公司高品質的信號(如較好的業績、較好的內控及風險防范信息)及時傳遞給投資者，內部控制效率越高的上市公司，越傾向于披露詳細的內部控制信息。因此，本文提出假設1：
H1：審計師變更與內部控制信息披露程度負相關。
其次，在國外的實證研究中，通常以內部控制缺陷作為衡量其內部控制效率的指標之一(Doyle，J.，Weili Ge和Sarah MCVay，2007)。內部控制存在缺陷的公司，內部控制效率往往比較低。因此，可以預期：
H2：審計師變更與內部控制缺陷正相關。
再次，完善的內部控制需要得到有效的執行才能體現出其效率。上市公司的內部控制監督部門如果定期向董事會或審計委員會提交內控監督工作報告，則可以認為內部控制制度得到了有效的執行，該公司的內部控制效率相對較高。故而，本文提出假設3：
H3：審計師變更與內控監督部門定期提交監督報告負相關。
最后，自愿披露是一種信號顯示機制，自愿披露內部控制鑒證報告也是向市場傳遞出內部控制效率較高的信號之一。因此，本文提出假設4：
H4：審計師變更與自愿披露內部控制鑒證報告負相關。
(二)變量選擇
1 被解釋變量
本文把審計師變更(CPACHG)作為被解釋變量，CPACHG表示上市公司是否發生審計師變更，即2008年度的主審會計師事務所是否與上一年度不同。如果該公司發生了審計師變更，則設定為CPACHG=1；如果是控制樣本，則設定為CPACHG=0。
2 解釋變量
(1)內部控制信息披露程度(ICID)。本文依據上交所和深交所的《上市公司內部控制指引》，結合財政部等五部委聯合頒布的《企業內部控制基本規范》，以內部控制五要素為線索，并選取具體的內部控制活動環節或措施，如關聯交易控制、對外擔?？刂?、投資管理控制、募集資金控制、會計系統控制、業務控制等6項指標，加上內部環境、風險評估、信息與溝通、內部監督、外部審計監督、內部控制缺陷6項指標，總共設置12項指標。通過對上市公司2008年度報告中披露的內部控制信息進行查詢，對內部控制信息披露程度進行評分。每披露與某一個指標相關的制度或者行為，則賦予1分，披露完整12個指標則12分，顯然，ICID得分越高，披露越詳細。ICID反映了內部控制效率的總體水平。
(2)內部控制缺陷(ICW)?！渡虾ＷC券交易所上市公司內部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內部控制指引》都要求上市公司披露內部控制所存在的缺陷。根據年度報告中披露的內部控制信息，若公司披露的內部控制存在缺陷，則ICW=1；否則，ICW=0。ICW從內部控制制度是否完善的角度，反映了內部控制效率的高低。
(3)內控監督部門定期提交監督報告(IOR)。根據上市公司在年度報告中披露的內部控制信息，若公司的內部控制監督部門定期向董事會或審計委員會提交內部控制監督報告，則IOR=1；否則，IOR=0。IOR從內部控制制度是否被執行的角度，反映了內部控制效率的高低。
(4)自愿披露內部控制鑒證報告(ICAR)。同樣，根據上市公司在年度報告中披露的內部控制信息，若公司自愿披露內部控制鑒證報告，則ICAR=I；否則ICAR=0。ICAR從外部監督的角度，反映了內部控制效率的高低。
3 控制變量
根據已有研究文獻，本文選擇以下控制變量：(1)審計意見(OP)。Chow和RiCet發現，收到“不清潔”的審計意見的公司在隨后的一個審計年度更有可能更換其審計師，本文預期審計師變更與上一年度的標準審計意見負相關。(2)盈余管理(IS)。盈余管理程度越高，審計風險越高，審計師變更的可能性也就越大。因此，假設審計師變更與收益平滑正相關。(3)股權制衡(BALANCE)?！豆痉ā返谝话倨呤畻l規定，公司聘用、解聘承辦公司審計業務的會計師事務所，依照公司章程的規定，由股東會、股東大會或者董事會決定。股權結構會對審計師變更造成一定的影響，股權越分散，股東之間制衡作用越強，越不容易發生審計師變更，本文預期審計師變更與股權制衡負相關。(4)董事長變更(CHANGE)。審計師變更是管理當局與審計師相互博弈的結果，不同的管理者傾向于選擇“聽自己話”的審計師。李駛和薛祖云的研究發現，董事長發生變更的上市公司較容易解聘會計師事務所，本文預期審計師變更與董事長變更正相關。(5)地域特征(ALIEN)。我國會計師事務所的審計業務存在著明顯的地域性，審計師的異地特征是影響審計師變更是否發生的顯著因素，本文預期審計師變更與上一年度的異地審計師正相關。(6)財務狀況(LOSS)。一般來說，上市公司財務狀況越差，審計風險越大。本文預期處于財務困境中的公司更有可能變更審計師。(7)資產規模(SIZE)。用公司期末總資產的自然對數來表示。
(三)模型設計
在此基礎上，為了檢驗前述假設，采用logistiC多元回歸進行驗證，模型如下：
(四)樣本與數據
本文選擇了2008年度發生審計師變更的A股上市公司作為樣本，并按以下原則剔除樣本：
(1)由于金融類公司與非金融類公司差異較大，剔除金融保險類公司；(2)剔除距年度報告日上市時間不到一年的公司；(3)剔除因前任審計師及其事務所合并重組、撤銷資格、更名或政策性變更等導致非自愿性變更的上市公司。共得到98家審計師變更樣本，其中上交所57家，深交所41家。為對照研究，我們選取了相同行業、類似規模但沒有發生審計師變更的98家上市公司作為控制樣本組，其中上交所57家，深交所41家。
本文所涉及的公司財務數據主要來源于國泰安數據庫(CSMAR)，并從巨潮資訊網(.CN)、中國注冊會計師協會的《2008年度審計快報》中獲取部分補充資料，涉及4個內部控制變量的數據由筆者手工整理。本文利用ExCel和SPSS16.0軟件完成計算和回歸分析過程。
四、實證結果
(一)描述性統計結果
對全樣本的描述性統計結果如表2，其中內部控制信息披露程度(ICID)最小值為0，最大值為
12，平均值為7.1990，占理想披露的60％，說明內部控制信息披露程度不高，內部控制效率普遍較低。另外，ICID的標準差為3.024，反映出各上市公司的內部控制信息披露水平差別比較大。披露內部控制存在缺陷(ICW)的公司為42家，占全樣本的21.43％，說明并不是個別公司存在內部控制缺陷，而是一個較為普遍的現象。定期向董事會或審計委員會提交監督報告的公司為84家，占全樣本的42.86％，說明大多數公司的內控監督部門，沒有定期提交內控監督報告，沒有有效地行使監督職能。自愿披露內部控制鑒證報告的公司為40家，占全樣本的20.43％，說明大多數公司不愿披露內部控制鑒證報告，或者并沒有聘請審計機構為其出具內部控制鑒證報告。
從總體上來說，上市公司內部控制制度還不健全，內部控制系統的有效性普遍較低，內部監督和外部監督存在“缺位”現象。
表3比較了變更樣本與控制樣本在解釋變量和控制變量方面的差異，反映了各變量之間的平均數、中位數及其是否具有顯著的差異。單變量檢測結果顯示：兩類公司在變量ICID、ICW、IOR、OP、CHANGE、ALLEN方面表現出顯著差異。其中，控制樣本的ICID和IOR相對較高，分別在1％水平上顯著高于變更樣本；變更樣本中ICV~-在l％水平上顯著高于控制樣本；控制樣本中ICAR雖然高于變更樣本，但并不顯著。表3初步表明內部控制信息披露程度越高，審計師發生變更的可能性越?。粌炔靠刂拼嬖谌毕莸墓?，更容易發生審計師變更；內控部門定期提交監督報告的公司，發生審計師變更的概率比較低；是否自愿披露內部控制鑒證報告可能不是導致審計師變更的原因。當然，嚴格的結論還有待于下文統計檢驗的結果來證明。在變更樣本組與控制樣本組之間，變量IS、BALANCE、LOSS和SIZE都不存在顯著差異。
(二)相關性分析
表4說明各變量之間的相關系數。表中，內部控制信息披露程度(ICID)與內控部門定期提交監督報告(10R)的相關系數在60％以上，不過由于這兩個變量不會同時出現在同一模型中作為自變量進行回歸，不會有共線性的問題。其他自變量之間的相關系數最高為0.479，未超過0.5，因此不會存在明顯的多重共線性問題，不需要特別關注。
(三)Logist回歸分析結果
表5是Logist回歸分析結果。表5中模型(1)、
(2)的差異在于自變量的不同，也就是以不同的方式衡量內部控制效率。模型(1)以內部控制信息披露程度(ICID)為自變量，ICID反映了內部控制效率的總體高度；模型(2)以內部控制缺陷(ICw)、內控部門定期提交監督報告(IOR)和自愿披露內部控制鑒證報告(ICAR)為自變量，三者分別從制度是否完善、制度是否被執行和外部監督的角度，反映了內部控制效率的高低。
ICID的系數為負，與假設1一致；ICW的系數為正，與假設2一致；IOR的系數為負，與假設3一致；ICAR的系數為正，與假設4相反?；貧w結果表明：在我國，上市公司內部控制效率的高低是影響審計師變更的重要因素。即審計師變更與內部控制信息披露程度(ICID)在1％水平上顯著負相關，假設1得到驗證；審計師變更與內部控制缺陷(ICW)在5％水平上顯著正相關，假設2得到驗證；審計師變更與內控部門定期提交監督報告(10R)在5％水平上顯著負相關，假設3得到驗證；審計師變更與自愿披露內部控制鑒證報告(ICAR)之間不具有統計顯著性，假設4沒有得到驗證，原因可能是現有法規并沒有明確規定審計師對內部控制鑒證應負的民事或者刑事等法律責任，對于內控發表鑒證意見的審計風險沒有引起審計師的重視。
就控制變量而言，上一年度的“標準”審計意見與審計師變更顯著負相關，說明“非標準”審計意見仍然是導致審計師變更的主要原因；審計師變更與董事長變更(CHANGE)顯著正相關，驗證了李口和薛祖云㈣的研究結論：董事長發生變更的上市公司較容易解聘會計師事務所；審計師變更與ALIEN顯著正相關，說明我國審計市場存在明顯的地域性。盈余管理、股權制衡和財務狀況的系數符號與假設一致，但與審計師變更不存在顯著相關性。
(四)穩健性檢驗
Healy和Palepu指出，信息披露研究結果中最嚴重的局限性在于可能存在的內生性問題。在本文的研究中，我們認為內生性問題同樣可能存在，這是因為在內部控制信息披露程度與審計師變更之間，可能存在互為因果關系而導致內生性問題。為了對“互為因果”的內生性進行控制，我們采用工具變量法和兩階段最小二乘法，對內部控制信息披露與審計師變更的關系進行重新評估。我們選取是否設置內部審計部門(IA)和董事會開會次數(TIME)作為工具變量，使用內部控制信息披露程度(ICID)的預測值進行分析，避免了自變量和因變量之間可能存在雙向影響的問題。回歸結果表明：在控制了可能存在的內生性問題之后，審計師變更與內部控制信息披露程度在10％水平上顯著負相關。由此可見，審計師變更并未對內部控制信息披露程度產生顯著影響，“互為因果”所導致的潛在內生性問題并不影響我們的分析結論。
論文摘要:內部控制是社會經濟發展到一定階段的產物，其內容在不斷的發展與變化，而內部審計是內部監督機制的重要組成部分。目前計算機信息系統已在企業中廣泛使用，而在內部審計過程中如何加強計算機信息系統的風險防范，是企業內部控制過程中迫切需要解決的問題。
企業信息系統化的運用，原來的手工控制則變為手工與電腦控制相結合或全部由電腦自動進行控制。計算機信息系統的廣泛使用，與技術管理相對薄弱和稽核監督的長期空白已形成了尖銳的矛盾。信息系統風險控制能力差的現狀，迫切需要我們加強風險管理和監控。
一、發揮內部審計作用，加強企業內部控制
(一)企業應加強內部控制
隨著市場經濟的深入發展，企業逐步成為自主經營、自我約束、自我發展、自我完善的商品生產者和經營者。在“優勝劣汰、適者生存”的市場經濟中，企業要想真正的做到“自主經營、自我約束、自我發展、自我完善”，必須要加強內部控制，建立有效、完善的內部控制制度，這樣才能在一個絕對的高度上，對企業進行高瞻遠矚的控制，才能做出與時俱進的決策。
(二)內部審計是企業內部監督機制的重要組成部分
內部審計也是企業內部控制的一個重要的組成部分，是監督內部控制其他環節的主要力量。內部審計通過對控制環境和控制程序的有效性進行監督，評估企業的內部控制是否被執行，是否及時反饋有關執行結果的信息，是否幫助企業更有效地實現預期控制目標。同時，在監控過程中，內部審計可以促進控制環境的建立和改善，為改進控制制度提供建設性的意見，為企業建立健全所需要的內部控制水平服務。在內部控制的監督過程中，內部審計發揮著越來越重要的作用。
二、內部審計在防范信息系統風險中面臨的問題
(一)信息系統安全管理機制不健全
企業信息系統風險的存在，很多是由于管理不善或控制不嚴造成的。一方面，缺乏一套統一的安全策略體系來指導安全管理工作，無法建立系統內部明確、全面的安全規范要求。從現有管理制度規范來看，主要存在的問題是可操作性差，條理不清、重疊或遺漏等;另一方面，現有安全管理制度的管理對象基本是網絡系統管理員等技術部人員，管理對象沒有全面涵蓋所有信息系統技術相關人員，包括所有網絡系統上的內部終端人員和外部人員。
(二)內部審計在信息系統風險防范中的角色缺乏獨立性
內部審計的角色發生了轉變。從傳統的事后審計而逐漸轉向事前和事中審計，主動參與內部控制系統的建立和完善。內部審計人員即承擔著評價硬件和應用信息系統安全的任務，如果又同時有參與了系統的開發和實施過程，那么內部審計人員就卻乏獨立性。反之，如果處于對喪失獨立性的擔心，內部審計人員有可能會拒絕參與系統和軟件的開發，那么系統開發過程中存在的風險又無法得到控制。
(三)內審部門技術力量薄弱造成對信息系統審計形成風險
審計稽核部門的技術力量薄弱，不熟悉業務系統的流程和功能，對信息系統缺乏必要的認證能力和標準。突出表現為以下幾個方面:一是實施審計稽核的手段和方法沒有得到及時更新，不適應信息系統管理的要求，大部分仍停留在手工審計階段;二是審計稽核部門對計算機賬務系統實施審計的依據僅依賴于被審計單位提供的打印資料或事后資料，計算機賬務的真實性審計很難得到保證。
三、加強風險防范的措施和對策
(一)構建信息系統安全管理組織及規范體系
加強信息系統的自我風險評估體系，讓信息系統的管理和技術人員在自身的職責范圍之內正確識別和評估潛在操作風險，主要包括內控制度的查漏補缺、工作流程的整理和規范、應急預案完善和演練等。同時加強對操作人員的管理，規范操作程序。一是加強密碼管理，明確規定操作人員的權限，操作員必須在規定的權限內辦理業務，用戶口令及密碼必須專人專用，嚴禁公開口令及密碼;二是要建立健全操作員崗位目標責任制，對網絡操作人員要明確目標任務，規范操作程序，嚴格落實獎懲制度。三是要嚴格崗位設置，不相容職務進行分離。嚴禁系統管理人員、網絡技術人員、程序開發人員和前臺操作人員混崗、代崗或一人多崗。四是要加強系統內部的稽核監督檢查?；吮O督應貫穿于網絡操作的全過程，重點是加強對系統設計開發、內控管理制度落實、操作運行等方面的
(二)關注信息系統的穩定性、安全性和有效性審計
首先，審計人員應運用用一定的技術方法識別系統的完整性，該過程包括檢查、測試、評估系統的內制，以保證系統的穩定性;其次，審計人員應評價系統存在的風險和可能產生的后果將成為審計的核心工作和基本內容，保證信息系統的安全性。應根據審計的標準和準則，評價控制環境的和IT基礎設施的安全，確保系統滿足組織的業務需要，保護信息資產的安全完整，以防非授權使用、泄露、修改、損壞或丟失;最后，還應鑒別信息系統的有效性。內部審計必須理解并熟悉操作環境，了解系統技術的復雜性及其對決策的影響;對來自內部的安全隱患，采用一定的方法進行系統診斷、檢驗、測試，評價其有效性及效率，以支持組織業務目標的實現
(三)改善內審機構，提高內審人員素質，培養信息系統審計師
為了信息系統的安全、可靠與有效，由獨立于審計對象的信息系統審計師，以第三方的客觀立場對以計算機為核心的信息系統進行綜合的檢查與評價。信息系統審計師也稱lS審計師或IT審計師，是指那些既通曉信息系統的軟件和硬件(包括信息系統的開發、運營、維護、管理和安全等)，又熟悉經濟管理的內部審計人才。
(四)聘請專家進行協助
內部審計人員的知識、技能和經驗雖然有助于信息系統的風險防御，但現實中必須承認，在企業中同時具備計算機技術和審計專業知識的人才非常短缺。再出色的內部審計人員可能面臨一些系統內的專業問題卻無法解決，因此有必要聘請外部專家?？梢酝ㄟ^專家的協助測試運用其專業技能測試系統安全，進一步防范和解決信息系統風險的存在。
【關鍵詞】審計報告；時滯；會計師事務所；審計意見
一、引言
為了保護廣大中小投資者的利益，相關監管部門要求上市公司必須及時披露相關本公司的信息?！豆_發行股票公司信息披露實施細則（試行）》要求上市公司必須在每個會計年度后120天內披露經過注冊會計師審計的公司年報。《中華人民共和國證劵法》要求公司債券或股票上市交易的公司必須在每個會計年度結束后四個月內，向證券監督管理機構和證券交易所提交公司年報。
二、文獻綜述
有關信息延遲的因素，國內外的學者結論主要集中在公司特征以及會計師事務所特征兩個方面。在公司特征方面，公司規模以及經營業績是被關注的重要因素。Gilvoly和Palmon（1982）、李維安等（2005）認為，公司規模與信息延遲成正相關，也就是公司傾向于及時披露好消息，推遲披露壞消息。而Bamber等（1993）認為公司規模與信息延遲成負相關。Gilvoly和Palmon（1982）研究發現，業績越好的公司越傾向于較早公布財務報告，信息延遲時滯也越短；國內學者陳漢文等（2004）、巫升柱等（2006）也驗證了盈利的公司相比虧損的公司會更加及時地披露其公司的財務年報。李維安等（2005）認為經營業績越好的上市公司披露年報時滯越短。對于會計師事務所特征評價主要采用的是會計師事務所規模以及審計意見類型。在事務所規模與信息延遲關系上有三種不同意見，Francis和Wilson（1988）研究發現事務所規模與信息延遲成正相關，Leventis（2005）則認為事務所規模與信息延遲負相關，李維安等（2005）則認為事務所的規模與信息延遲無顯著的影響。Eliott（1982）指出，審計意見類型與信息延遲具有顯著關聯。Bam鄄ber等（1993）認為，出具非標準審計意見的審計單位往往會出現較長的信息延遲，并且越不利于被審公司，信息延遲越長。李維安等（2005）、巫升柱等（2006）的研究均得到了上述相同的結論。對于公司主動進行審計師更換的動因，有一些代表性的意見。如若審計師出具保留意見，很可能觸怒公司管理高層，促使他們終止現任審計師的合同，尋找更容易和自己意見達成一致的審計師。Chow和Rice（1982）發現收到“非標準”意見的公司在隨后的會計年度將可能更換會計師事務所。財政上的困難使得公司的審計需求有所改變，Schwartz和Menon（1985）認為財政困難的公司更傾向更換審計師。伍利娜等（2006）從會計師事務所更換角度發現較晚更換事務所的上市公司財務報告的及時性顯著較差。Schwartz和Soo（1996）的研究指出公司更換會計師事務所屬于公司的重大事件，需開會進行商討后并向廣大投資者公布此消息。審計師變更的時機能夠提供洞察審計師更換的原因以及審計師更換的后果。盡管較晚更換審計師會帶來審計滯后和盈余公告滯后的影響，但更換審計師比率最高的時間還是在第四季度。因為審計師更換可能導致增長（縮短）報告公布時間，所以對投資者來說及時經審計的金融信息存在潛在損失（收益）。這些發現影響審計師與潛在的新客戶談判和資源的適當分配達成新的協議。他們也關心在會計年度晚期進行審計師更換的管理者，因為這些變化通常涉及收到保留意見的風險更高的公司，并有較長的報告延誤。
（二）研究假設
公司規模是影響年報披露的一個重要因素，規模越大的上市公司相應的其他業務也就越多，審計過程也就越繁瑣，必將導致審計活動增加，延長審計報告時滯。而Dyer和McHugh（1975）認為為大公司審計的會計師事務所會增加人手，這樣會減少審計所花費時間。由此可見，公司規模和審計時滯有相關性，但是是正相關還是負相關并未獲得一致的結論，固然提出第一個假設：H1：公司規模對審計報告時滯有顯著影響。根據信號傳遞理論，信息傳遞始終是由信息量有優勢的一方向劣勢一方傳遞著，并且該信息一定是獨一無二的，且為劣勢方所需要的，對于上市公司而言往往愿意及時主動公布好的消息，而對壞消息卻是“支支吾吾”。公司業績好的企業為了消除投資者的疑慮，更愿意主動傳遞好的消息。國內外的學者研究結論大致相同，業績好的公司，越傾向較早公布財務報告。由此，提出第二個假設：H2：業績越好的公司審計報告時滯越短。上市公司做出更換會計師事務所的行為，一般都是由于購買審計意見失敗，或者由于發展需要從而更換更高質量的事務所，或者審計費用過高使得上市公司被迫做出更換。不管公司是出于上述何種原因，那么新簽約的事務所熟悉程度沒有前面的好，但是公司出現了更換事務所的行為,將會成為我國監管部門的重點監管對象，并且新簽約的事務所為了保證自己的審計獨立性、審計質量，一定會加大控制力度以及實質性測試，這將會使得審計成本增加，這個審計成本包括時間以及經濟。故而，提出一個新的假設:H3：上市公司更換會計師事務所后會延長其審計報告時滯。由于審計意見會影響投資人對公司基本情況的判斷，被出具非標意見的上市公司管理層為了延緩和分散公司財務報告對公司股票的影響，往往會選擇推遲公布此消息。相反，被簽發標準無保留審計意見的上市公司管理層為了向市場釋放這樣一個利好消息則更愿意早披露年報。H4：非標準無保留審計意見會延長審計報告時滯。
三、審計報告時滯影響因素的實證分析
（一）樣本與數據
本文以2014年、2015年兩年上交所主板上市公司為樣本，利用多元線性回歸模型來分析上市公司審計報告時滯的影響因素。數據篩選遵循以下原則：剔除證券金融類公司；剔除數據不完整的公司；剔除信息披露不詳的公司。最終得到2014、2015兩年共1689個樣本。
（二）變量定義
1、因變量選取。本文研究的因變量是審計報告時滯（Auditors’ReportingLag，ARL），審計報告所涉及的會計期間結束日到報告披露日之間的時間間隔，代表會計師執行審計合約的審計效率，也反映了財務報表的及時性。變量界定：ARL，審計報告披露日和年度財務年度截止日（12月31日）之間的時間。
2、自變量選取
（1）公司規模。公司規模的大小決定著這家企業審計工作量的大小，大公司會因為規模大從而審計工作量大。但是也有可能因為擁有良好的內控從而減少審計的工作量。不過在年度財務報告的披露整個過程中，大的公司往往比小公司承擔著更大的由外部投資者帶來的壓力。由此發現，因為公司規模的不同，公司披露時機存在著一定的變化差異。變量界定：公司總資產的自然對數(SIZE)，SIZE=ln（公司當年度總資產）。
（2）經營業績。公司的盈利狀況一直是外部投資者判斷該企業當年經營活動狀況“好”“壞”的重要指示燈。因為人們都是喜歡報喜不報憂，類似推論，管理者會傾向于更早報告好的業績，而推遲報告差的業績。并且由于信息不對稱的客觀情況存在，及時報告業績，會使得投資者對于該公司的疑慮降低，相信公司的發展是在一個正確的軌道上。由于不同的會計政策會影響公司盈力能力指標這使得進行審計業務的注冊會計師和公司管理層如果對于所采取的會計政策有分歧，會導致雙方花費較多的時間進行溝通和談判。變量界定：經營業績（LOSS），公司虧損為“1”，公司盈利為“0”。
（3）審計更換。會計師事務所變換（AuditorFirmChange,AFC），在一個會計年度有更換會計師事務所的企業，會帶來什么樣的影響。變量界定：審計更換（AFC），一個會計年度會計師事務所有更換為“1”，其他為“0”。
（4）審計意見。審計報告有四種類型：標準無保留意見審計報告和帶強調事項段的無保留意見審計報告、否定意見審計報告、保留意見審計報告、拒絕表示意見審計報告。審計意見是審計師對于其審計單位的財務報表的綜合評價，不僅可以反映出公司持續經營能力這方面的問題，還可以揭示被審企業是否存在著幕后交易事項等行為。所以，審計意見的準確性確定了該份審計報告質量的好壞。本文對于標準無保留意見以及帶強調事項段的無保留意見視為“標準”意見，其余則定義為“非標”意見。變量界定：審計意見（QUA），“非標”意見為1，“標準”意見為0。
（5）事務所規模。本文對數據樣本上市公司的事務所規模進行控制，根據中國注冊會計師協會的年度會計師事務所綜合評價來進行比較劃分。變量界定：事務所規模（AUD），國際四大為“1”，非四大為“0”。
（6）更換時機。審計時更換的時間如果是在本財務年度結束后更換，那么很可能由于是本公司經營時對于自身經營情況有了一定程度的了解，對于前任審計師和重大的會計政策產生意見分歧，而后任審計師有效審計時間并不長，審計時間不充分。變量界定：更換時機（TAC），在本年度期中報告日后更換的公司為1，否則為0。
（7）是否ST。我國為了規范上市企業的金融運作，保護廣大投資者的切身利益，促進股票市場的健康而有序的發展，在1998年對財務狀況或者其他出現異常的上市公司的股票進行特別的處理（簡寫“ST”）。ST股是其上市公司的財務狀況或者其他的狀況出現異常，對于其進行特別處理。ST股代表著這個股票的不穩定性，面臨著退市。變量界定：是否被ST（ST），被標為ST股的為“1”，反之為“0”。
（8）獨立董事。獨立董事站在公正的立場上，進行監督管理層的各項決策。獨立董事的存在可以使得董事會對于股東更加盡職盡責，從而提高了審計效率，減少審計報告時滯。變量界定：獨立董事（IND），本公司獨立董事占董事會比例。
（9）資產負債率。一般使用資產負債率來衡量企業的資本結構以及償債能力，那么按照信息傳遞理論，“盡早公布好消息，較晚披露壞消息”，那些負債率高的公司將會產生較長的時滯現象。變量界定：資產負債率（LEV），負債總額/資產總額×100%。
四、實證研究
（一）描述性統計分析
本文以上交所主板上市公司為樣本，經過篩選后，去掉缺少相關數據的公司以及證券金融類公司后，共有1689個樣本。審計報告時滯時間平均為87天，其中最大值為119天，最小值為14天，公司更換會計事務所總共110家，占整個樣本的6.51%。共有690家公司在4月公布審計報告，占整個樣本的40.85%。公司規模平均值在22，最小值為15.42，最大值為28.14。兩年間，各會計師事務所總共開具36次保留意見，占整個樣本的2.1%，共有140家公司使用“四大”事務所提供的審計服務，占整個樣本的8.3%，而且2015年較2014年有所上升，可以理解為“四大”在審計服務方面相對于國內的會計事務所有審計質量、投資者信服度上的明顯優勢。有174家公司年度有虧損，占整個樣本的10.3%。共有161家公司被標為ST股，占整個樣本的9.5%。有73家公司在當年中期報告公布后更換會計師事務所，占整個更換樣本的66%，即2/3的企業會在下半年或者本年度資產負債日至第二年4月30日之間更換會計師事務所。2014年共有19家公司被出具“非標”意見，共67家公司使用“四大”事務所作為本年度企業審計事務所，共79家ST公司，共117家公司虧損，共有61家公司更換其會計事務所，其中有44家更換是在本年期中報告后，里面11家是ST公司。對2014年的可觀察數據分析，公布時間的平均值為資產負債表日后87.28天。2015年共有17家公司被出具“非標”意見，共73家公司使用“四大”事務所作為本年度企業審計事務所，共82家ST公司，共57家公司虧損。共有49家公司更換其會計事務所，其中有29家更換是在本年度期中報告后，里面有11家是ST公司。對2015年的可觀察數據分析，公布時間的平均值為資產負債表日后85.647天。
（二）實證研究及分析
H1假設成立。公司規模成正相關并且顯著，意味著公司規模越大，公司結構越繁雜，那么將會顯著延長審計報告時滯。H2假設成立。經營業績成正相關并且顯著，信號傳遞理論中，優先獲得信息的一方，有自主意識，可選擇是否提前或者推遲公布，并且資產負債率也成正相關，這也就說明公司的償債率好的話，會及時披露報表。H3假設成立。審計更換與審計報告時滯成負相關，這顯示，在會計事務所更換后，審計時滯將會隨之增加。也就說明，公司在更換會計師事務所后會使得本年度的審計報告公布時間增加，即上市公司更換審計事務所后會延長其審計報告時滯。H4假設成立。審計意見也呈成顯著正相關，即當出具了保留意見時，會導致審計時滯延長。事務所規模和報告時滯顯著正相關。事務所規模和報告時滯顯著正相關，說明企業使用“四大”會計師事務所做本公司的審計工作，會使得時間遲滯延長。是否ST數據正相關，并不顯著，則說明這個并不能夠解釋有關審計時滯的相關事項。對于更換時機和報告時滯正相關，并且有顯著性，意味著，在中期財務報告公布后更換會計師事務所的企業會較晚的公布其審計報表。這個和參考的Schwartz和Soo的研究結果，第三季度后更換會計師事務所的企業，會延長本公司審計報告遲滯的結論一致。獨立董事所占比率和審計報告時滯成反比，也就意味著獨立董事的增加會減少時滯，若獨立董事能保持獨立性，則對于內部控制以及內部審計，有著很大的幫助。
五、研究結論及啟示
（一）研究結論
資本市場里，企業的經營業績好壞依舊是廣大投資者進行決策的重要依據，當然對于外部投資者而言，了解準確的公司業績信息存在著很大的難度，所以，上市公司定期披露的財務信息是傳遞該企業重要信息的來源。因此，企業披露財務信息的能力以及披露信息的意愿至關重要。信息價值的高低取決于兩個關鍵因素，及時性和準確性。其中，由會計師事務所的審計師進行的獨立審計程序為報告的準確性提供了制度上的保障。然而及時性，由于年報披露時間依舊存在著較大的彈性———至第二年4月30日，總共120天的時間，因此，需要政府有關部門進行更接地氣的規劃以及落實。本文以滬市主板2014—2015年間披露的1689份企業審計報表、財務年度報表為樣本，進行了多元線性回歸分析，結果表明：其一，被審計公司的規模,以及會計師事務所規模大小對時滯有正向相關的影響，影響不大，在我國進行審計服務的會計師事務所中，國際“四大”會計師事務所雖然年收入、綜合排名都在前列，但具體所占據的數量比例并不大。其二，公司業績對于審計意見也有影響，審計單位在審查有虧損的公司時，會更加謹慎。公司存在著“好消息”就會傾向及時或者更加提前公布財務報告，相反，當公司有壞消息時，則傾向于推遲披露。當年度盈利的企業會比當年度虧損的企業更加及時地公布審計報告。當然審計師出具了“標準”意見的企業也會比“非標”意見的企業公布得更加及時。其三，當年更換了會計師事務所的企業會比不更換的企業較晚披露審計報告以及財務報告，企業倉促更換審計師會導致審計時滯延長。其四，企業內部審計能夠影響外部審計的效率、質量。公司內部控制體系的完善會使得審計報告時滯減少。
（二）啟示
資本市場里，利益相關者關注的不僅僅只是表面公告上寥寥幾句，更換會計師事務所這樣的行為，更是關注這樣行為所帶來的最終結果，即對于當年度財務報告的影響。雖然我國出臺了預約披露制度這樣的強制性政策，但是彈性很大———120天的期限時間，這與歐美發達國家所規定的時間有較大的差距，依舊很多公司集中在4月公布自己報告，可以理解為上市公司刻意推遲本公司年報的公布。建議有關部門有必要縮短法定年報披露時限，這樣可以促進公司的及時上報。增加基礎信息的報告次數，以及減少年報的信息含量，因為年報信息豐富，這樣也就客觀造成了時滯的產生，如果可以將季報改成月報，則會一定程度上減少年報所耗費的時間。
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關鍵詞：內部控制；實證研究；回顧展望
中圖分類號：17270 文獻標識碼：A 文章編號：1003-4161(2011)01-0147-03
一、導言
2002年爆發的安然事件，引發了美國乃至全球對內控機制的極大重視，內部控制也由一項自發性的治理機制演化為一種政府監管強力推動的制度建設，典型表現為美國的SOX法案中強制要求上市公司披露內部控制信息的302、404節條款。302條款要求SEC會員公司的高管層應證實他們已經評估了財務報告內部控制的有效性，如果高管層認定內部控制存在重大缺陷，他們就不能認定內部控制有效，并強制披露認定的重大缺陷；404條款要求公司應聘請審計師對年度報告出具鑒證意見。強制性的內部控制信息披露不但極大地促進了企業內部控制制度的建設與完善，也催生了一大批以實證方法研究內部控制相關問題的文章，它們對世界各國內部控制監管政策的制定和內部控制理論研究的未來發展，具有重要的參考價值。2010年4月26日，財政部等五部委聯合了《企業內部控制配套指引》，連同2008年聯合的《企業內部控制基本規范》，標志著適應我國企業實際情況、融合國際先進經驗的中國企業內部控制規范體系基本建成。
本文在廣泛收集國際頂尖雜志上已公開發表的內部控制實證研究文獻以及在社會科學研究網(SSRN)上公布的工作論文的基礎上，對薩班斯法案開始執行起至今國外內部控制實證研究的代表性文獻進行總結，并展望我國內部控制實證研究的方向。
二、國外內部控制實證研究回顧
(一)內部控制自愿披露的影響因素及披露水平
由于公司管理者和外部投資者之間存在信息不對稱和成本，所以需要披露內部控制信息，同時公司披露內部控制是管理層權衡成本和收益的產物，披露能夠減少信息和問題導致的效率損失。
關于公司自愿披露內部控制行為的研究，學者們大多是從自愿披露內部控制的影響因素角度出發的。Bronson et al(2006)發現公司規模越大、設立審計委員會、審計委員會開會次數多、機構投資者持股比例越高、收入增長越快，公司越有可能自愿披露內部控制報告。Ashbaugh-Skaife et al(2007)發現自愿披露內部控制缺陷的公司經營更復雜、最近經歷了組織變更、會計風險更高、審計師更換頻率大以及內部控制建設投入資源較少。也有學者對內部控制自愿披露水平進行了研究，如Bronson et aI(2006)發現沒有公司自愿披露重大缺陷，只有不到一半公司報告內部控制是有效的，其中只有3家公司報告了評價內部控制有效性的標準。Deumes和knechel(2008)通過構建內部控制自愿披露水平系數，發現管理層持股比例、外部股權集中度和內部控制自愿披露水平負相關，財務杠桿與內部控制自愿披露水平正相關，并發現內部控制自愿披露水平伴隨著固有風險的變化而變化。
(二)內控控制缺陷公司基本特征
SOX法案實施以后，公司強制要求披露內部控制缺陷，學術界開始對披露內部控制缺陷公司基本特征進行了分析。不少學者發現，重大內部控制缺陷與公司規模、業務復雜性、成長性、財務能力、組織變更或財務重述等有關，審計委員會獨立性越高、財務專家比例越大或開會次數越多，存在內部控制缺陷的可能性越小。Yan et al(2009)發現審計委員會中性別比例影響其表現，存在重大缺陷的公司男性財務專家比例更低，并發現內部控制的提升與女性委員規模、男性財務專家的量之間存在正向關系。Naiker和Sharma(2009)發現如果審計委員會中存在前任審計合伙人，則報告內部控制缺陷的可能性越小，且無論該合伙人是否隸屬于企業現在／過去聘請的審計師。披露內部控制缺陷的公司，審計師審計任期較長、獨立性差或變更頻繁。Krishnan(2005)還發現管理層是否擁有當期職位的工作經驗與內部控制質量正相關，對財務舞弊的態度、財務壓力與內部控制質量負相關。Li，Sun et al(2010)研究發現首次獲得否定審計意見的公司CFO的任職資格較差。最后，ce et al(2005)發現薄弱的內部控制與會計控制資源投入有關，重大缺陷和收入確認政策缺陷、職責分離不足、期末報告程序和會計政策的缺陷等有關，最常見的具體會計層面重大缺陷一般發生在應計科目中，如應收賬款和存貨。
(三)內部控制與盈余質量
良好的內部控制能夠指導日常的交易活動，相應的也能減少有意或無意的錯報，相反，如果內部控制較差，則可能導致內外部會計數據存在噪音或偏差。內部控制缺陷影響財務報表中非正常應計的噪音和重要性的方式主要有兩種：(1)由于公司內部政策、員工培訓或勤奮程度不足而導致的隨機的、非故意的錯報；(2)管理層或員工的故意錯報或遺漏。不少學者發現披露內部控制缺陷的公司，盈余質量較低，例如，Ashbaugh―skaife et al(2006)發現報告內部控制缺陷的公司應計質量較低，且采用現金流量預測能力檢驗和盈余反應系數檢驗時，也發現內部控制質量差異影響應計項目的真實可靠性和認知可靠性。Hogan和Wilkins(2008)運用修正的瓊斯模型，發現披露內部控制缺陷公司和未披露內部控制公司相比，絕對非正常應計總額有些不同。Doyle et al(2007b)發現披露內部控制缺陷的公司比未披露內部控制缺陷的公司的應計質量低，但是這種差異僅與公司層面控制問題有關，而與具體會計層面控制問題無關。He(2009)采用單因素分析發現披露內部控制缺陷的公司投資者認知的盈余質量更低，而采用多元回歸分析卻發現，只有披露公司層面的內部控制缺陷時，才會對投資者認知的盈余質量具有增量影響。Luet al(2010)采用OLS回歸分析方法時發現內部控制缺陷與應計質量之間存在負向關系。也有學者不支持前述觀點，Hogan和Wilkins(2008)運用Dechow和Dichev(2002)的方法，沒有發現內部缺陷公司和控制樣本應計質量有顯著不同。He(2009)采用跨期分析沒有發現披露與未披露內部控制缺陷公司的投資者認知的盈余質量有區別。Gong(2009)發現交叉上市公司的內部控制缺陷披露和盈余管理沒有什么聯系。
內部控制質量提升有利于應計質量的提高，Chan et al(2008)發現被審計師發現的內部控制缺陷將有助于公司提高內部控制質量，進而減少出現故意或非故意會計差錯的可能性，提升報告盈余的質量。Bedard et al(2006)發現諸如培訓、IT等公司層面和收入費用等特定會計層面的內部控制缺陷比較難以改善，但是IT、職責分離、稅務、收入、存貨和應收賬款等領域重大
缺陷的改善，能夠較快的提升盈余質量。
(四)內部控制和審計收費、審計師變更和審計延遲
對審計師及其客戶而言，SOX 404可能是最重要的條款，它要求管理層記錄、測試和報告公司財務報告內部控制的充分性，同時要求審計師評估和測試這些控制?，F有文獻一般認為，較高的內部控制風險，可能導致審計費用增加、審計師變更和審計延遲。
審計師認為控制風險較高時，通常會增加實質性程序來降低檢查風險。當公司披露內部控制缺陷時，審計師需要投入更多的時間進行檢查測試以及潛在增加的審計師法律責任，相應的審計收費當然也就高一些，而且內部控制缺陷越嚴重，審計收費會越高，Canada et aI(2009)發現，報告IT為基礎的重大內部控制缺陷的公司的審計費用與沒有報告任何重大缺陷、或只報告IT無關的重大缺陷的公司的審計費用有重大差別。也有學者發現，內部控制缺陷與審計收費沒有顯著相關關系，如Raghu―nanda el al(2006)以制造業公司為樣本，發現2003年公司披露內部控制缺陷與審計費用之間沒有關系。也有學者將內部控制缺陷進行分類，研究不同類型的內部控制缺陷對審計收費的影響是否存在差異。Raghunanda et al(2006)發現，無論是系統性重大缺陷，還是非系統性重大缺陷，內部控制缺陷的披露與審計費用之間的關系沒有不同。Hoitash et a1(2007)發現302條款下披露內部控制缺陷的公司在下一年繼續支付高額的審計費用，即使404條款下沒有披露內部控制問題。
內部控制風險較高的公司往往財務風險也較高，審計師可能主動拋棄這樣的客戶以規避審計風險，或者公司由于存在較高的內部控制風險將導致負面的內部控制審核意見，已經收到(或預期收到)負面審核意見的客戶可能主動解聘與自己不合作的審計師，達到審核意見購買的目的，此結論得到了廣泛的支持?？蛻糁鲃咏馄笇徲嫀熆赡苁侵铝τ谌嫣嵘攧請蟾鎯炔靠刂瀑|量作出努力的表現。
基于規避風險的原因，如果發現客戶存在內部控制風險，審計師會增加工作范圍和實施額外的實質性測試以降低審計風險，從而導致審計延遲增加，同時他們還認為，公司層面或者一般層面內部控制缺陷更復雜，產生的影響更大，審計延遲可能也更長。Ettrendge et al(2006)還發現，在員工、過程和程序、職責分離、結賬過程方面存在內部控制缺陷的公司經歷更長的審計延遲。
(五)內部控制和資本成本
Ogneva et al(2007)認為，內部控制缺陷的存在將導致較低的會計信息質量，增加了投資者的信息風險，從而導致較高的權益資本成本，并且內部控制缺陷可能意味著公司總體管理控制較弱，增加了公司經營風險，也可能導致較高的權益資本成本。Ashbaugh―skaife et al(2008)發現存在內部控制缺陷的公司權益資本成本更高，且審計師認可的內部控制有效性的變化將會導致權益資本成本發生顯著變化。Beneish et al(2008)發現302條款下的內部控制缺陷的披露將使資本成本增加68％，但是404條款下的內部控制缺陷的披露不會對資本成本產生顯著影響，可能原因有：(1)審計師在界定404條款重大缺陷時采用了較低的重要性水平；(2)研究對象是執行404條款較早的大公司，它們在市場往往存在著豐富信息，重大缺陷的披露并不具有增量信息。
也有少數學者探索性研究了內部控制與債務成本之間的關系，Schneider et al(2008)發現，如果公司獲得否定內部控制意見時，將對債權人評估拓展最高信用額度的風險和可能性存在消極影響，即使是聘請國際四大審計師，也不會減弱這種影響。在做貸款決策時，否定的內部控制意見減弱了資產負債表、收益表的重要性，并且降低了債權人對財務報表的信心。Kim et aI(2009)發現披露重大的、公司層面的內部控制缺陷的公司支付更高的借款利率，債權人會給缺陷公司強加嚴格的非價格條款。Costello et al(2009)發現如果公司存在重大內部控制缺陷，債權人會減少對財務承諾以及財務比率為基礎的業績定價條款的依賴，而傾向于使用抵押貸款來替代財務承諾，即使是內部控制缺陷得到改善，債權人還是會認為財務報告質量有缺陷。
(六)內部控制和市場反應
全面評價SOX法案內部控制披露條款的是否有效并不是一件容易的事，考察重大內部控制缺陷披露的信息含量，也是評價302、404條款是否能夠帶來效益的重要方面。Bryan et al(2005)發現在公告重大內部控制缺陷的較短時間窗口內，公司股票收益為負值，但并不顯著。Hammersley et al(2007)發現在排除盈余公告或其他重大事項披露的影響后，規模調整的收益和內部控制缺陷的披露之間存在負向關系。如果內部控制缺陷不可審計或者披露內容模糊的話，這種負向關系會更強烈，但是僅在內部控制缺陷為重大缺陷時，這種負相關性才會加強。Be―neish et al(2008)發現302條款下的內部控制缺陷的披露很有信息增量，它導致了－1.8％的非正?；貓?，并且審計師的質量優劣將影響這種負向關系的強弱。
也有學者發現，內部控制缺陷并沒有對市場反應造成顯著影響。如Hamm―Ersley et al(2007)發現，內部控制缺陷的披露不會產生顯著地市場反應，可能是在內部控制缺陷披露的短窗口內，存在盈余公告或其他重大事項的披露。Beneish et al(2008)發現內部控制缺陷的披露來源、缺陷的嚴重程度與市場反應之間沒有任何關系。
總而言之，關于內部控制方面的研究成果非常豐富，限于本文篇幅，還有很多內容就不再進行詳細回顧。
三、我國內部控制實證研究展望
2010年4月26日，財政部等五部委聯合了《企業內部控制配套指引》，結合2008年6月28日聯合的《企業內部控制基本規范》，標志著適應我國企業實際情況、融合國際先進經驗的中國企業內部控制規范體系基本建成。執行企業內部控制規范體系的企業，必須對本企業內部控制有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，同時聘請會計師事務所對其財務報告內部控制的有效性進行審計，出具審計報告，這為我國未來內部控制實證研究提供了良好的契機。
結合前面對國外內部控制實證研究的回顧和總結，我國未來關于內部控制實證研究可以主要從以下方面開展：
第一，結合《企業內部控制應用指引》、《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制基本規范》設計合理的內部控制評價指標體系，構建內部控制評價系數。中山大學和深圳迪博企業風險管理技術有效公司聯合課題組已于2008年制定了內部控制評價指標體系，但是指標設置的合理性和完整性還值得進一步商榷；
第二，結合前述對國外內部控制實證研究的總結，分析內部控制評價系數高低的影響因素，可能是未來內部控制實證研究的重要方面；
第三，《企業內部控制評價指引》的實施為我國進行內部控制與審計收費、審計師變更、審計延遲、審計意見、審計任期、審計師選擇等審計主題之間的關系研究提供良好條件；
第四，美國各界對實施SOX法案的成本效益存在很大的爭議，《企業內部控制配套指引》的成本效益分析，可能是未來研究的方向之一；
第五，隨著我國資本市場的完善，我們可以嘗試內部控制與盈余管理、企業價值、資本成本、股票市場反應等之間的關系研究；
第六，研究內部控制與公司治理之間的關系，探索內部控制評價是否在一定程度上有利于公司治理水平的提升；
第七，《企業內部控制評價指引》要求董事會或類似權力機構對內部控制的有效性進行全面評價、形成評價結論、出具評價報告，而具體負責執行評價工作的是內部審計部門或類似職能的部門。所以，未來對內部審計職能的設立及完善也將可能是研究熱點之一；
第八，研究具體業務與公司績效之間的關系，《企業內部控制引用指引》詳細規范了各個具體業務關鍵控制點，諸如銷售、采購、生產、關聯交易、投資、工程項目、信息系統等重要的具體業務是否控制完善，將會對公司經營績效將會產生重要影響。因此，未來可以對具體業務的內部控制與公司績效之間的關系進行探索性的研究；
第九，薄弱的內部控制不僅僅影響管理層指導精確性，還會潛在的影響管理層決策，例如產品決策、資本投資、并購、研發、廣告、雇傭或擴張決策。所以，未來可以研究內部控制質量和關于這些決策的內部管理報告之間的關系；
關鍵詞：審計合謀 委托 無序競爭 審計意見夠買
作者簡介：
李曉光（1989- ），男，河北保定人，湖南大學工商管理學院碩士研究生
張路坦（1990- ），女，河北石家莊人，天津財經大學商學院碩士研究生
一、引言
合謀就是通常所說的被“俘獲”（Captured），被拖下水。他是由美國經濟學家斯蒂格勒（G. Strigler）和布坎南等人在研究政府管制經濟學和公共選擇理論時所提出的。作為激勵理論的重要分支——合謀理論從誕生發展到現在已經取得了許多有益的成果和長足的發展，并且已經開始進入主流經濟學的前沿。羅建兵、許敏蘭（2007）對合謀理論的演進與發展做了一個較為全面的回顧，他們將合謀理論劃分為早期的組織間合謀、最近的組織內合謀以及目前在公司治理中的應用三個發展階段，并認為由于博弈論和企業契約的發展和應用促使合謀理論經歷了從靜態分析到動態研究的轉變。不難看出，合謀理論的研究范疇經歷了從宏觀到微觀的轉變，將合謀理論引入企業的公司治理中應該說是個重要的進步，因為企業作為市場經濟的主體和細胞單位對稀缺資源具有重要的配置功能。從這個意義上看審計合謀（auditing collusion）不過是合謀理論在公司治理中的一個典型的應用和延伸，對審計合謀理論的關注和探討有助于我們理解財務欺詐等現象。近些年，國際上和國內的證券市場一些重大欺詐案（如安然、世通、銀廣夏等）無不暴露出審計合謀的存在及其危害的重大，正是在這樣的背景下審計合謀理論方興未艾。從方法論的角度看，了解并界定清晰審計合謀的概念對我們了解一個理論的來龍去脈是重要的，理應成為我們分析問題的邏輯起點。對審計合謀的概念不少學者都有提及，但都略有區別。比較有代表性的有劉峰、郭永祥等人（2002）認為“審計合謀是指審計人員或審計機構與被審計單位經營者串通起來，出具虛假審計意見的一種社會經濟行為?！崩坠庥拢?004）認為“審計合謀就是在財務報告審計過程中，注冊會計師喪失了審計獨立性的基本要求，主動迎合被審計單位財務造假、歪曲提供會計信息的需要所做出的財務報告虛偽陳述與鑒證行為?！绷昼姼摺⑿煺齽偅?004）認為“審計合謀是指審計師與被審計人串通一氣，采取不正當手段向審計委托人尋租以從中牟利的現象?！蓖跎破?、趙國宇（2005）認為“審計合謀意味著審計師與人串通起來，出具虛假的審計報告欺騙委托人?！庇嘤衩?、田娟等人（2007）認為“審計合謀是指審計師與上市公司經營者串通起來，采取不正當手段向審計委托人尋租、從中謀利的一種社會經濟現象。”管亞梅（2012）認為“審計合謀是注冊會計師和會計師事務所與被審計單位管理層之間的串謀舞弊，具有很大的隱蔽性” 。
二、審計合謀研究的理論邏輯與視角
（ 一 ）委托理論視角 國內外大多數的學者研究的基本思路是從兩權分離下的委托問題出發，進而設計對注冊會計師（會計師事務所）的激勵與監督機制，治理的側重點是審計師。在只考慮逆向選擇的情況下，Kofman和Lawarree通過一個囚徒困境的模型證明：隨機的外聘審計師比內部審計師更容易降低審計合謀的概概率；Dittmann考察了審計合謀可能性、懲罰力度與審計報告可靠性的關系，研究表明審計報告可靠性對前兩個因素有較強的依賴。加入逆向選擇這一因素后，Kessler發現相比對審計師私有信息的監督，對人行為的監督對公司委托人更有利，他強調了對公司治理事前設計的有效性。Pagano和Immordino重點關注了審計鑒證與審計咨詢兩種業務兼容時對審計合謀的影響。這些研究是基于美國高度發達的資本市場、高度分散的的股權結構、較為有效地聲譽市場（包括經理人聲譽、審計師聲譽等）及其明晰的法人治理結構而展開的。相對來說，我國的情況與美國等國家在諸多方面還有不少差異和差距，因此也需要更加注重結合我國轉軌經濟中制度缺陷、上市資格稀缺、公司發展特點和相關的市場發育不足等問題。國內的許多學者也是沿著這樣的思路展開分析的，但在具體分析時又明顯的不同于國外。表現在國外公司的治理結構比較完善，而我國企業特別是國有企業的治理結構還有許多缺陷。大部分學者都認為我國上市公司治理結構的缺陷是導致審計合謀的重要原因，主要表現在我國的國有企業的產權“缺位”和一股獨大現象的負面影響，使得聘請審計師的權力實際上不是由股東而是落到管理層手中（在我國經理兼任董事長的現象也比較普遍），從而降低了對管理層的監督。如雷光勇（1999）指出非股份公司產權虛置、股份公司監事會弱化，董事兼任經理現象嚴重；劉峰等（2002）經營者對虛假審計意見強烈需求的一個重要原因是公司治理結構的缺陷；翁健英、章永奎（2009）認為我國上市公司內部治理的缺陷嚴重，“內部人控制”和國家對公司行政上和產權上的“超強控制”與“超弱控制”現象就是其直接證明；管亞梅（2010）也提出了完善公司治理結構的迫切性和重要性。長期以來我國的公司治理結構問題一直是制約企業健康、快速發展的重要瓶頸并使得國有企業缺乏效率，也由此衍生了一系列的問題，在微觀領域給審計合謀的滋生提供了溫床。然而，改善公司的治理結構涉及制度、法律、文化習慣等復雜因素并非一朝一夕的事情，除了國有企業的問題我國的民營企業也面臨著諸多治理問題。總的來看，國有企業的治理結構一路走來還是在不斷完善中取得了不少進步，隨著股權分置改革的進一步推進將有利于公司治理結構的不斷完善。與公司治理結構息息相關的另一個被許多學者研究的問題是審計委托模式。審計委托顧名思義就是公司所有者（股東）聘請獨立的第三方會計師事務所對公司的經營業績、合規性等進行的獨立鑒證，從而反映受托方的履職情況。審計的獨立性是獨立審計的靈魂，在某種程度上無論從美國還是中國的注冊會計師行業的發展來看都是逐漸提高審計師獨立性的一個過程。安然事件爆發后，美國證券交易委員迅速出臺了《薩班斯-奧克斯利法案》整頓資本市場，從而提高審計師獨立性要求，防范公司欺詐。我國的相關法律法規對審計項目負責人的定期輪換制度等也顯示出對獨立性的要求。我國目前的審計師委托模式存在嚴重的缺陷：審計師本應該由公司的所有者聘任，但由于股權分散形成的“強經營者，弱所有者”現象以及國有企業產權“虛置”等原因使得審計師的聘任權實際掌握在管理層，管理層向審計單位支付報酬。這種帶有強烈自導自演性質的審計委托模式自然在管理層有強烈舞弊動機（與業績掛鉤的薪酬、上市公司再融資、防止ST等）時極易與審計師合謀。
為了解決上述討論的“審計悖論”不少學者提出了自己的改進或改革設想，如第三方行使審計聘任權。第三方行權的思想始于美國Arieh、Goldman & Benzion Barlev（1974）“切斷被審計單位與審計師之間的雇傭關系，使審計師受雇于公眾”的觀點；Kofman等人（1996）最早提出了同時引入兩位不同的監管者的思路，這一思路與我國學者的雙重審計制度不謀而合；Joshua等（2002）率先提出了財務報表保險制度。在我國也有不少學者沿著這一思路進行了不掃探索并取得一些成果，如面雷光勇、李淑君（2005）提出構建獨立于董事會的股東理事會并賦予聘任審計師的決策權，運行費用則有其他機構支付以提高審計獨立性。張文斌（2005）在分析了現行審計委托模式的缺陷后，認為審計委托應該區分為直接委托和間接委托，前者由審計委托人、審計人和被審計三者構成，后者則增加了審計委托人（如股東委托董事會的情形），并以兩類審計委托模式為基礎進行了分析。趙新剛等人（2003）在對審計合謀進行了研究后，利用“囚徒困境”的想法提出了雙重審計制度的審計制度安排即派遣兩個外部審計員對同一上市公司進行審計，同時給出了兩個實施策略。余玉苗、田娟等人（2007）利用博弈論更深入的研究了雙重審計制度安排，他們的研究發現雙重審計制度在外界有較強的監督機制和適當的激勵安排時能夠有效阻止審計合謀，同時降低對審計師的監督成本。張薇（2009）更進一步的提出了“選聘分離”的審計委托模式，即審計師的選擇權（具體而言包括審計師特征、審計收費等）與聘任權相分離，選擇權賦予股東大會并由審計委員會形成書面要求，而聘任權作者在分析后認為應賦予第三方——注冊會計師協會及地方協會，然后中注協分期分批集中招標、按次收費。這些不同程度、不同角度的研究豐富了審計委托的理論，未審計制度的安排及其后續的研究提供了基礎。審計委托理論的研究是個熱點，盡管已經有不少文章在討論但相信這一領域的研究遠沒有結束，可能只是個開始，還有許多問題縈繞在腦海值得我們去探尋。如這一思想從19實際70年代被提出為什么到現在仍未轉化為實踐行動？黑格爾說：“存在的即是合理的”，那么現行審計制度的合理之處又在哪？第三方機構的引入會產生新的問題，我們如何解決新的問題？審計失敗時受害者應該向誰索賠呢？我們應該安排何種機制使得中介機構合理選擇會計師事務所？在委托視角下我們已經考察了公司的治理結構對審計合謀的影響，也討論了在這種影響下審計委托模式的扭曲和異化表現。在前面兩個方面的分析基礎上接下來我們我探討如何對審計師進行有效地激勵和監督？（事實上對委托模式的改進也可以看做是對審計師監督的一種表現形式）直接研究這方面內容的文獻不是很多，國內的研究思路主要是探討激勵機制與外部監督機制在提高審計質量、防止審計合謀方面的相互關系及其功效。王善平、趙國宇（2005）在委托—理論的框架下利用逆向選擇（Adverse selection）模型重點研究了對審計師進行獎勵的經濟效果，認為對其獎勵不可取；2008年他們在同樣的理論框架下運用數理方法重點研究了對審計師進行懲罰的經濟效果，認為懲罰能有效防范審計合謀。朱峰（2007）以非對稱信息為基礎分析了審計委托理論，發現激勵契約安排可以提高審計質量但不能主動防御獨立性的喪失，而外部監督機制以激勵契約為前提可以彌補前者的不足即對獨立性喪失進行糾正。李潔、劉桂良（2007）利用審計方與審計的實質需求方之間的概率——效用矩陣分析后得出了與王善平等人一致的結論，提出了“有效懲罰”的關鍵作用，同時論證了私人財富抵押的物質保障作用。我們看到這方面的研究還比較少，對審計師的激勵與監督的研究表明未來可能會更關注對其懲罰機制的建立，有效懲罰的的測度及其臨界點。同時，還將涉及到會計師事務所的組織形式和事務所與審計師的賠償責任等法學問題。從委托—理論的視角透視審計合謀是最主流的研究思路。我們討論了公司的治理結構對審計合謀的影響、審計委托模式的對審計合謀的修正、對審計師的激勵契約與監督機制的經濟效果相聯系的方面。從理論的探討轉化為決策應用到實踐是個艱難的過程，正如前面對審計委托模式的諸多提問那樣，一項制度的變遷往往涉及多方面利益的博弈，同時也會產生大量的成本和廣泛的經濟后果。委托—理論視角下審計合謀的研究應該考慮到這些因素才能更好的符合成本效益原則，并將研究推向深入。
（ 二 ）審計市場競爭：供需視角 盡管審計合謀問題早就被提出，從審計委托—的主流思路研究出發、以審計委托模式為研究中心的學者也給出了各種解決的思路。但是令人遺憾的是無論是在國外還是國內審計委托模式都沒有發生什么改變，證券市場上出現的財務舞弊案件數量也沒有絲毫的減少之勢，反而隨著經濟的發展這些年有愈演愈烈之勢。這無疑是值得我們深思的，然而對審計合謀的探討，不少學者開始從審計市場競爭這一宏觀的角度來重新審視審計合謀，從審計合謀的需求者和審計合謀的提供者進行具體考察論述，他們認為審計市場發展的不完善導致的審計無序競爭是審計合謀的重要原因并提出了相應的治理措施。比較有代表性的有雷光勇（2004）從審計合謀與財務報告舞弊的共生性特點出發，論述了審計合謀的需求機理、審計合謀的供給機理及二者的耦合機理。他認為機會、壓力和集體理性辯解構成了審計合謀需求方的重要因素，過度競爭、激勵失衡和需求方對標準審計意見的尋租則構成審計合謀供給方的重要條件，在考慮外界環境的下，從供給方和需求方進行治理[29]。謝芳（2005）從供需角度分析了審計合謀的原因并提出了“均衡治理”的概念，認為審計委托人的倒置即審計委托人實際上是管理當局而非公司股東，他們不關心高質量的審計信息卻非常關心審計意見的經濟后果；而從供給看主要是對注冊會計師的激勵不足和審計市場過度競爭。徐宏峰（2009）也是從審計的供求關系上分了審計合謀的原因，認為審計市場“僧多粥少”的局面導致審計信息供應方的會計師事務所和注冊會計師為了爭取客戶、獲取資源而不得不以犧牲審計質量、迎合審計客戶為代價；從需求方看，由于審計信息的“管制需求”而非“自發需求”導致在“強經營者、弱所有者”（Berle，Means.1932）的情況下管理層沒有對高質量審計信息的需求。這方面的研究還有翁健英，章永奎（2009），管亞梅（2012）年關注了政府干預下審計市場的分割問題，認為審計市場分割包括業務分割和地域分割。他用相關數據證明了審計市場分割與審計合謀的內在聯系，建議減少政府干預，加快會計師事務所合并等促進審計市場的完善和發展。這些研究都指出了我國目前審計市場發展的種種缺陷，大部分學者都提到了審計市場的過度競爭狀況，審計市場分割理論的提出拓展了審計市場的研究的視野，使得審計合謀的研究視角開始跳出公司內部轉而關注外部審計市場環境。從整個審計市場發展的角度看，我們注意到政府干預的影響是深遠的甚至具有導向作用，尤其是地方政府與地方會計師事務所的密切聯系值得我們進一步深入探討。事實上，地方政府的作用是雙層，地方政府的庇護行為為為當地的會計師事務所發展提供了良好的政策環境（當然地方政府也從中得到好處），但在總體上卻降低了審計市場的發展效率。如何平衡地方政府與地方會計師事務所的關系是個亟待解決的課題。按照“關系產權”的邏輯，形成審計分割的實質是地方會計師事務所為了獲得生存所需的資源或者獲得某種隱形的穩定關系而出讓自己的部分產權的結果，同時政府由于上市公司的增多贏得了良好業績，這種并未規定的產權形式即“隱性產權”。利用“關系產權”的理論我們或許有助于我們理解并解決目前審計市場的一些問題，這也給后續的研究提供了理論基礎。
（ 三 ）審計合謀的特殊形式：審計意見夠買 審計意見夠買是指被審計單位經營者以提高審計費用、提供或威脅取消合作機會、提供價外費用或其他利益等方式，誘使注冊會計師出具不適當審計意見的行為，值得注意的是公司既可能向現任審計師購買審計意見，在現任審計師不同意時也可能通過變更審計師實現目的。通過審計意見夠買買足了經營者自身的利益需求，卻向外部傳達了錯誤的信號，誤導了外部投資者損害了股東利益。審計意見夠買的特征使得它成為了審計合謀的特殊表現形式，但是對審計意見夠買是否存在、是否成功并不能直接證明，只能通過其他的指標變化進行驗證或推測。目前，大部分的研究利用審計師變更與審計收費這兩個中間變量來考察審計意見夠買。利用審計師變更的思路主要是比較被出具了標準審計報告公司的審計師變更比率與被出具了非標準審計報告公司變更審計師的比率的異同來判讀購買的動機與否，而通過變更前后審計意見的變化狀況來判斷審計意見夠買效果。這一思路的研究并沒有取得一致的結論，有些甚至相反。如Chow and Rice（1982），Smith（1986）， Krishnan（1994）的研究表明公司的審計意見在變更審計師后沒有得到明顯改善，也就沒有充分證據證明公司成功購買審計意見；Krishnan and Stephens （1995，1996）的研究表明相對變更前，變更后的審計師的職業行為更加保守，甚至更容易收到“不干凈”審計意見；Lennox（2000）對英國的上市公司進行檢驗后發現公司通過變更審計師能達到審計意見夠買目的；耿建新和楊鶴（2001） 的研究結果表明非標準的無保留意見是公司變更事務所的重要影響因素，變更事務所后能有效改善審計意見；李東平、黃德華和王振林（2001） 以1999年至2000年34家被出具的“不清潔”審計意見的公司為樣本，結果表明本年度的審計意見與下年度的會計師事務所的變更存在顯著的正相關關系。李爽和吳溪（2002）利用Lennox（2000）修正后的模型研究了我國上市公司的情況，同樣支持上市公司能夠成功購買審計意見的結論；吳聯生、譚力（2005）發現上市公司存在夠買審計意見的動機，但支持夠買成功的證據并不顯著；吳聯生（2005）還認為Lennox（2000）及以前的文獻通過檢驗審計師變更是否改善了審計意見來說明公司的審計意見購買行為并不能成立， 因為審計意見購買可能以審計師變更的方式來實現， 也可能并不需要通過變更審計師， 如向現有的審計師購買審計意見。杜興強， 郭劍花（2008）以2003年至2005年全部上市公司作為樣本的檢驗表明監管政策變化后購買審計意見的行為仍然存在，政策實施后第一年審計意見夠買沒有事先，第二年和第三年則實現了?？偟膩砜?，國內學者的意見雖有不同但多數研究表明上市公司存在審計意見購買動機并且能夠成功實現。利用審計師變更來研究審計意見夠買的局限在于他縮小了審計意見購買的范圍，沒有考慮到公司向現任審計師購買審計意見的可能性，事實上這是完全有可能的。于是，有人提出用審計收費來代替審計師變更進行檢驗。這方面的研究主也有很多，這里不再詳細介紹。
三、結語
本文對審計合謀理論的主要內容或主流內容進行了綜述。但審計合謀理論研究繁榮的背后也存在隱憂和困境。首先是研究的中國特色不突出。我國審計合謀理論的研究其實基本上是在模仿或是緊緊跟在國外研究的后面，所使用的模型基本上是人家的或是稍作修改，當然這有客觀原因我們需要借鑒。我國的證券市場、公司治理結構、政府對企業的影響等等許多方面與國外有著明顯的不同，分析我國的審計合謀問時注重我國的特殊情況就顯得十分重要。其二是研究的視角仍需拓寬。審計合謀理論的研究絕大部分是以西方的新古典經濟學為理論基礎，因此我們以博弈論為工具大量的使用委托—理論進行分析。我們更加關注委托理論中對審計師的激勵和約束機制，然而對影響審計合謀的環境因素、制度因素、法律因素、社會文化因素等關注不足。這些常常被忽視的的因素往往制約著審計理論的發展。如我們都會提會計師事務所的組織形式，然而基本上是點到為止，沒有深究為什么現在的事務所大多是有限責任？什么時候什么條件下事務所大部分采取合伙制？事務所變遷的歷史原因和動力是什么？再如對注冊會計師法律責任的關注也只是簡單的提出完善民事賠償責任而已。經濟學、法學等理論的發展為審計合謀的研究提供了前進的動力，審計合謀理論也應該不斷借鑒相關學科的理論來拓寬審計合謀的研究視角。獨立審計的本質是保護利益相關者的產權，從維護利益相關者產權和建議可操作性的視角出發，未來審計市場的聲譽機制、賠償機制、懲罰機制都是值得深入研究的。研究方法還有待進一步拓展。審計合謀的研究主要集中在以博弈論和信息經濟學為基礎的數理分析研究，在研究審計意見購買時多使用實證研究，很少使用比較研究、歷史檔案研究、產權范式研究。審計合謀的未來的研究應該更多關注自己的制度、文化、法律特色，融合各學科的理論，采取多方法的研究才是出路。今后，仍需結合我國特有國情，創新研究視角和方法，更加注重對相關制度的研究，更加結合法學和社會學等相關理論基礎，把審計合謀理論的研究推向深入。
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[論文摘要]需要產生了內部審計，并使之成為現代企業中一個必要組成部分。國際內部審計協會將內部審計定義為：“一種旨在增加組織價值和改善組織營運的獨立、客觀的確認和咨詢活動。”內部審計與公司治理目標趨于一致，本文將從內部審計產生的內在需要和增加組織價值，以及在公司治理中的作用，談談認識。
“需要產生了內部審計，并使之成為現代企業中一個必要組成部分。任何大企業都不能回避它。如果它們現在還沒有設置內部審計，遲早都會設立。而且，如果按目前的狀況繼續發展下去，它們將不得不很快建立起來。”這是國際內部審計師協會的兩位創始人在60多年前對內部審計的評判。企業規模擴大了，出現了資財所有者和資財管理者之間的受托經濟責任關系，也產生了高級管理者與各層級管理者執行力的受托責任關系，這些都需要能承擔評價責任關系和組織效率的內部審計師。所以內部審計的產生是企業發展的內在需要。
一、現代企業為何需要內部審計
現代企業的一個主要特征是完善公司治理結構，那么完善公司治理結構為何需要內部審計?我認為有以下原因：第一，最直接的需要是多數股東，特別是那些未進入董事會、監事會的中小股東。在我國，現代企業中內部人控制現象比較嚴重。公司治理結構失衡，表現在董事會成員多數由大股東和發起人構成，總經理也是由他們選舉產生，監事會形同虛設，監督不到位。因此公司的決策基本上是為少數大股東謀利益，有的還出現企業資金被大股東掏空或轉移的現象沖小股東缺乏可靠的信息米源，充其量只是大股東和高管的取款機。為此設立內部審計能滿足多數股東的信息需求，保護中小股東的權益。第二，外部審計作用滯后。我們都知道，一年一度的外部審計，僅僅是評價公司會計報表的真實性、公允性和一貫性，受事后審計和查賬時間的限制，無法對企業經營的情況和內部控制進行深入的了解，更不可能對企業管理水平提出建議和發揮監督職能，因此，外部審計對企業增加價值的貢獻很有限。而且，外部審計受董事會之托，收人錢財，可能對會計報表發表不正當的評價，或未對報表中隱瞞的重要性經濟事項發表說明，使得報表的使用者未獲取可靠信息，產生誤判造成損失。許多審計失敗的案例，正說明了外部審計的不足。第三，董事會成員認為有必要對高管的執行力進行評價，并監督和防止各管理層舞弊行為的發生。如，一家民營房地產公司的會計主管(注：還未設置內部審計機構)，從1998年至2002年5年內幫助業主進行查帳、對帳，1998年查出了一個辦事處經理侵占公司財產300多萬元；1999年查出辦事處會計侵吞貸款30余萬元；2000年查處一部門經理虛報廣告制作費用250萬元；2001年及時發現并報告了一個辦事處經理貪占公司財產20萬元；2002年查出一個辦事處經理私刻公章與外單位簽訂聯營協議，侵占貸款50萬元的事實?？梢?。設立內部審計，充當董事會的耳目，對管理層能起約束作用。第四，高管需要內部審計是從管理職能出發，協調各部門的關系，幫助其提高管理水平和經濟效益。第五，企業財務部門也希望能有獨立的審計，更好地發揮監督職能。財會部門往往忙于處理經濟事項，進行事后經濟核算，沒有足夠人力、精力和權力去評價其他部門的管理效益，有了獨立的內部審計后，能發揮廣泛的監督作用，開展供、產、銷，資金籌集，資本投資及人力資源等備方面專項審計活動，使事前、事中審計變成現實。
所以，現代企業離不開公司治理，公司治理更需要內部審計。
二、內部審計在公司治理中的作用
(一)內部審計在公司治理中能增加組織價值
公司治理的宗旨在于：謀求更大的持續性和市場競爭優勢。內部審計正是通過特有的驗證和咨詢功能融入組織增加管理價值的管理鏈中，與公司治理的目標趨于一致，構成了公司治理系統的一個組成部分。
我認為增加價值表現在：審計工作可提供挽回資金損失的機會，給組織增加價值。如中國有色礦業集團有限公司中國十五冶一公司審計監察員李豫鄂認真負責地進行工程項目內部結算審核，將簽證不實、計算錯誤以及高估冒算等結算水份，一一審減出局，為公司挽回了直接經濟損失。審減并收回結算值300余萬元。同時，在工程施工中，采納了她的成本控制管理建議后，均不同程度地降低了成本、提高了經濟效益，或扭轉了虧損局面。
事實上，組織增加價值的形式是多種多樣的。資財的所有者認為設立內部審計機構，有專業的內部審計師能制約內部各職能部門，減少舞弊行為的發生，保證業務執行者提供數據的可靠，保護資產的安全、完整、增值；經營管理者對內部審計能增進其經營效率的提高而感興趣；外部審計人員則將內部審計視為一種特別的內部控制，如果這種控制運行有效，則可利用內部審計的工作資料和評價結果，而減少工作量；供應商則希望運用內部審計的評價來判斷是否繼續交易，貨款能否及時收回；員工也希望內部審計能督促人力資源部門承諾和實現他們發展的要求，落實提供技能培訓的機會，實現員工的可持續發展，以至企業的可持續發展。
(二)內部審計彌補了公司治理中監事會監督的不足
公司治理中最基本的是要保證董事會、高級管理層、監事會三權制衡，但很多審計失敗的案例告訴我們，監事會的監督功能很有限。在我國，監事會監督與內部審計存在本質上的區別。
1、二者的出發點不同，監事會主要維護股東和債權人的利益，而內部審計應向所有的利益相關者負責。既要為外部的報表使用者驗證報表的可信性，也要為管理層需要的信息進行驗證，還能為消費者能否增加消費價值服務以及供貨客戶的需要。
2、二者的人員構成不同。按照我國公司法要求+監事會成員由股東代表和適當比例的公司職工代表所組成，因此獨立性和專業勝任能力顯然不足。現實中，職工代表受制于董事會和治理層，根本起不到獨立監督作用，監事會中的股東代表也太多是大股東，損害中小股東利益的事時常發生，監督不到位。據有關資料顯示，我國監事會成員構成中，工會主席、行政人員、經檢人員、離職的董事長、總經理占絕大多數，專業人員甚少，相比而言，內部審計師在專業勝任方面，地位獨立性方面表現就更超脫，更具有客觀性和公正性。
3、監事會機構形成松散，監視工作難以到位，而內部審計是公司內獨立設置的部門或專職人員，在審計委員會領導下工作，審計是他們的專職，可以將審計工作向縱深方面拓展。審計委員會要保證內部審計向其反映的事項都能得到重視，并向董事會報告。我認為在審計委員會領導下的內部審計機構，受公司董事長的直接領導。地位比較超脫，能夠確保審計結果受到足夠的重視，進而挺高內部審計的效率。
(三)內部審計促使公司治理中的內部控制有效運轉
一般的講，保證公司治理有效的重要因素是內部控制。過去對內控制度評審，是社會審計用來確定審計重點，確定是否采用抽查法。以及樣本規模大小的方法和程序，目的是減少審計風險，節約審計成本。
而內部審計作為內部控制的再控制，是通過對內部控制的監督和評價來實現公司治理的效果。與組織的其他部門相比，內部審計具有相對的獨立性和綜合性，它更能從組織的全局角度。更全面地識別和評估風險，提出防范風險的有效建議。內部審計監督和評價的內容包括：(1)控制環境。如、公司管理層的管理理念和經營風格；公司治理結構；董事會及所屬委員會發揮的作用；權、責、利的分配；人力資源政策及執行等。(2)風險識別與評估。即能否預見組織面臨的風險及風險產生可能造成的損失。(3)風險控制活動。包含生產經營業務、資產管理業務、資金管理控制、財務會計控制及電子信息系統的風險管理和評估。假如信息系統安全性出問題，不慎泄露商業秘密或發生道德問題，那有可能失去一份可觀的定貨合同，甚至會影響到企業進一步發展。(4)消息溝通與反饋。評價企業管理層對風險的態度和應變能力。(5)監督與評價。即評價自身在監督、咨詢活動中的準確性、有效性和控制效率。通過內控制度評審，能夠對被審計單位更深入的了解，促使公司治理中的內部控制有效運轉
(四)內部審計幫助管理層進行風險導向的審計
在今天，管理層已經注意到經營活動各方面的整體關系，將經營過程的導向管理與企業的價值增值結合在一起。風險導向管理的經營思想之一就是要提高內部和外部顧客的滿意度，最終將顧客的愿望實現轉化為企業與供應商、生產設計、生產過程的各種管理關系。
內部審計為了提供最能增值的服務，也需要采取這種過程導向審計。在企業內部，審計師通過他們的執業積累了許多有關組織的全面知識，他們非常熟悉一個組織的價值創造過程，因而是改善組織流程的理想咨詢者，企業流程再造也會給供應商和顧客產生正面影響(如節約成本、減少交貨時間、提高產品質量)。這樣內部審計也能給外部各利益相關者增加價值。內部審計通過對價值創造過程的信息評估，比對孤立的信息進行評估能提供更可靠、更相關的信息，從而產生更有效的組織治理。
（福州大學經濟與管理學院 350108）
【摘要】文章從國內外論文期刊中發掘并詳細梳理了DEA 方法在審計方面各個領域的應用，并相應作了文獻的總結，對推動DEA 方法在審計中的應用具有一定的意義，為后期學者的研究提供參考。
【關鍵詞】DEA 審計 績效
一、引言
本文將主要針對按DEA 應用的領域按審計的內容分類來組織內容，分為績效審計即管理審計，以及非績效審計兩個部分。因為關于績效審計，稱謂非常多，最高審計機關國際組織認為，績效審計是現金價值審計、經營審計、管理審計的同義詞，績效審計包括：審計被審計單位管理活動的經濟性；審計被審計單位的人力、財務及其他資源的利用效率；審計其業績效益，并根據預期影響，審計其活動的真實影響。美國審計總署在2003年頒布的《政府審計準則》將績效審計定義為：對照客觀標準，客觀地、系統地收集和評價證據，對項目的績效和管理進行獨立的評價，對前瞻性的問題進行評估或對有關最佳實務的綜合信息或某一深層次問題進行的評估。從使用慣例及我國傳統來看，可以將針對政府及非營利組織的非財務審計稱為績效審計，把針對企業進行的非財務審計稱為慣例審計或經濟效益審計。
二、國外研究綜述
（一）在績效審計中的應用
Charnes 和Cooper 在1980 年率先將DEA 模型運用于審計和會計，用來評估非營利機構的運行效率和管理效率，并同時探索了其他可能的運用。H.D. Sherman 在1984年描述了DEA 如何能夠被用作內部審計的工具，將DEA作為一項新的管理審計方法，并對其進行了測試和評估，1985 年運用DEA 對商業銀行的分支效率進行了評估，結果發現DEA 能夠提供除了財務指標以外的其他信息，識別出了無效率的分支機構，對于提高銀行分支效率來說是其他技術的一個非常有益的補充方法。類似對銀行分支機構效率的研究。P.L.Brockett, A. Charnes, W.W. Cooper, Z.M.Huang, D.B. Sun(1997) 運用DEA 錐比率方法中的數據轉換監測銀行績效或者建立提前預警系統。該論文通過1984年和1985 年德州最大的16 家銀行的績效數據做了應用舉例。引入5 家大型非德州的銀行作為優秀者，用來評估這些德州銀行在風險覆蓋和效率方面的業績，其中DEA 錐比率法用來轉換原始數據，為了反映非德州銀行在風險覆蓋和績效方面的績效。Chair Schaffnit, Dan Rosen, JosephC. Paradi(1997) 將DEA 運用于評估加拿大某銀行的分支銀行的相對效率，運用的是DEA AR 模型，將分析的重心放在分行人員的表現上，分別運用傳統的DEA 模型以及精煉的DEA 模型分析了分支銀行技術效率和規模效率，并對兩種模型進行了對比。Rongbing Huang, YuhuiLi(2012) 通過建立不良輸出DEA 模型和標桿管理相結合的兩階段模型探索了環境績效審計的新研究方法，克服了傳統DEA 模型在環境績效審計中應用的缺陷。
（二）在審計風險中的應用
Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 在分析過前人主要將DEA 運用于績效審計后，將重點放在估計審計風險中而不是經營效率，并獨創性地在一個新的領域作應用舉例，展示它在另一種前沿方向和權重中的靈活性。其中DEA 在審計風險中的應用是指在對集團企業進行審計資源的分配時，對每個審計單元進行風險評分的步驟。Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 借用了Miltz等（1991）的一項案例研究，在這項案例中Miltz 等用AHP 來為Janssen 制藥集團分配審計資源，運用多標準成對加權方法（Patton 等，1982 和Lin 等，1984），建立了一個包含57 個審計單元的風險評分體系。而Michael E.Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 運用DEA 方法分配資源時，分成了高風險測量和低風險測量兩種方法。
Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 認為DEA 與AHP 相比具有許多優勢，包括將專家在一定范圍內的意見依據每個風險因子的重要性進行處理，而不是簡單地取中位數或平均值。DEA 也能用來提供高風險和低風險評價和從其他能被評價的單元中提供一個審計單元的標準。除此之外，Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse(2002)總結到DEA 的優勢包括：第一，DEA 能夠處理在不同的單元中的多投入和多產出問題，雖然此文采用的是5 標度法，但是DEA 也能處理連續型的數據；第二，不像簡單的中心趨勢測量，DEA 可以處理專家的在一定范圍的意見；第三，DEA 可以進行交叉分析和時間序列分析；第四，DEA 可以從高風險和低風險兩個角度進行研究；第五，DEA 的輸出結果提供了能夠定義同類單元和同類風險評估的診斷性的數據。DEA 對于外部審計人員來說最明顯的用處就是能夠對多地理位置的客戶評估審計風險以及在審計客戶群體中評估審計風險和評估這些客戶在時間序列上審計風險的變化。DEA 的一個可能缺陷在于，隨著變量的增加，風險得分將是非遞減的，即越多的變量加入后，一項審計單元就越可能被發覺是有效的，所以限制了DEA 的下降能力。也展示了運用限制分析減少并通?？朔诉@項缺陷。
Hurhan Davutyan 和Lerzan Kavut(2005) 在Michael E.Bradbury 和 Paul Rouse 的基礎上進行了進一步的研究，詳細闡述了DEA 之所以能用于審計風險評估的原因。雖然DEA 原本是通過投入和產出的研究用來評價生產效率的，在審計中，從實物上來說，我們既無投入也無產出，但是正如Greenberg，Nunamaker(1987) 和Michael E.Bradbury， Paul Rouse(2002) 指出的那樣，DEA 模型可以被用作績效的指標用來衡量每一個審計單元的風險。在內外部審計中，我們把在盈利過程中承受的風險當作是生產過程中的投入，因為風險通常是消極因素并且人們都想避免的，正如生產中的投入，所以風險越高也就相當于投入越高，因此，把風險當作投入是合理的。接著，在內部審計中，利潤被當作產出。在外部審計中，審計事務所經理引發的風險越大，外部審計師保證的風險也越大。從這個角度來看，審計費可以當作風險的回報，即外部審計的產出。
另外，Hurhan Davutyan 和Lerzan Kavut 沿用了MichaelE. Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 使用的案例以及抽取的7 個審計因子，對他們關于控制和規模兩個審計單元進行考察，并通過比較他們的DEA 得分，兩個審計單元的風險得分，以及在風險上投影后的得分對這7 個審計因子進行排序，得出了從最好到最差的排序，并對這項排序結合DEA 效率得分進行了兩方面的解釋：投入的視角和產出的視角。即以投入導向來看，效率得分低于1 的審計單元招致了太高的風險；以產出導向來看，效率得分低于1 的審計單元的產出太低。在外部審計中，運用產出導向是更合適的，因為當審計對象的風險太高時，我們或者開價更高或干脆放棄這個客戶；而在內部審計中，無論是投入導向還是產出導向，都會引起管理層重新思考企業的運轉，或者在利潤不變的條件下減少暴露的風險，或者在不引起更大風險的條件下產出更多的利潤。Toshiyuki Sueyoshi, Jennifer Shang, Wen-Chyuan Chiany(2009) 借助DEA 和AHP 相結合的模型對一個大型汽車租賃公司進行內部審計的案例研究，通過DEA 和AHP選取需要審計的業務單元。其中DEA 和AHP 相結合的方法為：運用AHP 來處理過去的審計和管理層經驗得到的定性的信息；DEA 模型用來衡量會計部門和車隊信息系統得到的定量數據。在將兩種方法結合在一起用于風險分析時，作矩陣分析可使結果變得非常清晰明了，該矩陣具有四個象限：第一象限表明該店鋪具有很低的管理者投入卻有高效率得分，表明處于這象限的店鋪具有最低的控制失靈風險，屬于低風險的；第二象限表明該店鋪具有較高的管理者投入和高的效率，處于這象限的店鋪應該被作為其他店鋪的標桿，但是由于各種各樣的原因，這些店鋪因為有較高的暴露評級，它們屬于高風險潛在審計單元；第四象限的店鋪具有低投入和低效率，就風險暴露來說較低，但因為它們效率低，所以屬于低風險的潛在審計單元；值得關注的是，第三象限的店鋪具有高的管理者投入, 效率卻非常的低，這些單元具有最高的控制失靈風險。在論文的結尾，作者提到了這項研究將來可以擴展的方向，其中提到了Sueyoshi(2004,2006)和Sueyoshi, Goto(2009) 將DEA 運用于財務效率分析（包括破產評估）的觀點，并提出在此方向上的DEA 和AHP結合也許是一個新的研究方向。
三、國內研究綜述
（一）政府或國家審計
許漢友等（2008）為了解決國家審計機關資源的不足與審計業務范圍不斷擴大之間的矛盾提出了采用DEA法來遴選國家審計對象，并給出了具體的可操作性的遴選過程。案例中挑選了14 家商業銀行，選擇了實收資本金額、貸款金額和投資金額三個投入指標和利息收入、其他營業收入和凈利潤三個產出指標，運用EMS 軟件進行DEA 效率分析，遴選出了經濟效益審計對象。結果認為，DEA是一種非常有效的經濟效益審計對象的遴選方法，它不僅可以迅速地找出符合審計計劃數量的審計對象，而且可以事先對被審計對象進行大致的運營效率評價，為下一步展開具體的經濟效益審計活動進行了必要的前期準備?？梢哉f，這種方法在經濟效益審計中的應用收到了“一石多鳥”的效果，與經濟效益審計的動因和理念完全一致。此種應用與國外學者所說的在內部審計中發現風險較大的審計單元思路基本一致。張心昌（2012）分析比較了DEA 的BCC 模型和三階段DEA 模型，最后得出三階段DEA 在評價農村公共投資績效的優勢，最后運用三階段DEA 模型對我國農村公共投資績效進行評價。邱琪華（2012）基于AHP/DEA 方法對上海閔行區中小學義務教育支出進行績效評價研究，并針對AHP/DEA 方法的繁瑣問題，建議在原有的“打分制”基礎上進行權重確定的改進，或者利用高科技工具減少工作量。田懌民（2012）運用CCA-DEA模型對2010 年遼寧省14 個市的政府社會保障管理績效進行評價。唐榮華（2013）運用DEA 方法研究發現中國政府審計體系中的四類審計主體，即審計署機關、特派員辦事處、派駐審計局和地方審計機關在審計處理的執行過程中的審計處理執行效率沒有顯著的差別。
（二）會計師事務所效率
曹強（2008）等應用DEA 評估我國會計師事務所的審計生產效率，并在此基礎上檢驗事務所特征和行為對審計生產效率的影響。其實證結果表明，我國事務所審計生產效率整體水平較高，但仍存在一定的提升空間。張杰（2009）運用了DEA 方法中的CCR 和BCC 模型，CCR 模型得到的是規模報酬不變的生產前沿面和規模報酬不變時的效率值，反映的是總技術效率，BCC 模型得到的是規模報酬可變的生產前沿面，得到的是純技術效率，對重慶市會計師事務所運營效率進行評價和發展對策進行研究。郭穎（2009）運用DEA 模型中的CCR模型評價會計師事務所的相對效率，運用投影原理實現提高會計師事務所審計質量，并有針對性地提出改進建議。楊永淼（2009）認為會計師事務所的競爭優勢并不僅僅體現著外在的市場效率，本著成本效益原則，事務所的競爭優勢很大程度上需要在保證一定市場效率的同時提高其獲取利潤的能力，基于這樣的考慮引入DEA 的超效率模型，評估我國會計師事務所的運營效率。劉明輝等（2012）應用DEA 對“十一五”期間我國審計師運營效率進行計量與評價，在此基礎上對影響審計師運營效率的特征因素進行了實證檢驗；邱吉福等（2012）運用DEA 和Malmquist 生產力指數相結合的方法，綜合考慮投入和產出以及它們之間的關系，對我國會計師事務所行業2007 年至2009 年的效率變動進行實證研究，實證了會計師事務所投入要素的使用效果具有波動性，在經營管理上存在投入成本的浪費等結果。
（三）企業的績效審計
官建成等（2003）提出了DEA 控制投影模型，并給出了在特定情形下非CRS 有效單元有現實意義的投影。在工程應用中，對182 家創新企業的技術創新能力與競爭力的調查數據進行了分析。結果表明，利用該控制投影模型得到的有效性分類不僅與傳統CRS 模型的有效性分類完全一致，而且其按行業分競爭力投影結果為企業審計競爭力提供了科學的高標，并運用DEA 對國家的創新能力進行分析（2005），對高校科學創新活動進行研究（2012）。謝晨（2007）運用DEA 中的CCR、C2GS2 以及超效率模型對在中國證券業協會網站上披露了2005 年度審計報表的17 家證券公司經營效率進行了探討分析。孔德明（2008）認為我國開展的績效審計主要是國家審計機關對政府及其各隸屬部門、事業單位發生的經濟活動的經濟性、效率性和效果性所進行的審查和評價，我國的企業績效審計還很少見，并提出在國內推廣企業績效審計非常必要。同時，提出了基于DEA 的風險基礎審計一般程序包括審計工作準備階段、審計工作實施階段和審計結論的確定與報告階段三個基本環節和步驟，另外，也對政府效率審計和國內師范類高校的效率進行了類似的研究。劉鍵（2010）采用DEA 方法對中國工商銀行境內一級（直屬）分行效率情況進行了實證分析，提出了未來對該行持續評價需要關注的方向。
四、總結與展望
從國內外文獻來看，DEA 在審計方面的應用研究在國外開始得較早，國內引進較晚，在前人的不斷探索中，有對DEA 模型的改進，有將DEA 與AHP 等模型進行結合方面的探索，也有單純運用DEA 進行績效評價的?？傮w看來，我們可以得出以下幾點：
1.DEA 在審計中的主要應用主要在以下兩個方面：(1) 對于企業或事務所的績效審計，以同質的其他企業作為DMU 進行DEA 的效率分析、標桿分析、靈敏度分析、松弛變量分析等，通過DEA 投影找出提高改進的方法；(2) 對于審計對象的挑選，主要見于國家審計和企業內部審計中，通過考慮同行業各個國有企業或企業內部的各個分公司子公司的相對效率，考慮存在的審計風險，進行審計資源的分配。
2. 從DEA 模型的角度看，使用率最高的是CCR 和BCC 模型，它們廣泛地用于評價企業的效率，同時DEA模型也常常和其他模型相比較，如AHP 模型，另外DEA也可以與其他模型相結合，如AHP 模型、標尺模型、Malmquist 生產力指數等。
3. 國內運用DEA 對會計師（或審計師）事務所績效的評價方面的論文是較多的，從這些論文中可以看出DEA廣泛地用于評估會計師事務所的合并效率、經營效率、審計運營效率、提高審計質量、評估生產效率等方面。研究有點扎堆，但具有一定的實用性，相比較之下，對DEA模型進行創新或改進的研究相對較少，針對特定的問題進行DEA 模型的改進創新可能成為將來研究的新方向。
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