時間：2023-11-24 10:41:52
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇績效審計5e理論，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
一、引言
1986年，最高審計機關國際組織INTOSAI在澳大利亞悉尼舉行的第十二屆國際會議，討論并發表《關于績效審計、公營企業審計和審計質量的總聲明》。績效審計這一新概念在該聲明首次權威地正式地在理論界被賦予定義，加拿大作為第一個開展績效審計的國家，自1978年起就開始推行各項績效審計措施，審計公署把傳統的財務審計和績效審計相結合，用綜合審計的工作方法進行績效審計，要求審計人員更為系統的對受托責任者和管理人員在履行其特定職責過程中的活動和控制行為進行審查。鑒于這種工作方式所涵蓋審計內容的全面性，將該種由加拿大審計公署首次開辟的現代績效審計方法稱之為綜合審計。二、加拿大績效審計制度
（一）審計體系
加拿大在其政府審計機關體系設置當中，將聯邦審計長公署作為其最高審計機關。加拿大的聯邦政府和議會有意識的維護審計長公署的公信力，擁有天然制度保障獨立性的加拿大審計長就擁有了一定程度的公信力。審計長公署這一機構的運行具有高度的獨立性，其作為一個獨立于政府之外，不受權利方限制的監督機構，使其在行使監督審查職能方面，具有天然的獨立性。審計長是審計機關的最高行政長官，同時是議會成員，對議會負責并直接報告，保持了較高的獨立性，這個職位人選的確定要經過多重程序審定。審計公署在執行得出審計報告的各項職責的過程中并沒有直接處理權，只享有對于聯邦政府財政資源運用狀況和財務數據的充分調查權。所以審計報告直接報送公共賬務委員會后，將分別召開有關部門聽證會，以促進審計意見的真正落實，隨后，公共賬務委員再就審計長所提供的審計報告及聽證會結果向眾議院提出報告，政府需在規定的一百五十天內做出相關回應。
（二）審計立法
加拿大通過審計法的形式，對各項審計工作做了清晰具體的規范，形成了針對各級權力機構和企業等不同單位的財務報告審計制度。由加拿大注冊審計師協會制定的各項具體標準，也需要要得到各級權力機構、各級審計部門和社會公眾的共同認可，取得一定的公眾認可程度，這一準則適用于審計機關、內部審計和民間審計，所有從業人員統一遵守。
二、加拿大績效審計措施
加拿大的績效審計工作主要分為三個方面內容，一是審計政府年度賬目和財務報表，即為傳統意義上的報表審計，主要側重于合規性，審查各級權力機構年度賬目是否符合聯邦議會所制定會計政策的要求。二是綜合審計，即為貨幣價值審計，這方面關注各項資源配置和資金運用的實際功效是否達到預期效果，工作側重點主要包括檢查各級單位對資金的利用是否達到3E指標的要求。三是皇家公司審計，分為側重于合規性審計的年度常規財務審計和側重于貨幣價值審計的專項檢查。在加拿大，業已形成的綜合審計工作流程主要分為四個階段。
（一）計劃階段
作為這項審計工作開展的初始階段，要求審計人員在工作開展初期制定適宜的審計計劃，并且要求該工作計劃應當以對被審單位的風險評估結果為制定基礎，在制定過程別要求審計人員在識別風險因素進行風險測評時考慮社會公眾關注度、政治敏感度、業務復雜程度、審計人員對內控結構的理解程度、資金流動程度等問題。以渥太華市審計公署為例，審計計劃三年為一個周期，與市議會相同，具體程序為首先了解審計實體，對審計對象進行確認，審計人員查閱大量資料對被審計單位的機構、工作環境和財務統計資料進行了解和研究。其次調查被審計單位人員情況，約談被審計單位管理人員，通過談話了解人員構成和單位背景，補充對被審單位的認識。其三是識別潛在重大事項，確定審計重點，例如渥太華市進行了為期三年的行政區域合并工作，由十二個行政區合并為六個，這個情況直接導致審計重點側重于對政府機構合并標準和合并后的內部控制審計。最后一步為擬定工作大綱，要求該綱要能夠有效指導下一階段的工作，準確反映被審單位整體情況。
（二）執行階段
首先在前期通過的審計計劃大綱的基礎上再制定出詳細的審計方案，其次執行實質性程序以獲取充分適當的審計證據，并對所搜集到的第一手審計證據所反映出的被審單位的各項財務現象進行歸納分析，提出適當的改進意見。
（三）報告階段
加拿大審計機關所出具報告的編制內容與我國審計機關所出具的審計報告基本相同。以渥太華市為例，其內容主要包括背景介紹、總體評估、發現的重大問題、糾正措施建議以及被審計單位管理層的反饋意見。這就要求取得被審計單位負責人對于審計工作范疇內的改進建議的一致意見，期間需進行多次溝通交流，以保證審計工作有效進行。
（四）復查階段
要求審計人員在審計工作主體進程完成之后，繼續對被審單位進行跟蹤與關注，執行后續工作。主要是關注綜合審計之后，被審單位對于審計人員給出的改進意見的采納和貫徹情況，以確保綜合審計的效果，落實審計發現。
三、加拿大績效審計監督現狀
加拿大每年的政府財政預、決算以及審計報告都在網上公布，民眾可以看到，媒體也會報道，這對政府工作形成了有力的輿論壓力。
在加拿大，政府要求設立審計顧問委員會，每一項正在開展的綜合審計項目都必須設置這一組織機構，該委員會是由審計長、副審計長等負責建立的一個高級顧問組織，委員會由具備一定專業技能、經驗的審計專業人員構成，職責是為審計公署在發現潛在事實、得出審計建議等方面提供技術上的支持，主要協助審計工作的順利進行，一般不參與日常具體審計工作。同時，加拿大也設立全面審計基金委員會，該委員會的主要職責為研究國內外公共審計工作方法、交流各國審計工作經驗，同時培訓優秀審計人員。
加拿大審計長公署對政府工作的監督和審查作用并不僅局限于打擊腐敗這一方面，其績效審計工作的關鍵之處在于加強和改善權力機構的內部制度建設。績效審計工作將推動政府工作朝公開化規范化制度化的方向發展，建立高效廉潔政府的有力措施。
四、對我國的啟示和建議
綜合比較，加拿大的績效審計制度及其工作方法對我國的績效審計工作的開展有很多可借鑒學習之處。相比于我國目前的政府審計環境，加拿大的審計環境略有優勢，得益于其審計機關的設置，設立獨立于政府的審計長公署，這就賦予了審計機關和審計工作人員相對較高的獨立性，同時也有力提升了審計工作的社會公信力。我國可以從以下幾個方面借鑒改進。
（一）提高審計技術
我國應運用內控測評和風險評估技術，科學選擇審計范圍和重點，提高審計項目的科學化水平。加拿大績效審計覆蓋范圍十分廣泛，我國不應只局限于財務報表的合規性審計，應當拓展審計領域，加強績效審計和專項審計力度。
（二）建立聽證制度
借鑒加拿大聯邦議會每年組織召開審計報告公共聽證會以監督審計工作的這一制度，我國也應完善年度審計結果公告制度，將審計報告向廣大公眾公開展示和解讀，利用群眾的眼睛和公眾的評論來促進被審單位改進工作。同時將審計機關工作結果公之于眾，也有助于審計人員更加清楚明確自身所擔當的監督責任。
（三）擴展5e審計監督
我國審計機關目前的工作范疇仍舊主要側重于經濟資源運用合法性和合規性審計，還未能有效的監測政府對于財政資源使用的有效性，今后應從不同的績效維度，比如社會公平性、環境友好性、資源利用率等方面開展更為全面的綜合審計工作，在3E的基礎上實現向5E的拓展，將公平性和環境性的定量與定性分析納入績效考核方式，同時注重向現場審計發展，將動態資料審查納入當前單一的靜態資料檢查工作辦法當中，實現經常、連續、有效的5E審計監督。
（四）健全績效評價體系
目前在績效審計方面，我國現有的評價指標也僅僅適用于某一行業或某以領域，沒有建立起一整套科學完整適用性強的評價指標體系，衡量不同行業不同部門的工作績效仍缺乏適當的工作標準和工作守則，需要建立起一套合適的審計評價標準，以改善我國目前主要依賴于審計人員從業經驗和職業判斷來進行績效審計的現狀。我國財務數據和非財務數據的資料數據基礎相對薄弱，會計數據不夠真實增加了審計工作的難度，削弱了績效審計在實際監督審查工作中的意義。
（五）建立問責制度
我國在建立健全績效審計工作制度的過程中，也應注重問責，通過問責制度的建立來發揮績效審計的免疫作用，建立各部門責任追究制有利于形成對財政資源的配置和利用的有效監督和有效制約，維持經濟權力和經濟責任的對等。
總之，通過對加拿大績效審計體系、相關立法、績效審計監督現狀、措施等方面的分析學習，為我國績效審計的發展提供了現實可行的經驗參考。通過提高審計技術、拓展審計范圍、建立健全制度和評價體系，將進一步改善我國績效審計的各項工作成果，充分發揮績效審計對經濟發展的免疫作用。
參考文獻：
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【關鍵詞】新公共管理政府績效審計審計困境
一段時間以來，新公共管理績效理念沒有深入人心、績效管理工作由于基礎薄弱和科學化水平較低，使得政府績效審計工作也長期處于低位。而實際上，無論是在技術特性還是在內容層面上，政府績效審計都與管理評價等工作“相互獨立”，但由于未能及時有效地接受政府績效審計的理念認識，對政府績效審計的發展造成了一定制約。目前，政府績效審計工作與新公共管理理念、理論的結合越來越緊密，在全國各地都出現了政府績效管理和績效審計的熱潮，之前績效審計發展不平衡的狀況得到了極大緩解。更為重要的是，人們對政府績效審計的認識也從單純的“3E”、“4E”、“5E”等轉化到了審計經濟性、效率性與效果性的關注。文章闡述政府績效審計的主要內容與基本目標，以新公共管理為視角，針對政府績效審計受到的影響和審計困境等問題進行探討，從多個層面給出應對措施。
一、政府績效審計的主要內容和基本目標
（一）政府績效審計的主要內容
1.效率性審計此類審計的重點是對政府投入與產出之間的關系進行審查，主要內容涉及到對政府經濟行為的綜合評估。比如，要對一些政府投資的項目進行效率性評價，看其是否有效，如果無效，要對低效率的原因進行分析，找到問題的癥結所在。接下來，要通過第三方評價政府機構對政府投入的合理性和產出的高效性等問題進行縫隙，借此找到可以提升其績效的尺度與方向。2.效果性審計這類審計工作主要指的是對政府計劃完成狀態進行的審查工作，即借助審計活動界定政府的產出是不是和預期情況相符，是不是已經達到了既定的目標。這一過程中，應對政府經濟行為和預期目標的一致性開展評價工作，并針對資源的使用情況、使用方式和最終成效予以綜合衡量等。3.經濟性審計這類審計關系到對公共資源的占用和耗費情況，在開展審計的過程中，重點關注其中是不是存在資源浪費的情況，也就是說，在該經濟性評價環節內，需要將資源視為出發點，并針對出現資源浪費或者不經濟的環節、做法和行為予以糾正。這樣，才能確保政府人力、財力與物力資源得到高效利用，發揮資源的使用績效。
（二）我國政府績效審計的基本目標
在政府績效審計的過程中，一般都較為注重公共資源的使用情況和管理的有效性問題。因此，在對政府績效進行檢查和評價的過程中，應該重點保證公共事業管理工作順利推進，以此實現更好的政府管理成效以及公共資金的使用績效。通常情況下，政府績效審計的目標應通過第三者的視角確定，即在為利益相關者創造價值、使之在履行經濟責任獲得更理想效果的同時，可以讓社會資源和政府資源的管理者以及項目經營者能夠持續優化工作效果，讓經濟責任得到更好的履行。按照這個角度，政府績效審計的目標就與審計的本質直接相關，并在這一過程中針對政府掌握的公共資源與履行職責的經濟性、效率性和效果性進行綜合評價，并借此確定政府績效審計的目標。這一目標關乎對政府績效的審查，對政府項目和有關經濟活動的監督，對政府投入產出的經濟性、效率性和效果性的評判。這樣，可以讓納稅人、投資人、立法機構等利益相關者能夠更為深入的了解政府行為及其運作效果和效率，還能促使政府績效和公共管理實踐成效的提升。在政府績效審計目標設定方面，永城市政府的做法值得借鑒。2018年9月12日，永城市污染治理與環境保護政策落實及專項資金績效審計工作會議召開。會議以新公共管理的視角，要求各有關部門對此問題應高度重視，積極謀劃，周密部署，把此項工作列為當前重點，并派專人具體負責；要精心組織，做好各類材料的收集和歸檔；同時要強化責任，全力配合，市審計、環保和其他有關部門要加強協作，全力配合好審計組的工作，推動各項工作落到實處，取得實效。在后續的工作中，政府相關部門對全市污染治理與環境保護政策落實及專項資金績效審計工作進行了安排部署及責任分工，經過一段時間的實施之后，取得了良好效果。
二、新公共管理理論對政府績效審計影響與審計困境
（一）新公共管理理論對政府績效審計影響
一是新公共管理理論注重政府要以公眾利益最優化為前提做出公共選擇，并借此構建積極有效的防范措施，通過有效手段對政府公共選擇和運行中出現的資源耗費和運行低效問題開展評價與監督工作，全面消減政府部門和社會公眾間的矛盾。這樣做能夠提升政府績效審計的獨立性，還能讓政府職能目標與政府公共管理選擇行為處于帕累托最優狀態。二是讓政府公共受托責任得到強化。在政府工作中，如果不能以社會公眾的利益為前提，在履行公共受托責任的過程中就會出現很多環節和內容的缺失。在新公共管理思想的影響下，政府績效審計工作的開展就可以交由獨立審計機構或者審計人員按照既定的法規標準開展。期間，一方面可以在新公共管理思想的指引下將更多新的審計程序與方法應用其中，對政府績效進行更加客觀、公正的監督評價，另一方面，政府和有關機可以借此更加高效的管理公共資源和實現政府管理目標。更為重要的是，在得到審計結論之后，政府可以據此進行整改，增強了社會公眾尤其是利益相關者對政府的信任。三是在新公共管理思想的指引下，政府績效審計工作的開展可以對政府之公共受托責任的履行情況予以綜合評估與過程監督，還可以更加有效地促進政府信息的公開，讓行政監督和問責制度得到充分落實。同時，可以借助新公共管理思想對政府工作以“企業化”行政管理模式推進。這樣，政府部門就具有了一定的經濟理性，規避委托-風險，有效防范政府機構或者政府官員損害委托人利益的行為。
（二）新公共管理理論視角下政府績效審計的困境
1.從事政府績效審計的工作人員的素質有待提高績效審計人員在進行政府績效審計時一般要具備較高的獨立性與勝任能力。但是，審計人員一般具有傳統財務審計所倡導的勝任能力，在綜合能力和素養方面較為欠缺，這在一定程度上影響了政府績效審計工作的開展。2.評價政府績效的標準不統一在政府績效審計實踐中，審計對象沒有嚴格劃定，使用的標準也千差萬別，得出的結論也就各不相同。一般而言，在開展政府績效審計的過程中，審計人員應該在審計工作開始階段對績效標準進行衡量，和審計對象進行協商，借此確定各方公認和不存在異議的評價標準。而一旦審計衡量標準無法確定，就會對績效審計人員的審計工作帶來消極影響，結論的客觀性和公正性也就難以得到保障。3.績效審計人員缺乏對審計證據的必要關注審計人員在開展政府績效審計時，有些沒有選擇正確的方法與技術，這對提升審計證據的充分性與可靠性是極為不利的。此外，針對政府績效審計的證據未能依據既定程序開展收集工作，導致在績效審計工作中，審計人員無法提升樣本的代表性，而這對提升總體推斷的準確性是大為不利的。
三、新公共管理視角下政府績效審計的應對策略
（一）樹立全新的政府績效審計觀念
在新公共管理場域中，政府需要不斷強化服務意識，通過樹立全新的政府績效審計觀念，最大限度的提升社會公眾的滿意度，并將其視作政府工作的主要目標，在進行政府績效審計時營造更為理想的客觀環境。此外，應該針對政府績效審計中出現的困難進行綜合分析，防止這些困難約束審計人員的思想。為此，需要從政府和績效審計的視角，一方面要對政府績效審計予以高度重視，讓績效審計工作得到順利實施，另一方面，為了確保審計工作卓有成效，還應強化政府績效審計的宣傳，讓新公共管理理念下的政府績效審計能夠深入人心。
（二）探索適合自身特點的績效審計方法
政府績效審計工作需要面向公眾、面向未來，并針對不同情況確定績效審計的方案，選擇正確的、高效的審計方法。對于這一問題，審計人員需要按照績效審計的目標要求，按照特定的方式方法和多學科的知識，對政府績效審計目標開展分析和評價工作，以便為政府績效審計提供更為科學、有價值的參照。此外，需要認識到績效審計目標與出發點的差異，在政府績效審計中要開展專項審計調查等工作，以便在消減一般性財務收支審計項目的同時，提升專項審計調查項目的比例。在這方面，為進一步促進政府投資項目的規范管理，提高投資效益。2018年上半年，無棣縣審計局采取五項措施，大力推進政府投資項目績效審計。一是前移監督關口，開展攔標價審計。二是實行跟蹤審計。從項目準備階段開始介入，直至項目竣工驗收的全過程實行全程跟蹤。三是嚴格執行審核制度，確保審計質量。嚴格按照《政府投資項目審計質量控制辦法》的規定，實行三級復核，確保出具的每份審計報告準確、真實。四是注重審計創新，提高投資審計績效。對政府投資項目實行臺賬動態管理，建立政府投資建設項目數據庫，對所有項目建立動態臺賬，適時監督項目審批、投資額度、工程進展等情況。
（三）深化我國政府體制和績效審計體制改革
在我國，進一步深化政府體制改革，調整政府結構，不但可以促進政府績效審計工作的開展，使之從單純的監督機制朝更加完善的公共財產激勵機制轉變，還能更好的解決政府績效審計中的諸多。為了實現這一點，政府部門需要在提高其工作效率的同時，將工作重點轉移至公共財產效益的提升與社會福利的改良方面。同時，還應更加讓審計人員對公共受托經濟責任履行情況予以重點關注，提升政府績效審計的獨立性與權威性。針對這一問題，2018年以來，浙江省寧波市審計局在常規審計的同時，緊扣績效主題，圍繞三大重點內容，為決策機構提供相關評價意見，突出分析審計對象在經濟性、效率性、效果性方面存在的問題或績效不佳的領域，促進被審計單位整改。具體做法包括：一是圍繞公共政策的執行績效，把政府部門履行職責的績效狀況作為審計內容。如開展垃圾分類實施情況審計，所評價的內容涉及垃圾分類政策制定的適當性、目標的公共性、垃圾分類方案的科學性、垃圾分類執行的有效性以及最終效果。二是圍繞公共項目的實施績效，把公共領域投資項目的運營效果作為審計內容。如開展公共自行車運營情況審計，所評價的內容涉及是否合理規劃公共自行車項目建設，能否經濟地投入公共自行車項目的建設及運營資金，能否充分有效地實現項目的社會效益等。三是圍繞公共資源（資金）的使用績效，把政府部門負責管理、分配和利用公共資源的情況作為審計內容。比如：開展產業基金投資業務情況審計，所評價的內容涉及基金投資的運營管理、基金投向的合規性、基金運行過程中的風險因素，重點關注產業基金是否能夠合理、經濟、效益的使用。
【參考文獻】
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（一）受托責任 “受托責任”一詞最早由楊時展先生從英文“accountability”翻譯過來，并提出“審計不但因受托經濟責任的發生而發生，而且因受托經濟責任的發展而發展”。1988年，英國審計學家D?弗林特（David.Flint）在其《審計哲學與原理導論》中認為，“作為一種幾乎普遍的真理，凡存在審計的地方，就一定存在一方關系人對另一方或其他關系人負有履行受托經濟責任的義務這樣一種關系……此種責任義務關系的存在是審計的重要前提，可能還是最重要的前提。”受托責任已成為當代政治學、經濟學和政府治理的核心概念之一。經濟受托責任對審計的推動作用關鍵在于當經濟資源積累到一定程度后，所有權與經管權發生了分離，一方面，委托者為了其經濟利益的保值增值，必須對所委托的經濟資源的使用和管理狀況進行有效監督；另一方面，受托人為了向委托人證明自己對經濟資源的效益管理，需要獨立客觀的第三方加以證明。在監督受托經濟責任與解除受托經濟責任兩種合力的推動下，既具有獨立地位，又具有專業技術的審計活動便產生并得到不斷的演進與發展。這個過程如圖1所示：
在這個委托與受托關系互動的過程中，存在如下要素關系：（1）主體：委托方（經濟資源所有者），受托方（經濟資源管理者）；（2）客體：經濟資源。這里的經濟資源是廣義的，包括委托――受托關系構建的各種物質載體中介，如，貨幣、實物、人力資源、生態資源等；（3）目標：監管受托責任、解除受托責任；（4）過程：經管過程（控制資源引致）、報告過程（信息不對稱引致）。
（二）公共受托責任 根據受托責任方的不同，受托責任可以劃分為：公共受托責任、公司受托責任和組織內部受托責任。公共受托責任即是政府的受托責任，美國政府會計準則委員會 （GASB）提出，公共受托責任是指政府從事各項社會公共事務管理活動的義務，或者是“對資源或活動從公眾那里轉移給政府當局而應負責任的一種轉換”。美國審計總署（GAO）認為，公共受托責任就是指受托管理并有權使用公共資源的機構向社會公眾說明其全部活動情況的義務。蔡春認為，一個國家（政府）的資源應屬于全體人民所有，國家（政府）是受人民之托在管理和經營這些資源或財富，所以國家（政府）必須對經管人民所托付的資源負責，必須就其經管情況向人民做出報告或說明，國家（政府）對社會公眾所負的這些責任就是公共受托責任。績效審計就是建立在公共受托責任基礎之上的，社會公眾作為終極委托人賦予政府管理、運作公共經濟資源，制定、執行公共政策的權利，隨著民主意識的增強，他們不僅希望委托的資源得到安全、合規的管理，更希望資源保值增值。20世紀70年代以來，西方國家政府治理中出現了經濟停滯、財政危機、效率低下、資源耗費等嚴重問題，社會公眾轉而訴求低成本、低消耗、高效益、高效率、重服務、重效果的政府治理，英國、美國、新西蘭、澳大利亞等西方國家紛紛開展了一場聲勢浩大且影響深遠的的政府改革運動，即“新公共管理運動”。在新公共管理運動的推動下，政府作為公共資源的最大受托方，社會公眾對政府肩負的受托公共責任提出了更高標準的要求，真實、合規性審計已遠遠不能滿足新形勢的需要，經濟性、效率性、效果性、公平性、環境性的政府績效審計漸漸受到社會公眾的重視并成為理論研究的重點。
二、績效評價體系目標與構建困境
（一）績效審計 最高審計機關國際組織（INTOSAI）于1986年在悉尼召開的最高審計機關第十二屆國際會議上形成了一份文件：《關于績效審計、公營企業審計和審計質量的總聲明》，明確了“績效審計”的表述：最高審計機關的傳統任務是進行合規性審計，包括遵守法律和規章以及財務責任的所有方面；除了合規性審計，還有另一種類型的審計，它涉及對公營部門的經濟性、效率性和效果性的評價，這就是績效審計。大多數國家都把“3E”作為績效審計的標準，即經濟性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness），隨著績效審計理論研究與實踐的深入又拓展為“5E”標準，即增加環境性（environment）和公平性 （equity）。英國國家審計署2003年頒布的《績效審計手冊》闡述了經濟性、效率性和效果性，概言之，經濟性的直接含義是成本減至最低；效率性的直接含義是達到最佳的投人和產出比例；效果性的直接含義是實際效果與預計效果的比例關系。在《世界審計組織績效審計指南》、《亞洲審計組織績效審計指南》或其他有關文件中并沒有給出環境性、公平性的闡述與原則要求。陳駿提出公平性是公共政策和公共服務的本質屬性，公平性主要包括供給過程的公平性、供給機制的公平性以及供給取向的公平性。加拿大丹尼斯?普瑞斯波爾認為，環境性指審查對自然資源的有效利用和對生態平衡的維護情況，公平性指審查在社會利潤分配方面是否公平及其對社會秩序的影響。
（二）績效審計評價體系 評價體系是整個績效審計理論結構的核心部分，其建立與否是績效審計能否有效深入開展的最直接因素。目前，績效審計研究總體滯后于績效審計實踐的一個重要原因就是缺乏一個科學的、有指導意義的、可操作的評價體系，評價體系研究還處于起步階段。筆者認為，績效審計評價體系難以建立的重要原因在于績效審計自身理論及其績效審計對象的特殊性，與傳統政府財務審計存在巨大差別。其難點在于：（1）經濟性、效率性、效果性，概念邊界不清、相互重疊，而環境性、公平性還沒有科學規范的闡述，各言其說。由于邊界不明，不同的人在不同的環境下就有不同的解讀。吳國萍認為，實際工作中經濟性、效率性和效果性都不是一個簡單的算術比，三者又常常是交叉在一起的，雖然績效審計沒有必要對以上三個方面都得出結論，但審計人員如果孤立地檢查經濟性和效率性，而不考慮效果性，審計工作所能發揮的作用是有限的，在實際工作中很難將三者割裂開來。（2）政府活動和公共項目具有長期性、多樣性、復雜性、社會效益性特點，整齊劃一、統一標準的評價體系似乎不能涵蓋紛繁復雜的績效審計對象。如教育投入、環保項目、國防事業等是多層次的、短期難以見效的，且對未來的判斷與預期具有很大的不確定性和不可靠性，績效審計評價面臨著巨大的風險，評價信度就會大打折扣。此外，有些項目是不計經濟效益的，更多的是側重社會福利、民眾福祉，傳統的投入――產出――效益評價模式似乎難以計量。（3）績效審計評價并不能完全替代財務審計適用于所有公共部門、公共資源，首先應明確項目選題范圍，“有所為，有所不為”。績效審計的評價應與績效審計的目標相匹配，審計目標決定了審計內容，從而也就決定了審計評價的內容。績效審計的評價隨審計對象的不同會有很大差別，因此，不可能建立一套普遍適用的、適合于所有審計對象的一般評價體系。
三、政府績效審計評價體系構建思路
（一）績效審計的評價標準 對政府績效審計的評價標準，國內學者李爽和趙寶柱有較為統一的看法，他們認為不能用一套固定的審計方法來完成不同的效益審計項目，必須針對不同的審計對象和目的設計不同的取證和分析方法。周亞榮、廖洪認為政府績效審計評價指標的研究應先考慮劃分績效評價的對象，并基于預算視角單獨建立了政府部門績效審計評價。同時，提出評價標準與評價指標非同一概念，評價指標反映的是“績效是什么樣的”，評價標準反映的是“績效應該是什么樣的”。筆者認為，這二者沒有本質的差別，他們都是為了績效審計提供一個參照，用什么標準來衡量的問題，當已存在部門、行業、國際標準時就可以直接利用其作為參照，當不存在相應標準時，就應建立一套評價體系，這二者可以相互配合使用。本文對二者不加以區分，均稱為評價標準，其關系如圖2所示：
在英國的績效審計實踐中，充分體現了“保持靈活和創造性”，在不同的時期、不同的地區，對于不同的績效審計項目，目標的要求和實現方式也不盡相同。近年來英國的審計實踐中，審計機構沒有就績效審計的規劃、執行和報告等環節做出嚴格規定，而是最大限度的鼓勵創新，強調審計人員在不同的審計環境中不能采用“一成不變的”方法，要樹立創新意識，根據審計項目的對象，確定不同的方法、預算和報告風格。最高審計機關國際組織的職業道德規范制定了4條原則，即：專業勝任能力、公正性、保守職業秘密和獨立客觀公正。英國國家審計署在上述原則框架體系內，結合審計實踐，制定了英國績效審計的八條原則：專業勝任能力、公正性、嚴密性、客觀性和獨立性、責任、增值性、堅定性、溝通協調。
（二）績效審計對象 可以根據績效審計對象的不同，采取“靈活和創造性”，建立不同的評價體系，對特殊的項目特殊對待，不必拘泥于統一的評價體系。同時，可以借鑒英國和最高審計組織的原則作為績效審計評價體系構建的基本原則，總攬績效評價。績效審計評價對象如圖3所示：
在項目選題上，績效審計并不能完全應用于所有公共領域，績效審計的對象應是“有所為，有所不為”的。筆者認為應著重關注如下范圍：（1）關乎國計民生、社會安全的審計項目，即重點審計領域或難點問題；（2）社會公眾特別關注的焦點、熱點、重點問題；（3）涉及重大資金支出的政府部門和政府活動；（4）有關政府政策和重大改革措施實施的情況和效果；（5）適合使用提高績效審計技術，創造巨大審計效益的領域。
（三）績效審計評價方法 在評價方法上，各種審計方法常組合運用，應堅持一般性和多元性的統一，多學科方法交叉結合。李爽和趙寶柱對效益審計方法進行國際比較之后提出了效益審計的方法體系：即文件查閱、訪談、二手資料的評價和使用、調查、現場走訪、觀察、比較、個案資料、借鑒、分析、統計分析、管理分析、可行性研究報告評價、固定成本分析、盈虧平衡分析、工程概預算評價、環境分析、體制/運營模式分析、咨詢、抽查、財務審計、科學實驗等23種方法構成的效益審計方法體系。綜合國內外績效審計實踐，主要有以下多種評價技術：投入-產出-效益分析法，最低成本法，凈現值法，加法合成法（亦稱評分法），綜合指數法（亦稱指數評價法），模糊數學法（亦稱模糊綜合評價），邏輯框架法，目標評價法，因素分析法，公眾評判法，歷史動態比較法。根據一般的績效審計規律，投入產出效益分析法、最低成本法、凈現值法、加法合成法、綜合指數法、邏輯框架法適用于政府項目（公共資源）的績效審計評價；模糊數學法、目標評價法、因素分析法、公眾評價法、歷史動態比較法等則適用于政府部門（政府職能）績效審計的評價。
一個科學的、有指導作用的評價標準應該具備可靠性、客觀性、相關性、完整性、適當性、可理解性、可達到性的特征。構建評價標準，要“分門別類”，區分績效審計對象。對政府職能部門建立績效評價標準，從預算視角切入是很有意義的探索。2003年以來，為與公共財政體系相適應，我國政府實行了新的財政預算編制、管理體系――部門預算，部門支出中就編報了項目支出內容。政府預算是依據法律程序編制的，具有科學性、規范性、公開性和可靠性。預算配置、預算執行、預算決算的流程為績效審計評價提供了良好的切入點。對公共資源建立績效評價標準， 首先應充分利用國內、國際組織、各行各業等成熟的標準與經驗，這也是國外績效審計先進國家通常采用的模式。具體的標準包括：以國際行業標準和國內行業標準為標準，以法律法規和政府導向為標準，以領域內權威性專家的研究成果和意見為標準，以上級單位對被審計單位提出的目標為標準，以被審計對象特別研究或制定的技術手冊和技術規范為標準，以被審計單位自身制定的制度和規則為標準，以國外審計機關的標準和審計人員的職業判斷為標準等。對于投入產出易于準確測算的項目，仍可使用傳統的投入-產出-效益評價標準，采用結果導向模式通過對多個預選方案進行成本效益分析，選擇最優項目，直接考察被審計對象的活動帶來的一系列實際影響。對于強調社會效益、民眾福祉的項目，考慮社會公眾滿意度的調查作為評價標準。如，2002年英國國家審計署對政府部門133家公共服務熱線提供公共服務的情況進行績效審計，審計署圍繞“公眾是否愿意通過撥打電話來獲得商品和服務”這個主題，對社會公眾做了綜合性調查，結果表明，60%的公眾愿意通過電話獲得建議服務，審計署以此為依據得出結論：公眾對公共服務熱線滿意度較高。
四、結論
對于績效審計研究與實務的應用，我國還處于起步階段，一些省市地區或一些重大項目績效審計的開展累積了寶貴的經驗。西方國家經驗表明，績效評價體系是不可能一步到位的，國外的績效審計已經開展了很久，相對也比較成熟，可吸收其中先進的部分。在構建評價體系上，沒有一套應用于所有項目的、固定不變的評價體系，任何學者、政府部門或被審計對象使用的評價標準、合理化方法等都可以用作審計評價，只要能搞清問題的方法，可以說都是好的評價方法。因此，筆者認為在評價體系的構建與應用中，需要關注如下事項：（1）績效審計評價標準需要與審計目標、審計方法、審計對象保持一致性、相關性，審計對象要區別分類，審計目標可突出一個目標，方法可組合運用；（2）設計評價標準必須充分了解被審計對象及其環境的特性，被審計對象預期達到的目的；（3）評價標準不應“神秘化”，過分注重比率、系數等復雜量化指標；（4）審計人員必須具備過硬的專業素養，作出合理的職業判斷；（5）與被審計單位信息交流通暢，并考慮引入外部專家。
［本文系2011年重慶市社會科學規劃一般項目“城鄉統籌背景下重慶市基本公共服務均等化研究――義務教育均等化的績效考核與保障機制”（編號：2011YBSH044）階段性研究成果］
參考文獻：
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［2］劉英來：《效益審計研討會綜述》，《審計研究》2004年第6期。
［3］吳國萍：《關于開展政府績效審計工作的思考》，《審計研究》2005年第2期。
一、開展海關內部績效審計的必要性
（一）開展海關內部績效審計是政府審計發展的必經階段從世界審計發展史看，政府績效審計興起于第二次世界大戰后的西方國家，20世紀40年代以后，隨著國家公共開支的大幅增長，經濟資源與需求矛盾的日益尖銳，人們對提高公營部門支出的效益和明確支出經濟責任的要求越來越高，政府審計的范圍發生了很大變化，政府審計開始進入以績效審計為中心、績效審計與財務審計并存的現代審計發展階段。歐美國家的政府績效審計在20世紀70至80年代得到較快發展，20世紀90年代完成了傳統財務審計向績效審計為中心的轉變，截至2005年，開展績效審計的工作量高達80％以上。歐美工業化國家各國最高審計機關已對政府績效審計的概念、內容、目標、標準和方法、程序、審計報告等做了規定，并制定了審計指南，但各有不同。由此可見，政府績效審計是經濟發展到一定程度，政府審計的必經階段，隨著我國經濟的發展，公共開支不斷增加，公共管理的復雜性日益顯現，人們對社會公平正義的訴求不斷增強，實施政府績效管理顯得格外重要，政府績效審計也必將成為審計工作的重點。因此，開展海關內部績效審計也是海關內審工作的發展方向和必須遵循的規律。（二）開展海關內部績效審計是我國審計實務發展的要求我國對政府績效審計的理論探索始于20世紀80年代，實踐探索始于21世紀初，大致分為三個階段。2000年至2005年，試點探索階段，隨著建立高效、精干、廉潔的服務性政府機構的提出，如何利用績效審計促進政府利用有限資源，提高財政支出績效的實踐探索變得迫切，我國開始試點探索政府績效審計，主要體現在以深圳和青島為試點代表的政府績效審計。2006年至2008年，發展階段，《審計署2006至2010年審計工作發展規劃》將“全面推進效益審計，促進轉變經濟增長方式，提高財政資金使用效益和資源利用效率、效果，建設資源節約型和環境友好型社會”作為審計工作的主要任務，從審計內容和審計方式上堅持“兩個并重”作為完成該項任務的保障，它標志著政府績效審計已經成為我國審計工作的發展方向。2009年至2012年，全面推進階段，《審計署2008至2012年審計工作發展規劃》提出“全面推進績效審計，促進轉變經濟發展方式，提高財政資金和公共資源配置、使用、利用的經濟性、效率性和效果性，促進建設資源節約型和環境友好型社會，推動建立健全政府績效管理制度，促進提高政府績效管理水平和建立健全政府機關責任追究制。到2012年，每年所有的審計項目都開展績效審計”，這標志著我國審計工作由財政財務收支審計與效益審計并重，提升到全面推進政府績效審計層次。十幾年來，我國不斷探索政府績效審計的實現方式并提出了明確的要求，同樣，海關內部審計也要根據國家審計確定的工作方向，開展海關內部績效審計。（三）開展海關內部績效審計是加強海關內部管理的必然選擇隨著我國經濟的迅猛發展和經濟結構的轉型升級，海關職能實現方式也在不斷地調整，根據當前國際貿易的形式和海關的管理結構，一項業務的辦理往往涉及多個部門，內部流轉的環節較多，協調性事務不斷增加，必然會影響行政效率和行政效果。新一屆的海關總署黨組提出了“四好”工作目標，2013年全國海關關長會議要求完善海關考核評價機制，開展各直屬海關“四好”績效管理制度研究，在此情況下，海關內審部門也要圍繞“四好”工作目標，開展績效審計研究，提出績效審計的實現途徑，評價績效管理制度是否可行合理，考核評價機制是否有效落實，為提高海關管理績效，更好地實現“四好”目標服務。另一方面，從海關近年來發生的違法違紀案件看，直接違反規定的案件不斷減少，而用工作效率換取不正當利益情事的發生呈上升趨勢，開展海關內部績效審計可以進一步加強監督，發揮事前預防的作用，防范廉政風險。
二、海關內部績效審計的現實基礎
（一）合規性問題呈現減少的趨勢，為開展績效審計提供了必要的前提近年來，海關構建風險管理機制，推進大監管體系建設，不斷建立健全內部控制機制，形成了良好的內部管理機制，依法行政水平不斷提高。各領域加強職能監控和檢查，有效控制了違法違規問題的發生。專門審計監督有了長足的發展，近年來，海關通過經濟責任審計、督察等監督工作，發現和查處了大量違規情事。從審計監督的結果看，商品歸類、減免稅等領域的合規性問題呈下降趨勢，發現的問題多涉及新的商品以及非海關審批權限所致，為開展績效審計提供了必要的前提基礎；另一方面，部門之間的聯系配合，“結合部”之間的問題日益突出，對開展績效審計提出了現實需求。（二）海關內審體制不斷規范健全，為開展績效審計提供了有力的體制保障近年來，海關相繼出臺了關于經濟責任審計、督察、內部控制等內審領域的署級規范，海關內審的審計方法、審計手段不斷創新，審計人才隊伍建設不斷加強，已經形成了較為完備的海關內審法制、組織、評價、隊伍體系，為開展海關內部績效審計提供了有力的體制保障。（三）各領域逐步形成績效考核評價指標，為開展績效審計提供了權威的標準內審部門在開展績效審計時，需要運用相關領域的考核評價指標，一方面評估考核評價指標的落實情況，另一方面也需要對指標的合理性和可行性予以評價。在當前海關系統，有的部門已經建立了或正在研究制定本領域的績效考核評價指標，并逐步予以完善。這些績效考核評價指標的確立，為海關內部績效審計的開展提供了檢查評價依據和權威標準。（四）海關探索開展績效審計，積累了一定的經驗2005年，海關開始探索開展內部績效審計，在前期試點和學習先進審計理念的基礎上，結合海關自身特點，于2007制定了《開展海關管理審計的指導意見（試行）》，用以指導全國海關的績效審計工作。經歷了最初的試點后，至2012年，已對多個海關開展了管理審計，另外，許多績效審計的要求分散于領導干部經濟責任審計、內控審計、業務督察的相關規定中。通過績效審計實踐，海關基本理清了開展績效審計遇到的主要問題，取得了一定經驗。2013年，海關內審工作目標中，增加了績效管理的標準，要求在內審工作中，圍繞績效管理要求，檢查資金使用、進出口監管的經濟、社會、環境效益是否達到預期效果，揭示決策失誤、管理不善造成的損失浪費問題。
三、海關內部績效審計存在的主要問題
（一）績效管理理念有待進一步強化首先，存在“依法行政”教條化的傾向。目前，海關已經從1998年腐敗案件的陰影中走出，在十六字工作方針的指導下開展工作，很好地發揮了各項職能，但是與此同時，有的執行者，甚至于有的管理層又走進了“機械執法”的誤區，有的認為海關就是執行部門，只需要認真執行規章制度，實現工作目標就可以了，不需要考慮效率、效益的問題，投入成本與實際產出是否成比例不是海關應該考慮的問題。其次，對績效審計的理解還不統一，一方面，我國的績效審計理論研究大多是“舶來品”，有的理論著作甚至是純粹翻譯國外的著作，同時冠以效益審計、風險管理審計、風險績效審計等全新的名字，還提出了“5E”、“6E”等諸多內容，而對符合我國實際情況，特別是符合我國政府管理實際情況的績效審計理論，則是較少涉及；另一方面，深圳市、浙江省的政府績效審計走在了前列，其實務做法具有指導意義，但至今未形成一套國家頒布的績效審計準則，這種局面一定程度上造成了大家對績效審計理解的不一致。再次，有的審計人員對開展績效審計有“畏難情緒”，審計人員在開展績效評價時，往往難以找到問題的依據，最終的結果是相關不良績效的問題作為審計建議提出，內部審計人員也多由此對開展績效審計產生“畏難情況”，希望能在相關規定完善后再開展績效審計。（二）績效審計機制不健全首先，績效審計制度不健全，限制了包括海關內部績效審計在內的政府績效審計的發展。我國政府績效審計處于發展的早期階段，大家都在摸索著開展績效審計，并沒有多少成文的規定，《審計法》及相關規章也主要是針對財務審計和法規審計而做出的規定，基本上沒有考慮績效審計的特殊要求。中國內部審計協會于2007年實施了《經濟性審計》、《效果性審計》、《效率性審計》等關于績效審計的內部審計準則，對績效審計做出了一些原則的規定，但是這些準則一方面由于機構的原因，并不具有強制性的法律地位，只能供海關參考，另一方面其規定較為原則和理論化，對績效審計具體操作實施的指導性并不大。海關總署自2005年至2007年在海關系統開展了績效審計（管理審計）試點，并在總結試點經驗的基礎上，于2007年制定了指導意見，該意見對海關內部績效審計起到了推動和指導作用，但由于無成熟審計程序和標準可以借鑒，該意見并沒有對海關績效審計的標準以及評價指標的獲得予以規定，因此，該意見對海關內部績效審計的理念啟蒙作用遠大于其實務指導作用。其次，績效審計的開展方式有待明確，審計方法有待進一步研究完善。績效審計不同于傳統審計，它在審計方式和審計方法上與傳統審計有著明顯的區別，海關目前的審計還大多停留在合規性審計階段，使用的審計方法多為報表審查法、流程記錄檢查法等方法，并不能充分揭示績效管理方面的問題，亦無法對績效問題做出有效的評價。（三）績效審計評價標準的權威性和公信力還需進一步增強一方面，不同部門對某一項業務的考核有重復，都根據自身監控范圍制定了評價指標，但是由于評價指標的計算統計口徑不一，導致指標計算結果出現差異，內審部門在使用相關指標時，被審計單位常常提出異議，有時會出現內審部門無法做出評價或做出的評價難以得到被審計單位認可的情況；另一方面，指標應用的公信力有待行政高層的確認和高級管理層的認可，各部門的考核指標在本業務領域的適用比較順暢，但內審部門在把相關指標整合成綜合性指標體系，評價被審計單位整體情況時，則需要得到行政高層和總署各部門、各直屬海關等高級管理層的認可，在現行行政體制下，這是一項需要長期協調、逐步推進的工作。（四）現有海關內審人員的素質難以滿足開展績效審計的需要首先，績效審計師需要具有較強的資料分析判斷能力和歸納評價能力，需要不斷更新知識，適應審計發展的需要，這就對績效審計師的綜合素質提出了更高的要求，但是，海關內審部門作為海關一個新生部門，內審人員長期從事合規性審計，對開展績效審計的認識還不到位，其分析判斷能力和綜合評價水平離績效審計的要求還有差距。其次，海關對內審人員的績效審計業務的培訓還需加強，近年來，海關系統每年都要舉辦內部審計培訓，主要圍繞領導干部經濟責任審計、內部控制審計等題目開展內審業務培訓，培訓的內容大多是工作任務的布置，合規性審計的方法和技巧，并沒有針對績效審計理念、績效審計方法等內容的培訓。再次，績效審計師的培養需要長期的過程，一個優秀的績效審計師需要經過海關多個崗位的培養，既需要一定的專業知識，也需要管理、審計等方面的知識，而目前，海關對績效審計人員的培養缺乏長遠的規劃，對績效審計師與傳統審計師的區別沒有研究，這種缺乏人才儲備和規劃的情況都不利于今后海關內部績效審計的全面開展。
四、海關內部績效審計的發展對策
（一）轉變并樹立績效管理觀念，建立行政績效管理模式海關做為國務院直屬機構，實施垂直管理，其管理結構較地方政府而言相對簡單，總署和直屬海關機關做為管理者，隸屬海關做為執行者，更容易樹立績效管理的理念并在工作中予以貫徹實施，從而為績效審計的開展創造良好的氛圍。首先，在頂層設計時，要有績效管理理念，決策者在做出決策部署時要考慮投入行政成本與產出的關系，在制度設計和方案制定時，盡可能地優化行政資源配置，從行政管理的開端確立績效審計的理念。其次，執行者要根據管理層的決策部署，爭取以最快的速度、最經濟的成本實現海關決策目標，并將執行中遇到的資源浪費和效率低下的情況向決策管理層反饋，進一步完善優化執行機制，只有在績效管理的理念下形成良好的上下聯動的績效管理機制，才能為績效審計創造良好的環境，使開展績效審計的起點更高。再次，監督者要適時介入到海關行政管理的流程中，及時發現糾正管理中存在的績效問題，以利于決策者及時修正管理目標，執行者及時完善執行措施，提高行政管理績效。（二）建立海關內部績效審計制度，為績效審計開展創造良好的制度環境當前，“依法行政”、“按章辦事”的理念已深刻貫穿于海關各項工作中，如果沒有一套完備的海關內部績效審計制度，那么，開展系統化、經常化的海關內部績效審計工作就是一句空話。雖然《憲法》、《審計法》并未提供明晰的上位法支持，海關可根據自身管理情況和形勢需要制定海關內部的績效審計制度，規定海關內部績效審計開展的原則、范圍、評價標準、方法、程序等事項，為績效審計的開展提供海關內部的上位法依據，海關內審部門出臺海關內部績效審計的操作規范，廣泛征求海關各部門、各管理層級的意見，重點就評價標準等事項交換意見，這不僅是規范制訂過程，也是宣傳績效審計理念，使績效審計得到海關內部廣泛支持、減少實施過程中阻力的過程，通過內部績效審計制度的制定和實施，為海關開展內部績效審計創造良好的制度環境。（三）將績效審計融入到海關傳統審計中，開展合規性審計和績效審計相結合的綜合審計根據國際上開展績效審計的經驗，海關績效審計所處環境以及海關內審部門自身的實際情況，目前在海關開展純粹意義上的績效審計，時機尚未成熟，比較現實的做法是將績效審計融入到傳統審計中，開展綜合審計，在審計進行的各個環節融入績效審計的內容。首先，結合目前海關開展的審計項目，在審計目標上明確績效管理的目標，將審計目標由“合規”為重轉向“合規”與“績效”并重。其次，在審計核查中，要在驗證“合規”的基礎上，進一步分析績效管理情況。再次，在審計分析評價時，要對績效管理情況進行評價分析，不僅評價被審計對象管理是否合規，還要評價其管理的績效情況。（四）創新審計方法，構建形成多元化的海關內部績效審計模式績效審計發展領域和績效審計的服務對象眾多，績效審計的目標就不可能是單一的，內容也不可能做到完全統一，因此績效審計的目標與內容必須是多元化的，必須針對具體情況分門別類，確定各領域適用的績效審計目標與內容，績效審計目標與內容的多元化決定著績效審計程序與方法的多元化，以此構建形成多元化的績效審計模式。海關在開展內部績效審計時，應結合海關管理特點，主要以審計對象和操作過程為基礎選擇審計方法，并注重各項溝通結果的運用。首先，以審計對象界定為基礎選擇審計方法，對海關稅收征管、通關監管、保稅監管、稽查、企業管理等執法類業務，主要采用效率分析法、風險績效評估法。效率分析法，是指對海關履行公務所花費的時間進行比較分析，分析效率低下的原因（企業原因或海關原因），提出改進海關管理的意見。風險績效評估法，是指要對海關業務執法行為進行匯總分析，查看是否存在無效執法，浪費海關監管資源的行為和情況。對財務管理、政府采購、后勤服務等為執法業務服務的綜合保障類業務，更多的要采用比值衡量法、進度核對法。比值衡量法，主要是對各類財物類數值進行比對，按照年度變化、不同海關同類業務支出的情況進行比對，比較綜合保障類工作本身的績效情況。進度核對法，海關綜合保障工作是為海關執法服務的，內審部門要根據預算安排情況對綜合保障的各項工作推進情況進行跟蹤核對，查看是否存在影響海關執法的情況，在執法部門和后勤保障部門之間架起一座聯系溝通的橋梁，兩者能夠有效聯通，促進后勤保障工作績效的提高。其次，注重溝通成果的運用，績效審計的證據除相關單證數據外，更重要的是調查問卷、座談交流、情況反饋等溝通的結果，這是做出績效審計評價的重要來源，也是支撐評價結論的主要依據之一。近年來，英國海關實行一種稱為“績效評估”的全新的管理模式，通過簽訂績效協議，讓所有的員工參與制定所在部門工作計劃的全過程，讓每個人都明白自己所從事的工作在本部門目標和任務中的作用，而且每個人工作效果的好壞也都可以通過協議的條款來進行衡量，同時也為員工獎懲提供了依據。這種目標明確、公正平等、保持溝通、鼓勵參與的全員管理模式值得我們借鑒。（五）逐步形成符合海關特點的績效審計評價標準體系，提高標準的權威性評價標準的確定是績效審計工作的重點，我們可以從以下三個方面建立海關內部績效審計標準。第一，遵循性導向的績效審計評價標準。這類績效審計的評價標準包括國家政策、法律、法規、被審計海關管理制度、被審計項目的中長期計劃、被審計項目計劃、預算、建議書、可行性研究報告和初步設計、被審計海關自定標準、項目合同要求的標準等。第二，指標導向的績效審計評價標準。這種績效審計的評價標準主要包括海關各領域績效指標和指標的標準值。績效指標主要指海關各領域制定的用于考核本領域工作績效的定性指標和定量指標。指標必須確定由相應的標準值，這樣才能通過審計評價得出結論，指標的標準值可以是被審計海關的歷史水平，業務管理平均水平，也可以是業務管理最佳水平。第三，流程導向的績效審計評價標準。內部控制審計、風險管理審計是一種典型流程導向的績效審計，這種績效審計的審計評價標準主要包括最佳實務、最佳案例標桿等。（六）著眼長遠，加強績效審計人才的培養和儲備績效審計師與傳統審計師有很大的不同，充滿挑戰性，它是掌握多種知識，精通多種方法的復合體，對海關內部審計部門而言，績效審計人才的短缺將是制約海關未來績效審計工作開展的瓶頸所在。要加強海關績效審計人才的培養和儲備，首先，要在海關內部加強績效管理人才的培養，單一的績效審計人才的培養在海關是不可取的，只有在海關形成一支績效管理的隊伍，才可能在這支隊伍中挑選出績效審計的人才隊伍，績效審計師應該是績效管理隊伍中的精英；其次，形成海關績效審計人才培養的長遠規劃，牢固樹立“人才是審計工作的第一資源”和“人才興審”的理念，將海關內部績效審計人才的培養工作納入海關發展戰略；再次，促進海關內審人員知識結構多樣化，海關的業務特點決定了僅僅懂得財務審計并不一定就能做好績效審計，績效審計人員需要掌握一定的管理知識和其他財務以外的知識。當前，要加大海關內審部門與其他部門的人員交流力度，通過不間斷的“換血”、“充電”，讓內審人員學習各部門的相關業務，提高內審人員開展績效審計工作的能力和水平。
作者：張志勇單位：廣東分署執法監督處
［關鍵詞］ 政府；預算會計；財務會計；管理會計
一、引言
政府職能轉換和行政管理改革，要求改革現行預算會計，建立包括政府財務會計和政府管理會計的新型政府會計體系。一是傳統的行政管理體制成為束縛市場經濟發展的枷鎖，政府官員缺乏責任感，導致政府行政管理無效率。這就需要減少政府過多的行政規則，推動政府機構改革。二是新公共管理運動要求政府運用現代經濟學原理和工商管理技術方法，引入市場機制、競爭機制和績效考核評價體系，建立新型政府會計，為公共管理提供必要的財務信息。三是隨著民主政治的發展，公眾知情權意識的增強，我國正積極倡導建立透明政府、績效政府，這也需要能客觀反映政府公共受托責任的基于績效的應計制政府會計體系。在公共受托責任背景下，政府的功能正逐步向服務型、管理型、績效型轉變，建立透明政府、績效政府，需要完善政府會計體系，以全面反映政府各項活動，評價其業績；對政府進行有效制約和監督，以解脫政府的公共受托責任。因此，政府職能轉變要求建立新型政府會計，體現“立黨為公，執政為民”的精神。［1］
二、各國的政府會計體系
（一）英國的資源會計
資源會計包括用于報告英國中央政府支出的一整套應計制會計技術，以及一整套針對各個部的目標，并在可能的情況下將其與各個部的產出相掛鉤的支出分析框架。資源會計旨在允許各個部的管理者在相同的基礎上評估使用資本與各種資源的成本，促使各部加強現金管理，并為各部提供更好的方法，即依據所使用的資源情況確定部門目標與產出指標。［2］衡量政府的資源管理績效，必須考查5e的遵循情況（經濟性、效率性、效果性、公平性和環保性）。凈值是衡量政府資源管理績效的一個重要參考性指標。它是政府受托管理的社會資源存量的結余。凈值的重要性通過預算平衡體現出來。計量與報告政府的資源管理績效，應以追蹤凈值的變化為側重點，這要求資源會計以經濟資源流動作為計量焦點。在經濟資源觀下，資產負債表應反映所有的經濟資源及其來源。其中，資產包括流動資產與長期資產，負債包括短期負債與長期負債。營運表反映會計期間業務運營活動賺得的和法律許可的各項收入，不包括發行債券和舉債的現金流入，它反映各期間提供物品與服務的完全成本。
（二）美國的基金會計
政府對公眾所承擔的公共受托責任通過政府開展具體的運營活動來實現。不同的運營活動具有不同的使命和運營特點。政府運營活動分為政務類、商務類和信托類。為了確保特定金額的公共資金用于特定的政府活動以實現特定目標，并符合特定制度、限制或約束，對公共資金的管理與使用必須采用基金制。基金是一組具有特定用途，要求專款專用、專項核算和報告的財務資源。在基金會計系統中，基金可以被解釋為會計主體，即政府為了達成特定目的或從事特定活動而按照法律法規及其他限定分開設立、自求平衡的一組財務資源及其相關的負債和剩余權益。基金不是一個法律實體，也不等同于銀行賬戶余額，它包含了各種資產、負債以及基金余額。由某個基金記錄的資產，在實物上并不一定與其他基金所記錄的資產分開。設置基金有利于保證公共財政資源或其他資源用于限定的用途。政府應根據國家法律、法規、行政法令、合同協議的規定設立基金。［3］使用基金會計模式的客觀依據是：政府運營的多樣性使單一的會計主體不可能記錄和概括所有政府財務交易及其績效結果。某一基金類型總是與一定類型的政府活動相對應，不同類型政府活動具有不同的績效目標，這就要求用基金會計來計量與報告不同類型政府活動的績效時具有不同的側重點。美國政府會計準則委員會（gasb）將基金分為政府基金、權益基金和信托基金。其中，政府基金關注法定撥款或法定授權的支出與可用于籌措支出的收入相配合，其核算目的是確定收取多少在當期可支用的稅收，實現“收支平衡，略有節余”。權益基金關注確定使用收費對成本的補償。信托基金中的可支用信托基金類似于政府基金；信托基金中的不可支用信托基金則類似于權益基金。
（三）法國的三軌制政府會計
法國推行三軌制政府會計系統。《財政法解釋條例（2001）》的主要目的是提高中央政府的透明度和績效水平，引進應計制會計是其整個體系中的重要組成部分。不僅在中央政府整體層面上，而且在各部委和各司局都將充分實施應計制，而且中央政府要建立3套會計系統。其中，預算會計用以對預算活動的現金收支流動情況進行核算，收入在收到現金時核算，費用在付出現金時核算，并且都可以在下一年度的追加期內記錄。它類似于正在使用的預算會計。財務會計應當對除中央政府特有的業務活動外的其他活動進行核算，以權利和義務的確認為基礎，采用修正的應計制。成本會計應當對每個項目進行成本核算和分析，以加強成本控制和績效評價，其會計基礎為應計制，是與績效預算相對應、為評價公共支出效率而專門設置的一套會計系統。目前，前兩種會計已經開始在政府會計領域使用，公共會計總局使用這兩種方法對國家的每一筆收入和支出進行跟蹤。而成本會計由于項目成本核算方法相對復雜以及牽涉面廣，目前只在一些部門進行了試點，全面使用還需要大量的基礎性工作。1999年成立的“中央政府支出核算、定購與支付協調”專門委員會，建立了一套新的電算化財政系統，該系統包括所有的預算和會計活動，需要一個龐大的軟件，來處理法律要求的3套會計系統導致的多分錄記賬問題。改變整個系統是個浩大工程，但還是能實現。對于預算會計系統，一旦項目的兩難處境得到解決，余下的問題就是編寫相應軟件；對于財務會計系統，如果財務會計采用完全應計制，就有很多問題需要解決，如長期承諾源自何處，折舊如何記錄等；對于成本會計系統，成本會計的目的是計算項目的成本。但2003年項目數量還不超過120個，不能計算所有有用的成本。總之，3套系統同時運行，可能出現很多差錯和協調困難。
（四）德國的政府會計體系
1998年，德國政府著手對預算原則法案進行修訂，政府允許采用應計制會計，但必須作為現金制會計的補充，在編制和執行預算時增加對彈性和有效性的考慮，同時增加成本意識。為了達到這個目的，預算靈活性增加了，而政府部門盡量引入成本會計。聯邦政府對界定產出導向型預算作了一些嘗試。這種嘗試主要涉及成本和績效衡量會計系統。成本會計和產出導向型預算并不完全融合，成本信息只是作為現金信息的補充。根據這些信息，每個單元的預算基礎都是績效計劃。每個單元和部門都要單獨制訂績效計劃。績效計劃決定這些投資和建設計劃。核心管理機構的決策主要基于傳統財政。1996年財政部開發了“標準化的成本和績效系統”。該系統的目標是提高成本和績效的透明度；提高計劃的有效性，駕馭和控制成本及績效；支持預算和執行預算；計算成本加成價格；檢查經濟私有化；完善現有的預算和會計工具與程序。該系統的功能和程序包括：它是一個內部管理系統；關于外部績效（產品）的決策；該系統的內容并不依賴于特定公共實體（權力機關）的內部條件；該系統必須保證將成本計劃作為預算基礎；它是傳統的現金制預算和會計的補充。聯邦預算法第二章要求該系統應在“合適的部門”執行，而不是應用于整個政府層面。每個部長必須考慮哪種實體才算合適。該系統提供了額外的產出信息和應計制投入信息。成本會計系記錄了一段時間內的交易和事項，同時考慮了資產的貶值和升值，還特別計算了員工的養老金。成本會計系的投入涉及現金制預算，但沒有提到不同實體間成本和績效的合并。信息從預算到成本和績效會計系統的傳遞過程是由“轉換會計系統”來組織和協調。資產信息的轉換也遵循同樣方式。為資產單獨建立一個會計系統是必要的（見圖1）［4］。
（五）葡萄牙的政府會計體系
葡萄牙改革的一個重要特點是新的會計體系（見表1）包含更多的信息，這有利于它被廣泛接受并執行。葡萄牙原來的制度不足以體現公共管理領域的現代化，因此政府會計框架的改變是反映和支持公共機構管理和演進過程的一個重要工具。從總體上看，改革是基于受托責任的驅使，重點是預算會計和財務會計。主要目的是改進政府對外的預算報告和財務報告，以提供更加詳細可信和容易理解的預算及財務信息。它也關注成本會計（內部會計）的發展，這方面的明顯信號是引入成本會計，并將其和預算會計及財務會計整合為一個會計體系。［5］
上述這些系統在計量和報告公共受托責任的履行上，具有相互補充的作用。首先，沒有健全的預算會計系統和成本會計系統，政府內部就無法對預算執行情況、資源耗費情況進行跟蹤控制，也就無法掌握客觀真實的預算執行信息與成本信息。而政府自身對這些信息的掌握是滿足政府會計外部信息需要的前提，否則不僅政府內部績效評價無法進行，也會制約政府會計滿足外部績效評價信息的需求。其次，政府財務會計的改革如基金會計模式的選擇、應計制的引入，以公共資金運動而非預算資金運動為會計對象等，可以將政府財務會計擴展為基金會計與資源會計兩個相互支持的核算子系統，不僅有利于滿足外部公眾績效評價的信息需求，還可為政府財務管理提供便利的信息。再次，基金會計與預算會計存在著密切的關系。預算控制的需要是決定具體基金設置與設置基金數目的重要決定因素。權益基金和不可支用信托基金所核算管理的政府活動類似于企業活動，為各種可能的作業水平而編制的彈性預算更適合于這些基金的計劃、控制和考核。政府基金與可支用信托基金所核算管理的政府活動，受制于嚴格的固定金額預算，年度預算是考核這些基金運營活動情況所遵循的一個法律標準，預算會計與基金會計的對照，是一個重要的管理控制手段。最后，基金會計、成本會計與資源會計之間的密切關系。基金會計采用修正的應計制，資源會計采用完全應計制，這兩個會計基礎導致兩個核算系統之間的差異包括未納入基金會計系統的普通固定資產、折舊費用與普通長期負債等。折舊費用是成本會計的重要內容。所以將基金會計的普通固定資產賬戶和普通長期負債賬戶與成本會計相聯接，可以與資源會計的數據形成對照。
各國應計制政府會計改革有一個共同點，都不是新的政府會計系統對傳統政府會計系統的替代，而是在改善傳統政府會計系統功能的同時，引入應計制，補充政府績效管理所需要的其他政府會計系統，以實現政府會計系統功能的完善和提升。廣義會計系統分為財務會計和管理會計兩類，劃分的依據是信息加工規范要求的差異。財務會計要符合對外公開披露的質量要求，要遵循一般公認的或官方指定的會計準則和慣例。而管理會計是為了滿足政府內部管理的需要，不要求遵循這些準則和慣例。按照這一分類，資源會計、基金會計都要服務于公開披露會計信息的需要，應歸類于財務會計，而成本會計和預算會計的歸類則出現困難。預算會計既要服務于公眾及其代表機構評價政府預算執行情況的需要，又要服務于政府內部管理需要，所以預算會計既要提供對外公開披露的信息，又要為滿足預算管理的需要提供信息。兩種信息的質量要求不同，決定了預算會計需要運用兩種加工機制來加工會計信息。這樣，預算會計既有對應于財務會計的部分，又有對應于管理會計的部分，成本會計的歸類也出現類似的困難。成本會計既要服務于社會公眾與立法部門關于政府活動成本的信息需求，又要服務于政府管理者實行成本管理的信息需求。所以成本會計既有對應于財務會計的部分，又有對應于管理會計的部分。筆者認為，新的政府會計系統應對現有會計系統進行重構，在信息共享的基礎上，形成政府財務會計和政府管理會計，分別履行對外和對內報告職能。
三、政府會計體系的重構
（一）新的政府會計體系的構成
1． 政府財務會計。政府代表國家行使公共事務管理和公共行政權力，按立法機關批準的預算籌集和使用公共資金，負責分配、使用和管理公共資金和資源，代表國家管理和運營國企，擁有和管理國家的債權債務，負有保護公共資金、公共資源、公共財產的安全和完整，不斷提高它們的使用效率和效益，確保國有資產的保值增值，防范財務風險，促進社會政治經濟穩定，推動經濟的持續增長，維護公共利益等責任，這些都是政府承擔的財務受托責任。財務受托責任因財務收支活動的開展、因交易或事項的發生而處于不斷的變化過程中，必須通過政府會計進行全面的確認、計量、記錄和報告。所以，應當將政府承擔的廣泛財務受托責任，將政府的所有財務收支活動都納入政府會計視野，形成完整的政府會計對象和核算內容。為此，建立核算內容完整的政府財務會計，是全面反映政府財務受托責任的需要，也是公眾借以評價政府財務受托責任履行情況，解脫政府受托責任的依據。政府財務會計應能夠全面、完整、系統地反映政府的財務狀況和財務活動結果，全面、客觀、真實地反映政府的成本費用，全面、客觀地反映政府的受托業績。
2． 政府管理會計。政府管理會計對政府開展公共管理和公共服務活動所耗費的公共資源進行系統化的核算，不僅有利于反映政府公共管理和公共服務的真實成本，有利于轉變政府官員的公共財務管理意識，也為客觀評價政府的受托責任和政府績效提供真實可靠的信息。長期以來，管理會計在商業領域的實踐中不斷得到豐富和發展，所形成的一些管理方法與管理工具為企業績效的改善發揮了重要的作用。在新公共管理環境下，管理會計在政府的價值已逐漸被認識，并得到諸如美國、英國、法國及國際會計師聯合會的廣泛關注。與企業管理會計相比，政府管理會計具有不同的內外環境，運行機制也有差異。管理會計是一個豐富的工具庫，政府管理會計的內容可以隨著時間的推演不斷地豐富與拓展。從當前我國政府績效管理的現實需要看，除加強預算控制外，更重要的是成本控制和績效評價。預算表明了公共政策和施政重點，也是一種為實現宏觀經濟目標而采取的收入和支出的財政政策的手段，還可以作為績效計量的基準。成本表明了政府活動所耗費的公共資金，在實現既定效果的前提下，可以衡量政府使用公共資金的效率。長期以來，我國預算會計致力于預算控制，卻未能達到預期的控制效果。原因不僅在于預算會計本身的問題，還在于整個預算控制系統的內在缺陷。故解決我國預算控制問題，不應孤立地探討預算會計系統的存與廢，應在綜合考慮如何完善我國現行預算控制系統的基礎上，建立管理會計系統，進行有效的成本控制、績效評價。［6］
（二）政府財務會計與政府管理會計的關系
通常管理會計和財務會計能有效地使用同一數據庫，在財務會計準則制定時，應考慮對管理會計的影響。企業的很多財務會計準則與管理會計目標不一致，政府會計準則在這方面也存在差異。當兩者不一致時，需要進行協調。即使經過協調，重大不一致還是會引起困惑和呈報信息可信度的損失。如果兩者處理方式不同，將很難為財務會計和管理會計提供有效的信息系統。所以，財務會計準則與管理會計概念需要同時確定，差異需要盡量縮小。政府的特殊環境使其會計準則難以充分反映管理會計的需要。政府有各種不同于企業的資產和責任，資本保持和績效衡量的概念不同于企業。政府希望強調運營成本的決定而不是資產負債表的價值。國際公共部門和各國制定政府會計準則時應考慮其對管理會計的適用性，這些考慮對報告運行結果有重大影響。新西蘭向政府外部利益相關者報告政府管理會計信息時，政府管理會計與政府財務會計的報告基礎基本一致，此時政府管理會計信息包含在政府財務會計報表中。但兩者的會計基礎通常不一致，如加拿大。當然，在一個完全應計制的環境中兩者也有不一致之處。在兩者目標不同時，這一點表現得更加明顯。當財務會計標準設立和管理會計概念難以協調或難以充分考慮兩者的備選方案時，也可能出現不一致。由于兩者的不一致，政府需要采取協調措施，減少采用管理會計的成本。從受托責任角度看，管理會計是一種與財務會計對應的會計。以程序性受托責任為對象的政府財務會計不要求追求稀缺資源利用的絕對結果和相對結果。但正如程序性受托責任與結果性受托責任不能絕對分開一樣，管理會計與財務會計也不可能處于絕對對立狀態，存在一定的聯系是正常的。正如專家所說：政府管理會計是政府財務會計在邏輯上的延伸，同時管理會計又是傳統財務會計與其他領域的技術和發展的結合。管理會計是傳統財務會計和管理咨詢二者的混合物。［7］兩者可以通過會計基礎的協同、會計信息的協同，最終實現功能的協同。沒有健全的政府管理會計，政府內部就無法對預算執行情況、資源耗費情況進行跟蹤，也無法提供客觀真實的預算執行信息與成本績效信息。沒有建立在應計制基礎上的能夠客觀反映經濟資源流動的財務會計，管理會計就失去了預算控制、成本控制和績效管理的依據。
主要參考文獻
［1］李建發．政府財務報告研究［m］．廈門：廈門大學出版社，2006．
［2］陳小悅，陳立齊.政府預算與會計改革——中國與西方國家模式［m］.北京：中信出版社，2002.
［3］［美］弗里曼，肖爾德斯．政府及非營利組織會計——理論與實踐［m］．第7版.趙建勇，譯. 上海：上海財經大學出版社，2004.
［4］財政部會計司．歐洲政府會計與預算改革［m］．大連：東北財經大學出版社，2005.
［5］susana margarida jorge．葡萄牙的政府會計改革：lüder政府會計變革因果分析模型的應用［m］//財政部國庫司.政府會計的國際趨勢與經驗.北京：中國財政經濟出版社，2009.
