時間：2023-05-30 10:26:27
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇審計報告格式，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
一、情況介紹
《》由中國注冊會計師協會擬定，經財政部批準于2006年2月15日對外，自2007年1月1日起在國內所有會計師事務所范圍內貫徹實施。為促進該準則的有效實施，中國注冊會計師協會于2006年11月1日了《指南》，自2007年1月1日起在國內所有會計師事務所范圍內同時實施。上述準則和指南都在附錄中給出了帶強調事項段無保留意見、保留意見（因審計范圍受到限制）、否定意見和無法發表意見共4種意見類型的審計報告參考格式。其中因審計范圍受到限制出具的保留意見審計報告的相關內容為：
二、注冊會計師的責任
……除本報告“三、導致保留意見的事項”所述事項外，我們按照中國注冊會計師審計準則的規定執行了審計工作……
三、導致保留意見的事項
ABC公司20×1年12月31日的應收賬款余額為×萬元，占資產總額的×％。由于ABC公司未能提供債務人地址，我們無法實施函證以及其他審計程序，以獲取充分、適當的審計證據。
四、審計意見
我們認為，除了前段所述事項可能產生的影響外，ABC公司財務報表已經按照企業會計準則和《××企業會計制度》的規定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經營成果和現金流量。
二、存在問題分析
在上述報告模式中，筆者認為，把審計范圍受到限制認定為“按照中國注冊會計師審計準則的規定執行了審計工作”的除外事項，即未遵循注冊會計師審計準則，并在注冊會計師審計責任段加以報告，屬于對注冊會計師審計準則理解不當所致，理由如下：
1．在審計范圍受到限制的情況下，根據其影響范圍和程度的具體情況，出具保留意見的審計報告，是注冊會計師審計準則的明確規定，是完全合乎注冊會計師審計準則的執業行為。
《》第五十四條第一款規定，對任何類型的鑒證業務，如果注冊會計師的工作范圍受到限制，注冊會計師應當視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結論或無法提出結論的報告。《》第三條第二款規定，注冊會計師出具的非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。第十條規定，當存在審計范圍受到限制時，如果認為對財務報表的影響是重大的或可能是重大的，注冊會計師應當出具非無保留意見的審計報告。第十一條規定，如果認為財務報表整體是公允，但存在“因審計范圍受到限制，不能獲取充分、適當的審計證據，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計報告”情形時，注冊會計師應當出具保留意見的審計報告。當出具保留意見的審計報告時，注冊會計師應當在審計意見段中使用“除……的影響外”等術語。如果因審計范圍受到限制，注冊會計師還應當在注冊會計師的責任段中提及這一情況。報告格式給出因審計范圍受到限制而出具保留意見的參考性建議標準，則應當認為發表該保留意見類型是合理的。綜合上述規定和情況可見，在因審計范圍受到限制而出具保留意見的審計報告情況下，注冊會計師的審計執業行為是合乎注冊會計師審計準則的規定的，并不是按照中國注冊會計師審計準則的規定執行審計工作的除外事項。
2．將在審計范圍受到限制的情況下，按照該情形下的具體情況出具保留意見的審計報告，認定為未遵循注冊會計師審計準則，是沒有法規和準則依據的模糊認識。
筆者認為，如果真正出現了審計報告參考格式所述的“除本報告‘三、導致保留意見的事項’所述事項外，我們按照中國注冊會計師審計準則的規定執行了審計工作”情況。那么，我們必然可以指出，注冊會計師具體在哪些方面未按照中國注冊會計師審計準則的規定執行審計工作。就報告參考格式中所述的“由于ABC公司未能提供債務人地址，我們無法實施函證以及其他審計程序，以獲取充分、適當的審計證據”情況看，注冊會計師是因客觀原因而無法實施審計程序，以獲取充分、適當（對賬款余額認定而言，筆者注）的審計證據。根據這種具體情況按照準則規定予以客觀報告，并不存在注冊會計師自身不作為或不恰當作為。如果在客觀情形不允許的情況下，還不顧情況地要求注冊會計師實施審計程序，那一定是執業準則的不合理和無法實現的規定。中國注冊會計師審計準則是一個具備操作性和廣泛適應性的有機整體，是規范注冊會計師執業行為的行動指南，是不存在上述情況的。另外，《》第八條第二款規定，如果不對應收賬款函證，注冊會計師應當在工作底稿中說明理由。該規定也表明了在具有充分和合理理由情形下，是可以不對應收賬款實施函證的。所以，不應將審計范圍受到限制認定和表述為未按照中國注冊會計師審計準則的規定執行審計工作。
3．在審計范圍受到限制的情況下，根據其影響范圍和程度的具體情況，出具保留意見的審計報告，不存在需要承擔違反執業準則規定的法律責任，也反證出該情形不屬未遵循審計準則事項。
《中國注冊會計師法》第二十一條第一款規定：注冊會計師執行審計業務，必須按照執行準則、規則確定的工作程序出具報告。第三十九條第一、二款分別規定，會計師事務所和注冊會計師違反上述第二十條規定的，由省級以上人民政府財政部門分別給予警告等行政處罰。由此可見，按照執行準則、規則確定的工作程序出具報告，是注冊會計師執行審計業務必須無條件遵守的鐵規。如有違反，將受到法律的懲處。據筆者所知，財政部門在對注冊會計師和會計師事務所實施執業質量的監督檢查時，常因注冊會計師沒有按照審計準則的規定實施審計工作，而按照《中國注冊會計師法》的上述規定給予一定的處罰。如果將審計范圍受到限制定義為未按照中國注冊會計師審計準則的規定執行審計工作，就等于注冊會計師在報告中自己承認了自身執業行為的違法性。顯然，這種情況是不應出現和不能成立的。
4．把審計范圍受到限制未能實施函證認定為未按照中國注冊會計師審計準則的規定執行審計工作，是把審計準則作為僵化教條的狹隘性認識。
這些年來，由于各種原因，把審計準則當做孤立和僵化的教條，而不是生動活潑的行動指南的認識是時有發生的。之所以產生這樣的認識誤區，筆者認為，其主要原因是認識水平和理論水平不足，包括對法學基本知識掌握不夠。在這里，我們不妨重溫一下列寧同志對具體問題具體分析的經典解釋：“我們不否認一般的原則，但是我們要求對具體運用這些一般原則的條件進行具體的分析。抽象的真理是沒有的，真理總是具體的。”對審計準則中規定的，我們在審計過程中常應當進行的函證、監盤等工作程序，在條件許可的一般情況下，我們是必須去實施的，但是，當客觀條件不具備時，我們也不必機械地要求。另外，法學基本知識告訴我們，作為法律概念的“應當”一詞，其含義是“一般條件下必須，特殊條件下可以例外”，而“必須”一詞的含義則是任何條件下都應遵守。由此可見，注冊會計師執行審計業務，不論任何情況，都必須按照執行準則、規則確定的工作程序出具報告，不能因審計范圍受到限制而有所例外；而各種應當函證的規定，則要視具體情況的不同而相應掌握。將這兩個基本知識點結合起來，我們就不難準確理解準則條文中對注冊會計師各種“應當”行為的要求，進而克服對具體準則條文理解和運用的失誤。
三、結論和建議
通過上述分析可見，在審計范圍受到限制的情況下出具保留意見的審計報告，不屬于未按照中國注冊會計師審計準則的規定執行審計工作。因此，筆者建議，在上述注冊會計師責任段中應刪除“除本報告‘三、導致保留意見的事項’所述事項外”的表述，將該句改為“我們按照中國注冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。”以表明我們的執業行為是合規的。那么，如何滿足“如果因審計范圍受到限制，注冊會計師還應當在注冊會計師的責任段中提及這一情況”這一準則要求呢？筆者在此給出兩種建議：
1．一般情況下，為提請報告使用人注意該事項，避免注冊會計師承擔不必要責任，可以在該項末尾單加一段，在該段提及審計范圍受到限制事項，文句可以是“如本報告‘三、導致保留意見的事項’所述，由于條件限制，我們未能對ABC公司20×1年12月31日的應收賬款余額實施函證以及其他審計程序。” 修改后審計報告的相關內容為：
二、注冊會計師的責任
……我們按照中國注冊會計師審計準則的規定執行了審計工作……
如本報告“三、導致保留意見的事項”所述，由于條件限制，我們未能對ABC公司20×1年12月31日的應收賬款余額實施函證以及其他審計程序。
三、導致保留意見的事項
ABC公司20×1年12月31日的應收賬款余額×萬元，占資產總額的×％。由于ABC公司未能提供債務人地址，我們無法實施函證以及其他審計程序，以獲取充分、適當的審計證據。
四、審計意見
一、案情陳述
A公司是一家建材超市有限公司，由6家股東組成。為了共同轉讓各自的股權給B公司，A公司于2000年1月，委托S會計師事務所，對該公司1999年12月31日的資產負債表和損益表進行審計，同時委托某資產評估事務所進行凈資產評估。會計師事務所在實施了包括抽查會計記錄等自認為必要的審計程序后，出具了無保留意見審計報告。資產評估事務所依據審計報告，出具了A公司凈資產評估報告。
2001年1月，B公司以“審計報告和評估報告嚴重失實；全體被告隱瞞重大事項，共同實施欺詐”為由，提起股權轉讓糾紛訴訟，將A公司原6家股東列為第一至第六被告，資產評估事務所列為第七被告，S會計師事務所列為第八被告。請求第七、第八被告對原告支付的股權轉讓價款1750萬元和損失670萬元，與前6位被告一起承擔連帶清償責任。原告B公司訴稱，1999年12月，原告與A公司6家股東共同達成受讓其所持A公司51%股權的《意向書》。基于充分信任中介機構，原告同意股權轉讓價格以轉讓方指定的會計師事務所和資產評估機構對A公司審計和評估后的凈資產值確定。2000年2月，原告與前6位被告正式簽訂了《股權轉讓協議書》，以審計報告確認的資產負債表和損益表，以及以審計報告為依據做出的凈資產評估報告為準，確認A公司51%股權轉讓價格為人民幣1750萬元。原告依此支付了股權轉讓價款后，成為A公司控股股東。B公司隨即對A公司的資產、負債等狀況進行了審查，發現A公司的資產、負債狀況嚴重不實，審計、評估結果嚴重失實。主要事實如下：①征地勞動力安置費903萬元應作為負債處理，而不應列入資本公積，導致虛增凈資產；②1998年末，公司開業僅一年余，違規將420萬元存貨作盤盈處理，導致虛增利潤；③1998年末，公司會計在無任何原始憑證的情況下，違規將一筆應付賬款71萬元直接轉為營業外收入，導致虛增凈資產。
上述嚴重問題，審計報告均未披露，也未作任何調賬處理，審計報告和評估報告確認的凈資產值與A公司資產實際價值相差達1800余萬元。
二、原告對審計單位的訴權問題
涉訟的會計師事務所一般會認為，本案訴訟標的是股權轉讓協議糾紛。該協議是原告與第一至第六被告所簽訂，而會計師事務所僅與前6位被告投資組成的A公司簽訂審計業務約定書，據以承擔審計業務，這是兩個主體不同，獨立的法律關系，彼此并無必然聯系。因此，在程序法上不構成共同訴訟之被告地位。況且審計報告明示會計報表由委托人負責。委托人在委托審計業務時，向會計師事務所出具的“客戶聲明書”明確承諾：“本公司管理當局對報表的真實性、合法性和完整性承擔責任”。所以，在實際處理上，審計單位不應承擔當事人在股權交易中應由自己承擔的交易風險。
然而，基于以下事實和法律規定，會計師事務所恐怕很難擺脫被告的地位。①《注冊會計師法》第42條規定：“會計師事務所違反本法規定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任。”②《民法通則》第106條規定：“公民、法人違反合同或者不履行其義務的，應當承擔民事責任。公民、法人由于過錯侵害國家的、集體的財產，侵害他人財產、人身的，應當承擔民事責任。”③股權轉讓協議書約定，A公司的股權轉讓價格以會計師事務所的審計報告和資產評估事務所的凈資產評估價值為依據，審計報告是股權轉讓協議不可分割的組成部分，原告是審計報告的直接使用者之一，會計師事務所既然接受了審計委托，出具了審計報告，就應當對其產品--審計報告承擔法律責任，按照法律規定，共同侵權人構成民事訴訟共同被告。
如果原告能舉證證明會計師事務所明知審計報告作為股權轉讓價格的依據，會計師事務所在股權轉讓協議上簽章確認審計職責的，或在業務約定書上明確審計報告將用于股權轉讓價格的，可列為共同被告。如果將審計報告作為股權轉讓價格的依據，僅是股權轉讓與受讓雙方的約定而未告知會計師事務所的，則會計師事務所可以作為無獨立請求權的第三人參加訴訟。在本案中，由于審計業務約定書未就委托目的和審計報告的使用范圍作出明確的約定，在原告無力舉證證明審計報告將用于確定股權轉讓價格的情況下，舉證責任應轉移到會計師事務所。審計業務約定書未約定審計報告的使用范圍，是會計師事務所的過錯。
三、審計風險，從業務約定書開始
審計單位對客戶的責任，包括對其他利害關系人的責任，是建立在委托合同關系上的，由于審計業務不同于其他商業行為，審計業務的委托常常沒有嚴格意義上的合同，取而代之的是由會計師事務所與客戶簽訂的業務約定書。
《獨立審計具體準則第2號--審計業務約定書》明確規定：“審計業務約定書具有法定約束力。”為了保證審計業務約定書的簽訂合理、無誤，該準則第一章、第二章還對簽訂業務約定書的程序和基本內容等均作了明確的規定。因此，業務約定書是審計業務執行的必要環節和審計風險控制的重要措施。在案件審理過程中，法庭將會十分重視注冊會計師行業準則中，關于業務約定書具有法律效力的規定，以便查清委托審計的目的和審計報告的使用范圍、使用責任等案件事實。
在S事務所的審計業務約定書中，把“委托目的”條款變為“業務范圍及目的”，條款全文如下：“乙方將根據注冊會計師獨立審計準則，對甲方的內部控制度進行和評價，對會計記錄進行必要的抽查，以及在當時情況下乙方認為必要的其他審計程序，并在此基礎上對上述會計報表的合法性、公允性、會計處理的一貫性發表審計意見。”從文字表述上未清晰反映委托人委托審計的目的。而委托目的的約定，直接到審計報告的用途，判定委托人是否合法、適當使用審計報告，以及由于使用審計報告不當所造成后果的法律責任等一系列問題。在“審計報告的使用責任”條款中，則約定為：“乙方向甲方出具的審計報告一式四份，這些報告由甲方分發使用，使用不當的責任與乙方無關。”也未對審計報告的使用范圍作出明確的約定。因此，條款中關于“使用不當”的責任，也無從區分。由于S事務所提供的業務約定書采用格式條款訂立，按照法律關于“對格式條款有爭議的，應當作出不利于提供格式條款一方的解釋”的規定，因此，在訴訟中，原告關于審計報告是作為股權轉讓價格依據，審計單位應當承擔審計報告失實的民事責任的主張，與會計師事務所關于審計報告使用不當的后果與己無關的抗辯，法律可能會向原告的主張傾斜。
由于審計業務委托人，以及審計報告的直接使用者或潛在的使用者對委托目的具體要求不同，被審計單位的具體情況不同，審計業務約定書的具體形式和內容也會千變萬化。因此會計師事務所在接受重大審計業務或特殊用途的審計業務時，盡量避免使用格式條款業務約定書。而應當按照獨立審計具體準則第2號的規定，事先了解被審計單位基本情況，經初步評價審計風險后，以公平原則確定雙方的權利和義務，采取合理的方式提請客戶注意免除或限制其責任的條款，并按照對方的要求予以說明，并認真簽好審計業務約定書。同時，對正使用的格式條款約定書，進行必要的審查、修訂。這些格式條款業務約定書，有的是依據《獨立審計具體準則第2號—業務約定書》制定的；有的甚至根本不符合準則的規定，但均為格式條款形式；有的規定了免除自己的主要責任；有的加重對方責任，排除對方主要權利。而這些條款，依照1999年10月1日施行的《中華人民共和國合同法》中關于格式條款的法律規定，均應認定無效。因此，應當注意到法律環境發生了變化，業務約定書也應該作出符合法律規定的調整。
四、對審計結論認識上的分歧
原告認為經過審計確認的報表，應該是擠干“水分”的。而會計師事務所卻認為，由于注冊會計師的審計采用事后重點抽查的，加上被審單位內部控制制度固有的局限性和其他客觀因素的制約，難免存在會計報表在某些重要的方面反映失實，而注冊會計師又可能在審計中未予發現的情況。因此，“會計師事務所的審計責任并不能替代、減輕或免除委托方的會計責任”。涉訟的會計師事務所如果僅以此為抗辯理由，主張造成A公司資產、負債、收益不實的責任在委托方，自己應當免責，則顯得蒼白無力，很可能不被法庭所接受。
在法庭上，涉訟的會計師事務所，應當充分其專業知識，舉證證明審計是嚴格依據《注冊會計師獨立審計準則》進行的，并確實實施了“必要的審計程序”。特別需要舉證證明審計人員已經充分注意到了《獨立審計具體準則第8號--錯誤和舞弊》，以及《獨立審計具體準則第18號--違反法規行為》的規定，結合被審計單位的實際情況，編制和實施了審計計劃，充分考慮審計風險，實施適當的審計程序，獲取充分、適當的審計證據，以證實錯誤或舞弊是否存在，或確定被審計單位是否遵守了可能對會計報表產生重大的相關。對一些特殊會計業務的處理方法，審計人員必須根據具體情況對客戶選用的會計原則和會計處理方法作出恰當的評價。使法官充分認識“審計固有的風險”。弄清會計信息失真的真實原因。
涉訟的會計師事務所，在審計報告的“真實性”的抗辯中，應該改變職業思維定勢。如果仍以為注冊會計師對被審驗的會計報表，只要按照《準則》的規定，謹慎執業，實施了必要的審計程序，則審計報告就符合“真實性”的要求，而不應該承擔由于會計報表虛假而致使審計報告失實的責任。以這樣的理由抗辯，肯定將會招致對方律師有力的反駁，亦難為法官所接受。法律界一般認為：“不真實”是指審計報告的與事實不符，即“虛假”。這也是法律界在這個問題上的思維定勢。會計界想在這個問題上以自己的思維定勢來改變法律界的思維定勢，特別是要改變掌握審判權和裁決權的法官，恐怕不切合實際，難以奏效。法庭對審計報告的關注，首要問題是審計報告是否具備預期的質量和功能，而不僅是審計的程序是否符合準則。只要不真實的審計報告提供給了委托人或其他利害關系人，他們據以作出的決策遭受了損失，注冊會計師就難以以恪守了執業準則為由，來主張免責。
從上講，審計準則所規定的程序和要求，是能夠有效地保證注冊會計師在特定的審計成本下取得真實的審計結果。當注冊會計師嚴格執行了法定審計程序時，得出的應當是真實的審計結果。但是，這并不排除審計固有的風險，以及被審驗單位的會計責任。因此，在訴訟中，會計師事務所要證明自己嚴格執行法定審計程序，沒有過錯。并假以完整、規范的工作底稿，論證這一事實，非常重要。這樣，獨立審計準則的權威性也得以充分的展示。反之，如果審計單位不能提供完整、規范的工作底稿，來證明自己的審計程序和內容的合法性、規范性。那么，本身就違反了準則的規定，只能咎由自取。
審計工作底稿是審計人員在實施審計過程中形成的與審計事項有關的工作記錄。它在審計工作中發揮著聯系審計證據與審計結論、作為控制審計工作質量的手段和考核評價審計人員工作業績依據的重要作用。在復核以及執法檢查中，我們發現在審計工作底稿方面還存在一些問題，需要引起足夠的重視并切實加以解決。
一是底稿格式仍然沿用舊格式。按照6號令的要求，底稿的要素包括：被審計單位名稱、審計事項、會計期間或者截止日期、審計人員及編制日期、審計結論或者審計查出問題摘要及其依據、復核人員、復核意見及復核日期、索引號及頁次、附件。與《審計機關審計工作底稿準則（試行）》所規定的底稿格式要素相比，6號令規定的底稿格式減少了“審計過程記錄”和“金額單位”2個要素，增加了“附件”要素，同時將“實施審計期間或者截止日期”的要素名稱修改為“會計期間或者截止日期”，而且還對部分要素的格式位置進行了調整。
在實際工作中，有的審計人員仍然沿用舊有的底稿格式，這不但不符合6號令的規定，而且在一定程度上增加了不必要的工作量。如舊格式中有“審計過程記錄”一項，用于反映審計人員實施審計的有關情況，按照6號令的規定，此項內容以審計日記的方式予以記載，因此在底稿新格式中已被刪去。
二是有的底稿沒有做到“一事一稿”。有的底稿將若干事項集中寫在一個底稿上面，未按要求逐事逐項進行編寫。這樣既容易導致審計事項的敘述條理不清、雜亂無章，又不利于依據的引用和證據的編排。
三是有的底稿內容不全面，只針對發現問題的審計事項編制了底稿，而對形成審計結論有重要影響的審計事項沒有編制底稿。所謂“對形成審計結論有重要影響的審計事項”，主要是指審計評價所涉及的重要事項、被審計單位基本情況的重要數據、群眾舉報事項等，對此類事項，也應當編制底稿。同時，還應避免出現另外一種現象，即對審計的所有事項，不論是否屬于審計發現問題事項和對形成審計結論有重要影響的審計事項都編制底稿。6號令要求，對不屬于審計發現問題和對形成審計結論有重要影響的審計事項，以審計日記記載審計事項的查證過程和結果。
四是底稿中依據部分缺少處理依據的引用。從目前審計人員編制的底稿來看，大多數的底稿只對查出問題引用了定性依據，沒有同時適用處理處罰依據。雖然6號令和底稿準則未明確“依據”的涵蓋范圍，但從底稿的作用上看，應當包括定性依據。由于缺少定性依據的適用，直接影響了審計報告的編寫效率和質量。
五是底稿復核工作不認真。主要表現為：有關復核的各欄均空白，沒有填寫內容；復核意見填寫得過于簡單，往往以“已復核”字樣代替規范、具體的復核意見；復核人員的簽名多以打字字體代替親筆簽名。
六是編制程序倒置，先形成審計報告后補底稿。按照6號令和底稿準則的規定，審計報告是在底稿形成并經過審計組組長或者其委托的有資格的審計人員復核后進行撰寫的。在工作中，有部分審計項目將這個程序進行了顛倒，根據審計取證先形成了審計報告，之后再編寫底稿。這種做法，違反了底稿編制程序的規定，更主要的是會影響審計報告的撰寫效率和質量，使底稿的作用大打折扣。
七是存在底稿的情況。按照規定，底稿應當由完成審計實施方案確定審計分工事項的具體審計人員編制，但在實際操作中，有的審計組成員將審計證據等資料向審計組長一交即“大事完畢”，底稿的編寫、審計報告的起草一概由審計組長“一手操辦”。因而無法對6號令提出的審計人員應當對底稿的真實性、完整性負責這一要求予以落實。且一旦出現問題，難以對相關責任進行確認和追究，而且審計組長對自己編制的底稿進行復核的質量也難以保證。
關鍵詞：內部控制 自我評價報告 審計報告
企業內部控制缺陷是導致財務舞弊的主要原因之一，內部控制信息的披露可以為財務報表使用者提供可靠性的財務報告附加信息，同時也可以促進企業改善內部控制。從上市公司實踐看，由于上市公司內部控制情況各異，且對內部控制的理解不同，在內部控制自我評價報告、財務報告內部控制審計報告的信息披露方面存在較大差異。本文總結和分析了2012 年年報中以單獨報告形式披露的內部控制自我評價報告和審計報告情況，并就缺陷認定、報告內容、審計問題等進行了討論，最后提出了改進建議。
一、文獻回顧
美國最早建立了內部控制信息披露制度，其研究方向大致可以分為三個方向：自愿性內部控制披露的影響因素、內部控制缺陷的決定因素以及內部控制缺陷產生的經濟后果。Ashbaugh-Skaife等（2006）發現影響公司自愿性內部控制披露的因素包括四個方面：審計師獨立性排名、SEC監管彈性、機構投資者的監督力度以及訴訟存在的潛在風險；Yan（2007）發現審計委員會成員的數量、審計委員會中會計專業性強的成員的數量越多，內部控制存在重大缺陷后下一年內部控制改進的可能就越大。而就內部控制信息披露的經濟后果方面，主要研究了以下三個方面的經濟后果：盈余管理、審計定價以及股權融資成本（Ashbaugh-Skaife 等，2008；Doyle等，2007；Hogan 和Wilkins，2006；Hoitash 等，2008；Ashbaugh-Skaife 等，2009）。
國內學者關于內部控制信息披露的研究可以歸納為以下三個方面：內部控制信息披露規則研究、內部控制評價及審核研究、內部控制信息披露影響因素研究。田高良等對2008 年深市上市公司內部控制缺陷披露情況進行了實證研究，分析影響內部控制缺陷披露的經濟因素及管理者發現和披露內部控制缺陷的動機。隨著2006 年《上海證券交易所上市公司內部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內部控制指引》的出臺，國內學者大多以此為分析框架，在研究相關非金融類上市公司年報基礎上，反思內部控制信息披露存在的問題并提出了建設性意見。秦冬梅（2007）分析了2006年上市公司年報中的內部控制信息披露，指出內部控制信息披露的狀況有了較大改觀，同時也指出出具內部控制自我評價報告的公司較少，注冊會計師對內部控制評價較少并且披露質量也有待改進。陳麗琴等（2009）以上市公司內部控制信息披露為研究對象，實證研究發現，內部控制信息披露的相關規定執行效力不高，企業對內部控制規范認識不足，企業管理層隱瞞相關信息的動機很大。
上述研究為我們了解進入強制性披露時期后，我國上市公司內部控制信息披露的現狀及存在的問題提供了基礎。本文以2012年滬深兩市披露的內部控制自我評價報告和審計報告的A股上市公司為研究對象，對我國上市公司內部控制信息披露的現狀進行分析。
二、上市公司內控信息披露概述
（一）總體披露情況
截至2012年12月31日，滬、深交易所A股上市公司有2 472家，本文在選取樣本時剔除了在2013年退市的三家公司，總樣本為2 469家。
如表1所示，2 223家上市公司在2013年4月30日前披露了內部控制評價報告，246家未披露內部控制評價報告；1 504家上市公司在2013年4月30日前披露了內部控制審計報告，占比60.92%；965家上市公司未披露內部控制審計報告。主板1 413家上市公司中，1 168家披露了內部控制評價報告，933家披露了內部控制審計報告。中小板701家上市公司中內部控制評價報告和內部控制審計報告的披露比例分別為99.86%和 51.21%；創業板355家上市公司中內部控制評價報告和內部控制審計報告的披露比例分別為100%和59.72%。根據監管部門的要求，被納入強制實施范圍的A股上市公司共839家。其中，833家上市公司在2013年4月30日之前披露了內部控制評價報告和內部控制審計報告的比例分別為99.28%和98.33%，而非強制實施的披露比例分別為85.28%和41.66%，強制實施的內部控制評價報告披露比例比非強制實施的披露比例高出14個百分點。
（二）內部控制自我評價報告情況分析
1.內部控制缺陷。我國《企業內部控制評價指引》中僅僅提出了評價控制缺陷的總體要求：企業對內部控制缺陷的認定，應當以日常監督和專項監督為基礎，結合年度內部控制評價，由內部控制評價部門進行綜合分析后提出認定意見，按照規定的權限和程序進行審核后予以最終認定。內部控制缺陷具體標準由公司自行確定，因此實務中內部控制缺陷標準的制定直接影響到最終的評價結論。在2013年4月30日前披露了內部控制評價報告的2 223家上市公司中，1 489家未披露內部控制缺陷認定標準，占比66.98%；734家披露了內部控制缺陷認定標準，占比33.02%。納入強制實施范圍的833家披露了內部控制評價報告的上市公司中，559家披露了內部控制缺陷認定標準，占比67.11%；未納入強制實施范圍的1 390家披露了內部控制評價報告的上市公司中，175家披露了內部控制缺陷認定標準，占比12.59%。
我國《企業內部控制評價指引》要求內部控制評價工作組應當根據現場測試獲取的證據，對內部控制缺陷進行初步認定，并按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。在2 223家披露了內部控制評價報告的上市公司中，1 720家未披露自身存在內部控制缺陷，占比77.37%；503家披露自身存在內部控制缺陷，占比22.63%。其中，4家公司披露了內部控制重大缺陷，1家公司披露了內部控制重大缺陷和重要缺陷，3家公司披露了內部控制重大缺陷和一般缺陷；8家公司僅披露內部控制重要缺陷，27家公司披露了內部控制重要缺陷和一般缺陷；460家公司僅披露內部控制一般缺陷。這些上市公司披露的內部控制缺陷數量總計為4 281個，其中，重大缺陷20個，占比0.47%；重要缺陷340個，占比7.94%；一般缺陷3 921個，占比91.59%。
以上數據表明，隨著內部控制規范體系實施深度的推進，上市公司開始逐漸正視自身內部控制體系中的缺陷，將監管部門的要求與自身實際情況結合起來，不斷完善其內部控制制度。
2.信息披露的格式和內容。在實務中，上市公司的自我評價報告的格式主要有簡式和詳式兩大類。其中簡式披露僅通過一至兩頁的披露來簡要介紹，內容通常包括董事會和管理層對內部控制的責任、內部控制的目標、固有局限段、建立和實施內部控制時主要考慮的基本要素、評估的結論等；而詳式披露則充分反映了我國內部控制的特色，通常以最多近30 頁的篇幅來描述公司概況、內部控制的目標、原則及依據、內部控制情況說明、重點控制活動、內部控制執行情況、內部控制缺陷及整改情況、公司內部控制自我評估結論、審計機構的評價意見等。
（三）內部控制審計報告情況分析
從審計報告的內容看，會計師事務所一般依據《企業內部控制基本規范》和《企業內部控制配套指引》中的《企業內部控制審計指引》出具《內部控制審計報告》。而對于中小板的內部控制審計報告，會計師事務所依據深圳證券交易所《中小企業板上市公司規范運作指引》，審計依據為《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號――歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務》。1 504家上市公司在2013年4月30日前披露了內部控制審計報告，其內部控制審計結論為標準無保留意見的上市公司1 479家，占比98.34%；非標意見共25家，其中帶強調事項段的無保留意見為21家，占比1.40%，否定意見為4家，占比0.27%。注冊會計師出具的內部控制審計報告要素完整，發表審計意見的對象明確為財務報告內部控制或與財務報表相關的內部控制，在意見表述上則大多采用積極的方式。此外，也有部分公司的審計報告后同時列出了管理分析與建議方面的內容。通過會計師事務所的審計建議，注冊會計師與管理層進行了良好的互動，并通過問題的發現及改進為企業提供價值增值服務。
三、上市公司內部控制信息披露中存在的問題
（一）信息披露的及時性和準確性問題
根據監管部門的要求，2012年被納入強制披露范圍的839家A股上市公司中，4家上市公司在2013年4月30日之后才披露內部控制評價報告，13家上市公司在2013年4月30日之后才披露內部控制審計報告，3家上市公司未披露內部控制評價報告，1家公司未披露內部控制審計報告。同時，上市公司的內部控制信息披露存在兩個相互矛盾的地方：一是22家上市公司的內部控制評價報告的有效性結論與內部控制審計意見存在不一致；二是44家上市公司的內部控制審計意見與財務報表審計意見存在不一致。
（二）未明確內部控制缺陷認定標準
由于《企業內部控制評價指引》對缺陷類別只是進行了原則性的規定，重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具體標準由企業根據相關要求自行確定。在2013年4月30日前披露了內部控制評價報告的上市公司中，僅33.02%的上市公司披露內部控制缺陷認定標準。內控缺陷的嚴重程度和披露與否很大程度上取決于企業制定的認定標準，而各上市公司的認定標準不一，使得內部控制評價結論缺乏可比性和可理解性。因此有必要根據財務報告內部控制、非財務報告內部控制的特征制定出明確、可具操作性的缺陷認定標準，以增強評價結論的可比性和可理解性。
（三）內部控制審計報告的依據存在不一致
由于內部控制審計業務目前尚屬于開始階段，內部控制審計指引還沒有得到普遍運用，不同會計師事務所對內部控制審計業務的實務操作上存在認識偏差，因此，內部控制審計報告的格式以及內容方面顯示出許多的細節問題。在審計依據方面，有的以《企業內部控制基本規范》和《企業內部控制配套指引》中的《企業內部控制審計指引》為準，有的則依據《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號――歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務》，還有的未提及內部控制審計依據。
四、結論與建議
綜上所述，隨著財政部等五部委聯合的基本規范及配套指引的頒布實施，尤其是證監會、證券交易所在年報工作通知中的強制要求，我國上市公司在年報中披露的內部控制自我評價報告、內部控制審計報告日益增多。但在對滬深兩市2012年披露的自我評價報告和審計報告的分析中可以發現，我國內部控制信息披露還存在許多不足之處。本文擬提出下列改進建議：
（一）加強內部控制基本規范和配套指引的培訓和指導
由于各上市公司、事務所自身情況不同，對內部控制基本規范和配套指引的認識和理解可能存在偏差，從而導致內部控制自我評價報告和內部控制審計報告在實務操作中呈現出較大的差異。這種差異顯然不利于內部控制自我評價報告和審計報告閱讀者的理解與決策，因此上市公司及會計師事務所有必要加強培訓，在內部控制、財務報告內部控制、非財務報告內部控制的自我評價、審計鑒證等方面應遵循的原則、標準等形成共識，從而增強內部控制信息披露的格式化、標準化和可比性。另外，相關部門應該為上市公司更好實施內部控制規范體系提供較為明晰的指導。
（二）梳理內部控制的相關規范，統一內部控制的信息披露格式
目前各上市公司的內部控制評價報告和內部控制審計報告的格式存在重大的不一致，上市公司在內部控制體系建設和評價過程中以及會計師事務所在審計上市公司內部控制有效性時，遵循的標準較多。這些多樣化的標準導致上市公司實施內部控制體系時存在困惑，也是導致內部控制信息披露的格式混亂的原因。因此，筆者建議監管機構梳理現有的內部控制規范，將部分已經過時不再適用的規范等及時廢止，為上市公司全面實施企業內部控制規范體系奠定標準一致的制度基礎。
（三）完善內部控制缺陷的披露機制，提高內部控制缺陷披露質量
內部控制缺陷是衡量上市公司內部控制有效性的負向指標，內部控制缺陷的模糊披露不利于內部控制自我評價報告的使用人判定上市公司內部控制的有效性。在我國上市公司2012年內部控制自我評價報告中，內部控制缺陷披露過程中仍存在著缺陷認定標準不明確、內部控制缺陷未劃分等級、未披露內部控制缺陷整改措施等諸多問題。因此，建議監管機構完善內部控制缺陷的披露機制，制定詳細且明確的內部控制缺陷認定標準，從而提高內部控制缺陷披露質量。
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一、研究方法
1.調查方式
我國商業銀行與一般工商企業相比，電子化的程度較高，幾乎都建立了自己的網站。筆者通過對各商業銀行網站的考察，來了解其會計信息網上披露的情況。其他網站也有某些銀行的會計信息，比如許多提供上市公司資訊的網站有已上市的四家銀行的信息。筆者排除了這些因素，因為這些是銀行本身無法控制的，缺乏可比性，而且不容易統計和對照。
2.銀行選取
英國的國際金融界權威雜志《銀行家》公布的2000年世界1000家大銀行的排名中，有我國的14家銀行。筆者選取了這14家銀行，并加上我國目前僅有的4家上市銀行中沒有入選的深圳發展銀行，共15家作為考察的對象，它們應該代表了我國商業銀行的主流。
3.調查項目
各銀行網站是否提供財務報告、首頁是否能直接鏈接財務報告、提供了幾年的財務報告、是否提供英文財務報告、是否提供審計報告、是否提供完整財務報告的下載等。筆者希望能夠通過對這些特征的考察，來展現目前我國銀行業網上會計信息披露的現狀和存在的問題。
4.調查時間
筆者在2002年6月對于這15家銀行的網站進行了調查，所取得的資料以2002年6月30日的情況為準，也希望以此來增加數據的可比性。
二、調查結果
本次調查結果見下頁表。
三、主要結論
1.大多數銀行主動提供了財務報告。從統計結果中可以看出，15家銀行有14家提供了或簡或詳的財務報告。而且，只有上市的四家銀行是根據證監會的要求提供網上財務報告，其他銀行可以說是自愿披露的。這說明銀行業已經比較重視財務報告的作用。
2.從提供的方式來看，有三種情況。一種是只提供網上直接瀏覽（即HTML格式），這樣提供的財務報告除了個別銀行以外，一般不是很詳細，采取這種方式的有：中國工商銀行、中國農業銀行、交通銀行、中國光大銀行、中信實業銀行、中國民生銀行、華夏銀行、福建興業銀行、廈門國際銀行，共9家；第二種是只提供財務報告下載（全部都是PDF格式），這樣比較完整，但一般需要下載后才能閱讀，采取這種方式的銀行有：中國銀行、中國建設銀行、中國招商銀行、深圳發展銀行，共4家；還有一種是既提供HTML格式的瀏覽，又提供PDF格式的下載，如上海浦東發展銀行。
3.多數銀行比較及時地提供了網上財務報告。截至2002年6月30日，15家銀行已有8家提供了2001年度的財務報告，占總數的53.33%.
4.財務報告被置于比較突出的位置。有7家銀行在首頁就可以直接鏈接到財務報告，這也說明銀行對于財務報告作用的重視，不再只是空洞的提供一些情況介紹、業務說明、發展歷程之類的內容，而是靠數據說話，來宣傳自己。
5.不少銀行提供了英文的財務報告。15家中有中國工商銀行、中國銀行、中國建設銀行、上海浦東發展銀行、中國民生銀行、中信實業銀行、華夏銀行7家提供了英文的財務報告。而且這些銀行的網頁本身就提供英文版本，這表明它們關注自身的國際化，也希望給人一種國際化的氣息。但是，除了中國工商銀行、中國建設銀行和中國銀行3家以外，其他銀行所提供的英文財務報告的年度都是2000年以前的，說明更新速度比較慢。
6.報告的年度不同。大多數銀行只提供近兩、三年的財務報告，多的也只到1997、1998年，跨度只有4、5年。這反映了我國銀行業開始重視會計信息的披露，僅僅是近幾年的事情。
7.各個年度的內容、格式差別較大。各銀行提供的報告基本上是近兩年的比較詳細，更早的就很簡單。而且，報告的內容越來越詳細，格式也越來越規范、復雜。這一方面反映了我國銀行會計制度、信息披露制度的完善；另一方面，也反映了銀行信息自愿披露范圍的不斷擴大。
8.不少銀行沒有提供現金流量表。15家銀行中除了上市的4家銀行外，只有中國工商銀行、中國光大銀行和福建興業銀行3家提供了現金流量表。這可能是銀行自身就不編制現金流量表，也可能是銀行出于某種原因不愿意披露。如果是前者則說明銀行的財務管理水平或者說會計工作水平比較差；如果是后者則說明銀行存在信息的選擇性披露問題，即只提供按權責發生制編制的、比較好看的資產負債表和利潤表，而不提供按收付實現制編制的現金流量表。
9.大多數提供了審計報告。許多銀行為了顯示其所提供報告的權威性，提供了相關年度的審計報告，有11家銀行提供了由國內會計師事務所出具的審計報告，占總數的73.33%.其中上市的4家銀行還提供了由國際會計師事務所依照《國際會計準則》審計后出具的審計報告。但是，對于審計報告的披露形式是不同的，一種是HTML格式，可以在網頁中直接瀏覽，這樣做突出強調了審計報告的作用，更引人注意。采用這種方式的銀行有6家：中國工商銀行、中國農業銀行、交通銀行、中信實業銀行、中國民生銀行、華夏銀行。另一種是包含在下載的財務報告中，而不能直接在網頁中瀏覽，采用這種方式的銀行有5家：中國銀行、中國建設銀行、中國招商銀行、上海浦東發展銀行、深圳發展銀行。
四、存在的問題
1.銀行會計信息網上披露基本處于自愿階段。目前，只有證監會對上市公司的會計信息網上披露有規定，而對于一般的銀行并沒有規范可以執行。我國商業銀行的信息網上披露尚處于自愿階段，這也是導致許多問題存在的原因。
2.披露的內容和程度差別很大。雖然大多數銀行在網上披露了自己的財務報告，但是披露的詳細程度差別很大，一些銀行只是提供了簡要的財務數據，另一些則提供了詳盡、完整的財務報告。由于網上披露尚無統一規范，銀行可以有很大的選擇空間，可以根據自身的利益披露自己想披露的信息，這對包括廣大投資者、存款人在內的社會公眾是不公平的。
3.披露的格式不統一。報表種類、報表項目、報表附注都不盡相同，給使用者帶來很大的不便。
關鍵詞：內部控制；信息披露；評價報告；審計報告
中圖分類號：F2
文獻標識碼：A
文章編號：16723198（2014）02002001
1引言
21世紀初，隨著市場經濟發展的逐漸成熟，尤其是在銀廣夏、藍田等上市公司披露虛假信息以及美國安然、施樂等會計作假案件被曝光后，內部控制引起了監管機構、理論界和實務界的重點關注與反思。2001年，財政部頒布《內部會計控制規范-基本規范（試行）》，將內部控制定義為：“單位為了提高會計信息質量，保護資產安全、完整，確保有關法律法規和規章制度的貫徹執行等而制定和實施的一系列控制方法、措施和程序”。2008年，財政部聯合證監會、保監會、銀監會、審計署等部門頒布了《企業內部控制基本規范》，它同2010年的《企業內部控制配套指引》共同構成了中國企業內部控制規范體系，并自2011年1月1日起首先在境內外同時上市的公司施行；2012年，又將內部控制規范體系的強制實施范圍擴大到主板國有控股上市公司，這標志著我國上市公司正式進入內部控制規范體系的分批實施階段。
本文試圖將所選擇的樣本公司2012年內部控制評價與內部控制審計的披露狀況與其2010年進行對比，從而反映出內部控制評價與審計的披露狀況與仍然存在的問題。
2樣本選擇與數據來源
為了使對比更加明顯從而更好地反映出內部控制規范體系實施前后的披露狀況，我們選取境內外同時上市的公司2012年內部控制評價與內部控制審計的披露情況與2010年進行對比。之所以選擇境內外同時上市的公司，主要是考慮到該類公司經過兩年的強制實施期，其內部控制體系的建設與執行以及內部控制的信息披露更加成熟、有效。
截止2012年12月31日，被納入實施范圍的境內外同時上市的公司共76家，其中自2011年起被納入強制實施范圍的有67家。本文使用的內部控制評價相關數據來自樣本公司公開披露的內部控制評價報告、內部控制審計報告以及年度報告中的相關內容。
3管理層內部控制評價披露情況
3.1內部控制評價報告披露情況
根據本文統計，67家境內外同時上市的公司中，有66家披露了2010年度內部控制評價報告，1家未披露內部控制評價報告的公司為中國鋁業（601600），披露比例為9851%。而截至2013年4月30日，所有的67家公司均披露了2012年內部控制評價報告，披露比例達100%。從披露數量來看，內部控制規范體系強制實施后，得到了上市公司的普遍重視以及貫徹實施。
3.2內部控制評價報告名稱
2010年，從66家企業披露的內部控制評價報告名稱上來說，主要分為四類，包括“某公司2010年度內部控制自我評價報告”、“某公司2010年度內部控制自我評估報告”、“某公司2010年度內部控制評價報告”以及“某公司2010年度內部控制評估報告”。其中，前兩類報告均為22份，分別占33.33%，第三類報告21份，占比31.82%，最后一類報告僅1份，占1.52%。2012年2月，財政部在印發的《企業內部控制規范體系實施中相關問題解釋第1號》中規定了企業內部控制評價報告的參考格式，對內部控制評價報告的名稱的表述是“XX公司20XX年度內部控制評價報告”。2012年，67家境內外同時上市公司中有50家選擇了財政部規定的表述方法，即“某公司2012年度內部控制評價報告”，比例高達74.62%，15家選擇的名稱為“某公司2012年度內部控制自我評價報告”，占比22.39%，僅2家將內部控制評價報告命名為“某公司2012年度內部控制自我評估報告”，占2.99%。由此可見，內部控制規范體系實施以后，關于內部控制評價報告名稱的差異正在逐漸縮小，并按照財政部的規定逐步實現統一。
3.3內部控制評價報告披露內容
從內部控制評價報告的披露內容來看，2010年內部控制評價報告披露的內容不夠全面與統一，部分公司披露內容過于簡略，各公司按照自己的標準或判斷選擇披露內容。而2012年，大部分公司選取的內部控制指標體系為財政部會計司編制的《企業內部控制規范講解2010》中的“內部控制評價核心指標”，該參考指標由內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通及內部監督五個指標構成，是截至目前評價規范制定機構公布的唯一指標體系，具有一定的權威性、可操作性和科學性。內部控制規范體系強制實施后，進一步提高了內部控制評價信息的披露水平，披露內容更加健全、統一、規范。
3.4內部控制評價缺陷認定標準的披露情況
2010年66家披露了內部控制評價報告的上市公司中，無一家披露內部控制評價缺陷的認定標準，而67家中在2012年披露的內部控制評價報告中涉及內部控制缺陷認定標準的公司達34家，占比50.75%。內部控制缺陷認定標準的劃分使得對內部控制效果的評價更加科學具體，同時有利于找出缺陷的根源以及采取整改措施。
4內部控制審計披露情況
4.1內部控制審計報告披露情況
根據本文統計，有24家公司披露了2010年度內部控制審計報告，占全部67家公司的比重為35.82%。而所有67家公司均披露了2012年度的內部控制審計報告，披露比例達100%。內部控制審計是對內部控制有效性進行監督檢查，是實現內部控制目標的重要保障。其以第三方的獨立身份通過采取專門的審計測試技術方法，公平地對內部控制系統的健全性、有效性、科學性進行考核與評價，能更好
地保證內部控制系統建立的科學性和執行的有效性。另一方面，內部控制審計還能夠增強注冊會計師對被審計單位的內控水平進行評估，從而有助于注冊會計師更加科學地進行進一步的審計程序。內部控制審計報告披露數量的顯著增加，表明內部控制規范體系實施后，上市公司充分認識到內部控制的必要性以及內部控制審計在整個內控系統中發揮的重要作用。
4.2內部控制審計報告的名稱與格式
從2010年24家披露的內部控制審計報告來看，名稱不夠統一，分別為“某公司內部控制審核評價意見”、“某公司內部控制鑒證報告”、“某公司內部控制專項報告”等；內容較簡單且沒有固定格式。在內部控制規范體系實施后，所有67家公司均以“某公司內部控制審計報告”作為內部控制審計報告的名稱；并且報告中都指明了“企業對內部控制的責任”、“注冊會計師的責任”、“內部控制的固有局限性”和“財務報告內部控制審計意見”四個部分內容。從內控審計報告的名稱與內容格式來看，名稱和格式的簡潔與統一使得企業內部控制整體更加規范。
5存在的問題
從以上分析我們可以得出，內部控制規范體系的強制實施使各企業對內部控制的認識更加深入，對內部控制的重要性更加認同，同時也使內部控制系統的建立與執行更加規范、科學、有效。但不難看出，我國的內部控制在信息披露和體系的建立與執行上仍存在一些問題。
5.1內部控制評價缺陷認定標準不夠科學
目前各企業對內控評價缺陷認定標準的披露不夠積極，并且已經披露的內控評價缺陷認定標準千差萬別，使得不同公司之間沒有可比性，對不同缺陷的認定結果也存在較大差異，從而影響評價結果的客觀性和恰當性。
5.2對內部控制不足之處披露不夠
從內部控制評價報告的內容來看，各公司對于內部控制的不足之處大多選擇回避態度，披露較少，與實際情況不相符，這將使得評價報告流于形式，難以反映內部控制的真實質量。
5.3內部控制審計不夠深入
由于內部控制審計實施時間不長，且法律法規不夠健全，導致內部控制審計意見的發表可能不能依靠足夠的審計證據，極少數上市公司的內部控制審計意見是非標的，這將使得內部控制審計僅僅是為了滿足監管的需要，而不能切實幫助企業提高內部控制水平。
內部控制規范體系實施以來，取得的成效有目共睹，但目前仍處于初始階段，其建立與實施過程中仍存在眾多的不足。因此，有關部門應進一步完善內部控制規范體系的建立，強化內部控制規范體系實施的引導，加大宣傳與監管的力度，加強內部控制的法制建設，切實提高內部控制的可操作性與有效性，從而合理保證內部控制目標的實現。
參考文獻
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第二條本準則所稱審計報告，是指審計組對審計事項實施審計后，就審計實施情況和審計結果向派出的審計機關提出的書面報告。
第三條審計組對審計事項實施審計，并完成既定的審計目標后，應當向審計機關提出審計報告。
第四條審計報告包括下列基本要素：
（一）標題；
（二）主送單位；
（三）審計報告的內容；
（四）審計組組長簽名；
（五）審計組向審計機關提出審計報告的日期。
第五條審計報告的標題應當包括被審計單位名稱、審計事項的主要內容和時間。
第六條審計報告的主送單位是派出審計組的審計機關。
第七條審計報告的具體內容主要包括：
（一）審計的范圍、內容、方式、起訖時間；
（二）被審計單位的基本情況，財政財務隸屬關系，財政收支、財務收支狀況等；
（三）被審計單位對提供的會計資料的真實性和完整性的承諾情況；
（四）實施審計的步驟和采取的方法及其他有關情況的說明；
（五）被審計單位財政收支、財務收支的真實、合法、效益情況及其評價意見；
（六）審計查出的被審計單位違反國家規定的財政收支、財務收支行為的事實以及定性、處理、處罰的法律、法規規定；
（七）對被審計單位提出改進財政收支、財務收支管理的意見和建議。
第八條審計報告應當內容完整，結構合理，觀點明確，條理清楚，用詞恰當，格式規范。
第九條審計組應當根據審計工作底稿以及相關資料，在綜合分析、歸類、整理、核對的基礎上，編制審計報告征求意見稿。
第十條審計組組長應當對提出的審計報告的真實性負責。
審計人員和審計組組長均不得將審計過程中查出的被審計單位違反國家規定的財政收支、財務收支的行為隱瞞不報。
第十一條審計報告應當經審計組集體討論并由審計組組長定稿，按照規定及時征求被審計單位意見。
第十二條被審計單位應當自收到審計報告之日起十日內提出書面意見；被審計單位自收到審計報告之日起十日內沒有提出書面意見的，視同無異議，并由審計人員予以注明。被審計單位對審計報告有異議的，審計組應當進一步研究、核實。如有必要，應當修改審計報告。但是征求被審計單位意見的審計報告應予保留，不得遺棄、增刪或者修改。
第十三條審計組對審計事項實施審計后，應當及時向審計機關提出審計報告；提出的時間一般不得超過六十日。
審計組應當將審計報告、被審計單位對審計報告的書面意見及審計組的書面說明或者修改意見，一并報送審計機關，由審計組所在部門接收。
第十四條審計組所在部門收到審計報告后，應當對審計報告及審計工作底稿進行審核，提出書面審核意見。
審計組所在部門負責人對審計報告的審核意見負責。
審計組所在部門根據審計報告及審核意見提出審計意見書、審計決定書、審計建議書、移送處理書代擬稿，連同審計報告及審核意見報送復核機構或者專職復核人員復核。
第十五條審計機關對審計報告，審計意見書、審計決定書、審計建議書、移送處理書代擬稿進行審定。一般審計事項的審計報告，審計意見書、審計決定書、審計建議書、移送處理書代擬稿，可以由審計機關主管領導審定；重大審計事項的審計報告，審計意見書、審計決定書、審計建議書、移送處理書代擬稿，應當由審計機關審計業務會議審定。
第十六條審計機關對審計報告，審計意見書、審計決定書、審計建議書、移送處理書代擬稿中的下列事項進行審定：
（一）與審計事項有關的事實是否清楚，證據是否確鑿；
（二）被審計單位對審計報告的意見是否恰當，復核機構或者復核人員提出的復核意見是否正確；
（三）審計評價意見是否恰當；
（四）定性、處理、處罰意見是否準確、合法、適當；
（五）提出的改進財政收支、財務收支管理的意見和建議是否恰當。
（一）國外情況
從世界范圍看，很多國家都開展了與政策評估有關的審計業務。例如，日本2001年出臺了關于對行政機關進行政策評估的法律，將政策評估作為一項制度要求以法律的形式予以明確。在會計檢查院的審計報告中，有對國會要求檢查事項有關的報告，其中就涉及對于某些政策的審計；韓國審計監察院也應公共利益的要求，對需要被改進的政策和制度進行審計；英國審計署也開展了對公共政策執行情況和政策效果的評價；意大利和澳大利亞等國家也開展了對單項或是一攬子公共政策執行和績效進行評價的審計；美國審計署（政府問責署GAO）開展的政策評估審計最為典型。政策評估審計報告采用“評價主題+評價方法+評價結果+政策建議”的格式。按照不同的維度，美國審計署開展的政策評估審計可以分為不同類型，
（二）我國情況
1．政策評估的思路和內容在部分審計項目中已有所體現，但還不夠深刻。例如，九省市應對國際金融危機落實中小企業扶持政策的審計調查報告、開發區財政稅收政策的審計調查報告等審計報告已經明顯地體現了政策審計的思想。又如，2012年實施的全國社會保障資金審計，雖然以資金為主線，關注資金籌集、管理和使用過程中的很多問題，實際上是對一攬子社會保障政策的政策評估審計。但是政策評估的主題不夠清晰，政策目標或規范不夠明確，評估的測度方法尚未建立，加之對法定審計對象習慣理解為單位、資金或項目，同時報告格式相對固定等原因，導致政策評估內容與政策目標不能一一對應，不能使人形成對政策完整、系統的認識。
2．部分政策評估方法已經開始應用，但應用得不夠系統。在2012年8月的全國社會保障資金審計結果公告中，很多內容都體現了政策評估方法的運用。比如，審計公告通篇無論是肯定成績，還是揭示問題，諸如險種間尚未完全實現有效銜接、各地實行的保障政策尚不完全統一、社會保障運行機制有待進一步健全完善等，都始終圍繞社會保障政策的公平性、互濟性、普遍性、強制性、福利性等特性對政策進行評價，這幾個特性都是設立社會保障政策的基本原則和確保政策科學有效的主要考量維度。這個評價過程，應用了政策評估中效果型評估模型中目標導向評估的方法。公告中還體現了經濟評估模型中比率分析和比較分析的方法，所揭示的基金籌集管理使用中存在的問題，在一定程度上體現了專業評估和過程評估的思維。然而這些應用比較零散，不能系統地應用評估模型體系。
二、政策評估在我國國家審計中的應用展望
（一）嘗試專門以政策為導向的審計或審計調查
《審計法》規定審計機關對國務院各部門和地方各級人民政府及各部門的財政收支，國有金融機構和企業事業組織的財務收支，以及其他依照《審計法》規定應當接受審計的財政收支、財務收支的真實、合法和效益，依法進行審計監督。審計工作中對這項規定的理解可以更加靈活。對政策的審計可以視為財政收支、財務收支效益性審計的一部分，或者可以采取審計調查的方式，嘗試專門以政策為導向的審計，審計對象可以不局限于與資金直接相關的政策，避免以資金、項目、部門、個人為審計對象而影響對政策效果完整系統的評價。
（二）對審計報告思路做相應調整
現行審計報告有時包括內容較多，既有資金問題、管理問題、政策問題，還有違法違規問題、體制制度機制問題。這種點多面廣的報告模式，有可能造成對某項政策的評價分散在報告的各個部分，不利于讀者形成立體系統的認識。可以探索采用“評價主題+評價方法+評價結果+政策建議”的報告模式。評價主題的選取要具體，有針對性；評價方法要靈活多樣，不拘泥于傳統的審計方法，同時要符合評價主題的需要；評價結果要緊扣評價主題，盡量不涉及其他內容；政策建議要明確，能直接從評價結果中得出。
（三）系統引入政策評估專業方法
現有審計報告模式很難系統采用政策評估模型。伴隨報告模式創新的探索，可以在報告中大膽采用效果型評估模型、經濟型評估模型、專業型評估模型和過程型評估模型等評估模型體系，并將這些模型體系與依法審計有機結合。數據式審計已經在很多審計項目中探索使用。最為典型的是在2012年實施的全國社會保障資金審計項目中，已經通過大規模的數據采集作為發現審計線索的重要手段。數據式審計的日趨成熟，迫切需要完備的體系和模型予以支撐，同時也在技術上使建立完備的評估體系成為可能，這就為政策評估模型在審計中的廣泛應用提供了必要性和可行性。現階段，可逐步建立各專業、各類型政策的綜合評估模型，促進審計更為系統化、定量化。
（四）適當嘗試前饋審計
可以引入政策效果預測模型，嘗試對政策進行前饋審計。在政策正式出臺前，按照政策擬采取的有關規定，預測其執行情況和執行效果，以便對不利于實現政策目標的策略加以修正，或者將各種不同政策策略的執行情況和執行效果作對比，以在各種政策中選擇最優的策略。通過預測，可以事先提出相關的政策建議，如增加配套政策和管理手段，修改政策策略，或在現有政策策略中擇優等。這些建議可以起到未雨綢繆的作用，其審計效益有時要高于事中審計和事后審計。
（五）拓寬審計大格局的思路
近年來，財政審計大格局的思路在不斷拓寬，實現方式也在不斷創新。比如，2012年財政審計就以橫向溝通、上下聯動的方式，將中央預算執行情況和編制的中央決算草案審計、中央財政建設投資情況審計、中央國有資本經營預算執行情況審計、國家金庫系統辦理預算資金收納撥付情況審計、中央部門預算執行情況及決算（草案）審計、全國社會保障基金理事會基金管理運營情況審計和地方財政收支及重點專項資金審計等項目納入審計，最后整合信息，形成匯總報告。這樣安排最主要的目的是促進政府預算的統一和完整，使兩個報告能對2012年度的預算執行情況有一個更為系統清晰的描述。
三、結語
1健全審理機構和人員。各級領導要高度重視審理工作，把審理工作作為整個審計過程控制和提高審計質量的重要一環，審理機構健全、合適人員的配備是搞好審理工作的重要保障。比如2007年3月，陜西省審計廳從審計項目“計劃、實施、監督”三權分離的原則出發，成立了審理稽核處，構建了審計計劃、審計實施、審計項目審理既相互分離又相互制約的“三分離”業務管理模式。配備了專職審理人員，均從審計業務一線選調。實踐證明專職的機構和人員，切實達到了規范審計程序和行為，提高審計質量和效能的目的。
2健全審理規章制度。審計項目審理工作辦法和審理業務操作規范等規章制度是開展審理工作的基礎，是促進審計業務的科學化、規范化、精細化管理的工具。這些制度的建立可使得審理工作有章可循，也使得一些好的審理經驗和做法得到了固化。比如陜西省審計廳結合工作實際，先后制定了《審計項目審核復核審理辦法》、《AO/OA交互和數據包報送辦法》、《審計業務會議實施辦法》、《審計稽核及后評估辦法》、《審計項目質量和執法過錯責任追究辦法》、《陜西省審計廳主要審計文書種類及格式》和《審理工作程序》等，有力促進了審理工作的標準化進程。
3規范審理程序，明確審理流程。從程序性復核到審理，是審計事業發展進步的一個重要標志，但要做好實質性的審理，審理人員必須嚴格按照制度程序實施審理，才能在審理過程中管程序、防風險、保質量。經過幾年來的探索與實踐，陜西省審計廳審理工作已初步形成了“四級審理”的流程模式。即對各審計業務處提交的審計報告及現場審計資料，首先由審理稽核處負責人對審計報告結構及反映問題重要性等方面進行把關；其次由審理人員對業務部門提交的所有審計資料認真審查，并填寫審理資料交接單，如果發現審計組未執行審計實施方案，存在重大漏查、漏報事項，以及審計項目主要事實不清，證據不充分，或審計報告需要大幅修改的，則填制“差錯退回單”通知審計業務部門補查、補證。第三，審理稽核處將審理意見和需要總審計師關注的重大問題提交總審計師審核，總審計師提出意見后，向業務部門出具正式審理意見書，提交廳審計業務會議研究討論；第四，審計業務會議審定后，對業務處執行審計會議決定情況進行網上審理。按照上述程序審理后，一方面有效防止了那些內容不全面、深度不夠的審計項目提交廳審計業務會議審定，防范了審計質量風險，另一方面也保證審計會議決定的落實。
4全面審理，強調突出重點。在具體項目審理時，要緊緊把握審計實施方案這一主線（審計項目報來后，首先對照審計實施方案，看方案中涉及的內容是否在審計報告都有所反映）在做好對審計取證資料是否齊全、事實表述是否清楚、證據是否充分、問題定性和處理處罰依據是否恰當等全面審理的基礎上，還要從審計實施方案確定的審計事項是否完成；審計程序是否符合規定；審計證據中有無隱含深層次問題等方面重點關注審計實施的過程和結果，以起到規范審計行為，提高審計質量的作用。
5實施首尾參與，抓好過程控制。為了切實達到通過審理促進審計質量提高防范審計風險的目的，審理過程中不僅關注審計結果，而且關注審計過程。一是參加業務處審前培訓和意見交換會議。審理人員參與審前培訓，可以提前熟悉審理項目，全面了解審計項目的背景資料等有關情況，為審理做好前期準備。參與意見交換會議，認真聽取雙方的意見，掌握現場審計信息，對于把握審計項目審理的難點和重點有著不可替代的作用。二是充分利用信息平臺，參與過程控制。審計人員利用AO/OA交互信息平臺，通過查看各審計組每周報送的AO審計數據包，及時對審計程序進行總體把握，掌握審計組的工作動態和進展，同時還可以隨時和審計組就發現的問題進行溝通。通過參與過程控制，減輕了后續審理的壓力，提高審理效率。
6適時深入現場，跟蹤審理。在“首尾參與，過程控制”的基礎上，對大型行業審計項目，可根據實際審計工作進度，適時派出審理人員到審計現場，對已完成的審計事項進行預審理，及時發現和糾正存在的問題，提出指導性意見。最后充分利用跟蹤審理結果，嚴把審計報告質量關。重點從審計報告體例統一、共性問題、同類問題定性和處理處罰方面等嚴格把關，提高了審計報告審理的工作效率和質量。事實表明，跟蹤審理有助于解決審理時間相對較少、異地重新補證難、同類審計問題定性處理口徑不統一等問題，為審計組現場糾正審計發現的問題提供方便，節約了時間。有利于審理人員與業務人員的溝通、協調和交流，促進審計質量的提高。
7召開審理會議，集中審理。對經濟責任審計項目、全省行業審計的審計項目、有需要移送處理的審計項目以及廳領導交辦的提前介入審理的項目，要建立召開審理會議制度。審理會議可邀請相關業務處和綜合處的處長，審計項目的審計組長或主審參加，對審理中發現的共性問題和重點難點問題進行逐項研究討論，認真聽取各方意見。在按照審計實施方案審理的基礎上，重點關注同類問題在不同審計報告中的反映、表述口徑是否一致；同類問題定性和處理處罰依據是否一致；審計報告中文字、格式是否統一規范等，保證出具審計結果報告的統一性和嚴肅性。
8定期通報，年終考核。一是要將審理結果納入各業務處的年終目標責任考核，并將審理結果進行通報，可以促進審理意見的整改和落實，規范審計人員的審計行為。專職審理機構要建立審計項目質量臺賬，將日常審理中發現的問題，及時在審計項目質量臺賬登記，并進行量化評分，作為年終審計項目質量考評依據。二是定期對審計項目存在的問題進行歸納，適時進行審理結果通報，指出審計項目在各環節存在的問題，明確下一步要求。這樣一方面加強了審理結果的直觀性和可靠性，發揮了參謀助手的作用；另一方面加大了業務處對審理工作的重視程度，有利于審理工作的開展。
作者：朱理平 單位：陜西省審計廳
[關鍵詞] 審計報告中國注冊會計師審計準則獨立審計具體準則變化
一、準則名稱解讀
準則名稱由原來的《獨立審計具體準則第7號——審計報告》改為了《中國注冊會計師審計準則第1501號——審計報告》和《中國注冊會計師審計準則第1502號——非標準審計報告》，由原來的一個準則分成了兩個新準則。名稱上增加了主體“中國注冊會計師”，強調了其責任，同時把審計報告分成了標準審計報告和非標準審計報告兩部分。
二、審計意見的形成解讀
新準則與原準則相比，在“第一章：總則”與“第二章：審計報告的基本內容”之間，新增加了一章“審計意見的形成”，對如何進行財務報表評價，形成審計意見做了明文規定。該章包括以下內容：
1.注冊會計師應當評價根據審計證據得出的結論，以作為對財務報表形成審計意見的基礎。
2.在對財務報表形成審計意見時，注冊會計師應當根據已獲取的審計證據，評價是否已對財務報表整體不存在重大錯報獲取合理保證。
3.在評價財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制時，注冊會計師應當考慮下列內容:(1)選擇和運用的會計政策是否符合適用的會計準則和相關會計制度，并適合于被審計單位的具體情況;(2)管理層作出的會計估計是否合理;(3)財務報表反映的信息是否具有相關性、可靠性、可比性和可理解性;(4)財務報表是否作出充分披露，使財務報表使用者能夠理解重大交易和事項對被審計單位財務狀況、經營成果和現金流量的影響。
4.在評價財務報表是否做出公允反映時，注冊會計師應當考慮下列內容:(1)經管理層調整后的財務報表，是否與注冊會計師對被審計單位及其環境的了解一致;(2)財務報表的列報、結構和內容是否合理;(3)財務報表是否真實地反映了交易和事項的經濟實質。
三、審計報告基本內容解讀
新準則規定審計報告的基本內容與原準則相比，取消了范圍段，而在引言段和審計意見段之間另加了“管理層對財務報表的責任段”和“注冊會計師的責任段”兩段。原來在引言段中提及的“會計報表的編制是被審計單位管理當局的責任，注冊會計師的責任是在實施審計程序的基礎上對會計報表發表意見”，現被分別在上述兩新增段落中進行具體表述，加以強調。其中:
1.“管理層對財務報表的責任段” 應當說明，按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制財務報表是管理層的責任，這種責任包括:
(1)設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報;(2)選擇和運用恰當的會計政策;(3)做出合理的會計估計。
2.“注冊會計師的責任段” 注冊會計師的責任段應當說明下列內容：
(1)注冊會計師的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發表審計意見。中國注冊會計師審計準則要求注冊會計師遵守職業道德規范，計劃和實施審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。
(2)審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，注冊會計師考慮與財務報表編制相關的內部控制，以設計恰當的審計程序，但目的并非對內部控制的有效性發表意見。
(3)注冊會計師相信已獲取的審計證據是充分、適當的，為其發表審計意見提供了基礎。
此外，新準則中的引言段內容除了取消“管理層對財務報表的責任”和“注冊會計師的責任”外，還有的變化就是不僅要指明“財務報表的日期和涵蓋的期間”，還要說明以下內容“指出構成整套財務報表的每張財務報表的名稱和提及財務報表附注”。
四、審計報告類型解讀
新準則根據出具的審計意見類型，審計報告分為“標準審計報告”和“非標準審計報告”兩類，并分別以兩個準則加以表述。當注冊會計師出具的無保留意見的審計報告不附加說明段、強調事項段或任何修飾性用語時，該報告稱為標準審計報告。非標準審計報告，是指標準審計報告以外的其他審計報告，包括帶強調事項段的無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告。非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。
審計報告的強調事項段是指注冊會計師在審計意見段之后增加的對重大事項予以強調的段落。新準則中明確規定除兩種特殊情況（持續經營問題和其他重大不確定事項）外，注冊會計師不能在審計報告的意見段之后增加強調事項斷或任何解釋性段落，以免財務報表使用者產生誤解。加上新準則進一步明確了注冊會計師的責任，有效遏制以強調事項段代替發表保留意見甚至否定意見的行為，避免了注冊會計師借此操縱審計報告意見類型。它對規范審計報告，提高審計質量具有積極作用。
五、審計報告日期解讀
審計報告應當注明報告日期。新準則規定審計報告的日期不應早于注冊會計師獲取充分、適當的審計證據（包括管理層認可對財務報表的責任且已批準財務報表的證據），并在此基礎上對財務報表形成審計意見的日期。這樣可以在明確管理層的會計責任后，再表明注冊會計師的審計責任，理順會計責任和審計責任的因果關系和時間順序。
新準則的出臺進一步規范了審計報告編制的格式和內容，明確了注冊會計師發表審計意見、出具審計報告的責任和依據。新準則與國際審計準則趨同，可以減少我國審計報告理論和實務與國際慣例的差異，這對我國審計發展的國際化、審計質量的提高、國際競爭力的增強都具有重要意義。
參考文獻；
[1]獨立審計具體準則第7號—審計報告
[2]中國注冊會計師審計準則第[501]號—審計報告
一、引言
依據社會契約理論，公眾與政府之間是一種委托關系，政府應履行公共受托責任。政府審計信息是反映審計機關公共權力與公共責任是否匹配，公共受托責任是否正確、適當履行的關鍵變量。現有對政府審計信息公開的研究主要聚焦于政府審計結果公告，分析審計結果公告的內容、程序、范圍、形式、要求等要素。出于提高政府透明度、尊重社會公眾知情權和監督權的要求，政府審計機關應充分披露信息，擴大信息披露的范圍。因此，本文認為政府審計信息公開不僅包括對審計機關履行受托責任，對被審計單位做出的審計結論性文件的公開，還包括反映審計機關管理活動政務信息的公開，其中審計結果公開是其核心內容。早在2002年，審計署頒布的《審計結果公告試行辦法》，拉開了我國政府審計信息公開的序幕，然而，時至今日，政府審計信息公開仍然面臨著一些問題。比如信息公開重形式，輕內容，信息利用率低；缺乏反映審計計劃、審計過程、審計發現問題整改情況的公開等，信息公開難以被公眾利用，滿足公眾需求。如何進一步改進我國政府審計信息公開的效果，本文通過對我國和加拿大審計署信息公開的比較，以期找出可以借鑒的地方。
二、對我國政府審計信息公開的績效評價
在對政府信息進行公開的方式中，政府網站這種方式由于具有信息傳播靈活、方便，內容全面等優勢，成為信息公開最重要的渠道。自1999年我國開始推行“政府上網工程”至今，我國政府網站互聯網影響力的發展水平整體仍處于中等偏弱階段，一些政府網站仍然面臨著公眾利用度低，公眾滿意度差的情況。審計署網站在我國政府網站中的排名如何？由中國軟件評測中心開發的政府網站績效評估體系，因其全面性、專業性、廣泛性得到廣泛應用，依據該中心的歷年《政府網站績效評估結果報告》，審計署網站在國家部委網站中的績效排名如表1。
從表中可以看到審計署信息公開情況，從2005年到2012年總體呈現下降趨勢，信息公開的效果不是十分理想。
由于不同政府部門網站提供的信息產品的性質不太一樣，例如有的政府部門網站主要提供與公眾關系密切的服務類信息，審計署網站主要反映對政府其他部門的監督類信息，有沒有可能主要是由于審計信息這種產品的屬性影響了信息公開的效果，其他國家審計署網站利用度如何？通過Alexa網站對主要國家審計署網站利用度進行排名，截至2014年1月對13個國家審計署網站排名結果如表2。
根據表2，加拿大審計署排名遠遠高于其他國家，中國審計署的排名為第4，和澳大利亞接近，高于日本和韓國，但是和加拿大的差距非常大。加拿大審計署網站信息公開在哪些方面具有優勢，值得借鑒，本文將逐項展開分析。
政府審計信息應該具備哪些特征呢？最高審計機關國際組織（INTOSAI）認為，政府審計報告應當以簡練、清楚的方式對事實進行陳述和評價，報告的用語應當準確易懂，審計報告應包括最高審計組織的全部活動，應適當考慮被審計單位和機構對最高審計組織審計結論的意見。宋常等（2010）構建了審計信息披露質量評價指標體系，將及時性、完整性、準確性、客觀性、重要性、清晰性六個方面列入了質量特征構成的重要內容。沃爾曼（1975）提出信息構建的最終目的是幫助人們高速、高效地找到所需信息。因此提出了網站信息應具備的三個特征：一是信息的可理解性。即信息發送者要考慮信息接收方對信息理解方面的的困難。二是信息的有用性，主要是指信息具有能夠及時滿足用戶需求的功能。三是信息清晰化，主要是指導航、標識、信息的組織，應該起到標識牌一樣的功效，紛繁復雜的信息能有一個清晰的呈現方式。因此，本文在對我國和加拿大審計署信息公開情況進行比較的過程中，將結合信息公開的形式、內容等從信息的有用性、可靠性、及時性、可理解性等方面進行比較。
三、對審計結果公告公開信息的比較
（一）對中國和加拿大審計署職能的簡介
加拿大審計署隸屬于國會。審計的內容主要包括三個方面，一是對聯邦政府的年度財政報表進行審計，主要對財政報表的合規性、公允性和一致性進行審查；二是特殊審計，主要是對國有資產管理實體（皇冠公司）財務報告進行審計；三是績效審計，主要是關注政府部門經濟活動的經濟性、效率性和效果性以及資金使用的效益，在這三類審計中以績效審計為主。
我國審計署是國務院組成部門之一，在國務院總理領導下，主管全國的審計工作。審計內容主要包括財政預算執行審計、重大投資項目預算、決算審計、國有企業和金融機構審計、社會保障資金審計等，在審計過程中重點關注財務收支的真實、合法和效益。以財務收支審計為主，盡管也涉及績效審計，但績效審計占的比例較小。
（二）對審計結果公告公開形式、內容的比較
加拿大審計署在網站上公布的審計報告最早可以追溯到1981年。審計署網站提供了三種報告查詢方式，用戶可以按照報告涉及的主題、報告中涉及到的部門、以及報告的年度進行檢索。每一種檢索方式下，報告又按照字母A―Z的順序進行了排序，查詢十分方便。歷年來審計報告形式、內容標準化程度非常高。審計報告的體例和論文的格式比較接近，通常包括目錄、要點、正文、附錄四部分。由于報告的內容通常比較長，因此目錄的設置方便用戶了解報告的整體結構，目錄采用了鏈接的形式，如果用戶只對報告中的某一部分感興趣，可以直接點擊相關鏈接。要點部分類似于論文的摘要，這部分內容是對全部報告內容的簡要總結。正文主要包括兩部分，第一部分主要是對此次審計工作的內容、實施此項審計工作的原因、審計工作中發現的問題和改進建議等進行介紹；第二部分是對審計工作的開展進行詳細介紹，包括此次審計工作的審計目標、審計范圍、審計方法、審計標準、審計活動涵蓋的期間、審計活動具體實施時間、審計項目組成員的名字、職務等。附錄的內容一般主要是對審計發現的問題的詳細列表和對審計報告中出現的一些專業術語進行解釋。值得一提的是，審計報告內容、格式非常嚴謹。文字大小、符號的選用、圖表的設計等在每一份審計報告中都是一致的，報告的內容通俗易懂，對于文中出現的較為專業性的詞匯解釋得十分清楚，文檔內容中鏈接的設置也十分合理巧妙，比如在審計報告中初次提到《審計長法案》的位置，只要點擊相應鏈接，就會看到《審計長法案》的全文。近兩年來，除了常規版本的審計報告，加拿大審計署還會同時精簡總結版的審計報告，在精簡版的報告中只列示所有報告的要點，使得用戶能夠快速對近期的所有報告的概況有一個大致的了解。
我國審計署網站的審計結果公告最早可以追溯到2003年。截至2014年2月，審計署已經了177份審計報告，審計公告主要按照時間順序進行排序，由于缺乏進一步的分類和整理，用戶查詢時不夠方便。審計結果公告的數量在逐年增長，審計結果公告的力度在不斷增強，但是審計結果公告的內容、公告的形式、標準化程度有待進一步提高，以增強信息的利用度。例如在審計公告中會對涉及到的多家被審計單位信息進行披露，有的審計報告將所有的被審計單位都放在公告開頭進行披露、有的公告放在結尾披露，還有的公告沒有將被審計單位進行匯總披露，因此如果用戶想查詢這方面信息將會十分不便。隨著審計報告越來越多，內容也變得越來越長，建議我國審計署借鑒加拿大審計署的做法，將報告進行分類整理，并將報告的內容、格式標準化。另外審計報告內容應并更加細致的反映審計中發現的問題，并深入發掘被審計單位出現問題的原因，提出可操作性強的建議，并關注被審計單位整改的效果，實現審計報告內容由關注財務收支為主逐漸向關注管理的績效審計過渡。例如有的工程投資建設審計報告中披露，該項目與建設方多結算工程價款××萬元，整改方式是收回了多結算的借款，缺少分析，比如該項目多結算價款的原因是什么，今后在工程建設中如何避免類似的問題，被審計單位出臺的制度是否有效等。對于有些審計項目，審計署會相應的審計公告解讀。在很多審計公告解讀中都會遇到這樣的問題，比如為什么要進行此項審計業務、審計的范圍是什么等，說明公眾也十分關注這一類問題，因此我國審計署應該對于這些共性的問題進行總結，并考慮是否應該將這些內容也納入審計報告的范圍，使得公眾對于審計工作的來龍去脈有一個更清晰的了解。同時，還應該注意審計報告措辭的可理解性，盡量少使用專業術語，對于確實無法替代的專業詞匯，在審計報告中進行解釋。例如在2014年第一號審計結果公告中提出，審計署發現財政部部門預算中有118.92億元是14個部門的43個“打捆”項目預算，對于什么是“打捆”，“打捆”造成的影響是什么，即使專業的財務人員也不一定理解，普通公眾理解就更加困難了。
（三）審計結果公開及時性的比較
及時性是影響審計信息公開效果的一個重要因素，所謂及時性主要是指審計結果能否及時向公眾進行公開。本文選取從審計工作完成至審計結果公告所用的時間間隔作為度量及時性的一個重要指標。本文對審計署從2003至2014年2月的177份審計公告（包括審計結果調查）進行了整理。由于每一份審計公告的日期都非常清楚，因此主要確定審計項目完成的時間。如果在審計公告中未披露審計項目完成時間或者只披露審計實施的年份，而未具體到月份，這樣的數據予以剔除，這樣共得到了70個樣本數據。在計算的過程中，由于項目完成時間通常只具體到月份，因此在數據處理時，假定項目完成在月末，公告的時間以是否超過本月15日計算時間間隔（精確到月份）時有所不同。例如審計完成時間是2013年3月，信息公告日期是2013年6月10日，則計算的時間間隔為2個月；如果公告時間是2013年6月25日，則時間間隔是3個月。加拿大審計署信息公開數據來源于（加拿大審計署網站：審計長報告Audit General reports）。本文主要整理了從2009年至2013年審計署的73份績效審計報告，由于每一份審計報告中都具體標注了審計完成日期以及公告日期，所以不存在剔除因素，間隔時間按照月份取整數，結果如表3所示。
從表3可以看到，加拿大審計署報告的時間間隔期比我國大約少9天（0.29個月），根據t檢驗結果報告的及時性方面沒有顯著差異。
（四）對審計報告信息可靠性的分析
加拿大審計署采取了內部監督與外部監督相結合的方式對審計工作進行監督。審計署每年都會對審計工作進行復查，并年度審計活動復查報告，報告內容主要關注三個方面，一是已經的審計報告結論是否恰當；二是審計過程中是否遵循了質量控制要求；三是對最佳實踐與發現的問題進行總結。報告中對除了對抽查范圍、檢查方法、評價標準等信息進行公開外，對檢查中發現的問題也不隱瞞，詳細地進行披露。以加拿大審計署2012―2013年的復查報告為例，報告認為抽查的8個項目，審計人員發表的意見是適當的，在審計過程中遵循了質量控制要求，審計過程中有一項做法值得肯定，并在今后的審計活動中可以推廣借鑒，同時發現了8個方面的問題，比如與被審計單位管理層的討論缺乏書面記錄等，披露的問題非常細致。除了在復查過程中關注審計質量，日常的內部審計也對審計質量進行關注。在內部審計過程中，除了關注審計署的財務開支情況，內部審計關注的另一個方面就是對審計署管理活動的監督，比如對審計署質量管理評價體系設計的是否合理進行審計。
此外，加拿大審計署還引入了外部監督模式。加拿大審計署是最先進行同行評價的，從1999年至今，加拿大審計署已經進行了四次外部評價，主要是請國外審計署同行或者注冊會計師進行評價。評價的內容非常廣泛。從最初對加拿大審計署的質量管理體系進行評價，到后來對其績效審計開展、現代化審計能力進行評價等，這些措施較好地保證了審計信息的可靠性。
盡管在我國《審計準則》中對審計質量控制有明確的要求，但這方面的信息公開相對較少。因此，建議我國審計署在今后應加大這方面信息的公開，切實加強審計信息的可靠性。
四、反映審計署政務管理活動信息公開情況的比較
對審計署政務管理信息公開情況，本文主要從反映審計署基本情況的信息公開、對審計署進行監督的信息公開以及網站設置對用戶需求的關注三個方面進行了比較。結果如表4所示。
從表4中可以看到，在比較的三大項內容里，第一項關于審計署的基本信息的公開，我國和加拿大審計署差別不大，對這些信息內容進行比較，發現也沒有實質性的差異。差別相對較大的主要在于第二項和第三項。第二項對審計署進行監督的信息公開，在這部分內容里，有些項目加拿大審計署進行了公開，我國沒有公開，還還有一些項目我國和加拿大審計署都公開，但是加拿大審計署公布的內容更細致，更能反映出實質性的一些問題。在對用戶需求的關注方面差異是最大的，也反映出我國信息公開的現狀與困境，政府網站的信息公開以遵循條例要求為主，缺乏主動性，行政意識為主導，服務意識相對薄弱。下面主要對存在較大差異的項目進行比較。
（一）對審計署進行監督方面的信息公開
1.對審計署財務開支公開情況的比較
審計承擔著監督職能，但是公眾對“誰來監督審計署”的問題也發出了疑問。政府部門的財務開支一直是公眾關注的焦點。從2007年起，我國審計署開始年度財務預算、決算報告，對公眾比較關心的“三公”經費也進行了公開，公開的內容較為詳細。
加拿大審計署除了內部審計對部門的財務開支予以關注，并相應的公告以外，財務報告每季度公布一次，整體上與我國審計署公開的信息相差不大，區別主要在于公布的內容更細致一些。尤其是對類似于“三公”經費的公開。加拿大審計署對高級管理人員的業務招待費、差旅費等內容進行全面公開。以業務招待費為例，要求詳細公開招待的時間、地點，是由誰招待的，招待客人人數，客人所屬的部門。以對審計長的一項信息公開為例，信息顯示2013年9月13日，總審計長邁克爾.弗格森在渥太華拜頓餐廳午餐招待27名審計署員工，花費667.81加元。除此以外，對于審計署簽訂的超過一萬加元的合同。審計署會詳細公開供貨商（或提供服務）單位的名稱、合同的性質以及涉及的金額等信息。
我國審計署應借鑒加拿大的做法，增強內部審計，并將內部審計結果相關信息予以公開。如果想進一步增強“三公”經費等信息公開強度，由于政府部門財務開支情況公開主要受財政部相關法規規定的影響，因此也涉及到相關法規的修訂與協調。
2.對審計計劃、審計署績效信息公開的比較
我國審計署一般公開五年一度的審計工作發展規劃。規劃的內容主要包括今后審計工作的目標、審計工作的重點等，內容相對比較宏觀。對年度審計項目計劃沒有公開，只在年末總結工作業績時才進行披露。加拿大審計署每年一次審計計劃。計劃的內容主要包括當年的審計項目計劃、成本開支計劃、績效目標。與我國審計規劃相比，加拿大審計署的審計計劃比較具體，可量化的指標比較多，操作性強。
我國審計署的績效報告主要關注審計成本和產生的效益的對比。內容主要包括三個方面，一是可以用貨幣計量的審計成本與審計效益的比較，以2012年的績效報告為例，報告顯示審計署每花一元財政資金，可為國家帶來經濟效益116元；二是不可用貨幣計量的審計成果，主要反映審計署向被審計單位提出的審計建議的條數，建立健全規章制度的項數；三是反映審計署的審計項目完成情況；最后是反映成本費用的開支情況，反映的內容比較詳細。加拿大審計署的績效報告主要反映和計劃相比各項工作的完成情況。例如審計項目的數量、議會對審計署工作的滿意度是否達到了計劃的目標，各項費用是否超過了預算，是否實現了成本控制目標等。
對比我國和加拿大審計署的績效報告，發現績效報告視角不同，各有特點。我國審計署的績效報告更關注經濟效益，這與我國審計內容以財務開支審計為主的形式密不可分。而加拿大審計署以績效審計為主，工作的效果不容易計量，因此更關注客戶（議會、被審計單位）的認可，從客戶的視角來衡量審計是否創造了價值，是否有效果。
關鍵詞 破產審計 審計風險點 破產審計報告
一、破產審計的概念及目標
破產審計指人民法院依照破產申請人申請，在履行相關程序，作出破產申請受理裁定后，指定會計師事務所對被申請破產企業（以下簡稱“債務人”）進行破產前審計，并在規定時間內出具審計報告。
審計目標為審查債權（務）人提出破產申請時，債務人不能清償到期債務并且資不抵債的證據是否充分。
二、破產審計相關利益方
（一）人民法院
屬于委托和受托關系，應定期或不定期向法院報告工作進度，凡遇債務人重大事項和異常交易無法解決時，應及時向法院匯報。在規定時間內提交專項審計報告。
（二）破產管理人
注冊會計師必須密切與破產管理人關系，必須依靠破產管理人提供審計資料和必要的條件。共同從事債權、債務審核確認、資產盤點清查等工作，對出現的審計難點，應及時與破產管理人聯系、溝通。
（三）資產評估事務所
注冊會計師必須密切與資產評估事務所關系，與管理人、資產評估事務所三方協同完成資產盤點清查工作，審計報告應當利用資產評估結果。
（四）債務人
注冊會計師應當充分對債務人及其環境進行了解。了解債務人歷史沿革和股權結構、管理層和治理層、審計期間財務狀況和經營成果、主要客戶和供應商、關聯方關系等。
（五）職工、稅務、銀行等債權人
應當取得申報破產時職工名冊，核實入職年月，了解欠薪、社會保障費和職工補償金，以便充分預估職工內債；應與稅務部門取得聯系，了解各項欠稅款項；應取得銀行等債權人資料，和管理人共同審核、確定債權人申報債權金額，確定債務人外債。
三、整體評估的主要風險點和化解方法
（一）審計期間的確定
委托審計時，人民法院對債務人的審計期間一般不作要求，由注冊會計師自主確定。按照《破產法》相關規定，人民法院受理破產申請前一年內，涉及債務人財產五種特別行為，管理人有權請求人民法院予以撤銷。因此，人民法院受理破產申請前一年，為重點審計期間。
但大多數債務人被申請破產前一年，均已停業，不再有相關交易發生。如果只審計一年，往往不能取得債務人不能清償到期債務和資不抵債的充分證據，無法了解債務人面臨破產主要原因和相關經濟責任。所以，審計期間的確定構成了破產審計一項審計風險。這里建議將審計期間確定為三年加一期，也就是資產負債情況立足于法院破產裁定受理日，損益審計除本年外，再向前追蹤三年，必要時，再予以追溯審計。
（二）債務人財務資料的完整性和核算的規范性
債務人面臨破產，通常伴隨內部管理不善、財務資料不完整、會計核算不規范、資產和負債賬表不符，賬實不符等情況，導致審計證據不易取得。建議采取下列策略，以降低審計風險。
第一，如存在會計報表、會計賬冊和憑證、重要經濟合同和協議缺失的，應評估資料缺失所造成的影響，必要時在審計報告中予以披露。
第二，注冊會計師要善于利用現有資源展開工作，認清破產審計是一種高風險審計。首先，應當充分了解債務人及其環境，多向治理層、管理層和財務人員了解債務人面臨破產的主要原因及相關背景。其次，通過風險評估，識別出可能出現重大錯報風險的主要領域和項目。再次，制定詳盡審計計劃，加大實質性程序檢查力度，用詳查代替抽查。遇有無法實施審計程序、無法查清的重大疑點和交易事項，應與管理層、治理層充分溝通，必要時向管理人、法院匯報。如通過上述途徑，仍不能取得審計證據的，應當在報告中充分披露問題實質和無法查清的理由。
四、實質性程序審計要點及注意事項
（一）審計基準日的確定和基準日報表的形成
審計基準日一般為人民法院破產受理裁定日，債務人應當編制基準日資產負債表和損益表。
（二）資產審計
審計對象包括對貨幣資金、應收賬款、預付賬款、其他應收款、存貨、固定資產、在建工程、長期股權投資和無形資產等。
第一，貨幣資金。注冊會計師應核對賬面現金余額與出納保管的現金是否相符，銀行存款賬面余額與銀行存款函證金額是否相符。對于不相符的情況應查明原因，應按相應規定進行處理。在對貨幣資金項目進行審計時，還應特別關注是否存在賬外小金庫。
第二，應收賬款、預付賬款和其他應收款。一是應收款項，應重點關注賬齡是否超過二年和關聯方往來，查清應收款項形成原因，采用發函詢證和檢查等手段，并結合管理人債權催收情況，確定可回收金額。同時應關注有無近一年內主動放棄債權的情形。二是預付賬款，應詢問相關經辦人員，是否存在已收貨未開票情形，可采用發函和檢查手段，加以確認。
第三，存貨、固定資產、在建工程和無形資產。注冊會計師可與資產評估師、管理人一起對存貨、固定資產、在建工程和無形資產執行盤點程序。
一是存貨，注冊會計師可先將財務數量金額賬與倉庫數量賬進行核對，對出現的差異應分析原因。并索取相關發貨單或入賬單。盤點前，應先將不屬于債務人資產分開，如已開票未提貨、客戶寄存等，然后逐一倉庫按一定順序全面盤點，粘貼盤點單并連續編號，對明顯過時、毀損、過期的，應加以備注。按相同規格、名稱匯總，形成盤點清冊，再與調整后的財務賬進行核對，注冊會計師應對盤盈、盤虧情況查明原因后進行會計處理。關注是否存在存放外地的存貨，對出現嚴重盤虧的，應予匯報破產管理人和法院，予以追究。若資產評估后，存貨賬面價值高于評估值的，應予計提存貨減值準備，以確定存貨實有價值。二是固定資產、在建工程和無形資產，注冊會計師應根據具體情況，首先排除不屬于債務人的相關資產，如：經營性租入固定資產、借入固定資產，關注是否有借出的固定資產。然后采取以賬對物或是以物對賬的方法，與資產評估師和管理人共同對所有的固定資產、在建工程進行逐一盤點，并對盤盈、盤虧情況查明原因后調整入賬。對出現嚴重賬實不符的，應予匯報管理人和法院，予以追究。應關注固定資產折舊是否足額計提，如未正常提取的，應予補提；盤盈的固定資產，應按評估值調整入賬。調整后固定資產賬面凈值如果高于評估值的，應予計提固定資產減值準備；對于未完工工程，如賬面價高于評估值的，應予計提在建工程減值準備；對于無形資產出現減值的，應予計提無形資產減值準備。三是注冊會計師應重點關注存貨、固定資產、在建工程、無形資產等抵押情況，有無近一年對沒有財產擔保的債務提供財產擔保的情形；重點檢查土地使用權和房屋所有權證，是否存在未登記、未領證情形；重點關注有無為逃避債務而隱匿、轉移財產；近一年內無償轉讓財產的情形。
第四，待攤費用和遞延資產。由于企業已處于停產狀態，原企業保留下來的待攤費用、遞延資產等，應直接費用化。
第五，長期股權投資。應索取被投資企業投資協議、章程及財務報表，考察長期股權投資是否存在減值情形。
（三）負債審計
審計對象包括銀行借款、預收賬款、應付賬款、其他應付款、應交稅費和應付職工薪酬的審計。應重點查證有無虛構債務或者承認不真實債務；近一年內對未到期的債務提前清償的情形。
第一，銀行借款。可通過發放銀行詢證函并根據銀行債權申報表予以確認所欠本金和利息。
第二，預收賬款。應注意檢查相關合同，結合存貨盤點情況，弄清是否存在已交貨未結轉收入情形。如需結轉收入，應注意補交相應稅費。
第三，應付賬款和其他應付款。由于會計核算不規范，一般不發函詢證，以免不必要的債務糾紛，應結合債權申報進行。出具審計報告前，與管理人一道將獲取的債權申報信息與賬面數核對、確認。對于尚在申報期的債權而企業暫未申報的，應暫保留賬面數，對于無需支付款項，予以轉出。應重點注意關聯方債權申報情況。
第四，應交稅費。該部分應以稅務部門申報數并結合審計情況予以確認。
第五，預計負債的確認。對于因敗訴、因擔保而承擔連帶責任的預計負債，應與管理人一起重點審查相關文件后確認。
第六，員工工資、養老保險和離職補償金。充分與人事部門溝通聯系，弄清所欠工資、社會保險總額，并依《勞動法》有關規定計算職工離職補償金。
（四）所有者權益審計
審計對象包括實收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤的審計。
第一，應結合往來賬款的審計，識別是否存在抽逃注冊資本的情形。
第二，理清資本公積和盈余公積形成原因及其合理、合規性。
第三，結合多年利潤表審計，查核是否存在利潤分配，確定未分配利潤真實性。
（五）期間利潤表審計
利用審計期間收入、成本逐月縱向比較分析情況，結合銷售合同、發票、出貨單等檢查，重點查明有無以明顯不合理的價格交易行為，如有關聯方交易，要關注其交易是否在商業上有必要，價格是否公允；結合應收賬款、預收賬款和其他應收款等科目的審計，查明是否存在虛增收入或隱瞞收入的情形；結合待攤費用、預付賬款和應付賬款等科目的檢查、發出存貨計價測試等，查明是否存在少計費用和成本的情形；結合固定資產和累計折舊審計，檢查折舊計提是否正常；通過期末存貨減值測試和資產評估結果，分析是否存在存貨跌價準備的情形。
廣泛征詢財務、采購、銷售和行政等部門，理清破產受理日止的應付、未付費用。逐月分解期間費用變化情況，重點檢查大額異常費用支付的合理、合法性。
五、破產審計報告參考格式
企業破產審計雖然廣泛存在，但是卻沒有相關的審計指引，因此破產審計報告并不像年度財務報表審計具有專門的報告格式。下面介紹一種常見的審計報告格式（詳式報告）。
（一）標題
審計報告的標題可為“審計報告或專項審計報告”
（二）引言段
說明接受人民法院委托，對xx公司破產受理日資產負債表和xx期間利潤表進行了審計。破產管理人和債務人的責任和注冊會計師的責任等。
（三）債務人概況及破產受理情況
第一，披露債務人注冊登記情況，實收資本到位情況，經營情況和歷史沿革。
第二，法院破產受理情況。
第三，破產受理日資產負債情況。
第四，審計資料接手情況等注冊會計師認為需要披露的其他信息。
（四）導致保留意見的事項
主要說明受審計資料不完整、審計范圍和審計程序限制，注冊會計師未能審查清楚的問題、未決訴訟及財產抵押等事項，針對問題和事項性質，必要時，提請管理人和法院另案追究和審理。
（五）保留意見
除上述導致保留意見的事項外，審計后債務人資產總計為xxx元，負債總計xxx元，所有者權益總計xxx元，其中：實收資本xxx元，未分配利潤xxx元。
（六）審計后資產負債表注釋
由于破產審計主要關注審計后資產、負債和凈資產情況，因此建議僅對審計后資產負債表進行注釋。
破產審計報告應包括以下附件：審計前后資產負債表、審計前后利潤及利潤分配表、審計調整匯總表和審計前后資產負債表科目明細清單等。
（作者單位為上會會計師事務所江蘇分所）
參考文獻
[1] 鄧青.破產審計風險及控制[J].三峽大學學報，2006（1）.
