時(shí)間：2023-06-26 16:24:08
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇固定資產(chǎn)的攤銷，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
折舊費(fèi)用是計(jì)算應(yīng)納稅所得額和利潤(rùn)總額的扣除要素，是作為資本性支出的固定資產(chǎn)計(jì)入成本費(fèi)用的主要方法。在計(jì)算利潤(rùn)總額和應(yīng)納稅所得額時(shí)，都要減除相應(yīng)的折舊費(fèi)用。但是會(huì)計(jì)折舊費(fèi)用與稅法折舊費(fèi)用在多方面產(chǎn)生了差異。制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是為特定的會(huì)計(jì)目標(biāo)服務(wù)的，而制定稅法是為了實(shí)現(xiàn)既定的稅收目的，2006年出臺(tái)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，體現(xiàn)出一個(gè)非常明確的特點(diǎn)：進(jìn)一步走會(huì)計(jì)與稅法適當(dāng)分離的道路，會(huì)計(jì)折舊與稅法折舊之間的差異越來越明顯。
一、折舊方法不同引起的折舊費(fèi)用比較
（一）相關(guān)的法規(guī)規(guī)定（見表1）
（二）稅法折舊與會(huì)計(jì)折舊的差異
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許企業(yè)根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)而對(duì)固定資產(chǎn)價(jià)值磨損的程度以及無形損耗的具體情況來確定折舊政策，選擇折舊方法，這種規(guī)定合理地考慮了不同固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，考慮了不同固定資產(chǎn)提供的經(jīng)濟(jì)效益；而稅法對(duì)固定資產(chǎn)的折舊方法進(jìn)行了嚴(yán)格的限制。既使其它條件相同，折舊方法不同也會(huì)產(chǎn)生稅法與會(huì)計(jì)確認(rèn)的折舊費(fèi)用的不同。
（三）折舊差異的納稅調(diào)整
根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2006]56號(hào)，折舊方法引起的折舊費(fèi)用差異進(jìn)行納稅調(diào)整，應(yīng)通過企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表“資產(chǎn)折舊、攤銷明細(xì)表”進(jìn)行。在“資產(chǎn)折舊、攤銷明細(xì)表”中，分別按會(huì)計(jì)與稅法的折舊方法計(jì)算出“本期資產(chǎn)折舊或攤銷額”和“允許稅前扣除的折舊或攤銷額”，其差額根據(jù)其性質(zhì)分別填入“本期納稅調(diào)整增加額或減少額”、“本期轉(zhuǎn)回以前年度確認(rèn)的時(shí)間性差異”和“本年稅前扣除額（可抵減時(shí)間性差異）”等。
二、固定資產(chǎn)范圍不同引起的折舊費(fèi)用比較
（一）相關(guān)的法規(guī)規(guī)定（見表2）
（二）稅法折舊與會(huì)計(jì)折舊的差異
會(huì)計(jì)在固定資產(chǎn)的界定上給予了較大的彈性，企業(yè)可以根據(jù)財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷，結(jié)合本企業(yè)的具體情況，制定適合于本企業(yè)的固定資產(chǎn)目錄、分類方法作為進(jìn)行固定資產(chǎn)核算的依據(jù)；而稅法卻沿用較早的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，對(duì)納稅人固定資產(chǎn)進(jìn)行剛性界定，從而在這一環(huán)節(jié)產(chǎn)生界定固定資產(chǎn)的差異。企業(yè)從固定資產(chǎn)取得開始就應(yīng)注意這方面的差別，否則必將混淆日后固定資產(chǎn)折舊的差異。
（三）折舊差異的納稅調(diào)整
由于固定資產(chǎn)范圍產(chǎn)生的折舊費(fèi)用的差異，也是在“資產(chǎn)折舊、攤銷明細(xì)表”中進(jìn)行調(diào)整，首先應(yīng)歸集會(huì)計(jì)的固定資產(chǎn)價(jià)值和稅法的資產(chǎn)價(jià)值，分別填入相關(guān)行列；其次根據(jù)會(huì)計(jì)的資產(chǎn)價(jià)值以及“本期資產(chǎn)計(jì)稅成本”計(jì)算“本期資產(chǎn)折舊或攤銷額”和“允許稅前扣除的折舊或攤銷”；然后將差額填入“本期納稅調(diào)整增加或減少額”。
三、固定資產(chǎn)折舊范圍不同引起的折舊費(fèi)用比較
（一）相關(guān)的法規(guī)規(guī)定（見表3）
（二）稅法折舊與會(huì)計(jì)折舊的差異
會(huì)計(jì)比稅法固定資產(chǎn)的折舊范圍更廣泛，主要差別在于未使用、不需用以及封存的固定資產(chǎn)，不得提取折舊，按照規(guī)定提取維簡(jiǎn)費(fèi)的固定資產(chǎn)不得提取折舊等，折舊范圍不同，必然會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期和以后期間折舊費(fèi)用的不同。
（三）折舊差異的納稅調(diào)整
因固定資產(chǎn)折舊范圍引起的折舊差異，也是在“資產(chǎn)折舊、攤銷明細(xì)表”中進(jìn)行的，其納稅調(diào)整方法與因固定資產(chǎn)范圍引起的折舊差異調(diào)整方法相同，不再贅述。
四、固定資產(chǎn)后續(xù)支出資本化不同引起的折舊費(fèi)用比較
（一）相關(guān)法規(guī)規(guī)定（見表4）
（二）稅法折舊與會(huì)計(jì)折舊的差異
會(huì)計(jì)與稅法對(duì)固定資產(chǎn)的后續(xù)支出劃分收益性支出與資本性支出的標(biāo)準(zhǔn)是不同的，稅法給出了明確的定量標(biāo)準(zhǔn)，而會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中主要依據(jù)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。另外稅法規(guī)定在原有固定資產(chǎn)基礎(chǔ)上進(jìn)行改擴(kuò)建的，按照固定資產(chǎn)的原價(jià)，加上改擴(kuò)建發(fā)生的支出，減去改擴(kuò)建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)變價(jià)收入后的余額確定。會(huì)計(jì)將發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出計(jì)入固定資產(chǎn)成本的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)被替換部分的賬面價(jià)值。
（三）折舊差異的納稅調(diào)整
因固定資產(chǎn)后續(xù)支出而引起的折舊費(fèi)用的差異調(diào)整，其方法與因固定資產(chǎn)范圍引起的折舊差異調(diào)整方法相同，不再贅述。
五、固定資產(chǎn)折舊年限不同而引起的折舊費(fèi)用比較
（一）相關(guān)法規(guī)規(guī)定（見表5）
（二）稅法折舊與會(huì)計(jì)折舊的差異
因固定資產(chǎn)折舊年限不同引起的折舊差異表現(xiàn)在兩方面。1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只對(duì)確定固定資產(chǎn)使用壽命要考慮的因素做了規(guī)范，稅法對(duì)此并未規(guī)范；2.會(huì)計(jì)沒有明確各類固定資產(chǎn)的具體使用壽命，而稅法對(duì)固定資產(chǎn)的最低折舊年限進(jìn)行了嚴(yán)格的限制。
（三）差異的納稅調(diào)整
在“資產(chǎn)折舊、攤銷明細(xì)表”中，折舊年限不同產(chǎn)生的折舊差異是暫時(shí)的。差異調(diào)整時(shí)，首先按照會(huì)計(jì)與稅法的折舊年限計(jì)算折舊額分別填入“本期資產(chǎn)折舊或攤銷額”和“允許稅前扣除的折舊或攤銷額”；雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)進(jìn)行所得稅的會(huì)計(jì)核算，但是，所得稅的納稅申報(bào)仍以損益為基礎(chǔ)進(jìn)行所得稅的時(shí)間性調(diào)整。根據(jù)兩者的差額分析填報(bào)“本期轉(zhuǎn)回以前年度確認(rèn)的時(shí)間性差異”和“本年稅前扣除額（可抵減時(shí)間性差異）”。
六、固定資產(chǎn)殘值不同而引起的折舊費(fèi)用比較
（一）相關(guān)法規(guī)規(guī)定（見表6）
（二）稅法折舊與會(huì)計(jì)折舊的差異
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則界定的預(yù)計(jì)凈殘值強(qiáng)調(diào)的時(shí)點(diǎn)是“目前”，這是一個(gè)現(xiàn)值的概念，稅法并沒有界定預(yù)計(jì)殘值是終值或現(xiàn)值；會(huì)計(jì)允許企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，自行確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值，而稅法將固定資產(chǎn)的殘值比例統(tǒng)一為5％。
（三）折舊差異的納稅調(diào)整
納稅調(diào)整時(shí)，在“資產(chǎn)折舊、攤銷明細(xì)表”中，首先直接將各自的殘值從資產(chǎn)價(jià)值中減除計(jì)算折舊額，并將會(huì)計(jì)與稅法折舊額分別填入“本期資產(chǎn)折舊或攤銷額”和“允許稅前扣除的折舊或攤銷額”；然后將雙方的折舊差額填入“本期納稅調(diào)整增加或減少額”即可。
七、固定資產(chǎn)減值損失確認(rèn)的不同而引起的折舊費(fèi)用比較
（一）相關(guān)法規(guī)規(guī)定（見表7）
（二）稅法折舊與會(huì)計(jì)折舊的差異
1.會(huì)計(jì)允許企業(yè)預(yù)計(jì)固定資產(chǎn)的減值損失，計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備，而稅法不允許扣除固定資產(chǎn)準(zhǔn)備金；2.會(huì)計(jì)要求企業(yè)按扣除已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的價(jià)值計(jì)算折舊，而稅法可按提取準(zhǔn)備前的賬面價(jià)值確定可扣除的折舊。
固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)都能在較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益，但二者為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的方式不同。固定資產(chǎn)是通過實(shí)物價(jià)值的磨損和轉(zhuǎn)移來為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，而無形資產(chǎn)很大程度上是通過所具有的技術(shù)等優(yōu)勢(shì)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益。在實(shí)務(wù)中，判斷固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入企業(yè)，主要依據(jù)與該固定資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移到了企業(yè)。而無形資產(chǎn)在創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益方面具有較大的不確定性。在實(shí)務(wù)中，要確定無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入企業(yè)，應(yīng)當(dāng)對(duì)無形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)可能存在的各種經(jīng)濟(jì)因素作出合理穩(wěn)健的估計(jì)，并且應(yīng)當(dāng)有明確證據(jù)支持（如合同或協(xié)議、經(jīng)營(yíng)收入指標(biāo)等）。在進(jìn)行這種判斷時(shí)，需要考慮企業(yè)內(nèi)部因素（如有形資產(chǎn)）對(duì)無形資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的配合情況，也要特別關(guān)注外界因素的影響（如技術(shù)進(jìn)步、市場(chǎng)需求變化、同行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)等）。此外，無形資產(chǎn)的取得成本與其能為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益之間并無內(nèi)在聯(lián)系，很難對(duì)其未來的獲利能力作出合理的估計(jì)，這也與固定資產(chǎn)有所不同。
二、外購(gòu)固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)超過正常信用條件延期支付的比較
外購(gòu)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)超過正常信用條件延期支付的會(huì)計(jì)核算是相似的。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的初始計(jì)量中引入了現(xiàn)值計(jì)量屬性。購(gòu)買固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在在付款期內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷。攤銷金額滿足借款費(fèi)用資本化條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入資產(chǎn)的成本；不滿足資本化條件的，計(jì)入各年財(cái)務(wù)費(fèi)用。這樣處理，客觀反映了固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)價(jià)值，沒有高估資產(chǎn)價(jià)值，提高了會(huì)計(jì)信息的可靠性。
三、自行建造固定資產(chǎn)與自行研究開發(fā)取得無形資產(chǎn)的比較
企業(yè)自行建造的固定資產(chǎn)，應(yīng)按照建造該項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的全部支出，作為入賬價(jià)值。購(gòu)入工程物資所支付的增值稅額，不應(yīng)計(jì)入工程成本，應(yīng)作為進(jìn)項(xiàng)稅額單獨(dú)列示，從銷項(xiàng)稅額中抵扣。一個(gè)成熟和有競(jìng)爭(zhēng)力的企業(yè)，每年都應(yīng)在研究開發(fā)上投入一定數(shù)量的資金，通過研究和開發(fā)活動(dòng)取得專利權(quán)和非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)，以保持和取得技術(shù)上的領(lǐng)先地位。從理論上講，企業(yè)自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn)的成本包括研究與開發(fā)的費(fèi)用以及成功以后依法申請(qǐng)專利過程中所發(fā)生的費(fèi)用。當(dāng)前國(guó)際上爭(zhēng)論焦點(diǎn)是研究與開發(fā)費(fèi)用是否應(yīng)資本化、計(jì)入無形資產(chǎn)的價(jià)值。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則考慮到研究階段計(jì)劃性和探索性的特點(diǎn)，是否會(huì)形成無形資產(chǎn)具有很大的不確定性，在該階段支出發(fā)生時(shí)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。而開發(fā)階段有針對(duì)性、形成成果的可能性較大，形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或技術(shù)的基本條件已具備。因此在該階段首先確定有關(guān)支出資本化的條件。滿足資本化條件的時(shí)點(diǎn)至無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總和計(jì)入無形資產(chǎn)成本，不符合資本化條件的計(jì)入當(dāng)期損益。達(dá)到資本化條件之前已費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益的支出不再調(diào)整。開發(fā)費(fèi)用資本化，而不是采用舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中研究開發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化，有利于提高企業(yè)科技創(chuàng)新熱情，體現(xiàn)收入與費(fèi)用配比原則，這也加大了會(huì)計(jì)人員專業(yè)判斷難度。而研究階段支出費(fèi)用化、不符合資本化條件的開發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化相對(duì)自行建造的固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值而言則體現(xiàn)了針對(duì)無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算的穩(wěn)健性。企業(yè)為核算自行研究開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出而設(shè)置的“研發(fā)支出”科目類似于自行建造固定資產(chǎn)設(shè)置的“在建工程”科目。
四、固定資產(chǎn)折舊與無形資產(chǎn)攤銷的比較
一是折舊和攤銷的對(duì)象。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)已提足折舊仍然繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地不提折舊。無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益期限的，視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，使用壽命有限的無形資產(chǎn)才存在價(jià)值的攤銷問題，而使用壽命不能確定的無形資產(chǎn)，其價(jià)值不能進(jìn)行攤銷的，應(yīng)進(jìn)行減值測(cè)試。二是使用壽命的確定。固定資產(chǎn)的使用壽命是有限的。有形損耗決定固定資產(chǎn)的最長(zhǎng)使用年限，即物質(zhì)使用年限；無形損耗決定固定資產(chǎn)的實(shí)際使用年限，即經(jīng)濟(jì)使用年限，它通常短于物質(zhì)使用年限。固定資產(chǎn)的折舊年限往往采用預(yù)計(jì)經(jīng)濟(jì)使用年限，而無形資產(chǎn)代表的未來經(jīng)濟(jì)利益要受諸多因素的影響，具有高度的不確定性，因此對(duì)其使用壽命要作出合理穩(wěn)健的估計(jì)。在確定無形資產(chǎn)使用壽命時(shí)，不存在有形損耗的，更多考慮合同或法律期限和無形損耗的影響。三是殘值的確定。固定資產(chǎn)的，預(yù)計(jì)凈殘值是假定固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命已滿并處于使用壽命終了時(shí)的預(yù)期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項(xiàng)資產(chǎn)處置中獲得的扣除預(yù)計(jì)處置費(fèi)用后的金額。實(shí)務(wù)上一般通過固定資產(chǎn)在報(bào)廢清理時(shí)預(yù)計(jì)殘值收入扣除預(yù)計(jì)清理費(fèi)用后的凈額來確定。而對(duì)沒有實(shí)物形態(tài)的使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零。除非有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購(gòu)買該無形資產(chǎn)，或者可根據(jù)活躍市場(chǎng)得到殘值信息，且該活躍市場(chǎng)在無形資產(chǎn)壽命結(jié)束時(shí)很可能存在，才對(duì)無形資產(chǎn)殘值加以預(yù)計(jì)。四是折舊和攤銷方法的選擇。企業(yè)應(yīng)根據(jù)與固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇折舊方法和攤銷方法。企業(yè)在選擇無形資產(chǎn)的攤銷方法時(shí)，對(duì)受技術(shù)陳舊因素影響較大的的專利權(quán)和專有技術(shù)等無形資產(chǎn)，可采用類似固定資產(chǎn)加速折舊的方法進(jìn)行攤銷；對(duì)有特定產(chǎn)量限制的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)或?qū)＠麢?quán)，應(yīng)采用產(chǎn)量法進(jìn)行攤銷。無法可靠確定預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方式的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。五是折舊和攤銷金額的列支去向。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，企業(yè)一般按月計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不計(jì)提折舊，從下月起計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍計(jì)提折舊，從下月起不提折舊。而無形資產(chǎn)當(dāng)月增加當(dāng)月開始攤銷，當(dāng)月減少當(dāng)月不再攤銷。固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用，應(yīng)根據(jù)固定資產(chǎn)的受益對(duì)象分配計(jì)入有關(guān)的成本或費(fèi)用中。現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，規(guī)定無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益，計(jì)入管理費(fèi)用。六是折舊和攤銷過程中涉及的會(huì)計(jì)估計(jì)。企業(yè)應(yīng)于每年年度終了，對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整。與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的改變應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。對(duì)無形資產(chǎn)的使用壽命和攤銷方法的復(fù)核采取了類似固定資產(chǎn)的做法。值得注意的是，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)對(duì)使用壽命不確定的的無形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核。
五、固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)減值的比較
一是資產(chǎn)減值測(cè)試的頻率。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)只有在有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)存在減值跡象的情況下，才需要對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，估計(jì)資產(chǎn)的可回收金額。但對(duì)因企業(yè)合并形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，因其在后續(xù)計(jì)量中不再進(jìn)行攤銷，考慮到這些資產(chǎn)的價(jià)值和產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益有較大的不確定性，及時(shí)確認(rèn)商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的減值損失，如實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，對(duì)于這些資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。另外，對(duì)于尚未達(dá)到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)，也應(yīng)進(jìn)行減值測(cè)試。二是資產(chǎn)可回收金額的估計(jì)。當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的可回收金額低于其賬面價(jià)值，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，并把資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可回收金額。將銷售價(jià)格更改為公允價(jià)值，從而更加合理的確定資產(chǎn)的可回收金額。三是資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)、債權(quán)以外的非流動(dòng)資產(chǎn)規(guī)定，已計(jì)提的減值準(zhǔn)備在以后期間價(jià)值回升時(shí)，不得轉(zhuǎn)回。這一規(guī)定與國(guó)際慣例不同，國(guó)際慣例對(duì)價(jià)值恢復(fù)，減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回不設(shè)限，當(dāng)然這是在活躍的市場(chǎng)下，公允價(jià)值能夠隨時(shí)取得的前提下。從道理來說，長(zhǎng)期資產(chǎn)形成減值需要較長(zhǎng)的時(shí)間，減值的反向轉(zhuǎn)回很難在短期內(nèi)出現(xiàn)。就無形資產(chǎn)而言，由于沒有實(shí)物承擔(dān)者，減值是否恢復(fù)更是很難判斷。不允許已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，堵住了利用減值準(zhǔn)備作為“秘密準(zhǔn)備”調(diào)節(jié)各期利潤(rùn)的漏洞，雖然可能弱化合理性，但對(duì)提高會(huì)計(jì)信息可靠性有利，也一定程度上顯得更穩(wěn)健，避免資產(chǎn)價(jià)值高估和費(fèi)用低估。
基于以上分析，可以看到固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算上的一些異同。它們的很多會(huì)計(jì)核算包括科目的設(shè)置類似，但由于無形資產(chǎn)價(jià)值和產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益有較大的不確定性，其會(huì)計(jì)核算更穩(wěn)健和謹(jǐn)慎。
［本文系中央高校基本科研業(yè)務(wù)費(fèi)專項(xiàng)資金資助課題（項(xiàng)目編號(hào)SWU0909630）階段性研究成果］
【關(guān)鍵詞】 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;短期跨期攤提費(fèi)用;待攤費(fèi)用;預(yù)提費(fèi)用
短期跨期攤提費(fèi)用主要包括已支付但不由本期負(fù)擔(dān)的費(fèi)用和應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)但尚未支付的并且攤提期限不超過一年的費(fèi)用。我國(guó)的會(huì)計(jì)制度長(zhǎng)期以來都是規(guī)定將短期跨期攤提費(fèi)用通過“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,并在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。2006年頒布的新準(zhǔn)則由于“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”不符合資產(chǎn)、負(fù)債的定義,不再列入資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)表項(xiàng)目。同時(shí),“會(huì)計(jì)科目和主要財(cái)務(wù)處理”中也沒有“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”會(huì)計(jì)科目。這樣,新準(zhǔn)則對(duì)短期跨期攤提費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理就變得難以把握。本文就此對(duì)短期跨期攤提費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析。
一、短期跨期攤提費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理
短期跨期攤提費(fèi)用具體包括:低值易耗品的攤銷,出租出借包裝物的攤銷、預(yù)付財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、預(yù)付書報(bào)雜志費(fèi)、預(yù)付經(jīng)營(yíng)租賃固定資產(chǎn)的租金、一次交納數(shù)額較大的印花稅等;預(yù)提經(jīng)營(yíng)租賃固定資產(chǎn)的租金、預(yù)提保險(xiǎn)費(fèi)、預(yù)提借款利息、預(yù)提固定資產(chǎn)修理費(fèi)等。下面將對(duì)它們的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行逐個(gè)分析:
(一)低值易耗品攤銷、出租出借包裝物攤銷
新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法對(duì)低值易耗品和包裝物進(jìn)行攤銷。
采用一次轉(zhuǎn)銷法的,在領(lǐng)用低值易耗品時(shí)應(yīng)按其賬面價(jià)值,借記“管理費(fèi)用”、“生產(chǎn)成本”、“銷售費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”、“工程施工”等科目,貸記“周轉(zhuǎn)材料――低值易耗品”科目;出租包裝物時(shí),借記“其他業(yè)務(wù)成本”,貸記“周轉(zhuǎn)材料――包裝物”;出借包裝物時(shí),借記“銷售費(fèi)用”,貸記“周轉(zhuǎn)材料――包裝物”。
采用五五攤銷法的,領(lǐng)用低值易耗品時(shí)應(yīng)按其賬面價(jià)值,借記“周轉(zhuǎn)材料――低值易耗品(在用)”科目,貸記“周轉(zhuǎn)材料――低值易耗品(在庫(kù))”科目;攤銷時(shí)應(yīng)按領(lǐng)用的低值易耗品賬面價(jià)值的一半,借記“管理費(fèi)用”、“生產(chǎn)成本”、“銷售費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”、“工程施工”等科目,貸記“周轉(zhuǎn)材料――低值易耗品(攤銷)”科目;出租包裝物時(shí)借記“周轉(zhuǎn)材料――包裝物(出租)”,貸記“周轉(zhuǎn)材料――包裝物(在庫(kù))”,攤銷時(shí),借記“其他業(yè)務(wù)成本”,貸記“周轉(zhuǎn)材料――包裝物(攤銷)”;出借包裝物時(shí)借記“周轉(zhuǎn)材料――包裝物(出借)”,貸記“周轉(zhuǎn)材料――包裝物(在庫(kù))”,攤銷時(shí),借記“銷售費(fèi)用”,貸記“周轉(zhuǎn)材料――包裝物(攤銷)”。
(二)預(yù)付財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、預(yù)付報(bào)刊雜志費(fèi)、預(yù)付經(jīng)營(yíng)租賃固定資產(chǎn)的租金
預(yù)付賬款是指企業(yè)在購(gòu)買商品或接受勞務(wù)之前按合同或協(xié)議向銷貨方或提供勞務(wù)方預(yù)付的部分或全部款項(xiàng)。因此,預(yù)付財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、預(yù)付報(bào)刊雜志費(fèi)、預(yù)付經(jīng)營(yíng)租賃固定資產(chǎn)租金,可通過“預(yù)付賬款”賬戶核算。
預(yù)付財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)時(shí),借記“預(yù)付賬款――預(yù)付財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)”,貸記“銀行存款”或“庫(kù)存現(xiàn)金”;攤銷時(shí),為單位購(gòu)買的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)根據(jù)保險(xiǎn)對(duì)象所在機(jī)構(gòu)或部門分?jǐn)傆?jì)入成本費(fèi)用,借記“制造費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等,貸記“預(yù)付賬款――預(yù)付財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)”。
書報(bào)雜志費(fèi)預(yù)付時(shí),借記“預(yù)付賬款――預(yù)付書報(bào)雜志費(fèi)”,貸記“銀行存款”或“庫(kù)存現(xiàn)金”;攤銷時(shí),按攤銷金額,借記“管理費(fèi)用”,貸記“預(yù)付賬款――預(yù)付書報(bào)雜志費(fèi)”。
經(jīng)營(yíng)租賃固定資產(chǎn)的租金支付時(shí),借記“預(yù)付賬款――預(yù)付經(jīng)營(yíng)租賃固定資產(chǎn)租金”,貸記“銀行存款”或“庫(kù)存現(xiàn)金”;攤銷時(shí),按攤銷金額,借記“制造費(fèi)用”等,貸記“預(yù)付賬款――預(yù)付經(jīng)營(yíng)租賃固定資產(chǎn)的租金”。
(三)固定資產(chǎn)修理費(fèi)用
根據(jù)新準(zhǔn)則關(guān)于固定資產(chǎn)的第六條規(guī)定,企業(yè)與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出,符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定,即同時(shí)滿足:該固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)和該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量?jī)蓚€(gè)條件,應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本;不符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
(四)一次交納數(shù)額較大需分?jǐn)偟挠』ǘ?/p>
新準(zhǔn)則中規(guī)定計(jì)算確定的印花稅,借記“管理費(fèi)用”,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交印花稅”科目,在實(shí)際支付印花稅時(shí),則直接沖減“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交印花稅”即可,不再涉及“待攤費(fèi)用”科目。
(五)預(yù)提借款利息
預(yù)提借款利息時(shí),借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目,貸記“應(yīng)付利息――應(yīng)付短期借款利息”;實(shí)際支付利息時(shí),借記“應(yīng)付利息――應(yīng)付短期借款利息”科目,貸記“銀行存款”科目。
(六)預(yù)提經(jīng)營(yíng)租賃固定資產(chǎn)的租金、預(yù)提保險(xiǎn)費(fèi)
其他應(yīng)付款是用于核算企業(yè)除應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付利息、應(yīng)付股利、應(yīng)交稅費(fèi)、長(zhǎng)期應(yīng)付款等以外的其他各項(xiàng)應(yīng)付、暫收的款項(xiàng)。因此,可以將預(yù)提的保險(xiǎn)費(fèi)、租金等記入“其他應(yīng)付款”科目。對(duì)于當(dāng)期應(yīng)付未付的租金和保險(xiǎn)費(fèi),如需預(yù)提,可借記相關(guān)成本費(fèi)用,貸記“其他應(yīng)付款――應(yīng)付經(jīng)營(yíng)租賃固定資產(chǎn)的租金”、“其他應(yīng)付款――應(yīng)付保險(xiǎn)費(fèi)”賬戶;支付款項(xiàng)時(shí),借記“其他應(yīng)付款――應(yīng)付經(jīng)營(yíng)租賃固定資產(chǎn)的租金”、“其他應(yīng)付款――應(yīng)付保險(xiǎn)費(fèi)”,貸記“銀行存款”或“庫(kù)存現(xiàn)金”等。
二、短期跨期攤提費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的制度分析
對(duì)于短期跨期攤提費(fèi)用,可以分別將其計(jì)入“預(yù)付賬款”、“應(yīng)付利息”、“其他應(yīng)付款”等科目,這樣的會(huì)計(jì)處理是不違背新準(zhǔn)則規(guī)定的:
符合新準(zhǔn)則取消在資產(chǎn)負(fù)債表中列示“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”項(xiàng)目的規(guī)定。運(yùn)用本文關(guān)于短期跨期攤提費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理,不涉及“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”科目,因而在資產(chǎn)負(fù)債表中就不會(huì)出現(xiàn)這兩個(gè)項(xiàng)目。
可以滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)――現(xiàn)金流量表》第六條規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的信息。至少應(yīng)當(dāng)單獨(dú)披露對(duì)凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)節(jié)的下列項(xiàng)目:(五)待攤費(fèi)用;(六)預(yù)提費(fèi)用。”依本文對(duì)短期跨期攤提費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理,“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”項(xiàng)目可以分析填列,即“待攤費(fèi)用”項(xiàng)目可以依據(jù)“預(yù)付賬款――預(yù)付財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)”、“預(yù)付賬款――預(yù)付書報(bào)雜志費(fèi)”、“預(yù)付賬款――預(yù)付經(jīng)營(yíng)租賃固定資產(chǎn)的租金”的借方減去貸方的差額填列。而“預(yù)提費(fèi)用”項(xiàng)目可以依據(jù)“應(yīng)付利息――應(yīng)付短期借款利息”、“其他應(yīng)付款――應(yīng)付經(jīng)營(yíng)租賃固定資產(chǎn)的租金”、“其他應(yīng)付款――應(yīng)付保險(xiǎn)費(fèi)”的貸方減去借方差額填列。
符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。新準(zhǔn)則取消“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”科目后,相關(guān)費(fèi)用若計(jì)入支付月份的成本或損益,將使得各月份的成本費(fèi)用負(fù)擔(dān)不均衡,支付期和收益期不能配比,也使各個(gè)月份的損益計(jì)算不正確,乃至年度的損益計(jì)算不正確,相當(dāng)于采用了收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ),違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。其實(shí),對(duì)于短期跨期攤提費(fèi)用,運(yùn)用“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”科目是很恰當(dāng)?shù)?唯一的問題是它們?cè)谫Y產(chǎn)負(fù)債表中的列示。而利用“預(yù)付賬款”、“應(yīng)付利息”、“其它應(yīng)付款”等科目來代替“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”科目能較好的解決這一矛盾。
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【關(guān)鍵詞】 待沖基金； 新制度； 折舊
2010年底，財(cái)政部會(huì)同衛(wèi)生部聯(lián)合修訂印發(fā)了《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱新制度）。與1998年的原《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱舊制度）相比，新制度進(jìn)行了許多重大改進(jìn)，其中最為明顯之處在于：新制度規(guī)定，為準(zhǔn)確反映醫(yī)院資產(chǎn)的實(shí)際消耗和真正價(jià)值，醫(yī)院應(yīng)像企業(yè)那樣計(jì)提折舊或攤銷。但由于現(xiàn)實(shí)工作中醫(yī)院資產(chǎn)來源多種多樣，為提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，正確計(jì)算醫(yī)療成本，不同來源資產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷的處理不應(yīng)完全相同。例如，對(duì)醫(yī)院自行購(gòu)入財(cái)產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷，完全可以比照舊制度計(jì)提修購(gòu)基金的規(guī)定，按照使用部門分別直接計(jì)入醫(yī)療業(yè)務(wù)成本、管理費(fèi)用、其他支出等科目。但對(duì)于財(cái)政補(bǔ)助和科教項(xiàng)目資金形成的固定資產(chǎn)，由于其屬于醫(yī)院無償取得，如果仍按上述處理，勢(shì)必導(dǎo)致虛增成本費(fèi)用。為解決這一問題，新制度創(chuàng)造性地提出了“待沖基金”這一會(huì)計(jì)科目，巧妙地解決了這部分資產(chǎn)如何計(jì)提折舊和攤銷的問題。本文通過對(duì)該科目的設(shè)立意義、具體會(huì)計(jì)處理、追溯調(diào)整等進(jìn)行詳細(xì)分析，以便廣大醫(yī)院財(cái)務(wù)人員對(duì)這一新科目進(jìn)行深入理解和把握。
一、設(shè)立“待沖基金”科目的意義
（一）醫(yī)院資產(chǎn)來源多樣化是設(shè)立“待沖基金”科目的前提
公立醫(yī)院作為一種特殊的事業(yè)單位，既不同于完全以營(yíng)利為目的的企業(yè)，也不同于完全依靠財(cái)政撥款的事業(yè)單位。雖然按照醫(yī)改方案的要求，醫(yī)院經(jīng)費(fèi)可依靠自身業(yè)務(wù)活動(dòng)組織收入和財(cái)政預(yù)算撥款兩個(gè)渠道，但在現(xiàn)有財(cái)政體制下，醫(yī)院維持其生存發(fā)展所需要的資金主要依靠自身業(yè)務(wù)活動(dòng)取得。由于醫(yī)院業(yè)務(wù)活動(dòng)不以營(yíng)利為目的，其提供的醫(yī)療服務(wù)價(jià)格一般由政府確定，醫(yī)療收入往往難以抵補(bǔ)醫(yī)療成本，需要財(cái)政適當(dāng)給予補(bǔ)助，因此醫(yī)院往往還可以取得一部分財(cái)政補(bǔ)助收入。此外，現(xiàn)代大中型醫(yī)院往往與學(xué)校、基層醫(yī)院合作，擔(dān)負(fù)一定的教學(xué)、科研任務(wù)，實(shí)習(xí)、進(jìn)修、培訓(xùn)收入以及科研經(jīng)費(fèi)撥款在醫(yī)院收入總額所占比重也日益提高，由此產(chǎn)生的后果之一就是醫(yī)院資產(chǎn)來源多樣化。醫(yī)院既可以通過自有資金（主要是醫(yī)療收入）購(gòu)置一部分資產(chǎn)，還可以通過財(cái)政補(bǔ)助與科教項(xiàng)目取得一部分資產(chǎn)。
（二）新制度要求醫(yī)院計(jì)提折舊是設(shè)立“待沖基金”科目的直接原因
舊制度沒有計(jì)提折舊的規(guī)定，而是規(guī)定根據(jù)醫(yī)院固定資產(chǎn)原值的一定比例提取修購(gòu)基金，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，在舊資產(chǎn)報(bào)廢、購(gòu)置新資產(chǎn)的時(shí)候，借記專用基金——修購(gòu)基金，貸記銀行存款，同時(shí)借記固定資產(chǎn)，貸記固定基金。這種方法的優(yōu)點(diǎn)在于一定程度上體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制下真實(shí)的收支結(jié)余成果，缺點(diǎn)在于：
1.舊制度對(duì)該業(yè)務(wù)沒有作出明確規(guī)定（例如沒有劃分專用設(shè)備、一般設(shè)備以及不動(dòng)產(chǎn)的提取方法和提取年限），致使實(shí)務(wù)中各醫(yī)院對(duì)如何提取修購(gòu)基金缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。
2.由于計(jì)提的修購(gòu)基金未通過累計(jì)抵減固定資產(chǎn)的價(jià)值，導(dǎo)致固定資產(chǎn)期末賬面價(jià)值以原值列示，存在資產(chǎn)虛增現(xiàn)象。同時(shí)，提取的修購(gòu)基金直接補(bǔ)充了凈資產(chǎn)，造成凈資產(chǎn)的虛增。
3.如果購(gòu)置新資產(chǎn)時(shí)，計(jì)提的修購(gòu)基金不足列支，醫(yī)院往往把差額部分計(jì)入醫(yī)療支出或藥品支出。由于購(gòu)置固定資產(chǎn)只是把流動(dòng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為非流動(dòng)資產(chǎn)，并不會(huì)引起凈資產(chǎn)的改變，從而導(dǎo)致醫(yī)院凈資產(chǎn)的虛增。
為解決上述問題，準(zhǔn)確計(jì)算醫(yī)療服務(wù)成本，真實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值，新制度規(guī)定，只要屬于醫(yī)院資產(chǎn)，無論來源如何，均應(yīng)提取折舊或攤銷。但為準(zhǔn)確提供財(cái)務(wù)信息，實(shí)現(xiàn)精細(xì)化管理，對(duì)不同來源的資產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷的賬務(wù)處理也有所不同：對(duì)醫(yī)院自行購(gòu)置資產(chǎn)計(jì)提或攤銷應(yīng)直接計(jì)入各期醫(yī)療成本，這有利于完善醫(yī)療成本核算范圍，夯實(shí)醫(yī)療成本數(shù)據(jù)，體現(xiàn)醫(yī)療成本與醫(yī)療收入之間的配比關(guān)系。對(duì)于財(cái)政補(bǔ)助以及科教項(xiàng)目資金取得資產(chǎn)計(jì)提或攤銷則不予以計(jì)入成本，而是直接沖減“待沖基金”。本科目期末貸方余額，反映了醫(yī)院尚未沖減完畢的待沖基金數(shù)額（也就是財(cái)政補(bǔ)助以及科教項(xiàng)目資產(chǎn)未消耗的部分）。這樣可以更好地體現(xiàn)醫(yī)院的補(bǔ)償機(jī)制，也有利于按照預(yù)算管理要求對(duì)財(cái)政項(xiàng)目收支及結(jié)余進(jìn)行核算，清晰完整地反映了財(cái)政補(bǔ)助和科教項(xiàng)目資產(chǎn)在醫(yī)院的消耗過程，在一個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中同時(shí)容納了預(yù)算信息和財(cái)務(wù)信息，兼顧了財(cái)務(wù)管理和預(yù)算管理的雙目標(biāo)、雙基礎(chǔ)。
二、新制度“待沖基金”科目核算的規(guī)定詳解
新制度規(guī)定，“待沖基金”科目核算醫(yī)院使用財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目收入購(gòu)建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或購(gòu)買藥品、衛(wèi)生材料等物資所形成的，留待計(jì)提資產(chǎn)折舊、攤銷或領(lǐng)用發(fā)出庫(kù)存物資時(shí)予以沖減的基金。通過分析上述規(guī)定可以看出，“待沖基金”屬于凈資產(chǎn)類科目，它類似但又區(qū)別于舊制度中的“固定基金”科目。二者的相似之處在于，醫(yī)院使用財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目資金購(gòu)買固定資產(chǎn)形成的基金，與醫(yī)院使用這部分資金購(gòu)買的固定資產(chǎn)存在對(duì)應(yīng)關(guān)系，一方面表現(xiàn)資金占用；另一方面表現(xiàn)資金來源。不同之處在于，“待沖基金”不包括醫(yī)院自行購(gòu)入的固定資產(chǎn)，但包括醫(yī)院使用財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目資金購(gòu)買無形資產(chǎn)和藥品、衛(wèi)生材料等庫(kù)存物資。
1.使用財(cái)政補(bǔ)助資金為購(gòu)建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或購(gòu)買藥品、衛(wèi)生材料等庫(kù)存物資發(fā)生支出時(shí)，按照實(shí)際支出金額，借記“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出”等科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目；同時(shí)，借記“在建工程”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“庫(kù)存物資”等科目，貸記“待沖基金——待沖財(cái)政基金”科目。例如：
（1）2012年1月，某醫(yī)院使用財(cái)政補(bǔ)助資金（直接支付方式）購(gòu)置某醫(yī)療設(shè)備，價(jià)款20萬元，其賬務(wù)處理如下：
借：財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出——財(cái)政直接支付——某項(xiàng)目200 000
貸：財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助收入——財(cái)政直接支付 200 000
借：固定資產(chǎn)——醫(yī)療設(shè)備 200 000
貸：待沖基金——待沖財(cái)政基金 200 000
（2）2012年2月，某醫(yī)院使用財(cái)政專項(xiàng)資金（財(cái)政授權(quán)支付方式）購(gòu)置草藥10萬元，其賬務(wù)處理如下：
借：財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出-財(cái)政授權(quán)支付——某項(xiàng)目 100 000
貸：零余額賬戶用款制度 100 000
借：庫(kù)存物資——藥品 100 000
貸：待沖基金——待沖財(cái)政基金 100 000
2.使用科教項(xiàng)目資金為購(gòu)入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或購(gòu)買藥品、衛(wèi)生材料等庫(kù)存物資發(fā)生支出時(shí)，按照實(shí)際支出金額，借記“科教項(xiàng)目支出”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“庫(kù)存物資”等科目，貸記“待沖基金——待沖科教項(xiàng)目基金”科目。例如：
（3）某醫(yī)院購(gòu)入一臺(tái)醫(yī)療與科研公用設(shè)備（不需安裝），價(jià)款50萬元（其中醫(yī)院自籌資金42萬元，科教資金8萬元），預(yù)計(jì)使用年限8年，假定無殘值。其賬務(wù)處理如下：
借：科教項(xiàng)目支出——科研項(xiàng)目 80 000
貸：銀行存款 800 000
借：固定資產(chǎn) 500 000
貸：銀行存款 420 000
待沖基金——待沖科教項(xiàng)目基金 80 000
（4）某醫(yī)院以科教項(xiàng)目資金5 000元支付某科研專用軟件費(fèi)，其賬務(wù)處理如下：
借：科教項(xiàng)目支出——科研項(xiàng)目 50 00
貸：銀行存款 5 000
借：無形資產(chǎn) 5 000
貸：待沖基金——待沖科教項(xiàng)目基金 5 000
3.財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目資金形成的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)計(jì)提折舊、攤銷時(shí)，按照財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目資金形成的金額部分，借記本科目，按照應(yīng)提折舊、攤銷額中的其余金額部分，借記“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”、“管理費(fèi)用”等科目，按照應(yīng)計(jì)提的折舊、攤銷額，貸記“累計(jì)折舊”、“累計(jì)攤銷”科目。例如：
（5）使用例3數(shù)據(jù)，該設(shè)備當(dāng)年應(yīng)提取折舊500 000÷8=625 00元，其中醫(yī)院自籌資金部分計(jì)提折舊額為62 500×（42/50）=52 500，科教資金部分計(jì)提折舊額為62 500×（8/50）=10 000元，會(huì)計(jì)處理如下：
借：醫(yī)療業(yè)務(wù)成本 52 500
待沖基金——待沖科教項(xiàng)目基金 10 000
貸：累計(jì)折舊 62 500
4.領(lǐng)用、發(fā)出財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目資金形成的庫(kù)存物資時(shí)，按發(fā)出物資所對(duì)應(yīng)的待沖基金金額，借記本科目，貸記“庫(kù)存物資”科目。
（6）使用例2數(shù)據(jù)，中藥科領(lǐng)用草藥一批，價(jià)值2萬元，會(huì)計(jì)處理如下：
借：待沖基金——待沖財(cái)政基金 20 000
貸：存庫(kù)物資——藥品 20 000
5.處置、盤虧財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目資金形成的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，以及財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目資金形成的庫(kù)存物資發(fā)生盤虧、變質(zhì)、毀損的，應(yīng)當(dāng)在進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理的同時(shí)，按該項(xiàng)資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的尚未沖減完畢的待沖基金數(shù)額，借記本科目，貸記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“庫(kù)存物資”等科目。
（7）使用例5數(shù)據(jù)，假定該資產(chǎn)在使用6年后因磨損嚴(yán)重，無法繼續(xù)使用，經(jīng)批準(zhǔn)予以清理報(bào)廢。該設(shè)備在報(bào)廢時(shí)已計(jì)提折舊62 500×6=375 000元，其中醫(yī)院自籌資金部分計(jì)提折舊額為52 500×6=315 000元，科教資金部分計(jì)提折舊額為10 000
×6=60 000元。沖銷該設(shè)備對(duì)應(yīng)的尚未沖減完畢的待沖基金——科教項(xiàng)目基金數(shù)額為80 000-60 000=20 000元，會(huì)計(jì)處理如下：
借：累計(jì)折舊 375 000
待沖基金——待沖科教項(xiàng)目基金 20 000
固定資產(chǎn)清理 105 000
貸：固定資產(chǎn) 500000
三、新舊會(huì)計(jì)制度銜接階段對(duì)“待沖基金”科目進(jìn)行追溯調(diào)整
1.新制度規(guī)定，醫(yī)院應(yīng)當(dāng)將執(zhí)行新制度前所有在賬固定資產(chǎn)（新舊轉(zhuǎn)賬時(shí)轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”、“庫(kù)存物資”科目的固定資產(chǎn)以及圖書除外，下同）、無形資產(chǎn)賬面余額中由財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目資金形成的金額追溯確認(rèn)為待沖基金。對(duì)于除房屋及建筑物、無形資產(chǎn)以外的確實(shí)難以追溯的固定資產(chǎn)，至少應(yīng)當(dāng)按照以下范圍追溯確認(rèn)待沖基金：1999年1月1日以后以固定資產(chǎn)入賬并且執(zhí)行新制度前仍在賬的資產(chǎn)。按照上述要求將固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)賬面余額中由財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目資金形成的金額追溯確認(rèn)為待沖基金時(shí)，在新賬中，借記“事業(yè)基金”科目，貸記“待沖基金”科目。
例如，某醫(yī)院2012年初編制的固定資產(chǎn)核查匯總表顯示，該醫(yī)院2012年前在賬固定資產(chǎn)賬面余額為483 197 000元，其中財(cái)政補(bǔ)助資金形成的資產(chǎn)余額為138 963 820元，科教項(xiàng)目資金形成的資產(chǎn)余額為65 873 892元，調(diào)整分錄為：
借：事業(yè)基金 2 048 37712
貸：待沖基金——待沖財(cái)政補(bǔ)助資金 138 963 820
待沖基金——待沖科教項(xiàng)目資金 65 873 892
2.醫(yī)院按照新制度對(duì)以前年度形成的固定資產(chǎn)補(bǔ)提折舊時(shí)，應(yīng)將計(jì)提的折舊沖減待沖基金和事業(yè)基金。在新賬中，按照應(yīng)計(jì)提的折舊金額中應(yīng)沖減待沖基金的部分，借記“待沖基金”科目；按照應(yīng)計(jì)提的折舊金額中的剩余部分，借記“事業(yè)基金”科目；按照應(yīng)計(jì)提的折舊金額，貸記“累計(jì)折舊”科目。
例如，某醫(yī)院2012年初編制的固定資產(chǎn)核查匯總表顯示，該醫(yī)院2012年前在賬固定資產(chǎn)補(bǔ)提折舊總額為143 891 825元，其中財(cái)政補(bǔ)助資產(chǎn)計(jì)提折舊24 896 346元，科教項(xiàng)目資金資產(chǎn)計(jì)提折舊6 892 306元，其他資產(chǎn)計(jì)提折舊為143 891 825-24 896 346
-6 892 306=112 103 173元，調(diào)整分錄為：
借：待沖基金——待沖財(cái)政補(bǔ)助資金 24 896 346
待沖基金——待沖科教項(xiàng)目資金 6 892 306
事業(yè)基金 112 103 173
貸：累計(jì)折舊 143 891 825
四、結(jié)語(yǔ)
即將在全國(guó)醫(yī)療系統(tǒng)全面實(shí)施的新制度在會(huì)計(jì)科目設(shè)置、會(huì)計(jì)處理、成本核算等方面都進(jìn)行了重大調(diào)整。“待沖基金”作為新制度獨(dú)創(chuàng)的一個(gè)新科目，在醫(yī)院會(huì)計(jì)核算與資產(chǎn)管理中將發(fā)揮重要作用。希望為廣大醫(yī)院財(cái)務(wù)人員了解這一科目的來龍去脈，盡快掌握相關(guān)會(huì)計(jì)處理過程有所幫助。
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【摘要】固定資產(chǎn)的折舊、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的處理。從會(huì)計(jì)核算的配比原則考慮， 應(yīng)當(dāng)按固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及尚可使用的年限重新計(jì)算折舊額及折舊率
【關(guān)鍵詞】固定資產(chǎn)的折舊 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的處理
【本頁(yè)關(guān)鍵詞】論文寫作 期刊征稿
【正文】
后一種處理可彌補(bǔ)前者的不足。一方面固定資產(chǎn)投資規(guī)模真實(shí)， 另一方面固定資產(chǎn)在提取折舊時(shí)， 可以充分考慮以前的在建工程減值的問題。因此， 筆者認(rèn)為這樣做比較合理。5、固定資產(chǎn)的折舊、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的處理。從會(huì)計(jì)核算的配比原則考慮， 應(yīng)當(dāng)按固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及尚可使用的年限重新計(jì)算折舊額及折舊率; 如果計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價(jià)值又得以恢復(fù)(回復(fù)轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得超過原以計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備) ， 轉(zhuǎn)回已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)， 按不考慮減值因素應(yīng)計(jì)提的折舊與因考慮減值因素少計(jì)提的折舊之間的差額借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”貸記“累計(jì)折舊”; 按固定資產(chǎn)賬面價(jià)值和尚可收回的金額與不考慮減值因素確定的固定資產(chǎn)賬面凈值孰低的的差額借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”貸記“營(yíng)業(yè)外支出”。然而， 若每期計(jì)提減值準(zhǔn)備后都調(diào)整折舊額、攤銷額， 對(duì)以前的累計(jì)折舊及已攤銷數(shù)額如何處理， 將會(huì)非常復(fù)雜， 會(huì)大大增加會(huì)計(jì)工作成本， 缺乏可行性。因此， 從實(shí)際會(huì)計(jì)工作出發(fā)。筆者認(rèn)為折舊與攤銷的基數(shù)以歷史成本為原則比較符合成本效益原則。6、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的處理。新企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)于無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理這樣規(guī)定的: 當(dāng)無形資產(chǎn)因某種原因，“已無使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值時(shí)， 應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益， 借記‘管理費(fèi)用’科目， 貸記‘無形資產(chǎn)’科目”。而無形資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)， 則將減值借入“營(yíng)業(yè)外支出”貸計(jì)“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。可見， 對(duì)無形資產(chǎn)的全額減值和部分減值企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定了兩種處理。筆者認(rèn)為， 無形資產(chǎn)攤銷， 屬于無形資產(chǎn)均衡減值， 應(yīng)列作“管理費(fèi)用”科目。而無形資產(chǎn)部分減值和全部減值作相同處理，列作“營(yíng)業(yè)外支出”比較妥當(dāng)。這樣， 可以與計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、計(jì)提在建工程減值準(zhǔn)備的規(guī)定一致起來， 并將無形資產(chǎn)的減值與攤銷的會(huì)計(jì)處理區(qū)來。三、結(jié)論1、通過資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后的納稅調(diào)整， 確認(rèn)資產(chǎn)減值， 還可使企業(yè)減少當(dāng)期應(yīng)納稅款， 增加自身積累， 提高其抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力。2、通過資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后的會(huì)計(jì)處理確認(rèn)資產(chǎn)減值， 可將:(1) 長(zhǎng)期積累的不良資產(chǎn)泡沫予以消化， 提高資產(chǎn)的質(zhì)量，使資產(chǎn)能夠真實(shí)地反映企業(yè)未來獲取經(jīng)濟(jì)利益的能力。(2) 利益相關(guān)者相信企業(yè)資產(chǎn)已得到優(yōu)化， 對(duì)企業(yè)盈利能力
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關(guān)鍵字：分期付款 融資 固定資產(chǎn)
企業(yè)取得固定資產(chǎn)的方式有很多種，如外購(gòu)、投資者投入、接受捐贈(zèng)、非貨幣性資產(chǎn)交換、自行建造、融資租入、分期付款購(gòu)買等。由于取得方式不同，會(huì)計(jì)處理上也有所區(qū)別，比如外購(gòu)不需要安裝的固定資產(chǎn)，取得時(shí)可以直接計(jì)入“固定資產(chǎn)”科目而外購(gòu)需要安裝的固定資產(chǎn)和自行建造的固定資產(chǎn)在核算上應(yīng)先通過“在建工程”科目，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之后再轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目。其中，分期付款方式取得的固定資產(chǎn)在會(huì)計(jì)處理上較為復(fù)雜。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第八條規(guī)定“購(gòu)買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)際上具有融資租賃性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》應(yīng)予以資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。”只有明確的會(huì)計(jì)處理的意圖，才能正確的對(duì)分期付款方式取得的固定資產(chǎn)進(jìn)行賬務(wù)處理。
一、 具有融資性質(zhì)的付款購(gòu)進(jìn)
當(dāng)企業(yè)資金周轉(zhuǎn)出現(xiàn)困難，無法一次性支付購(gòu)買固定資產(chǎn)的全部?jī)r(jià)款時(shí)就可以采用分期付款的方式取得固定資產(chǎn)。分期付款方式取得的固定資產(chǎn)屬于具有融資性質(zhì)的付款購(gòu)進(jìn)。具有融資性質(zhì)的付款是指超過正常信用期的付款，且合同中規(guī)定的付款期限較長(zhǎng)，一般在三年以上，超過正常信用條件。由于無法一次性付清購(gòu)買該固定資產(chǎn)應(yīng)付的全部?jī)r(jià)款而是采用未來每期支付等額價(jià)款的形式，所以這種方法取得的固定資產(chǎn)具有融資的性質(zhì)。
二、 分期付款購(gòu)買固定資產(chǎn)的核算
根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，分期付款方式取得的固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不能按照各期的付款額之和確定，而應(yīng)該按各期付款額的現(xiàn)值確定，借記“固定資產(chǎn)”科目。貸方按照未來每期應(yīng)支付的金額之和確定，形成一項(xiàng)負(fù)債計(jì)入“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目。借貸方的差額確認(rèn)為“未確認(rèn)融資費(fèi)用”，在信用期內(nèi)的每期期末按照實(shí)際利率（或者同期銀行貸款利率）進(jìn)行攤銷，攤銷的金額計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，并且，購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)記在“未確認(rèn)融資費(fèi)用”的全部金額應(yīng)該在信用期結(jié)束時(shí)全部攤銷完畢。除了攤銷，每期還要支付等額的貨款，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”科目。
比如：2010年1月1日，光明公司與新華公司簽訂一項(xiàng)購(gòu)貨協(xié)議，光明公司從新華公司購(gòu)入一臺(tái)不需要安裝的大型機(jī)器設(shè)備。由于光明公司資金周轉(zhuǎn)出現(xiàn)困難，經(jīng)協(xié)商，新華公司同意采用分期付款方式購(gòu)買，首付款200 000元以及增值稅170 000元于2010年1月1日以銀行存款支付，以后每年末支付160 000元，5年內(nèi)付清。新華公司于當(dāng)日開出增值稅專用發(fā)票，設(shè)備已運(yùn)達(dá)光明公司并交付使用。假定銀行同期的貸款利率為10%。
根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)該按照各期付款額的現(xiàn)值確定，也就是說，在購(gòu)買日如果光明公司不采用分期付款方式購(gòu)進(jìn)，而是采用一次性付清全款的方式購(gòu)買該項(xiàng)固定資產(chǎn)，應(yīng)該支付的對(duì)價(jià)就是固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
200 000+160 000（P/A，10%，5）=200 000+160 000×3.7908=806 528（元）
根據(jù)上式的結(jié)果，如果采用一次性付全款的方式購(gòu)買固定資產(chǎn)，只需要支付806 528萬元，而采用分期付款方式購(gòu)進(jìn)，則需要支付：200 000+160 000×5=
1 000 000（元），但是由于光明公司只有200 000元的首付款，也就意味著
806 528-200 000=606 528（元）都需要使用商業(yè)信用，相當(dāng)于光明公司借給新華公司606 528元，購(gòu)買固定資產(chǎn)，最后則需要償還160 000×5=800 000（元）中間的差額800 000-606 528=193 472（元）就是因?yàn)槭褂昧松虡I(yè)信用，而需要支付的利息。這樣一來，光明公司借入的本金是606 528元，應(yīng)支付利息193 472元，最后一共要?dú)w還的本利和為800 000元。
所以2010年1月1日光明公司應(yīng)做的會(huì)計(jì)處理如下：
根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，未來期間應(yīng)支付的利息193 472元，在取得時(shí)不能一次性計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，而是先計(jì)入“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目，在以后的5年內(nèi)按照實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，攤銷的金額計(jì)入當(dāng)期損益，“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。也就是說，光明公司每年末支付的160 000元里面有一部分償還利息，而另外一部分則用來償還本金，同時(shí)減少應(yīng)付的本金。
在以后五年的信用期內(nèi)，根據(jù)表格里“確認(rèn)的融資費(fèi)用”每期末的金額，分別做分錄：
除了上面的“填表法”之外，計(jì)算每期應(yīng)攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用，還有一種簡(jiǎn)便的方法，只要記住每期的會(huì)計(jì)處理應(yīng)“先攤銷再付款”，每期的利息就可以采用（當(dāng)期“長(zhǎng)期應(yīng)付款”賬戶期末余額-當(dāng)期“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶期末余額）×實(shí)際利率的公式來計(jì)算。
參考文獻(xiàn)：
1. 固定資產(chǎn)分期付款與融資租賃的區(qū)別與比較 - 現(xiàn)代商業(yè) - 2008（36）
2. 期刊論文 分期付款購(gòu)買固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理 - 會(huì)計(jì)之友 - 2010（21）
一、固定資產(chǎn)后續(xù)支出會(huì)計(jì)處理規(guī)定
(一)固定資產(chǎn)后續(xù)支出的界定固定資產(chǎn)后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費(fèi)用等。以上定義從時(shí)間和性質(zhì)兩個(gè)方面對(duì)固定資產(chǎn)后續(xù)支出進(jìn)行了界定。首先，從時(shí)間范圍上看，固定資產(chǎn)后續(xù)支出是固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后至處置前這個(gè)時(shí)間段之內(nèi)所發(fā)生的支出，在這個(gè)時(shí)間段之前或之后所發(fā)生的支出均不屬于固定資產(chǎn)后續(xù)支出；其次，從性質(zhì)上看，這些支出是與固定資產(chǎn)效能直接相關(guān)的各種支出，如固定資產(chǎn)維護(hù)、修理、修繕、裝修、改良等活動(dòng)所發(fā)生的支出均屬于固定資產(chǎn)后續(xù)支出。
(二)固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會(huì)計(jì)處理規(guī)定《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――固定資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南規(guī)定，固定資產(chǎn)的更新改造等后續(xù)支出，在同時(shí)滿足固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)人同定資產(chǎn)成本，如果有被替換的部分。應(yīng)扣除其賬面價(jià)值；不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)人當(dāng)期損益。可見，會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，主要是以后續(xù)支出是否符合會(huì)計(jì)要素中資產(chǎn)的定義為依據(jù)，分別對(duì)其進(jìn)行資本化和費(fèi)用化處理。按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或者控制的，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。固定資產(chǎn)的兩個(gè)確認(rèn)條件是：(1)與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；(2)該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量。固定資產(chǎn)的更新改造支出預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，符合資本化條件時(shí)計(jì)入固定資產(chǎn)成本；不符合條件的日常修理和大修理支出，由于僅僅是保持資產(chǎn)原有的性能，預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，因而在發(fā)生的當(dāng)期計(jì)入損益。
二、固定資產(chǎn)后續(xù)支出稅務(wù)處理規(guī)定
(一)固定資產(chǎn)的改建支出《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十八條明確指出，何謂固定資產(chǎn)的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長(zhǎng)使用年限等發(fā)生的支出，顯然這是指不動(dòng)產(chǎn)的改建支出。對(duì)于固定資產(chǎn)的改建支出，稅法規(guī)定區(qū)分為兩種情況分別進(jìn)行處理：(1)除已足額提取折舊和租入的固定資產(chǎn)改建支出外，其他固定資產(chǎn)的改建支出增加計(jì)稅基礎(chǔ)，按調(diào)整后的計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算折舊稅前扣除，其中延長(zhǎng)固定資產(chǎn)使用年限的，還應(yīng)當(dāng)適當(dāng)延長(zhǎng)折舊年限。并相應(yīng)調(diào)整計(jì)算折舊；(2)對(duì)已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出和租入固定資產(chǎn)的改建支出，作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，對(duì)于已經(jīng)足額提取折舊的不動(dòng)產(chǎn)固定資產(chǎn)的改建支出，按照固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)尚可使用年限攤銷；對(duì)于租入不動(dòng)產(chǎn)固定資產(chǎn)的改建支出，按照合同約定的剩余租賃期攤銷。按照規(guī)定攤銷的，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。
(二)固定資產(chǎn)的修理支出對(duì)于修理支出，不符合固定資產(chǎn)大修理支出標(biāo)準(zhǔn)的日常修理支出計(jì)入當(dāng)期損益；符合大修理支出標(biāo)準(zhǔn)的計(jì)人長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，按照規(guī)定攤銷的，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。所謂大修理支出，是指同時(shí)符合下列條件的支出：(1)修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50％以上；(2)修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長(zhǎng)2年以上。
三、固定資產(chǎn)后續(xù)支出會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異
(一)固定資產(chǎn)后續(xù)支出會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定差異對(duì)于后續(xù)支出是資本化還是費(fèi)用化，會(huì)計(jì)上偏重于定性方面的規(guī)定，可操作性相對(duì)較差，對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)判斷和綜合能力要求較高；而稅法對(duì)固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理進(jìn)行了明確的定量化的規(guī)定，其可操作性較強(qiáng)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理，以固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)，分為兩種情況處理，不符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的費(fèi)用化，符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的資本化；而稅法對(duì)固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理，是根據(jù)配比原則、相關(guān)性和合理性的原則，主要以大修理標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)，不符合大修理標(biāo)準(zhǔn)的費(fèi)用化，符合大修理標(biāo)準(zhǔn)的資本化。新企業(yè)所得稅法將固定資產(chǎn)的后續(xù)支出分為費(fèi)用化的一般修理支出和資本化的支出，其中資本化的支出又分為固定資產(chǎn)的改建支出和大修理支出。會(huì)計(jì)不再區(qū)分日常修理和大修理，而稅法仍然要求區(qū)分日常修理和大修理。
(二)固定資產(chǎn)后續(xù)支出會(huì)計(jì)與稅法處理差異例析可歸納為以下三種情況：
一是會(huì)計(jì)與稅法均予以費(fèi)用化。對(duì)于不符合大修理標(biāo)準(zhǔn)的固定資產(chǎn)中、小修理支出，會(huì)計(jì)與稅法均規(guī)定在發(fā)生的當(dāng)期計(jì)人損益，允許在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)作為成本費(fèi)用項(xiàng)目全額扣除，不會(huì)形成暫時(shí)性差異。
[例1]某公司2009年6月對(duì)其現(xiàn)有的一臺(tái)生產(chǎn)用設(shè)備進(jìn)行日常維護(hù)，共花費(fèi)維護(hù)費(fèi)3000元。由于該項(xiàng)后續(xù)支出僅僅是為了維護(hù)固定資產(chǎn)的正常使用而發(fā)生的，不產(chǎn)生未來的經(jīng)濟(jì)利益，因此會(huì)計(jì)和稅法均將其費(fèi)用化。
賬務(wù)處理為：
借：管理費(fèi)用 3000
貸：銀行存款等 3000
二是會(huì)計(jì)予以費(fèi)用化，而稅法予以資本化。符合標(biāo)準(zhǔn)的固定資產(chǎn)大修理支出，會(huì)計(jì)上不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的直接計(jì)人當(dāng)期損益，而稅法規(guī)定作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用處理，在固定資產(chǎn)尚可使用年限內(nèi)分期攤銷。在這種情況下，會(huì)在資產(chǎn)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成暫時(shí)性差異。
[例2]某公司2009年6月發(fā)生固定資產(chǎn)大修理支出50萬元，該固定資產(chǎn)取得時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)為90萬元，修理后該固定資產(chǎn)的使用壽命延長(zhǎng)了3年，尚可使用5年，會(huì)計(jì)上將50萬元的大修理費(fèi)用直接計(jì)入了當(dāng)期損益，稅務(wù)上則將其作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用分五年進(jìn)行攤銷，假設(shè)所得稅稅率為25％。
時(shí)間性差異=50-50÷5=40(萬元)
遞延所得稅資產(chǎn)=40×25％=10(萬元)
賬務(wù)處理如下：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 100000
貸：所得稅費(fèi)用 100000
三是會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定均予以資本化。符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的改建支出，會(huì)計(jì)和稅法均規(guī)定予以資本化，增加固定資產(chǎn)的成本和計(jì)稅基礎(chǔ)。在企業(yè)所得稅處理上，若固定資產(chǎn)的后續(xù)支出計(jì)入固定資產(chǎn)成本，則要通過固定資產(chǎn)折舊的形式進(jìn)入成本費(fèi)用，按規(guī)定在稅前扣除，此時(shí)，也不會(huì)形成暫時(shí)性差異。
[例3]某公司2009年6月發(fā)生固定資產(chǎn)改建支出50萬元，被替換的資產(chǎn)賬面價(jià)值10萬元，假定按報(bào)廢處理且無殘值。
則發(fā)生改建支出的賬務(wù)處理為：
借：在建工程 500000
貸：銀行存款等 500000
終止確認(rèn)被替換部分的資產(chǎn)賬面價(jià)值的會(huì)計(jì)處理為：
借：營(yíng)業(yè)外支出 100000
長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的差異
在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量方面明確規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資在持有期間，根據(jù)投資企業(yè)對(duì)被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值能否可靠取得等情況，分別采用成本法和權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
對(duì)于采用成本法核算后來的處理原則是：對(duì)投資企業(yè)分得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利要嚴(yán)格區(qū)分是投資前產(chǎn)生的還是投資后產(chǎn)生的，核算方法較為復(fù)雜。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，但應(yīng)當(dāng)考慮長(zhǎng)期股權(quán)是否發(fā)生減值。但在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，要求小企業(yè)對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算統(tǒng)一采用成本法。我國(guó)小企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法的賬務(wù)處理原則是：除追加或收回投資外，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額一般應(yīng)當(dāng)保持不變。在長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間內(nèi)，投資企業(yè)于被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)分得的金額直接確認(rèn)為當(dāng)期的投資收益，因而小企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的成本法簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)處理的方法，因此是一種簡(jiǎn)易的成本法。
由此我們可以看出，兩種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理方法的不同，導(dǎo)致在同是采用成本法核算時(shí)，執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》比執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的小企業(yè)，多計(jì)了投資收益，從而也相應(yīng)地增加了所得稅的支出。而執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的小企業(yè)在采用權(quán)益法核算時(shí)，投資收益的變化較大，調(diào)整較多，對(duì)損益和所得稅的影響也較大。
長(zhǎng)期債權(quán)投資溢折價(jià)攤銷方法的不同
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，債券的折價(jià)或者溢價(jià)在債券存續(xù)期間內(nèi)于確認(rèn)相關(guān)債券利息收入時(shí)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷。而在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中明確規(guī)定，對(duì)于債券的折價(jià)或者溢價(jià)應(yīng)在債券存續(xù)期間內(nèi)于確認(rèn)相關(guān)債券利息收入時(shí)采用直線法進(jìn)行攤銷。
由于采用直線法每期的溢折價(jià)攤銷額和確認(rèn)的投資收益是相等的，而實(shí)際利率法每期按債券期初的賬面價(jià)值和實(shí)際利率的乘積來確認(rèn)應(yīng)計(jì)利息收入，且其金額會(huì)因溢折價(jià)的攤銷而逐期減少或增加。雖然債券溢折價(jià)的攤銷方法不同，并不影響利息費(fèi)用的總和，但是它會(huì)影響到各年度利息費(fèi)用的攤銷額。因此，當(dāng)企業(yè)在折價(jià)購(gòu)入債券的情況下，選擇實(shí)際利率法進(jìn)行核算，前幾年的折價(jià)攤銷額少于直線法的攤銷額，前幾年的投資收益也就小于直線法的投資收益，企業(yè)前期繳納的稅款也就相應(yīng)的較直線法少，后期繳納的相對(duì)較多，從而可取得延緩納稅收益。相反，當(dāng)企業(yè)在溢價(jià)購(gòu)入債券的情況下，選擇直線法進(jìn)行核算，前幾年的溢價(jià)攤銷額少于實(shí)際利率法的攤銷額，前幾年的投資收益也就少于實(shí)際利率法的投資收益，企業(yè)前期繳納的稅款也就相應(yīng)的較實(shí)際利率法少，后期繳納的相對(duì)較多，從而可取得延緩納稅收益。由此可見，在折價(jià)購(gòu)入債券的情況下，執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》比執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的小企業(yè)可少確認(rèn)投資收益，延緩所得稅的支出；在溢價(jià)購(gòu)入債券的情況下，執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》比執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的小企業(yè)會(huì)多確認(rèn)投資收益，增加所得稅的支出。因此采用不同的溢折價(jià)攤銷方法會(huì)對(duì)小企業(yè)當(dāng)期的利稅額產(chǎn)生不同的影響。
對(duì)無形資產(chǎn)攤銷處理的差異
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命。對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不予攤銷，只是在會(huì)計(jì)期末時(shí)進(jìn)行減值測(cè)試。對(duì)于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理的進(jìn)行攤銷；企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止。也就是說按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，不是所有的無形資產(chǎn)都要進(jìn)行攤銷，只有使用壽命有限的無形資產(chǎn)，才進(jìn)行攤銷。
但在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，所有的無形資產(chǎn)都視為使用壽命有限的無形資產(chǎn)，都要進(jìn)行攤銷。無形資產(chǎn)的攤銷期自其可供使用時(shí)開始至停止使用或出售時(shí)止；有關(guān)法律規(guī)定或合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或約定的使用年限分期攤銷；小企業(yè)不能可靠估計(jì)無形資產(chǎn)使用壽命的，攤銷期不得低于10年。由此可見，兩種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于無形資產(chǎn)攤銷的會(huì)計(jì)處理方法不同，會(huì)導(dǎo)致執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》比執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的小企業(yè)，在當(dāng)期費(fèi)用的確認(rèn)上會(huì)增加，當(dāng)期的利潤(rùn)會(huì)減少，相應(yīng)的也會(huì)減少當(dāng)期所得稅的支出。
對(duì)借款費(fèi)用資本化處理的不同
在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，對(duì)于為購(gòu)建固定資產(chǎn)專門借款所發(fā)生的借款費(fèi)用的資本化作出了詳細(xì)的規(guī)定。按照規(guī)定，企業(yè)為購(gòu)建固定資產(chǎn)而借入的專門借款所發(fā)生的借款利息、溢價(jià)或折價(jià)的攤銷、匯兌差額，同時(shí)滿足借款費(fèi)用資本化三個(gè)條件的，在所購(gòu)建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入所購(gòu)建固定資產(chǎn)的成本；在所購(gòu)建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后所發(fā)生的，應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。并且對(duì)于每一會(huì)計(jì)期間資本化金額的確定，應(yīng)以至當(dāng)期末止購(gòu)建固定資產(chǎn)累計(jì)支出的加權(quán)平均數(shù)為基礎(chǔ)計(jì)算。
在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，對(duì)于借款費(fèi)用的核算進(jìn)行了簡(jiǎn)化。規(guī)定對(duì)于在固定資產(chǎn)開始建造至達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前所發(fā)生的專門借款的利息，均可資本化計(jì)入固定資產(chǎn)成本，而不必再計(jì)算資產(chǎn)累計(jì)支出數(shù)，可以資本化的借款費(fèi)用不再與資產(chǎn)累計(jì)支出的加權(quán)平均數(shù)掛鉤。對(duì)于借款費(fèi)用的核算，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》限定的僅為借款費(fèi)用資本化的起止時(shí)點(diǎn)，在固定資產(chǎn)開始建造至達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前的期間內(nèi)所發(fā)生的與專門借款相關(guān)的借款費(fèi)用，均可資本化計(jì)入固定資產(chǎn)成本。不要求資本化的借款費(fèi)用與資產(chǎn)累計(jì)支出的加權(quán)平均數(shù)掛鉤，僅僅要求在滿足借款費(fèi)用開始資本化的條件時(shí)至購(gòu)建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本；在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。
可見兩種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在借款費(fèi)用資本化金額確定上的不同，會(huì)使得采用《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》核算比采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》核算的小企業(yè)，當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用會(huì)減少，從而增加當(dāng)期的利潤(rùn)，相應(yīng)的增加所得稅的支出。
企業(yè)開辦費(fèi)處理的差異
摘要：現(xiàn)金凈流量的估算在項(xiàng)目投資一章中具有非常重要的地位，凈流量估算的正確程度將直接影響到企業(yè)項(xiàng)目投資相關(guān)指標(biāo)的計(jì)算并最終影響其投資決策。本文擬對(duì)單純固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目、完整工業(yè)投資項(xiàng)目、更新改造投資項(xiàng)目分別進(jìn)行現(xiàn)金凈流量分析，總結(jié)出各自計(jì)算公式，希望有利于學(xué)生理解并掌握項(xiàng)目投資現(xiàn)金凈流量的估算。
關(guān)鍵詞 ：項(xiàng)目投資；現(xiàn)金凈流量；估算
無論是哪一種類型的項(xiàng)目投資，我們?cè)谶M(jìn)行現(xiàn)金流量估算時(shí)，都應(yīng)從建設(shè)期現(xiàn)金流量、運(yùn)營(yíng)期現(xiàn)金流量及終結(jié)點(diǎn)現(xiàn)金流量三個(gè)方面進(jìn)行。下面我們從現(xiàn)金凈流量計(jì)算的基本方法及簡(jiǎn)化方法入手并結(jié)合具體案例對(duì)單純固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目的現(xiàn)金凈流量、完整工業(yè)投資項(xiàng)目的現(xiàn)金凈流量及更新改造投資項(xiàng)目的現(xiàn)金凈流量進(jìn)行分析。
一、單純固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目的現(xiàn)金凈流量分析
單純的固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目是指在項(xiàng)目投資中，只進(jìn)行固定資產(chǎn)投資，不會(huì)涉及到其他的投資項(xiàng)目。財(cái)務(wù)管理教材中如果沒有特別說明，一般計(jì)算的都是稅后的現(xiàn)金凈流量。
（一）建設(shè)期NCFt=現(xiàn)金流入量－現(xiàn)金流出量=0－固定資產(chǎn)投資=－固定資產(chǎn)投資（建設(shè)期其它時(shí)點(diǎn)，無現(xiàn)金流入流出量）
（二）運(yùn)營(yíng)期稅前NCFt=現(xiàn)金流入量－現(xiàn)金流出量=營(yíng)業(yè)收入＋回收凈殘值－付現(xiàn)經(jīng)營(yíng)成本=營(yíng)業(yè)收入＋回收凈殘值－（總成本－折舊－利息）
=營(yíng)業(yè)收入－總成本＋利息＋折舊＋回收凈殘值=息稅前利潤(rùn)＋折舊＋回收凈殘值
（三）運(yùn)營(yíng)期稅后NCFt=現(xiàn)金流入量－現(xiàn)金流出量=營(yíng)業(yè)收入＋回收凈殘值－付現(xiàn)經(jīng)營(yíng)成本－所得稅= 營(yíng)業(yè)收入＋回收凈殘值－（總成本－折舊－利息）－（營(yíng)業(yè)收入－總成本）×所得稅稅率= 營(yíng)業(yè)收入－總成本－所得稅＋折舊＋利息＋回收凈殘值=凈利潤(rùn)＋折舊＋利息＋回收凈殘值
單純固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目回收凈殘值的時(shí)間在項(xiàng)目終結(jié)點(diǎn)。
二、完整工業(yè)投資項(xiàng)目的現(xiàn)金凈流量分析
完整工業(yè)投資項(xiàng)目是指在項(xiàng)目投資中，既包括固定資產(chǎn)投資，還可能包括無形資產(chǎn)投資、開辦費(fèi)投資、流動(dòng)資金投資等。其在估算現(xiàn)金凈流量時(shí)與單純固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目思路相同。
（一）建設(shè)期NCFt=現(xiàn)金流入量－現(xiàn)金流出量=－原始投資額
（二）運(yùn)營(yíng)期稅前NCFt=現(xiàn)金流入量－現(xiàn)金流出量= 營(yíng)業(yè)收入－（總成本－折舊－攤銷－利息）＋回收額
= 營(yíng)業(yè)收入－總成本＋利息＋折舊＋攤銷＋回收額
=息稅前利潤(rùn)＋折舊＋攤銷＋回收額
（三）運(yùn)營(yíng)期稅后NCFt=現(xiàn)金流入量－現(xiàn)金流出量= 營(yíng)業(yè)收入－（總成本－折舊－攤銷－利息）＋回收額－所得稅
=營(yíng)業(yè)收入－（總成本－折舊－攤銷－利息）－（營(yíng)業(yè)收入－總成本）×所得稅稅率＋回收額
= 營(yíng)業(yè)收入－總成本－（營(yíng)業(yè)收入－總成本）×所得稅稅率＋折舊＋攤銷＋利息＋回收額
=凈利潤(rùn)＋折舊＋攤銷＋利息＋回收額
完整工業(yè)投資項(xiàng)目在終結(jié)點(diǎn)一次回收凈殘值和流動(dòng)資金，上述公式中的回收額包括回收凈殘值和流動(dòng)資金。
三、更新改造投資項(xiàng)目現(xiàn)金凈流量分析
更新改造投資項(xiàng)目主要是指購(gòu)入新固定資產(chǎn)來替換舊固定資產(chǎn)，也可能存在新增流動(dòng)資金投資。我們?cè)谶M(jìn)行現(xiàn)金流量分析時(shí)考慮的均是新舊固定資產(chǎn)產(chǎn)生的差量現(xiàn)金流量。
（一）若更新改造存在建設(shè)期
1.建設(shè)期NCFt=現(xiàn)金流入量－現(xiàn)金流出量= 舊固定資產(chǎn)變價(jià)凈收入－新固定資產(chǎn)投資－流動(dòng)資金投資
2.建設(shè)期末NCFt= 舊固定資產(chǎn)提前報(bào)廢發(fā)生的凈損失抵稅=（賬面價(jià)值－變現(xiàn)價(jià)值）×所得稅稅率= 營(yíng)業(yè)外支出（結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理凈損失）×所得稅稅率
注：若為清理凈收益，則應(yīng)納稅。計(jì)算時(shí)用營(yíng)業(yè)外收入（結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理凈收益）×所得稅稅率3.經(jīng)營(yíng)期NCFt=凈利＋折舊＋凈殘值
（二）若更新改造不存在建設(shè)期
1.第一年初NCF0=現(xiàn)金流入量－現(xiàn)金流出量= 舊固定資產(chǎn)變價(jià)凈收入－新固定資產(chǎn)投資－流動(dòng)資金投資
2.經(jīng)營(yíng)期第一年末NCF1 =凈利＋折舊＋固定資產(chǎn)提前報(bào)廢發(fā)生的凈損失抵稅
3.經(jīng)營(yíng)期其他年度NCFt=凈利＋折舊＋凈殘值＋回收流動(dòng)資金
其中，折舊=新固定資產(chǎn)折舊額－舊固定資產(chǎn)折舊額
=（新固定資產(chǎn)投資額－新固定資產(chǎn)凈殘值）/經(jīng)營(yíng)期－（舊固定資產(chǎn)賬面價(jià)值－舊固定資產(chǎn)凈殘值）/經(jīng)營(yíng)期
=（新固定資產(chǎn)投資額－舊固定資產(chǎn)變現(xiàn)凈收入）－新舊固定資產(chǎn)殘值之差/經(jīng)營(yíng)期
注：一般在舊固定資產(chǎn)處置時(shí)，其賬面價(jià)值都高于變價(jià)收入，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)賬面價(jià)值大于可收回金額時(shí)，應(yīng)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，提完減值準(zhǔn)備后，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值就等于其可收回金額。所以折舊差額是用其可變現(xiàn)收入來計(jì)算的。
四、典型案例解析
案例1：A公司建設(shè)期初以自有資金購(gòu)置一臺(tái)設(shè)備，價(jià)款為240000 元，使用6 年，期滿凈殘值為12000 元，直線法折舊。建設(shè)期為2 年，使用該設(shè)備每年為公司增加經(jīng)營(yíng)收入100000 元，新增經(jīng)營(yíng)成本為20000元，所得稅稅率為25%。要求對(duì)計(jì)算期內(nèi)每年的稅后NCF 進(jìn)行分析。
方法1：利用NCF=現(xiàn)金流入－現(xiàn)金流出，進(jìn)行計(jì)算年折舊=240000－12000/6=38000（元）
NCF0=0－240000=－240000（元）
NCF1= NCF2=0（元）
NCF3-7=營(yíng)業(yè)收入－經(jīng)營(yíng)成本－所得稅
=100000 －20000 －（100000 －20000 －38000）×25%=69500（元）
NCF8= NCF3＋12000=81500（元）
方法2：根據(jù)簡(jiǎn)化計(jì)算法，利用公式計(jì)算
年折舊、NCF0-2的計(jì)算同方法一。
NCF3-7= 凈利潤(rùn)＋折舊=（100000－20000－38000）
×（1－25%）＋38000=69500（元）
NCF8= NCF3＋殘值=69500＋12000=81500（元）
案例2：B 公司擬以自有資金12000 元購(gòu)入一臺(tái)設(shè)備以擴(kuò)充生產(chǎn)能力，采用直線法折舊，無建設(shè)期，使用壽命為5 年，5 年后有殘值收入2000 元。5 年中每年銷售收入8000 元，付現(xiàn)成本第一年為3000 元，以后隨著設(shè)備陳舊，逐年將增加修理費(fèi)400 元，另需墊支流動(dòng)資金3000元，假設(shè)所得稅稅率為25%。要求對(duì)計(jì)算期內(nèi)每年的稅后NCF進(jìn)行分析。
方法1：NCF=現(xiàn)金流入－現(xiàn)金流出
年折舊=12000－2000/5=2000（元）
NCF0=0－12000－3000=－15000（元）
NCF1=營(yíng)業(yè)收入－經(jīng)營(yíng)成本－所得稅
=8000－3000－（8000－3000－2000）×25%=4250（元）
NCF2=8000 －3400 －（8000 －3400 －2000）×25%=3950（元）
NCF3=8000 －3800 －（8000 －3800 －2000）×25%=3650（元）
NCF4=8000 －4200 －（8000 －4200 －2000）×25%=3350（元）
NCF5=8000－4600－（8000－4600－2000）×25%＋回收殘值＋回收流動(dòng)資金=3050＋2000＋3000=8050（元）
方法2：簡(jiǎn)化計(jì)算法
年折舊、NCF0的計(jì)算結(jié)果同方法1。
NCF1=凈利潤(rùn)＋折舊
=（8000－3000－2000）×（1－25%）＋2000=4250（元）
NCF2= （8000 －3400 －2000）×（1 －25% ）＋2000=3950（元）
NCF3= （8000 －3800 －2000）×（1 －25% ）＋2000=3650（元）
NCF4= （8000 －4200 －2000）×（1 －25% ）＋2000=3350（元）
NCF5=凈利潤(rùn)＋折舊＋回收額（8000－4600－2000）×（1－25%）＋2000＋2000＋3000=8050（元）
五、結(jié)語(yǔ)
通過本文分析，我們看到在進(jìn)行項(xiàng)目投資的現(xiàn)金流量估算時(shí)，運(yùn)用現(xiàn)金流入減去現(xiàn)金流出的方法與運(yùn)用簡(jiǎn)化的計(jì)算方法算出來的結(jié)果是一致的，但很明顯運(yùn)用簡(jiǎn)化的計(jì)算法更便捷，減少了尋找現(xiàn)金流入流出項(xiàng)目的時(shí)間。通過前面的公式推導(dǎo)可以看出兩種方法本質(zhì)是一致的，只是計(jì)算思路不同。掌握好現(xiàn)金凈流量的估算對(duì)于學(xué)好項(xiàng)目投資是十分必要的。
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)務(wù)管理項(xiàng)目化教程. 南京大學(xué)出版社，2011，8.
知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中無形資產(chǎn)作為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)顯得尤為重要，不僅是企業(yè)作為一個(gè)組織群體的凝聚力，而且更是企業(yè)作為一個(gè)市場(chǎng)主體的競(jìng)爭(zhēng)武器。20世紀(jì)90年代，美國(guó)綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度（The Balanced Scorecard）是這樣的：顧客滿意度（Customs）、企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)處理流程（Internal Business Processes）、企業(yè)知識(shí)積累與成長(zhǎng)（Learning and Growth）以及財(cái)務(wù)狀況（Financial），由此可見，無形資產(chǎn)在企業(yè)的生存發(fā)展中已居舉足輕重的地位了。有鑒于此，筆者對(duì)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度中無形資產(chǎn)的攤銷提出一點(diǎn)異議：
現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)無形資產(chǎn)攤銷是這樣規(guī)定的：無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷，計(jì)入損益。如預(yù)計(jì)使用年限超過了相關(guān)合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限，該無形資產(chǎn)按合同規(guī)定受益年限（法律未規(guī)定）或法律規(guī)定使用年限（合同未規(guī)定）或合同規(guī)定與法律規(guī)定（兩者均規(guī)定）受益年限中較短者作為其攤銷年限進(jìn)行攤銷，再或者，合同、法律均未規(guī)定，則攤銷年限不應(yīng)超過10年。筆者認(rèn)為如此處理還欠妥當(dāng)。正如企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)要充分考慮該項(xiàng)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值，并根據(jù)科技發(fā)展、環(huán)境及其他因素合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。對(duì)于無形資產(chǎn)的攤銷也不能如此簡(jiǎn)單的全額直線攤銷，而應(yīng)有些變化。但這也必須建立在對(duì)無形資產(chǎn)的重新分類之基礎(chǔ)上：
按照使用年限，將無形資產(chǎn)分為期限型無形資產(chǎn)和無期限型無形資產(chǎn)兩大類。所謂期限型無形資產(chǎn)，即隨該項(xiàng)無形資產(chǎn)的使用，其使用壽命會(huì)越來越短，最終在一定的使用年限之后，它將不再屬于該企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)。這個(gè)使用期限正如現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的規(guī)定。如專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)等。所謂無期限型的無形資產(chǎn)，主要是指那些沒有法律規(guī)定、合同規(guī)定、或公認(rèn)的使用年限的無形資產(chǎn)。而這里的無期限是一個(gè)相對(duì)概念，而非絕對(duì)的。它是指企業(yè)在良好的運(yùn)行期間的無期限，如果企業(yè)面臨倒閉，該項(xiàng)相對(duì)意義上的無期限型無形資產(chǎn)也隨之消失了。如企業(yè)的商譽(yù)。對(duì)于期限型無形資產(chǎn)，隨著使用，它會(huì)像固定資產(chǎn)等有形資產(chǎn)一樣，價(jià)值越來越低，因此也能稱為價(jià)值遞耗類無形資產(chǎn)；而對(duì)于無期限型無形資產(chǎn)，隨著使用，它會(huì)發(fā)揮越來越大的效用，而不是價(jià)值遞耗，因此該類無形資產(chǎn)也能稱為價(jià)值遞增類無形資產(chǎn)。之所以這樣分類是因?yàn)闀r(shí)間期限是一個(gè)客觀的標(biāo)準(zhǔn)，只要有時(shí)間限制，它就是期限型無形資產(chǎn)，否則，為無期限型，一目了然。相比先行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定將無形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)與不可辨認(rèn)兩大類的分類標(biāo)準(zhǔn)而言更客觀。
在此基礎(chǔ)上，對(duì)無形資產(chǎn)的攤銷作如下調(diào)整：
總的來說，可以分為攤銷與不攤銷兩種情況：1、對(duì)期限型無形資產(chǎn)項(xiàng)目，在有效使用期限內(nèi)分期攤銷，計(jì)入損益。其中又包括：（1）對(duì)于土地使用權(quán)、商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)等預(yù)計(jì)使用年限確定，而且減值風(fēng)險(xiǎn)較低的，采用直線法攤銷；（2）對(duì)非專利技術(shù)等有預(yù)計(jì)使用年限，但考慮技術(shù)進(jìn)步等因素對(duì)其價(jià)值的影響呈加速變化的，可采用類似固定資產(chǎn)加速折舊法的“加速攤銷”，以盡快收回投資，這也符合會(huì)計(jì)核算原則之謹(jǐn)慎原則。2、對(duì)無期限型無形資產(chǎn)項(xiàng)目，如商譽(yù)，由于它以構(gòu)入價(jià)格作為其入賬價(jià)值，但是在以后的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中很可能會(huì)逐漸增值，所以無需進(jìn)行價(jià)值攤銷，甚至要增加其賬面價(jià)值。這與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的“期末如已計(jì)提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)價(jià)值又得以恢復(fù)，應(yīng)在計(jì)提減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回”的本質(zhì)是一致的，因?yàn)閮烧叩慕?jīng)濟(jì)內(nèi)容是一致的。對(duì)于已計(jì)提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)又得以恢復(fù)的，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定轉(zhuǎn)回時(shí)借記無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，貸記營(yíng)業(yè)外支出——計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。既然對(duì)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備要如此處理，那么對(duì)未計(jì)提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)項(xiàng)目在價(jià)值增加時(shí)也應(yīng)有類似的會(huì)計(jì)處理：借記無形資產(chǎn)，貸記營(yíng)業(yè)外收入。而且企業(yè)應(yīng)該盡量頻繁地做這項(xiàng)工作。
以上是對(duì)現(xiàn)有企業(yè)會(huì)計(jì)制度中關(guān)于無形資產(chǎn)的攤銷提出的一點(diǎn)意見，筆者認(rèn)為這樣處理更符合無形資產(chǎn)在企業(yè)中所占的重要地位，也更體現(xiàn)了在知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中對(duì)無形資產(chǎn)的重視。
關(guān)鍵詞：待沖基金；新制度；折舊；攤銷
“待沖基金”科目反映會(huì)計(jì)信息的同時(shí)也反映了財(cái)政補(bǔ)助收入、科教項(xiàng)目收入預(yù)算信息的執(zhí)行，它解決了財(cái)政補(bǔ)助收入、科研項(xiàng)目資金形成的固定資產(chǎn)折舊、衛(wèi)生材料領(lǐng)用消耗的問題，值得醫(yī)院會(huì)計(jì)人員掌握。筆者在此方面進(jìn)行了一些初步嘗試。
一、設(shè)置“待沖基金”科目的原因。
（一）設(shè)立“待沖基金”科目的首要原因是醫(yī)院資產(chǎn)來源的多樣化。
醫(yī)院是特殊的事業(yè)單位，它既不同于營(yíng)利性企業(yè)，也不同于全額撥款的事業(yè)單位。雖然按照醫(yī)改方案的要求，醫(yī)院可依靠醫(yī)療業(yè)務(wù)收入和財(cái)政撥款補(bǔ)助兩個(gè)方面取得收入，但在現(xiàn)在財(cái)政撥款不多的情況下，醫(yī)院維持生存和發(fā)展主要依靠醫(yī)療業(yè)務(wù)取得資金。由于醫(yī)院醫(yī)療業(yè)務(wù)活動(dòng)不能以營(yíng)利為最終目的，而它提供的醫(yī)療和藥品價(jià)格又是由政府確定的，醫(yī)療業(yè)務(wù)收入總是難以抵補(bǔ)醫(yī)療成本，為了能維持正常運(yùn)營(yíng)，需要財(cái)政給予一定的補(bǔ)助收入。此外，很多醫(yī)院往往與科研所、學(xué)校合作，擔(dān)負(fù)著教學(xué)科研任務(wù)，學(xué)習(xí)、進(jìn)修、培訓(xùn)收入等在醫(yī)院收入總額中也占相當(dāng)一部分比例，這樣產(chǎn)生的結(jié)果就是醫(yī)院經(jīng)費(fèi)來源多樣化。醫(yī)院既可以通過自身醫(yī)療業(yè)務(wù)收入取得的資金購(gòu)置一部分資產(chǎn)，還可以通過財(cái)政補(bǔ)助與科教項(xiàng)目補(bǔ)助購(gòu)置一部分資產(chǎn)、衛(wèi)生材料等。
（二）新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》要求醫(yī)院資產(chǎn)計(jì)提折舊是設(shè)立“待沖基金”科目的直接原因。
舊《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》對(duì)固定資產(chǎn)沒有計(jì)提折舊的要求，而是規(guī)定根據(jù)醫(yī)院固定資產(chǎn)要按原值的一定比例提取修購(gòu)基金，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，在購(gòu)置新資產(chǎn)的時(shí)候，借記“專用基金-修購(gòu)基金”，貸記“銀行存款”；同時(shí)借記“固定資產(chǎn)”，貸記“固定基金”。這種做法的優(yōu)點(diǎn)在于一定程度上體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制下真實(shí)的收支結(jié)余成果，缺點(diǎn)在于：
1.不利于固定資產(chǎn)的管理。
舊制度因?yàn)闆]計(jì)提折舊，不能反映固定資產(chǎn)的新舊程度，對(duì)它的殘值或轉(zhuǎn)讓價(jià)值無法計(jì)量，不利于醫(yī)院固定資產(chǎn)的管理，醫(yī)院的及資產(chǎn)負(fù)債表得不到真實(shí)的反映。
2.舊制度對(duì)固定資產(chǎn)不提折舊，會(huì)使固定資產(chǎn)虛增。
由于計(jì)提的修購(gòu)基金與折舊不一樣，修購(gòu)基金不能通過累計(jì)抵減固定資產(chǎn)的價(jià)值，所以固定資產(chǎn)期末賬面價(jià)值只顯示它的原值，使得固定資產(chǎn)資產(chǎn)虛增嚴(yán)重。同時(shí)，提取的修購(gòu)基金又增加凈資產(chǎn)，造成凈資產(chǎn)虛增。
3.舊制度時(shí)，如果購(gòu)置新資產(chǎn)時(shí)修購(gòu)基金余額不足，會(huì)使醫(yī)院凈資產(chǎn)失實(shí)。
購(gòu)置新資產(chǎn)時(shí)，如果計(jì)提的修購(gòu)基金余額不夠支出，醫(yī)院往往會(huì)把差額部分計(jì)入醫(yī)療支出或藥品支出。事實(shí)上購(gòu)置固定資產(chǎn)只是把流動(dòng)資金轉(zhuǎn)化為固定資產(chǎn)，凈資產(chǎn)是不可能會(huì)改變的，而用余額不足的修購(gòu)基金購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí)，會(huì)導(dǎo)致醫(yī)院凈資產(chǎn)的虛增。
為解決上述問題，準(zhǔn)確計(jì)算醫(yī)療服務(wù)成本，真實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值，新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，只要是醫(yī)院資產(chǎn)，無論哪種資金購(gòu)置，均應(yīng)提取折舊或攤銷。為財(cái)務(wù)信息更加準(zhǔn)確，醫(yī)院管理更加精細(xì)，對(duì)不同來源資金購(gòu)置的資產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷的賬務(wù)處理就有區(qū)別：對(duì)醫(yī)院自有資金購(gòu)置的資產(chǎn)，計(jì)提折舊或攤銷應(yīng)直接計(jì)入各期醫(yī)療或管理成本，這才能體現(xiàn)醫(yī)療成本與醫(yī)療收入之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系；對(duì)于財(cái)政補(bǔ)助以及科研項(xiàng)目資金取得資產(chǎn)，計(jì)提折舊或攤銷應(yīng)直接沖減“待沖基金”。
二、新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中“待沖基金”科目的詳解。
“待沖基金”屬于凈資產(chǎn)類科目，醫(yī)院在使用財(cái)政補(bǔ)助資金購(gòu)建固定資產(chǎn)或購(gòu)買材料等支出時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支出的金額，借方記“科教項(xiàng)目支出”、“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出”科目，貸方記“銀行存款”、“財(cái)政補(bǔ)助收入”科目；與此同時(shí)借方記“固定資產(chǎn)”、“庫(kù)存物資”等科目，貸方記“待沖基金—待沖財(cái)政基金”科目[2]。
例一：2010年12月31日，我院財(cái)務(wù)部門收到財(cái)政轉(zhuǎn)來的《財(cái)政支付入賬通知書》，支付200000元購(gòu)買了彩超設(shè)備，彩超價(jià)值1200000元，醫(yī)院以自有資金支付其余1000000元。彩超已辦理驗(yàn)收入庫(kù)手續(xù)且已投入使用。彩超的使用年限為10年，醫(yī)院按使用年限法計(jì)提折舊，折舊從該彩超投入使用的下一個(gè)月開始計(jì)提。
購(gòu)買彩超時(shí)，應(yīng)做會(huì)計(jì)分錄：
借：財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出-項(xiàng)目支出 200000
貸：財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助收入-項(xiàng)目支出 200000
同時(shí)應(yīng)做會(huì)計(jì)分錄：
借：固定資產(chǎn) 1200000
貸：待沖基金 200000
銀行存款 1000000
彩超從投入使用的第二個(gè)月起每月計(jì)提折舊：
借：待沖基金 1667
醫(yī)療業(yè)務(wù)支出-固定資產(chǎn)折舊 8333
貸：累計(jì)折舊 10000
如果彩超第九年末提前報(bào)廢，這時(shí)“待沖基金”的貸方余額20000元，將其轉(zhuǎn)出：
借：待沖基金 20000
固定資產(chǎn)清理 100000
累計(jì)折舊 1080000
貸：固定資產(chǎn) 1200000
例二：2011年1月15日，醫(yī)院醫(yī)教科利用課題經(jīng)費(fèi)購(gòu)買衛(wèi)生材料30000元，材料款已通過銀行支付給供應(yīng)商，且試劑已驗(yàn)收入庫(kù)。2011年1月20日，醫(yī)院醫(yī)教科領(lǐng)用以上材料25000元，物資庫(kù)已辦理了領(lǐng)用手續(xù)。
購(gòu)買試劑時(shí)，應(yīng)做分錄：
借：科教項(xiàng)目支出—科研項(xiàng)目支出 30000
貸：銀行存款 30000
同時(shí)做如下會(huì)計(jì)分錄：
借：庫(kù)存物資 30000
貸：待沖基金—待沖科教項(xiàng)目基金 30000
領(lǐng)用該項(xiàng)材料時(shí)：
借：待沖基金—待沖科教項(xiàng)目基金 25000
貸：庫(kù)存物資 25000
從上述的例子可以看出，醫(yī)院自有資金所形成資產(chǎn)計(jì)提折舊部分形成了醫(yī)療支出；而財(cái)政補(bǔ)助收入、科研項(xiàng)目資金形成折舊部分、材料領(lǐng)用部分等用來沖銷“待沖基金”，在這部分資產(chǎn)提足折舊或領(lǐng)用完畢后，“待沖基金”余額應(yīng)為零，如果這部分資產(chǎn)提前報(bào)廢，處置資產(chǎn)的同時(shí)要將該項(xiàng)資產(chǎn)所對(duì)應(yīng)的“待沖基金”的貸方余額一起沖銷。
財(cái)政部門通過“待沖基金”這一科目將財(cái)政性資金和醫(yī)院自有資金形成的資產(chǎn)分開，對(duì)財(cái)政性資金形成的資產(chǎn)使用進(jìn)行全過程跟蹤管理[3]。在準(zhǔn)確會(huì)計(jì)核算的同時(shí)，加強(qiáng)了財(cái)政補(bǔ)助收入和科研項(xiàng)目資金預(yù)算管理。這符合在新醫(yī)改實(shí)施中國(guó)家對(duì)醫(yī)院投入較大，醫(yī)院的公益屬性逐漸突出的形勢(shì)要求。（作者單位：浙江省云和縣人民醫(yī)院）
參考文獻(xiàn)：
[1] 浙財(cái)社[2011]199號(hào)《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》，148
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)的固定資產(chǎn)在計(jì)提折舊時(shí)以應(yīng)提的折舊總額為準(zhǔn)。所謂應(yīng)提的折舊總額是指固定資產(chǎn)原價(jià)減去預(yù)計(jì)殘值加上預(yù)計(jì)清理費(fèi)用。筆者認(rèn)為，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)不應(yīng)考慮預(yù)計(jì)清理費(fèi)用。
1.計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)考慮預(yù)計(jì)清理費(fèi)用沒有理論依據(jù)。《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)-折舊會(huì)計(jì)》規(guī)定，可提折舊資產(chǎn)的可提折舊額是它的歷史成本或在財(cái)務(wù)報(bào)表中替代歷史成本的其他金額，估計(jì)的殘值除外。這與我國(guó)《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-租賃〉指南》中“如果承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保，則應(yīng)計(jì)折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值扣除擔(dān)保余值后的余額；如果承租人或與其有關(guān)的第三方未對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保，則應(yīng)計(jì)折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值”的規(guī)定相一致。也就是說，不論是國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還是國(guó)際的有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)都不考慮預(yù)計(jì)清理費(fèi)用。
2.預(yù)計(jì)清理費(fèi)用不是歷史成本，不能準(zhǔn)確估計(jì)與攤提。①固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)清理費(fèi)用不是歷史成本，而固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提折舊額是對(duì)其歷史成本的攤銷而不是預(yù)提。②實(shí)際工作中，除了不動(dòng)產(chǎn)，并不是所有的固定資產(chǎn)都存在清理費(fèi)用。因?yàn)榭茖W(xué)技術(shù)進(jìn)步、固定資產(chǎn)到期處置方式等不確定因素的存在，很難估計(jì)固定資產(chǎn)使用期屆滿時(shí)預(yù)計(jì)清理費(fèi)用的數(shù)額。
3.預(yù)計(jì)清理費(fèi)用在固定資產(chǎn)開始使用時(shí)攤銷而又在發(fā)生時(shí)據(jù)實(shí)列支，存在重復(fù)核算問題。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，由于出售、報(bào)廢或者毀損等原因而發(fā)生的固定資產(chǎn)清理凈損益，計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收支。如果一開始就將固定資產(chǎn)清理費(fèi)用預(yù)計(jì)攤銷，而后又在固定資產(chǎn)減少時(shí)，將發(fā)生的固定資產(chǎn)清理凈損益，計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收支，會(huì)出現(xiàn)重復(fù)核算問題。
綜上所述，計(jì)提折舊時(shí)不能也不應(yīng)該考慮預(yù)計(jì)清理費(fèi)用，而應(yīng)該在實(shí)際發(fā)生固定資產(chǎn)清理費(fèi)用時(shí)，將其據(jù)實(shí)作為當(dāng)期損益的影響額，記入“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶。
[責(zé)任編輯：編輯部]
