時間：2023-08-17 18:05:07
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇審計知識點匯總，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
【摘要】通過建立與會計崗位分工精細化相適應的單項會計實驗體系，提高受訓者的崗位意識和崗位適應能力；通過建立與會計工作知識綜合化相適應的綜合會計實驗子體系，提高受訓者的行業意識和行業適應能力；通過建立與會計實務操作電算化相適應的電算會計實驗子體系，提高受訓者的現代會計意識和電算化操作能力。本文就此作一闡述。
一、建立與會計崗位分工精細化相適應的單項會計實驗體系，提高受訓者的崗位意識和崗位適應能力
二十一世紀的社會分工呈現出兩個明顯特征：一是行業分工越來越細；二是崗位分工越來越細。會計行業亦不例外，會計崗位的分工呈現出精細化的特征。財政部有關文件中將會計崗位劃分為負責人（主管）、出納、財產物資核算、工資核算、成本費用核算、財務成果核算、資金核算、往來核算、總賬核算、稽核、檔案管理、會計電算化和管理會計共十三個崗位。單項會計實驗要體現仿真性，必須突出會計崗位分工，體現會計崗位特征，使學生熟悉各個會計崗位的業務流程，掌握各個會計崗位的業務技能。所以單項實驗內容和流程應當是：（1）會計基礎；（2）出納崗位實驗；（3）往來會計崗位實驗；（4）存貨會計崗位實驗；（5）資產會計崗位實驗；（6）收入與利潤會計崗位實驗；（7）會計報表崗位實驗；（8）工資會計崗位實驗；（9）費用會計崗位實驗；（10）成本會計崗位實驗；（11）；涉稅崗位實驗；（12）財務分析崗位實驗；（13）審計崗位實驗。注：由于單項會計實驗必須與會計理論教學課程同步進行，因而單項會計實驗必須兼顧到教學進度安排。考慮到《成本會計》和《納稅實務》的開設均在《財務會計》之后，故將其相關崗位的實驗放在比較靠后的位置。
各崗位實驗內容及目的是：
（一）會計基礎部分
實驗內容包括：原始憑證的填制和審核，記賬憑證的填制和審核，日記賬和明細賬的登記，記賬憑證匯總表的編制。
實驗目的：初步掌握填制和審核原始憑證；編制和審核記賬憑證；編制匯總記賬憑證；登記現金日記賬和銀行存款日記賬；登記各種明細賬和總賬；結賬與更正錯誤的基本技能。
（二）出納崗位實驗
實驗內容包括：開設和登記現金、銀行存款日記賬，保管和簽發支票，辦理支票借用及報賬，庫存現金管理，填制結算憑證，辦理日常轉賬結算，辦理與銀行的各種業務往來，辦理各種報銷業務，保管各種有價證券、印章、空白支票和空白收據，編制銀行存款余額調節表。
實驗目的：全面熟悉出納崗位的基本職責和業務流程；掌握貨幣資金核算的內容和操作技能；了解貨幣資金管理制度及其有關規定。
（三）往來會計崗位實驗
實驗內容包括：開設債券債務總分類賬和明細分類賬，根據發生的往來業務填制和審核原始憑證，編制記賬憑證，編制科目匯總表，登記債券債務總分類賬及明細分類賬。
實驗目的：全面熟悉往來崗位的基本職責和業務流程；熟悉各種應收、應付款項賬務處理方法和操作技能；了解各種債權、債務的確認標準。
（四）存貨會計崗位實驗
實驗內容包括：存貨的驗收、入庫、發出的計價、核算，存貨的清查。
實驗目的：全面熟悉存貨會計崗位基本職責和業務流程；掌握各種存貨業務核算方法和操作技能；了解存貨業務有關規定和管理辦法。
（五）資產會計崗位實驗
實驗內容包括：固定資產取得的核算，無形資產取得的核算，固定資產折舊的提取與核算，無形資產攤銷的核算，固定資產改建擴建和修理的核算，固定資產、無形資產處置的核算，固定資產清查的核算。
實驗目的：全面熟悉資產會計崗位的基本職責和業務流程；掌握固定資產、無形資產核算方法和操作技能；了解資產核算和管理的有關規定。
（六）收入與利潤會計崗位實驗
實驗內容包括：主營業務收入的確認與核算，主營業務成本的計算與核算，其他業務收支的確認與核算，投資損益的計算與核算，營業外收支的核算，利潤的計算與核算，利潤分配的程序與核算。
實驗目的：全面熟悉收入和利潤會計崗位的基本職責和業務流程；掌握收入、利潤的形成及其分配的核算內容和操作技能；了解利潤的形成和分配的有關規定。
（七）會計報表崗位實驗
實驗內容包括：編制資產負債表及其附表，編制利潤表及其附表。
實驗目的：全面熟悉會計報表崗位的基本職責和會計報表的編制程序；掌握會計報表的編制方法和報表信息資料應用的操作技能；了解各報表之間的勾稽關系。
（八）工資崗位實驗
實驗內容包括：工資的計算，工資的發放與代扣款項的結轉，工資的分配，應付福利費、工會經費、職工教育經費、住房公積金的計提與核算。
實驗目的：全面熟悉工資費用崗位的基本職責和業務流程；掌握工資費用的核算、賬務處理方法和操作技能；了解工資費用的構成和有關政策規定。
（九）費用會計崗位實驗
實驗內容包括：營業費用的核算，管理費用的核算，財務費用的核算。
實驗目的：全面熟悉費用會計崗位的基本職責和業務流程；掌握費用賬務處理方法和操作技能；了解費用確認標準和計量方法。
（十）成本會計崗位實驗
實驗內容包括：品種法下各種費用的歸集和分配方法以及相應的賬務處理，分步法下各種費用的歸集和分配方法以及相應的賬務處理，分批法下各種費用的歸集和分配方法以及相應的賬務處理，編制各種費用要素分配表，登記有關總賬及明細賬，填制產品成本計算單。
實驗目的：全面熟悉成本會計崗位基本職責和業務流程；掌握產品成本的各種計算方法和賬務處理操作技能；了解成本構成和確認標準。
（十一）涉稅崗位實驗
實驗內容包括：計算增值稅應納稅額，并編制增值稅納稅申報表及其附表，并向稅務機關提供資料，申報納稅，繳納稅款；計算營業稅應納稅額，并編制增值稅納稅申報表及其附表，并向稅務機關提供資料，申報納稅，繳納稅款；計算消費稅應納稅額，并編制增值稅納稅申報表及其附表，并向稅務機關提供資料，申報納稅，繳納稅款；計算企業所得稅應納稅額，編制增值稅納稅申報表及其附表，向稅務機關報送相關報表并提供相關資料，申報納稅，繳納稅款。
實驗目的：全面熟悉涉稅會計崗位的基本職責和業務流程；掌握各種稅款的計算和納稅申報表的填制方法；了解我國稅收征納程序及稅款繳納方式。
（十二）財務分析崗位實驗
實驗內容包括：盈利能力分析，營運能力分析，償債能力分析，增長能力分析，財務綜合分析及評價。
實驗目的：全面掌握財務分析崗位的基本職責；掌握各種財務分析方法并能實際運用；了解財務預測方法。
（十三）審計崗位實驗
實驗內容包括：流動資產審計，固定資產審計，長期投資審計，負債審計，所有者權益審計，收入與成本費用審計，利潤形成及其分配審計，編寫審計報告。
實驗目的：全面熟悉審計崗位的基本職責和業務流程；掌握各項企業內部審計方法和操作技能；編寫審計報告；了解社會審計和政府審計的方法。
二、建立與會計工作知識綜合化相適應的綜合會計實驗子體系，提高受訓者的行業意識和行業適應能力
當今社會，一方面業務的知識綜合化過程越來越深；另一方面業務的綜合化、整體化越來越明顯。綜合化要求各學科之間互相滲透交叉。會計學科當然也不例外。這就要求會計教育要不斷提高知識結構的通用性，拓寬自身的業務技能，培養會計行業意識和行業適應能力，使之能勝任會計行業的相關工作，更好地適應當代社會多變的競爭環境。為此，構建整體手工實驗模塊應當遵循：實驗內容真實、全面原則、實驗素材選擇恰當原則和實驗角色清晰原則。
整體手工實驗模塊流程圖1：
注：（1）原始憑證審核的教學內容中包括如何填制常用的原始憑證。（2）記賬，憑證的審核應由會計主管審核，實際做時可在同學間相互審核；登記賬簿注意明細賬與總賬，由不同的會計人員登記，以科目匯總表的賬務處理程序為典型。（3）成本核算以計劃成本為典型，并用到其他方法。（4）期末對賬，包括銀行對賬單與銀行存款日記賬的核對，總賬與明細賬核對，明細賬與記賬及憑證等之間的核對。（5）報表包括資產負債表、利潤表、現金流量表以及其他報表，利潤表要求理解所得稅的金額調整。（6）成本核算主要完成制造業產品生產成本核算的實踐操作，提高成本控制水平。（7）納稅申報主要完成企業增值稅、營業稅、所得稅等各種稅金的計算與納稅實務。（8）財務分析主要是運用專門的財務分析方法，及時提供能夠滿足各種要求的財務分析報告。（9）報表審計要求能夠熟練運用審計理論與方法完成常規的審計工作。
（一）手工實驗模塊核心部分的構建思路
手工實驗模塊核心部分的構建，要求能夠充分體現會計核算工作的核心業務，主要是在完成基礎會計與財務會計每章的知識點實驗后，對一個企業一個完整的會計期間的經濟業務進行核算，一般對一個股份制生產企業12月份的業務為實驗素材，掌握手工會計核算的基本程序，做到會計基礎工作的規范化。核算過程中運用科目匯總表賬務處理程序，材料的收發按照計劃成本進行，掌握貨幣資金、存貨、投資、固定資產、無形資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤及利潤分配、會計報表編制等內容的實踐操作。手工實驗模塊核心部分的經濟業務要能夠覆蓋日常會計核算的專業基礎知識。在受訓者操作過程中注意運用啟發式和擴散式思維，即在有多種備選方法的情況下，用其它的方法該如何處理，比較之下增強受訓者的理解與記憶，達到事半功倍的效果。在實驗過程中，為了避免受訓者一人做所有業務而對崗位意識不清的情況，可采取將每4人劃分為一個小組，交替填制記賬憑證、登記賬簿、審核、編制會計報表等業務，使受訓者完成不同崗位角色的轉換，并培養不相容崗位不能由同一個人擔任的專業意識。
（二）手工實驗模塊分支部分的構建思路
綜合會計實驗子體系以會計核算為主體，但會計核算并不是其惟一的內容。會計行業除了會計核算工作外，還涉及稅務、財務分析、審計等其它相關的工作。為了提高受訓者的行業適應能力，使受訓者能夠充分勝任會計行業不同的專業崗位，手工實驗模塊分支部分的構建內容應該包括成本核算、納稅申報、財務分析和報表審計。受訓者通過手工實驗模塊分支部分的操作，完成會計行業相關各崗位的實踐操作，形成一個完整的會計專業知識體系。知識層面的開闊使受訓者的崗位選擇更多一些，并有較好的適應能力；扎實的專業基礎技能會使受訓者走向工作崗位后很快進入角色，適應角色，并得到良好的職業發展。
成本核算實驗內容主要完成制造業產品生產成本核算的實踐操作，熟悉制造業企業產品生產成本的核算方法，在精確計算產品成本的基礎上，完成成本控制與考核，提高成本控制能力。納稅申報實驗內容要求受訓者在熟練掌握稅收實務的基礎上，完成企業在一個會計期間各項增值稅、營業稅、所得稅等各項稅金的計算與納稅申報的實踐操作。財務分析實驗內容要求受訓者根據特定企業的相關報表資料和財務信息，運用專門的財務分析方法完成財務分析工作，并形成財務分析報告，以滿足不同目的的需求。報表審計實驗內容主要是運用專門的審計方法完成報表審計的相關工作，對所審計企業報表的真實性、一貫性和公允性做出合理鑒證，并最終形成審計報告。
三、建立與會計實務操作電算化相適應的電算會計實驗子體系，提高受訓者的現代會計意識和電算化操作能力
此部分實驗的設計思路是：在構建電算化會計各模塊子系統的基礎上以一個核算單位，一個會計期間的完整經濟業務為數據源，利用各子系統之間的內在聯系進行財務一體化實驗。
電算化會計是一種利用現代電子信息技術實現會計工作的一種手段，電算化會計實施的前提是首先要有一套與企業會計核算體系相適應的財務管理軟件。以現代財務軟件設計的主流思想來看，大多數財務軟件都是以模塊系統設計為出發點，結合財務工作的流程最終設計一套完整的電算化財務軟件。因此“三化”主導型會計實驗課程體系中電算會計實驗體系的構建首要考慮的內容便是需要培養受訓者哪方面的能力，在構建電算化會計各模塊子系統時，我們只需要有針對性地進行選擇即可。其次，為了能夠全面培養受訓者的會計意識和電算化操作能力，我們還須建立一套完整的經濟業務數據源。該經濟業務數據源的建立應注意既要體現財務各分支子模塊的實驗內容，又要兼顧財務實驗一體化的設計目標。
核心體系構建：根據電算會計實驗子體系的設計思路，其核心體系的構建應包括兩方面的內容。（1）建立一套完整的經濟業務數據源。按照會計分期的基本假設及會計核算的特點，筆者認為虛擬一個企業一個月的經濟業務是可行的，并且經濟業務應涵蓋會計日常工作的內容，包括賬務處理、應收應付款核算、工資核算、固定資產核算、成本核算、報表編制、納稅申報、財務分析等等。（2）各子模塊系統構建及模塊操作流程。從會計工作內容來看，電算化會計實驗子模塊應包括總賬系統、應收應付系統、工資核算系統、固定資產系統、成本核算系統、報表系統、納稅申報系統及財務分析系統在內，各部分內容既相互獨立又緊密地聯系在一起。
（一）總賬系統。主要培養受訓學生運用此系統進行賬務處理的能力。主要操作流程為：總賬系統的初始設置憑證處理出納集成辦公各類賬表生成與查詢賬務系統期末處理。
（二）應收應付系統。主要培養受訓者運用此系統進行應收應付款管理與核算的能力。主要操作流程為：應收應付系統的初始設置應收應付系統日常業務處理各種應收應付單據的查詢與賬表的設計與管理應收應付系統期末處理。
（三）工資核算系統。主要培養受訓者運用此系統進行工資核算、工資發放、工資費用分攤、工資統計分析和個人所得稅核算等操作能力。主要操作流程為：工資核算系統初始設置工資系統日常業務處理工資系統月末處理。
（四）固定資產系統。主要培養受訓者運用本系統進行設備管理、折舊計提等操作能力。主要操作流程為：固定資產系統初始設置固定資產系統日常業務處理固定資產系統月末處理。
（五）成本核算管理。主要培養受訓者運用本系統進行成本核算與掌控的能力。主要操作流程為：成本核算管理系統初始設置成本核算系統日常業務處理成本核算系統月末處理。
（六）報表系統。主要培養受訓者運用本系統進行企業各種會計報表編制的操作能力。主要操作流程為：會計報表的初始設置會計報表的生成。
（七）納稅申報系統。主要培養受訓者運用本系統進行各類稅務報表的編制與申報操作能力。主要操作流程為：納稅申報系統的初始設置納稅申報日常業務處理。
（八）財務分析系統。主要培養受訓者運用本系統對企業過去的財務狀況、經營成果及未來前景做出評價的能力。主要操作流程為：財務分析系統初始設置報表分析與管理。
四、建立與集團公司會計網絡化相適應的網絡會計實驗子體系，提高受訓者的網絡會計意識和網絡財務處理能力
本部分的實驗設計思路是：建立母子公司之間會計數據傳遞實驗模塊。其核心部分為一個集團公司母公司及幾個子公司之間數據傳遞流程；其分支部分為公司內部各系統模塊和各子模塊之間數據傳遞和標準化接口流程。實驗目標是：建立與集團公司會計網絡化相適應的互動協作式網絡會計實驗子體系，實現電算化實驗從單一企業實驗向集團公司集中核算實驗延伸，全面提高受訓者的網絡會計意識和網絡財務處理能力。
（一）實驗室設計
由各個獨立的教學實驗室構成網絡會計實驗子體系基本架構，各獨立的實驗室各自承擔一個完整的會計賬套。一個完整的會計賬套包括總賬系統和應收應付系統、工資核算、固定資產核算、成本核算、存貨核算等等各模塊子系統。
教學實驗室的設計可以考慮“多層次，分級別”。所謂“多層次，分級別”首先是指獨立的實驗室各自承擔的賬套之間是多層次、分級別的，某賬套可能是一個賬套的上級會計主體，也可能同時是另一個賬套的下級會計主體；其次“多層次，分級別”是指獨立的實驗室各自承擔的賬套核算的經濟業務應按照學生的知識結構和能力結構由易到難、由簡到繁分成幾個層次、幾個級別，較低級別的實現較簡單的賬套處理和賬務核算，較高級別的實現較復雜的賬套處理和賬務核算。較低級別的按照實現情況可以隨時向較高級別過渡。
（二）實驗核心部分流程設計
建立一個集團母公司及幾個子公司之間數據傳遞實驗模塊，實現各個子公司逐級逐層合并的網絡會計實驗子體系。按照“多層次，分級別”的教學實驗室設計，各會計賬套可以考慮按級次逐級逐層合并（由于受相關條件制約，目前還較難實現一次性并行合并）。具體各會計賬套逐級逐層合并流程如圖2所示。
考慮到合并本身的復雜性，筆者認為分層的時候安排三層比較合理，具體各會計賬套中的經濟業務應該涉及多個會計期間（一個會計期間為一個月），各經濟業務包含的信息數據可以模擬母子公司實務中產生的一些往來業務，但要注意幾個方面：一是每個會計期間必須涉及較多的關聯交易或內部往來業務數據，這些數據盡量包括股權投資項目、內部債權債務項目、存貨項目、固定資產項目、無形資產項目、盈余公積項目、內部銷售收入和成本項目、內部投資收益項目、管理費用項目、利潤分配等等項目；二是其中的關聯交易和內部往來核算之間的數據銜接關系；三是函數的引用和參數的設計，特別在集團多層級復雜的股權結構下；四是逐級分層合并下要保持合并會計政策的一致性；五是各賬套報表格式的差異和調整；六是內部往來會計記錄因科目的運用和時間的不一致導致不平的調整。
（三）實驗分支部分流程設計
建立一個集團母公司及幾個子公司之間數據傳遞實驗模塊，實現各個子公司逐級逐層合并的網絡會計實驗子體系，關鍵是處理好母子公司之間數據傳遞的具體細節。
首先，子公司要及時生成上報數據并完成相應的數據傳遞。這部分主要培養受訓者提高函數的引用和參數設計的能力，理解子公司如何接收并生成上報數據等一系列數據傳遞關系。主要的操作流程如下所示：接收母公司下發的數據生成本公司個別報表數據及抵沖數據報表數據實現透視、排序、匯總等操作生成上報數據重新組織本公司各會計期報表對本公司個別會計報表制作分析圖形。
其次，母公司要按照子公司上報的數據及時進行匯總合并。這部分主要培養受訓者提高內部抵銷分錄的處理能力，理解各內部項目之間的數據銜接關系、各報表格式的差異和調整以及內部往來會計記錄因科目的運用和時間的不一致導致不平的調整。主要的操作流程如下所示：設計合并報表格式定義抵銷分錄項目及抵沖分錄數據調整各公司個別報表數據及抵銷分錄數據報表數據實現透視、排序、匯總等操作審核報表數據及內部交易數據的平衡關系，并顯示錯誤明細抵銷合并項目生成合并工作底稿生成合并報表查詢以往所有報表對工作底稿、合并報表及個別會計報表制作分析圖形。
最后，在具體母子公司操作流程的實現過程中，要注意以下幾個問題：
第一，完整的會計賬套數據建立和個別報表數據的生成中所有信息數據要保持和電算會計實驗子體系緊密相銜接。在安排具體賬套及其核算的時候可以考慮將那些核算業務相對較簡單的安排在較低層次，將那些核算業務相對較復雜的安排在較高層次。
第二，接收內部交易數據并調整個別報表數據和生成抵沖數據時要注意上下級賬套數據之間的關系和格式的一致性，并可對本賬套報表數據進行多區域透視、可變區排序和可變區匯總等操作。
第三，生成上報數據、審核報表數據及內部交易數據的平衡關系時要注意嵌入對象的數據格式要保持一致及平衡驗證中的舍位平衡。
財務工作心得體會1
按照局里安排，我于x月xx日至xx29日參加了xx縣教育和科技局舉辦的全縣教育系統20xx年財務人員業務知識培，培訓老師系統的講解了設置會計科目、預算管理概述、確定記賬方法、行政和事業會計、財務報表編制流程及熟悉相關法律等方面的知識。由于自己所學專業的不同，實際工作中主要是以教學為主，也很少能夠接觸到整體財務會計方面的知識，總感覺對財務會計方面的知識沒有一個總體的認識，欠缺很多。所以，一直很希望能有機會進行財務會計知識的學習，經過五天認真的學習，對財務會計記賬及有關的基本概念有了總體認識，也有所收獲。
一是基礎要扎實。在學習中，我們從預算會計的概念及賬戶科目名稱開始學起，對財政總預算會計的概念、任務、會計科目、資產、負債、凈資產的核算、財政收入、支出的核算財政總預算會計報表進行了系統的學習。對行政事業單位會計的概念、會計科目的設置、會計記賬等結合有關案例進行了學習。在一點一滴中不斷實現著基礎知識的積累。會計知識面廣量多，從分錄到報表可謂系統連貫，如果基本知識點掌握不牢固，就會導致最后報表結果的失真。也只有將根基筑牢，才能在今后從事出納報賬時從錯綜復雜的經濟往來關系和大量的財會資料中迅速找到突破口，這才是真正的學有所獲。此次培訓為我們提供了出納報賬的通道，但真正要做到對專業知識熟悉掌握還有待于今后不斷地學習和積累，夯實基礎絕非一朝一夕之事，須終生不輟為之。
二是視野要開闊。此次培訓還安排了《行政單位財務規則》、《事業單位財務規則》法規的專題知識講座，讓我們在夯實基礎的同時，也再次熟悉了有關法律、法規。我清楚地感受到視野開闊的重要性。出納報賬與會計關系密切，但要做好出納報賬工作，僅有財會知識還是不夠的，還必須對相應學校財務領域的政策法規、業務知識、發展方向、難點熱點了然于胸，這樣才能在面對出納報賬時從容應對，才能保證在工作時切實做到目標明確、重點突出和方法多樣，才能提高工作的質量和效率，為將項目做精做深提供有力保障。
三是運用要靈活。把一個個孤立的財會知識點與學校出納報賬業務相聯系，讓我感受到將學習與實踐融會貫通的重要。只有將學到的知識消化吸收，轉化為解決問題的能力，才能真正做到游刃有余。要實現這一目標，就需要我們充分發揮主觀能動性，注意帶著問題進行學習，有意識地將所學的基礎知識加以運用，在日常工作中要注意積累收集相關信息資料，并緊密聯系會計知識進行分析，將微觀、零碎的知識點用系統的方法加以構建整合，從而實現由點到面的提高。審計工作專業性強，內容復雜，業務技能的提高是一個長期的過程，所以，在夯實理論知識基礎的同時，更為重要的是要做到在實踐中靈活運用，這樣才能使自己的業務能力日益精進。
在今后的工作中，我將不斷體悟此次培訓給予我的各種教益，深入調整知識結構，不斷增強業務素養，更用心、更扎實、更高效地將工作做好，力爭成為一名不辱使命的學校財務人員。
財務工作心得體會2
各部門同事的大力支持配合下，財務部以強烈的責任心和敬業精神，出色完成了財務部各項日常工作，較好地配合了各分公司及合作方的業務工作，及時準確地為公司領導、有關政府部門提供財務數據。當然，在完成工作的同時也還存在一些不足。
下面向公司領導匯報一下財務部20xx年度的工作：
一、公司本部的財務管理和財務核算工作
(一)作為職能工作部門，合理控制成本費用，以“認真、嚴謹、細致”的精神，有效地發揮企業內部監督管理職能是我們工作的重中之重。20xx年財務部在成本控制方面比往年有了一定的提高，隨著公司業務的不斷拓展，新增項目前期投入較大，成本費用也隨之增加，每月的日常辦公消耗用品和辦公設備是一筆不小的開支，財務部積極主動配合公司行政部門，在采購工作中嚴格把關，成本控制方面取得了一定成效。
(二)20xx年度，財務部的日常會計核算工作具體如下 ：
1、在借款、費用報銷、報銷審核、收付款等環節中，我們堅持原則、嚴格遵照公司的財務管理制度，把一些不合理的借款和費用報銷拒之門外。
2、在憑證審核環節中，我們認真審核每一張憑證，堅決杜絕不符合要求的票據，不把問題帶到下個環節。
3、每月核算100多人的工資是財務部最為繁重的工作，除了計算發放工資外，我們還要為新入職員工說明工資構成及公司相關規定，這就要求財務人員必須耐心細致，盡量做到少出差錯或不出差錯。經過努力，公司每月基本上能準時發放工資。
4、按時完成公司的納稅申報、發票購買和管理、臺帳登記工作。
5、完成各政府相關部門下達的工作：公司的工商年檢、會計師事務所的財務審計、對統計局的季度申報等。
6、催收款項是財務部門最為重要的工作。由于受其他原因影響，工程款的催收難度也有所增加，雖然我們盡了很大努力，也取得一定的成效，但卻不是很理想。
總之，隨著公司業務的不斷擴大，20xx年度財務部工作量越來越大，財務人員的人數并沒有相應增加。但我們能夠分清輕重緩急，有序地開展各項工作。一年來，我們完成了財務部的日常核算工作，并及時提供了各項準確有效的財務數據，基本上滿足了公司各部門及外部有關單位對我部的財務要求。
二、分公司及合作方的財務核算工作
(一)跟進收取各分公司的款項，在經營部的幫助下，基本上能夠按照協議準時收取各分公司的款項。
本年度，由于A分部的業務量增大，B分公司、C分公司和D分公司等的部分業務轉到總公司開具發票、收退合作款，大大增加了我們的工作量。比如，A分部的年產值比20xx年增長了50%;對B、C和D三個分公司20xx年的開具發票、合作款的收取跟進、核算退回、投標保證金的支付收取等工作，財務部做了全力配合。
(二)今年合作方的業務量也比往年有較大的增加，這部分的利潤占公司的利潤比重較高。同樣，對合作方的開具發票、工程款的收取跟進、核算退回，投標保證金的支付收取等工作，財務部也全力予以配合完成，工作態度和工作成績得到了合作方的充分肯定。
三、不足和有待改善的地方
一年中，財務部尚有應做而未做、應做好而未做好的工作，比如在資產實物性管理的建章建卡方面，在各項管理費用的控制上，在規范財務核算程序、統一財務管理表格方面，在更及時準確地向公司領導提供財務數據、實施財務分析等方面。在財務工作中我們也發現公司的一些基礎管理工作比較薄弱;日常成本費用支出比較隨意;這些應是20xx年財務管理要著重思考和解決的問題。
作為財務人員，我們在公司加強管理、規范經濟行為、提高企業競爭力等方面還應盡更大的努力。我們將不斷地總結和反省，不斷地鞭策自己，加強學習，以適應時代和企業的發展，與各位共同進步，與公司共同成長。
財務工作心得體會3
首先，我們根據實驗資料中的經濟業務摘要編制會計分錄。然后設置t字賬，編制科目匯總表、開設總賬、登記期初余額、且根據科目匯總表登記總帳并結賬，最后根據總賬及其他有關資料編制資產負債表、利潤表和現金流量表。
在我所在的小組中，我擔任寫分錄、根據科目匯總表登記總賬、登記記賬憑證的工作。在登記記賬憑證時，我自以為對單據等并不陌生，但是在實際操作時還是出錯了，例如，借方科目的金額寫到貸方科目去了。存根聯忘寫日期等等，還有在寫分錄的過程中，感覺都是在學習理論知識見過的，看起來比較簡單，但是真正輪到自己做的時候，卻是錯誤百出。
有時看錯了金額欄的位置，明明是在千位卻寫到了萬位，導致數字錯誤，有時忘寫會計科目的明細賬，有時沒注銷空白的金額欄等。有時候登賬時特別是三欄明細賬，由于明細項目太多，金額欄緊湊一不小心就會把數字填錯。但是在經過幾天的熟悉過程之后，錯誤就慢慢的減少了，而且手工操作的速度也有提高。雖然實訓這幾個星期每天都生活在忙碌之中，但每天都過得很充實。
“慕課”是英文MOOC的譯音，MOOC是Massive0penOnlineCou二英文首字母的縮寫.“慕課”即大規模在線開放課程.慕課起源于網絡遠程教育和視頻課程，以“微課程”的形式授課，學習者可以在網上實施“上課、分享觀點、提問、作業、考試、獲得分數，拿到證書”全過程.“慕課”風暴于2012年席卷全球數}一個國家，該年被稱為全球“慕課元年”.作為一種新的教學模式，“慕課”具有以下顯著的特征.1.開放性:課程所有資源和信息完全開放且全部通過網絡傳播，打破了年齡、地域、經濟文化差異的局限，讓小同年齡的學習者通過“慕課”共享優質的教育資源，體現了公開、民主和自山的學術精神.同時，慕課也打破了傳統教學模式所受到的學生數量和學習時空方而的限制，只要具備上網條件，就能同時滿足千百萬學習者在任何時段任何地方進行學習的需求.2.自主性:“慕課”空前的規模和開放的程度，使學習者自主選擇學習內容成為可能.可以說，“慕課”是一種“巨型課程”，資源量大，學員可以自己決定使用哪種工具或平臺，可以隨時隨地學習自己感興趣的課程;“慕課”強調學生對學習的體驗和互動，增強了學習者的學習自.3.公平性:課程開始}I-.}I并小提供大量準備好的教學材料，更主要的學習方式是通過在線對某一領域或話題進行討論、組織活動、思考和交流獲得知識.慕課的在線課程評價與教學質量小再是某所學校的事情，考評的結果也小是某個老師說了算的事情，而是所有參與者的事情，進而使得學習與教育變得更加透明、具體、公平與公正.4.經濟實用性慕課”屬于“經濟實用”型的教學模式，它對教學場地等教學資源的要求小多，而且“慕課”操作簡便、學習成本低廉，還能夠在有限的時間內，對眾多教學人員的教學能力分別作出甄別與評估，促使教師小斷提高教學水“卜.從“慕課”的發展形態與趨勢看，它所具有的大規模、開放性的教學邊界，低成本、易獲取的教學方式，分眾化、重需求的教學內容，以及個性化的教學導向性等優勢正在引發在校學生傳統學習方式和社會學習者學習方式的根本性改變，給現代教育的技術手段、教育觀念和人才培養模式等方而帶來挑戰并產生深遠影響.鑒于此，我們高職院校應結介“慕課”的特點，針對現有教學組織、教學形態和教學內容等，大力推進高職院校的教育教學改革.
2“慕課”對高職《則務會計》課程教學的影響
高職教育是我國教育體系中高等教育的一種類型，它是具有一定的高等教育基礎與職業特色教育的高等職業教育體系，它強調對職業的針對性和職業技能的培養，是滿足社會人才市場需求的就業教育.大多數高職院校都設立了會計專業，這類專業是典型的應用型專業，其目標主要定位于為廣大中小企業培養在一線工作的初期會計人員，高職財務會計課程是高職會計專業的主十課程，這門課程的教學對會計專業目標的實現具有舉足輕重的作用.
2.1高職財務會計課程教學現狀
1.教學內容多，教學時間短.《財務會計》課程詳細介紹了各會計要素及具體經濟業務的確認、計量和報告的基本理論、方法和技能，它是《基礎會計》課程和后續其他專業課程學習的紐帶和重要環節，大多院校將這門課程女排在第二學期上.新頒布的《新企業會計準則》規定了38個會計準則，這些準則涉及內容多，知識點瑣碎，要在較短的教學時間內完成大量的教學內容，小僅教師們的工作量比較大，而且學生也普遍反映課程內容多，講得快，消化慢.2.教學內容零散又復雜，學生在短時間內難以理解.《財務會計》課程涉及大量的經濟業務，這些經濟業務按照六大要素的順序依次講授，從形式上看，這些教學內容比較系統、有條理，但從學生的角度看，要素分割明顯，要學習從具體的經濟業務到財務報表的編制，學習起來難度較大，尤其在學量小同經濟業務賬務處理的時候，很難做到把零散的知識靈活熟練的運用，難以達到《財務會計》課程的最終要求，甚至會產生《財務會計》的學習就是編制會計分錄的狹隘思維.3論教學仍占大部分教學時間.雖然高職教育一自強調實踐教學的重要性，但《財務會計》課程的教學山于各方而的原因，卻未真正做到理論和實踐教學緊密結介.《財務會計》課程的教學仍以理論教學為主，而實踐教學以單獨的課程女排在《財務會計》課程結束之后，這實際上并沒有充分發揮實踐教學對理論教學的促進作用.4.學生構成復雜，教學內容難控制高職學生構成復雜，一部分學生通過高考進入高職;另一部分學生來自于職業高中、中專、技校等;山高考進入高職的學生入學成績從200分到500分小等，這些學生從學習基礎、學習習慣、學習能力等方而差異都很大，一部分學生渴望學到更多的知識，而另一些學生總在抱怨課堂內容過多.讓小同程度的學生坐在同一個課堂，學習同樣的內容，很難達到滿意的教學效果.對于教師來說，而對參差小齊的學生，很難把握教學內容的廣度和深度.
2.2借力“慕課”，推動高職《財務會計》課程的改革
鑒于“慕課”教學模式的優勢以及高職院校會計專業職業技能導向的培養目標，高職院校財務會計課程應該引入“慕課”這種先進的教學模式，以“慕課”為契機，發揮其優勢，一方而大力開發慕課第二課堂，以彌補師資小足的缺陷，另一方而利用慕課網絡資源優勢，拉長拓寬財務會計課程基礎理論內容，將有限的人力資源用于加大實驗實訓建設，加強對學生操作技能的培養，提高其實踐動手操作能力.1.利用慕課的網絡性大力拓展《財務會計》課程的學習空間.有了“慕課”作為課堂學習的補充，可以在一定程度上緩解課程內容多、課時小足以及學生層次小均的矛后.在線教育的一大優勢就是小受時空限制，何時有空何時學，哪里方便在哪里學，聽小懂的地方可以反復聽，自己掌握學習進度.基礎較差的學生可以重復多次聽一節課，基礎較好的學生可以加快進度，提前學習或者學習課堂外的相關知識，實現小同課程模塊組介，滿足小同學生的學習要求.2.“慕課”的碎片化教學可以拉長課程的學習時間.過去的遠程教育和公開課只是簡單的把老師上課的內容錄下來放到網上去，而“慕課”則是將一門課的內容分解成若十個知識點，每節課都山10到30分鐘的短視頻組成.學生可以隨時選擇自己需要的知識學習，作為其他知識的補充.在財務會計實務教學中，《財務會計》開在《基礎會計》之后，《稅務會計》又開在《財務會計》之后，但在具體的業務中常常是你中有我，我中有你.例如，在企業的銷中都會涉及到增值稅、消費稅、營業稅和關稅等業務，在所有者權益業務中會涉及到公司法、所得稅等經濟法內容，在持有至到期投資、長期應付款和應付債券等業務中又都涉及貨幣時間價值等知識.“慕課”的優勢此時得以充分發揮，學生可以按教師布置的任務提前學習相關知識，教師則可以較輕松地在課堂上重點講解相關會計知識.3.根據經濟業務之間的聯系重組教學內容.目前的《財務會計》教材的內容主要按照各具體會計要素依次展開，并且帶有“準則十解釋”的特點.這樣的方式雖然能夠讓學生熟悉會計準則等的規定，但容易禁錮學生的思想，使學生適應變化的能力得小到提高.引入“慕課”平臺后，可以將《財務會計》必備的知識點和概念通過慕課方式通過視頻完成，再將系列經濟業務做成一個或若十個案例放在慕課平臺上，讓學生先去“做中學”，然后再去“學中做”.比如，將教學內容中小同的經濟業務按照經營、投資、融資、利潤及其分配進行重組，其中經營方而涉及收入和應收款、成本和存貨以及其他相關費用;投資方而涉及對內投資和對外投資;融資方而涉及債務融資和權益融資;利潤及其分配方而涉及利潤的形成及其分配.這些案例涉及的諸多會計要素內容和相關知識點都可以根據個人需要隨時通過“慕課”平臺學習，在進行案例分析和賬務處理的時候，可以根據自己的知識掌握情況查漏補缺，這樣學生便能從被動學習轉為主動學習，這種方式便于學生將分散零碎的知識串聯起來，運用已經掌握的知識提高職業判斷能力，鍛煉學生綜介運用知識分析和解決問題的能力.
3基于“慕課”的高職《則務會計》課程評價
《財務會計》課程作為高職會計學、財務管理和審計等專業的核心課程，開課班級多，師資需求量大.通過“慕課”可以實現資源共享，這在很大程度上可以解決高職教育優質資源和師資小足的問題.如果能實現跨校、跨地區課程學習和認證，則能進一步實現教育資源的共享互補，減少教育資源的浪費，使教學規模和受眾范圍上一個新臺階.然而，規模固然重要，質量也小容忽視.要提高《財務會計》“慕課”課程的質量，首先，必須建立一個客觀、公正、介理、適用性強的《財務會計》”慕課”課程評價體系.《財務會計》”慕課”課程的評價可以分為對課程本身的評價以及對課程教學效果的評價兩部分.
3.1對課程本身的評價
了解學習者對《財務會計》“慕課”的評價是會計專業教師提高“慕課”制作水平的前提.和以們的精品課程、遠程教學模式小同的是，“慕課”具有前兩者所小具備的互動性，這給了解學習者對課程的評價提供了便利.對《財務會計》課程本身的評價可以通過兩種調查方式來進行一種是通過網絡自動生成的顯示學習者的在線人數以及在線時間等數據，自觀地了解該門課程的受歡迎程度;另一種方式對課程本身的評價方式更為重要，這種方式就是通過網絡征詢學習者對該課程的反饋意見，從而自接地了解學習者的需求，吸收學習者的意見，以便對課程的內容和環節等進行改進，這也為下一步慕課教學效果的評價提供了基礎.
3.2對教學效果的評價
[摘 要]文章針對《貝葉斯統計）這門課程教與學中存在的問題，提出了貝葉斯統計研究性學習的課堂教學模式，著重分析了實施研究性教學過程中應該注意的問題，最后闡述了在貝葉斯統計教學中推廣研究性教學法的積極意義。
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關鍵詞 ]貝葉斯統計；教學；問題；意義
中圖分類號：G642 文獻標識碼：A文章編號：1671-0568(2014)35-0066-02
基金項目：本文系南京審計學院2013年教改項目“貝葉斯統計學中高年級研究性課堂教學模式的探索” (編號：jz2013002)的科研成果。
一、貝葉斯統計教學中出現的問題
《貝葉斯統計》課程是統計學專業的專業課，也是統計學專業學生入校后學習的唯一一門非經典統計學課程，其重要性不言而喻。然而，從目前獨立學院的情況來看，貝葉斯統計課程教學的兩個方面——“教”與“學”都存在一些問題，影響了培養個性化、創新性、復合型人才這一目標的實現。
從學生方面看，獨立學院的學生相對于普通高校的學生來說，生源質量不是很好，基礎知識不扎實，學習理論知識死記硬背，似懂非懂。加上學習習慣不夠良好、方法欠缺、自覺性差，普遍感到學習貝葉斯統計有一定的困難。
從教師方面看，受一些主客觀條件的制約，比如教師日常工作壓力較大，教師在教學方法的改進、教材內容的研究及課程教案的設計投入上精力不夠，上課熱情不高等，都是影響貝葉斯統計教學效果的因素。
二、學不好貝葉斯統計學的主要原因
中國的學生往往重視如何消化教科書，記憶老師在上課講解的知識點，甚至不理解就死記硬背，這樣做導致的惡果將是沒有時間思考和沒有學會思考。對于一個善于思考的學生來說，他在腦力勞動上所花費的時間，大約有1乃是用在閱讀教科書上，而23是用在閱讀非必修的書籍上。因為思考習慣的形成，在決定性程度上取決于非必修的閱讀。讓學生生活在思考的世界里，進而才能夠由思考到認識、發現、理解和求知，形成良好的循環過程。然而，大部分中國學生并沒有這么做，這是導致大部分孩子長大后缺少創造力的重要原因。貝葉斯統計學是大學里一門艱澀難懂的課程，很多學生由于在成長的初等階段便養成了不愛思考或者不會思考的習慣，這樣便很容易對貝葉斯統計失去興趣。學生對于自己不感興趣的科目，一般是“應付式”的，很少花時間預習和復習，上課時的注意力也較差，而這恰恰是學生能否學好該課程的關鍵。因此，在這種情況下學生們無法體會到快樂，也就失去了成功的喜悅，當然也沒有了學習的動力。
從教師的角度來說，絕大多數的教師在課堂上只是教給學生一定范圍的知識，機械地把知識從教師的頭腦里搬運到學生的頭腦里。要做到盡可能地讓學生熱愛自己的學科，教師首先要讓學生喜愛自己，也就是這位教師要有吸引學生的魅力。然而，很多教師沒有做到這一點。教師應該有莫大的耐心對待每一位學生，即使這個學生非常糟糕，也不能喪失信心。所謂“親其師，而信其道”就是這個道理。
三、提出貝葉斯統計研究性學習的課堂教學模式
著名物理學家愛因斯坦說： “對一切來說，只有興趣才是最好的老師。”捷克偉大的民主主義教育家，西方近代教育理論的奠基者夸美紐斯認為：興趣是創造一個歡樂和光明的教學環境的重要途徑之一。引導學生盡可能多地去思考和對知識產生興趣是提高貝葉斯統計教學的關鍵。作為一名教師，應該盡自己最大的努力去喚醒那些對知識失去興趣的心靈，重新點燃他們酷愛知識的火花。對于知識不感興趣的學生，接近他們最有效的途徑就是思考，只有靠思考來喚醒思考，才能把這些孩子從智力的惰性中解救出來。學生除了要完成課堂上的教學任務，還應該有豐富的、多方面的課外閱讀，閱讀是能夠順利學習的最重要補救手段。
研究性教學法起源于加世紀初的中小學課程。1916年杜威在《民主主義與教育》一書中，從理論上論證了科學研究的必要性，概括出了科學探究的五個步驟，并由此創立了“問題教學法”。
研究性課堂教學是結合專業屬性和研究特點，以教學內容和學生已有的知識積累為基礎，引導學生自主分析、解決問題，從而獲取知識、培養創新能力的教學模式。研究性課堂教學模式中，學生是課堂教學最活躍的因素，是課堂教學的主體。在課堂上，學生針對教師提出的問題展開自由討論，課本上的理論知識成為他們解決問題的工具，老師提出的問題是課堂教學的核心。學生還可以到圖書館查閱相關資料進行課外閱讀，以此達到完成作業的目的。這種教學模式充分展示了“以能力為本”的價值取向，大大提高了教學的效益和質量。
對于貝葉斯統計的課程改革，結合學生實際可以采用以下實施方法：
1．課堂上教師根據貝葉斯統計課程的知識點和班級的整體學習水平，布置思考的問題。設置的問題要遵循以下原則：一是根據貝葉斯統計課程的特點以及培養計劃和方向，將問題分成基本問題和拓展問題，注意問題的難度要適當；二是要根據貝葉斯統計課程的理論知識，結合生產和生活情況，使設置的問題具有應用性；三是設置的問題既要涵蓋新的知識點，也要涉及舊的知識點，注意新舊知識的銜接。
2．將學生分組。假如授課班級人數為42人，將其分成6組，每組有7人。各組內均包含好、中、差三個層次的學生，這樣有利于團隊協作，容易激發學習的興趣。
3．資料收集和解答問題。每個小組的成員可通過網絡資源、圖書館等渠道查閱資料，然后思考問題，最后匯總討論。
4．課堂討論和總結。每組學生的解決方案不一定相同，可以讓他們先說出各自的思路及結果，然后自由討論，最后由教師進行總結，對涉及的新知識進行講解，使學生對問題的理解更加深刻。對于能夠很好地解答問題的團隊要進行獎勵，對于能力較差的團隊要給予一定的鼓勵。
四、使用研究性教學法需要注意的問題
1．研究性教學法不利于知識的系統性學習。研究性學習是基于問題（案例）的解決，所有的知識因圍繞該問題使知識的學習缺乏系統性。貝葉斯統計是統計類的一門專業課，研究性教學法適用于貝葉斯統計。然而，貝葉斯統計中有些重要的基本概念、基本定理以及基本公式等，對于學生來說理解還是有很大難度的，因為他們在大學階段所學習的任何與統計有關的知識都是屬于經典統計學范疇，而貝葉斯統計是唯一一門屬于非經典統計學范疇的課程。因此，有必要在貝葉斯統計的教學中穿插使用傳統教學法，也就是以教師在課堂上講解為主。在知識傳遞型教學過程中，教育就是把“包裝”、 “封存”在課程計劃和課本之中的知識原封不動地交給學生，學生不必獨立思考與自主構建，只需接受、吸納、牢記就行了。教師在過去的教學過程中全部使用傳統的教學方法，而現在全部使用研究性教學法，這樣做極有可能會使一部分基礎較差的學生容易失去興趣，也就失去了教學最重要的目的。我們不是讓學生學到更多的知識，而是讓他們變得更加聰明，更加熱愛學習。因此，有必要將研究性教學法和傳統的教學方法結合起來使用，以此達到提高教學效果的目的。
2．研究性教學法是對教師權威心理的挑戰。由于研究性教學具有開放性，學生有更多的機會接觸和利用課外資源，學習和掌握連教師都不具備的知識。因此，在知識占有方面先于、多于、優于教師的現象確實頻頻發生。在采用研究性教學之前，教師應該調整好心態，正確認識研究性教學法，和自己的學生擺正關系，將學生看作是和自己一起探索某個問題的合作伙伴。教師必須將教學和科研并重，在努力上好每一節課的同時還要抓緊時間做好科研，否則在教學水平上也不會持續漸進地提高，科研能力也將成為提高教學水平的桎梏。如果一名教師不熱愛科研，只是鉆研教學，那么他使用研究性教學法進行教學將會遇到很多困難。
3．研究性學習法中案例或者問題的設計。研究性學習法中案例或者問題的設計是有一定難度的。教師在設計案例或者問題的關鍵點是難度要適當，學生畢竟是本科生，要讓他們通過一定努力就能解決教師所提出的問題，這樣才會感到有樂趣，否則他們沒有信心完成作業，最后達不到理想的教學效果。
五、推廣研究性教學法的積極意義
在貝葉斯統計學中，使用研究性教學法是讓學生對于很多統計問題采取研究的態度，掌握知識的過程是探究性的，學生會更加珍惜通過這種方式獲取的知識。因此，對于學生來說，運用研究性學習法具有非常積極的意義：①對多種教學理論與學習理論開展研究，提高教師對課程、對教學的理論認識，獲得具體方法的指導，促進貝葉斯統計課程的教學效果：②在貝葉斯統計課程教學中的成功效應，可以應用到其它統計類公共基礎課程及專業課程；③進一步推廣應用到其他學科，擴大影響，推動學風、教風建設；④解決獨立學院中學生學習習慣不夠好、方法欠缺、自覺性差的問題，培養學生一定的自主學習能力；⑤為今后的高層次、大范圍研究奠定基礎。
[關鍵詞] 會計信息化；應用型人才；培養模式doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 10. 010
[中圖分類號] F232；G420 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）10- 0018- 03
會計信息化是現代會計與信息技術的結合，它是指將會計信息作為管理信息資源，全面運用計算機、網絡通信為主的信息技術對其進行獲取、加工、傳輸、應用等處理，為企業經營管理、控制決策和經濟運行提供充足、實時、全方位的信息。縱觀20多年來我國會計信息化的發展，雖然信息系統的功能不斷增強，應用也越來越普及，尤其是大、中型企業目前已程度不同地實現了會計信息化，但從總體來看，我國會計信息化還處在發展過程中，存在著諸多問題，其中最重要的是會計信息化人才培養問題，更是亟待解決。從我國人才供給調查報告來看，我國中低層財會人才供給飽和，甚至過剩，而高尖端信息技術與會計相結合的專業人才卻極度缺乏，供不應求，能夠完成手工記賬式的人才比比皆是，而真正能夠把現代信息技術引入會計，能夠滿足會計信息化需要，推動會計信息化發展的人才卻十分欠缺，一個突出的問題就是適應會計信息化環境的人才培養模式與現實社會對會計人才的需求嚴重脫節，信息化環境對會計人才的這一基本要求，必然導致會計人才培養模式和思路的改革。
1 信息化環境對會計人才能力的要求
1.1 會計知識應用能力
財會人員作為會計信息錄入的指導者和監督者，需要有豐富的會計專業知識作支撐。一方面，專業知識可為財會人員提供實務操作時推理、分析和制訂具體會計流程的依據；另一方面，企業是一個復雜的經營管理系統，有很多難以確定的因素，會計人員必須根據自己的專業知識，結合企業的具體實際情況，對那些不確定因素做出合理的解釋，找出其中的原因，確定對策。
1.2 財務預測分析能力
財務預測分析是根據單位過去一段時期財務活動所形成的歷史資料，結合單位現在所處的內外部環境和自身狀況，考慮單位的發展趨勢，由專門人員通過主觀判斷或定量分析，對單位未來的財務狀況和經營成果作出判斷、預計和估計的行為，其核心是對單位未來的發展前景進行較為精確的估算，做好財務預測分析，能為單位進行財務決策提供依據，為編制財務預算、進行財務控制提供資料，為單位進行價值評估奠定基礎。Burns發現，在英國的企業中，雖然財務預算還是會計的工作，但是一線經理需要自己來做滾動預測和年終預測，而且，隨著管理者成為企業經營運作信息的真正使用者和提供者，越來越強調會計信息的預測功能。Cooper提出，財會人員在企業管理信息系統實施環境下，不再只是提供歷史報表，而是積極提供即時的成本信息，根據動態的會計信息更好地做各種預算。
1.3 溝通能力
財會人員作為財會信息的指導者和監督者，需要有較強的溝通能力，作為輔助決策者和業務流程重組的指導者，其溝通能力也是不可或缺的。而且，企業管理信息系統的發展使會計與其他部門進行溝通的時間越來越多，企業管理信息系統是以業務流程為中心，前一工序的業務對后一工序的業務雖然可能歸屬于不同的部門，但是相互依賴性非常高，打破了傳統的職能部門邊界，單個部門的個人必須去理解其他部門的業務，跨部門之間的溝通和合作顯得非常必要。
1.4 財務管理能力
財務管理能力的應用過程貫穿于企業戰略管理的全過程，財務管理不斷實現資源的優化配置，并將企業的戰略意圖延伸到各個部門、員工，最大限度地開發企業資源的潛在價值，具體表現在財務管理的經營計劃統籌能力、經濟資本調控能力、財務預算達成能力、績效考評引導能力、財務資源支撐能力、財務核算管理能力等方面。企業管理信息系統強調資源的不斷優化，會計處理流程與業務流程緊密結合、相互滲透，財會人員的財務管理能力高低決定著基層乃至高層管理者對企業資源的了解程度，決定著優化企業資源的走向。
1.5 信息技術運用能力
一方面，企業管理信息系統是先進的信息技術和管理軟件在企業經營管理中的應用，財會人員必須有信息技術的運用能力，才能滿足企業管理信息系統實施的要求；另一方面，財務信息的分析和預測都需要借助信息技術，以提高信息輸出的快速反應。比如，可把決策者所需要的信息按使用動機不同劃分為若干專用信息，設計相關的過程程序模型，當決策者需要某種信息時，只需根據不同情況，驅動相應的過程處理程序，就能為其提供相應的信息。
2 會計信息化應用型人才內涵及其培養目標
會計信息化人才是指既懂會計審計專業，又懂信息技術的基本知識和基本能力的人才。會計信息化應用型人才培養的總目標應確定為“適應國內經濟技術環境與管理要求，既懂信息技術，又懂會計審計業務，了解國際標準及其發展趨勢，有較強應用能力的會計信息化人才。”
3 會計信息化應用型人才培養模式的構建
3.1 課程體系及其教學內容
基于會計信息化應用型人才的培養目標，構建 “公共基礎課+專業課 +實踐課程” 的課程體系。公共基礎課設置中應注意培養學生對信息技術的認識及計算機基礎應用的能力，主要包括計算機基本知識、Office基本應用、網絡基礎應用等；專業課設置中需要設置新的信息化課程，包括XBRL的應用、會計軟件應用、電子數據獲取與應用等；實踐課要在傳統實踐內容基礎上，融入信息化的內容，實踐內容必須與時俱進。企業業務與財務一體化的處理模式已經到來，會計數據的實時采集、實時處理、會計信息的實時報告已經成為現實的要求。為培養會計信息化人才，其教學內容和培養模式必須適應社會進程的需要，因此有必要建立一個在企業管理信息系統環境下會計專業各主要課程整合的、貫通的綜合實訓平臺，使會計專業的學生在這個實訓平臺上針對典型企業的一套典型業務案例實踐各門課程涉及的業務處理內容，以感知和體會企業業務與財務一體化高度融合與協同的全新的處理模式。該平臺首先要具備微機局域網硬環境和企業管理信息系統軟環境，然后基于某成功實施企業管理信息系統的企業的業務流程、業務活動、數據文檔提煉、整理一套業務實驗數據，這些業務活動和業務數據應能反映企業業務流程，應能體現業務財務一體化，應能解決各主要課程實習內容的整合與貫通。
3.2 實踐教學
3.2.1 支撐平臺
校園網建設為開展會計信息化教學和網上模擬實驗提供了支撐平臺和應用要求。首先高校都有自己的校園網，這為開展會計信息化教學提供了方便的物質基礎。學校的校園網將校園網絡中心和各院、系實驗室綜合考慮進去，將光纖布線到院、系實驗室，形成校園網中心與院、系實驗室正常的節點關系，提供模擬實驗室到網管中心的寬帶傳輸通道，這樣，不需要投入就具有了基本的硬件基礎設施；其次結合校園網建設，對現有的機房進行擴容和改造，對現有的計算機進行升級和更換，使其符合網上實驗教學的需求，同時，將校園網布線到教師家庭、學生宿舍和上課的教室，擴大實驗教學的覆蓋范圍。
3.2.2 教學軟件
多媒體與數據庫技術日益成熟，奠定了會計信息化實驗教學的基礎。多媒體技術及一些基于Web的大型數據庫管理系統和分布式數據庫技術已經成熟，利用這些工具可以既簡潔又方便地開發財務教學軟件，這樣就可以實現在網絡財務環境下，拋棄傳統財務系統所采用的小型數據庫，而使用網絡財務所采用的MYSQL、Oracle、SQL Server等，為運用用友V8.X和金蝶等企業級網絡財務軟件提供數據庫環境。利用網絡版會計軟件進行實驗教學，應選擇那些功能強、安全性好、可靠性高、有代表性、功能全的網絡版的會計軟件。
3.2.3 實驗課的組織
實驗課的組織要考慮兩方面的要求，①要求學生對實驗的知識點全面掌握；②要求學生掌握如何以特定的角色在會計信息系統中完成相應的實驗任務。具體做法：將用友V8.X 、For SQL Server或金蝶等企業級網絡財務軟件、模擬企業的會計資料文件安裝在服務器上，將諸如總賬系統、報表系統、薪資系統、固定資產系統、應收應付系統、資金管理系統、財務分析系統等分別安裝在不同的工作站上，實驗教師按照會計實務和實驗教學的要求，設計多個實驗角色，比如系統管理員、財務主管、出納、會計等，采用分組的形式組織學生，每組模擬建立各自企業的賬套，通過上網在各自的工作站完成諸如薪資、存貨、固定資產等方面的核算，將各自系統產生的憑證，通過網絡傳遞到總賬系統，再由使用總賬的同學完成審核和記賬。期末處理時，可由總賬系統完成結賬，報表系統完成報表的編制。在每次模擬實驗過程中，同組的同學進行角色互換，使得每一個同學都能體驗財務軟件的所有的操作，從而掌握此軟件的所有功能。利用網絡財務軟件進行模擬集團公司跨地區、跨公司的管理，學生通過模擬使用合并報表系統可通過網絡直接調用若干個自己建立的企業賬套數據，再進行匯總計算，完成匯總報表的編制，進行財務分析。
3.2.4 模擬實習
課程模擬是以當前的課程為對象，按課程內容的先后順序，進行單元模擬、階段模擬、綜合模擬。崗位模擬是按網絡化會計的崗位進行模塊劃分，分組進行實習。課程模擬與崗位模擬相互滲透、相互交叉。
（1）基礎模擬。會計信息化基礎模擬是在課程中進行的，屬于課程模擬。基礎模擬的內容主要是網絡環境下會計信息系統的分析、系統設計、賬務處理系統、其他業務系統、報表系統的設計框架以及實施，這是會計信息化其他有關課程模擬的基礎。
（2）行業模擬。會計信息化行業模擬是實習階段完成的，屬于崗位模擬，是實踐的重點。學生從建賬套開始，完成初始化、輸入記賬憑證、審核記賬憑證、登記賬簿、編制會計報表的全過程操作（完成手工和計算機2套賬務處理） 。此模塊可劃分為3個二級模塊，即網絡化會計崗位實習模塊、企業會計綜合模擬實習模塊、行政事業會計綜合模擬實習模塊。網絡化會計崗位實習模塊，主要按會計信息化的崗位分別提供相關的經濟業務。企業會計綜合模擬實習模塊，可按幾個主要行業分別設置模擬實習內容，如工業企業、商業企業等，以工業企業為主，其他企業為輔，提供一個小型企業一個月的常見經濟業務。行政事業會計綜合模擬實習模塊，可按不同單位設置模擬實習內容，如行政單位、學校等，提供不同單位一個月的常見業務，由學生完成全過程的操作，此模塊可作為選修內容。
（3）財務管理模擬。財務管理模擬內容可在上述會計核算基礎上，補充提供相關的基礎資料，由學生利用會計軟件進行財務分析。
3.2.5 社會實踐
社會實踐有社會調查、基地實踐、頂崗實習3種類型。
（1）社會調查。在會計信息化教學中，社會調查是教學活動的重要環節，調查報告可作為學生課程考查的一個方面。調查內容由教師根據課程所學內容進行宏觀上的安排，學生根據自身的實際情況做具體選擇。社會調查一方面有利于學生實踐能力的提高，同時可以提供一些好的教學案例，充實教學資源。在時間安排上，社會調查可放在節假日進行。由于目前網絡版會計軟件或相關軟件在企事業單位和行政管理中使用得已經比較普遍，所以學生做這樣的社會調查是完全可行的。
（2）基地實踐。實踐基地應選擇會計信息化比較規范、應用比較成熟的企業，與之建立比較穩定的聯系。學生分批分期到會計信息化實習基地參觀學習，了解企業實施信息化會計的過程，使學生在真實的環境、真實的條件下得到針對性極強的業務技能訓練與感受。
（3）頂崗實習。結合畢業實習，安排一定時間的頂崗實習，將校內模擬實踐課運用到崗位實踐中，使學生在走上工作崗位前，就具備了較強的實踐動手能力，對已簽訂就業協議的學生可離校頂崗實習。
3.3 教學方法
應用型人才的培養，在教學過程中側重于培養學生的實際應用與解決問題的能力，選擇的教學方法應包括演示與實踐法、情境教學法、行動導向教學等。比如，在《會計軟件應用》課程中，介紹用友軟件的操作員權限時，教師可以先講授該功能的基本含義，并演示一下其操作及操作結果，然后，由學生動手操作。在學生掌握該功能的基本含義及操作后，提出新問題，由學生思考、解決并動手操作。
3.4 教學實施和教學管理
（1）教師隊伍建設與培養。對于會計信息化教師隊伍來說，當前最大的問題就是既懂計算機又懂會計審計的教師少，因此，教師隊伍的建設與培養除了傳統的自學、本專業的進修等之外，還需要加強對教師知識的培養、能力的培養、以及信息化教學方法的培養等。比如，定期或不定期地進行計算機教師與會計審計教師的交流、項目合作、課題合作等。
（2）教學管理隊伍建設。實際教學過程中經常會由于教學管理人員不懂計算機或是不配合，而使得教師放棄好的教學內容或教學方法，去選擇次優的或并不適合課程教學目標的教學內容與方法。因此，應加強教學管理隊伍的建設，提高其素質，應將教學管理人員的計算機能力及與教學的配合作為考核的內容之一。
（3）教學管理制度建設。對于學生的考核除了傳統的期末筆試考核之外，需要將學生利用計算機信息技術等處理會計審計問題的能力作為考核內容之一。對教師的考核除了傳統的完成規定的工作量之外，應將教師教學過程信息化內容的講解以及信息技術的應用等也作為考核的內容之一。
主要參考文獻
[1]王慶春，黃培.高等職業教育會計信息化人才培養改革思路[J].經濟師，2008（1）.
(一)構建目標
所有教學活動都是以明確的教學目的為開端,只有確定了目標,才有可能合理配置資源,展開合理的教學工作,并預期達到良好效果。本系列課程定義了以下目標:通過遞進式對接培訓實現理論課程、手工做賬和會計電算化處理的三方融合;利用互動式遠程教育培訓提高教學效果、降低教學成本;以ERP沙盤模擬為載體,通過循環式全崗位技能培訓,全方位拓展學生的專業素質、職業技能和團隊合作意識,體現了持久性學習活動的教育思想。
(二)構建框架
教學實踐活動的設計方法及所運用的教學理念,是課程設計能否達到預期目標的重要基礎和決定性因素。對于本系列課程的研究與開發,筆者借鑒了世界銀行學院的“可持續性的學習活動”的基本教育理念,結合ICT(遠程教育)教學理念,提出了一整套完全針對高校會計學專業學生提高其專業素質與職業能力的基于多維度視角的系列實踐課程設計,框架設計分為三個層次:明確目標、教學活動實施以及評價和監測,具體框架結構如圖2所示。“可持續性的學習活動”教育理念兼顧了行為主義、認知主義、建構主義和成人教育法的多種教育思想和布魯姆的認知水平分類理論,它建立了一種有明確成果和目標、具有可測的項目評價方法的新模型,并融合了包括頭腦風暴、角色扮演、問題導向型學習、在線學習、實踐社區等新穎學習方法,以及面授、視頻、數字化等的豐富授課模式,在教學活動的吸引力、參與度和有效性方面有很大程度的提高。對本課程體系有很大的借鑒意義,在本系列課程的設計框架中強調了對學生持續性學習能力和學習方法的培養,并利用現代多種教學工具和方法,如遠程教育模式等,構建了豐富的教學模式,預期會達到良好的教學效果。
二、高校會計專業“多維”拓展課程教學策略
(一)遞進式對接系列訓練
開展遞進式對接培訓課程是針對會計學專業四年的理論課程設置,配合實務演練與其相對接進行訓練,這樣既體現了理論知識在實踐中的遞進應用,同時又完善了實踐課程前后環節的承接。依據馬爾科姆?諾爾斯的成人教育法理論,使學生了解自身的學習目標,挖掘學習動因,遵循由淺入深、由表及里、從感性認知到理性認知,利用理論指導實踐,再由實踐反饋不斷促進理論更新的認知規律,設置相對應的培訓環節,以達到分項教學、分工協作,縱深發展的目的,最終在后面的綜合模擬培訓課程中實現專業知識和專業技能的匯總。一是隨堂專項模擬訓練。保留針對《基礎會計》、《成本會計》、《財務管理》等主干課程的手工模擬環節,加深學生對會計循環的感性認知。建立一套以某一制造類企業為背景的完整業務,穿插于理論知識的講解中,做到融會貫通,銜接緊密,進行講練結合的隨堂專項會計實務模擬訓練。這樣能夠保證課堂上的理論知識有據可依,更能給學生展示一種生動的實踐素材,避免了往常會計專業課程內容理論性強、枯燥難懂的缺點。如在《基礎會計》理論中會計人員的書寫格式、原始憑證的審核和填制、記賬憑證的填制、科目匯總表的填制、明細賬和總賬的登記、錯賬更正等,這些內容本身存在著很明顯的邏輯遞進關系。現行的理論課堂上,大多采用多媒體課件演示的方式給學生觀看各種票據的圖像和使用方法等,到期末模擬實習時一次性接觸實物,這種方式會產生由于時間間隔長而使得理論和實踐脫節,沒有充分利用知識內在的遞進關系,不利于學生對知識的理解。因此,完全可以摒棄這種講授手段,在講到某個知識節點時,都準備一些實物材料,使手工做賬真正發揮其功能,使學生真正體會到如何應用。隨堂專項模擬在同一學期與理論課程交叉開設,而且是有針對性的開設,針對某些概念、原理、程序開設專項訓練,這樣有利于學生對理論環節中的重點和難點深入理解,必要時可安排幾個學時帶學生實地參觀,這需要學院保持與企業、會計師事務所等的長期合作關系,建立穩定的實習基地。如可以依據《基礎會計》理論課程中憑證、賬簿、錯賬更正、報表為主線,在課堂上開設以下專題:原始憑證的審核和填制;記賬憑證的填制和審核;更正錯賬的方法;總賬、明細賬的開設和登記;報表的編制等。也可以在某企業的業務資料中節選出一個旬的數據,隨堂讓學生填寫記賬憑證,數據量不大,節省了時間又可以從中檢驗學生掌握專業知識的情況:書寫是否工整;格式是否正確;借貸方向是否正確;金額數量是否正確;原始憑證的粘貼是否合理等。二是課程綜合模擬訓練。經過了隨堂專項模擬之后,學生對各門課程的基礎知識點都有了很深刻的理解和實踐基礎,這樣在每門課程結束之后,每學期末都可以設置一次與課程對接的模擬訓練,使每一門理論課程都有一門實踐課程與之對接,達到一種平行性;同時做到每一個年級的模擬訓練都是由淺入深,達到一種遞進性。因此綜合模擬訓練分為兩部分:第一部分是針對理論課程與隨堂專項訓練進行的期末綜合模擬訓練;第二部分是針對所有的專業主干課程在畢業實習前開設的畢業綜合模擬選練。另外學校可以購買相關行業的不同業務模式的會計應用軟件,建立校內的包括制造業、服務業、金融業等多種行業模式的仿真會計模擬實驗室,作為綜合模擬的有力支撐。(1)期末綜合模擬訓練。這一階段的訓練是在每學期將課程內容都講授完畢之后進行的,如會計學專業一般都是在一年級開設《基礎會計》理論課程,在隨堂專項模擬之后,使學生了解會計工作的循環過程,掌握了會計記賬基礎的基本理論,掌握了設置會計科目、復式記賬、填制和審核憑證、設置和登記賬簿、財產清查等基本技能,學生對會計職業有了一個整體的認識,隨后就可以在期末配合會計電算化手段進行成本計算、編制財務報告、財務分析等綜合模擬訓練,為畢業綜合模擬訓練做準備。(2)畢業綜合模擬訓練。這個階段的綜合訓練是將大學四年所有的專業課程學分修滿以后進行的,如《基礎會計》、《成本會計》、《財務管理》、《審計學》、《會計電算化》等課程結束后,將會計電算化與會計仿真實務相結合,力圖提高學生對會計行業實務流程的總體操作技能。可先以校內的仿真實驗室為中心,將四年所學的專業課理論做好回顧、總結,有了之前的專項模擬訓練做鋪墊就可以進行下一步的模擬輪崗實習。將學生按照實際會計循環中涉及的崗位分組,每一組學生負責一個崗位的實際工作,一個循環結束后,再進行換崗,按照如圖3所示的崗位循環,直到每一名學生將每一個崗位的工作都經歷過,本階段訓練即完成。
(二)互動式遠程網絡系列訓練
聘請名企財務專家對學生進行遠程授課甚至在線互動問答,還有討論程序,將遠程教育模式嵌入教學中,完全規避了空間的障礙,時間靈活而且節約了教學成本,大大提高了教學效率。整個流程可以因人而異,對不同需求的學生連線不同的專家,提高學生的學習能力和方法,找到適合自己的方法;學生之間也可以充當不同的財務人員角色,實現多角度學習。這種方法的另外一個優點就是可以使學生與知名企業的專家“零距離”探討平時在理論和實踐中遇到的疑難問題,到名企實習的機會不多,但教師可以采用這種方式為學生創造機會。
(三)循環式全崗位技能訓練
在這個環節,需要學校籌備好校內與校外的各項軟、硬件工作,如:在校內要建設ERP沙盤模擬實驗室,校外聯系好供學生實習的教學企業,保持長期穩定合作關系。教師可以退回到后臺做好策劃、監督、測評的工作,使學生成為體驗活動的主體,與企業崗位實際工作零距離接觸,結合ERP沙盤模擬達到校內與校外的實習循環有效進行。ERP沙盤模擬的實習效果遠超過之前在課堂上和學期末進行的模擬訓練,該項模擬訓練是前兩項階段性訓練的一個拓展,需要學生有很扎實的基礎理論及常用實務的操作能力,在此基礎上,實踐高難度案例處理。即通過在沙盤上展示對企業的營運流程和組織結構進行模擬,學生可以基于一套完整的企業運作流程宏觀地體驗到財務與會計工作在企業運轉中的作用,以此進一步微觀地體驗并實際操作財務與會計工作,預期提高學生解決復雜會計實務問題的能力,培養合作協調能力。如在校內ERP沙盤模擬演練結束后,避開企業的月末、季末、年末這幾個業務繁忙期,帶領學生深入基層進行上崗實習。在崗位負責人的協同下,學生可以適當獨立完成崗位工作。對于制造類企業來講,營運流程主要以采購—生產—銷售為主線,在整個流程中所關注的還是涉及資金籌集、運用、回籠、投向的財務工作。培養學生在頂崗工作中學會如何進行各項成本費用的核算,如何進行財務分析,如何制作籌資方案、采購方案、生產計劃、營銷策略、投資預案等,最終完成對企業財務狀況及經營成果的分析。在這樣一個真實崗位流程中可以真實地傳授給學生一種財務工作的處理方法,培養學生崗位之間團結協作、綜合處理問題的能力。當然在企業崗位實習中遇到難題是不可避免的,除了隨時咨詢崗位負責人之外,可以再重新提升到理論層面去解決,形成理論—校內ERP—校外上崗實習—理論的一種“閉合持久性學習循環”。
三、高校會計專業“多維”拓展課程評價體系
(一)實踐結果評價
實踐結果評價包括對教師講授及協助實踐的評價和對學生實踐結果的評價兩方面,比以往的評價體系更能衡量師生的互動程度。教師是教學實踐過程的策劃者和引導者,他體現著一定的先決性和導向性。實踐課程教學結果的優劣程度在很大意義上取決于整個教師隊伍的業務水平、知識結構、專業素養等,因此良好的師資隊伍建設成為了重中之重。從這個角度分析,對實踐課程教學結果評價時,應側重分析教師的思想覺悟、專業素質、業務能力、合作意識等綜合指標,為課程的進一步完善提供依據。而學生的實踐結果評價需要通過對其在整個實踐流程中的表現來判定,包括學習及實踐的態度、學習能力、專業基礎、解決問題及應用問題的能力、合作協調的能力等綜合性評價。在實踐流程的各個環節,包括課堂上、校內模擬實驗室中、校外基地崗位實踐等每一個具體過程,都需要專業教師進行記錄甚至影像記載,以備實習結束后進行打分和分析。找出學生易錯的環節,進行糾正和指導,督促學生形成良好的學習習慣和方法,采用激發式的手段激勵學生再學習的興趣,為方案的反復調整提供依據。
1．會計專業的雙語課程設置
鑒于我國會計人才市場中普通會計人員供大于求，而熟悉國際會計準則又精通英語的高端會計人才奇缺的狀況，高等院校的會計課程一直進行著調整。例如安永(EY)、德勤(DTT)、普華永道(PWC)、畢馬威(KPMG)“四大”國際會計師事務所對高端會計人才一直進行著激烈的爭奪。注冊會計師考試(CPA)等資格考試也逐步開設專業英語測試。國內高等院校普遍開設有會計專業(僅2011年全國在陜參加一批本科錄取的院校共174所，參加二批本科錄取的院校共439所)，并呈現出兩極化態勢，部分院校會計專業設置已更加專業化、國際化，采用全英文教材并以全英語或雙語授課，其中個別會計專業發展相對成熟的院校甚至按語言區分方向。另一部分略顯傳統的院校，基本不使用英文原版教材或雙語、全英語教學，往往只開設一門性質為“專業選修課”的會計英語課程，且多安排在本科畢業年級。關于我國部分高等院校會計專業英語課程的具體設置情況可以參看表1。其中，以廈門大學的國際會計專業及基地班為例，“會計原理”課程為3個學分，“管理會計”為4個學分，“審計”為4個學分，“財務報告”為7個學分，分兩學期進行;“成本會計”3個學分，“高級財務”2個學分，“高級審計”2個學分;需要說明的是，2個學分的課程為該校的全校選修課，3和4個學分以上的為專業課，并且全部課程中有50%為英文授課。總之，國內會計英語課程一方面供給呈現出極大缺口，另一方面對此有興趣或有意出國深造、從事涉外會計的學生群體對專業英語課程求知若渴。會計英語教學的課程重視度不夠、設置不合理、師資力量欠缺等都與已轉變的人才市場需求顯得矛盾重重。
2．會計課雙語教學的案例分析
本研究采用案例研究(CaseStudy)的方法，注重質和量結合。通過設計結構式問卷進行數據和資料的收集，以實數、百分比的形式同時展現統計數據，并輔之以大量描述性分析，盡可能做到真實可靠。
2．1案例背景信息2009—2010學年度在西北大學經濟管理學院2007級會計學專業進行了為期1年的會計雙語教學。教材為高等教育出版社出版的系列高等學校會計學類全英文版教材《中級會計學》，授課對象是會計學專業大學三年級學生，采用雙語教學模式，期末考試采用全英文試卷(開卷)考試，并在綜合考評項中考慮學生Presentation的效果。
2．2案例研究對象及內容于2010年6月底課程結束時由學生自主自愿地完成了教學反饋信息調查問卷，發放問卷43份，有效回收40份，回收率為93．02%。該班共有男生11人，女生32人。至2011年7月本科畢業時，全班共有42人通過大學英語四級考試(CET－4);29人通過大學英語六級考試(CET－6)。畢業后選擇出國留學攻讀碩士學位的有近10余人，其中一次成功申請到歐美大學邀請的有8人。通過整理和歸納問卷調查主要信息，我們發現:
2．2．1學生普遍贊同展示教學法問卷調查結果顯示，針對第一個問題“你對展示課的喜歡程度”，學生中有26人表示“非常喜歡”，11人回答“喜歡”，3人回答“一般”。說明展示教學得到了學生普遍的認可，占全體人數約92．5%。調查中無否定態度，但個別學生持中立(見表2)。結果說明，展示教學法在學生中獲得了較好評價，積極、互動的教與學關系頗受歡迎。
2．2．2學生在展示教學課中收獲豐厚問卷調查結果顯示，針對第二個問題“在展示課上的收獲程度”，學生中有21人表示收獲非常多;19人表示收獲多;沒有一般或否定的答案。說明學生普遍認為在展示教學課上有較大收獲(見表2)。進一步的開放式問題要求學生們對各自的收獲做出簡單的文字描述，根據回答中高頻出現的詞匯歸納學生的收獲主要包括如下幾個方面:
2．2．2．1團隊意識與實踐能力。展示課通常隨機分組，每組平均3至4人，并在下一次重排，盡可能讓學生在不同組合中相互交流，充分鍛煉組織能力和適應新環境能力，使起初的“小團隊”逐步演變成“大團隊”。
2．2．2．2享受自主學習過程。Presentation讓學生真正成為課堂的“主人翁”。收集、整合資料，確立主題，資料匯總，明確分工，討論和交流，PPT演示，Presentation呈現。這個過程本身充滿樂趣，只有真正參與過才能體悟。
2．2．2．3展示自我與溝通分享。問卷調查對象所在班級平時集體活動不十分多，通過貫穿一年教學的“Presentation”課，學生普遍反映在展示過程中不僅增強了自信，而且學會了溝通和分享，發現以往未注意到的其他同學的閃光點。如Chou，M．－h(2011)所說，Presentation從管理學的角度來講是一個幫助學習者制定有效溝通策略的十分有用方式，有助于擴大他們與觀眾互動的能力，而不只是簡單記住大塊文本。［7］
2．2．2．4演講技能與自信。“Presentation”潛移默化地對學生們的演講技能產生了積極影響，包括口語表達、邏輯分析、公開演講(PublicSpeaking)、眼神交流(EyeContact)、肢體語言(BodyLanguage)等能力的提升。培養學生自信、勇敢地表達出自己的觀點，是一名教師應盡的職責。
2．2．2．5國際化和專業化。有意繼續出國深造的學生對課程表現出了獨特的興趣，他們希望會計英語能夠為他們日后的學習和發展起到“橋梁”作用。學生們認為該課程對以后工作中的職稱考試、演講述職、會計英語術語在國際商務活動的運用都將起重要作用。
2．2．2．6著眼未來的高附加值效果。“教師傳遞給學生的不僅是專業知識，更是理念和態度”。會計英語是一門專業學科，但是作為教學者，也更愿意將自己可能有益于學生的人生經驗分享給他們。MiekeBrekelmans，TheoWubbels和JanvanTartwijk(2005)認為“教師的經驗水平造成了學生和教師對實際教學過程的不同看法”。［8］正如有學生說“體驗到了會計英語原來也可以如此浪漫地進行，學到了很多無法用語言來形容的東西”。
2．2．3學生對會計雙語課的認知。根據調查問卷中的第三個問題，即“會計英語課對專業知識學習的作用;該課程的個人收獲;對教師改進教學的建議”，歸納學生對會計英語課的普遍認知和期望。
2．2．3．1學生對課程認知普遍積極。首先，展示教學法營造的輕松、活潑的課堂氛圍有助于緩解學生對會計英語學習的畏難心理;其次，會計英語展示課有助于深入了解國內外會計準則的區別，增強了閱讀外文財經文獻的能力;再次，學生們認為展示課注重課堂交流，提供嶄新的國際化視角，課堂檢測方法新鮮實用，且給予每個學生公平展示自我的平臺;最后，學生們認為教師親和力和敬業精神在展示課中產生了積極的影響。
2．2．3．2學生們對會計英語課的建議。一是，挑戰英語能力。部分學生對課文長難句不是很理解，希望列舉每章的關鍵會計術語。二是，在教材選擇方面存在爭議。部分學生認為“在短短的40或50個學時中不能完全吃透全英文教材”，而過于細致講解書本又會導致課堂進度慢等問題，建議重點強調知識點。三是，在課堂教學組織方面，學生認為應增加國外最新會計信息，加強講解章習題，在Presentation后開展“頭腦風暴”。總之，學生們希望通過全英語或雙語會計課程來拓展知識面和國際化視野，展示教學法受到了一貫注重技術操作訓練專業學生們的普遍歡迎。當然，展示教學法具體的實施細節還有待在實踐中不斷改進。
3．會計課雙語教學改革的幾點思考
基于以上案例分析，結合“會計英語”課程特殊的跨學科特點以及筆者多年教學經驗總結，提出以下幾點建議，以促進互動式教學在“會計英語”課程教學改革中發揮更加積極的作用。
3．1適應人才市場需求的培養目標學生的非專業綜合素質培養要和專業素質一起抓，會計學專業尤其如此。隨著國外跨國企業在我國的不斷發展，以及我國跨國企業在境外的不斷拓展，國際經濟貿易溝通的不斷深入對國際化、通用性的會計語言的要求和使用頻率都會越來越高，發展會計雙語課程意義重大。要讓學生真正從這門課程中受益，必須使培養目標更加符合國際化會計人才需求，要認識到這將是一門對相當一部分學生未來職業生涯發展產生重大影響的課程，目標應該定位于高端會計人才的培養。
3．2優化會計英語課程設置和教學資源目前很多院校會計專業已對雙語教學逐步予以重視，但由于這是一門較“年輕”的課程，課時配置往往欠缺，一些學校將其劃入“專業選修課”，缺乏充足的教學資源，使這門課實際上含有很多“水分”，因此學生們有可能在認識上只將其看作專業副課，未能扎實地顯示出這門課本應具備的功能。“985”院校或是有能力的“211”院校應率先將其設置為專業必修課程。同時，選擇合適的教材，使用原版教材或是英文影印版教材更有利于讓學生感受到地道的會計英語思維方式和表達方式。一般在大學三年級開設相關雙語會計課程，師資條件好的院校可在大學二年級期間開設更多的全英文版教材的雙語專業課程。采取各院系英語教學互補以解決師資等教學資源不足的問題。將會計專業的英語課程細分，拓展其內涵，除我們傳統意義上的“會計英語”之外，還可引入相關科目的雙語教學。比如請財稅系的老師來講稅務英語，請法律系的老師來講雙語商法或經濟法，既解決了跨學科知識體系上的不足，又解決了雙語師資問題，知識資源和教師資源在靈活有效的配置中同時得到滿足。例如東北財經大學會計學專業國際會計方向(英會班)英語授課的“公司法和商法”課程由法學院進行教學。此外，東北財經大學的會計專業“下設會計學專業普通會計教學班、會計學專業注冊會計師方向、會計學專業國際會計方向CGA班、會計學專業國際會計方向ACCA班、會計學專業國際會計方向日語班和會計學專業教學實驗班六種類型的方向班或教學班，班型大小適中，在學校范圍內率先實現了小班化授課”(根據東北財經大學網站公開信息整理)，值得參考借鑒。
3．3組織中西結合的課堂教學有條件的院校可以邀請國外專家學者來校為學生進行專題講座，通過承辦國際性的學術論壇和會議加強國際交流與合作。還可考慮引進“嵌入式教改模式”，聘請外教或邀請訪問學者開設全英語課程。在會計英語教學師資的培養上，鼓勵教師多走出去交流學習，為其提供多樣的培訓機會，還可進行專門的課題研究，并注重與學生溝通反饋，切實促進“會計英語”的發展。另外還可以通過合理的選拔安排學生到外企實習、境外實習或積極開展與國外高校的交流生項目，開闊學生眼界，同時為有意向從事涉外會計工作學生的未來職業生涯做以鋪墊。前沿、高端是會計英語這門課程的宗旨之一，所以“走出去”、“引進來”是保持教學新鮮、信息對稱的比較有效的方式。
1.實踐教學環節得不到重視，所占比重小。會計專業的實踐教學是理論與實踐相結合的重要環節，可是卻總是因為會計專業招生人數多、實習經費少又沒有固定的校外實習基地等原因而得不到充分的保證，導致學生的實踐能力得不到鍛煉。2012年2月4日教育部公布了《教育部等部門關于進一步加強高校實踐育人工作的若干意見》，教育部結合專業特點和人才培養要求，提出了人文社會科學類本科專業實踐教學的比重不少于總學分（學時）的15%。雖然提出了一定的標準，然而每個專業的課時總數和學分有限，只是提出要求要提高實踐課學時（學分）所占比例，卻不減少一些不是特別重要的公共課，而且各院校又無法以減少專業課來提高實訓課的比重，所以導致大部分的院校都無法達到教育部的要求。況且有些公共課，如：中國近代史、基本原理等學科在初中高中就已經系統學習過，但是到了大學仍然需要開設課程進一步學習，這無疑占用了專業課程的學時（學分），導致學習內容重復。
2.會計教材的滯后性，不適用現時教學。選擇教材是會計實踐教學的重要環節，可是目前大多數高校都不太重視會計專業教材的選擇，忽視了教材的重要性，對于選擇教材存在的問題和爭論很多。普遍存在的有這樣幾個問題：
（1）有些學校不是由授課的老師來親自選擇教材，所以選擇的教材與授課老師的培養目標有偏差；（2）很多學校由于各種原因，不能使用自編教材，然而外來的教材又不能根據本校的情況編制，導致有很大的局限性，這些教材也由于編寫復雜等原因，通常需要很長的時間才進行一次修正，會計知識是日新月異的，每天都會有新的知識和理論出現，這樣的更新速度明顯跟不上會計學的發展，具有一定的滯后性，不利于學生對會計知識的學習；3）大部分的會計實踐教材一般都是要求完成從憑證—賬簿—報表的循環，卻把審核和監督的環節省略了，有些教材只是練習會計分錄的編制，并不利于培養學生各方面的能力，這讓會計實踐教學質量打了很大的折扣，而且這樣的教材通常最后達不到期待的效果，有一部分學生如果本身對會計實訓的內容不太感興趣，就直接照抄其他同學的會計資料，自己根本不去動腦思考，從而不能實現會計實踐教學提高學生實踐能力的目的。
3.會計實習基地不夠健全和規范。會計專業實習基地有兩種：校內實踐基地和校外實踐基地。首先，校內實踐基地條件比較差，即便是財經類院校對會計專業實踐經費的投入也不足，校內實踐基地的軟硬件設施不夠健全，更不用說其他非財經類院校的校內實踐基地的條件了；其次，校外實習基地建設困難，不容易與校外單位建立合作關系，而且校外實訓基地教學實踐有一定的局限性，實習單位的會計工作本身不適合很多人一同實習，由于會計工作本身的特性，校外的大部分生產企業出于商業機密的安全性考慮，并不太愿意讓實習生過多的接觸這些事務，就算是為學生安排了一些工作，也只是做一些相對簡單的業務，對學生能力的提高起不了多大的作用，不利于學生掌握各個崗位的業務內容以及對整個會計核算組織程序的了解，導致校外實訓沒有達到所期待的效果。
4.實踐教學方法比較簡單。模擬會計實驗室的建設并不十分完善。首先仍停留在手工記賬程序上，電算化會計、電算化審計項目給予的重視度不夠；會計的實驗項目基本上都是工業企業的會計，基本不涉及其他行業的會計；由于會計實踐教學的課時比較少，經濟業務涉及的不夠全面；實驗項目基本上重點都在會計核算上，反而卻基本沒有與之聯系緊密的財務管理、管理會計、稅收和金融等方面的實驗內容。像這種單一行業和單一能力的會計實踐，嚴重限制了實踐教學的深度和廣度，將來學生走向社會時很難達到進入到不同行業的需求。另外，會計實踐教學的最主要方法是：教師講解結合示范指導，學生先聽指導老師講解和示范，然后再親自動手進行會計實務一系列的操作。這樣的教學方法通過老師的示范是可以使學生很快地掌握會計核算的基本操作方法，但容易引起學生照老師的樣子模仿而不是真正理解會計每一筆業務操作的意義，不利于培養學生遇到問題分析與解決的能力。
二、針對實踐教學中存在的問題改進的建議
1.提高對實踐教學環節的重視，調整公共課課時比例。各高校都應該積極重視實踐課程的重要性，改革課堂教學方法，增加實訓課程的比重，讓同學們把更多的時間用在實際的操作上，培養具有較高素質的會計人才，還要增加實訓、實踐的時間和內容，讓實訓課的課時和學分達到教育部要求的占全部課時（學分）的15%。以遼寧師范大學為例，我校根據教育部的要求，提高了對會計實踐的學分（學時），會計專業實踐教學學時總共440學時，占總學時的17.34%，學分總計17學分，占總學分的18.54%，達到教育部要求的15%，是一個值得學習的典范。而且實訓課程可單獨設置，讓學生不僅僅學習到書本上的知識，還可以增強動手操作的能力，使學生完全掌握從事會計行業實際工作的基本能力和技能。學校也可以從企業或事務所聘請專業的會計師來學校兼職，負責一部分實踐課程的講授，這樣老師可以把他實際工作中遇到的各種問題和同學們交流，這樣學生們就可以除了每天學習枯燥乏味的理論知識外，還能接觸到一些真實的會計業務，把書本上的知識應用到實際操作的業務中，不但能提高學生的業務操作能力，更能使同學們對每一個知識點的理解進一步加深。另外，教育部應該在真正意義上給予充分的重視，盡量減少一些過多的公共課課時，適當調整一下比例，這樣就可以在保持現有的總學時基礎上增加實踐課的學時，提高實踐課所占比例，這樣既不減少專業課的學時，讓學生不但充分學習基礎理論知識，也能有更多的學時參加實踐活動，更好的達到教學目的。
2.重視教材質量以適應實踐的要求。建立一個完整的實踐教學體系，首先必須完善會計模擬實習教材。教材的選取工作最好聽取授課老師的意見，或者直接由授課老師來挑選，或者直接由授課老師編寫，在實際資料的基礎上，經過綜合加工整理而確定的，要考慮到經濟業務的真實性、全面性、代表性和邏輯性，對企業供、產、銷各個階段所涉及的業務進行整理，進行一些有客觀依據虛構的業務，編制出一套完整的涉及各方面經濟業務的模擬實習資料。實訓資料的編寫以及實訓資料的銜接應符合學生的認知規律體現循序漸進。此外，資料仿真度越高，學生感性認識就越強，訓練的質量也就越高，可以將某些企業的一段時間內的真實業務資料拿過來，通過學習，可以有助于學生了解企業的實際經濟業務，讓學生從根源上掌握經濟業務的發生過程與實質。要解決目前會計實踐重核算、輕審核、輕監督、輕分析和不重視管理的現狀，在基本資料中設有少量的有問題原始憑證，如假發票等，讓學生自己去思考、去挖掘，以引發學生對這些問題的重視，并能及時、正確地進行有關業務的處理。這就需要實習指導教師除具備會計核算教學經驗外，還應具有一定的會計分析、會計審核及會計管理能力。
3.完善校內外實踐教學環境。每一個大學，只要開設會計專業，無論是財經類還是非財經類院校都應該重視會計實踐教學，盡量去完善校內外的實踐教學環境。首先在校內，各院校在教學材料上給予足夠的經費資助，每門專業課結束后，就針對這門課程的主要內容開設模擬實驗，同時為了達到良好的實驗效果，應該盡量采用真實的材料進行實驗，這樣使學生在模擬實驗過程中，就如同身在企業真實的業務環境中一樣，從而達到實驗的目的。在校外，采用校企結合的形式，探索會計專業實踐教學的新模式，會計的理論內容往往趕不上實際的變化，如果學生不經過系統實習根本不能直接勝任未來的工作。就算把學生送到企業里，大多數學生也只能是打打下手，干一些雜活，接觸不上實際的業務，對學生能力的提高起不到很大的作用。但是會計事務所和記賬公司一般都著幾十家乃至幾百家企業的賬目，有很多工作，能給學生很大的實習空間。在這里，學生可以接觸到真實的賬目，實踐老師完全可以按照日常的會計流程對學生進行包括會計電算化等電子操作業務在內的培訓，從建賬、記賬、匯總到編制報表、歸檔等一系列的實用業務，而且還可以把學生帶到銀行，現場教學生如何申報納稅等，經過這樣系統的學習，學生會對將來的會計業務流程有了很全面的了解，充分達到了會計實踐教學的目的，能夠真正培養出社會所需要的高素質的應用型會計人才。
4.實行仿真式教學與沙盤式教學結合的方法。仿真式教學是盡量完善校內手工模擬實驗環境，在每門專業課程結束后，針對該課程的主要內容開設模擬實驗仿真模擬教學法是指通過模仿真實的工作程序進行教學，以達到理論與實踐相結合的目的的一種教學方法。沙盤式教學以企業經營活動為主線，在沙盤上展示企業的物流、生產、財務、運營、營銷規劃的結構及流程，把復雜的理論知識用直觀的方式表現出來，用沙盤來模仿企業的真實環境，讓學生來擔任企業管理者，并在競爭中運作企業的教學方法。這兩種教學方法各有所長，也各有一些欠缺，所以將兩種方法結合起來，達到最好的實踐教學效果。
首先，運用沙盤式教學把背景設定為多家已經經營若干年的生產型公司，將學生分組，每組代表彼此互相競爭的虛擬公司，每個小組的成員分別擔任CEO、財務總監、營銷總監、生產總監、采購總監等公司中的重要角色。然后利用仿真式教學，在實驗中為達到良好的效果，盡量采用真實的，或者模擬真實材料進行實驗，使學生在模擬實驗過程中，如同置身企業真實的業務環境中，從而達到實驗目的。設置企業真實的外部環境，如稅務部門、銀行部門、審計部門、工商部門、保險部門、供應商企業和客戶企業等多個部門，讓學生感受到企業真正置身于社會的環境中，讓其感受到企業經濟業務發生的真實性。企業的內部會計環境按崗位設置，如出納、會計核算、稽核、總賬、財務報表編制等各種會計崗位。在安排好所有的外部和內部條件，分派好每一名同學的角色，就開始進行一系列的模擬經營活動，每個團隊都經營著一家具有相同基礎的企業，在經營過程中必須根據市場需求的變化和同行業競爭的壓力決定公司的產品、銷售、貸款、融資、投資等方面的中長期策略，年終通過會計報表結算經營結果，進一步發現管理中存在的不足，并制定改進方案，繼續下一年的經營。安排團隊間的對抗，每一位參與者在擁有的職權范圍內，為了共同目標經營企業，年終實現利潤最大的團隊為優勝團隊。這樣的對抗賽能增加同學的興趣和斗志，這樣在比賽的過程中大家都不知不覺的學會了很多知識，全方位的了解企業經營運作細節，真正培養出會計學科的實用性人才。
三、結語
關鍵詞：企業并購；同一控制；控股合并；股權投資借方差額；會計處理；準則局限
Abstract：" Enterprise accounting standards -- Application guide " ( 2006 ) to explain and "enterprise accounting standards -- " ) ( 2006, 2008, 2010 ) on the use of additional paid-in capital ( equity premium or capital premium ), retained earnings to adjust the formation of corporate merger under the same control of the long-term equity investment debit balance accounting principles of regulatory limitations to some extent, is used to adjust the accounting subjects also lacks unity necessary. Standards also not on the merging party used to adjust the statutory surplus reserve should keep balance of legal provisions that restrict, this and " enterprise financial rules ", " company law " the relevant provisions are inconsistent. Limitations of the criteria system is likely to lead to the use of or specific practice dispute. Suggest the Ministry of finance to be improved in the " interpretation " of the accounting standards for enterprises.
Keywords: enterprise mergers and acquisitions; the same control; holding merger; equity investment debit balance; accounting treatment; criterion limitations
中圖分類號：E232.5文獻標識碼：A 文章編號：2095-2104（2013）
引言企業并購的動因和作用是促進企業合并行為發生的根本原因，企業合并方式有著重大差異，合并方式的不同可能導致長期股權投資差額的存在。財政部在不同時間制定的《企業會計準則》關于長期股權投資差額會計處理原則性規定及其所適用的指導原則也有著根本區別。在“收入費用觀”原則指導下，2001年（2002年修訂）的《企業會計準則》（以下簡稱“原準則”或“舊準則”）規定，股權投資差額在“長期股權投資∕股權投資差額”明細科目中核算，并以分期方式進行攤銷，攤銷時確認為或沖抵“投資收益”。在“資產負債觀”原則指導下，2006年《企業會計準則》（以下簡稱“新準則”）規定，股權投資差額先用合并方的資本公積（股本溢價或資本溢價）進行調整，若為貸方差額直接調增“資本公積（溢價）；若為借方差額，用合并方的資本公積（股本溢價或資本溢價）賬面貸方余額調整之后，仍不足調減部分，應用合并方的留存收益（包括盈余公積、未分配利潤）繼續進行調整，直到把借方差額調平為止；但未對留存收益中“法定盈余公積”應保留法定余額作限制性規定。本文從“股權投資差額”的定義和理論依據入手，簡要地比較了新舊準則關于股權投資差額會計處理方法的差異，然后引入本文論述主題并進行分析。
一、股權投資差額的定義及新舊準則對其會計處理方法回顧
㈠原準則的規定
股權投資差額，是指采用權益法核算長期股權投資時，初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額的差額。該差額分為“借方差額”和“貸方差額”。
股權投資差額產生的主要原因之一，是投資企業直接投資于某一非上市企業，所投出資產的價值高于或低于按持股比例計算應享有被投資單位所有者權益份額的差額。從理論上講，初始投資成本高于應享有被投資單位所有者權益份額的差額，可能是由于被投資單位按公允價值計算的所有者權益高于賬面價值或被投資單位有未入賬的商譽。但是這兩種情況所形成的差額往往不可區分，人為地將其確認為商譽或負商譽，均有悖于商譽或負商譽的性質。這種投資差額的存在現實是不可避免的。
原準則本著適當簡化原則和便于會計核算，將股權投資差額全部作為股權投資差額。在“收入費用觀”原則指導下，為了避免虛增或虛減利潤，采取在一定期限內分期攤銷原則，但在投資的后續計量時增加了攤銷工作量。長期股權投資的初始投資成本大于應享有被投資單位所有者權益份額的借方差額，在未來期間內攤銷時將形成利潤抵減因素（攤銷時，借記“投資收益”，貸記“長期股權投資∕股權投資差額”）。
事實上，股權投資差額是對初始投資成本的調整，當初始投資成本大于應享有被投資單位所有者權益份額的差額，應相應調整初始投資成本。基于此種理由，股權投資差額不適于作為資產或負債予以確認，而應將其直接包含在長期股權投資初始成本之中。股權投資差額就成為初始投資成本調整項目，通過調整，無論是否包含商譽或負商譽，它們的確認已顯得不重要，重要的是長期股權投資的賬面價值在投資時仍然應當反映其初始投資成本，反之，如果將差額單獨作為資產或負債入賬，則長期股權投資的賬面價值在投資時反映為應享有被投資單位所有者權益的份額，而不是初始投資成本。
通常情況下，股權投資差額在取得股權時按照取得股權時被投資單位所有者權益總額計算確定，并對初始成本進行調整，調整后，新的投資成本應等于按持股比例計算應享有投資時被投資單位所有者權益的份額。調整公式為：初始投資成本＋借方差額（－貸方差額）= 投資時發生的全部對價支出。初始計量時應設置“長期股權投資／投資成本”和“長期股權投資／股權投資差額”兩個明細科目。
㈡關于新準則下企業合并方式及其類別規定的概述
在“資產負債觀”原則指導下，2006年《企業會計準則——應用指南》和2006、2008、2010年《企業會計準則——講解》（以下均統一簡稱“新準則”），關于長期股權投資初始投資成本和股權投資差額的確認與調整的會計處理原則性規定發生了重大變化——企業合并方式被分為“同一控制下的企業合并”和“非同一控制下的企業合并”兩種方式。不同方式下企業合并又被分為“控股合并”與“吸收合并”等。不同合并方式下的不同控股類別所形成的長期股權投資及其所產生股權投資差額的會計處理是不相同的。
限于篇幅，不對上述會計處理規定方面的差異進行比較說明，僅引出新準則下的有關規定，并以同一控制下一次交易方式實現的控股合并為例進行論述，且假定合并前參與合并雙方所采用的會計政策相同，合并成本中所包含的已宣告尚未發放的現金股利或利潤已作為“應收股利”單獨確認，合并方為進行合并發生的有關費用已按新準則規定進行了相應處理……
二、新準則關于長期股權投資成本和股權投資差額會計處理原則簡述
㈠《長期股權投資準則》相關內容
1.合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的：
應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。合并方發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費，于發生時計入當期損益（借記“管理費用”）。長期股權投資的初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的（賬面貸方）余額不足沖減的，調整留存收益（包括“盈余公積∕法定盈余公積、任意盈余公積”和“未分配利潤”）。
2.合并方以發行權益性證券作為合并對價的：
應按發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資的初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調整留存收益。
3.會計政策調整
同一控制下企業合并形成的長期股權投資，如子公司按照改制時確定的資產、負債評估價值調整賬面價值的，母公司應當按照取得子公司經評估確認凈資產的份額作為長期股權投資的成本，該成本與支付對價賬面價值的差額調整所有者權益。如果被合并方存在合并財務報表，則應當以合并日被合并方合并財務報表所有者權益為基礎確定長期股權投資的初始投資成本。
㈡《企業合并準則》關于同一控制下控股合并會計處理原則性規定
同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及兩個方面的問題：一是對于因該項企業合并形成的對被合并方的長期股權投資的確認和計量；二是合并日合并財務報表的編制。
1.長期股權投資的確認和計量
按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定，同一控制下企業合并形成的長期股權投資，合并方應以合并日應享有被合并方賬面所有者權益的份額作為形成長期股權投資的初始投資成本。
2.合并日合并財務報表編制注意事項（僅以資產負債表為例）
為表述之便，以下內容在準則講解基礎之上作了適當歸納調整。同一控制下的企業合并形成母子公司關系的，合并方一般應在合并日編制合并財務報表，反映合并日形成的報告主體的財務狀況、視同該主體一直存在形成的財務狀況。在合并資產負債表中，被合并方的有關資產、負債應以其賬面價值并入合并財務報表。合并方與被合并方在合并日及以前期間發生的交易，應作為內部交易按照《合并財務報表準則》要求進行抵消；對于被合并方在企業合并前實現的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，應按以下原則，自合并方的資本公積轉入盈余公積和未分配利潤：
⑴確認企業合并形成的長期股權投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額大于被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產負債表中，應將被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記”資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。
⑵確認企業合并形成的長期股權投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額小于被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產負債表：
①應以合并方資本公積（資本溢價或股本溢價）的貸方余額為限，將被合并方在企業合并前實現的留存收益歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記”資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。
②因合并方的賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額不足，被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產負債表中未予全額恢復的，合并方應當在會計報表附注中對這一情況進行說明。
（注：《企業會計準則解釋⑸》擬對上述內容進行修訂，目前正在向社會廣泛征求意見。）
㈢《合并財務報表準則》規定（限于篇幅，此處略）
三、新準則關于長期股權投資初始確認、計量時賬務處理所涉會計科目
㈠“長期股權投資”科目
本科目核算企業持有的采用成本法和權益法核算的長期股權投資。主要賬務處理：同一控制下企業合并所形成的長期股權投資，應在合并日按取得合并方所有者權益賬面價值的份額，借記本科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，借記“應收股利”科目，按支付的合并對價的賬面價值，貸記有關資產或借記有關負債科目，按其貸方差額，貸記“資本公積∕資本溢價或股本溢價”科目；為借方差額的，借記“資本公積∕資本溢價或股本溢價”科目，“資本公積∕資本溢價或股本溢價”不足沖減的，借記“盈余公積”、“利潤分配∕未分配利潤”科目。本科目期末借方余額，反映企業長期股權投資的價值。
㈡“資本公積”科目
本科目核算企業收到投資者出資額超出其在注冊資本或股本中所占份額的部分。主要賬務處理：同一控制下的控股合并形成的長期股權投資，應在合并日按取得被合并方所有者權益賬面價值的份額，借“記長期股權投”科目……按支付合并對價的賬面價值，貸記有關資產科目或借記有關負債科目，按其（貸方）差額，貸記本科目（資本溢價或股本溢價）；為借方差額的，借記本科目（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，借記“記盈余公”積“利潤分配∕未分配利潤”科目……本科目期末貸方余額，反映企業的資本公積。
㈢“ 盈余公積”科目
本科目核算企業從凈利潤中提取的盈余公積。本科目應當分別“法定盈余公積”、“ 任意盈余公積”進行明細核算。主要賬務處理：企業按規定提取的盈余公積，借記“利潤分配∕提取法定盈余公積、提取任意盈余公積”科目，貸記本科目（法定盈余公積、任意盈余公積）……經股東大會或類似機構決議，用盈余公積彌補虧損或轉增資本，借記本科目，貸記“利潤分配∕盈余公積補虧”、“ 實收資本”或“股本”科目。本科目期末貸方余額，反映企業的盈余公積。
㈣“利潤分配”科目
本科目核算企業利潤的分配（或虧損的彌補）和歷年分配（或彌補）后的余額。本科目應當分“提取法定盈余公積”、“提取任意盈余公積”、“應付現金股利或利潤”、“轉作股本的股利”、“盈余公積補虧”和“未分配利潤”等進行明細核算。主要財務處理：經股東大會或類似機構決議，分配給股東或投資者的現金股利或利潤，借記本科目（應付現金股利或利潤），貸記“應付股利”科目。經股東大會或類似機構決議，分配給股東的股票股利，應在辦理增資手續后，借記本科目（轉作股本的股利），貸記“股本”科目。用盈余公積彌補虧損，借記“盈余公積∕法定盈余公積或任意盈余公積”科目，貸記本科目（盈余公積補虧）……年度終了……結轉后，本科目除“未分配利潤”明細科目外，其他明細科目應無余額。本科目年末貸方（或借方）余額，反映企業的未分配利潤（或未彌補虧損）。
四、《企業財務通則》和《公司法》對資本公積、盈余公積、未分配利潤用途的限制性規定
㈠《企業財務通則》（國務院部門規章）之有關規定：
《企業財務通則》（簡稱“財務通則”或“通則”）的法律效力與“新準則”平級，均屬于部門規章，效力低于《公司法》（法律）。財務通則的有關規定如下：
經投資者審議決定后，資本公積用于轉增資本。國家另有規定的，從其規定。企業從稅后利潤中提取的盈余公積包括法定公積金和任意公積金，可以用于彌補企業虧損或者轉增資本。法定公積金轉增資本后留存企業的部分，以不少于轉增前注冊資本的25%為限。企業增加實收資本或者以資本公積、盈余公積轉增實收資本，由投資者履行財務決策程序后，辦理相關財務事項和工商變更登記。企業發生的年度經營虧損，依照稅法的規定彌補。稅法規定年限內的稅前利潤不足彌補的，用以后年度稅后利潤彌補，或者經投資者審議后用盈余公積彌補……企業可以采取新設或者吸收方式進行合并重組……企業合并的資產稅收處理應當符合國家有關稅法的規定，合并后凈資本超出注冊資本的部分，作為資本公積；少于注冊資本的部分，應當變更注冊資本或者由投資者補足出資……
㈡《公司法》（法律）之有關規定：
《中華人民共和國公司法》（簡稱公司法），其法律效力依次低于《憲法》、《立法法》，但高于同屬于部門規章的《企業財務通則》和《企業財務準則》。公司法的有關規定如下：
股票發行價格可以按票面金額，也可以超過票面金額，但不得低于票面金額（注：不得折價發行股票）。公司分配當年稅后利潤時，應當提取利潤的百分之十列入公司法定公積金。公司法定公積金累計額為公司注冊資本的50%以上的，可以不再提取。公司的法定公積金不足以彌補以前年度虧損的，在依照前款規定提取法定公積金之前，應當先用當年利潤彌補虧損。公司從稅后利潤中提取法定公積金后，經股東會或者股東大會決議，還可以從稅后利潤中提取任意公積金。公司彌補虧損和提取公積金后所余稅后利潤，有限責任公司依照本法第35條的規定分配；股份有限公司按照股東持有的股份比例分配，但股份有限公司章程規定不按持股比例分配的除外。股東會、股東大會或者董事會違反前款規定，在公司彌補虧損和提取法定公積金之前向股東分配利潤的，股東必須將違反規定分配的利潤退還公司……股份有限公司以超過股票票面金額的發行價格發行股份所得的溢價款以及國務院財政部門規定列入資本公積金的其他收入，應當列為公司資本公積金。公司的公積金用于彌補公司的虧損、擴大公司生產經營或者轉為增加公司資本。但是，資本公積金（注：這里的資本公積金特指“股本溢價”或“資本溢價”）不得用于彌補公司的虧損。法定公積金轉為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉增前公司注冊資本的25%。
五、新準則有關規定的局限性及其與公司法可能相抵觸情況分析
對前面引述內容中的有關規定進行全面對比分析后，不難發現，新準則關于股權投資借方差額的會計處理有關規定的確存在一些局限性問題，這些局限性問題很可能與公司法相抵觸。情況如下：
㈠新準則有關規定存在的局限
1.未對法定盈余公積應保留法定余額出作限制性規定
⑴新準則完整意思表達重述：
應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本……合并方以發行權益性證券作為合并對價的，應按發行股份的面值總額作為股本；長期股權投資的初始投資成本與所發行股份面值總額之間或與所支付的現金、轉讓的非現金資產及所承擔債務賬面價值之間的差額：若為貸方差額，應當直接增調“資本公積（資本溢價或股本溢價）；若為借差額，應先以合并方“資本公積（資本溢價或股本溢價）”賬面貸方余額為限進行調整，仍不足沖減的，再調整留存收益項目下的有關明細（包括“盈余公積∕法定盈余公積、任意盈余公積”和“未分配利潤”）。
⑵重述后新準則完整意思表達存在的三個缺限：
①缺限之一：
當合并方“資本公積∕股本溢價”賬面貸方余額不足沖減股權投資借方差額，而用留存收益進行斷續調整時，新準則未對后續的調整順序作出明確規定。即，存在盈余公積和未分配利潤孰先孰后的排序問題。
②缺限之二：
公司法和通則均明確規定法定公積金轉為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉增前公司注冊資本的25%。當第①種情況出現時，新準則未對“盈余公積∕法定公積金”應保留法定余額作出限制性規定。
③缺限之三：
新準則規定，在合并日，合并報資產負債表編制時，確認企業合并形成的長期股權投資后……合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額小于被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產負債表：①．應以合并方“資本公積（資本溢價或股本溢價）”貸方余額為限，將被合并方在企業合并前實現的留存收益歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記”資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。②．因合并方的賬面資本公積（資本溢價或股本水溢價）貸方余額不足，被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產負債表中未予全額恢復的，合并方應當在會計報表附注中對這一情況進行說明。
〔注：《企業會計準則解釋（5）》（征求意見稿）已涉及這方面內容〕。
據新準則意思表達，當合并方“利潤分配∕未分配利潤”賬面貸方余額仍不足沖減時，可以將“利潤分配∕未分配利潤”沖至為負數。合并行為發生之后，立即讓原本為貸方余額的“利潤分配∕未分配利潤”立即變成為賬面借方余額（即負數）。但新準則未明確要將這一情況在報表附注中加以披露。在所有權與經營相分離情況下，該情況一旦出現，讓股東搞不明白過中原由。
2.長期股權投資初始確認時所涉四個科目之規定缺乏必要統一性
除“長期股權投資”和“資本公積∕股本溢價（或資本溢價）”兩個科目互相照應外，“盈余公積”和“利潤分配∕未分配利潤”科目均與“長期股權投資”或“資本公積∕股本溢價（或資本溢價）”缺乏必要的統一性。新準則分別將“盈余公積”和“利潤分配∕未分配利潤”各自用途意思表達為“用盈余公積彌補虧損或轉增資本”和“用盈余公積彌補虧損”，其共同點為“盈余公積可用于彌補虧損”。這樣的意思表達似乎與同一控制下的企業合并不相干。換言之，新準則中“盈余公積”和“利潤分配∕未分配利潤”用于調整同一控制下企業控制合并形成的股權投資借方差額的規定本身就存在先天性的局限問題。
3.合并方以發行權益性證券為合并對價的企業控股合并存在的局限問題
⑴新準則未提示被合并方原股東退股等相關事宜
在原股東部分退股的情況下，被合并方實際控股率與控股投資協議約定的控股率將存在重大差異。
⑵新準則未提示被合并方股東持有合并方股權形成反向投資的合并報表如何處理事宜
新準則對非同一控制下的控股合并中被合并方股東持有合并方股權所產生的反向購買作了詳細說明，但未對同一控制下的控股合并中被合并方股東持有合并方股權所產生“反向投資”（注：為區別于非同一控制下反向購買，將其臨時定義為反向投資）行為進行提示，在理論上，反向投資的可能性是存在的。
㈡新準則有關規定可能與財務準則和公司法的規定相抵觸
當合并方的資本公積（股本溢價或資本溢價）不足調整借方差額時，須用“盈余公積∕法定公積金”斷續進行補充調整，但新準則未明確規定其應保留法定限制性余額，一旦出現法定公積金調整過度情況，其余額與注冊資本之間的比例關系將違背《企業財務通則》、《公司法》的“法定公積金轉為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉增前公司注冊資本的25%”強制性規定，換言之，新準則的規定與《企業財務通則》和《公司法》相抵觸。
雖然《企業財務通則》之“資本公積用于轉增資本。國家另有規定的，從其規定”，為新準則的制訂留下了一個“大活口”，但是《企業會計準則》、《企業財務通則》的法律效力畢竟均低于《公司法》，于是可以這樣理解——新準則在制訂時打了《企業財務通則》和《公司法》一個“球”。
只要《公司法》第一百六十九條第二款“法定公積金轉為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉增前公司注冊資本的百分之二十五”和第一百七十三條“公司合并可以采取吸收合并或者新設合并。一個公司吸收其他公司為吸收合并，被吸收合并的公司解散。兩個以上公司合并設立一個新的公司為新設合并，合并各方解散”等條款內容不作修改，那么《企業會計準則》關于用盈余公積賬面貸方余額來沖減同一控制下控股合并產生的借方股權投資差額的規定分別與《企業財務通則》和《公司法》在某種程度上相抵觸的嫌疑將無法徹底排除，或者說，所存在的爭議或異議將可能持續下去。
六、企業合并在社會經濟中的重要性
《企業會計準則（2006）》執行后，2008年、2010年的《企業會計準則解釋》全文刊載了財政部會計司司長劉玉廷的《關于企業會計準則體系建設、趨同、實施與等效問題》講話稿（以下簡稱“講話”）。該講話中有以下內容：
“企業合并準則是一項新準則。1570家上市公司中，411家上市公司按照準則規定將企業合并分類為同一控制下企業合并和非同一控制下企業合并，其中，披露了企業合并類型判定依據的有348家上市公司，有63家上市公司未明確披露企業合并類型的判斷依據。
同一控制下企業合并的186家上市公司中，184家上市公司明確指出以賬面價值為計量基礎。存在交易價差的有112家上市公司，占有此類交易公司數的60.22%，其中，投資成本大于所享有被合并方凈資產賬面價值份額的有41家上市公司。2007年發生同一控制下的企業合并并入子公司期初至合并日的當期凈損益 的有133家上市，總額為212.29億元，占有此類交易公司凈利潤總額的5.82%”。
劉司長的講話在某種程度上代表了財政部權威數據或信息的公布，從數據中不難獲悉，在當年1570家上市公司中，屬于同一控制下企業合并的上市公司就有186家，占上市企業的百分比約為11.85%，這個比例大于并且符合重要性判斷比例10%的標準，即，同一控制下企業合并后的上市公司在上市公司總數中占有舉足輕重的地位，不妨簡單地推斷其在社會經濟中應具有同等的重要性。
在同一控制下企業合并的186家上市公司中，存在交易價差的就有112家，占該類企業總數的比例約為60.22%。存在交易價差的112家上市公司：投資成本大于所享有被合并方凈資產賬面價值份額（即存在借方股權投資差額）的有41家上市公司，存在借方股權投資差額的41家上市公司占存在交易價差的112家上市公司的比例約為36.61%（比三分之一還強）。這兩個比例的重要程度可見一斑。
劉司長的講話所披露的信息僅涉及同一控制下企業合并的上市公司，但沒有包括未上市企業，若將后者包括進來，則同一控制下企業合并形成的公司的數量將遠不止186家，按簡單加法計算，其在社會經濟中重要性的砝碼應將有所增加。
透過財政部權威信息，經深入分析后，我們可以得出一個結論：以同一控制下合并方式形成的企業在我國社會經濟生活中具有舉足輕重地位，其中，存在借方股權投資差額情況的公司也同樣具有不可忽視的重要性。由此可以管窺進一步規范同一控制下企業合并所形成的借方股權投資差額會計處理的有關規定的重要性。這應是勿庸置疑的事情。
七、股權投資借方差額會計處理應用范例的重要性被忽視的現狀
如前面所述，同一控制下企業合并股權投資借方差額的處理具有重要性，那么《企業會計準則講解》等規范性資料中應有這方面的大量應用范例。2006年、2008年、2010年《企業會計準則講解》沒有一道同一控制下企業合同股權投資借方差額會計處理方面的應用范例。以會計核算實務處理見長的全國會計專業中級職稱和注冊會計師執業資格統一考試的輔導教材也同樣未涉及同一控制下企業合并股權投資借方差額會計處理方面的應用范例。
這個反差實在太大。是什么原因？在企業中從事財會工作的廣大專業技術員至今也不知其所以然。
據不完全統計，部分年度全國會計專業中級職稱統一考試和注冊會計師執業資格考試的“計算分析題”和“綜合題”等主觀類大題，也未將同一控制下企業合同股權投資借方差額會計處理所涉及的知識點作為考點。從應試角度來講，這對廣大考生是有利的。廣大考生在考后慶幸之余，也仍不明白個中原由。
難道是同一控制下企業合同股權投資借方差額的會計處理不重要？抑或是準則規定的確存在局限而不便列舉范例和出考題以免引起爭議？或者因為它太簡單了以至于不足以作為一個考點納入有關考試？
權威工具書或參考資料的情況如此，那么部分高校學者們所編寫的新準則應用方面的參考資料和民間有關考試培訓機構所出版應試參考資料關于同一控制下企業合并股權投資借方差額會計處理的應用舉例情況又怎樣？
筆記對所能收集、購買和查閱到的資料中涉及同一控制下企業合同股權投資借方差額會計處理方面的應用舉例情況作了簡單統計，據不完全統計，有關情況如下表（數字表示應用例題或考題數量）如示：
同一控制下控股合并股權投資差額會計處理原則應用情況統計簡表
〔注：表中第⑵部分被納入統計的范例，主要指章節內容中的例題，或章節中的強化習題等，因時間原因，未統計其“考前模擬試題”等部分相關例題。同一類資料中，各年度相同或同一冊資料中重復例題均重復計算，借方差額和貸方差額同時出現的例題分別算作一道〕
數據顯示，同一控制下企業合并股權投資借方差額會計處理方面應用范例在《企業會計準則講解》、全國會計專業中級職稱統一考試和注冊會計師執業資格考試中幾乎被完全忽略；而在部分高校學者或民間考試培訓機構所編寫資料中的出現比例僅為36.84%，占抽樣總體的比例僅為21.88%。
本文前述內容已提及，據劉司長講話分析得出結論“存在借方股權投資差額的41家上市公司占存在交易價差的112家上市公司的比例約為36.61%……”，36.61%這個比例與同一控制下企業合并產生的股權投資借方差額會計處理方面應用范例的比例36.84% 基本接近。從另一個側面，不難看出，部分高校學者和民間考試培訓機構對同一控制下企業合并產生的股權投資借方差額會計處理方面的應用探討情況明顯好于“新準則講解”、全國會計專業中級職稱和注冊會計師執業資格統一考試的輔導教材。換言之，同一控制下企業合并產生的股權投資借方差額會計處理的應有舉例情況在權威程度不同資料上被重視和關注程度出現了“倒掛”現象，并且這種倒掛現象比較異常。一言蔽之，股權投資借方差額會計處理應用范例的重要性在某種程度上被主觀忽略或忽視了。
在“新準則”沒有應用范例指導具體實務操作的情況下。處于學術“金字塔”頂端的高校學者，他們在會計理論應用問題的研究過程中所遇問題，在某種程度上也將是從事財務工作廣大專技人員可能遇到的難題。那么部分高校學者們所編著作中列舉的應用例題又存在什么樣問題？并引起怎樣的爭議和再思考？
八、長期股權投資借方差額會計處理應用例題及其有待商榷的地方
㈠應用例題
以下【例－1～3】均引自于某高校學者所編寫的有關專著，特此鳴謝他們的勞動成果！為方便論述，個別例題作了適當改動。
1.以支付現金為合并對價方式所取得的長期股權投資
【例—1】A企業支付8 000 000元獲得了B企業90%的股權，B企業的所有者權益為6 000 000元。合并日A企業的資本公積為300 000元；未分配利潤為3 000 000元。
本例中，A企業的投資成本是以B企業所有者權益的份額作為其初始投資成本：6 000 000 × 90% = 5 400 000（元）。A企業的投資成本與其付出合并對價賬面價值的差額為：8 000 000-5 400 000 = 2 600 000（元）。合并方的賬務處理如下：
借：長期股權投資 5 400 000
資本公積 300 000
未分配利潤 2 300 000
貸：銀行存款 8 000 000
【例—2】A、B兩公司同為C公司控制之下的子公司。20X6年6月1日A公司以現金600萬元的對價收購了B公司100%的股權。在這次合并過程中發生審計費用、法律服務費等直接相關費用為8萬元。合并后，B公司續存。20X6年5月31日，A、B兩公司的資產負債表數據如下：（單位：萬元）
注：本題在原例題基礎上作了形式的修改，并作了一些刪減。
⑴ 20X6年6月1日A公司通過支付B公司600萬元現金取得了B公司100%的股權。由于A、B公司同受C公司控制，所以，它們是同一控制下的企業合并。由于合并后B公司仍然存續，因此A公司取得B公司股權日的賬務處理為：
借：長期股權投資500萬
資本公積或留存收益100萬
貸：銀行存款 600萬
⑵ 為時行企業合并發生的直接相關費用8萬元，應直接計入當期損益（管理費用）
借：管理費用 ／ 合并費用8萬
貸：銀行存款8萬
2．以發行權益性證券（股票）為合并對價方式取得的長期股權投資
【例—3】甲、乙兩家公司同屬丙公司的子公司。甲公司于20X6年3月1日以發行股票的方式從乙公司的股東手中取得乙公司60%的股份。甲公司發行1500萬股普通股股票，該股票每股面值為1元。乙公司20X6年3月1日所有者權益為2000萬元。甲公司20X6年3月1日的資本公積為180萬元。盈余公積為100萬元，未分配利潤為200萬元。
則該投資的初始投資成本為2000×60% = 1200（萬元）。該成本與所發行的股票的面值總額1500萬元的（借方）差額300萬元，應首先調減資本公積180萬元，然后再調減盈余公積100萬元，最后再調整未分配利潤20萬元。其會計處理為：
借：長期股權投資 12 000 000
資本公積1 800 000
盈余公積1 000 000
未分配利潤200 000
貸：股本15 000 000
㈡部分應用例題有待商榷的方面
1.【例—1】會計處理值得商榷的地方
在合并日，合并方A企業的所有者權益內部結構呈異常狀態——資本公積為30萬元、未分配利潤為300萬元，而無盈余公積，盈余公積到那里去了？在不存虧損、未進行分配或轉增資本等情況下，盈余公積（假定只計提法定盈余公積）和未分配利潤應保持的比例為1：9，可以倒算出法定盈余公積金至少應約為33.33萬元。顯然【例-1】題設條件不符會計常理。
當然也可以假設，A企業在合并B企業之前，已經合并了其他企業，并按新準則規定將原有盈余公積（法定盈余公積）賬面貸方余額抵減完了，既然盈余公積已被抵減完，根據新準則的規定，在此之前應先被抵消的是資本公積（股本溢價）原賬面余額，即資本公司應先于盈余公積抵減完畢，可是資本公積還保持著賬面貸方余額30萬元，這明顯不符合新準則的規定。當然也可以假設A企業在合并B企業前因增資擴股而發行股票產生了30萬元的溢價收入。這些問都有待商榷。
【例—4】承【例-1】其他條件相同。再假設，合并日，A企業的資本公積（全是股本溢價而無其他資本公積）分別為10／0／0萬元三種情況；未分配利潤為分別為250／259／0萬元三種情況。
A企業的投資成本是以B企業所有者權益的份額作為其初始投資成本：600 × 90% = 540（萬元）。
A企業的投資成本與其付出合并對價賬面價值的差額為：800 - 540 = 260（萬元）。
【解析】：按照新準則的規定合并雙方的賬務處理分別如下：
①．合并方A企業的賬務處理：
借：長期股權投資540萬
資本公積10萬 ／ 0 ／ 0
利潤分配／未分配利潤 250萬 ／ 260萬 ／ 260萬
貸：銀行存款800萬
根據企業會計準則的規定，當盈余公積為0、未分配利潤為259萬元時，需要調整的未分配利潤應為260萬元，此時其賬面余額為借方余額1萬元；當盈余公積為0、未分配利潤也為0時，需要調整的未分配利潤仍應為260萬元，此時其賬面余額為借方余額260萬元。該兩種情況的出現，均導致原本為貸方余額的未分配利潤成為借方余額。
在合并前，報表數據顯示，在最不濟的情況下，未分配利潤充其量為零，可合并后，A企業賬面未分配利潤最差的情況是負260萬元。如果合并方個別報表和合并報表不對與合并相關的情況進行適當披露，股東在看不董報表變化情況下，企業合并行為可能會遇到一定的麻煩。
②．被合并方B企業的賬務處理（假設B企業的原股東不存在退股的情況）
借：銀行存款 800萬
貸：股本／A企業540萬（按股本面值總額）
資本公積／股本溢價260萬
2.【例—2】會計處理值得商榷的地方
在合并日，從有限的會計信息中看不出合并方A企業的資本公積（股本溢價）、盈余公積和未分配利潤等數據信息，在調整100萬元股權投資借方差額時，借記“資本公積”或“留存收益”100萬元。到底是調整資本公積，還是留存收益？這是合并方所有者權益內部結構會計信息不充分導致的疑惑。
【例—5】承【例-2】其他條件相同。在合并日，假定合并方A企業的資本公積（股本溢價）、盈余公積和未分配利潤均為零。
【解析】：按照新準則的規定合并雙方的賬務處理分別如下：
①合并方A公司的賬務處理：
根據企業會計準則的規定，只能將未分配利潤沖減至負數（即為借方余額）。由于合并后B公司仍然存續，因此A公司取得B公司股權日：
借：長期股權投資500萬
利潤分配／未分配利潤100萬
貸：銀行存款 600萬
根據企業會計準則的規定，當資本公積（股本溢價）和未分配利潤的賬面余額均為零時，無法用資本公積和未分配利潤來調整100萬元借方股權投資差額，只能調整未分配利潤，即使其賬面余額為零。對于合并方A企業來講，合并后的未分配利潤賬面為負100萬元，這樣的反差，能否讓股東接受？是個問題。
②被合并方B公司的賬務處理：
借：銀行存款 600萬
貸：股本／A企業500萬
資本公積／股本溢價100萬
九、控股投資后合并方實際控股率問題的探討
同一控制下的企業合并，就是在指在合并行為發生之前，參與合同并的雙方均受同一企業控股控制，被控制的雙方均是能實施控股企業的子公司，被同一企業控制下的兩個子公司間的合并行為就是同一控制下的企業合并。合并方對價的支付方式主要有支付現金、非貨幣性資產、承擔負債、發行權益性證券等。
合并方要想通過合并來取得被合并方的控制權，方式主要有兩種：一是從母公司那里取得被合并方的控制權，要想取得100%控制權，被合并方其他小股東必須全部撤資退股，否則不可能達到100%的控制權。二是合并方與被合并方的共同母公司不從被合并方撤資，為了達到控制目的，被合并方只能增資，增加的資本部分全部（或絕大部分）須由合并方出資，當然也不排除被合并方企業的其他小股東撤資退股情況，只要其原共同母公司和其他小股東不完全撤資或只部分撤資，合并方就不可能取得100的控制權。
以下為論述方便，僅以支付現金和發行股票為合并對價方式為例，并分別原共同母公司和原少數股東退股和不退股兩種情況，且暫不考慮合并方的“法定盈余公積金”應保留法定余額限制性規定等事項。
㈠合并方以支付現金為合并代價方式下投資后的實際控制率問題
1.被合并方原股東不撤資退股，合并方消納被合并方所增資本方式下的控股合并
【例—6】 A企業與B企業同受C企業控制，C企業占A企業80%股權，C企業占B企業60%股權，經C企業股東會同意并報經有關部門批準，同意A企業合并B企業，為此,兩企業簽訂了股權投資協議，A支付800萬元現金獲得了B企業90%的股權，C企業及B企業的少數股東均不退股且保持有持股數量。合并日，B企業的所有者權益為600萬元（假定：實收股本300萬元，股本溢價100萬元盈余公積20萬元，未分配利潤180萬元）。合并日，A企業的資本公積為30萬元，盈余公積為20萬元，未分配利潤為180萬元（假定A企業稅后凈利潤未作分配）。
【解析】，在被合并方B企業原股東不撤資情況下，合并方欲通過企業合并達到控制B企業目的，則按被合并方B企業所有者權益賬面價值700萬元為基礎，A企業應支付的合并對價的賬面價值至少是：
設假面價值為X，并將其代入以下一元一次方程中：
X ／(X＋600) = 90%，解出：X = 5 400(萬元)
即，在B企業原股東不撤資的情況下，A企業至少要支付5400萬元的合并對價才能達到90%的股權權；也即，B企業只能采取增資方式，增資額5400萬元，只能由A企業出，但投資協議只約定由A企業出資800萬元。顯然，這份投資協議不可能實施，因為A企業的實際控股率的最大值（不考慮股份數量百分比）僅為57.14%〔=800／（800＋600=1400）%〕，而不是90%，但達到了實際控制目的，而此時關聯關系變為：C企業與A企業仍保持原本正常母子關系（即C仍控制A80%股權）；A企業實際控制B企業57.14%股權，而C企業實際控制B企業股權由60%降為25.71%〔=（600×60%=360）／（800＋600=1400）%〕，即C企業又是被A企業控制下B企業的一個小股東；合并報表，先由A企業編制，最后由C企業匯總。
結論⑴：在被合并方原股東不撤資退股情況下，合并方對被合并方不能達到100%的控制權。
2.被合并方原股東撤資退股
在此種情況下，被合并方原母公司須撤走較大比例股權資金（可將這部分股權直接轉讓給參與合并的合并方），或者與其他少數股東共同撤資達50%以上，否則同一控制下的企業合并行為不可能實施。
結論⑵：當且僅當被合并方原股東全部撤資退股的情況下，合并方才能達到100%的控制權。
㈡合并方以發行權益性證券為合并代價方式下投資后的實際控制率問題
合并方以發行權益性證券為合并代價實施同一控制下企業合并的，實際控制權的情況與合并方以支付現金為合并對價的情況類似但又相對復雜一些。其中，如果被合并方所確認的股本溢價遠高于實收股本，那么根據同股同權原則，合并方在被合并方的實際控股率可能將遠低于投資協議約定的控股率，也即實際控股率將因股本溢價的確認而被“稀釋”。限于篇幅，僅以點到為止的方式進行提示，不作深入探討。
十、例析用法定盈余公積金調整借方差額后應保留法定限制性余額的問題
以《企業會計準則講解2012》第二十章《企業合并》【例21—1】和《CPA會計2012》第二十四章的【例24—1】為基礎資料，將其修改為一道以討論盈余公積沖減合并借方差額后法定余額受限方面的例題，并借以表達筆者的觀點。
【例—7】A、B兩公司分別為P公司控制同上的兩家子公司。A公司于20×7年3月10日自母公司P處取得B公司100%的股權，形成同一控制下的企業合并，合并后B公司仍維持其獨立法人資格繼續經營。為進行該項企業合并，A公司發行了4 000萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對價。（公司法規定，法定公積金轉為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉增前公司注冊資本的百分之二十五）。A、B公司采用的會計政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權益的構成情況分別如下表所示：（單位：萬元）
【解析】：
在資本公積（股本溢價）賬面貸方余額不足以調整借方差額之時，A公司用法定盈余公積和任意盈余公積來繼續進行調整，不足的余額用未分配利潤進行調整。本題的難點也是關鍵問題，在于綜合考慮了公司法對法定盈余公積金調整股權投資借方差額后應保留法定余額限制條件。
本例中，A公司的投資成本是以B企業所有者權益的份額作為其初始投資成本：2 000 × 100% = 2 000（萬元）。A公司的投資成本與其所付出合并對價賬面價值的差額為：4 000－2 000 = 2 000（萬元）。
“盈余公積／法定公積金”調整后的最低限額900萬元(=3600×25%)，低于此數時則不能再予調整。
①合并方A公司在合并日（3月10日）的財務處理為：
借：長期股權投資／B公司2000／2000／2000／2000／2000／2000／2000
資本公積／股本溢價 800／ 800／1000／ 800／ 0／ 0／2000
盈余公積／任意公積金 450／ 500／ 400／ 300／ 450／ 0／ 0
盈余公積／法定公積金 0／ 100／ 0／ 0／ 0／ 0／ 0
利潤分配／未分配利潤 750／ 600／ 600／ 900／1550／2000／ 0
貸：股本／B公司 4000／4000／4000／4000／4000／4000／4000
②合并報表處理注意事項及調整分錄：
A公司在合并日，通過賬務處理，只有原“資本公積／股本溢價”為3300萬元沖減2000萬元后剩余1300萬元的剩余貸方余額的情況，才滿足大于被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分（1200萬元）的條件，因此在編制合并資產負債表時，在合并工作底稿中，編制如下調整分錄： 借：資本公積（調整“股本溢價”明細項目）1200
貸：盈余公積400
未分配利潤800
十一、合并方以發行權益性證券為合并對價可能形成“反向投資”的注意事項
《企業會計準則講解》（2008、2010）之《企業合并》增加了非同一控制下企業合并“反向購買”的會計處理規定——非同一控制下的企業合并，以發行權益性證券交換股權的方式進行的，通常發行權益性證券的一方為購買方。但某些企業合并中，發行權益性證券的一方因其生產經營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發行權益性證券的一方雖然法律上的母公司，但其為會計上的被購買方，該類企業合并通常稱為“反向購買”。
例如，A公司為一家規模較小的上市公司，B公司為一家規模較大的貿易公司。B公司原股東發行普通股用以交換B公司原股東持有的對B公司股權方式實現。該項交易后，B公司原股東持有A公司50%以上股權，A公司持有B公司50%以上股權，A公司為法律上的母公司、B公司為法律上的子公司，但從會計角度，A公司為被購買方，B公司為購買方。
另外，《企業會計準則講解》（2008、2010）還同時規范了“企業合并成本”、“合并財務報表的編制”和“每股收益的計算”等有關內容。參照非同一控制下企業合并反向購買的規定，在實務中，同一控制下企業合并中也可能存在類似情況，為了加以區別，遂把同一控制下企業合并類似情況暫定義為“反向投資”。
單純地從數學角度考慮，合并方以發行權益性證券為合并對價且與并合并方股東互換股權交叉持股的同一控制下控股合并可能遇到與非同一控制下控股合并類似的反向購買情況，但考慮到在上市實務操作中可能遇到子公司上市與集團公司整體上市的法律限制問題，并且類似情況著實不例舉例，或因舉例將涉及諸多前提條件或限制性假設，限于篇幅，不再舉例進行深入探討。
十二、結束語
財政部會計司劉司長的講話強調：“我國的企業合并準則規定了同一控制下企業合并和非同一控制下企業合并的會計處理。國際準則只規定了購買法，明確了非同一控制下企業合并的會計處理。在我國實務中，因特殊的經濟環境，有些企業合并實例屬于同一控制同下的企業合并，如果不對其加以規定，就會出現會計規范的空白，導致會計實務無章可循。因此，中國準則結合實際情況，規定了同一控制下企業合并的確認、計量和報告。國際會計準則理事會認為，中國準則在這方面的規定和實踐將為國際準則提供有益的參考”。該講話表明，我國《長期股權投資》和《企業合并》等有關準則在國內和國際上的重要性。
既然重要，那么關于同一控制下企業控股合并借方差額會計處理原則方面的應用范例應在有關工具書中見諸筆墨，可包括《企業會計準則講解》、會計專業中級職稱和注冊會計師執業資格全國統一考試輔導教材在內的一些權威資料，卻沒有這方面的應用范例。這些工具書或權威的參考資料對借方差額重視程度與劉司長講話強調的重要性實在不相稱。這種情況實在異常。
新準則關于同一控制下企業控股合并中所產生的股權投資借方差額會計處理的有關規定的確又存在一些局限性問題，這些局限性問題本身又與《公司法》等法律的有關規定可能相抵觸。目前，財政部正就《企業會計準則解釋⑸（征求意見稿）》向社會廣泛征求意見。借此機會，建議財政部一并考慮完善同一控制下企業控股合并產生的股權投資借方差額會計處理的有關規定。以便會計、審計等相關專業廣大從業人員正確理解、運用準則有關規定，以減少或避免實務中誤解準則規定可能導致的偏差或錯誤。
參考文獻
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［4］財政部 . 企業會計準則講解2006. 北京：人民出版社，2007；4
［5］財政部 . 企業會計準則講解2008. 北京：人民出版社，2008；12
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