時間：2023-08-21 17:23:54
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇審計標準和審計準則區別，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
一、會計電算化與電算化審計比較
(一)會計電算化與電算化審計的內涵會計電算化是指以電子計算機為主、將信息技術與電子技術通過計算機及網絡應用到會計實務中的簡稱。隨著這些技術在會計領域得到了廣泛的應用,極大地提高了會計工作效率,逐漸形成了一門新型的邊緣學科—會計電算化。具體而言,它是用電子計算機代替人工記賬、算賬、報賬,以及替代部分由人腦完成的對會計信息的分析和判斷的過程。會計電算化工作包括電算化會計制度的建立、電算化會計人才的培養、電算化會計信息系統的開發和使用等。
電算化審計是與傳統的手工審計相對應的概念。傳統手工審計,是由獨立的專門機構和人員對被審計單位的會計記錄、財務收支及其他經濟資料所反映的經濟活動的真實性、合法性和效益性進行審查、評價和鑒證的一項獨立性的經濟監督活動。電算化審計,是審計人員用手工的或電算化的審計方法、技術和程序對電算化或手工信息系統所進行的審計。會計電算化審計的本質是審計與現代信息技術相融合的一個發展過程。其目標是通過審計與現代信息技術的有機結合,評價控制會計信息系統,實施審計監督服務,以促進經濟發展和社會進步。
(二)會計電算化與電算化審計的聯系電算化會計和電算化審計,是將計算機技術與傳統會計和審計相結合后誕生的一種新型會計和審計,它不僅包含了實現電算化的過程,而且特指一種新型交叉學科的產生。1、同把信息技術、計算機技術與會計和審計的原理、方法相結合并融為一體。
2、同把數據存入計算機并生成電子化數據,通過計算機網絡連接雙方來實現網上處理。3、在原始數據的錄入、查詢條件的選擇、分析、判斷指標的設定及報告的完善等同是在人的控制下進行的。
(三)會計電算化與電算化審計的區別電算化會計是為企業內部的治理者和外部關系人提供準確的財會信息;而電算化審計是指審計人員為保障財會信息準確性而完成審計工作。電算化會計系統查詢功能的強弱、數據庫的標準化與開放性、是否保留處理過程和痕跡以及預留審計測試通道等對電算化審計系統影響很大。同樣,電算化審計系統的智能化程度越高,越能幫助找出電算化會計系統中控制和處理過程中的問題,也可減少電算化審計系統對電算化會計系統的依靠程度。
二、會計電算化對審計的影響
會計電算化的產生,使會計核算手段、數據處理流程、信息存儲介質、數據存取方式和內部控制對象等方面都發生了改變,而且對審計線索、內容、技術和準則以及人員素質等諸方面帶來了巨大的影響。
(一)對審計線索的影響實行會計電算化后,因傳統的審計線索在電算化系統中中斷,審計人員很難通過用肉眼來跟蹤會計業務。在手工會計下的這些線索不容易篡改,如留下痕跡就會被及時的發現,而在會計電算化系統下的審計線索容易篡改、銷毀和復制。若一旦銷毀或篡改,也不會留下任何痕跡,這必然增加了審計工作的難度。為了更有效地開展電算化審計工作,審計人員可以利用計算機方便地獲取被審計單位會計信息系統中的數據文件,并通過必要的數據轉換,使其成為審計人員可識別的數據文件形式,再進行各種數據的重新組合和處理,以達到審計目的。
(二)對審計內容與方法的影響實現會計電算化以后,審計的監督職能并沒有改變,但會計工作在諸多方面都發生了變化。因此,電算化審計應與會計電算化同步進行發展。審計內容應包括電算化系統的開發與設計、會計軟件的程序、數據文件以及內容控制,審計內容與技術方法等要求審計人員在采用傳統的審計技術的同時、更應采用計算機技術,來應對單機、網絡、多用戶等各種工作平臺下的會計軟件。
使其盡可能及時地發現系統的問題,以便提出改進意見。
(三)對審計準則和審計依據的影響會計電算化實行以后,由于審計對象和審計線索發生了重大變化,審計的內容與技術方法也相應的發生了變化,這樣審計標準和準則也要相應的發生變化。要建立一系列與特殊情況下相適應的新的審計標準和準則,包括系統設計、開發、運行等標準以及相適應的內部控制制度,以規范和維護審計的獨立性、客觀性和公正性。
(四)對審計人員的影響雖然有先進的電算化審計方法、功能完善的專業審計軟件,仍需由專業審計人員制定審計計劃,執行審計程序,分析審計結果,出具審計報告。計算機技術不能替代專業人員審計,因此,審計人員除了要具有豐富的財務會計、審計等方面的知識和技能,并熟悉有關的政策外,還應掌握一定的電子計算機知識和應用計算技術,從而提供真實、準確、完整、高效的審計信息。此外,在審計組織中,還應培養一批計算機審計的系統開發人員,來建立自己的計算機審計系統,以應對審計過程所出現的種種問題。
總之,會計實行電算化后,對審計工作產生了諸多影響,只有采取積極的應對措施,才能進一步提高審計工作。
三、應采取的對策
隨著會計電算化的廣泛應用,對審計線索、審計的內容與方法、審計準則及依據以及審計人員等方面都產生了重大影響,這就要求我們認真分析和思考這些問題,并提出解決這些問題的方法和對策。
(一)加快電算化審計理論研究,完善電算化審計標準與準則要不斷開展電算化審計理論研究,制定適應電算化會計信息系統的新審計標準與準則,電算化審計準則應逐步向國際審計準則靠攏。在制定新的準則時,我們既要充分考慮到我國的國情,同時要善于借鑒國外的先進經驗,要制定電算化系統設計開發運行維護等標準以及相應的內部控制制度,要根據審計業務的要求確定計算機審計標準與審計效果評價指標以及審計人員應具備的技能水平標準。
(二)采用尖端的審計軟件,以適應會計電算化下的審計要求。由于會計電算化的開放性和會計信息資源的共享性,使會計資料被非法修改和竊取的可能性增加了。所以要采用先進的審計軟件以及計算機輔助技術來適應會計電算化下的審計要求。
(三)開展審計技術和方法的創新,以適應審計環境的變化。審計技術和方法的創新是審計工作的客觀要求。審計過程中所產生的信息流如同審計基本程序一樣,要有條不紊,秩序井然,以現代化手段,找到審
關鍵詞：云會計；審計；會計信息化
1.云會計對審計工作的影響
1.1對審計人員的影響
云會計在會計數據的存儲、信息的傳遞方面都會有很大的轉變，云會計通過互聯網來操作，是在云計算原理下工作的，它擁有云計算的技術特點，在升級中不會中斷服務，存儲容量也不受硬盤的影響。數據庫的轉移是遞進式的，因此需要審計人員隨之進行改變。除此之外還會改變對會計憑證、記賬以及報表的人工處理方式，進而會改變會計數據的生成、處理以及組織等方式、實施云會計會改變會計工作人員對會計的處理。也就是說會計工作人員會將紙張的信息處理逐漸的轉換到互聯網的云平臺上，這會讓審計工作的方法從根本上發生改變，尤其會導致信息處理步驟更加的復雜，為此就需要審計工作人員不斷的掌握新的會計處理方法，提高自己的審計水平。
傳統的審計工作對工作人員的要求比較簡單，只需要記住有關會計的理論知識和實踐的能力。新型審計要求人們掌握新技術，也就是說要讓之前的審計工作人員的工作方式進行轉變，這樣才可以使云會計下的審計工作不被日新月異的社會所淘汰。為此就需要掌握一定的審計計算機技能，掌握相應的工作要求，按照審計的標準進行工作，還要對數據的核對、統計的新方法進行掌握，要提高自己對審計數據的分析能力，除此之外還需要保證在工作的時候具備相應的職業操守，嚴格按照會計審計準則中的要求展開工作，不能夠因為掌握先進的審計工作方式，就忽視了對規則的重視。
1.2內部控制的措施和方式發生了改變
第一，實施云會計改變內部控制系統中傳統會計工作方式。如：云會計下審計核算會受到病毒的影響會出現核算不平衡的狀態，并會使得操作無法進行，從而會影響到數據的完整性。另外在魍車姆絞較祿嶁枰制定相應的表格，并且對一些賬目進行核對等，這些在云會計的發展下都是一些沒必要存在的措施。第二，云會計的審計工作一般都是在網絡云平臺上開展的，由此就改變了傳統方式下的手動工作需求。例如：取消了對各個憑證中數據的檢查。在云會計的實施下，更多的是應用云平臺對內部控制進行操作，在傳統的會計審計工作中，如果要查詢一些審計的報表獲取所需要的數據，就需要審計工作人員一點一點的去找，為此就會造成工作時間效率較低，如果采用云平臺去進行查詢，不僅精準而且還會使工作的效率大大的提高。
1.3對審計技術的影響
在傳統方式下的會計審計的處理大部分靠人力，在這種情況下會計人員需要用手工對數據進行處理，其中需要掌握審計的流程、方式和方法，將會計的審查根據實際情況對憑證和報表進行查詢，或者是根據報表來逆向查詢相關的憑證。會計審計工作用傳統的方式展開工作并不會涉及到軟件的應用，只是讓工作人員用筆去記錄審計中所需要的數據，并且再進行核對，也需要對單位的財務等數據進行處理。但是在云會計要求下的審計工作已經實現了云平臺的應用。為此需要審計人員掌握相應的云平臺審計方式和技術，了解計算機審計的各項功能，而且可以根據相應的變化來調整工作的方式。從業者掌握住云會計下的審計應用軟件的使用方法，這樣才可以達到一個高素質人才的要求，進而滿足云會計下審計工作的要求。
1.4云會計環境下的審計工作法律制度影響
1.4.1云會計環境下的審計法規建設滯后
由于云會計是新的發展事物，雖然我國頒布了《會計核算軟件的規定》條例，但是這些條例并沒有明確的指出云會計中需要注意的事項。在這之后，我國政府制定了《會計電算化管理制度》、《計算機使用規范》等制度。從這些制度中能夠看出我國對會計電算化制定了很多條例，提出了對會計審計軟件開發的要求等，可是以上的這些規則和法規并不是專門針對云會計工作進行的，有些是對會計電算化的工作人員進行行為的規范和要求的，為此不能夠滿足我國企業云會計電算化的審計要求。從中也可以看出我國會計信息化下的審計的法規建設比較滯后，不能夠滿足工作人員的需求。
1.4.2缺少相應的審計標準和準則
我國在很早以前就建立了審計的標準和準則，基本上包括審計行為規范制度、報告制作要求以及審計工作人員的要求等，但從準則中可以看出的確是缺少對電算化基礎下審計工作的要求，尤其是線索和方式都發生了改變。但這種改變并沒有體現在準則中，在有關審計的各個方面都發生改變的基礎下原先的針對審計工作方面所制定的標準和規則已經不能夠使用，原來的準則失去了相應的作用，對云會計的要求下已經起不到應有的作用，例如操作的準則、質量的檢測等都會發生改變，在這些方面都發生了改變，為此在這種情況下就需要有政府出臺一定的新的標準和準則去規范人們工作的方式，促進審計工作自身發展，以及對市場進行規范，這樣以來才能對工作人員起到一定的作用。
2.加強會計電算化審計對策
2.1努力培養具有復合型知識結構的審計人員
云會計環境下需要復合型的審計人才，所以就要求各大高校以及企業自身去培養復合型的審計工作人員，了解新型審計工作方式。所以審計工作人員需要不斷的掌握計算機處理審計的方式，掌握基本的審計流程和知識，同時也需要具備對軟件應用適應的能力，了解審計準則。在目前，云會計環境下審計主要就是指利用計算機進行數據的處理，所以，對于審計人員來言，掌握一門計算機技術非常的重要，掌握計算機技術可以在云會計實施下更加熟練的操作，同時也有利于對軟件的維護和應用，尤其是在工作的時候可以利用計算機去處理審計工作，加快自己審計工作的開展。讓審計工作人員熟練的掌握審計計算機及物聯網、互聯網等相關知識，讓他們懂得怎樣去通過云平臺進行審計工作，對云平臺下的審計操作方式進行了解，進而可以提高自己的審計效率。實現高科技的審計方式，這樣原本較慢獲得的資料可以更快速的提煉出來。同時在現有情況下，為了較大的解決審計人員計算機知識不夠的問題下，通過合理的分配審計的工作人員來一定程度上避免工作出現差錯，可以將審計專家和計算機專家分配到一起，這樣就可以加強兩者之間的溝通，進而提高工作的客觀性。
2.2完善我國對云會計環境下審計工作的相關法規
2.2.1制定和完善相關的法律法規
我國現有的會計信息化的一些法律法規的建設比較的滯后，其中針對云會計環境下更是缺失。相關規定對會計信息化下審計的操作方面實用性不強，為此沒有讓審計發揮出相應的獨立性，進而會導致審計工作更容易受到外界環境的干涉，導致審計的秩序擾亂。要想解決這一問題就需要建設一個具有強制約束力和維護作用的法律環境，加強對審計工作有損害的一些行為的懲罰。法律上要保證有效證據的方法就是對事件發生的記錄，但是法律上能夠接受有關云會計平臺這種電子信息作為證據，是比較難的。如果要想將無紙化的信息作為審計檢查的證據，需要走很長一段路，也是目前首要解決的問題。要想解決這些問題及時需要建立相應的法律和法規，明確規定電子信息的有效與否，進而保證云會計下的審計工作可以有具體的法律可以依據，
另外，還需要對云會計的技術進行不斷的規范，完善技術的應用，將其中所涉及到的一些網絡技術進行管理，制定c網絡信息相關的一些格式和標準。明確云會計審計在云平臺處理下的操作程序，另外，還需要制定相應的監督制度，規范和約束審計工作人員的審計行為，避免在審計的過程中出現有違背審計工作原則的事情發生，如有發生，需要對其進行嚴厲的批評和處罰。讓審計的工作人員都具備相應的法律知識，這樣才可以保證云會計下審計工作的效率和質量。
2.2.2加快新的審計標準和準則的制定
云會計與傳統審計不同之處就是審計對象、方法以及線索的不同。所以我國之前所制定的一些審計工作標準已經不適用于云會計下的審計工作，從根本上而言，需要根據云會計的新型工作方式和新型標準制定相適應的審計標準和準則。在開展制定新法律法規時，首先需要根據我國審計的基本情況出臺法律法規，同時也需要借鑒國外的一些先進的經驗，制定的準則中需要重視計算機系統的評價，更需要加強和重視以下幾方面的規范：審計工作人員需要擁有云平臺的工作資格，利用云平臺進行審計信息的收集，對云平臺的審計軟件有一定的認知，這樣才可以保證一定的審計質量。需要將會計業務的審計標準制定在審計的準則中，進而可以為審計人員在進行審計業務時樹立起行業的標桿。并且加強對審計人員和被審計單位行為的約束，對違規者進行處罰和再培訓，強調法律意識，從而提高審計工作質量，加大審計力度。立求從規章制度方面進行改善。
Abstract: This paper blends and refines the the "Three E " theory of Value for Money Audit and the project evaluation techniques. This paper refers to the performance evaluation of four major projects from domestic and foreign, designs the 29 "Three E " indicator system of the project value for money audit by the "3E" structural framework, combining with the eight state of the relationship between the"3E" three elements makes overall qualitative assessment based on the quantitative analysis.
關鍵詞： 工程項目；衡工量值審計；指標系
Key words:project；value for money audits；indicator system
中圖分類號：TU72文獻標識碼：A文章編號：1006-4311（2011）04-0136-03
0引言
實施投資體制改革決定以來，在擴大投資決策自的同時，風險與責任成為投資主體關注的焦點，對復雜系統下工程項目衡工量值審計成為必然選擇。如何構建一套系統且適合工程項目特征的“三E”指標體系與評價標準？成為審計主體與管理當局對工程項目進行衡工量值審計和后評估的關鍵環節。
作者重點采用比較研究和交叉研究的方法，將項目評估方法與衡工量值審計（Value for money audit）“三E”理論進行交融，提煉。借鑒國內外主要的四套成熟的工程項目評價指標體系，按“三E” （Economy、Efficiency、Effectiveness）來分類，借鑒了美國GAO采用的平衡記分卡（A balanced score card）設計評價指標的理念和分解結構（WBS），利用“三E”三要素的關聯關系具體表現為八種狀態來進行總體的定性評價。
1比較與借鑒
衡工量值審計理論研究和實踐中，從其構成的“制度系、方法系、指標系、信息采集系”比較，研究的重點和難點是評價指標系研究。對構建適合工程項目特點的衡工量值審計指標體系有借鑒意義指標主要有如下四套（表1）。
以上四套工程項目評價指標體系以定量指標為主，定性指標為輔，應該說各有千秋。總體特征是政府部門頒布針對政府工程與衡工量值審計所要達到目標有所區別。衡工量值審計指標重點關注工程項目的盈利能力與可持續發展能力；要求指標設計簡潔明了，突出關鍵性指標，指標所需數據采集從項目投資與運營的會計資料中可以準確、便捷取得；容易被審計人員和管理當局認識和理解，體現在業務過程中的動態控制，最終實現提高投資效益的目標。通過比較和借鑒上述四套指標，認為構建衡工量值審計“三E”定量指標是可行的。
2衡工量值審計之“三E”指標系設計
1972年美國GAO的《政府的機構、計劃項目、活動及職責的審計準則》中就確定了 “3E”（Economy、Efficiency、Effectiveness）為績效審計（Performance Audit）的核心。不同國家使用不同的術語來表達，其內容也各有側重，英國稱為“衡工量值審計”（Value for money audit），香港特別行政區也稱為“衡工量值”審計，加拿大稱為“綜合審計”（Comprehensive Audit）。
衡工量值審計核心“3E”是經濟性、效率性、效果性。經濟性（Economy）是研究投入，是實現有效目標，投入的最小化，就是節約，“花得少”；效率性（Efficiency)是研究投入與產出的比例關系，在投入一定的前提下，產出是最大化，“花得好”；效果性（Effectiveness)是研究產出，實際產出比計劃產出比較綜合效果的最大化，“花得值”，衡工量值審計“3E”關系如下（圖1）。
基于衡工量值審計內容三要素內涵和關系的界定，設計工程項目“三E”定量指標時，借鑒上述四套評價指標體系，分別設計工程項目經濟性評價指標、工程項目效率性評價指標、工程項目效果性評價指標。該指標體系共有一級指標15個，二級指標14個，共29個“三E”定量指標，框圖與詳細說明如（圖2）。
2.1 衡工量值審計之經濟性指標
2.1.1 一級指標
①實際投資變化率＝[（審定竣工決算－批復概算）/批復概算]×100％=0
數據采集：審定竣工決算來源于工程竣工決算審計報告，批復概算來源于工程項目的概算批復文件中批復的概算數。
審計標準：實際投資變化率≤0為好，說明決算沒有超概算，投資計劃控制較好。
②單位建筑面積造價=審定的單位工程竣工決算造價/建筑面積
數據采集：單位工程竣工決算造價包括簡易的水電，不包括設備投資和待攤投資。建筑面積從竣工驗收報告中取得。
審計標準：單位建筑面積造價≤該地區同類工程單位建筑面積平均價，如果偏高建議以后加強造價全過程控制與跟蹤審計。
③建設單位管理費用增減率=[（審定建設單位管理費用-建設單位管理費用概算數）/建設單位管理費用概算數]×100%
數據采集：審定建設單位管理費用來源于審定的建設項目概況表，建設單位管理費用概算數來源于概算批復文件。
審計標準：建設單位管理費用增減率≤0，說明建設單位管理費用決算沒有超概算，建設單位管理費用計劃控制較好。
④單位工程建安造價變化率=[（單位工程竣工結算-單位工程預算造價）/單位工程預算造價]×100%
數據采集：單位工程竣工結算是指審定后的單位工程竣工結算造價，單位工程預算造價是指批復預算。單位工程竣工結算是單位工程實際發生的建筑和安裝工程費。
審計標準：單位工程建安造價變化率≤0，說明建安造價決算沒有超預算，建設單位管理費計劃控制較好。
2.1.2 二級指標
①設備投資增減率=[（設備實際投資額-設備投資概算數）/設備投資概算數]×100%
數據采集：設備實際投資額來源于工程竣工決算審計報告中審定的設備投資，設備投資概算數來源于概算批復文件。
審計標準：設備投資增減率≤0，說明項目投資決算沒有超概算，設備投資計劃控制較好。
②建安工程投資率=（審定建安工程投資/審定竣工決算數）×100%
數據采集：審定建安工程投資和審定竣工決算數來源于工程竣工決算審計報告。
審計標準：建安工程投資率≥75%，建安工程投資率為88.72%，說明項目建安工程投資占總投資比例基本恰當。
③建設單位管理費用率=（審定建設單位管理費/審定項目總投資）×100%
數據采集：審定建設單位管理費、審定待攤投資分別來源于工程竣工決算審計報告。
審計標準：參照財政部《基本建設財務管理規定》表2所示。
2.2 衡工量值審計之效率性指標
2.2.1 一級指標
①投資利潤率=（年利潤總額/總投資）×100%
數據采集：計算投資利潤率時，年利潤總額，可選擇評審年份的利潤總額。總投資的數據來源于工程竣工決算報表。
審計標準：項目投資利潤率≥行業平均投資利潤率，可行。
②投資利稅率=（年利稅總額/總投資）×100%
數據采集：計算投資利稅率時，年利稅總額，可選擇評審年份的利潤總額與銷售稅金之和，即：年利稅總額=年利潤總額+主營業務稅金及附加，年利潤總額、總投資的數據直接引用計算上一個指標時的數據。
審計標準：大于或等于行業平均投資利稅率，可行。
③新增固定資產產值率=（本期新增總產值/本期新增固定資產）×100%
數據采集：本期新增總產值即由新增的固定資產帶來的營業收入，可從新增了固定資產的營業網點的損益表中取得，這是一個增量數據，要用審計前一年和審計年度的營業收入的差額。本期新增固定資產這個數據可從工程竣工決算報表的工程概況表中取得。
審計標準：與同類項目比較，大于同類項目新增固定資產產值率為良好。
④靜態投資回收期=累計凈現金流量出現正值年份－1＋|上年累計凈現金流量|/當年凈現金流量或建設項目的投資總額/（建設項目年利稅總額+折舊）
數據采集：總投資的數據來源于工程竣工決算報表，現金流量有關數據從全部投資現金流量表中取得；年利稅總額可直接引用投資利稅率計算時的數據，折舊=投資總額×行業固定資產折舊率。
審計標準：小于行業靜態投資回收期（年），可行。
2.2.2 二級指標
①收入投資彈性=（營業收入增長率/投資增長率）×100%
數據采集：營業收入增長率根據投資前和竣工投產后的《損益表》中營業收入計算確定。
審計標準：同類比較，大于同類項目收入投資彈性為良好。
②動態投資回收期
動態投資回收期=累計凈現金流量現值出現正值年份－1＋|上年累計凈現金流量現值|/當年凈現金流量現值
數據采集：每年的凈現金流量可以從全部投資財務現金流量表中取得。
審計標準：小于行業動態投資回收期（年），可行。
2.3 衡工量值審計之效果性指標
2.3.1 一級指標
①NPV=∑（CI-CO）t×（1+i）-t
數據采集：CI和CO可從項目全部投資財務現金流量表中采集，ic為行業基準收益率或投資者要求的必要報酬率
審計標準：NPV≥0，說明項目IRR大于項目行業基準收益率，可行。建議NPV用Excel求。
②IRR，∑（CI-CO）t×（1+IRR）-t=0
數據采集：CI，CO和t可從項目全部投資財務現金流量表中采集。
審計標準：IRR≥行業基準收益率，效果好。
③凈現值率NPVR，NPVR=（NPV/PVI）×100%
NPVR為項目財務凈現值率；NPV為項目凈現值；PVI為項目總投資現值。財務凈現值率表示項目單位投資現值能夠獲得凈收益現值的能力。
審計標準：凈現值率大于零，可行。
④工程計劃工期率=[竣工工程實際工期/竣工工程計劃工期]×100%
數據采集：審定建設項目概況表
審計標準：工程計劃工期率≤1，說明節省了工期，工期控制效果良好。
⑤工程合格品率=（被評為合格的單項工程個數/全部驗收鑒定的單項工程個數）×100%
數據采集：工程項目竣工驗收報告
審計標準：工程合格品率等于100%，說明質量控制效果好。
⑥實際年營業率=（實際年營業額/設計年營業額）×100%
數據采集：實際年營業額可從達產年度的損益表中取得，設計年營業額可從批復的可行性研究報告中確定。
審計標準：實際年營業率≥1，可行。
⑦單位建筑面積收入=年平均營業收入/建筑面積
數據采集：年平均營業收入可從近3-5年的營業額平均數表示，從損益表中取得，建筑面積從竣工驗收報告中取得。
審計標準：與同類項目比較，大于同類項目該方面效果良好。
2.3.2 二級指標
①實際年業務量率=（實際年業務量/設計年業務量）×100%
審計標準：大于或等于1，生產進度控制效果好。
②單位建筑面積業務量=年平均業務量/建筑面積
審計標準：同類項目數據比較。
③工程優良品率=（被評為優良單項工程個數/全部驗收簽訂單項工程個數）×100%
審計標準：工程優良品率100%，說明工程質量控制效果好。
④實際達到能力年限
指項目從建成投產之日起達到設計生產能力（或營運能力）為止所經歷的全部時間。
審計標準：實際達到能力年限≤0。
⑤項目完工率=[實際竣工的單位工程個數/計劃單位工程總數] ×100%
審計標準：項目完工率100%，說明工程整體進度控制效果好。
⑥單位投資就業人數=新增總就業人數（包括本項目和相關項目）/項目總投資，審計標準：同類比較。
⑦單位投資占用耕地=項目占用耕地面積（畝）/項目總投資（萬元），審計標準：同類比較。
⑧客戶滿意度，此類指標可以通過問卷調查獲得，審計標準：90%。
⑨市場占有率，此指標通過專業部門采集，審計標準：同類比較。
3衡工量值審計之“三E”指標總體評價
基于衡工量值審計指標系定量分析基礎上對工程項目總體績效進行定性評價，使得審計人員和管理當局能夠通過衡工量值審計總體評價，規劃和提出解決問題的途徑和思路。經濟性、效率性、效果性三者之間的區別和聯系是客觀存在的（齊國生，2002）。必須在效果性好的前提下分析經濟性、效率性的可行性。從理論上分析，上述29個一級和二級指標達到評價標準的為“好”，達不到評價標準的為“差”。將每一個要素簡化為好或差兩類明顯屬性，用簡單的數學排列組合，可以列示在經濟性、效率性、效果性三要素關聯的情況下，三者的關系有以下八種狀態（齊國生，2002）。
表3中的八種狀態分布，根據綜合效果性的“好”與“差”基本分為兩類：狀態A、C、E、G，綜合效果性好；余下的B、D、F、H，綜合效果性差。方案A，投資績效最佳，優；方案H，項目總體投資績效最差，不合格。這些只是簡單解析和判斷，審計人員可以結合具體工程項目進行綜合分析和判斷，通過衡工量值審計針對性提出解決問題的方法。
4研究結論與局限性
上述研究，作者借鑒國內外現有工程績效評價指標基礎上，依據衡工量值審計“3E”核心內容，構建衡工量值審計29個指標，其中：經濟性指標7個、效率性指標6個、效果性指標16個。根據衡工量值審計“3E”要素關聯關系分布的八種狀態，對工程項目衡工量值審計進行總體評價，便于管理當局與審計人員找出工程項目績效低下的根源，針對性提出解決問題的途徑和思路。
論文的局限性在于重點設計衡工量值審計經濟性、效率性、效果性指標，沒有針對工程項目的環境性、公平性、恰當性、合規性、可持續性等方面構建績效評價指標，以后將進一步研究。由于篇幅所限，對已經設計并公開發表的指標沒有作更詳細說明和例證，對文中存在的其他不足之處，希望得到專家學者的批評和指正。
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[摘要]隨著21世紀審計環境的變化，需要再探討審計體系。探討審計體系在于審計要素及其相互關系。全面探討審計工作體系、審計科學體系、審計組織體系、審計教育體系和審計方法體系。
一、審計環境變化需要再探討審計體系
我國審計界對審計體系的研究已取得諸多成果，這些成果在《審計體系研究》一書中得到了充分體現。隨著新世紀審計環境的變化，需要對審計體系進行再探討。新世紀是知識的世紀。新世紀審計環境的變化對審計提出的新要求是：（1）國際化，審計的理論、方法、實務和規范要與審計國際通行規則相協調。適應中國加入WTO和經濟全球化，審計要走向國際化；同時，要正確協調審計國際化與審計中國特色之間的關系。（2）系統化，從審計系統的整體出發，正確處理系統內各子系統的相互關系。并發揮其各方面的職能，協調系統與外部的關系，正確處理各方面的利益。（3）信息化，廣泛和充分信息技術，開發審計信息資源，建立審計信息系統，利用信息促進經濟發展。（4）規范化，審計機構、審計人員為完成審計任務而采用具有標準性、統一性和一致性要求的手段、措施和途徑。建立以法規為主體的審計規范體系，依法治理審計工作。（5）知識化，審計機構、審計人員對審計工作實施知識管理。以人為本重視知識的創新和知識的生產，運用集體的智慧和每個人知識的作用，提高創新能力，提高管理水平，進行化管理。本文將從新世紀審計環境變化對審計提出的新要求出發探討審計體系。
審計體系是指由若干審計要素相互聯系而構成的一個有機整體。確定審計要素一般采用對審計總體進行分類的方法。對審計所劃分的類別即審計的要素。審計是一個體系，同時也就是一個系統即審計系統。審計體系與審計系統是對同一事物從兩個不同的方面提出的認識，當提到審計體系時，是從構成出發，強調它這個有機整體是由若干要素組成的；當提到審計系統時，是從整體出發，強調它是由若干要素相互聯系、相互制約而形成的有機整體。
一定條件下形成的審計體系，具有以下基本特征：整體性；目標性；穩定性；有序性；層次性；靜態性；動態性；封閉性；開放性等。
審計體系是人們對客觀審計領域的全面認識。客觀的審計是一個整體，需要對它進行分解，從不同方面去剖析，從不同方面去研究，形成多視角的審計體系，以便全面揭示其內在的性。從審計總體觀察，審計體系不是僅有一個體系，而是有多視角的多種審計體系。
審計界關于有哪些多視角的審計體系認識不完全一致。如在《中國審計體系研究》一書中提出：“審計體系是指屬于審計范疇的有關事物及其本質、規律所共同組成的一個（有機體）整體。具體講，本書所要探討的審計體系主要包括審計理論體系、審計組織體系、審計規范體系和審計方法體系的有機結合體。”（1）《審計辭海》提出審計體系包括審計理論體系、審計組織體系和審計方法體系（2）。筆者認為，審計總體按其性質劃分體系，可分為審計工作體系、審計科學體系、審計組織體系、審計教育體系和審計方法體系。這里的審計總體是最大的審計領域，它的范圍包括審計的方方面面，既包括各行各業的審計工作，又包括各個方面的審計科學研究工作和各類各層次的審計教育工作。現分述如下。
二、審計工作體系
審計工作是審計機構和審計人員為實現審計任務，依法行使審計職權，履行審計職責所進行的各項審計行為。審計工作體系是指由若干要素相互聯系而構成的一個有機整體。審計工作按不同標志劃分要素而形成不同的體系。
審計工作體系按審計工作任務不同，可分為審計業務工作體系和審計管理工作體系。
（一）審計業務工作體系是指由若干審計業務工作要素相互聯系而構成的一個有機整體。審計業務工作要素有不同的劃分，從而使審計業務工作體系的構成要素有所不同。審計業務工作體系按審計主體的性質劃分，是由國家審計、審計（注冊師審計）和內部審計等要素構成的有機整體。審計業務工作體系按審計的內容劃分，是由財政財務審計（包括稅務審計）、管理審計和經濟效益審計等要素構成的有機整體。審計業務工作體系按被審計單位的性質劃分，是由政府審計和審計等要素構成的有機整體。此外，審計業務工作體系的要素還有：按執行審計機構可將審計劃分為外部審計和內部審計；按被審計資料涉及的范圍可將審計劃分為全部審計和局部審計；按被審計項目涉及的范圍可將審計劃分為綜合審計和專題審計；按被審計單位經濟業務發生的時間可將審計劃分為事前審計、事中審計和事后審計；按被審計單位的審計報告期可將審計劃分為期中審計和期末審計；按審計是否在規定的時間進行可將審計劃分為定期審計和不定期審計；按審計是否為初次實施可將審計劃分為初次審計、繼續審計和后續審計；按執行審計的地點可將審計分為就地審計和報送審計；按是否事先通知被審計單位可將審計分為預告審計和突擊審計；按審計的組織方式可將審計劃分為授權審計、委托審計和聯合審計；按審計的法律義務可將審計劃分為法定審計和自愿審計等。在審計業務工作體系中，各種構成要素可以相應建立相對獨立的體系。如審計業務工作體系中的國家審計、社會審計（注冊會計師審計）和內部審計等構成要素，可以相應地建立國家審計體系、社會審計（注冊會計師審計）體系和內部審計體系等。
（二）審計管理工作體系是指由于若干審計管理工作要素相互聯系而構成的一個有機整體。為了加強對審計工作的組織、計劃、指導和監督，完成審計工作的任務，建立正常的審計工作秩序，提高審計工作的效率和質量，需要建立一套管理工作制度，加強對審計工作的管理。它包括計劃管理、質量管理、信息管理、檔案管理、科研管理、培訓管理和人事管理等管理制度。因而，審計管理工作體系是由計劃管理、質量管理、信息管理、檔案管理、科研管理、培訓管理和人事管理等管理工作要素相互聯系而構成的一個有機整體。在審計管理工作體系中，為完善各種管理工作，還可以相應建立相對獨立的管理工作體系，如審計計劃工作體系、審計質量考核指標體系和審計檔案管理體系等。
三、審計科學體系
審計科學體系是指由若干體現審計科學的要素相互聯系而形成的一個有機整體。審計科學是研究審計工作規律和審計歷史發展規律的知識體系。審計科學按其內容的表現形式，分為審計理論體系和審計學科體系。
（一）審計理論體系是由各種理論要素相互聯系而構成的有機整體。審計理論體系包括哪些理論構成部分，理論界尚沒有一致的認識。R.K.莫茨、H.A.夏拉夫在所著《審計理論結構》中，提出審計理論結構，由一個核心五個層次構成，一個核心是以數學、邏輯學、形而上學為核心，五個層次是基本、審計假設、審計概念體系、審計標準和審計實務等。尚德爾教授在《審計理論》中，提出審計“理論結構以審計假設為核心，由審計目的、審計標準、審計判斷、審計要素四個基本要素所構成。”《蒙哥馬利審計學》提出審計理論基本框架以審計目標為核心，以審計準則、審計假設、審計概念和審計技術為主要內容。加拿大審計學家安德森提出，審計理論結構應由一系列的審計概念及其相互關系所構成。在以上各種觀點中可以看出，“基本哲學”是審計的理論基礎：“審計概念”或“審計概念體系”在理論要素中不能同其他審計理論并列為單獨的理論要素，因為其他理論要素也是審計概念：“審計要素”在審計學中一般所指的內容，已表現為相關的理論要素，且各種理論都是審計理論體系中的要素；因而，“基本哲學”、“審計概念”和“審計要素”等不是審計理論體系中的理論要素。
審計理論是審計實踐（審計工作）的全面、系統、綜合的理性認識，審計理論體系（審計理論結構）的理論要素應能全面、系統、綜合地反映審計實踐（審計工作）。因此，以上觀點，審計理論體系的理論要素可以包括：（1）審計基礎理論：審計對象、審計范圍、審計目標（審計目的）、審計性質、審計任務、審計職能、審計地位、審計作用、審計分類（審計種類）（2）審計行為理論：審計程序、審計決策、審計計劃、審計方法、審計證據、審計判斷、審計報告、審計技術、審計風險、財務審計、管理審計、經濟效益審計、經濟責任審計、機審計、審計、資本驗證；（3）審計體制理論：審計環境、審計機構、審計人員、國家審計、內部審計、社會審計、審計標準（審計依據）、審計假設、審計原則、審計準則、審計法規、審計職業道德、審計管理等。
審計理論體系研究的起點是審計理論中的一個重要課題。確定審計理論體系的起點應考慮以下因素：（1）能與其他科學相區別，有區別才有審計理論的發展；（2）審計理論形成的基礎，審計理論是對審計實踐的系統、綜合的理性認識，審計實踐是審計理論的源泉；（3）認識的出發點，從實際出發是認識審計和發展審計理論的出發點；（4）外部審計環境同內部審計條件相聯系的聯結點，審計環境通過聯結點與內部審計條件相聯系而發生作用。按照這些要求，筆者認為，審計對象應是審計理論體系或審計理論結構的起點理論。因為：（1）審計對象是學科的區別點，以審計對象為審計理論體系的起點理論，才能與其他科學相區別。（2）審計對象是形成審計理論的基礎，審計對象的實際內容是審計實踐，審計實踐是審計理論的源泉，在審計實踐的基礎上形成和發展各種審計理論要素，如審計本質、審計目標和審計假設是與審計對象相聯系而發展的；（3）審計對象是認識的出發點，審計對象的內容是具體的現實情況，從實際出發是認識審計和發展審計理論的出發點；（4）審計對象是與外部審計環境同內部審計條件相聯系的聯結點，外部審計環境通過審計對象與內部審計條件相聯系而發生作用。
（二）審計學科體系是由各種學科要素相互聯系而構成的有機整體。審計學是一門獨立的學科，它包括哪些分支學科，有其發展和認識的過程。在20世紀90年代初以前，一般認為審計學科體系，包括審計學原理、財務審計學、經濟效益審計學、財政審計學（政府審計學）、審計學、審計學、農業審計學、基本建設審計學、商業審計學、糧食審計學、物資審計學、外貿審計學、審計案例學、計算機審計學和審計史學等。會計改革對審計學的建設產生直接的，如財政部于1993年7月1日實施的基本行業會計制度，2001年開始實施的《企業會計制度》都對審計學科建設產生了影響。
考慮審計環境的變化，筆者認為審計學科體系可以包括以下基本學科：審計學原理、政府審計學、財務審計學、管理審計學、效益審計學、經濟責任審計學、機審計學、內部審計學、國際審計學、比較審計學、環境審計、風險審計、審計技術學、審計和審計史學等。應該指出，審計學科體系所包括的基本學科，與學校的審計課程體系是相近的，但不是相同的；不能把審計學科體系等同為審計課程體系，審計學科體系應包括全部審計學科（審計分支學科），除審計基本學科之外，還包括其他分支學科如環境審計、風險審計和審計哲學等，而審計課程體系只設置審計學科體系中的基本學科。
四、審計組織體系
審計組織體系是指由審計機構、審計人員和審計規范等相互聯系而構成的一個有機整體。顯然，這里的審計組織是指廣義審計組織體制。審計體制是指審計機構及其權限、關系的形式、制度和體系。審計組織體系按不同的標志可以劃分不同的構成要素，由這些不同的要素構成不同的體系。
（一）審計組織體系按審計運行條件劃分要素，是由審計機構、審計人員和審計規范等要素相互聯系而構成的有機整體；審計體系具有層次性，由上述要素相應形成審計機構體系、審計人員體系和審計規范體系。
審計機構體系即一般所稱的狹義的審計組織體系。審計組織（審計機構）體系按審計機構設置劃分要素，是由國家審計機關、內部審計機構和審計組織等要素相互聯系而構成的一個有機整體。也就是說，審計機構（審計組織）包括國家審計機關、內部審計機構和社會審計組織。根據審計體系具有層次性的要求，相應形成國家審計機關組織體系、內部審計機構組織體系和社會審計組織體系。
審計人員體系是指由各種審計人員相互聯系而構成的一個有機整體。各類、各層次的審計人員是做好審計工作的關鍵。
審計規范體系是指由各種審計規范相互聯系而構成的一個有機整體。審計規范體系按規范實施范圍劃分要素，是由國際審計規范、審計規范、主要發達國家審計規范和其他主要國家審計規范等要素構成的有機整體。中國審計規范體系按規范實施范圍劃分要素，是由國家審計規范、社會審計規范和內部審計規范等要素構成的有機整體。中國審計規范體系按規范的性質劃分要素，是由審計規范、事業單位審計制度和審計職業道德規范等要素構成的有機整體。審計法律規范體系按法律規范內容的性質劃分要素，是由國家憲法、審計法律、審計行政法規、審計地方性法規、自治條例、單行條例和審計規章等要素構成的有機整體。在審計法規體系中還包括其他法律法規中有關審計的法規。在審計實際工作中，還有審計執業規范體系，它是由各種執業規范相互聯系而構成的有機整體。審計執業規范體系主要由四部分構成：獨立審計準則（獨立審計基本準則、獨立審計具體準則與獨立審計實務公告、執業規范指南）、注冊審計師質量控制準則、注冊審計師職業道德規范及注冊審計師后續準則。
（二）審計組織體系按審計組織性質劃分要素，是由國家審計組織、內部審計組織和社會審計組織等要素相互聯系而構成的有機整體；根據審計體系具有層次性的要求，相應形成國家審計組織體系、內部審計組織體系和社會審計組織體系。國家審計組織體系按審計運行條件劃分要素，是由審計機構（最高審計機關、地方審計機關、派出機關）、審計人員和審計規范等要素相互聯系而構成的有機整體。內部審計組織體系按審計運行條件劃分要素，是由內部審計組織、內部審計人員和審計規范等要素相互聯系而構成的有機整體。社會審計組織體系按審計運行條件劃分要素，是由社會審計機構（師事務所）、注冊會計師和審計規范等要素相互聯系而構成的有機整體。
對審計組織體系的，有利于探討國際大環境和中國實際，建立中國的審計體制，特別是建立一套與國際協調的審計規范體系。
五、審計教育體系
審計教育體系是各種審計教育相互聯系而構成的有機整體。審計教育體系與會計教育體系密切相關。有的學校專設審計系和審計專業，有的學校不專設審計系或審計專業而將培養審計人才的要求溶于培養會計人才要求之中，因此，培養會計人才就是在培養審計人才。在這種情況下，審計教育體系與會計教育體系是一致的。
審計教育體系的構成，包括中等審計教育、高等審計教育和其他審計教育。審計教育的重點是高等審計教育。高等審計教育是以審計本科為基點，建立審計專科、本科、研究生（碩士生、博士生）培養目標明確、相互銜接的審計教育體系。高等審計教育包括普通高等審計教育和成人高等審計教育。普通高等審計教育，是以未就業的學齡階段的青年為主要教育對象，在一般大學和學院設有本科和專科審計專業（會計專業）、碩士和博士研究生審計專業（會計專業）；成人高等審計教育是以已經就業的勞動者為教育對象，在廣播電視大學、函授大學、業余大學、職工大學、管理干部學院、成人教育學院（或培訓中心）等院校設有審計專業（或會計專業）。
對審計教育體系的研究，需要探討如何培養適應審計國際化要求的人才；同時，要研究在一定范圍內需要建立相對獨立的審計教育體系，并在會計教育體系中重視培養審計人才的要求。
六、審計體系
審計方法體系是各種審計方法相互聯系而構成的有機整體。審計方法體系包括哪些審計方法，在認識上還不一致。一般講審計方法是指審計工作方法。從審計的全部內容來說，審計方法不僅指審計工作方法，還應包括其他審計方法。審計方法按其內容和性質，分為審計工作方法、審計研究方法、審計組織方法和審計教育方法，相應地，審計方法體系按其內容和性質，分為審計工作方法體系、審計研究方法體系、審計組織方法體系和審計教育方法體系。本文主要探討審計工作方法體系和審計研究方法體系。
（一）審計工作方法體系一般稱審計方法體系。審計工作方法體系是各種審計工作方法相互聯系而構成的有機整體。方法體系包括哪些方法有各種認識。一般認為審計方法分為兩類，審計一般方法和審計技術方法，或審計基本方法和審計技術方法，或審計思想方法和審計技術方法。審計一般方法，是在審計工作中運用唯物辯證法，進行、調查、判斷和評價的方法；審計技術方法，是審計人員在審計過程中，所采取的技術性措施和手段。至于審計技術方法包括哪些內容，有各種見解，但從審計工作的全面性來分析，按審計工作的內容劃分，一般包括審計計劃方法、審計證據方法、審計報告方法、資本驗證方法、咨詢服務方法、審計文件處理方法和審計管理方法等；其具體方法，有計劃法、檢查法、盤點法、觀察法、查詢法、審閱法、核對法、調節法、計算法、分析法、驗資法、報告法和管理法等。
（二）審計研究方法體系是各種審計研究方法相互聯系而構成的有機整體。審計研究方法有各種分類：（1）審計研究方法按認識過程，分為經驗知識方法、知識方法、理論方法和理論驗證方法；或分為感性認識方法、理性認識方法和綜合方法；或分為選題方法、搜集資料方法、資料加工整理方法和成果表達方法。（2）審計研究方法按研究目的，分為實證方法和規范方法；或分為描述性方法、規范性方法和社會經濟方法；或分為經驗方法、理論方法、思維方法、數學方法和屬性方法；或分為實證方法、實驗方法、分析方法、表述方法和方法。（3）審計研究方法按歷史發展，分為傳統審計研究方法和審計研究方法。（4）審計研究方法按研究的范圍，分為一般研究方法和專門研究方法。（5）審計研究方法按研究的性質，分為定性方法和定量方法。（6）審計研究方法按研究的時間關系，分為靜態方法和動態方法等。在實際審計研究工作中，根據審計研究項目的內容、性質和要求，需要綜合運用各種研究方法。
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Second Research on the Auditing System
2005年，我國煙草行業管理體制進行了重大改革，商業縣級局（公司）取消企業法人，實行縣級局（分公司）向市局（公司）報賬制度，縣級局（分公司）資金管理不涉及投融資活動。市局（公司）對縣級局（分公司）的資金管理實行收支兩條線管理，費用中的不變費用基本上由市局（公司）支付，可變費用支付實行了備用金的限額撥付管理制度；卷煙銷售貨款回收實行專戶管理。筆者所在市11家縣級局（分公司）年可變費用約3000余萬元，年回收卷煙貨款達40余億元，充分體現了行業資金密集的特點。在資金管理中，用制度、流程、節點規范資金收支是監管的重中之重。對煙草商業縣級局（分公司）資金管理制度進行審計，不僅要檢查資金支付、收繳是否規范，還重點要檢查、分析其制度是否完善、流程是否規范、必要控制節點是否齊全，執行是否到位，以充分發揮資金管理制度的風險防控作用。
一、煙草商業縣級局（分公司）資金管理制度審計與傳統審計的區別
1.審計目的不同。傳統的合法性、合規性審計主要是為了最大限度防止錯誤發生，審查各項經濟活動是否遵偱法律法規和煙草行業各項規定、制度，其目標相對簡單。而煙草商業縣級局（分公司）資金管理制度審計目標主要包含制度完整性、控制有效性、執行到位性三個方面。制度完整性主要是指資金管理制度是否涵蓋了經濟業務的方方面面，是否全面反映經濟活動；控制有效性是指在具體業務過程中，主要的程序、流程是否有有效的控制節點；執行到位性主要是指制度、流程、節點是否得到執行，是否能達到資金管控目標，維護資金安全，提高資金使用效益。2.審計標準不同。傳統的合法性、合規性審計標準為現行有效的法律法規和煙草行業內部規章制度，標準明確，易于執行，易于判斷。而資金管理制度審計的標準是在現行有效的法律法規和煙草行業內部大的規章制度的基礎上，根據不同業務確定不同標準，對企業具體管控狀況由審計者用職業實踐與積累設計的標準對制度完整性、控制有效性、執行到位性三個方面進行判斷。3.審計作用不同。傳統的合法性、合規性審計的主要作用是確保經濟活動的合法合規。資金管理制度審計的作用主要是夯實資金管理基礎，提升資金管理水平，具體一是加強財務基礎管理，確保會計信息真實性；二是促進制度的落地執行；三是強化資金收支規范；四是通過完善制度及提高執行力，確保建立長效機制，促進企業持續健康發展。
二、資金管理制度審計初步實踐
2008年5月22日，財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會等五部委聯合了《企業內部控制基本規范》，以后，又了系列配套指引，2003年4月，中國內部審計協會也了有關內部控制審計準則，這些都是指導企業完善內部控制制度并促使制度落地生根的基石及舉措。通過內部控制規范的貫徹，通過煙草行業ISO9000—2008版的落地運行，煙草縣級局（分公司）已建立完善了相關管理制度，各項工作規范化管理在持續推進。但是，煙草行業2005年縣級局法人取消，財務職能歸入綜合辦公室，財務會計工作邊緣化，財務管控功能弱化，財務人員素質下降，專業人員缺乏，導致資金管理內部控制制度健全性、有效性下降，資金管控風險在加大，對資金管理制度實施審計是強化管理之必然要求。1.審計標準。審計的標準包含國家法律法規及行業規章制度，企業自行制定的制度，以及審計人員根據業務流程認為必須進行管控的節點。2.審計方法。一般常規審計方法均可使用，包括審前調查，審中訪談、抽樣、測試，審后定量比較、定性分析等方法。3.方案設計。煙草縣級局（分公司）可變費用支付和卷煙銷售貨款回收是資金管控的重點，圍繞這個重點設計審計方案，包含確定審計目標、審計對象、審計主要內容、審計程序及方法等。4.檢查測試。在審計主要內容確定后，進行制度測試。根據實際，確定主要測試的制度、程序、要求及崗位職責，具體見下表：5.測試結果。測試完成后，匯總得出初步測試結果。從測試匯總表可以發現，匯總得出的有簡單相對數，也有絕對值。絕對值直觀，能反映個體的特殊性，但不能反映多個量間的關系，不能反映普遍性。煙草縣級局（分公司）無投融資業務，卷煙銷售貨款回收屬于強制性要求，可變費用年初預算控制，有節約要求，更有規范性要求。絕對值反映規范性要求更直接。普遍性要求用簡單相對數不足以深刻反映，用以下相對值反映比較好。（1）用坐標形式反映各單位管理水平的分布均衡或不均衡程度。以13個制度為X軸，以45個節點為Y軸，以制度建立、節點執行的平均數為新坐標劃分四個象限，看測試單位分布于哪個象限及象限間分布的均衡或不均衡程度，由此反映管理水平較好及較差。（2）用標準差及標準差系數反映當年波動及連續變動情況。計算制度建立、節點包含、節點執行的單位總體標準差，反映總體當年波動程度；計算標準差系數，反映總體樣本間差距擴大或縮小程度。（3）建立模型。模型應考慮無偏性、一致性、有效性、充分性性質的組合。測試結果模型要考慮制度完善、有效、執行及缺陷等指標。制度完善性、節點有效性、節點包含性指標權數以各單位年度“可變費用與銷售收入之和”占比為標準，缺陷指標屬于減項，劃定層次，給定系數，屬于哪個層次就選用哪個系數。模型為：S=Σq(z+y+x)-缺陷系數S—管控水平，q—權重系數，z—制度完善性占比,y—節點有效性占比,x—節點包含性占比。制度測試連續進行才能反映提高程度。當S無限地接近1時，表明管控水平逾高。
三、相關建議
對煙草商業縣級局（分公司）資金管理制度進行審計，改變了審計就事論事的現象，實現了以審計評價制度、評價執行、評價管理、查找制度根源的轉變；改變了審計以賬論事的現象，用制度完整性、執行有效性、缺陷風險性評估管理水平，實現了審計轉型。但是，由于對企業內部控制制度的審計還沒有建立統一的標準，基于個人認識能力不同，審計中的主觀隨意性還較大，審計方法掌握運用還不一致，對制度的理解、要求也不同，制約了內部控制制度審計工作的開展。實施資金管理內部控制制度審計還應關注以下幾方面：1.提高人員素質。制度審計是一項復合性工作，對審計人員要求高，審計人員應提高基本素質，不但要熟悉法律法規，還要掌握行業規章制度，了解業務程序，才能滿足制度審計要求。要做好資金管理制度審計，必須重塑知識結構，在法律基礎、行業規章、財務會計基礎模塊上，增加資產管理、稅務收繳、預算控制、勞動工資管理、基建工程管理、票據管理、專賣打假經費管理、數理經濟學等知識模塊，打造復合型審計人才。2.建立煙草縣級局（分公司）資金管理內部控制制度審計標準，尋找更客觀的模型。只有規范科學的制度審計標準，才能得出符合客觀實際的審計結果，才能落實審計整改，才能推動審計工作有效轉型，并成為提升管理水平的重要手段之一。在實踐中，審計標準的建立要以法律、法規制度為依據，以業務運行控制程序為基礎，以查找控制節點為手段，以防控風險為目標，模型中要合理劃分重大、重要、一般控制缺陷影響，提高審計針對性。3.精心設計方案，必要時進行審計前調研。制度審計涉及到方方面面，加之經營政策、戰略及策略的調整，以及經營環境的變化，制度控制的節點必然發生變化，重大、重要、一般控制缺陷也存在轉換現象，審計前必須清醒認識，才能做到從容把握，實事求是，確保結果客觀真實。4.風險延伸。審計中，如果條件允許，可給予重大、重要、一般缺陷一定的權重，計算缺陷系數而不是給定缺陷系數，由缺陷系數判斷缺陷影響程度，從而更客觀地衡量制度控制的總體健全性、有效性，才能更好地把握制度風險，從而更好地防控風險。
作者：楊引娣
（1）存貨盤點觀察小組應由熟悉客戶營運情況的有經驗干部領導。風險愈大，要求的經驗愈高。對于較欠經驗的助理人員，應給予適當的督導，并鼓勵他們將疑點問題告知現場合伙人員或其他領導。（2）如合伙人或領導無法親臨盤點現場，應預留電話，以便助理人員遇到重大問題時聯絡。審核前預先召開會議，提示重點，可以幫助較欠經驗的助理人員注意到論文潛在的問題。（3）執行盤點審核時：①抽查的重點應為高價值的項目。②如果不是每一個地點均列入審核范圍，不要事先或太早告知客戶前往的地點；如果采用循環盤點的方式，不要輕易讓客戶熟悉選樣的模式。③對于重大或不尋常的盤點差異、客戶人員記錄核查人員抽查項目、客戶人員對查核程序過度關心等現象，審計人員均應提高專業警覺性。④對于好像很久未用的存貨項目，或存放的地點或方式不尋常的項目，應保持警惕，弄清是否有受損、過時及過量的存貨。⑤盤點時公司及工廠間的存貨調撥收發活動，應盡量避免或減少；如不可避免，應做好適當控制。
加大執法力度，杜絕企業短期行為為徹底杜絕企業的短期行為，保證會計信息的真實合法，除了對企業加大審計力度外，還應以法律對企業進行約束。1.重新修訂《會計法》、《公司法》等有關法律法規。通過立法程序明確規定如下內容：首先，企業經營者應承擔的短期行為方面的法律責任。凡是由企業經營者個人行為因素造成的，無論其對短期行為的界限是否清楚，也無論是否經過會計人員之手，均應追究企業經營者的責任；凡是直接由會計人員個人行為因素造成的，應追究會計行為主體和企業經營者的相應責任；其次，因企業對外提供虛假會計信息而給投資者、債權人等廣大會計信息使用者導致決策失誤等而造成損失的，應承擔民事賠償責任；最后，民事賠償的主體應是會計信息失真的責任者即企業經營者，而不是企業法人實體，更不是會計行世界經濟的快速發展，計算機技術的廣泛應用，使會計電算化已成為現實并廣泛應用。會計電算化是審計變革的催化劑，它將大大加快利用現代信息技術，按照審計環境要求進行審計變革的進程。
會計電算化信息系統的定義及特點（一）電算化信息系統的定義會計電算化信息系統（CAIS---ComputerizedAccountingInformationSystem）指的是以計算機為主要信息處理手段的會計信息系統，該系統是由人員、計算機硬件、計算機軟件、相關的信息資料文件和會計規范等基本要素組成，是一個人機結合的系統。（二）會計電算化信息系統的特點1.會計電算化系統的基本特點（1）數據存儲的磁性化、無紙化。（2）內部控制的程序化。在手工會計方式下，管理人員可以通過職能分割、人員的分工形成內部控制體系。（3）數據處理的集中化、自動化。（4）會計人員業務知識的多面化。2.會計電算化系統與手工會計系統的區別（1）數據準確性明顯提高。計算機具有高精度、高準確性和邏輯判斷的特點，使得數據的準確性有了明顯的提高。（2）數據處理速度明顯提高。計算機具有高速處理數據的能力，計算機會計信息系統利用計算機自動處理會計數據，極大的提高了數據處理的效率，增強了系統的及時性。（3）提供信息的系統性、全面性、共享性大大增強，能夠為管理者、投資人、債權人、財政稅務部門提供更多更好的信息。
會計電算化信息系統對審計的影響（一）對審計線索的影響在電算化會計中，計算機的使用改變了會計記錄的存儲與處理，表現在如下幾個方面：（1）會計憑證的存儲與處理。原始憑證或記賬憑證一經輸入機內，便以文件的形式存入機內的數據文件。（2）帳薄的存儲與處理。總分類帳為文件所代替，明細分類帳采用滿頁打印式，因而導致兩類數據之間的日常核對只能在機內進行。帳薄登錄時，通過計算機登帳程序自動執行，使用的是哪一種程序難以判斷。（3）報表的編制采用按事先的公式到帳薄文件、其他報表文件中取數計算，數據來源、公式定義、編制結果、打印格式等均采用機內文件的形式。由于磁性介質修改不留痕跡的特點，使審計人員很難相信打印輸出的會計報表，正是根據企業單位提供的公式定義文件加以編制的。（二）會計系統內部控制的改變由于會計系統實現了電算化，手工會計系統原有的內部控制已不能適應電子數據處理的新特點，不能有效的降低電算化會計系統特有的風險。為了系統的安全可靠和系統處理與存儲的會計信息準確完整，必須考慮電算化系統的特點，針對其固有的風險，建立新的內部控制。這些內部控制除了有關電子數據處理的制度、規定和人工執行的程序控制外，內部控制的程序化是電算化會計信息系統的一個重要特點。對程序控制，審計員要利用計算機輔助審計技術進行審計。對于電算化信息系統內部控制的弱點，審計人員要能評估其影響，并向被審單位提出改進的建議。（三）對審計內容的影響在會計電算化的條件下，審計的經濟監督職能并沒有改變。但由于會計電算化信息系統的特點及固有的風險決定了審計的內容要發生相應的變化，包括對計算機處理和控制功能的審查。這是在傳統的手工審計中所沒有的。因此，電算化會計信息系統的審計內容就應當包括系統的開發與設計、會計軟件的程序、數據文件以及內部控制的審計等。（四）審計技術的改變在手工會計處理的條件下，審計可根據具體情況進行順查、逆查或抽查。審查一般采用審閱、核對、分析、比較、調查和證實等方法。所有審查工作都是由人工完成的。在會計電算化條件下，會計的特點決定了審計的內容和技術的改變。雖然人工的各種審查技術仍是很重要的，但計算機輔助審計是必不可少的審計技術。（五）對審計人員的要求更高在會計電算化條件下，由于審計線索內部控制、內容和審計技術的改變，決定了對審計人員的要求更高了，即審計人員不僅要有會計、審計理論和實務知識，而且要掌握計算機和電算化會計方面的知識和技能。（六）審計標準和準則的變化人們在過去的審計工作中已建立起一整套審計標準，如審計人員標準、審計報告標準等。但由于審計線索、審計內容、審計技術等的變化，過去的審計標準的某些部分已不再適用，而與電算化系統有關的準則和標準尚未建立，所以，在這種形勢下，要完成審計工作，必須修改和完善相應的審計準則和標準。由上述可見，會計電算化給審計提出了許多新問題、新要求。傳統的手工審計已不能適應電算化的要求。學習、研究和開展計算機審計是審計部門和審計人員的新課題和新任務。
（一）努力抓好會計電算化系統的審計工作電算化會計系統開發審計是審計人員對電算化會計系統開發過程中的可行性研究、設計、試行等所進行的審查和鑒證。系統開發前，審計人員通過參與開發過程實施事前審計，根據系統開發過程中的控制點，隨時審查系統的開況。審計人員在電算化會計系統開發完成后，對系統開發質量進行的審計為事后審計。事后審計的重點是會計電算化各項控制措施的有效性，其目的是弄清系統是否在可控制下運行，能否保證數據處理和輸出結果的正確性和可靠性。審計人員一般可采用符合性測試方法審查已開發的電算化會計系統。（二）積極培養復合型知識結構的審計人員（1）加強廣大審計人員計算機知識及應用能力的培訓，逐步擴展和更新現有的計算機知識，提高操作水平，以達到能夠對數據庫等電算化會計處理系統進行操作來獲取審計證據的目的；（2）合理配置審計小組人員，充分考慮審計專家和計算機專家的緊密配合，合理分工，相互溝通；（3）在高校財經類專業的教學中重視計算機正規知識的教育，除開設計算機基礎、程序設計、會計電算化等課程之外，還要開設計算機輔助設計等相關課程，使高校成為培養計算機審計后備人才的搖籃。（三）加強對會計信息系統內部控制制度審計對會計電算化系統內部控制制度的審核與評價應從程序控制和制度控制兩方面的測試與評價進行。程序控制的責任者是軟件開發部門。對本單位自行設計開發的電算化系統，應結合開發過程中形成的各種文檔資料，審計系統的開發計劃是否經過嚴密的審證，仔細研究調查后方可實施。制度控制的責任者是會計軟件的使用單位。審查系統工作環境的控制是否完善，是否建立和健全機器設備使用控制制度，是否制定和執行科學的操作規程以保證會計信息的準確性和可靠性。（四）大力開展計算機輔助審計計算機輔助審計技術有兩種，即審計軟件和測試數據。審計軟件由審計人員使用的計算程序所組成，處理來源于被審計單位會計制度的重要審計數據。測試數據技術是用于執行審計程序時將數據輸入被審計單位的計算機系統，并將獲得的結果同預定的結果相比較。計算機輔助審計不但要對輸入的原始數據和打印輸出的會計數據進行審查，還必須對計算機信息處理系統的程序、相關的內部控制系統、數據文件以及對計算機硬件本身的可靠程序進行審計。這樣才能保證計算機信息系統處理系統數據的可靠性、安全性和準確性。四、對未來審計方式的展望20世紀80年代后期西方出現的計算機審計整合法，它將傳統審計（財務審計）和計算機（電子數據處理）審計結合為一體。在這個階段，所有的高級審計人員都受到計算機審計和財務審計的訓練，無須交叉咨詢。一般審計人員也接受過計算機審計和財務審計的基本訓練。計算機審計技術小組主要是開發設計審計軟件。整個系統的審計報告不再分計算機系統和會計系統兩種形式，而是一份綜合審計報告。應用這一方式，審計的效率將大大提高。這一計算機審計的方法，體現了審計的發展趨勢。
【關鍵詞】 行為審計； 特定行為； 審計載體； 審計取證； 審計意見
【中圖分類號】 F239.0 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）14-0123-06
一、引言
行為審計主題是特定行為，也就是對經管責任履行有影響的作為或不作為。例如，“三公經費”都是具體的支出行為。對“三公經費”進行審計，可以審計其具體的支出行為。類似“三公經費”的行為審計還很多，例如，預算執行審計、舞弊審計、經濟責任審計、管理審計、內部控制審計等都涉及行為主題。由于審計載體不同，針對行為的審計取證邏輯框架存在差異。現有文獻鮮有涉及以審計主題為基礎的審計取證邏輯框架之探討。本文探究特定行為這個審計主題的審計取證邏輯框架。
隨后的內容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，對相關文獻作簡要梳理；其次以行為審計取證模式為基礎，構建特定行為審計取證的邏輯框架；在此基礎上，將上述邏輯框架用于“三公經費”審計，一定程度上驗證上述邏輯框架；最后是結論和啟示。
二、文獻綜述
由于審計主題不同，有信息審計和行為審計之區分。關于信息審計取證模式有不少研究文獻（謝志華，2008；陳毓圭，2004；謝榮、吳建友，2004；石愛中、孫儉2005；羅伯特?K.莫茨，侯賽因?A.夏拉夫，1990；Bowermna，1995；鄭石橋，2014）[ 1-7 ]。關于行為審計取證之研究，國外的代表性人物是日本的鳥羽至英教授，他認為，行為審計往往缺乏確定的審計命題，通常責任方并沒有給出認定，需要審計人員確定審計命題，這意味著審計人員必須自己判斷并決定審計對象的領域，由于審計命題的寬泛性和模糊性，行為審計只能提供消極保證（鳥羽至英，1995）[ 8 ]。國內只有謝少敏（2006）[ 9 ]在其教材《審計學導論――審計理論入門和研究》中提到信息審計和行為審計的概念，并介紹了鳥羽至英教授的研究。
總體來說，關于行為審計取證，特別是其中的特定行為取證框架非常缺乏研究。本文以行為審計取證模式為基礎，構建特定行為審計取證的邏輯框架，勾畫出不同情形下特定行為審計取證的邏輯框架。
三、特定行為審計取證的邏輯框架
在既定的審計目標和審計主題下，需要一個審計取證模式來獲取審計證據以完成對既定主題的既定審計目標。審計取證模式涉及三個問題：第一，審計標的，也就是審計實施的直接標的物之確定；第二，針對特定的審計標的，具體的審計目標是什么，也就是確定針對特定審計標的之審計命題；第三，如何證明每一個具體的審計命題，也就是確定和實施審計程序。審計取證模式就是上述三方面的組合。在不同的審計主題下，上述三方面呈現差異，從而有不同的審計取證邏輯框架。下面，筆者從上述三個方面來討論特定行為的審計取證邏輯框架。
（一）特定行為審計取證：審計標的（審計總體和審計個體）
審計標的是審計實施的直接標的物，也就是審計的靶子（謝榮，1989）[ 10 ]。一般來說，審計標的是審計主題的細分。特定行為審計，其審計主題是特定的行為，但是，特定行為還可以再細分，一直要細分到每個細目具有獨立的審計標準為止。一般來說，審計標準和特定行為之間具有密切的關聯性，審計標準是對特定行為的要求，不同的審計標準會規范不同的特定行為，所以，某個總體已經有獨立的審計標準了，那么，組成這個總體的每個個體，已經是一次特定行為了。具有相同審計標準的審計標的可以作為一個總體，具有不同審計標準的審計標的一般不宜作為一個審計總體。不同的特定行為，由于約束其的制度不同，所以，再細分的層級要求可能不同。審計標的確定之后，每個審計標的都有自己獨立的審計標準，也就是說，屬于同一審計標的之內的特定行為具有相同的行為規范，而不同審計標的中的特定行為具有不同的行為規范。
將特定行為細分到每個細目具有獨立的審計標準，能夠作為一個審計總體時，就可以進行審計取證了。對于每個審計標的，需要確定審計總體和審計個體。審計個體是每個審計標的單個的組成要素，也就是每個細分層級的特定行為，而審計總體則是該審計標的全部審計個體的集合。
審計總體和審計個體確定之后，還需要確定審計載體，它們是審計活動直接實施的資料、實物和人，是被審計單位或相關主體對審計標的之記載或記憶，也稱為形式上之標的。對于特定行為來說，審計載體有三種情形：一是沒有系統化的審計載體，對于這種審計標的并未形成專門的系統記錄；二是有系統化的審計載體，但是，這些記載沒有原始記錄支持，無法驗證這些記載；三是有系統化的審計載體，并且有原始記錄支持，可以驗證這些記載。
（二）特定行為審計取證：審計命題
審計命題是可以被定義并觀察的現象，是審計目標在審計標的上的落實，也是針對特定的審計標的需要獲取證據來證明的事項，稱為具體審計目標。一般來說，行為審計目標是合規性和合理性，但是，真實性是二者的基礎，離開真實性，合規性和合理性的判斷可能得到錯誤的結論。所以，行為審計一般要結合真實性來進行合規性和合理性審計。
從真實性、合規性和合理性總目標出發，對于形成審計標的的特定行為（也就是形成獨立審計總體的每類特定行為），審計命題或具體審計目標包括：發生性、完整性、準確性、截止、分類、合規和合理。發生性是指審計載體中已經記錄的行為是真實的；完整性是指審計客體所發生的所有該類行為都已經確實在審計載體中記錄了；準確性是指審計載體中對該行為相關數據特別是金額的記錄是正確的；截止是指審計載體所記錄的特定行為記錄于恰當的期間；分類是指在審計載體中的特定行為確實屬于該類特定行為；合規是指審計客體所發生的該類特定行為符合既定標準；合理是指該特定行為不存在較大的改進潛力。
（三）特定行為審計取證：審計程序
以每個審計總體為單元，確定審計命題之后，就需要獲取證據來證明審計命題。這些獲取證據的技術方法就是審計程序。審計程序的實際實施對象是審計載體，由于審計載體不同，審計程序的選擇也不同。前已述及，審計載體有三種情形：沒有系統化的審計載體；有系統化的審計載體但沒有原始記錄支持；有系統化的審計載體且有原始記錄支持。在不同的審計載體情形下，審計程序的選擇不同。
1.有系統化的審計載體且有原始記錄支持
在有系統化的審計載體且有原始記錄支持時，一般采用命題論證型審計取證模式，審計取證過程包括兩個步驟：一是風險評估；二是進一步的審計程序。風險評估是在了解被審計單位及其環境的基礎上，對風險進行估計；進一步的審計程序是在風險評估的基礎上，選擇所需審計程序的組合、性質、范圍和時間，并實施這些審計程序。
上述審計程序與會計報表審計的風險導向審計模式有些類似，也可以稱為風險導向特定行為審計。但是，各步驟的主要內容與會計報表審計的風險導向審計模式有很大的區別。INTOSAI（2010）[ 11 ]頒布的審計準則中對于合規審計設有專門的章節，包括：《Fundamental Principles of Compliance Auditing》《Compliance Audit Guidelines-General Introduction》《Compliance Audit Guidelines-For Audits Performed Separately from the Audit of Financial Statements》《Compliance Audit Guidelines-Compliance Audit Related to the Audit of Financial Statements》。GAO（2011）[ 12 ]頒布的政府審計準則設置專門的《Chapter 5 Standards for Attestation Engagements》來規范鑒證業務。這些準則表明，在權威機構看來，合規審計與會計報表審計存在重大差異。下面，以特定行為審計為背景，對風險評估和進一步的審計程序作一簡要闡述。
（1）風險的含義
會計報表審計中，審計主題是會計報表信息，風險主要是指會計報表信息錯弊風險，對于舞弊、違規等行為，只有其對會計報表數據形成影響時，才作為錯弊的來源予以關注，所以，這里的風險事實上是信息真實性風險。特定行為審計中，審計主題是特定的特定行為，這里的風險是特定行為與既定標準不一致的可能性，也就是特定行為的合規性風險和合理性風險。
（2）風險評估
風險評估主要是了解被審計單位及其環境，但是，由于要評估的風險不同，所以，對于被審計單位及其環境的了解內容也不同，由于了解內容不同，所采用的程序也會有區別。就特定行為審計來說，風險評估時了解被審計單位及其環境的內容主要包括：相關法律法規，相關最佳管理實務，同類單位在該特定行為方面的情形，被審計單位對于該特定行為的審計載體，被審計單位對于該特定行為的相關內部控制，相關數據分析。
（3）進一步審計程序
進一步審計程序的選擇包括兩個問題，一是審計策略，二是審計方案。審計策略是審計程序的組合，也就是對于控制測試和實質性測試的選擇。一般來說，在風險評估階段，如果認為被審計單位相關內部控制值得依賴，就要選擇綜合審計策略，也就是將控制測試和實質性測試結合起來，先對擬依賴的內部控制進行測試，然后再實施實質性測試。如果發現被審計單位的相關內部控制不值得依賴，則采用實質性為主的審計策略，不實施控制測試，直接實施實質性審計程序。審計方案主要涉及審計程序的性質、范圍和時間選擇。它是以審計策略為基礎，根據審計策略，對所需實施的具體審計程序、樣本及實施時間作出安排。
由于特定行為所依賴的內部控制、所需要證明的審計命題與財務信息不同，所以，審計策略及審計方案都會與會計報表審計不同。即使是同樣的審計命題，由于審計載體不同，審計方案甚至審計策略也會不同。
一般來說，由于有系統化的審計載體且有原始記錄支持，在實施所有的審計程序之后，能夠獲得充分適當的審計證據，以支持發表合理保證的審計意見。
歸納起來，在有系統化的審計載體且有原始記錄支持情形下，特定行為審計的審計取證邏輯框架如圖1所示。
2.有系統化的審計載體但沒有原始記錄支持
有系統化的審計載體但沒有原始記錄支持時，風險評估程序基本不變，但是，這種情形下，細節測試可能受到較大限制，采用事實發現型審計取證模式，一般來說，要加大分析性程序的應用。同時，以數據分析和內部控制調查為基礎，確定審計疑點，在對這些疑點的細節測試中，考慮采用訪談、現金盤點、銀行賬戶查詢、設置舉報郵箱等方式獲取審計證據。一般情況下，由于細節測試受到限制，無法獲得充分適當的審計證據，只能就已經發現的事實發表有限保證的審計意見。
歸納起來，在有系統化的審計載體但沒有原始記錄支持情形下，特定行為審計的審計取證邏輯框架如圖2所示。
3.沒有系統化的審計載體
當特定行為沒有系統化的審計載體時，對于特定行為的審計，盡管從概念上能確定審計總體、審計個體、審計命題，但是，由于沒有審計載體，只能采用事實發現型審計取證模式，猶如漁翁撒網，先選擇撒網的地點，然后再撒網。審計邏輯步驟包括兩個階段：一是尋找疑點；二是圍繞疑點獲取審計證據。這種情形下的審計程序之選擇，類似于“小金庫”查找和經濟犯罪偵察（戴蓬，2002；倪瑞平、李虎桓，2006；張幫志，2006；朱曉進，2011）[ 13-16 ]，并沒有確定的模式，只有一個邏輯上的框架。由于審計總體和審計個體并無確定的載體，系統的審計抽樣也無法采用。由于這種情形只能就發現的疑點來尋找證據，當然無法根據確認的疑點對審計總體發表意見，只能就已經發現的事實發表有限保證的審計意見。
歸納起來，沒有系統化的審計載體情形下，特定行為審計的審計取證邏輯框架如圖3所示。
四、特定行為審計取證框架的例證分析：以“三公經費”為例
本文提出了一個特定行為審計的審計取證邏輯框架，然而，這個框架是否可行呢？筆者將上述理論框架用來分析“三公經費”的審計取證，以一定程度上驗證這個框架。“三公經費”指因公出國（境）經費、公務車購置及運行費、公務招待費，對于它們，可以有三種不同的審計主題選擇：一是信息審計，主要關注其數據的真實性；二是特定行為審計，關注具體的“三公經費”開支的合規性和合理性；三是制度審計，關注“三公經費”相關制度的健全性和執行性。根據本文的主題，從特定行為主題來分析審計取證邏輯框架。
（一）“三公經費”的審計標的
“三公經費”的審計標的“三公經費”要細分，細分以后得到一些可實施審計取證的審計總體。“三公經費”如何細分呢？這要看約束“三公經費”的制度是如何建立的。根據我國現行財經制度，因公出國（境）經費、公務車購置、公務車運行費、公務招待費都有單獨的財經制度，同時，都有相對完整的特定行為，所以，它們應該作為獨立的審計標的。因公出國（境）經費作為一個審計標的，每次因公出國行為是審計個體，全部因公出國行為形成審計總體；公務車購置作為一個審計標的，每輛車的購置行為是審計個體，全部購車行為形成審計總體；公務車運行費作為一個審計標的，每次支出是審計個體，審計個體的集合形成審計總體；公務招待費作為一個審計總體，每次招待是審計個體，審計個體的集合形成審計總體。
針對上述審計標的審計取證，需要落實到審計載體，不同的單位，對于“三公經費”的記錄或記載有不同的情形；同時，不同的“三公經費”審計總體，記錄或記載的情形也不同。正是審計載體不同，決定了審計程序選擇不同。
在構建“三公經費”審計標的時，可能出現兩種不恰當的情形：一種情形是審計標的過于寬泛，例如，將公務車購置和公務車運行費作為一個審計標的，這實際上是將公務車購置行為和公務車運行支出行為作為相同的行為。在這種情形下，如果實施詳細審計，基本可行；如果實施抽樣審計，公務車購置行為和公務車運行支出行為具有較大的不同，本質上是不同的審計個體，如果實施審計抽樣，無法根據樣本來推斷總體。另外一種情形是審計標的過于狹窄，例如，因公出國（境）經費還可以細分為國際旅費、國（境）外伙食費、公雜費、住宿費、個人零用費和城市間交通費等，如果將上述細分后的因公出國（境）經費單獨作為審計總體，則一次出國行為成為多個特定行為。一般來說，針對這些特定行為，不會有獨立的審計載體，所以，如果作為不同的審計總體對待，可能對同一審計載體實施多次審計，影響審計取證效率。公務招待費也可能出現同樣的問題。
（二）“三公經費”的審計命題
審計命題是針對特定的審計標的需要獲取證據來證明的事項，也就是審計目標在審計標的上的落實。從行為主題出發，“三公經費”審計目標包括合規性和合理性，但是，在沒有實施信息審計的情形下，一般需要結合真實性來實施審計。
從真實性、合規性和合理性總目標出發，“三公經費”各審計總體（或審計標的）的審計命題（或具體審計目標）包括：發生性、完整性、準確性、截止、分類、合規和合理。下面，以公務招待費為例來闡述其含義。發生性是指審計載體中已經記錄的公務招待費是真實的；完整性是指所有公務招待費都已經確實在審計載體中記錄了；準確性是指審計載體中對公務招待費相關數據特別是金額的記錄是正確的；截止是指審計載體所記錄的公務招待費記錄于恰當的期間；分類是指在審計載體中的公務招待費確實屬于公務招待費；合規是指所發生的公務招待費符合既定標準；合理是指公務招待費不存在較大的改進潛力。因公出國（境）經費、公務車購置、公務車運行費這三個審計總體的審計命題與公務招待費類似。上述“三公經費”的審計總體、審計個體和審計命題歸納起來如表1所示。
（三）“三公經費”的審計程序
我國于2010年開始，中央要求公開“三公經費”預算，當時，從預算科目和會計科目來說，對于“三公經費”并未單獨處理，所以，當時并沒有“三公經費”的系統記錄（尹平，2012）[ 17 ]。后來，由于中央對“三公經費”的重視，在預算和會計制度上逐步有了一些“三公經費”的系統記錄。所以，“三公經費”的審計載體可能有三種情形：有系統化的審計載體且有原始記錄支持；有系統化的審計載體但沒有原始記錄支持；沒有系統化的審計載體。不同審計載體情形下，“三公經費”的審計程序選擇不同。
1.有系統化的審計載體且有原始記錄支持
有系統化的審計載體且有原始記錄支持有兩種情形：一是被審計單位的信息系統中，本身就對“三公經費”審計總體有專門的系統記錄并有原始記錄支持，這個信息系統主要是會計信息系統，還可能包括一些業務信息系統；二是被審計單位的信息系統中，對于“三公經費”審計總體沒有系統記錄，但是被審計單位信息化程度較高，可以從其信息系統（特別是會計信息系統）的憑證庫記錄中將屬于“三公經費”的審計個體找出來，審計人員自己建立一個系統化的審計載體。
前已述及，在有系統化的審計載體且有原始記錄支持時，一般采用命題論證型審計取證模式，審計取證過程包括兩個步驟：一是風險評估；二是進一步的審計程序。風險評估是在了解被審計單位及其環境的基礎上，對風險進行估計；進一步的審計程序是在風險評估的基礎上，選擇所需審計程序的組合、性質、范圍和時間，并實施這些審計程序。對于“三公經費”來說，兩個步驟的主要內容如下：
（1）風險評估
這里的風險是指“三公經費”的真實性、合規性和合理性方面的風險，需要在了解被審計單位及其環境的基礎上，進行評估。第一，了解相關法律法規；第二，了解被審計單位“三公經費”相關內部控制；第三，了解同類單位“三公經費”相關情況；第四，數據分析，主要是通過分析性程序，發現“三公經費”的疑點。例如，對于公務車運行費，可以從以下角度來進行數據分析：非司機人員經辦加油支出；相關車輛所用汽油標號與其所加汽油標號不一致的油費支出；一次性加油超過油箱容量的汽油費支出；業務票據發生日期與入賬日期超過多年的維修費用支出；相關票據中的經營單位業務與其稅務登記中主營范圍的項目內容不一致的車輛維修費支出（王易苗，2012）[ 18 ]。
（2）進一步的審計程序
進一步的審計程序包括審計策略和審計方案。如果被審計單位“三公經費”相關內部控制值得依賴，則采用綜合審計策略；否則，采用實質性審計為主的審計策略。審計方案要以審計策略為基礎，根據風險評估結果，按審計命題來具體確定。筆者以公務車運行費為例來說明審計方案。假定風險評估階段發現被審計單位公務車運行費相關內部控制值得依賴，所以，選擇綜合審計方案，并且將控制風險初步評估為較低。在這個背景下，審計方案選擇如下：A.控制測試程序。確定公務車運行費相關內部控制的關鍵控制點，采用抽樣審計方法，用重新執行、觀察、審閱等程序，對內部控制執行性進行測試，并決定是否要修改控制風險初步評定結果。B.實質性測試程序。由于公務車運行費的審計命題包括發生性、完整性、準確性、截止、分類、合規、合理七個方面，為每個命題選擇適宜的審計程序性質、時間和樣本，在此基礎上，進行審計程序合并，將涉及不同審計命題的相同審計程序予以合并，形成最終的擬實施審計程序表。
2.有系統化的審計載體但沒有原始記錄支持
由于一些單位的預算科目和會計科目中并沒有“三公經費”專門項目，所以，相關數據需要從其他記錄中尋找，如果尋找到的數據沒有標識其來源，“三公經費”審計載體就沒有原始記錄支持，我國一些中央部門2010年開始的“三公經費”信息就屬于這種情形。在這種情形下，風險評估程序的目的是尋找審計疑點，主要包括兩方面的工作：一是采用分析性程序進行數據分析；二是調查了解被審計單位關于“三公經費”相關的內部控制設計及執行情況。通過上述兩方面的工作，尋找審計疑點。至于如何圍繞疑點獲取審計證據，由于沒有適宜的審計載體，審計程序并無定式。當然，也只能就已經發現的事實發表有限保證的審計意見。
3.沒有系統化的審計載體
由于一些單位的預算科目和會計科目中并沒有“三公經費”專門項目，“三公經費”分布于許多項目中，如果記錄時標識不清楚，要從許多的記錄中找出“三公經費”就非常困難，所以一些單位根本就無法形成關于“三公經費”的系統記錄。在這種情形下，“三公經費”審計類似于“小金庫”審計和經濟犯罪偵察，審計邏輯步驟包括兩個階段：一是尋找疑點，二是圍繞疑點獲取審計證據，每個階段的具體審計程序并沒有定式。
五、結論和啟示
行為審計主題是特定行為，本文探究特定行為這個審計主題的審計取證邏輯框架。在既定的審計目標和審計主題下，審計取證模式涉及審計標的、審計命題和審計程序。在不同的審計主題下，上述三方面呈現差異，從而有不同的審計取證邏輯框架。
審計標的是審計主題的細分，特定行為審計的審計標的是對特定行為的細分，一般要細分到每個細目具有獨立的審計標準為止。審計標的確定之后，屬于同一審計標的之內的特定行為，具有相同的行為規范；而不同審計標的中的特定行為，具有不同的行為規范。對于每個審計標的，需要確定審計總體和審計個體。審計個體是每個審計標的單個組成要素，也就是每個細分層級的特定行為，而審計總體則是該審計標的全部審計個體的集合。審計總體和審計個體確定之后，還需要確定審計載體，它們是審計活動直接實施的資料、實物和人，一般有三種情形：一是沒有系統化的審計載體，對于這種審計標的并未形成專門的系統記錄；二是有系統化的審計載體，但是，這些記載沒有原始記錄支持，無法驗證這些記載；三是有系統化的審計載體，并且有原始記錄支持，可以驗證這些記載。
審計命題是審計目標在審計標的上的落實，也就是具體審計目標。一般來說，行為審計目標是合規性和合理性，但是，真實性是二者的基礎，離開真實性，合規性和合理性的判斷可能得到錯誤的結論。所以，行為審計一般要結合真實性來進行合規性和合理性審計。從真實性、合規性和合理性總目標出發，特定行為的審計命題或具體審計目標包括：發生性、完整性、準確性、截止、分類、合規和合理。
特定行為審計取證程序選擇依賴于審計載體。有系統化的審計載體且有原始記錄支持時，采用命題論證型審計取證模式，審計取證過程一般分為風險評估和進一步的審計程序。由于特定行為所依賴的內部控制、所需要證明的審計命題與財務信息不同，所以，審計策略及審計方案都會與會計報表審計不同。即使是同樣的審計命題，由于審計載體不同，審計方案甚至審計策略也會不同。一般來說，由于有系統化的審計載體且有原始記錄支持，審計證據支持發表合理保證的審計意見。有系統化審計載體但沒有記錄支持情形時，風險評估程序基本不變，但是，這種情形下，細節測試可能受到較大的限制，采用事實發現型審計取證模式，只能就已經發現的事實發表有限保證的審計意見。沒有系統化的審計載體時，只能采用事實發現型審計取證模式，只能就已經發現的事實發表有限保證的審計意見。審計邏輯步驟包括兩個階段：一是尋找疑點；二是圍繞疑點獲取審計證據。
“三公經費”作為特定行為，可以應用上述不同情形下的審計取證邏輯框架。
在審計理論中，經常討論審計環境對審計的影響。本文的研究告訴我們，審計環境對審計取證有重大影響，正是由于審計載體的不同，決定了審計取證邏輯框架不同，也決定了發表的審計意見類型不同。我們的審計中，行為是重要的主題，而關于行為的相關載體又有不同的情形，所以，我國審計規范化建設遇到許多困難。當然，審計也可以影響審計環境，可能通過審計，促使重要的行為都能形成完整的載體。同時，審計界還需要大力研究審計載體不完整情形下的審計取證。
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關鍵詞：注冊會計師 風險評估 風險管理 內部控制
一、引言
2010年美國公眾公司會計監督委員會(Public Company Accounting Oversight Board，PCAOB)通過了新的審計準則(審計準則第8號至第15號)，以規范審計師對審計風險的評估和反應。目的是監督公眾公司的審計師編制信息量大、公允和獨立的審計報告，以保護投資者利益并增進公眾利益。在PCAOB此次行動之前，不斷有人發出強烈的信息，讓審計職業人員在風險管理中扮演更積極的角色。而且PCAOB早在兩年前就已經提出了實施具體風險評估準則的信息，這些準則旨在解決從最初計劃到結果評估的審計過程問題。這些新準則是在審計促進成熟風險評估中非常重要的一步，可以把審計師未能發現的重大錯報事故風險降到最小。PCAOB執行主席丹尼爾?格爾澤爾說一旦這些標準被采用，在審計財務申明中發現，適當計劃以及實施審計以解決這些風險問題以增強投資者的信息是非常重要的。這些審計標準包括：審計風險、審計計劃、審計參與監督、計劃執行審計中的思考、重大錯報事故的確認與評估、審計師對重大錯報事故的回應、評估審計結果以及審計證據。它們貫穿了從初始計劃階段到審計結果評估的整個審計流程。PCAOB主席丹尼爾?高澤(DanielL，Goelzer)說：這些新準則的出臺意味著在促進精密的審計風險評估與將審計人員未能發現重大誤報的風險降至最低方面邁出了重要一步。識別風險，并通過正確地審計計劃和開展審計活動來應對風險，對于提升投資者對經審計財務報表的信心是至關重要的。
二、風險評估、企業風險管理與審計風險
(一)注冊會計師風險評估 風險導向審計的核心是審計風險，任何審計業務都必須將審計風險控制在可接受的風險水平內。因此風險導向審計要求注冊會計師加強對被審計單位及其環境的了解，在審計的所有階段都要實施風險評估程序，并將識別和的評估的風險與實施的審計程序掛鉤，而且要求針對重大的各類交易、賬戶余額和列報實施實質性程序，可以說風險評估程序是風險導向審計模式落實到審計工作的核心環節，風險導向審計下審計風險模型如下：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。審計風險是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。重大錯報風險是指財務報表在審計錢存在重大錯報的可能性，檢查風險是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發現這種錯報的可能性。注冊會計師合理設計審計程序的性質、時間和范圍，并有效執行審計程序，以控制檢查風險。注冊會計師采取以下方法展開審計工作：(1)注冊會計師應當針對財務報表層次的重大錯報風險置頂總體應對措施；(2)注冊會計師應當針對認定層次的重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，包括測試控制的執行有效性以及實施實質性程序；(3)注冊會計師應當評價風險評估的結果是否適當，并確定是否已經獲取充分、適當的審計證據；(4)注冊會計師應當將實施關鍵的程序形成審計工作記錄。我們發現，注冊會計師以針對評估的財務報表層次重大錯報風險為起點，確定總體應對措施，并有針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，以將審計風險控制在可接受的低水平。風險導向的核心是審計風險，控制審計風險的關鍵是風險評估程序，另一方面，企業必須準確地評價和有效地管理各項與企業成功息息相關的風險。管理層不但需要準確地了解各項業務風險以及不良控制的后果，并且能夠根據所確認風險的殘余影響的輕重程度分配資源和關注程度。所以注冊會計師的風險評估將有利于企業的風險管理。
(二)企業的風險管理 每個企業在經營中存在各種風險，而我們這里討論的企業風險管理中的風險概念與金融市場的風險概念有所不同，當然金融風險也是企業(特別是金融類企業)面臨的風險之一，企業風險就是企業面臨的可能導致企業虧損的各種不確定性事件，降低企業的價值。所以風險管理需要做的就是盡量避免這種不確定性事件的發生，或者是降低不確定性事件發生后對企業造成的損失。企業風險管理包括四個環節：風險識別、風險評估、風險應對、風險監察。第一，風險識別是指盡力識別可能對企業取得成功產生影響的風險，包括整個業務面臨的較大的風險，以及與每個項目或較小的業務單位關系的風險，識別潛在風險可以認識到企業面臨的各種風險類型，而且風險識別程序應該在企業內的多個層級得以執行，這與注冊會計師的風險評估貫徹于整個審計過程一樣。第二，風險評估是在識別了各種風險后，對風險的的性質、風險的類型、風險的發生頻率等進行評價，這種評價最主要分為兩方面，一個是影響，另一個是可能性，企業可能還會采用敏感性分析或者決策樹等方法對風險的性質進行全面的認識。這與注冊會計師的風險評估相似，不過更加具體、全面。第三，風險應對是指對上述評估的風險采取相應的措施，以避免該風險對企業產生的損失，風險應對的策略包括風險降低(如分散投資，就是一種降低風險的措施)，風險消除(使得該風險事件發生的概率降低為零)，風險轉移(將風險的后果采用保險、合同等方式轉移出企業)，風險保留(定期風險復核、控制風險情境)。第四，風險監察是指企業監測目標的實現過程，關注新的風險和相關損失，企業需要對風險進行監察，并在需要時不斷作出調整。風險檢查者定期檢查正在發生的虧損，以了解他們的控制建議得以實施，并設計過程來改善風險管理的過程，制定一項戰略來應對出現的新風險。
(三)風險評估與經營風險、審計風險 企業的風險識別是風險管理的第一步，是指對企業面臨的，以及潛在的風險加以判斷、歸類和鑒定風險性質的過程。企業的風險一般可以分為兩類：系統風險和非系統風險。系統風險是由公司之外的各種因素引起的，如戰爭、經濟衰退、通貨膨脹、高利率等與政治、經濟和社會相聯系的風險，是不能通過多元化投資而分散的，因此又稱作不可分散風險或市場風險。非系統風險也被稱作可分散風險，它是由公司本身的商業活動和財務活動帶來的，如企業的管理水平、研究與開發、消費者需求的改變、市場營銷風險以及法律訴訟等，其可以通過多元化投資組合而分散，是公司特有的風險。而現代風險導向審計將風險評估、風險應對與審計程序聯系起來，這就使得注冊會計師審計不僅僅是出具審計報告的鑒證業務，也可以起到促進企業風險管理的作用，注冊會計師審計過程中必須進行風險評估，風險評估的過程是為了能夠獲得盡可能準確的財務報表重大錯報風險信息，以控制審計風險，企業風險管理的過程是為了控制企業經營風險，從審計風險與企業經營風險的關系，我們發現：其一，風險評估是指評估被審計單位風險，評估的過程是企業風險管理中的一個環節，所以在性質上他們具有相似性。其二，風險評估的程序包括：了
解被審計單位及其環境、了解被審計單位的內部控制等，而風險管理也需要進行這些工作，方法包括：觀察、檢查、分析程序，穿行測試等。風險評估。其三，風險評估的目的相同：對于注冊會計師而言，風險評估的目的是為了了解被評估的財務報表重大錯報風險，并且制定風險應對措施，有效地實施審計程序；對于企業而言，風險評估的目的是為了控制企業的風險點，防止企業出現虧損的不利情況而實現企業價值增值。風險評估使企業考慮潛在事項如何影響目標的實現。管理當局應從兩個角度對事項進行評估：可能性和嚴重程度，并且通常采用定性和定量相結合的方法。在不要求定量化的地方，或者在定量評估所需的可靠數據無法取得或獲取和分析數據不具有成本效益時，管理者通常采用定性評估技術。定量技術精確度更高，通常應用在更加復雜的活動中，以對定性技術進行補充。評估風險時既要考慮固有風險，也要考慮剩余風險。固有風險是管理當局沒有采取任何措施來改變風險的可能性或影響的情況下，一個企業所面臨的風險。剩余風險是在管理當局應對風險后所殘余的風險。審計中注冊會計師更多關注的是審計風險以及企業的經營風險，但是對于企業其他風險管理(如制度風險管理、法律風險管理)考慮不足，當然這是注冊會計師收益成本分析后的結果，但是注冊會計師必須區分企業經營風險與審計風險，經營風險是指實現不了經營目標和戰略的可能性，經營失敗是經營風險的擴大化，指企業由于經濟或經濟條件的變化而無法滿足投資者的預期，經營失敗的極端情況是申請破產。誠然企業經營失敗可能使得注冊會計師面臨審計訴訟，經營風險與審計風險有一定的相關性，但風險導向的核心是審計風險，而不是企業的經營風險。
三、注冊會計師風險評估與企業風險管理關系
(一)二者時間發展順序 環境變化促使越來越多的企業實施全面風險管理，也促進了風險導向審計的發展：從20世紀90年代開始，隨著新的科技技術和經濟全球化帶來企業組織結構虛擬化、集約化、專業化及扁平化等新的商業特征，許多跨國公司開始實施全面風險管理方法，一些國際咨詢公司和會計師事務所也開始運用這一概念并將其同咨詢或審計業務相結合。全面風險管理體系正在隨著企業治理的完善而越發受到重視，風險管理的概念逐步引入到我國的企業中，使得我國企業的風險管理工作納入了公司治理的范圍。2004年9月，COSO了《企業風險管理框架》。該框架是在《內部控制――整體框架》報告的基礎上，結合《薩班斯――奧克斯法案》在報告方面的要求，明確提出企業風險管理是由企業董事會、管理層和其他員工共同參與，應用于企業戰略制定，以及企業內部各層次和部門，用于識別可能對企業造成影響的事項，管理風險為企業目標的實現提供合理保證。同時該框架還指出：企業風險管理框架由內部環境、目標制定、事項識別、風險評估、風險反應、控制活動、信息和溝通、監控八個相互關聯的要素構成。這也奠定了企業風險管理系統的組織模式。風險導向審計的發展也與全面的風險管理系統構建同步，2003年10月，國際會計師聯合會下屬的國際審計準則委員會了三個新的國際審計風險準則，并從2004年12月15日或之后開始的期間財務報表審計起執行這三個新準則。2004年10月，中國注冊會計師協會根據國際審計準則的最新發展，對已修訂的四個新審計風險準則在全國范圍內征求意見，并且于2007年1月1日開始實施。風險導向審計已經深入了我國審計的實際工作，為審計業務的展開提供了指引。
(二)二者業務性質相互影響 全面風險管理為現代風險導向審計風險評估提供了更好的基礎為了評估客戶是否有效地監督和控制了其戰略風險及其他經營風險，注冊會計師必須識別、收集和處理大量與客戶經營活動相關的證據。當企業沒有實施全面風險管理時，收集這些證據即使在理論上是可行的，但為此付出的成本對注冊會計師而言也常常是不經濟的。注冊會計師的風險評估程序對企業風險管理有以下益處：(1)了解企業的外部環境風險以及內部控制成為風險評估的重要組成部分，注冊會計師也將公司內部控制的有效性作為風險應對的考慮因素。所以注冊會計師關于企業內部控制的評價將為企業的風險管理提供建議。(2)注冊會計師在實施控制測試與實質性測試時，會將交易的內部控制目標與關鍵內部控制聯系起來，然后將測試的結果與風險評估的結果進行對比，這將有助于公司相關交易所涉及人員在業務流程中履行好自己的職責，注冊會計師審計可以起到監督作用，發現企業內部控制的風險點。企業風險管理對注冊會計師的風險評估有以下益處：第一，企業風險管理的完善性與企業內部控制系統有著很強的相關性，所以如果企業建立了一整套風險管理的體系，那么注冊會計師的風險評估程序就會減少程序，因為風險評估在整個審計過程中的驗證過程都是可靠的。第二，企業風險管理的方式與注冊會計師風險評估。企業全員參與風險管理，從整個企業組合的角度實施風險管理，增強了企業風險管理的有效性，注冊會計師能夠在更大程度上信賴企業的全面風險管理，實施風險評估。第三，企業風險管理系統的完善性越不好，注冊會計師所涉及的這部分程序設計需要越謹慎，而風險評估程序后提出建議的邊際貢獻越高，這二者之間的交互作用就在于風險評估程序是對風險管理的一種再監察。
(三)二者存在的不同 當然二者存在著以下區別：注冊會計師風險評估更多是對內部控制有效性的評估，這種評估是因為審計的效率所決定的，而企業的風險管理需要覆蓋企業的整體層面和各個業務流程，所以我們注冊會計師的風險評估結果對于企業而言是一種參考，注冊會計師的風險評估只是對內部控制水平高低的一個評價，這并不能完全說明企業風險管理的有效性。注冊會計師可以通過對企業內部控制系統有效性評價來評估客戶監督和控制其戰略風險及其他經營風險的情況，如果僅僅是審計過程，注冊會計師不需要提出風險管理改進建議，他們評估的財務報表重大錯報風險只是為了控制檢查風險，進而控制審計風險。所以注冊會計師審計過程的風險評估與企業風險管理過程中的風險評估目的相似，但企業風險管理的目的和注冊會計師的風險評估還是存在不同。
四、企業風險管理及風險評估路徑
(一)風險評估報告與企業風險管理 (圖1)呈現了風險導向審計的框架，風險導向審計最大的要點就在于實施基本審計程序前的風險評估。而且后來的審計程序結果會不斷檢驗風險評估的結果，不斷地修正與調險估計水平，在整個審計過程中都需要進行風險評估過程，所以注冊會計師可以在審計完成后形成風險評估的最終結果，形成風險評估報告，以評價內部控制的有效性及風險管理控制的水平。該報告可能涉及內部環境、企業風險評估、風險反應、控制活動、信息和溝通、監控等要素，對企業內部控制的測試結果進行一個總結性陳述，形成風險評估報告。風險評估報告作為風險導向審計階段性成果在審計完成后反饋給被審計客戶，以幫助被審計客戶進一步完善內部控制水平，但我們必須意識到：風險評估報告不是審計報告的子報告，風險評估報告僅僅為被審計單位進一步提高內部控制水平而用，而非鑒證報告，注冊會計師不需要提供保證。
(二)風險評估報告與信息系統風險管理 注冊會計師評價內部控制有效性的要求里就包括了評價信息系統的有效性，所以注
隨著電子商務的興起，網絡經濟作為一種全新的經濟形態誕生并得以迅速發展。傳統審計遇到了空前嚴重的挑戰而必然的走向了網絡化，網絡審計在醞釀中呼之欲出。本文首先從必然性、可能性、技術支持和實現基礎四個方面論述了網絡審計的產生的必然性；在此基礎上，創造性的提出了本文的核心理論——網絡審計的構成理論，即網絡審計由“對網絡經濟的審計、對網絡系統的審計、利用網絡進行審計”三部分構成；隨后，又對網絡審計的優勢及應用中的問題進行了簡要的歸納總結；最后，對促進網絡審計發展提出了筆者的五項建議：(1)開發網絡審計軟件。(2)準備網絡審計人才。(3)加快審計網絡建設。(4)加強網絡審計立法。（5）制定網絡審計準則。
關鍵詞
網絡審計網絡經濟網絡經營網絡財務
計算機與網絡技術使世界進入網絡經濟時代。以電子商務為基礎的網絡經濟及與之相適應的網絡財務的迅速發展不僅使企業的經營方式和管理模式發生重大變化，而且對傳統審計提出了空前嚴重的挑戰。
一、網絡審計呼之欲出
1、必要性
以電子商務為基礎的網絡經濟的誕生和高速發展及應運而生的網絡財務呼喚網絡審計的誕生。
近幾年，以大批網絡公司的成功崛起為標志，“網絡”已由時髦變成了一種實務。全球的網上銷售額2000年就已達到了3000億美元（世貿組織測定），2003年將達到15000億美元（世界貨幣基金組織預測）。從第一代的互聯網商務（建立網站）到如今的第二代的互聯網商務（把服務器與后端系統相連，實現網上訂貨及訂單跟蹤）。再到將來的第三代互聯網商務（企業業務兩端都實現自動化，形成實時傳播的供應鏈）網絡經濟正以驚人的速度發展并引發了管理思想和會計業務等方面廣泛而深刻的變革。
電子商務（E-Business或E-Commerce）是借助計算機和信息技術、網絡互聯技術和現代通訊技術來全面實現電子化的交易和結算的商務新模式，具有便捷、經濟、高效的特點。截至2001年1月，我國電子商務網站達1500余家；互聯網服務市場總體規模為53億元，而電子商務交易總額卻達到了771.6億元。證券公司、金融結算機構、民航訂票中心、信用卡發放等均已成功地進入電子商務領域，并完成了大量而又可靠的交易。據最新評比報告顯示：我國電子商務能力居世界第37位。電子商務這種與傳統商業截然不同的商務操作和管理模式，已經遠遠超出了傳統審計所能涉及的領域。北京出現的全國第一起利用電子商務逃避納稅案，就從側面反映出了傳統審計面對電子商務時的無力與無奈。
Internet和電子商務的發展直接導致了網絡財務的出現。確切的講，“網絡財務”是電子商務的重要組成部分，它以網絡技術為基礎、幫助企業實現財務與業務協同、遠程報表、遠程報帳及遠程審計等遠程處理，事中動態會計核算與在線財務管理，實現集團型企業對分支機構的集中式財務管理。據報道，中國兩大財務軟件公司“用友”、“金蝶”都已了自己的網絡財務軟件。網絡財務是企業財務管理從思想觀念到方式手段的一次深刻革命，傳統審計也必須加快發展步伐和變革力度以適應網絡經濟及網絡財務的發展。
2、可能性
新型公司業務信息與財務信息的高度集中使網絡審計的出現成為可能。
網絡經濟、網絡財務對網絡審計而言，既是一種挑戰，同時也是一種機遇，因為它即將帶給傳統審計一個全新的變革和飛躍。以電子商務為基礎的網絡經濟和網絡財務的深入發展和廣泛應用，必然導致業務數據和財務數據在計算機網絡系統中的高度集成，從而使得審計所需的大量原始的財務數據和其他各種證據都可從被審單位及其相關業務單位的計算機網絡系統中直接獲取。這不僅為真正有效實用的網絡審計創造了條件，同時也為全面高效的網絡審計系統提供了廣闊的發展空間。
3、技術支持
互聯網通信技術和計算機技術的深入發展給網絡審計的出現提供了先進的技術支持。
我國IT產業經過十幾年的發展，在硬件、軟件，互聯網絡的開發、管理及運用方面已經擁有了比較成熟的技術，形成了一整套較為科學、先進的技術體系。
在硬件技術方面，我國嵌入式微處理器研制達到90年代末國際水平，研制出了點徑為0.6納米的世界上信息存儲密度最高有機材料，運行速度為4032億次/秒高性能超級服務器。
在軟件技術方面，中國開發完成了國產計算機操作系統“中國兩千”（chinese2000）。財務軟件的開發已達到國際領先水平，它的開發、運用、普及和網絡化都將為網絡審計軟件的開發提供豐富技術和經驗。
在互聯網技術方面，遠程控制技術、保密傳輸技術、大型數據庫技術、web技術、網絡身份確認技術、防火墻技術、虛擬專用網技術、反病毒技術等都將在網絡審計技術的開發與實現中產生重大作用。
4、實現基礎
網絡（局域網和互聯網）、財務和管理軟件的普及、完善及較為充足的網絡操作人才為網絡審計的實現奠定了堅實的基礎。
據中國互聯網絡信息中心統計：我國截止到2000年12月31上網人數突破2250萬人，預計年內將達到3500萬。上網計算機892萬臺，互聯網站點突破3萬個。光纜總長度125萬公里，國際線路總容量2799M，電腦擁有量全球第八。另外，我國即將啟動網絡戰略性結構調整。在擴建完善現有的以光纖為主體的基礎傳輸網的同時，加速建設新一代高速信息傳輸骨干網絡和寬帶高速計算機互聯網。這為網絡審計誕生和發展創造了有利的物質環境。
迄今為止，絕大多數的機關、單位的會計核算都實現了計算機管理，80%以上的單位使用的是國產的財務或管理軟件（部分已具備了網絡財務功能）。有的建立了內部網絡管理和信息系統，實現了數據共享。這為網絡審計軟件的開發和審計網絡的建設奠定了基礎。
在人員方面，受過系統的計算機基礎教育的大中專畢業生和受過計算機應用培訓在職人員已非常普遍。這就為網絡審計的普及與推廣提供了充足的人力資源保障。
二，網絡審計的構成
網絡審計是指綜合運用網絡及其相關技術手段對網絡經濟及網絡系統進行審查的新型審計。由以下三部分構成：
1、對網絡經濟的審計
網絡經濟是指在開放的互聯網環境下，利用服務器來實現的各種經濟活動。這種虛擬經濟模式具有虛擬性、廣泛性、隱蔽性、即時性等特點，與傳統經濟模式有顯著的區別。這也是網絡審計相對于傳統審計而言有很大不同的根本原因。這些差別主要表現有以下四個方面。
（1）更加廣泛而復雜審計對象
審計對象的本質是企業的財務收支及其有關的經營管理活動，而在電子商務中，企業的財務收支及其有關的經營管理活動的特點發生了巨大的變化，各種業務隱性化和數字化，使舞弊行為更易發生；此外現代審計賴以存在的內部控制制度也出現了新特點，傳統手段無法對新環境下的內部控制進行評價，也就無法得出正確的審計結論
傳統電算化軟件正在經歷縱向網絡化、橫向與管理信息系統融合的發展歷程，企業資源計劃（ERP，EnterpriseResourcePlanning）和業務流程重組（BPR，BusinessProcessReengineering）等以信息技術為基礎的新的管理思想的發展和應用的實施加劇了傳統管理流程的變革，使審計面臨的對象更加復雜。目前一種強調企業面對顧客、競爭和變化，應保持持續不斷的改進的新理論“業務流程迭代”（BPI，BusinessProcessInteraction）正在全球興起，基于Internet的ERP和BPR理論又加入了電子商務的內涵，這意味著審計面臨的對象將呈現出不斷變化的特點。未來企業內外資源的有效計劃及其優化和執行，將是一個基于共同知識體系的全球化的應用，這就預示著審計還將面臨多公司交叉的更為廣闊的網絡系統，網絡審計的對象將空前的復雜和廣泛。
（2）更先進的工具和方法
網絡審計引入了以計算機為主的網絡計算設備和以互聯網為主的網絡體系（有線網與無線網）及與之匹配兼容的網絡審計軟件系統。工具的不同使得網絡審計除了從傳統審計及計算機輔助審計那里繼承來的和從網絡財務那里移植來的方法外，還擁有自身所特有的方法體系。這包括實時監測，電子函證，遠程審查，實時測試等具體的審計技術手段及建立網上企業信息檔案庫，系統開發認證制度，網絡系統（功能和控制）的定期審查（年審或季審）制度等審計制度。
（3）更高素質的審計人員
網絡審計工作的順利開展是基于計算機技能、網絡知識和完備的審計理論等多方面的綜合運用，所以網絡審計要求審計人員除了過硬的業務素質外，還須具備一定的計算機、網絡、通訊、電子商務等方面的知識，掌握網絡審計的理論和方法。如有必要，網絡審計還需引進計算機專家等專業人員。
（4）更復雜的審計作業與報告
由于審計對象更加廣泛和復雜，要求分工與協作更加深入，網絡系統的認證，定期審查（年審或季審）及網上業務審計所構成的審計作業由不同的審計機構承擔成為必要和可能。網絡系統的認證和年審一般可由政府審計或由其委托的社會審計，或社會審計在政府審計的許可、監督下接受企業的委托進行。而網上業務審計則可由接受授權或委托的政府審計或社會審計來完成。
與審計作業相適應，由業務審計報告及其必要附件（網絡系統的認定證書和定期審查報告）所構成的審計結果將由分別承擔這三項審計工作的單位提供。網絡系統認定書應對網絡系統的定期審查和業務審計的重點給出建議，而網絡系統定期審查報告則應就網絡業務審計的重點給出建議。三種審計結果密切配合，共同完成對網絡經濟活動的審計監督、鑒證。
2、對網絡系統的審計
網絡審計對網絡系統安全性、可靠性和準確性有很強的依賴，這就要求盡可能在網絡系統投入運行前就對其進行審計。主要有以下三個方面：
(1)對系統開發的審計
網絡信息系統（電子商務系統和網絡會計系統等）的特點及其固有的風險決定了審計內容必須包括對網絡信息系統處理和控制功能的審查，以證實其業務處理是否真實、合法及安全可靠，這是傳統審計所沒有的；其次，由于系統開發完成并投入使用后再修改優化，要比設計階段困難且代價昂貴。因此，系統的設計開發應有審計人員（一般是內審人員）參與，完成后必須通過驗收認證程序后方可投入運行，通用軟件尤應如此。
（2）對內部網絡功能與控制的審計
包括硬件系統的審計，軟件系統的審計，人員組織及內部控制系統的審計。應對此實行突擊檢查與定期審查制度相結合的，以保證內部網絡的安全性、可靠性和準確性。
鑒于電算化審計已對這方面有過豐富的和深入的研究、探討，本文在此不再贅述。
（3）對外部網及相關單位的審計
為了保證網絡業務的真實性和安全性，必然要求審查如網上的認證機構、加數字時間戳的機構、網上銀行或電子貨幣發行單位的真實、可靠性；評價各種Internet上加密技術、防火墻技術等網絡安全控制措施的有效性。所有這些都由每個單位組織審查和評價是不實際，也是不必要的。但可以由有關部門或機構進行審計、評價或鑒定，并出具報告，供有關人員參考。
3、借助網絡進行審計
網絡審計當然應該包括審計自身的網絡化，即審計本身的電子商務化，這是網絡審計與傳統審計相區別的根本特征。
（1）借助網絡開展業務
網絡審計機構的業務活動大部分將在網上開展，包括在本企業網站上進行形象塑造、信息披露、服務咨詢、同業交流、委托或授權、資金劃撥、審計結果報送等。
（2）借助網絡進行項目管理和實施
網絡審計機構在網上接受委托或授權，并取得登錄密碼及其他相關權限后，就可以在任何地方借助網絡進行項目管理和實施，完成除實地盤點和觀察外的大部分審計工作。
審計項目負責人可以在網上制定審計計劃，給各審計人員(不同地點)分配審計任務；在網上復核助理人員的工作底稿，并對助理人員給予指示與幫助；隨時了解審計項目進展情況，指導和協調各審計人員的工作；從網上審計檔案庫調動有關審計檔案，作為參考或證據；草擬和簽發審計報告。
審計人員可以通過網絡審查遠距離外的計算機信息系統功能；調用系統的審計功能或使用審計軟件對系統的磁性經濟與會計信息進行抽樣、審查、核對和分析；向被審計單位的銀行、客戶和供應商等進行電子函證；在網上復制有關文件或數據等審計證據、編寫工作底稿；
如在系統開發時嵌入了審計程序，計算機還可以自動對經濟業務進行實時的監控，自動完成部分審計任務。
（3）借助網絡進行多單位、跨時空作業
網絡審計使得多單位聯合審計項目的實施成為可能，主管單位在網上對各單位進行分工、管理，領導與協調。而實施單位則通過網絡與協作單位進行聯系協調、資料傳輸與調用，向主管單位報送工作信息、審計進度，接受指導和協調等。
網絡審計的三個構成部分具有以下關系：
網絡經濟作為網絡審計的肇因和對象使得對網絡的審計成為網絡審計構成中的當然主體及主導部分；對網絡系統的審計是網絡審計的不可或缺的構成部分，是對網絡經濟審計的前提和必要支持；利用網絡進行審計是網絡審計的主要特征和衡量網絡審計成熟程度的主要尺度。
網絡審計是對傳統審計和計算機輔助審計的一次巨大的飛躍和深刻變革，是對新興網絡經濟進行審計的主要手段，也是將來審計發展的主要方向。
三、網絡審計的優勢及應用中存在的問題
1、網絡審計的優勢
在面對日益先進和復雜的審計環境和對象，借助計算機和互聯網的先進技術來開展審計工作無疑是不得不采取也是最優越的解決方法。
（1）網絡審計具有多單位聯合作業的協調優勢
網絡審計所面對的是比以前更加廣泛和復雜的網絡經濟活動，審計的具體內容除了企業的經濟活動和財務紀錄以外還包括其使用的系統網絡及外部網絡，相關企業的審計。所以，除非三類審計機構進一步分工協作，否則很難有效的完成審計任務。
其次，對每個網絡企業進行審計時都需要對其外部網絡系統及對網絡提供財務、保密、身份標識、電子貨幣等技術和服務的網絡公司進行審計。這就沒有必要對每個企業審計時都重復進行，進一步分工協作成為必要。
再次，由于網絡、計算機，現代通訊技術再審計中的運用使得多單位協作、聯合審計成為可能。
多單位聯合審計中各單位優勢互補，分工協作，使得審計資源得到更廣泛而有效配置和運用，從而使審計能力大大提高。
（2）網絡審計具有跨時空作業的便捷優勢
網絡審計借助網絡、計算機、現代通信技術使得遠程審計與就地審計相結合，當前審計與以前審計、后續審計相結合跨時空作業成為可能。而網絡經濟的無邊界性的和復雜性使得跨時空審計成為必要。
跨時空作業使審計單位能夠綜合調用、管理機構內外的資源完成審計項目，將原本復雜繁重的審計任務改變成簡單、方便、快捷的審計作業。
（3）網絡審計具有隱秘的優勢
網絡的存在使得審計工作也可以在不通知被審計人的情況下開展，使得被審計人來不及也不可能應付審計檢查，從而減少了審計工作的阻力，提高了審計效率和質量。
審計機構在接受委托人或授權人的委托或授權后即可通過網絡直接進入被審計單位的網絡信息系統，開展審計工作并完成審計報告。
網絡審計的隱秘性使得突擊審計的重要性和有效性得以提高。
（4）網絡審計具有準確高效的優勢
網絡審計通過網絡可以充分發掘和發揮計算機高速準確的優勢及審計軟件的專業的優勢，對海量的網絡財務數據和業務數據進行檢索、查詢、追蹤、轉化、抽取、比較、歸類、合并、統計、打印和編制工作底稿，完成工作報告。聯網計算的實現使得網絡審計具有了準確高效的特點。
2、網絡審計應用中存在的問題
（1）對網絡安全性，可靠性的極大依賴
網絡審計借助計算機網絡等對網上經濟活動及其紀錄進行審計，就必然要對網絡的安全性、可靠性、準確性產生依賴。目前網絡犯罪已呈現出國際性的發展趨勢，計算機病毒借助網絡廣泛傳播已是司空見慣，2000年電腦病毒給全球造成的損失達121億美元。網絡安全立法還處于初始發展階段。不僅如此，網絡的即時性使得網絡系統內部的漏洞或錯誤會無限制的復制。可以通過加強對網絡系統審計來保證網絡經營與網絡財務的安全。
（2）審計線索的電磁化困境。
在手工會計系統中，會計核算程序中的每一步都在紙介質上留有文字記錄及經手人簽字，審計線索十分清楚。
網絡經濟條件下，傳統的審計線索可能完全消失。各種單據，票證和賬簿等都以人眼無法直接辨識的電磁信息的形式在網上傳遞并存儲于磁性介質中，只能通過計算機進行審查；并且這些線索還具有被無痕刪改、不能永久保存等缺點。如果系統設計時考慮不周，可能到審計時才發現只留下業務處理的結果而不能追索其來源。因此，網絡審計要求企業網絡財務系統在設計時必須留有充分的審計線索。
（3）實時性的挑戰
網絡審計具有很強的實時性。由于網絡系統是持續運行的，所以停下來接受大規模的測試非常困難，這就要求審計人員執行網絡審計任務與系統運行的同時進行。所以，應加強這方面審計技術的研究已提高實時審計的可操作性、有效性和準確性。
（4）要求企業建立更好的安全控制
電子商務與網絡經營條件下，企業原有的內部控制的某些過程消失后，又出現了一些新的內部控制內容，如軟件使用控制，網絡登錄控制等。但是，企業資產和經營的安全已無法單純依靠健全的內部控制來保證。
計算機病毒和黑客攻擊隨時都可以從地球上的任何地方給網絡化企業的安全帶來威脅；電磁信息可以刪改且不留痕跡；網絡化經營管理中的計算機舞弊具有智能性、隱蔽性和危害嚴重性、易逃避法律責任的特點。
因此，網絡審計要求建立許多全新的安全控制。這些控制不僅包括企業內部的管理制度和企業信息系統的程序控制，還包括外部網絡及網上交易的安全控制。
（5）要求更切實完備的法律法規和準則規范
網絡的出現和廣泛應用對傳統審計產生了強烈的沖擊。舊有的審計標準準則體系和法律法規體系已不能完全適應、指導和規范網絡審計的實踐。網絡本身的虛擬性、實時性、廣泛性要求比傳統審計更加切實可行，更加完備的標準準則和法律法規的保證。
四、促進網絡審計發展的五項建議
1、開發網絡審計軟件
網絡審計借助網絡審計軟件進行的，加強網絡審計軟件的研究與開發是發展網絡審計所必需的。
網絡審計軟件的開發可以是自主開發，與軟件公司合作開發，完全委托軟件公司開發。從現在實際情況和科學性來說，最好選擇財務軟件公司，它在財務軟件制作方面的經驗有利網絡審計測試軟件的開發。
2、準備網絡審計人才
大批精通網絡、計算機及審計業務的審計人員隊伍是網絡審計能否得以實施的關鍵。雖然我國有充足的計算機操作應用人才的儲備，但是軟件的快速更新使得舊有的知識必然遭到淘汰，且網絡審計已遠遠超出了計算機和局域網操作的范疇；此外，被審計單位財務及管理信息系統的日益復雜也是對審計人員之的一種挑戰。審計人員必須經常更新自身的知識結構才能適應網絡審計工作的需要。這就需要在將來的CPA資格考試中適當增加有關計算機、網絡理論及操作的考察。定期對審計人員進行相關培訓。
但是，注冊會計師不可能都成為計算機與網絡專家。因此，計算機與網絡專家、信息系統與電子商務專家對網絡審計參與將是必然趨勢。
3、加快審計網絡建設
審計網絡是網絡審計得以開展的物質載體，因此要進行網絡審計，必須先進行審計網絡建設。一些單位已建立了本單位的網站或局域網，并進行了一些網絡應用如：網上審計信息、單位介紹、經驗交流等，但還沒有發揮出網絡的真正優勢。
我國的網絡經濟雖然有了很大的發展，和發達國家相比仍很落后，我國電子商務的銷售總額僅相當于美國著名電子商務公司亞馬遜銷售總額的十分之一。而對網絡財務研究和軟件開發也才剛剛開始，因此審計網絡建設不會也不能一蹴而就的。應該從某些易于實現的部分入手，有計劃地在一段時間內逐步實現全面的網絡審計；從大型的政府或社會審計單位開始，從經濟較發達的地區開始，逐步試驗、推廣。
審計網絡適于采用虛擬專用網絡技術，而無須耗費大量的人力物力鋪設專用網絡。
4、加強網絡審計立法
網絡審計立法是保障網絡審計正常發展的關鍵性措施。
新的《會計法》已增加了有關網絡財務的內容，《電子商務法》起草工作正在加緊進行之中，但上述法規都不是針對網絡審計而的，不能夠滿足網絡審計的需要。因此，有必要加快網絡審計立法工作的力度和進度，使人們在開展網絡審計工作時有章可循。
如對電子證據，電子簽名，電子合同，電子貨幣等網絡經濟工具的合法性及其使用規定，都需要立法來加以明確，使得網絡審計工作尤其是進行合法性審計時有法可依。
另外，對于目前已有的相關法律法規適用于網絡審計的應遵從其規定，不適應的需進行修改和完善。
5、制訂網絡審計準則
審計準則是審計工作應遵循的規范和尺度，是評價審計工作質量的權威性規則。
網絡審計對象、線索、方法，流程、結果等各方面相對于傳統審計都發生了變化，以往的審計標準和準則已經不能完全適用，所以應加快新的審計標準和準則的制定以指導網絡審計工作實踐的深入。如對網絡審計人員的一般要求，網絡系統安全可靠性評價標準，網絡系統內部控制準則等。
參考文獻
[1]劉彬，審計入“網”初探《中國會計電算化》，2000年6月。
中圖分類號：F239.44 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）08-0115-04
一、引言
行為審計論文是以行為作為主題的審計，其歷史源遠流長，古埃及的法老委任監督官負責對全國各機構和官員是否忠實地履行職責進行檢查[1]，西周時期的宰夫檢查百官執掌的財政財務收支[2]。這里的履行職責、財政財務收支都屬于行為，這些檢查都屬于行為審計。當代中國審計非常關注行為是否合規，從本質上來說，都是以行為為主題的審計。然而，行為審計的理論研究卻非常缺乏，嚴重滯后于行為審計實踐。
目前，關于審計本質的觀點很多，有些觀點缺乏科學的方法論，有些觀點是從特定的審計主體角度來概括審計本質，都未揭示行為審計本質。本文認為，認識論是以方法論為基礎的，科學的認識論要以科學的方法論為基礎，對于審計本質的探究如果缺乏科學的方法論，可能無法得到科學的結論。本文以辯證唯物主義認識論為基礎，探究行為審計本質。
本文隨后的內容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理行為審計本質研究相關文獻；其次，闡述認識審計本質的方法論；然后，分析審計一般的本質及其與行為審計本質的關系；在此基礎上，分析行為審計本質；最后是結論和討論。
二、文獻綜述
根據本文的研究主題，相關的文獻包括兩方面，一是審計一般的本質研究文獻，二是行為審計本質研究文獻。
關于審計一般的本質有許多研究，主要觀點有查賬論、系統過程論、控制論、經濟監督論和國家治理免疫系統論。查賬論認為審計就是查賬，是對會計資料及財務報表的檢查[3-5]。系統過程論認為審計是客觀收集和評價與經濟活動及事項有關的認定證據，以確定其認定與既定標準的相符程度，并將結果傳遞給利益關系人的系統過程[6]。控制論認為審計是為確保受托責任履行的一種社會控制機制[7]。經濟監督論認為，審計是由專職機構和人員，依法對被審單位的財政、財務收支及其有關經濟活動的真實性、合法性和效益性的獨立監督[8-9]。國家治理免疫系統論由劉家義提出，它包括兩方面的要義，首先審計是治理的組成部分，其次審計在治理構造中主要發揮免疫系統的作用[10-13]。
關于行為審計本質，相關的研究很少。國外的代表性人物是日本的鳥羽至英，他將審計主題區分為行為主題和信息主題，并在此基礎上，將審計區分為行為審計和信息審計，認為行為審計研究要關注的一些特定問題包括：審計標準需要達成共識；審計人通常被授予較大權限；審計命題往往不清晰；審計意見主要是以有限保證方式提供；審計人受倫理道德的影響較大[14]。國內文獻，謝少敏介紹了鳥羽至英教授的研究，尚未有文獻專門研究行為審計理論框架[15]。
綜上所述，現有文獻對行為審計本質的研究有一定的啟發，但是，關于行為審計本質還缺乏直接研究。本文以辯證唯物主義認識論為基礎，探究行為審計本質。
三、認識審計本質的方法論
目前，對于審計本質有許多不同的觀點，觀點分歧的一個很重要的原因是方法論。從哲學觀點來看，方法論決定認識論，在不同的方法論指導下，得出的認識結論可能會有重大差異。根據辯證唯物主義認識論和形式邏輯的“概念”理論，審計本質的認識過程大致如圖1所示。
首先，存在許多的審計現象是認識審計本質的前提，沒有審計現象就沒有審計本質。審計現象是審計的外在方面，是表面的、多變的、豐富多彩的；審計本質是審計的內在方面，是深藏的、相對穩定的、比較深刻的、單純的。審計現象是可以直接認知的，審計本質則只能間接地被認識。審計現象是審計本質的現象，審計本質是審計現象的本質。審計本質只能通過審計現象表現出來，審計現象只能是審計本質的顯現，他們之間是表現和被表現的關系。可能出現的問題是，由于人們觀察到的審計現象不同，對審計本質的理解會出現差異，甚至將審計現象作為審計本質。
其次，對審計本質的認識經過感性認識和理性認識兩個辯證發展過程。感性認識反映的是審計的現象，對審計的表面有了初步認識，是認識審計的初級階段，形成了對審計的感覺、知覺和表象。理性認識是以審計的本質規律為認識對象，是對審計內在聯系的認識，是認識審計的高級階段，形成審計的概念、判斷、推理。由于認識是一個辯證發展過程，在這個過程中，感性認識和理性認識之間并無明顯的分界點，所以，很有可能將感性認識的結論當成理性認識的結論，從而出現將審計現象作為審計本質的問題。
最后，雖然在感性認識過程中也可能形成一定的概念[16]，但是，概念的形成主要是在理性認識階段。審計概念分為具體概念和抽象概念[17]，在審計理論研究過程中，常常遇到諸如舞弊審計、財務收支審計、會計報表審計、合規審計、績效審計、內部控制審計/管理審計、行為審計、信息審計等一系列具體審計概念。但是，可能出現的問題是，混淆審計具體概念和抽象概念的區別，將審計具體概念作為審計抽象概念。
就行為審計本質與現象關系來說，審計本質應該來源于行為審計現象，是行為審計現象的本質，而行為審計現象則是行為審計本質的顯現。就行為審計本質形成階段來說，應該是在感性認識階段，形成對行為審計的感覺、知覺和表象，在此基礎上，上升到理性認識階段，形成行為審計本質的概念。就行為審計概念來說，相對于審計一般，行為審計是具體概念，但是，行為審計本身還可以再細分，相對于細分的行為審計來說，行為審計本質是抽象概念。
四、審計一般的本質及其與行為審計本質的關系
審計一般是各種審計現象的抽象，筆者認為，從審計一般出發，審計是以系統方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證經管責任中的問題和次優問題并將結果傳達給利益相關者的制度安排[18]。
這一概念是高度概括的，核心內容是各種審計的共性，可以從以下方面進行解析：
1.審計的內容是經管責任中的問題和次優問題。其包括兩方面的含義，一是審計的內容只涉及經管責任（Accountability），非經管責任一般不作為審計的內容，沒有委托關系，就沒有經管責任，而審計只是針對經管責任，所以，沒有委托關系，就沒有審計；二是對于經管責任，審計也只關注其中的問題和次優問題，問題源于人類的自利，次優問題源于人類的有限理性，特別需要注意的是，這里的次優問題不同于西蒙意義上的次優選擇，而是指未能在當前的條件下作出適宜的選擇。
2.審計目標是鑒證經管責任中的問題和次優問題。也就是說，審計主要是就經管責任中是否存在問題和次優問題形成結論，并將這個結論傳達給利益相關者。
3.審計主題包括行為和信息兩個方面。審計主題就是審計人員所要發表審計意見的直接對象，審計過程就是圍繞審計主題收集證據并發表審計意見的系統過程。一般來說，審計主題可以分為兩類，一是信息，通常所說的認定是其主要形態；二是行為，也就是審計客體的作為或過程。與上述兩類主題相對應，審計也區分為信息審計和行為審計。
4.審計是有系統方法的制度安排。審計是一種制度安排，這種制度安排中包含審計自身的系統方法。
5.審計具有獨立性。經管責任涉及多方面，審計不參與其鑒證的經管責任之履行，與經管責任本身沒有利益關聯，具有獨立性。也正是由于這種獨立性，審計才具有客觀性。
對于審計本質的上述界定，可能有些審計現象與它不符，但是，審計一般概括的是各類審計的共性，相當于各類審計的最大公約數，當然有些只屬于某類審計個性的屬性沒有概括進來，審計一般所概括的屬性，是各類審計都存在的，行為審計也不例外。
顯然，對于審計一般之本質的上述界定會影響對行為審計本質之界定。一方面，行為審計與審計一般之間具有個性與共性的關系，所以，行為審計應該在上述屬性的基礎上，還要有所擴展，以體現行為審計的獨特個性；其次，從概念層級來說，審計一般是抽象概念，而行為審計是具體概念，所以，行為審計應該具有更多的內涵，更少的外延。總體來說，認識行為審計，要以審計一般為基礎，然后，擴展行為審計特有的屬性和內涵。
五、行為審計本質
盡管審計歷史很悠久，但是，到目前為止，真正發展起來的審計業務類型并不多，主要包括：舞弊審計、財務收支審計、會計報表審計、合規審計、績效審計、內部控制審計/管理審計等，不同類型審計業務的審計主題歸納如表1所示。
根據表1中各類行為審計現象的共性屬性，并考慮審計一般之本質和行為審計之本質的關系，對于行為審計的本質，有如下認識：行為審計是以系統方法從行為角度獨立鑒證經管責任中的缺陷行為并將結果傳達給利益相關者的制度安排。
對于這個概念，可以從以下方面進行解析：
1.行為審計內容。就審計一般來說，其審計內容是經管責任中的問題和次優問題。對于行為審計來說，其審計內容當然離不開經管責任中的問題和次優問題，但是，其審計內容應該擴展行為審計特有的屬性和內涵。根據這個原則，行為審計內容集聚在經管責任中的缺陷行為，包括違規行為和瑕疵行為。違規行為是指明確違反了委托人意愿或相關法律法規的行為，而瑕疵行為是指由于有限理性和自利所導致的次優問題和問題，也就是沒有采用最合宜方案的行為或不作為，不作為是指本來可以促進經管責任履行但是沒有實施的行為。總體來說，缺陷行為是存在改進潛力的行為，這些行為如果得到改善，經管責任的履行會更好。
2.行為審計目標。就審計一般來說，審計目標是鑒證經管責任中的問題和次優問題。行為審計當然也不例外，其審計目標離不開鑒證經管責任中的問題和次優問題。但是，行為審計需要在審計目標方面擴展其特有的屬性和內涵。一方面，將需要鑒證的問題和次優問題聚焦在由違規行為和瑕疵行為組成的缺陷行為；另一方面，在很多情形下，除了鑒證是否存在缺陷行為外，還需要對缺陷行為進行處理處罰，從而出現審計處理處罰；同時，對于發現的缺陷行為，還需要提出審計建議，并推動這些審計建議得到實施，從而出現審計整改。所謂的“堅持批判性，立足建設性”就是對行為審計上述目標擴展的恰當描述。
3.行為審計主題。就審計一般來說，審計主題包括行為和信息兩個方面，行為審計當然屬于行為主題。但是，行為審計需要在審計主題方面擴展其特有的屬性和內涵。就行為主題來說，又分為具體行為和約束具體行為的制度，顯然行為審計注意的只是具體行為，約束具體行為的制度是制度審計的主題。行為審計的核心內容就是從眾多的具體行為中找出缺陷行為。
4.行為審計方法。就審計一般來說，審計是有系統方法的制度安排。行為審計當然也有系統方法，但是行為審計的系統方法有其特有的屬性和內涵，主要體現在以下幾個方面：第一，行為審計標準需要達成共識。當判斷行為是否合規時，需要就適用的法律法規達成共識；當判斷行為是否合理時，需要就合理行為的標準達成共識。在許多情形下，合理行為的標準具有較大的主觀性，所以，相關各方要就判斷標準達成共識，可能較為困難。第二，行為審計取證具有更多的職業判斷，由于大多數的行為并不存在系統的支撐載體，所以審計取證主要適用事實發現型，一般只能就已經發現的事實發表意見。第三，行為審計一般還需要對違規行為進行處理處罰，對缺陷行為要提出審計意見，所以行為審計需要有審計處理處罰和審計整改，信息審計并不一定需要這些審計環節。
5.行為審計獨立性。就審計一般來說，要求具有獨立性。行為審計當然不會例外。一般認為，獨立性是一個寬泛的概念，它在實質上包含了正直性、專業水準和客觀性[19]。由于行為審計具有更多的職業判斷，審計人的主觀因素在行為審計過程上更為重要，審計人的倫理道德對正直性、客觀性會產生更多的影響，所以行為審計更需要強調審計獨立性，從而也需要采取更多的預防性和懲罰性措施來保障獨立性。
六、結論和討論
行為審計是以行為作為主題的審計，本文以辯證唯物主義認識論為基礎，探究行為審計本質。審計一般之本質的界定會影響對行為審計本質之界定。一方面，行為審計與審計一般之間具有個性與共性的關系，所以行為審計應該在上述屬性的基礎上還要有所擴展，以體現行為審計的獨特個性；另一方面，從概念層級來說，審計一般是抽象概念，而行為審計是具體概念，所以行為審計應該具有更多的內涵，更少的外延。總體來說，認識行為審計，要以審計一般為基礎，然后，擴展行為審計特有的屬性和內涵。
根據各類行為審計現象的共性屬性，并考慮審計一般之本質和行為審計之本質的關系，對于行為審計的本質，有如下認識：行為審計是以系統方法從行為角度獨立鑒證經管責任中的缺陷行為并將結果傳達給利益相關者的制度安排。
中國當代審計業務是以行為作為主題的審計主題，對于行為審計本質之認識會影響行為審計制度之構建，如果不能認清行為審計與制度審計、信息審計之區別，而是將各類審計混為一談，則中國特色的審計制度之構建就缺乏適宜的審計理論。目前，需要以當代中國的行為審計實踐為基礎，并考慮其他國家的行為審計實踐，對這些審計實踐進行理論概括，形成系統的行為審計理論，唯有如此，才能為行為審計準則之構成奠定理論基礎，行為審計才有可能成為系統化的制度安排。
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【關鍵詞】 反傾銷; 成本核算; 應對措施
目前,中國是遭受反傾銷案件最多的國家之一,根據有關資料,截止到2008年6月,涉及中國的反傾銷案已達660起,我國已連續12年成為全球遭遇反傾銷調查最多的國家。面對國外的反傾銷指控,我國相關企業的應訴率為70%左右,其中勝訴率徘徊在30%上下,分別比發達國家低15%和30%左右,這使我國對外經濟利益遭到嚴重損害,僅每年遭受的直接經濟損失就達1 000多億元人民幣。綜觀所有反傾銷訴訟案件,中國企業遭遇最多的是未能獲得市場經濟待遇而被征收高額的反傾銷稅。被否決市場經濟待遇申請的原因之一,是由于不能提供有關產品生產準確、完善的會計資料尤其是成本核算資料,因此做好反傾銷應訴的成本會計舉證工作非常重要。
筆者就反傾銷中涉案產品的成本核算問題加以探討。
一、我國與WTO反傾銷會計對產品成本構成的區別
根據WTO《反傾銷協議》的規定,在中國的市場經濟地位尚未被承認的情況下,判定是否傾銷的關鍵就是比較涉案產品的出口價格和正常價值,如果出口價格低于正常價值,就可以認定為傾銷。
WTO《反傾銷協議》規定正常價值的確定有三種方法:一是在出口國國內市場的正常貿易過程中存在該同類產品的銷售價格;二是如果在出口國國內市場的正常貿易過程中不存在該同類產品的銷售,則應通過比較同類產品出口至一適當第三國的具有代表性的可比價格確定;三是通過比較原產國的生產成本加合理金額的管理、銷售和一般費用及利潤確定,即“結構價格”。計算產品正常價值的結構價值CV=COM+SGA+PM+PA。具體構成見表1。
通過比較可以看出,我國企業成本項目與結構價值成本項目的差異主要體現在:
(一)成本核算的基礎不同
從表1可以看出,反傾銷中的產品成本核算是建立在變動成本法的基礎之上,要求對成本性態進行劃分;而我國產品成本核算是建立在制造成本法基礎之上,不對成本性態進行劃分,兩者有著較大差異。
(二)成本構成范圍的差異
我國會計準則對成本范圍的界定與反傾銷法中的成本確認有著較大差別。我國會計準則對生產成本的核算僅僅要求計算直接材料、直接人工、制造費用三項,《WT0反傾銷協議》第2條第2款和《歐盟反傾銷規則》第2條第3款規定,反傾銷中的產品成本是由變動生產成本,銷售費用、管理費用、一般費用(SA&G)和利潤組成。由表1可以發現,首先,生產成本和我國生產成本不完全一樣,我國的產品成本僅僅是結構價值的一部分,構成結構價值的生產費用中的直接材料和直接人工等直接成本數據同我國是相同的,可以直接通過有關成本報表提供,而構成結構價值的生產費用中的變動性間接費用、分攤的固定成本等項目,是我國的日常成本會計系統無法精確提供甚至根本不能提供的。其次,我國會計準則中的三項費用是指銷售費用、管理費用和財務費用,屬于期間費用,不計入產品成本。顯然我國會計準則沒有采用SA&G這一術語,SA&G中的一般費用顯然不能等同于我國的財務費用,而銷售費用、管理費用和我國規定的具體范圍也不完全相同。
(三)間接費用分攤標準的選擇不同
我國目前的成本核算采用的是完全成本法,對于材料間接費用的分配,其標準常常采用定額類(如材料定額消耗量、材料定額費用)、消耗類(如各種產品直接消耗的材料費用)和成果類(如產量、重量、體積);對于直接人工的分配,經常采用生產工時;制造費用的分配,采用單一的、傳統的分配基礎:與產出量有關的、與人工有關的(直接人工小時或直接人工成本)、其他(原料成本、機器小時),這些標準都與生產數量有關系。而反傾銷會計中采用的變動成本法中,對變動性制造費用可以根據與產品的相關關系直接歸屬于某批產品,固定性制造費用可以按照一些物理方面的標準或制造工藝方面的標準進行分攤,兩者對間接費用分攤標準的選擇是不同的。
二、新會計準則與國際會計準則的差異及對反傾銷成本核算的影響
企業適用的會計準則是企業在應訴反傾銷時能否取得市場經濟地位、自身的產品成本和相關費用數據能否被采信的會計標準之一。國際上普遍遵守的WTO相關協議《反傾銷協定》明確規定,成本通常應以被調查的出口商或生產者保存的記錄為基礎進行計算,只要此類記錄符合出口國的公認會計準則。
反傾銷主要考察成本資料,即主要考察企業生產的產品成本是否低于出口產品價格,由于產品成本主要與資產負債表中存貨、固定資產有很大關系,所以這兩方面是重點核查對象。無形資產往往是企業的專業技術、土地使用權等項目,具有較大的可操縱性,可能對利潤產生較大的影響,所以無形資產是考察重點;費用也是企業成本的一個重要方面,因此,對三費的考察也是重點。正常價值和出口價格的計算,受到會計準則的制約,因此本文針對成本、費用計算有重大影響的存貨、無形資產、固定資產及費用等會計準則與國際準則的差異之處加以比較。
(一)存貨準則
關于存貨價值計量,新會計準則規定初始計量采用歷史成本法,期末計量按照成本與可變現凈值孰低計量,國際會計準則沒有區分初始計量和期末計量,都按成本與可變現凈值孰低計量。初始計量上的差異影響了一定會計期間的存貨成本,進而影響了產品成本的計算。
關于存貨的采購成本,新會計準則規定包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用,而國際會計準則存貨的采購成本由采購價格、進口稅和其它稅以及可以直接歸屬于購買制成品、材料和勞務的運輸費、手續費和其它費用、匯兌差異及某些借款費用構成。存貨的采購差異主要是在折扣、匯兌損益以及部分借款費用的處理上。
(二)無形資產準則
在資產的確認上,新會計準則和無形資產準則趨于一致,開發階段的費用在一定條件下均可確認為無形資產,但新會計準則規定無形資產的應攤銷金額為其成本扣除預計殘值后的金額,采用直線法等方法攤銷,國際會計準則規定無形資產應在其最佳使用期內系統攤銷,但不得超過20年,可以采用直線法、余額遞減法和生產總量法,新會計在攤銷年限和攤銷方法上與國際準則均有差距,會對反傾銷產生一定的影響。
(三)固定資產準則
新會計準則在資產的購入和自行建造方面與國際準則基本接近,而在資產的價值重估方面,國際會計準則第29條規定:“企業應經常地對資產進行重估以使其賬面金額不致于與資產負債表日以公允價值確定的該項資產的價值相差太大。”我國會計準則未有任何規定。
(四)費用準則
新會計準則――基本準則規定,費用是指企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。其內容包括營業費用和損失等所有利潤的減項。國際反傾銷法的管理費用、銷售費用和一般費用與我國會計準則中的“期間費用”是有差異的。“期間費用”與“SG&A”所包括的范圍不同,期間費用是指企業在一定會計期間為組織、管理生產經營活動而發生的,但是與產品生產沒有直接關系的費用;而“GS&A”則包括生產成本以外的所有成本費用。“GS&A”中的“一般費用”與我國會計制度中的“財務費用”也有不同。“一般費用”是指在正常貿易條件下除生產成本、管理費用、銷售費用以外所發生的其他費用,美國通常認定一般費用應占生產成本的10%;而“財務費用”是指企業為籌集生產經營所需資金等而發生的費用,包括利息支出(減利息收入)、匯兌損失(減匯兌收益)以及相關的手續費等。這反映了不同的準則規定下的成本構成,是造成傾銷差異的重要因素。
三、加強企業成本會計工作,規避反傾銷
從上述分析中得知,我國企業成本核算的范圍、核算基礎與反傾銷法存在較大的差異。對于實施了新會計準則的企業,在成本的具體核算上和國際會計準則差異不太大,但對于未實施新會計準則的中小企業則差異較大,給反傾銷的成本調查帶來較大的困難。但是我國的成本核算制度是適合我國國情的,沒有必要完全改變我國的成本核算制度,而反傾銷調查帶有一定的突發性,在非常短的時間內要完成大量的資料搜集、問卷填寫工作,這就要求企業產品成本核算帶有反傾銷導向。日常核算中要做好以下基礎性工作:
(一)會計信息的生成要嚴格按照我國的會計制度和會計準則等規定,合理反映成本
有學者認為,應訴反傾銷我國會計準則應國際化,強調要建立與國際慣例接軌的會計體系(馮巧根2004)。但WTO一攬子協議中《反傾銷協定》的2.2.1.1明確規定:“成本通常應以被調查的出口商或生產者保存的記錄為基礎進行計算,只要此類記錄符合出口國的公認會計原則并合理反映與被調查的產品有關的生產和銷售成本。主管機關應考慮關于成本適當分攤的所有可獲得的證據……只要此類分攤方法是出口商或生產者一貫延續使用的”。可見,WTO并未規定出口生產企業一定要采用哪種會計準則,甚至只要求“符合出口國的公認會計原則”。2008年7月14日,商務部與美國管理會計師協會聯合的《中國企業成本計算方法和成本管理實踐》研究報告稱,中國頒布的新企業會計準則使得中國企業會計制度與國際會計準則實現了趨同。因此會計制度和會計準則的國際化不應是目前應對反傾銷的核心工作。但是從大量反饋的信息來看,這些會計制度目前尚未得到有效的執行,因此我國企業成本會計信息的生成要嚴格按照我國的會計制度和會計準則等規定,合理反映成本。
(二)保持良好的管理控制制度
內部控制不僅是企業加強會計實務,有效應對反傾銷的制度保證,也是進口國調查機關要求填列的調查問卷中的重要組成部分。會計信息是管理控制的組成部分,與其相關的發票、單據、合同和憑證、賬表等都是內部控制制度的重要組成部分。反傾銷會計中正常價值確定中的各種調整、比較都要以一定的會計證據支持,無一不需要良好的內部控制作為支撐。財政部于2001年6月22日開始頒布系列《內部會計控制基礎規范》,為企業的內部會計控制提供了良好的指南,我國現有制度和會計準則已經滿足了應對反傾銷的要求,目前要做的就是把規范切實加以貫徹落實。
(三)成本追溯及相關問題的處理
在調查問卷中常常要求被調查企業提供生產過程流程圖和成本核算信息流程圖,以便調查機構了解涉案產品的相關成本信息,對涉案產品的成本進行追溯調查。因此,出口企業應定期繪制工藝流程圖,保存生產過程的相關資料,定期進行產品成本追溯工作,理清產品成本追溯的路徑,在成本追溯的過程中,要盡量追溯到原材料,以減少半成品中包含的利潤,在制造費用的分配中,尋找盡可能合理的成本動因,按照基于對產品作業的研究,找到各種制造費用與各成本之間的回歸關系,構建成本分配矩陣,并用這種關系來分攤各產品消耗的制造成本以及動因;同時運用科學合理的方法使出口產品盡可能少地分攤共同成本和共同利潤。這些可以為企業在面對反傾銷調查時節省大量的工作,并且能夠使企業提供的生產過程以及成本核算流程信息更加準確,有準備地去應對調查機構進行的涉案產品成本追溯。
(四)使出口企業成本核算帶有反傾銷“導向”
簡單地說就是針對出口產品進行嚴格的登記備案制度,將出口產品的材料、人工等資料在日常工作中就保持完備,從而在突發的反傾銷調查中也能從容應對;在會計核算中明確成本分配中的成本動因,對成本動因的選擇有良好的書面解釋。這種“導向”不會增加企業內銷產品的核算工作量,在實務中已經取得了較好的效果。
(五)加強會計基礎工作
反傾銷應訴與會計基礎工作息息相關,這些基礎工作最重要的是保持會計資料的原始性、會計數據的準確性及審計的獨立性。這就一定要根據《會計基礎工作規范》的要求,按照會計資料的性質或內容分門別類地加以整理并裝訂成冊,對裝訂成冊的資料按時間順序編碼,按編碼順序將裝訂成冊的資料歸檔并按反傾銷調查最長追溯期7年的時間來保管。
為了提供準確的會計數據,必須做到以下幾點:產品成本的計算不漏項,否則會被認為是人為壓低成本數據;要以原始憑證為基礎進行會計確認和核算,必要時,可將原始憑證附在后面;要不折不扣地貫徹新會計準則。
為了確保審計的獨立性,每年企業應請有資質的審計機構和審計人員對本年度的會計賬簿進行獨立審計,出具審計報告,并在審計報告中標明所依據的審計準則、審計標準。每年都有審計報告,能有效增強會計應訴的可信度。
反傾銷訴訟是一項復雜的系統工程,涉及到法律、政治、會計等多方面,本文僅從反傾銷的成本核算方面進行了闡述,并提出了一些有利于我國企業應對反傾銷的建議和措施,反傾銷的勝訴還需要政府部門、行業協會和企業在市場經濟地位的申請、單獨稅率的申請、替代國的選擇、成本抗辯方面的積極配合,同時應訴企業必須提高自己的會計管理水平和成本管理水平,通過應訴及其會計舉證來維護自己的權益,在國際市場立足。
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1.1工程項目重要性水平的判斷
內部審計部門由于受到人力資源、技術資源配置的限制，無法對工程中所有項目實施詳細具體的審計，這就要求對工程項目進行重要性水平進行判斷。工程項目重要性水平判斷目的在于確定內部審計人員重點審核的分項工程項目和費用項目的數量，以制定合理的建設工程審計計劃、選擇審計方法、確定重點審查內容，這些都直接影響著內部工程審計成本與審計風險。如何在內部工程審計成本與審計風險兩者之間求得平衡,這就需要內部審計人員在作出判斷時全面考慮影響工程項目重要性水平的因素，如建設項目規模、工程復雜程度、審計目的、工程管理內部控制情況、施工單位信譽及內部人員的審計經驗等。可見，內部審計人員的職業判斷是在沒有固定量化標準的情況下完成的。在實際工作中，一個分項工程項目或費用項目的重要性不僅依其本身金額而定，而且要看其對其他項目的影響程度，也就是說，工程項目的重要性要從質和量兩個方面進行判斷。如現場混凝土項目工程量不僅與鋼筋用量有關聯，而且與措施費用中的模版使用量也息息相關，這就要求審計人員根據其對工程造價的綜合影響程度判斷其是重要性水平。對于重要性水平高的工程項目，內部審計應對其實施單獨、詳細地重點審核；對于重要性水平不高的工程項目，則可以簡化其審核程序和方法。
1.2工程審計證據充分性和適當性的判斷
工程審計證據主要包括政府有關造價和工程管理方面的規定及信息、施工合同、設計資料、施工過程中產生的各類簽證及其他影響工程造價的重要資料。建設工程審計證據是形成工程審計意見的基礎，審計證據的數量并非審計判斷的重點，更強調的是審計證據的充分性和適當性，這都由內部審計人員根據該項目的具體情況判斷確定。內部審計人員在對工程審計證據判斷時要考慮到具體項目的重要性水平、審計證據的類型、獲取途徑以及審計風險等因素。內部審計人員對審計證據的判斷主要包括以下內容：一是判斷政府有關造價和工程管理方面的規定及信息的時效性以及對工程項目的適用性；二是判斷施工合同的合法性。當合同條款違背了法律法規時，內部審計人員可將該條款視為無效。三是設計資料的規范性。施工圖要詳細規范符合施工要求，竣工圖應按實際施工情況繪制并加蓋竣工章；四是判斷工程簽證的有效性。首先是工程簽證的手續要符合相關規范、其中的各要素齊全，例如施工單位的索賠簽證要按規定程序提出，且索賠證據具有充分的說服力。其次是簽證內容必須合理。有些簽證雖然手續完整、簽證過程規范，但卻與合同協議約定的內容相悖，此類簽證應判定為無效證據。
1.3工程管理內部控制的可信賴程度的判斷
內部審計區別于社會審計最顯著的特征就是通過對工程實施過程跟蹤以監督工程管理內控制度的執行情況，并對內控制度的可信賴程度進行判斷。內部審計人員研究和評價工程管理內部控制制度實質上是對工程管理的控制風險做出判斷，根據判斷的結果來確定工程實施過程中產生的審計證據的真實性和可信賴程度。可見，工程管理內控制度的可信賴程度的判斷是對控制政策和程序的有效性及其執行情況實施判斷的過程。如果工程管理內控制度的可信賴程度較高，內部審計人員則可充分利用獲得的審計證據實施審計；相反，如果工程管理內控制度的可信賴程度較低，內部審計人員則應對獲得的審計證據詳細分析，考慮內部控制漏洞取舍有關審計證據，以及是否要增加審計證據數量。可見，把內部審計職業判斷置于工程管理內部控制制度預防各類舞弊能力的評價中對后續工程審計程序和方法的確定是至關重要。
1.4選擇工程項目的審計程序和審計方法
在建設工程審計具體工作中，由于工程審計內容、工程項目重要性水平、審計證據的有效數量及工程管理內部控制的可信賴程度的不同，需要運用的工程審計程序和審計方法也會有所差別。確定適當的審計程序以及其中每個階段的具體工作內容都需要依賴內部審計人員的職業判斷。同時，內部審計人員也應運用職業判斷能力在考慮工程審計方法的適用范圍和優缺點的基礎上，根據具體情況科學選用有效的工程審計方法完成審計任務。如在工程量審核中根據項目重要性水平的判斷結果選擇分組計算審計法，把具有內在聯系的分項工程項目歸為一組，審核計算同一組中某個分項工程量，利用工程量間具有相同或相似計算基礎的關系，再判斷同組中其他幾個分項工程量。對于工程管理內部控制的可信賴程度較高的隱蔽項目選擇采用查閱隱蔽工程驗收記錄來確定其真實情況；對于有效審計證據不足的工程項目，則選擇按計量規則現場實測的審計方法來確保項目造價的真實性；對于重要性水平高的項目的工程材料及設備價格，在政府無指導價格或信息價格時選擇市場調查或供應商查證的審計方法。
1.5提出恰當的工程審計意見
恰當的建設工程審計意見是確定工程項目造價的依據，也是工程項目竣工后支付工程價款和確定新增固定資產價值的主要憑證。由于工程審計證據的局限性、工程管理內部控制固有的風險性、工程審計環境的多變性等因素的影響，內部審計人員在形成工程審計意見時，仍然存在某些重要的錯報或漏報未被發現的可能性。所以，內部審計人員在工程審計意見的出具和措辭上都必須進行合理的判斷。工程審計意見應體現以下內容：工程項目造價按照政府有關造價和工程管理方面的規定及信息編制；列入結算的項目按合同要求完成并驗收合格；工程項目結算工程量按照國家統一規定的計算規則、竣工圖紙、設計變更單及現場簽證等盡可能地準確核算；綜合單價應根據合同約定的計價方法確定；各費用項目則按施工期間政府造價管理部門公布的費用項目計取規定確定。
2內部工程審計合理判斷的實現途徑
內部審計職業判斷對建設工程審計來說非常重要。“整個審計過程實際上就是一連串的專業判斷與分析過程，是由一系列相互依存的判斷或決策鏈所構成的”。由于職業判斷本身的主觀性和內部工程審計的執業特征決定了內部工程審計合理判斷的形成必定會受主體因素、客體因素和環境因素的制約。下文考慮三類制約因素對內部工程審計職業判斷的影響探討內部工程審計合理判斷的實現途徑。
2.1考慮主體因素對內部工程審計職業判斷的影響
內部審計人員是內部工程審計判斷的主體，是內部工程審計判斷的重要要素。從整個內部工程審計過程來看，所有的審計判斷都是內部審計人員的主觀活動。內部工程審計合理判斷主要取決于內部審計人員，受其專業技能、職業意識、道德水平及團隊協作關系因素的影響。
2.1.1增強內部工程審計人員專業能力并積極實現審計技術創新內部審計職業判斷質量在很大程度上取決于內部工程審計人員的專業技能。一方面，內部審計部門可通過招聘和鼓勵內部審計人員參加專業資格考試等形式，擴大內部審計隊伍中注冊造價工程師、注冊內部審計師等人員的比重；另一方面，內部工程審計人員可從以下幾方面提升自身綜合素質：一是要有大局觀，能對整個組織的價值體系以及未來發展方向具有前瞻性思考并提出建設性意見；二是要具備足以勝任當前工作的專業知識和業務能力，如應具備工程管理和造價相關知識、信息技術、經濟管理知識等知識，熟悉國家政策和相關的法律法規等；三是要具有創新意識和創新能力，具有更新知識的能力，以適應不斷變化發展的工作環境。同時，隨著知識經濟的發展，傳統的審計技術和方法已不能適應新時期的要求，制約了內部工程審計的發展。內部審計部門積極推動審計技術和方法的創新是實現內部工程審計合理判斷的重要途徑之一。工程審計技術創新有以下兩個思路：一是由過去的單機操作變為通過信息系統跟蹤監測工程審計實施情況和審計數據的審計方法；二是由過去的單純的審計監督變為以現代管理的技術和方法對工程管理內部控制進行分析和評價。
2.1.2加強內部審計職業意識的同時提高內部審計人員的職業道德水平內部審計職業意識是指內部審計人員在執業過程中所表現出來的理念、思想、感覺等,包括工程審計人員的職業謹慎度、職業成就感和職業理解度等。應有的職業謹慎度、適度的職業成就感和恰當的職業理解度構成良好的職業意識,有利于工程審計人員職業判斷準確性的提高。內部審計人員的職業道德是指在執業過程中內部審計人員應遵循的道德規范及行為準則,包括內部審計人員在執業時所體現出來的職業責任感、職業品德和職業紀律等。具有良好的職業品德的內部審計人員在執業時能夠誠實正直地約束自己的行為,作出恰當而正確的職業判斷。可見職業意識與道德水平是職業判斷的基本前提。對內部審計人員職業意識和道德觀念的加強主要通過管理層對內部審計行為的規范、對違紀違法或不道德行為的處理以及管理層的身體力行對職業謹慎習慣和道德觀念的營造。
2.1.3加強內部審計的團隊建設隨著各種工程管理知識和施工技術不斷革新，內部建設工程審計需求越來越多樣化，使內部審計人員在工作學習中所面臨的情況和環境極其復雜。在大多數情況下，單靠審計人員個人能力已很難解決各種錯綜復雜的問題并作出切實高效的職業判斷，這就要求內部審計部門成員協調一致、整合聯動，開發團隊持續的創新能力和應變能力，最大限度地發揮內部審計職業判斷的整體功效。可見，加強內部審計部門的團隊建設，發揮團隊精神在具體工程審計工作中的運用，可以使我們收到事半功倍的效果，可以使內部工程審計工作更加良好地向前發展。2.2考慮客體因素對內部工程審計職業判斷的影響審計判斷的形成不僅需要審計判斷的主體，還應具備特定的審計客體。內部工程審計判斷的客體是指組織內部的工程項目以及工程管理行為。內部工程審計判斷受工程項目的復雜度和工程管理信息收集難易程度影響。為此，內部審計應盡量克服客體因素的干擾，加強工程項目管理的預防性控制和檢查性控制。
2.2.1由于建設項目施工管理具有復雜性和多變性，內部審計應指導建設單位建立工程管理預防性控制制度，約束建設參與各方的行為，減少項目建設管理中的造價信息和數據的錯報風險，以實現內部工程審計合理判斷。工程管理預防性控制制度應包含防止工程造價信息和數據錯報發生或能及時發現錯報的所有工程管理政策和程序。缺少有效的預防性控制制度會讓建設過程形成的工程審計證據可信賴程度降低，影響了內部審計職業判斷的效率和準確性。因此，工程管理預防性控制制度的設計應符合以下要求：（1）預防性控制制度對于發現重大錯報足夠敏感，執行后能有效降低錯報風險；（2）預防性控制制度關注了所有工程管理重要環節，執行后產生的造價信息和數據是及時完整的；（3）預防性控制制度本身的設計是合理，便于施行操作。內部審計人員應充分考慮建設參與各方可能的影響，確保建設參與各方在工程管理各個環節都能互相配合、互相制約，有效地實現特定控制目標。
2.2.2由于建設項目施工管理信息量大且事后收集難度大，影響了內部工程審計判斷，因此內部審計應發揮機動靈活、貼近工程管理實際的特點，對工程管理實施全過程檢查性控制，以提高內部審計職業判斷的預測性。內部審計實施工程管理全過程檢查性控制就是針對工程項目過程中每一控制點的跟蹤審計，目的是監測并督促預防性控制制度的執行，及時、準確、客觀地評價工程管理行為和成果。可以說，內部審計對工程管理的全過程檢查性控制實現了內部審計職業判斷與項目實施的同步。同時，在單純實行事后結算審計的情況下，內部審計人員一般依靠施工單位送審的書面資料，有時對這些資料構成的審計證據即使有所懷疑，也因為時過境遷，無從獲得現場資料來對證，影響了合理判斷。而實施這種全過程檢查性控制內部審計人員則不完全依賴書面資料，在及時深入施工現場后收集到第一手資料，從而保證審計證據的真實可靠，對工程項目事后審計判斷有著重要的意義。
2.3考慮環境因素對內部工程審計職業判斷的影響
能否有效地作出內部審計職業判斷在很大程度上取決于內部工程審計職業判斷環境的影響。改善內部工程審計職業判斷的制度環境和獨立性環境是實現內部工程審計合理判斷的重要措施。
2.3.1改善內部工程審計職業判斷的制度環境我國目前已頒布實施了適用于國家審計的《審計法》、適用于社會審計的《注冊會計師法》，而適用于內部審計的只有《內部審計準則》及《審計署關于內部審計工作的規定》，還未上升到法律高度，這導致內部審計與國家審計、社會審計的發展上存在很大差異，既使得內部審計部門和人員得不到應有的重視，也使內部工程審計職業判斷缺乏制度支持。因此，各組織及其內部審計部門及時制定和完善適合本組織內部工程審計特點的各類規章制度，改善內部工程審計職業判斷制度環境，就顯得尤為重要。一般來說，組織及其內部審計部門應結合實踐工作建立《內部工程審計規定》、《內部工程審計工作職責》、《內部工程審計程序》等規范性制度，使內部審計人員能對工程項目信息和造價進行恰當而合理的判斷，實現工程審計標準和規范在組織內部的統一，不因審計人員的不同或審計對象的不同而改變。內部規章制度的具體可操作條款，為內部工程審計職業判斷提供了制度支持，提高了內部工程審計職業判斷的效率。同時，還應建立和實施嚴格的工程審計質量復核制度和質量考評制度，增強內部審計人員的責任心，提高內部工程審計職業判斷的質量。
