時(shí)間：2022-05-12 15:34:03
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇內(nèi)部控制基本規(guī)范，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
【關(guān)鍵詞】企業(yè)內(nèi)部控制 基本規(guī)范
2008年6月28日,財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)在北京聯(lián)合召開企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范會(huì),會(huì)議了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》(以下簡稱《基本規(guī)范》),自2009年7月1日起先在上市公司范圍內(nèi)施行,鼓勵(lì)非上市的其他大中型企業(yè)執(zhí)行。
《基本規(guī)范》在企業(yè)內(nèi)控體系中處于最高層次,起統(tǒng)馭作用,描繪了企業(yè)建立與實(shí)施內(nèi)控體系必須建立的框架結(jié)構(gòu),規(guī)定了內(nèi)部控制的定義、目標(biāo)、原則、要素等基本要求,是制定應(yīng)用指引、評(píng)價(jià)指引、鑒證指引和企業(yè)內(nèi)部控制制度的基本依據(jù)?！痘疽?guī)范》的頒布實(shí)施,必將對(duì)我國企業(yè)及資本市場(chǎng)的發(fā)展產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。
內(nèi)控是為了企業(yè)的生存發(fā)展而存在的,是促成企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的一種重要方法和手段,內(nèi)部控制的目的是在合理的范圍內(nèi)保證企業(yè)基本目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。盈利是企業(yè)生存和發(fā)展的基礎(chǔ),如果不能盈利,就連自身的生存都難保證,其他目標(biāo)更無從談起。企業(yè)要想實(shí)現(xiàn)盈利,就必須控制風(fēng)險(xiǎn),必須建立有效的內(nèi)控體系。企業(yè)要改善現(xiàn)有的管理水平,就必須借助于內(nèi)控體系,完善的內(nèi)控體系是促進(jìn)管理落實(shí)的手段,可以促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展目標(biāo)。
同時(shí),健全有效的內(nèi)部控制,有利于提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量,提升財(cái)務(wù)報(bào)告的有效性,這對(duì)于保證投資者對(duì)高質(zhì)量財(cái)務(wù)信息的需求,體現(xiàn)資本市場(chǎng)“公開、公平、公正”的原則,保護(hù)投資者合法權(quán)益具有至關(guān)重要的意義;有利于上市公司遵守國家法律、法規(guī)、規(guī)章及其他相關(guān)規(guī)定,堵塞管理漏洞,保障公司資產(chǎn)的安全,有效提高公司風(fēng)險(xiǎn)防范能力,減少乃至避免舞弊事件的發(fā)生;有利于提高經(jīng)營效率和效益,提升企業(yè)經(jīng)營管理水平、盈利能力和持續(xù)發(fā)展能力,增強(qiáng)公司競(jìng)爭力,從而提高上市公司質(zhì)量,最大限度地回報(bào)股東和社會(huì)。
面對(duì)國際市場(chǎng)日趨激烈的經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭環(huán)境,我國企業(yè)要“走出去”,進(jìn)入國際產(chǎn)業(yè)和資本市場(chǎng)投資,必須苦練內(nèi)功、強(qiáng)化內(nèi)控、防范風(fēng)險(xiǎn),這樣才能立于不敗之地?？梢哉f,企業(yè)內(nèi)控體系的建立與實(shí)施,為我國企業(yè)“走出去”提供了“安全網(wǎng)”和“防火墻”。
實(shí)施《基本規(guī)范》對(duì)企業(yè)提出了諸多要求。
在以人為本的現(xiàn)代化企業(yè)管理中,員工的地位日趨重要,員工也越來越看重工作的環(huán)境,特別是軟環(huán)境,比如:企業(yè)文化、管理理念、管理層是否關(guān)注員工的工作和日常生活以及員工的職業(yè)生涯發(fā)展等。另一方面,制度再周全也不可能凡事都規(guī)范到位,制度可以規(guī)定員工出工,但無法規(guī)定員工出力。因此,企業(yè)管理控制的核心是企業(yè)中的人及活動(dòng),只有提高了人的主觀能動(dòng)性,才能加強(qiáng)內(nèi)部控制實(shí)施效果。
企業(yè)文化作為一種無形的精神力量與源泉,影響著企業(yè)員工的思維方式和行為活動(dòng)。優(yōu)秀的企業(yè)文化可以促進(jìn)企業(yè)發(fā)展,防止企業(yè)衰敗;不良的企業(yè)文化也可能阻礙企業(yè)發(fā)展,甚至導(dǎo)致企業(yè)倒閉。因此,企業(yè)必須培養(yǎng)自身的優(yōu)良文化,將企業(yè)文化與內(nèi)控制度的建立有機(jī)的結(jié)合起來,從而更好地推動(dòng)企業(yè)發(fā)展。
職業(yè)道德屬于非法律性質(zhì)的道德范疇,不履行職業(yè)道德并不一定違法,但是職業(yè)人如不履行職業(yè)道德,必將遭到淘汰。公司應(yīng)提供職業(yè)道德方面的指導(dǎo),使所有員工在日常或特定的環(huán)境下能保持正常的判斷;制定公司的行為準(zhǔn)則,并傳達(dá)給全體員工,將員工不誠實(shí)和不講道德標(biāo)準(zhǔn)的動(dòng)機(jī)與機(jī)會(huì)降到最低。職業(yè)道德有許多范疇,不同崗位的人員職業(yè)道德不一定相同,《國際會(huì)計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則》中對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員提出8條準(zhǔn)則,內(nèi)容包括:廉正、客觀、獨(dú)立、保密、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、業(yè)務(wù)能力、工作勝任、道德自律。我國《會(huì)計(jì)法》第39條也規(guī)定會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德,提高業(yè)務(wù)素質(zhì)。提高員工的職業(yè)道德特別是財(cái)務(wù)人員的職業(yè)道德將有助于企業(yè)內(nèi)控制度的建立與實(shí)施。
企業(yè)內(nèi)部控制體系的構(gòu)建是一項(xiàng)重大而復(fù)雜的系統(tǒng)工程,在這個(gè)過程中我們要牢牢把握住正確的發(fā)展方向,實(shí)施過程中應(yīng)注意以下幾方面。
1.立足國情、符合實(shí)際
內(nèi)部控制構(gòu)建的基本前提是要從我國實(shí)際國情出發(fā),符合我國法制意識(shí)、制度基礎(chǔ)、風(fēng)險(xiǎn)理念、經(jīng)營風(fēng)格等方面特點(diǎn),扎根于我國經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、法律、文化環(huán)境和企業(yè)實(shí)踐。我國在建立完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制過程中,形成了有別于資本主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的成熟經(jīng)驗(yàn)和做法。因此,我國的內(nèi)部控制體系的建設(shè)應(yīng)當(dāng)更多地消化總結(jié)自身的成功經(jīng)驗(yàn),與國家有關(guān)法律法規(guī)相協(xié)調(diào),與國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略相協(xié)調(diào),與企業(yè)經(jīng)營管理實(shí)踐相協(xié)調(diào)。只有做到立足國情,符合實(shí)際才能具有強(qiáng)大的生命力,才能發(fā)揮應(yīng)有的積極作用。
2.把握方向、注意動(dòng)態(tài)
從內(nèi)部控制的發(fā)展歷程來看,內(nèi)部控制的發(fā)展趨勢(shì)是從簡單、零散的低層次階段向完整、系統(tǒng)的高層階段發(fā)展,包括的內(nèi)容、涉及的范圍和層面越來越多,內(nèi)容越來越豐富。目前,內(nèi)部控制發(fā)展的思想不再是簡單的機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)流程上的監(jiān)督、制衡,而是注重風(fēng)險(xiǎn)管理。在實(shí)務(wù)方面,推行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制必然是今后國際發(fā)展大勢(shì)所趨。內(nèi)部控制不是靜止不變的,而是一個(gè)動(dòng)態(tài)變化的系統(tǒng)。
關(guān)鍵詞：企業(yè)內(nèi)部控制 局限性 實(shí)施
2010年4月國家財(cái)政部等五部委聯(lián)合的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，將于2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行。該配套指引連同此前的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，標(biāo)志著適應(yīng)我國企業(yè)實(shí)際情況、融合國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。如何保證內(nèi)部控制制度有效執(zhí)行的問題，擺在了實(shí)務(wù)界和理論界面前。
一、目前內(nèi)部控制存在的局限性
完善的內(nèi)部控制制度，能有效地防止錯(cuò)誤與舞弊的發(fā)生，提高效率和效益。而我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系雖是一套比較完善和嚴(yán)格的管理程序與制度，但卻仍存在著以下局限性。
(一)不相容職務(wù)分離控制薄弱。許多企業(yè)受企業(yè)規(guī)模和所有制形式的限制，企業(yè)管理人員更多的是憑借經(jīng)驗(yàn)工作，沒有周密措施對(duì)員工進(jìn)行科學(xué)管理和監(jiān)督，更沒有考慮不相容職務(wù)分離控制管理。有些企業(yè)雖然有較好的職務(wù)設(shè)置，但執(zhí)行效果不好，企業(yè)的會(huì)計(jì)人員工作責(zé)任心不強(qiáng)，使不相容職務(wù)控制流于形式。另外，在實(shí)際工作中，如不相容職務(wù)上的有關(guān)人員相互串通勾結(jié)，則失去了不同職務(wù)相互制約的基本前提。
(二)高層管理人員的違規(guī)操作。企業(yè)內(nèi)部控制制度作為管理工具，最終都是靠人來執(zhí)行的，如果高層管理人員違規(guī)操作，那么再嚴(yán)密的內(nèi)部控制，也不可能產(chǎn)生應(yīng)有的效果。尤其是企業(yè)高管人員的決策更是起決定作用的。決策出了問題，貫徹決策人意圖的內(nèi)部控制也就失去了應(yīng)有的控制效能。
(三)受成本因素的制約。內(nèi)部控制并不能直接創(chuàng)造利潤，它的最大效益是保持企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力，而這種作用短期之內(nèi)很難凸顯。如果內(nèi)部控制的執(zhí)行導(dǎo)致企業(yè)管理成本過高，就會(huì)削弱內(nèi)部控制效能的充分發(fā)揮。健全的內(nèi)部控制涉及的控制環(huán)節(jié)多，也會(huì)影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的效率。因此，在設(shè)計(jì)和實(shí)施內(nèi)部控制時(shí)，企業(yè)必然要考慮控制成本與控制效果之比。
二、保證規(guī)范實(shí)施效果的措施
(一)改善法人治理結(jié)構(gòu)。企業(yè)應(yīng)從完善法人治理結(jié)構(gòu)人手，充分發(fā)揮股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)的職能；改善股權(quán)結(jié)構(gòu)，解決我國企業(yè)股權(quán)過度集中帶來的問題，完善企業(yè)內(nèi)部制衡機(jī)制和內(nèi)部激勵(lì)機(jī)制，增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性，充分發(fā)揮其監(jiān)督評(píng)價(jià)職能。
(二)建立有效的工作團(tuán)隊(duì)。從企業(yè)內(nèi)部控制的實(shí)踐來看，內(nèi)部控制是否有效，主要取決于員工隊(duì)伍的綜合素質(zhì)和道德水平的高低。因此，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)高管人員的培訓(xùn)，使企業(yè)管理層樹立正確的經(jīng)營理念和較強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)等一系列措施，確保公司經(jīng)營目標(biāo)和員工個(gè)人發(fā)展的實(shí)現(xiàn)，為公司的可持續(xù)發(fā)展奠定基礎(chǔ)。
(三)完善不相容職務(wù)的設(shè)置和管理。不相容職務(wù)相互分離控制：建立崗位責(zé)任制度，通過權(quán)力、職責(zé)的劃分，防止差錯(cuò)及舞弊行為的發(fā)生；按照合理設(shè)置分工、科學(xué)劃分職責(zé)權(quán)限、貫徹不相容職務(wù)相分離及每個(gè)人的工作能自動(dòng)檢查另一個(gè)人或更多人工作的原則，形成相互制衡機(jī)制。
【關(guān)鍵詞】薩班斯；企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范；思考
一、薩班斯法案的主要內(nèi)容
美國布什政府出臺(tái)的《2002年公眾會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法案》，簡稱《薩班斯法案》，它的主要內(nèi)容涉及加強(qiáng)上市公司董事及高層管理人員的責(zé)任、要求上市公司設(shè)立審計(jì)委員會(huì)、強(qiáng)化上市公司財(cái)務(wù)信息披露義務(wù)、加大對(duì)違法行為處罰的力度等。法案第302款要求公司首席執(zhí)行官和財(cái)務(wù)總監(jiān)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告“完全符合證券交易法，以及在所有重大方面公允地反映了財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果”予以簽字保證。法案第404款要求公眾公司年度報(bào)告中應(yīng)包含內(nèi)部控制報(bào)告，強(qiáng)調(diào)公司管理層有責(zé)任建立和維護(hù)內(nèi)部控制系統(tǒng)并保證相應(yīng)控制程序的充分有效以及對(duì)最近財(cái)政年度末的內(nèi)部控制體系和控制程序有效性做出評(píng)價(jià)，并要求獨(dú)立審計(jì)師對(duì)公司高管層做出的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)出具鑒證報(bào)告。
二、我國內(nèi)部控制的現(xiàn)狀和問題
我國政府從20世紀(jì)90年代后期才開始重視企業(yè)內(nèi)部控制。1996年12月財(cái)政部《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)――內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》（于1997年1月1日施行）。1997年5月，中國人民銀行頒布第一個(gè)關(guān)于內(nèi)部控制的行政規(guī)定《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》。1999年10月修改后的《會(huì)計(jì)法》提出各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全本單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度。證監(jiān)會(huì)2000年底要求商業(yè)銀行應(yīng)建立健全內(nèi)部控制制度，并就其內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性做出說明，還應(yīng)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行評(píng)價(jià)，以內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的形式做出報(bào)告。財(cái)政部2001年6月頒布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范――基本規(guī)范（試行）》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范――貨幣資金（試行）》。證監(jiān)會(huì)2001年要求公司監(jiān)事會(huì)在監(jiān)事會(huì)對(duì)公司依法運(yùn)作情況發(fā)表獨(dú)立意見時(shí)，應(yīng)包含公司是否建立完善的內(nèi)部控制等內(nèi)容。上交所2006年度的《上市公司內(nèi)部控制指引》指出，公司在內(nèi)部控制檢查中如發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重大缺陷或存在重大風(fēng)險(xiǎn)，公司董事會(huì)應(yīng)向本所報(bào)告該事項(xiàng)，經(jīng)認(rèn)定，公司董事會(huì)應(yīng)及時(shí)公告。公司董事會(huì)應(yīng)披露年度內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告，并披露會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的核實(shí)評(píng)價(jià)意見。深交所2006年9月28日《上市公司內(nèi)部控制指引》，要求深市主板上市公司自2006年9月28日至2007年6月30日期間建立起完備的內(nèi)部控制制度，并從2007年年報(bào)開始，按照要求披露內(nèi)控制度制定和實(shí)施情況。2006年7月15日，財(cái)政部發(fā)起成立企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)，研究推進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)問題。2008年6月28日，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，標(biāo)志著企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)取得重大突破?；疽?guī)范原來計(jì)劃安排在2009年7月1日起先在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)非上市的其他大中型企業(yè)執(zhí)行。但是由于上市公司目前的內(nèi)部現(xiàn)狀使得執(zhí)行起來難度比較大，被迫推遲到2010年1月1日，出具內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告則可以推遲2010年年底。
目前，我國關(guān)于內(nèi)部控制的法律法規(guī)如《會(huì)計(jì)法》、《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》等已經(jīng)頒布，但是這些法規(guī)在實(shí)踐中由于缺乏相應(yīng)的監(jiān)督機(jī)制，內(nèi)部控制的規(guī)定如同一紙空文，企業(yè)并沒有將其付諸到實(shí)踐中，造成許多單位的內(nèi)部控制形同虛設(shè)，無助于提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。從而，我國企業(yè)的內(nèi)部控制相對(duì)于一些跨國公司而言，顯得有的薄弱，很多公司的內(nèi)部控制完全是按照管理層的決定，從而導(dǎo)致我國企業(yè)內(nèi)部控制存在一系列問題，主要問題如下：
（一）控制環(huán)境管理混亂
我國企業(yè)普遍缺乏標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制環(huán)境，大多數(shù)企業(yè)盡管建立了內(nèi)部控制機(jī)制，但缺乏規(guī)范和完整的內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)，從而導(dǎo)致內(nèi)控環(huán)境管理存在很多混亂之處。
（二）風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)淡薄
我國企業(yè)最近幾年屢屢在資本市場(chǎng)上折臂，從而導(dǎo)致了巨額的虧損，而這些企業(yè)問題的出現(xiàn)或多或少的與企業(yè)缺乏必要的內(nèi)部控制有關(guān)，公司的經(jīng)營失敗主要原因是無視制度的存在，不按制度行事，沒有對(duì)資本市場(chǎng)上的風(fēng)險(xiǎn)有充分的認(rèn)識(shí)。
（三）內(nèi)部審計(jì)薄弱
內(nèi)部審計(jì)作為公司內(nèi)部控制重要的一環(huán)，扮演著非常重要的作用，然而我國企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門勢(shì)單力薄，內(nèi)部審計(jì)從業(yè)人員的獨(dú)立性也遭到質(zhì)疑，很多企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員工作并不是向?qū)徲?jì)委員會(huì)直接匯報(bào)，而是向管理層匯報(bào)，從而使得企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的職能并沒有得到應(yīng)有的發(fā)揮。
由此可見，我國內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀是流于形式，還沒有能夠真正揭示出上市公司的內(nèi)部控制缺陷，難以起到提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量、提升公司治理水平、保護(hù)中小投資者等作用。
三、薩班斯法案對(duì)我國執(zhí)行《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》影響的思考
企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的實(shí)施給不少企業(yè)帶來脫胎換骨的影響，意味著中國企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系建設(shè)正在向國際標(biāo)準(zhǔn)靠攏。通過對(duì)美國上市公司執(zhí)行薩班斯法案的成功實(shí)踐進(jìn)行研究后發(fā)現(xiàn)，《薩班斯-奧克斯利法案》中最難操作、最復(fù)雜、耗費(fèi)成本最高的條款是404條款，即管理層對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。統(tǒng)計(jì)資料顯示，大型美國公司僅在“404合規(guī)工作”第一年建立內(nèi)部控制系統(tǒng)的平均成本就高達(dá)430萬美元，成本包括：內(nèi)部人員35000工時(shí)的投入、130萬美元的外部顧問和軟件費(fèi)用，以及150萬美元的額外審計(jì)費(fèi)用。這是許多企業(yè)對(duì)建立內(nèi)部控制體系望而生畏的重要原因之一。因此，我國上市公司在內(nèi)部控制基本規(guī)范的執(zhí)行中可從以下方面入手：
（一）盡早啟動(dòng)內(nèi)部控制建設(shè)的計(jì)劃。根據(jù)經(jīng)驗(yàn)，1年半的時(shí)間對(duì)一個(gè)企業(yè)實(shí)施有效的內(nèi)部控制相當(dāng)緊迫，越早啟動(dòng)，意味著越少的成本投入。
（二）建立內(nèi)部控制建設(shè)的工作團(tuán)隊(duì)。按照基本規(guī)范的要求，明確董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)以及各級(jí)管理層在內(nèi)部控制中的責(zé)任，規(guī)范審計(jì)委員會(huì)以及內(nèi)部審計(jì)職能的獨(dú)立性。同時(shí)建立以高級(jí)管理層為領(lǐng)導(dǎo)的基本工作團(tuán)隊(duì)，確保內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、監(jiān)督、實(shí)施相互分離，相互牽制。
（三）開展內(nèi)部培訓(xùn)，培養(yǎng)和建立自己的內(nèi)部控制專業(yè)人才隊(duì)伍，解決本企業(yè)內(nèi)部控制體系設(shè)計(jì)與執(zhí)行，建立流程管理信息系統(tǒng)和開展內(nèi)部控制有效性自我評(píng)估價(jià)與外部審計(jì)的人才需求。
（四）企業(yè)內(nèi)控建設(shè)團(tuán)隊(duì)?wèi)?yīng)從重要性、風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性等指標(biāo)出發(fā)，從企業(yè)（集團(tuán)）整體的角度，全面梳理企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，確定對(duì)企業(yè)整體而言的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。從重點(diǎn)領(lǐng)域著手，再推廣到整體的范圍。
（五）關(guān)注內(nèi)部控制基本規(guī)范指引的建設(shè)與更新。企業(yè)一方面要關(guān)注現(xiàn)有政策內(nèi)的明確要求（如證券交易所內(nèi)控指引中提出的關(guān)注領(lǐng)域）一方面需要時(shí)刻關(guān)注指引內(nèi)容的變化與要求。在某種情況下，對(duì)政策要求的誤判，可能會(huì)直接造成企業(yè)成本的增加，甚至浪費(fèi)。
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根據(jù)財(cái)政部等五部委的要求，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財(cái)會(huì)［2008］7號(hào)）及其配套指引已于2011年1月1日起在境內(nèi)外同時(shí)上市的69家公司實(shí)施。同時(shí)，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)又選擇了200多家在境內(nèi)主板上市的公司進(jìn)行試點(diǎn)。實(shí)施一年總體進(jìn)展順利，但也存在一定問題。為推動(dòng)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的順利實(shí)施，現(xiàn)對(duì)有關(guān)問題解釋如下：
1.如何把握企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的強(qiáng)制性與指導(dǎo)性的關(guān)系？
答：在實(shí)施試點(diǎn)中，一些企業(yè)反映，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的規(guī)定是否需要逐條執(zhí)行。
《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》是內(nèi)部控制建設(shè)與實(shí)施應(yīng)該遵循的基本原則和總體要求，具有強(qiáng)制性，納入實(shí)施范圍的企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵照?qǐng)?zhí)行?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制配套指引》（財(cái)會(huì)［2010］11號(hào)，包括18個(gè)應(yīng)用指引、1個(gè)評(píng)價(jià)指引和1個(gè)審計(jì)指引）是對(duì)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》相關(guān)規(guī)定的進(jìn)一步補(bǔ)充和說明，具有指導(dǎo)性和示范性，納入實(shí)施范圍的企業(yè)可以結(jié)合所在行業(yè)要求和企業(yè)自身特點(diǎn)，參照配套指引的規(guī)定開展內(nèi)部控制建設(shè)與實(shí)施工作。
2.已經(jīng)完全按照境外監(jiān)管機(jī)構(gòu)要求建設(shè)與實(shí)施內(nèi)部控制的境內(nèi)外同時(shí)上市的公司，是否需要執(zhí)行我國的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系？
答：目前，許多國家和地區(qū)對(duì)公眾公司內(nèi)部控制都有相關(guān)的規(guī)定和要求。我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系在充分借鑒國際上先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)和做法的同時(shí)，更多地適應(yīng)了我國國情，尤其是充分考慮了我國目前法律法規(guī)體系、公司治理結(jié)構(gòu)、企業(yè)管理體制、風(fēng)險(xiǎn)管控實(shí)務(wù)等具體情況，提出了內(nèi)部控制的目標(biāo)、原則、要素等，且不局限于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，更多突出全面內(nèi)部控制的要求。因此，境內(nèi)外同時(shí)上市的公司應(yīng)當(dāng)在滿足境外監(jiān)管機(jī)構(gòu)要求的基礎(chǔ)上，對(duì)照我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，特別是應(yīng)當(dāng)圍繞《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》提出的內(nèi)部控制五目標(biāo)，對(duì)相關(guān)控制措施進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整或補(bǔ)充完善。
3.企業(yè)按照企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)與實(shí)施內(nèi)部控制，是否還需要遵守我國行業(yè)主管部門和市場(chǎng)監(jiān)管部門對(duì)內(nèi)部控制的有關(guān)要求？
答：《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引是對(duì)不同行業(yè)、各類企業(yè)提出的一般性要求，具有普適性。行業(yè)主管或監(jiān)管部門對(duì)所轄企業(yè)的內(nèi)部控制管理規(guī)定，是不同行業(yè)內(nèi)部控制的特殊要求，也是《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的重要補(bǔ)充。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引規(guī)定和行業(yè)管理、市場(chǎng)監(jiān)管的要求，建設(shè)與實(shí)施內(nèi)部控制。
4.如何協(xié)調(diào)好內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)系？
答：《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引，充分吸收了全面風(fēng)險(xiǎn)管理的理念和方法，強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的統(tǒng)一。內(nèi)部控制的目標(biāo)就是防范和控制風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略，風(fēng)險(xiǎn)管理的目標(biāo)也是促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略，二者都要求將風(fēng)險(xiǎn)控制在可承受范圍之內(nèi)。因此，內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理二者不是對(duì)立的，而是協(xié)調(diào)統(tǒng)一的整體。
在實(shí)際工作中，一些企業(yè)的內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理工作由不同機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)。對(duì)此，企業(yè)可以對(duì)有關(guān)機(jī)構(gòu)和業(yè)務(wù)進(jìn)行整合，從工作內(nèi)容、目標(biāo)、要求以及具體工作執(zhí)行的方法、程序等方面，將內(nèi)部控制建設(shè)和風(fēng)險(xiǎn)管理工作有機(jī)結(jié)合起來，避免職能交叉、資源浪費(fèi)、重復(fù)勞動(dòng)，降低企業(yè)管理成本，提高工作效率和效果。
5.對(duì)于《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》尚未規(guī)范的領(lǐng)域，應(yīng)如何處理？
答：由于企業(yè)所面臨的客觀環(huán)境和自身的經(jīng)營管理活動(dòng)比較復(fù)雜，目前的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》僅對(duì)企業(yè)常見的、一般性生產(chǎn)經(jīng)營過程的主要方面和環(huán)節(jié)進(jìn)行了規(guī)范。在建設(shè)與實(shí)施內(nèi)部控制的過程中，對(duì)于《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》尚未規(guī)范的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的原則和要求，按照內(nèi)部控制建設(shè)與實(shí)施的基本原理和一般方法，從企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)出發(fā)，識(shí)別和評(píng)估相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，梳理關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果，制定和執(zhí)行相應(yīng)控制措施。
6.如何權(quán)衡內(nèi)部控制的實(shí)施成本與預(yù)期效益？
答：企業(yè)按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的要求建設(shè)與實(shí)施內(nèi)部控制，必然需要支付一定的成本，可能會(huì)發(fā)生內(nèi)部控制制度和流程的設(shè)計(jì)與實(shí)施費(fèi)用、聘請(qǐng)專業(yè)機(jī)構(gòu)提供咨詢服務(wù)費(fèi)用、建立融入內(nèi)部控制要求的信息系統(tǒng)費(fèi)用、聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用，等等。建設(shè)與實(shí)施內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)從提高企業(yè)長期效益出發(fā)，從促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展出發(fā)，將內(nèi)部控制作為一項(xiàng)常規(guī)性工作，貫穿于企業(yè)管理之中，加大投入。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照重要性原則，關(guān)注重要業(yè)務(wù)事項(xiàng)和高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，抓住關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)。集團(tuán)性企業(yè)可以采取分類試點(diǎn)、逐步推廣的方式，選擇下屬不同類型的企業(yè)試點(diǎn)，形成范本，減少重復(fù)建設(shè)。
聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展內(nèi)部控制審計(jì)是建設(shè)與實(shí)施內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)，是檢驗(yàn)內(nèi)部控制有效性的重要手段和有力保證。內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制規(guī)范體系應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的成本，企業(yè)應(yīng)安排相應(yīng)經(jīng)費(fèi)確保審計(jì)工作的及時(shí)、有效開展。內(nèi)部控制審計(jì)是一項(xiàng)區(qū)別于財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的獨(dú)立業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)就該項(xiàng)業(yè)務(wù)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂單獨(dú)的業(yè)務(wù)約定書。同時(shí)，企業(yè)也應(yīng)權(quán)衡審計(jì)成本與審計(jì)效益，在業(yè)務(wù)約定書中明確有關(guān)費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，并對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)資源的投入和審計(jì)質(zhì)量提出明確要求。
7.如何協(xié)調(diào)好內(nèi)部控制與其他管理體系的關(guān)系？
答：內(nèi)部控制貫穿于整個(gè)企業(yè)管理，與其他管理體系相輔相成、密不可分，是企業(yè)管理的重要組成部分。企業(yè)現(xiàn)有管理體系的設(shè)計(jì)、運(yùn)行以及審核認(rèn)證需要遵循已經(jīng)的國家標(biāo)準(zhǔn)或行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。這些標(biāo)準(zhǔn)與企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的原則和要求并不矛盾。在實(shí)際工作中，個(gè)別企業(yè)的內(nèi)部控制體系建設(shè)與管理體系運(yùn)行發(fā)生沖突，原因可能是企業(yè)采用的方式方法出現(xiàn)了偏差，如簡單照搬內(nèi)部控制應(yīng)用指引的規(guī)定，沒有考慮企業(yè)的實(shí)際情況，為控制而控制，導(dǎo)致控制設(shè)計(jì)不合理，出現(xiàn)控制過度或控制冗余；也可能是企業(yè)經(jīng)營管理部門對(duì)內(nèi)部控制的重要性認(rèn)識(shí)不足，不愿意受到更多的牽制和監(jiān)督，從而以影響經(jīng)營效率和目標(biāo)為借口，拒絕必要的內(nèi)部控制；等等。對(duì)此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)立足管理現(xiàn)狀，全面梳理各項(xiàng)管理制度和管理體系，從管理體制、機(jī)制以及落實(shí)各級(jí)權(quán)利責(zé)任等方面，將內(nèi)部控制的要求融入各項(xiàng)管理體系中，形成內(nèi)部控制的長效機(jī)制，使內(nèi)部控制真正為經(jīng)營管理服務(wù)；應(yīng)當(dāng)從總體目標(biāo)出發(fā)，通過培訓(xùn)教育提高企業(yè)經(jīng)營管理人員對(duì)內(nèi)部控制的理解和認(rèn)識(shí)，將內(nèi)部控制的要求納入績效考核體系以加強(qiáng)執(zhí)行；可以利用信息技術(shù)固化業(yè)務(wù)流程，提高業(yè)務(wù)處理效率和信息共享水平，從而盡可能減少內(nèi)部控制與其他經(jīng)營管理體系的沖突。
8.企業(yè)如何確定內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)？
答：查找并糾正企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行中的缺陷，是開展企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的一項(xiàng)重要工作，是不斷完善企業(yè)內(nèi)部控制的重要手段。由于企業(yè)所處行業(yè)、經(jīng)營規(guī)模、發(fā)展階段、風(fēng)險(xiǎn)偏好等存在差異，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引沒有對(duì)內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)定。企業(yè)可以根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部基本規(guī)范》及其配套指引，結(jié)合企業(yè)規(guī)模、行業(yè)特征、風(fēng)險(xiǎn)水平等因素，研究確定適合本企業(yè)的內(nèi)部控制重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)確定的內(nèi)部控制缺陷標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)從定性和定量的角度綜合考慮，并保持相對(duì)穩(wěn)定。通過不斷的實(shí)踐，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，形成一套行之有效的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定方法。
企業(yè)在開展內(nèi)部控制監(jiān)督檢查中，對(duì)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷，應(yīng)當(dāng)及時(shí)分析缺陷性質(zhì)和產(chǎn)生原因，并提出整改方案，采取適當(dāng)形式向董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)或者管理層報(bào)告。對(duì)于重大缺陷，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中進(jìn)行披露。
財(cái)政部將會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等有關(guān)部門，根據(jù)首次執(zhí)行和試點(diǎn)情況，分行業(yè)、分類型總結(jié)企業(yè)的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，供參考。
9.實(shí)施《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的企業(yè)，是否需要設(shè)置專門的內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)？
答：根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的規(guī)定，企業(yè)董事會(huì)負(fù)責(zé)內(nèi)部控制的建立健全和有效實(shí)施。為便于董事會(huì)履行好企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的設(shè)計(jì)、建立、運(yùn)行與改進(jìn)方面的職責(zé)，董事會(huì)應(yīng)當(dāng)指定專門委員會(huì)負(fù)責(zé)指導(dǎo)內(nèi)部控制建設(shè)與實(shí)施工作。一般情況下企業(yè)應(yīng)當(dāng)成立專門機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)組織協(xié)調(diào)內(nèi)部控制的建立實(shí)施及日常工作。
對(duì)于少數(shù)企業(yè)受制于崗位編制、專業(yè)人員等條件限制，目前尚不具備成立專門的內(nèi)部控制管理機(jī)構(gòu)的，可暫將內(nèi)部控制管理職能劃歸現(xiàn)有機(jī)構(gòu)。隨著企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的持續(xù)深入和相關(guān)條件的不斷成熟，企業(yè)應(yīng)考慮成立專門機(jī)構(gòu)，保證有足夠的資源支持和協(xié)調(diào)內(nèi)部控制工作的開展，確保內(nèi)部控制工作的相對(duì)獨(dú)立性。
10.如何編制和披露企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告？
企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是企業(yè)董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行全面評(píng)價(jià)、形成評(píng)價(jià)結(jié)論、出具評(píng)價(jià)報(bào)告的過程。開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)與實(shí)施中存在的問題，并持續(xù)自我完善。企業(yè)可以獨(dú)立開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作，也可以委托不承擔(dān)本企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的中介機(jī)構(gòu)協(xié)助開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作。
目前，我國上市公司內(nèi)部控制信息披露狀況不容樂觀，從滬、深兩市上市公司2012年年報(bào)來看，仍有少數(shù)公司對(duì)其內(nèi)部控制信息沒有做任何形式的披露；雖然大多數(shù)公司隨年報(bào)披露了內(nèi)部控制信息，但披露內(nèi)容、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)及報(bào)告格式不統(tǒng)一。鑒于此，筆者從上交所的《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》（本文簡稱“滬指引”）、深交所的《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》（以下簡稱“深指引”）、以及財(cái)政部聯(lián)合證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)與保監(jiān)會(huì)等所共同的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（本文簡稱“基本規(guī)范”）及其由《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》與《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》組成的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（本文簡稱“配套指引”）著手，對(duì)以上不同規(guī)范從內(nèi)部控制內(nèi)涵及責(zé)任人、內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)規(guī)范、內(nèi)部控制信息披露三方面進(jìn)行對(duì)比研究，從而為我國上市公司內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)與執(zhí)行提供依據(jù)，也為財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等政府監(jiān)管部門進(jìn)一步完善內(nèi)部控制法律法規(guī)、提高對(duì)上市公司監(jiān)管的效率與效果提供一定的參考。
二、上市公司內(nèi)部控制內(nèi)涵及責(zé)任人對(duì)比研究
（一）內(nèi)部控制內(nèi)涵 對(duì)關(guān)于內(nèi)部控制的內(nèi)涵，“滬指引”有如下規(guī)定：“內(nèi)部控制是一種制度安排，上市公司進(jìn)行該種制度安排的最終目的是為保證公司戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而對(duì)涉及到公司整體戰(zhàn)略層面上與具體經(jīng)營層面上已經(jīng)存在的與潛在的風(fēng)險(xiǎn)予以管理與防范，該項(xiàng)制度安排參與的主體囊括了上市公司高層管理者、董事會(huì)及其全體員工?！薄吧钪敢睂?duì)內(nèi)部控制的內(nèi)涵的理解是：“內(nèi)部控制是一個(gè)為實(shí)現(xiàn)一系列目標(biāo)（合法合規(guī)目標(biāo)、提高效益目標(biāo)、資產(chǎn)安全目標(biāo)、披露真實(shí)目標(biāo)）而提供合理保證的過程，參與這一過程的主體包括上市公司高層管理者、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)及其他有關(guān)人員?！薄盎疽?guī)范”提出：“內(nèi)部控制是一項(xiàng)實(shí)現(xiàn)合理保證企業(yè)控制目標(biāo)（經(jīng)營管理合法合規(guī)、提高經(jīng)營效率與效果、保障資產(chǎn)安全、促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整）的過程，參與主體為企業(yè)高層管理者、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)及其全體員工?！睂?duì)比“滬指引”、“深指引”與“基本規(guī)范”關(guān)于內(nèi)部控制的內(nèi)涵可以總結(jié)出以下不同：首先，根本區(qū)別是性質(zhì)不同?！吧钪敢迸c“基本規(guī)范”認(rèn)為內(nèi)部控制是一個(gè)過程，而“滬指引”則認(rèn)為內(nèi)部控是一種制度安排；其次，目的不一致?！吧钪敢迸c“基本規(guī)范”認(rèn)為內(nèi)部控制是為實(shí)現(xiàn)一系列目標(biāo)而提供的合理保證，但通過對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)兩者為內(nèi)部控制所限定的一系列目標(biāo)仍存在一些差異，“深指引”是為了實(shí)現(xiàn)合法合規(guī)目標(biāo)、提高效益目標(biāo)、資產(chǎn)安全目標(biāo)、披露真實(shí)目標(biāo)，而“基本規(guī)范”是為了實(shí)現(xiàn)經(jīng)營管理合法合規(guī)、提高經(jīng)營效率與效果、保障資產(chǎn)安全、促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整目標(biāo)，相比之下，“滬指引”是從“最終”目的層面站在更高的角度上對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)進(jìn)行了闡釋，表達(dá)也較為概括與簡捷，即：“保證公司戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)”；最后，參與主體的不同，“深指引”認(rèn)為內(nèi)部控制的參與主體僅涉及到上市公司高層管理者、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)及其他有關(guān)人員，而“滬指引”與“基本規(guī)范”則認(rèn)為參與的主體是上市公司全體人員，范圍明顯較廣。
（二）內(nèi)部控制責(zé)任人 “滬指引”和“深指引”都明確指出內(nèi)部控制的責(zé)任人為公司董事會(huì)規(guī)定“上市公司董事會(huì)應(yīng)對(duì)公司內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)與執(zhí)行負(fù)責(zé)”，“滬指引”更是強(qiáng)調(diào)“保證內(nèi)部控制相關(guān)信息披露內(nèi)容的真實(shí)、準(zhǔn)確、完整是董事會(huì)及其全體成員的責(zé)任”。應(yīng)當(dāng)注意的是，雖然“基本規(guī)范”沒有從字面上指明內(nèi)部控制的具體責(zé)任人，一直只稱“企業(yè)”，但在“配套指引”中的《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》提到“內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的真實(shí)性應(yīng)當(dāng)由企業(yè)董事會(huì)負(fù)責(zé)”，《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》也規(guī)定“企業(yè)董事會(huì)應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制的建立健全與有效實(shí)施，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性負(fù)責(zé)”。
三、上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)規(guī)范對(duì)比研究
（一）內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)涉及的基本因素 COSO（Committee of Sponsoring Organization）委員會(huì)于1992年9月了《內(nèi)部控制整合框架》（COSO-IC），即著名的COSO報(bào)告，該報(bào)告可謂是集內(nèi)部控制理論研究與實(shí)踐應(yīng)用于一體，內(nèi)容豐富、體系完善，在其后得到了廣泛的傳播，被世界眾多國家的專家學(xué)者所接受并被應(yīng)用到內(nèi)部控制制定與實(shí)施中，在業(yè)內(nèi)倍受推崇，已然成為最具有權(quán)威性的現(xiàn)代內(nèi)部控制體系框架。“滬指引”在對(duì)COSO-IC的內(nèi)部控制8要素框架進(jìn)行借鑒的基礎(chǔ)上進(jìn)行了一定的改造，如將COSO-IC中的“事項(xiàng)識(shí)別與風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)”改為“風(fēng)險(xiǎn)確認(rèn)與風(fēng)險(xiǎn)管理策略選擇”。而“深指引”則是對(duì)COSO-IC的全面風(fēng)險(xiǎn)管理8要素框架進(jìn)行了完全的借鑒?！皽敢迸c“深指引”只是說明了要素的涵義，卻沒有對(duì)每項(xiàng)要素所包含的內(nèi)容進(jìn)行闡釋?！盎疽?guī)范”在形式雖然上與COSO-IC的5要素框架相類似，但在實(shí)質(zhì)上體現(xiàn)的卻是全面風(fēng)險(xiǎn)管理8要素框架思想。“基本規(guī)范”將COSO-IC的5要素框架中的“控制環(huán)境”改造為“內(nèi)部環(huán)境”，它在實(shí)質(zhì)上囊括了8要素框架中的“內(nèi)部環(huán)境”與“目標(biāo)設(shè)定”兩要素，“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估”相當(dāng)于8要素框架中的“風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別”、“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估”、“風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)”。同時(shí)，“基本規(guī)范”不僅說明了5項(xiàng)要素的涵義，還對(duì)每項(xiàng)要素所包含的內(nèi)容進(jìn)行了詳細(xì)的闡釋。
（二）內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)所需的控制手段 企業(yè)在實(shí)施內(nèi)部控制過程中，必須采用一定的措施與方法，以完成制定的控制目標(biāo)，這些措施與方法的總和即為控制手段。內(nèi)部控制的控制手段包括企業(yè)整體層面與具體業(yè)務(wù)層面：企業(yè)整體層面的控制手段包括信息系統(tǒng)、內(nèi)部信息傳遞、合同管理、全面預(yù)算等，而具體業(yè)務(wù)層面的控制手段包括預(yù)算控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、授權(quán)審批控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制、績效考評(píng)控制、運(yùn)營分析控制與不相容職務(wù)分離控制等?！盎疽?guī)范”以具體業(yè)務(wù)層面的控制手段為主，“配套指引”從企業(yè)整體控制措施的適用條件、范圍、目的、實(shí)施過程中各環(huán)節(jié)可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)及其相應(yīng)的抵御措施進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)范?！皽敢标P(guān)于控制手段的內(nèi)容主要體現(xiàn)在“專項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部控制”部分，但僅對(duì)具體業(yè)務(wù)層面的控制手段進(jìn)行了說明?！吧钪敢辈粌H在“重點(diǎn)控制活動(dòng)”部分對(duì)具體業(yè)務(wù)層面的控制手段進(jìn)行了介紹，還對(duì)企業(yè)整體層面的控制手段提出了明確的要求：“上市公司應(yīng)在設(shè)立完善的控制框架基礎(chǔ)上對(duì)各層級(jí)之間的控制程序進(jìn)行規(guī)劃與制定，從而為董事會(huì)及高級(jí)管理人員下達(dá)的指令能夠被高效的執(zhí)行提供保證?！?/p>
（三）內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)中的風(fēng)險(xiǎn)管理思想 “滬指引”對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的介紹較為簡略，對(duì)很多類型的風(fēng)險(xiǎn)只是略述，僅對(duì)金融衍生品交易與控股子公司的風(fēng)險(xiǎn)在“專項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部控制”部分作了較為詳細(xì)的闡釋?！吧钪敢迸c“滬指引”相似，它只在整體上進(jìn)行了籠統(tǒng)的說明：“上市公司為持續(xù)監(jiān)督、及時(shí)發(fā)現(xiàn)、準(zhǔn)確評(píng)估、合理控制公司所面臨的包括市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、道德風(fēng)險(xiǎn)、政策法規(guī)風(fēng)險(xiǎn)等在內(nèi)的各種風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)建立一套完整的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)系統(tǒng)。”“基本規(guī)范”不僅對(duì)企業(yè)所面臨的各項(xiàng)內(nèi)部與外部風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、分析與規(guī)避從整體進(jìn)行了提綱挈領(lǐng)式的說明，而且9項(xiàng)具體的指引將風(fēng)險(xiǎn)管理的思想嵌入到每個(gè)控制點(diǎn)之中，更符合企業(yè)內(nèi)部控制的實(shí)際，深刻體現(xiàn)了全面風(fēng)險(xiǎn)管理的思想。
（四）內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)對(duì)檢查監(jiān)督的說明 內(nèi)部控制的一項(xiàng)基本要素即為檢查監(jiān)督，企業(yè)可以通過檢查監(jiān)督自行監(jiān)測(cè)內(nèi)部控制的運(yùn)行狀況。但是，對(duì)于檢查監(jiān)督的主體、目的、方法等方面“滬指引”、“深指引”與“基本規(guī)范”卻有不同的說明。首先，關(guān)于檢查監(jiān)督的主體，“滬指引”認(rèn)為應(yīng)是公司的董事會(huì)，“深指引”認(rèn)為應(yīng)是董事會(huì)專門設(shè)定的內(nèi)部審計(jì)部門，如審計(jì)委員會(huì)等，“基本規(guī)范”認(rèn)為董事會(huì)或其下屬的審計(jì)委員會(huì)均可。其次，關(guān)于檢查監(jiān)督的目的，“滬指引”為監(jiān)測(cè)、發(fā)現(xiàn)與糾正內(nèi)部控制制度所存在的缺陷與問題，“深指引”為發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的異常事項(xiàng)與所存在的缺陷，評(píng)估內(nèi)部控制執(zhí)行的效果與效率，在此基礎(chǔ)上提出相應(yīng)的改進(jìn)建議；“基本規(guī)范”對(duì)檢查監(jiān)督的目的從日常監(jiān)督與專項(xiàng)監(jiān)督兩方面進(jìn)行了說明。最后，關(guān)于檢查監(jiān)督的方法，“滬指引”認(rèn)為的檢查監(jiān)督的方法包括了程序與方法兩方面的內(nèi)容，“深指引”未對(duì)檢查監(jiān)督的方法進(jìn)行規(guī)定，雖然“基本規(guī)范”也未對(duì)檢查監(jiān)督的方法進(jìn)行規(guī)定，但“配套指引”對(duì)內(nèi)部控制檢查監(jiān)督的方法進(jìn)行了明確的說明，指出內(nèi)部控制評(píng)價(jià)程序包括：建立評(píng)價(jià)小組、制定評(píng)價(jià)方案、現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試、發(fā)現(xiàn)控制缺陷、匯總評(píng)價(jià)結(jié)果、編制評(píng)價(jià)報(bào)告等環(huán)節(jié)，在對(duì)被評(píng)價(jià)實(shí)施具體的現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試時(shí)，可以運(yùn)用詢問、觀察、檢查、穿行測(cè)試等方法。
四、上市公司內(nèi)部控制信息披露對(duì)比研究
（一）不定期內(nèi)部控制信息披露 “滬指引”要求：“上市公司一旦發(fā)現(xiàn)本公司的內(nèi)部控制存在潛在風(fēng)險(xiǎn)或重大缺陷，董事會(huì)應(yīng)在第一時(shí)間向上交所報(bào)告，經(jīng)上交所認(rèn)定，董事會(huì)應(yīng)及時(shí)針對(duì)內(nèi)部控制重大缺陷的表現(xiàn)、后果、責(zé)任的承擔(dān)以及補(bǔ)救措施對(duì)外公告?！薄吧钪敢币?guī)定：“上市公司內(nèi)部審計(jì)部門負(fù)責(zé)對(duì)內(nèi)部控制的執(zhí)行情況進(jìn)行檢查監(jiān)督，一旦發(fā)現(xiàn)存在重大異常，應(yīng)及時(shí)向董事會(huì)與監(jiān)事會(huì)報(bào)告。董事會(huì)應(yīng)就公司內(nèi)部控制存在的重大缺陷與相應(yīng)的應(yīng)對(duì)方法及時(shí)對(duì)外披露。”“基本規(guī)范”及其“配套指引”均沒有對(duì)不定期內(nèi)部控制信息披露的主體與內(nèi)容進(jìn)行規(guī)定。
（二）定期內(nèi)部控制信息披露 定期內(nèi)部控制信息披露是指與上市公司年報(bào)同時(shí)披露的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告?！皽敢睕]有涉及內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的格式與時(shí)間，只是對(duì)其應(yīng)披露的內(nèi)容作出了如下規(guī)定：“上市公司與年度報(bào)告一同披露的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告至少應(yīng)包括內(nèi)部控制的制定與執(zhí)行情況、內(nèi)部控制的檢查監(jiān)督狀況、內(nèi)部控制所存在的重大缺陷以及相應(yīng)的應(yīng)對(duì)策略、本年度內(nèi)部控制計(jì)劃的完成情況；下一年度關(guān)于內(nèi)部控制制度的相關(guān)完善措施等”，“滬指引”還要求上市公司應(yīng)隨年報(bào)一起披露注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的審核意見?！吧钪敢币矝]有對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的格式進(jìn)行規(guī)定，關(guān)于內(nèi)容的要求是：“上市公司在會(huì)計(jì)年度結(jié)束后四個(gè)月內(nèi)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告應(yīng)包括：內(nèi)部控制的制定和執(zhí)行情況、內(nèi)部控制是否存在缺陷、內(nèi)部控制活動(dòng)的自查與監(jiān)督狀況、內(nèi)部控制缺陷的應(yīng)對(duì)措施、本年度對(duì)上一年度的內(nèi)部控制的改進(jìn)等?！薄吧钪敢迸c“滬指引”一樣，也要求上市公司應(yīng)隨年報(bào)一起披露注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的審核意見，并規(guī)定了四個(gè)月（在會(huì)計(jì)年度結(jié)束后）的期限，即對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核報(bào)告披露的期限作出了規(guī)定?！盎疽?guī)范”認(rèn)為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的內(nèi)容應(yīng)囊括到以下要素：內(nèi)部環(huán)境、控制活動(dòng)、信息與溝通、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)部監(jiān)督，同時(shí)還應(yīng)披露對(duì)內(nèi)部控制檢查監(jiān)督的過程、所發(fā)現(xiàn)的重大缺陷、重大缺陷的應(yīng)對(duì)措施等?！盎疽?guī)范”也對(duì)披露的時(shí)間作出了規(guī)定：“企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告、企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告應(yīng)以12月31日作為基準(zhǔn)日，在此之后的四個(gè)月內(nèi)同時(shí)披露”，這在時(shí)間上與“深指引”的要求是相同的。特別需要指出的是，在“配套指引”的參考格式中，對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的格式作出了說明，即應(yīng)包括標(biāo)題、管理層聲明、報(bào)告受眾、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、披露內(nèi)容、結(jié)論、報(bào)告編制單位及簽名、報(bào)告日期等因素。
五、結(jié)論
本文通過對(duì)比分析，發(fā)現(xiàn)上交所、深交所與財(cái)政部關(guān)于內(nèi)部控制所的規(guī)范在整體上是一致的，但是諸多細(xì)節(jié)上略有差異。筆者認(rèn)為，其原因主要有：一是我國上市公司內(nèi)部控制制度起步較晚，在內(nèi)部控制的本質(zhì)、原因、起點(diǎn)、程序等問題上學(xué)術(shù)界尚未達(dá)成統(tǒng)一的共識(shí)；二是隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與資本市場(chǎng)的不斷完善，廣大投資者對(duì)上市公司風(fēng)險(xiǎn)控制的制度設(shè)計(jì)與信息披露的要求越來越高，不同部門的規(guī)范時(shí)間不同，規(guī)范的對(duì)象也不同，內(nèi)容難免會(huì)不同；三是以上部門在政策制定與執(zhí)行過程中缺乏交流與溝通。上述三個(gè)政策執(zhí)行后，我國上市公司內(nèi)部控制的制度制定與信息披露實(shí)踐并不樂觀，三個(gè)部門的法規(guī)內(nèi)容相互聯(lián)系但又不完全相同，造成同一個(gè)上市公司可能要同時(shí)受多個(gè)內(nèi)部控制規(guī)范的限定，無法在對(duì)公司內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)確定統(tǒng)一的評(píng)價(jià)依據(jù)，對(duì)上市公司內(nèi)部控制制度的制定、執(zhí)行的效率與效果會(huì)產(chǎn)生嚴(yán)重的不良影響。
【摘 要】 合理劃分《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》的層次，有助于分層次研究各項(xiàng)應(yīng)用指引與內(nèi)部控制要素的關(guān)系，厘清各項(xiàng)應(yīng)用指引在風(fēng)險(xiǎn)控制中所發(fā)揮的不同作用。本文從應(yīng)用指引與內(nèi)部控制要素的關(guān)系以及應(yīng)用指引與各類風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系兩個(gè)維度，將應(yīng)用指引劃分為三個(gè)層次，直觀地揭示了各層次應(yīng)用指引與《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》所界定的內(nèi)部控制要素的關(guān)聯(lián)，刻畫了各層次應(yīng)用指引應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)類型。
【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制； 應(yīng)用指引； 層次劃分
為了貫徹實(shí)施《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，財(cái)政部起草了《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引（征求意見稿）》（以下簡稱應(yīng)用指引），從而形成了包括《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》在內(nèi)的較完整的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。應(yīng)用指引的層次劃分，旨在研究企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的層次結(jié)構(gòu)，理順該體系內(nèi)部各部分之間的內(nèi)在邏輯和相互關(guān)系；明確各應(yīng)用指引與《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》所界定的內(nèi)部控制要素的內(nèi)在聯(lián)系；厘清各項(xiàng)應(yīng)用指引在內(nèi)部控制中的功能作用、控制范圍和控制重點(diǎn)，最大限度地減少《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的應(yīng)用盲區(qū)；有助于企業(yè)在貫徹實(shí)施《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》時(shí)，更好地界定各部門的職責(zé)權(quán)限；結(jié)合不同層次應(yīng)用指引的執(zhí)行情況，便于有針對(duì)性地開展企業(yè)落實(shí)內(nèi)部控制規(guī)范情況的內(nèi)部評(píng)價(jià)和外部檢查，并采取針對(duì)性更強(qiáng)的優(yōu)化措施。
《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》明確了內(nèi)部控制的五要素，即：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督。從控制功能上看，內(nèi)部控制又以風(fēng)險(xiǎn)防范為核心，而風(fēng)險(xiǎn)可以劃分為企業(yè)層面的風(fēng)險(xiǎn)、業(yè)務(wù)層面的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)告層面的風(fēng)險(xiǎn)，與此相對(duì)應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)類別可以分別表述為系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)。因此，應(yīng)用指引的層次劃分可考慮兩個(gè)維度的因素：一個(gè)維度是各應(yīng)用指引與控制要素的關(guān)聯(lián)程度；另一個(gè)維度是各應(yīng)用指引的控制功能與三種風(fēng)險(xiǎn)類別的關(guān)聯(lián)程度。按這兩個(gè)維度進(jìn)行交叉分類，可將應(yīng)用指引劃分為三個(gè)層次：第一個(gè)層次，是企業(yè)層次的應(yīng)用指引，主要包括組織架構(gòu)及權(quán)責(zé)分配（總分公司）、母子公司、社會(huì)責(zé)任和人力資源管理等。這一層次，主要與控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制活動(dòng)三要素相對(duì)應(yīng)，其控制重點(diǎn)是企業(yè)層面的風(fēng)險(xiǎn)，注重企業(yè)內(nèi)、外部環(huán)境的適應(yīng)性和協(xié)調(diào)性。第二個(gè)層次，是業(yè)務(wù)層次的應(yīng)用指引，包括除第一層次和第三層次以外的所有應(yīng)用指引項(xiàng)目，對(duì)應(yīng)的控制要素主要包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通三要素。這一層次的控制與業(yè)務(wù)流程和控制過程相結(jié)合，重點(diǎn)控制企業(yè)業(yè)務(wù)層面的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。第三個(gè)層次，是報(bào)告層次的應(yīng)用指引，主要包括內(nèi)部報(bào)告與信息系統(tǒng)、對(duì)外報(bào)告、內(nèi)部審計(jì)和業(yè)績考核等應(yīng)用指引項(xiàng)目。這一層次對(duì)應(yīng)的主要控制要素包括控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督三要素，重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)報(bào)告層面的風(fēng)險(xiǎn)。具體劃分情況見立方圖1。
圖2中的各項(xiàng)應(yīng)用指引所對(duì)應(yīng)的內(nèi)部控制要素，以深色區(qū)域表示某項(xiàng)應(yīng)用指引與對(duì)應(yīng)的內(nèi)部控制要素關(guān)聯(lián)程度較高，以淺色區(qū)域表示該項(xiàng)應(yīng)用指引與對(duì)應(yīng)的內(nèi)部控制要素有一定的關(guān)聯(lián)度。這種劃分反映了各項(xiàng)應(yīng)用指引與各內(nèi)部控制要素均有一定聯(lián)系，但關(guān)聯(lián)程度有所不同。深色部分是相關(guān)應(yīng)用指引所涉及的內(nèi)部控制要素的核心部分，突出相關(guān)應(yīng)用指引的控制重心，厘清應(yīng)用指引與控制要素的關(guān)系，界定了各應(yīng)用指引的控制范圍，表明不同應(yīng)用指引之間相互聯(lián)系的邊界，揭示了不同應(yīng)用指引之間相互銜接的縫隙，形成應(yīng)用指引之間的自然耦合和分工協(xié)同關(guān)系。這樣的劃分，不但沒有割裂相關(guān)應(yīng)用指引的關(guān)聯(lián)關(guān)系，而且使應(yīng)用指引與《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的銜接更加連貫、順暢，也使應(yīng)用指引各組成部分的相互關(guān)系更加清晰、明了，防范風(fēng)險(xiǎn)的側(cè)重點(diǎn)更具針對(duì)性。
【主要參考文獻(xiàn)】
[1] 企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范.
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[3] 企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引項(xiàng)目討論稿.
內(nèi)部控制是一種持續(xù)的管理活動(dòng)，貫徹于決策、執(zhí)行和監(jiān)督的全過程，覆蓋企業(yè)及其所屬單位的各種業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，實(shí)現(xiàn)全過程、全員性控制。為了檢查監(jiān)督內(nèi)部控制的建立和有效運(yùn)行，強(qiáng)化企業(yè)監(jiān)督、防范企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，僅僅進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足企業(yè)管理的現(xiàn)實(shí)需求，企業(yè)自身還要?jiǎng)討B(tài)、不定期、有針對(duì)性和突擊性地開展內(nèi)部控制審計(jì)，以便向最高管理當(dāng)局及時(shí)提供內(nèi)部控制建立、運(yùn)行的實(shí)際狀況，查找內(nèi)部控制缺陷和風(fēng)險(xiǎn)隱患，發(fā)現(xiàn)管理的薄弱環(huán)節(jié)，提出整改建議，促進(jìn)企業(yè)持續(xù)、穩(wěn)定、健康發(fā)展。
但是，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引只是從外部監(jiān)管的角度規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)，對(duì)企業(yè)自身開展的內(nèi)部控制審計(jì)并沒有作具體規(guī)范，企業(yè)究竟是遵守《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引還是遵守《企業(yè)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》，目前沒有一個(gè)明確的說法。因此，企業(yè)自身到底如何開展內(nèi)部控制審計(jì)，筆者認(rèn)為可以從以下方面著手。
1 企業(yè)要根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》的要求開展內(nèi)部控制審計(jì)
企業(yè)自身開展的內(nèi)部控制審計(jì)，是指由企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)，是內(nèi)部審計(jì)的一種業(yè)務(wù)類型，也是一種持續(xù)的過程審計(jì)，具有前瞻性、時(shí)效性、預(yù)防性和突擊性的特點(diǎn)，是對(duì)內(nèi)部控制的再控制。因此，既然是內(nèi)部審計(jì)，就應(yīng)該遵守《企業(yè)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》，并根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定來計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，出具審計(jì)報(bào)告。
2 企業(yè)要從深入業(yè)務(wù)的角度開展內(nèi)部控制審計(jì)
業(yè)務(wù)活動(dòng)是企業(yè)規(guī)章制度的有效載體，沒有業(yè)務(wù)活動(dòng)的支撐，任何規(guī)章制度都只是無本之木，都是一紙空文，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引的有效實(shí)施，也應(yīng)該深深扎根于企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。而企業(yè)自身開展內(nèi)部控制審計(jì)，是出于企業(yè)內(nèi)部管理的需要，是為加強(qiáng)動(dòng)態(tài)監(jiān)管和管理層決策服務(wù)的，監(jiān)管和決策的效果最終是通過業(yè)務(wù)活動(dòng)來體現(xiàn)，因此，企業(yè)開展內(nèi)部控制審計(jì)必須深入到業(yè)務(wù)，通過對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的審查來評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性，用業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)來說明內(nèi)部控制運(yùn)行情況，是一種非常有說服力的審計(jì)證據(jù)。
3 企業(yè)開展內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)該和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)有機(jī)結(jié)合
雖然企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)目的不同、責(zé)任和實(shí)施主體以及報(bào)送要求均不同，但是兩者在許多方面還是有許多共同點(diǎn)，企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)該在以下方面和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)有機(jī)結(jié)合起來：
1)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)該和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)一樣關(guān)注企業(yè)層面和業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制，企業(yè)層面和業(yè)務(wù)層面是企業(yè)的兩個(gè)方面，是企業(yè)的有機(jī)結(jié)合，無論是企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)還是進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，缺少其中任何一方面的內(nèi)容其結(jié)果都是不完整的，都是不合要求和充滿風(fēng)險(xiǎn)的。
2)企業(yè)應(yīng)該結(jié)合運(yùn)用審核、觀察、詢問、函證及分析性復(fù)核等內(nèi)部審計(jì)方法和個(gè)別訪談、調(diào)查問卷、專題討論、穿行測(cè)試、實(shí)地查驗(yàn)、抽樣及比較分析等內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法，來獲取充分、相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)，以支持審計(jì)結(jié)論和建議。
3)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)該使用和內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)相一致的缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。
4 企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)可借鑒的程序和方法
一、《指引》、《基本規(guī)范》、COSO新舊報(bào)告主要內(nèi)容比較
《指引》、《基本規(guī)范》、COSO新舊報(bào)告的主要內(nèi)容見表1所示。
第一，定義上的比較分析。從定義上看，四者都強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制或風(fēng)險(xiǎn)管理是一個(gè)過程，而且是一個(gè)持續(xù)改進(jìn)的過程，是實(shí)現(xiàn)目的的手段而非目的本身；都是為企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供“合理而非絕對(duì)”的保證。參與主體方面，《基本規(guī)范》與COSO兩報(bào)告都要求 “企業(yè)董事會(huì)、管理層以及其他人員共同實(shí)施”，這既明確了參與主體，也強(qiáng)調(diào)了“全員控制”。而《指引》在全面風(fēng)險(xiǎn)管理定義中雖未直接指明主體，但《指引》第四十二條指出：企業(yè)應(yīng)建立健全風(fēng)險(xiǎn)管理組織體系，主要包括規(guī)范的公司法人治理結(jié)構(gòu)、風(fēng)險(xiǎn)管理職能部門、內(nèi)部審計(jì)部門和法律事務(wù)部門以及其他有關(guān)職能部門、業(yè)務(wù)單位的組織領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)及其職責(zé)?？梢钥闯?，《指引》中的全面風(fēng)險(xiǎn)管理也是“全員性”的，董事會(huì)、管理高層、各職能部門、企業(yè)員工均要全員參與。
第二，目標(biāo)上的比較分析?！吨敢分形瓷婕捌髽I(yè)目標(biāo)，但提出了風(fēng)險(xiǎn)管理的五個(gè)總體目標(biāo)：確保將風(fēng)險(xiǎn)控制在與總體目標(biāo)相適應(yīng)并可承受的范圍內(nèi)；確保內(nèi)外部，尤其是企業(yè)與股東之間實(shí)現(xiàn)真實(shí)、可靠的信息溝通，包括編制和提供真實(shí)、可靠的財(cái)務(wù)報(bào)告；確保企業(yè)遵守有關(guān)法律法規(guī)；確保企業(yè)有關(guān)規(guī)章制度和為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)而采取重大措施的貫徹執(zhí)行，保障經(jīng)營管理的有效性，提高經(jīng)營活動(dòng)的效率和效果，降低實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)的不確定性；確保企業(yè)建立針對(duì)各項(xiàng)重大風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生后的危機(jī)處理計(jì)劃，保護(hù)企業(yè)不因?yàn)?zāi)害性風(fēng)險(xiǎn)或人為失誤而遭受重大損失。
《基本規(guī)范》提出了由五個(gè)目標(biāo)構(gòu)成的完整目標(biāo)體系，其中戰(zhàn)略目標(biāo)是內(nèi)部控制最終的目的和最根本的目標(biāo)。COSO新報(bào)告在原來三目標(biāo)的基礎(chǔ)上增加了戰(zhàn)略目標(biāo)，這意味著風(fēng)險(xiǎn)管理不僅僅應(yīng)用于實(shí)現(xiàn)企業(yè)其他三類目標(biāo)的過程中，也應(yīng)用于企業(yè)的戰(zhàn)略制定階段。另外，COSO新報(bào)告還將報(bào)告拓展到“內(nèi)部的和外部的”“財(cái)務(wù)的和非財(cái)務(wù)的報(bào)告”，該目標(biāo)涵蓋了企業(yè)的所有報(bào)告。
第三，要素上的比較分析?！吨敢窙]有直接引入要素概念，僅從全面風(fēng)險(xiǎn)管理內(nèi)容看，包括風(fēng)險(xiǎn)管理策略、風(fēng)險(xiǎn)理財(cái)措施、風(fēng)險(xiǎn)管理的組織職能體系、風(fēng)險(xiǎn)管理信息系統(tǒng)和內(nèi)部控制系統(tǒng)五個(gè)方面。《基本規(guī)范》的五要素是借鑒COSO舊報(bào)告的五要素，并根據(jù)我國實(shí)際情況作了一些調(diào)整。如《基本規(guī)范》將控制環(huán)境和監(jiān)督要素限定為內(nèi)部環(huán)境和內(nèi)部監(jiān)督，突出了內(nèi)部控制的“內(nèi)部”特征；在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估引入了風(fēng)險(xiǎn)承受度，明確了風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)分析、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略；把控制活動(dòng)界定為控制措施，并提出了具體的控制措施，更具可操作性；在信息與溝通要素中加入了反舞弊機(jī)制。當(dāng)然，我國《基本規(guī)范》中存在著要素劃分不夠清晰的問題，如將內(nèi)部審計(jì)作為內(nèi)部環(huán)境的構(gòu)成部分，而又規(guī)定內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部監(jiān)督中的職責(zé)權(quán)限，同一個(gè)內(nèi)容出現(xiàn)在了兩個(gè)不同的要素之中。與此類似，機(jī)構(gòu)設(shè)置、治理結(jié)構(gòu)、權(quán)責(zé)分配和人力資源政策也同時(shí)具有內(nèi)部環(huán)境和控制活動(dòng)的特征。COSO新報(bào)告在原有舊報(bào)告的基礎(chǔ)上新增了三個(gè)風(fēng)險(xiǎn)管理要素――目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)。另外，COSO新報(bào)告對(duì)相關(guān)要素的內(nèi)涵進(jìn)行了擴(kuò)展。
第四，風(fēng)險(xiǎn)管理理念上的比較分析。在風(fēng)險(xiǎn)管理理念上，COSO舊報(bào)告中的內(nèi)部控制強(qiáng)調(diào)的是對(duì)單個(gè)風(fēng)險(xiǎn)或業(yè)務(wù)單元的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理，而《指引》和《基本規(guī)范》都有風(fēng)險(xiǎn)組合觀的思想，其中，《指引》還明確界定了風(fēng)險(xiǎn)偏好的概念，并定義了風(fēng)險(xiǎn)承受度。
COSO 新報(bào)告明確提出了風(fēng)險(xiǎn)組合觀，要求企業(yè)管理者以風(fēng)險(xiǎn)組合的觀點(diǎn)看待風(fēng)險(xiǎn)、從企業(yè)整體層面上總體把握風(fēng)險(xiǎn)。針對(duì)企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)過程中所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，COSO新報(bào)告對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理提出了風(fēng)險(xiǎn)偏好和風(fēng)險(xiǎn)容忍度兩個(gè)概念。
可見，我國《基本規(guī)范》科學(xué)地界定了內(nèi)部控制的內(nèi)涵，準(zhǔn)確定位了內(nèi)部控制的目標(biāo)，統(tǒng)籌構(gòu)建了內(nèi)部控制的要素，同時(shí)也吸收了COSO新報(bào)告的精神實(shí)質(zhì)，在一定程度上強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的統(tǒng)一，在所有重大方面基本與美國COSO報(bào)告保持一致，同時(shí)在某些地方也體現(xiàn)了中國特色。從內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理整合的角度看，《基本規(guī)范》與《指引》有很強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性，而相關(guān)概念和規(guī)范內(nèi)容又不盡相同，兩者未進(jìn)行有效的統(tǒng)一協(xié)調(diào)，因此勢(shì)必會(huì)增加國有企業(yè)實(shí)施《指引》和《基本規(guī)范》的難度和成本，影響企業(yè)實(shí)施效果。而美國COSO成功地將內(nèi)部控制融入到企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理之中，新報(bào)告基本涵蓋了舊報(bào)告的所有合理內(nèi)容。
二、我國內(nèi)部控制體系建設(shè)建議
第一，積極借鑒外部經(jīng)驗(yàn)。歐美國家，特別是美國，無論是在內(nèi)部控制理論上，還是在內(nèi)部控制規(guī)范化建設(shè)方面，都比我國起步要早，已經(jīng)研究和制定出了一系列的規(guī)范。因此，學(xué)習(xí)和借鑒國外先進(jìn)的內(nèi)部控制規(guī)范是我國內(nèi)控建設(shè)過程中的一個(gè)必要階段。但我國企業(yè)在法治意識(shí)、制度基礎(chǔ)、風(fēng)險(xiǎn)理念、經(jīng)營風(fēng)格等方面與歐美企業(yè)存在較大差異，因此照抄照搬的內(nèi)控規(guī)范可能不適合我國國情。我國的內(nèi)部控制規(guī)范比較接近于美國模式，即采用的是規(guī)則導(dǎo)向型的內(nèi)部控制。但是，美國模式有一個(gè)前提，即：如果通過內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)和報(bào)告暴露出管理層不能履行對(duì)內(nèi)部控制的責(zé)任，那么管理層會(huì)受到董事會(huì)、市場(chǎng)和監(jiān)管部門的懲罰。但是，我國對(duì)管理層的責(zé)任追究機(jī)制遠(yuǎn)沒有美國有效，因此這個(gè)前提在我國目前的情況下還沒法成立，如果直接效仿美國模式，將很難看到基本規(guī)范實(shí)施的效果。所以，我國的內(nèi)部控制規(guī)范可以適當(dāng)采取原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向相結(jié)合的方式，以原則為基礎(chǔ)，以規(guī)則為指導(dǎo)。
第二，加快內(nèi)部控制規(guī)范創(chuàng)新?！痘疽?guī)范》及其配套指引只規(guī)定了中國企業(yè)建立內(nèi)控制度的基本原則、目標(biāo)、框架及主要控制環(huán)節(jié)和相應(yīng)核心控制點(diǎn)，提供的僅僅是個(gè)原則性的框架，這就造成我國企業(yè)在具體實(shí)施的過程中面臨難題――企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何結(jié)合自身情況實(shí)施內(nèi)部控制？所以，我國應(yīng)進(jìn)一步制定保護(hù)基本規(guī)范順利實(shí)施的細(xì)則，包括企業(yè)如何有效地執(zhí)行規(guī)范、如何準(zhǔn)確評(píng)價(jià)本企業(yè)內(nèi)部控制狀況、中介機(jī)構(gòu)如何客觀評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性并出具審計(jì)報(bào)告等。另外，對(duì)于《基本規(guī)范》中存在的某些問題，如：要素劃分不夠清晰，對(duì)內(nèi)部控制整體的關(guān)注不夠等，應(yīng)進(jìn)一步得到規(guī)范。
第三，對(duì)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行整合。雖然新頒布的《基本規(guī)范》與《指引》有很強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性，但兩者未進(jìn)行有效的統(tǒng)一協(xié)調(diào)，這一問題有待迫切解決。正是因?yàn)橛酗L(fēng)險(xiǎn)才需要控制，控制的最終目的是為了降低風(fēng)險(xiǎn)，所以，應(yīng)盡快將內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行有效整合，以減少企業(yè)實(shí)施成本和監(jiān)管成本。
財(cái)政部于2011年9月9日印發(fā)了《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十二五”規(guī)劃綱要》（以下簡稱規(guī)劃綱要），其中，第六項(xiàng)第7條明確“全面推進(jìn)事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革。根據(jù)推進(jìn)事業(yè)單位改革、促進(jìn)事業(yè)單位健康發(fā)展的需要，借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合醫(yī)院、高校會(huì)計(jì)改革成果，全面修訂事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，整合事業(yè)單位行業(yè)會(huì)計(jì)制度”；第七項(xiàng)第11條明確“構(gòu)建行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范體系”。作為規(guī)劃綱要上述兩項(xiàng)的前行之舉，高校新會(huì)計(jì)制度方面，財(cái)政部以滿足預(yù)算管理、資產(chǎn)管理、財(cái)務(wù)管理、績效評(píng)價(jià)等方面會(huì)計(jì)信息需求為目的，于2009年8月印發(fā)了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿），經(jīng)向社會(huì)廣泛征求意見后，擬于2012年1月1日實(shí)施；內(nèi)部控制方面，財(cái)政部等五部委分別于2008年5月和2010年4月先后了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，從而共同構(gòu)建了中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。在以上兩方面基礎(chǔ)上，作為內(nèi)部控制規(guī)范體系在全社會(huì)范圍內(nèi)的推進(jìn)，構(gòu)建高校新會(huì)計(jì)制度實(shí)施環(huán)境下基于高校運(yùn)行管理特點(diǎn)的事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范體系已成為當(dāng)前緊迫的任務(wù)之一。就具體如何構(gòu)建的問題，本文試圖通過當(dāng)前高校資金運(yùn)行狀況并結(jié)合內(nèi)外部基礎(chǔ)條件變化進(jìn)行分析。
二、高校會(huì)計(jì)制度的主要改革點(diǎn)
由于最新的高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度尚未正式頒布，目前僅從《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）與現(xiàn)制度比較，發(fā)現(xiàn)改革點(diǎn)主要包括以下內(nèi)容：
（一）會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ) 由現(xiàn)行的除經(jīng)營業(yè)務(wù)外一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，改為采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。“修正”的涵義，是指原則上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)于某些特定業(yè)務(wù)如政府撥款、捐贈(zèng)收入、獎(jiǎng)勵(lì)支出、贊助支出等仍偏向于采用收付實(shí)現(xiàn)制。即可理解為，除特定的業(yè)務(wù)外，一般采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。
（二）會(huì)計(jì)核算主體 主要表現(xiàn)為將現(xiàn)行獨(dú)立于高校事業(yè)核算之外的基建會(huì)計(jì)統(tǒng)一納入高校會(huì)計(jì)主體大賬中。
（三）固定資產(chǎn)核算 由現(xiàn)行的只反映原值，不計(jì)提折舊，改為設(shè)置累計(jì)折舊賬戶用來計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，反映其凈值。相似地，無形資產(chǎn)核算，由現(xiàn)行的僅反映無形資產(chǎn)原價(jià)扣除攤銷后的凈額，但不設(shè)置累計(jì)攤銷賬戶，改為同時(shí)設(shè)置累計(jì)攤銷賬戶，以反映其凈值。
（四）增加與公共財(cái)政相關(guān)的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容 即新增了與國庫集中支付、政府收支分類、部門預(yù)算等公共財(cái)政改革相關(guān)的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容。
（五）預(yù)算管理方面 由現(xiàn)行設(shè)置專用于預(yù)算管理的科目，改為平行設(shè)置財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目與預(yù)算會(huì)計(jì)科目。
（六）會(huì)計(jì)科目設(shè)置 由現(xiàn)行一般不可減少或合并會(huì)計(jì)科目，改為可根據(jù)實(shí)際情況自行增設(shè)、減少或合并某些會(huì)計(jì)科目。
（七）調(diào)整、擴(kuò)大了財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目與范圍 即由現(xiàn)行的包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、附表及收支情況說明書，改為包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、預(yù)算收支表、基建投資表以及報(bào)表附注，同時(shí)對(duì)年度和中期財(cái)務(wù)報(bào)表作了規(guī)定。
（八）會(huì)計(jì)要素 由現(xiàn)行五要素“資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出”，改為“資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用”。即將其中要素之一“支出”變?yōu)榱恕百M(fèi)用”，其含義的變遷也體現(xiàn)了高校新財(cái)務(wù)制度由“收付實(shí)現(xiàn)制”向“權(quán)責(zé)發(fā)生制（修正的）”的本質(zhì)改變。
由以上各方面可看出，新的高校會(huì)計(jì)制度（征求意見稿）從總體上看，與企業(yè)會(huì)計(jì)制度具有趨同性，即使包含預(yù)算管理及公共財(cái)政因素，也只是將其在修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)之外作為特定的業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。因此，針對(duì)高校會(huì)計(jì)制度往權(quán)責(zé)發(fā)生制方向發(fā)展的新基礎(chǔ)，其對(duì)高校內(nèi)部管理的適應(yīng)性方面也提出了新要求，具體表現(xiàn)就是構(gòu)建高校內(nèi)部控制規(guī)范體系。
三、高校內(nèi)部控制規(guī)范體系構(gòu)建的基礎(chǔ)條件
對(duì)高校內(nèi)部控制規(guī)范體系構(gòu)建起支撐作用的基礎(chǔ)條件體現(xiàn)在多方面，本文僅對(duì)高校當(dāng)前形勢(shì)下新出現(xiàn)的幾個(gè)方面，做出分析和闡述：
（一）規(guī)劃綱要明確 在規(guī)劃綱要中，明確提出構(gòu)建行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范體系。目前，從內(nèi)部控制規(guī)范體系在全社會(huì)相關(guān)領(lǐng)域推進(jìn)步驟看，第一階段是《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》先后出臺(tái)并首先在主板上市公司實(shí)施，其后擇機(jī)在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行并鼓勵(lì)非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行；第二階段是擬構(gòu)建行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范體系，這在規(guī)劃綱要第11條得到明確；第三階段即是規(guī)劃綱要第13條所指出的，不斷完善企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，會(huì)同相關(guān)部門研究擬訂金融、保險(xiǎn)、證券行業(yè)的內(nèi)部控制規(guī)范體系。以上各階段從設(shè)計(jì)層面分析，對(duì)事業(yè)性各領(lǐng)域的細(xì)分，雖未在規(guī)劃綱要中明確提出，但高校作為國家事業(yè)體制的重要組成部分，有其顯著的運(yùn)行特點(diǎn)，因此在事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范體系構(gòu)建成熟的基礎(chǔ)上，針對(duì)高校特定類型做出規(guī)范細(xì)分或指引也是必然的。
（二）高校運(yùn)行客觀要求 高校運(yùn)行的資金面主要有兩種：事業(yè)經(jīng)費(fèi)和科研經(jīng)費(fèi)，前者來源于財(cái)政資金和政策收費(fèi)，后者來源于縱向課題和橫向課題。此外還有部分以自籌為主的經(jīng)營性資金在運(yùn)行。所有資金的運(yùn)行隨著高校新會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，都將使其使用中的責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)更明確、具體，并且面臨著績效考評(píng)的要求。而高?，F(xiàn)實(shí)的運(yùn)行環(huán)境中，普遍存在著與內(nèi)控內(nèi)在要求及財(cái)務(wù)管理不相適應(yīng)的地方。對(duì)于這些問題如何解決，其實(shí)在現(xiàn)已推出并實(shí)施的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中有關(guān)“會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制”、“財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制”、“授權(quán)審批控制”、“績效考評(píng)控制”、“預(yù)算控制”等控制活動(dòng)中能找到答案，或者對(duì)其根據(jù)高校事業(yè)性特點(diǎn)、管理及資金運(yùn)行特征變通性借鑒。
（三）最新資源支持 當(dāng)前關(guān)于加強(qiáng)非營利組織包括高校內(nèi)部控制的呼吁有很多，闡述實(shí)施高校內(nèi)控必要性及采取有關(guān)措施的學(xué)術(shù)文章及見解也不少，但總體來看，所反映內(nèi)容基本上顯得較為寬泛、松散，難以找出針對(duì)性較強(qiáng)的主線脈絡(luò)。其中即使有些思路較為清晰完整的，也能從其面貌看出是以財(cái)政部2001年的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》作為藍(lán)本以高校名義做出的闡述。當(dāng)然，這也有一定的合理性。一方面，該版內(nèi)控規(guī)范具有通用性，適用對(duì)象為國家機(jī)關(guān)、團(tuán)體、企事業(yè)單位；另一方面，從新近財(cái)政部等六部委推出的2008版《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和2010版《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》觀察，其關(guān)于內(nèi)部控制原則和控制活動(dòng)的闡述，本質(zhì)上也汲取了2001版通用規(guī)范中的精華，同時(shí)根據(jù)現(xiàn)時(shí)期企業(yè)經(jīng)營管理目標(biāo)和環(huán)境的變化等方面作了有針對(duì)地、系統(tǒng)性地?cái)U(kuò)充和規(guī)劃。
不過，在當(dāng)前條件下，再以2001版“內(nèi)控試行規(guī)范”作為高校內(nèi)控體系構(gòu)建的基本依據(jù)有其局限性，首先，該版內(nèi)控規(guī)范著眼于會(huì)計(jì)控制，而在組織結(jié)構(gòu)控制和具體業(yè)務(wù)控制方面顯得欠缺或空泛；其次，即使著眼于會(huì)計(jì)控制，由于高校面臨基于修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制下的新會(huì)計(jì)制度的推出，其總體會(huì)計(jì)環(huán)境將發(fā)生重大變化，如果不面對(duì)高校做出會(huì)計(jì)控制方面的新的針對(duì)性強(qiáng)的規(guī)范或指引，將會(huì)使高校內(nèi)控規(guī)范體系構(gòu)建不實(shí)、不穩(wěn)。因此，本文認(rèn)為目前構(gòu)建高校內(nèi)部控制規(guī)范體系最可資借鑒的藍(lán)本或重要參照，正是2008版《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和2010版《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，盡管其名義是“企業(yè)”性的。
四、高校內(nèi)部控制規(guī)范體系構(gòu)建
關(guān)于高校內(nèi)部控制規(guī)范體系的構(gòu)建，從程序上推測(cè)，應(yīng)當(dāng)是在“規(guī)劃綱要”第11條所指出的“行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范體系”構(gòu)建之后，以其為基礎(chǔ)，制定以事業(yè)單位分領(lǐng)域（高校領(lǐng)域）內(nèi)控規(guī)范體系的形式出現(xiàn)，或以其“配套指引”之一的形式，或直接以高校領(lǐng)域的內(nèi)控實(shí)施方案的形式出現(xiàn)。無論何種方式，高校內(nèi)部控制規(guī)范體系的構(gòu)建均應(yīng)從以下方面進(jìn)行考量：
（一）以《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引為核心參考
以新近推出的2008版《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及2010版《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》作為高校內(nèi)部控制規(guī)范體系構(gòu)建的核心參考，雖然新規(guī)范及其指引最先在上市公司推行，是企業(yè)性的指導(dǎo)，但值得重視的是，在對(duì)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的掌握上，財(cái)政主管部門對(duì)高校等事業(yè)單位的高層財(cái)務(wù)人員與對(duì)企業(yè)高層財(cái)務(wù)人員的要求是一致的，因此，掌握了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的精神，也就基本上掌握了內(nèi)部控制規(guī)范體系在高校等事業(yè)單位構(gòu)建的脈路。
（二）高校內(nèi)控規(guī)范體系內(nèi)容設(shè)定 基于上述理由，以參照最新企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系框架內(nèi)容為總出發(fā)點(diǎn)，從立足高校社會(huì)職責(zé)，綜合其事業(yè)性、經(jīng)營性兼顧的運(yùn)營管理特點(diǎn)，并以修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制下的高校會(huì)計(jì)制度的會(huì)計(jì)控制要求重要考量，進(jìn)行修正、取舍，按現(xiàn)行企業(yè)內(nèi)控基本規(guī)范構(gòu)架，大致可從如下幾方面進(jìn)行設(shè)定：
（1）內(nèi)部控制目標(biāo)。將現(xiàn)行企業(yè)內(nèi)控中關(guān)于內(nèi)部控制五目標(biāo)的描述的內(nèi)容實(shí)質(zhì)予以保留，只是個(gè)別目標(biāo)在措辭及所指對(duì)象上進(jìn)行完善，即將“合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)”改為“合理保證高校事業(yè)運(yùn)營管理合法合規(guī)及方針政策”，將“提高經(jīng)營效率和效果”改為“提高事業(yè)運(yùn)營效率和效果”，將“促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”改為“促進(jìn)高校實(shí)現(xiàn)事業(yè)發(fā)展，滿足社會(huì)需要”。此外，特別考量到高校財(cái)政資金的國家主體性，其內(nèi)控目標(biāo)增加一條為“有效預(yù)防違法違紀(jì)腐敗行為的發(fā)生”。
（2）內(nèi)部控制原則?？紤]到高校雖然在資金上主要具有國家財(cái)政資金的特性，但在運(yùn)營管理上具有相當(dāng)程度的企業(yè)化傾向（以能夠適用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為證），并且實(shí)際也有一定范圍的企業(yè)化經(jīng)營部分，因此可將現(xiàn)行企業(yè)內(nèi)控中關(guān)于內(nèi)部控制的五項(xiàng)原則，即“全面性原則、重要性原則、制衡性原則、適應(yīng)性原則、成本效益原則”的設(shè)定及描述予以全部采用，并暫時(shí)不作是否增加其他新的內(nèi)控原則的考慮。
（3）內(nèi)部控制要素。一是內(nèi)部環(huán)境。高校內(nèi)控規(guī)范可根據(jù)高教自身特點(diǎn)，主要設(shè)定為“組織結(jié)構(gòu)、事業(yè)發(fā)展、教育資源、高校文化、社會(huì)責(zé)任”等方面，其中“組織結(jié)構(gòu)”因受高校為國家事業(yè)組織性質(zhì)影響較大，內(nèi)控發(fā)揮程度有限，因此在當(dāng)前或許只適合做一種組織原則的界定，而其他幾個(gè)方面則應(yīng)充分發(fā)揮內(nèi)控規(guī)范的調(diào)節(jié)作用。此外，為營造高校良好的內(nèi)部控制環(huán)境，針對(duì)高校特性，可從組織維度、部門維度、作業(yè)維度做立體設(shè)計(jì)與規(guī)劃。二是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估?，F(xiàn)行企業(yè)內(nèi)控規(guī)范中關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的內(nèi)容有：目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)分析、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)。因其理念及技術(shù)操作策略較為成熟，可移植于高校內(nèi)控規(guī)范體系構(gòu)建關(guān)于內(nèi)部控制要素的考慮中，只是具體內(nèi)容須針對(duì)高校運(yùn)行定的風(fēng)險(xiǎn)及對(duì)象做出相同于或不同于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)象的認(rèn)識(shí)與控制。三是控制活動(dòng)。在高校采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)制度下，其所體現(xiàn)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制、預(yù)算控制的內(nèi)容與企業(yè)內(nèi)控已經(jīng)具有一定的趨同性，同時(shí)運(yùn)營分析控制、績效考評(píng)控制也能較好地契合各類資金、經(jīng)費(fèi)運(yùn)行下相關(guān)主管部門、資金提供方對(duì)高校運(yùn)行目標(biāo)的考察和評(píng)價(jià)。此外，有關(guān)“重大風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制”和“突發(fā)事件應(yīng)急處理機(jī)制”的提出，對(duì)當(dāng)前愈來愈社會(huì)化運(yùn)行的高校而言，是使其面對(duì)嚴(yán)峻、復(fù)雜的公共環(huán)境局面，從內(nèi)部控制活動(dòng)角度進(jìn)行突破的一種良好方式。關(guān)于高校內(nèi)控具體的業(yè)務(wù)層面的控制，在對(duì)現(xiàn)有支出類科目按收付實(shí)現(xiàn)制、權(quán)責(zé)發(fā)生制標(biāo)識(shí)、劃分，并進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理的改進(jìn)與調(diào)整的基礎(chǔ)上，可按資金活動(dòng)控制、采購業(yè)務(wù)控制、資產(chǎn)管理控制、業(yè)務(wù)收入控制、科研與成果轉(zhuǎn)化控制、工程項(xiàng)目控制、擔(dān)保業(yè)務(wù)控制、業(yè)務(wù)外包控制、財(cái)務(wù)報(bào)告控制等方面不同的經(jīng)費(fèi)性質(zhì)及運(yùn)行情況，以關(guān)鍵點(diǎn)控制法為基礎(chǔ)進(jìn)行設(shè)定。
（4）信息與溝通?，F(xiàn)行企業(yè)內(nèi)控規(guī)范中關(guān)于信息與溝通的內(nèi)容有：信息質(zhì)量、溝通制度、信息系統(tǒng)、反舞弊機(jī)制等方面，同時(shí)在相應(yīng)的配套指引——應(yīng)用指引中，以“全面預(yù)算、合同管理、內(nèi)部信息傳遞和信息系統(tǒng)”等四項(xiàng)內(nèi)容作了具體描述。以上這些完整的管控設(shè)定及描述，對(duì)高校內(nèi)控規(guī)范體系的信息與溝通方面也有同樣的要求，并基本適用于高校。同時(shí)高校應(yīng)當(dāng)繼續(xù)完善的是，有關(guān)“全面預(yù)算”的管控措施還應(yīng)當(dāng)考慮到高校資金體系中資金來源的多樣性和資金使用的差異性；有關(guān)“反舞弊機(jī)制”方面應(yīng)結(jié)合前述高校內(nèi)部控制目標(biāo)之一的“有效預(yù)防違法違紀(jì)腐敗行為的發(fā)生”的總要求設(shè)定相應(yīng)的管控措施。
（5）內(nèi)部監(jiān)督。現(xiàn)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系中按日常監(jiān)督和專項(xiàng)監(jiān)督進(jìn)行了業(yè)務(wù)性的劃分，并同時(shí)以相應(yīng)的配套指引――評(píng)價(jià)指引方式對(duì)其內(nèi)容作了詳盡的描述。高校在這方面可適當(dāng)借鑒。同時(shí)考慮到高校事業(yè)性較強(qiáng)的特性，在內(nèi)部控制規(guī)范體系全面實(shí)施前，其內(nèi)部控制工作機(jī)制相對(duì)較弱，而內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置及工作機(jī)制一般已有穩(wěn)定的基礎(chǔ)，因此，在具體的內(nèi)部監(jiān)督及內(nèi)控自我評(píng)價(jià)方面應(yīng)進(jìn)行有針對(duì)性設(shè)定，即以前文所述各項(xiàng)內(nèi)控規(guī)范設(shè)定為基礎(chǔ)，對(duì)高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容、組織、缺陷認(rèn)定、評(píng)價(jià)報(bào)告及披露與報(bào)送等制定具體措施方案，以為高校內(nèi)部控制規(guī)范體系的全面設(shè)計(jì)與運(yùn)行提供監(jiān)督保障。
一、我國上市公司的內(nèi)部控制存在的主要問題
21世紀(jì)是一個(gè)經(jīng)濟(jì)全球化的時(shí)代，身處國際市場(chǎng)的中國也深受國際大環(huán)境的影響。隨著中國入世后過渡期的結(jié)束，中國將兌現(xiàn)入世承諾，取消“保護(hù)”措施。沒有了“保護(hù)”，我國的上市公司將面臨更加激烈的競(jìng)爭。相比國外企業(yè)，我國企業(yè)在內(nèi)控制度上還存在著很多問題。主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：
一是對(duì)內(nèi)部控制認(rèn)識(shí)不足。目前我國一些企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)對(duì)內(nèi)部控制認(rèn)識(shí)不足, 認(rèn)為內(nèi)部控制束縛了自己的手腳，不重視內(nèi)部控制制度的建設(shè)。
二是公司治理結(jié)構(gòu)不規(guī)范、監(jiān)督機(jī)制不健全。很多公司內(nèi)部董事長、總經(jīng)理由一人擔(dān)任，這樣，董事會(huì)難以發(fā)揮監(jiān)督經(jīng)理人員的作用，監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)，難以有效發(fā)揮其監(jiān)督職能。很多企業(yè)監(jiān)督評(píng)審主要依靠內(nèi)審部門來實(shí)現(xiàn)，而有些企業(yè)的內(nèi)審部門隸屬于財(cái)務(wù)部門，與財(cái)務(wù)部同屬一人領(lǐng)導(dǎo)，內(nèi)部審計(jì)在形式上就缺乏應(yīng)有的獨(dú)立性，內(nèi)部控制制度不能有效運(yùn)行。
雖然逐步進(jìn)入國際市場(chǎng)是我國上市公司發(fā)展的大趨勢(shì)，但就目前而言，國內(nèi)政策的變化仍然是影響我國上市公司內(nèi)部控制制度變化的主要方面。從政府方面分析，上市公司的治理目前仍以政府為主導(dǎo)，通過政府頒布的法規(guī)規(guī)范公司內(nèi)部控制。從上市公司自身方面，在我國上市公司模式運(yùn)營的若干年里，由于內(nèi)部控制的缺失，出現(xiàn)了很多上市公司的財(cái)務(wù)欺詐事件。這些事件無論從數(shù)量上還是嚴(yán)重程度上都不比美國企業(yè)所出現(xiàn)的問題輕，嚴(yán)重?fù)p害了我國企業(yè)的國際形象。
二、中美內(nèi)部控制理論的對(duì)比分析
（一）形成機(jī)制上的比較
西方發(fā)達(dá)國家的主要做法是廣泛吸收社會(huì)各界參與制定準(zhǔn)則，在程序上提高透明度,貫徹民主化決策原則。例如，美國COSO報(bào)告就是由多個(gè)專業(yè)團(tuán)體發(fā)起組織的COSO委員會(huì)提出的。與發(fā)達(dá)國家相比，我國的內(nèi)部控制規(guī)范在形成機(jī)制上則極具“中國特色”，主要表現(xiàn)在：政府有關(guān)經(jīng)濟(jì)管理職能部門參與制定過程；專家和教授的影響較大；最終定稿采取的是征求意見而非民主投票的方式。
（二）性質(zhì)上的比較
美國內(nèi)部控制規(guī)范是非官方的職業(yè)自律組織負(fù)責(zé)制定和的，其性質(zhì)相當(dāng)于職業(yè)界的自我管理和自我規(guī)范，是一種自律性的標(biāo)準(zhǔn)。我國內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范的主要制定者為財(cái)政部會(huì)計(jì)司、證監(jiān)會(huì)和中注協(xié)等，是一種兼有自律和他律雙重性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)。
從形成機(jī)制及性質(zhì)的比較可以看出：政治環(huán)境決定會(huì)計(jì)服務(wù)的對(duì)象。政治環(huán)境的差異，使得美國政府并不直接制定相關(guān)控制規(guī)范，而是交給民間機(jī)構(gòu)或組織來完成；而我國的內(nèi)部控制規(guī)范則由政府制定頒布。另外，我國處于內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)的快速發(fā)展時(shí)期，只能先借鑒國外先進(jìn)成果制定出具有指導(dǎo)性的規(guī)定，然后再根據(jù)外部環(huán)境的變化、企業(yè)業(yè)務(wù)職能的調(diào)整和管理要求的提高，進(jìn)行修訂和完善。
（三）目標(biāo)的比較
2000年，我國財(cái)政部的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范――基本規(guī)范(試行)》（以下稱基本規(guī)范）所設(shè)定的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制應(yīng)達(dá)到的基本目標(biāo)為：規(guī)范單位會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整；堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤及舞弊行為，保護(hù)單位資產(chǎn)的安全、完整；確保國家有關(guān)法律法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行。這與美國早期以審計(jì)為背景的內(nèi)部控制目標(biāo)極為接近，而與COSO企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架、加拿大COCO報(bào)告、MBNQA以及IIA 內(nèi)控準(zhǔn)則的目標(biāo)都相差甚遠(yuǎn)。以審計(jì)為背景的內(nèi)部控制目標(biāo)，其實(shí)質(zhì)是為解除審計(jì)責(zé)任服務(wù)的。強(qiáng)大的機(jī)構(gòu)投資者們對(duì)公司施加的壓力日漸增長，使得內(nèi)部控制對(duì)公司目標(biāo)以及公司治理的其他方面的關(guān)注比對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的關(guān)注更為重要。因此，與社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求相比，我國內(nèi)部控制目標(biāo)層次相對(duì)還比較低，對(duì)上市公司的規(guī)范及約束力相對(duì)較弱。
1992年的COSO報(bào)告提出內(nèi)控制度的首要目標(biāo)是為了合理確保經(jīng)營的效果和效率以及保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和遵循相應(yīng)的法律法規(guī)這兩個(gè)傳統(tǒng)的內(nèi)控目標(biāo)。相對(duì)于早期的內(nèi)控制度只強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和合規(guī)性兩個(gè)目標(biāo)而言，有了進(jìn)一步的拓展。2004年的COSO報(bào)告即企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理（ERM）框架中細(xì)化了內(nèi)部控制的定義和相關(guān)目標(biāo)。在內(nèi)部控制的定義中明確指出內(nèi)部控制可以實(shí)現(xiàn)各類目標(biāo)，各類目標(biāo)不僅包括以前所提到的3個(gè)目標(biāo)，而且還應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。戰(zhàn)略目標(biāo)是企業(yè)最高層次的目標(biāo)，指導(dǎo)和制約戰(zhàn)術(shù)目標(biāo)。企業(yè)所有的活動(dòng)應(yīng)該圍繞戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而進(jìn)行，內(nèi)部控制的建立和實(shí)施也不例外。如果企業(yè)在戰(zhàn)略制定方面出現(xiàn)了真空，企業(yè)的戰(zhàn)術(shù)就會(huì)迷失方向，企業(yè)的損失會(huì)更大。
（四）基本構(gòu)成形式和設(shè)置方式的比較
基本規(guī)范中第3章第8條中確認(rèn)我國內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的9項(xiàng)內(nèi)容主要包括：貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)、對(duì)外投資、工程項(xiàng)目、采購與付款、籌資、銷售與收款、成本費(fèi)用、擔(dān)保等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)控制。
COSO認(rèn)為內(nèi)部控制是風(fēng)險(xiǎn)管理的一部分，因此該委員會(huì)又在《內(nèi)部控制――整體框架》的基礎(chǔ)上出臺(tái)了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理（ERM）框架》，指出內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的8個(gè)組成要素是：內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督，為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理和概念體系方面提供了應(yīng)用指南。
按照COSO風(fēng)險(xiǎn)管理框架，內(nèi)部控制由8大基本要素構(gòu)成，各要素貫穿在企業(yè)整個(gè)管理過程之中。2004年出臺(tái)的COSO風(fēng)險(xiǎn)管理框架最大的變化，就是將企業(yè)內(nèi)部控制更名為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理。風(fēng)險(xiǎn)管理框架建議更加透徹地看待風(fēng)險(xiǎn)管理，即從固有風(fēng)險(xiǎn)和殘存風(fēng)險(xiǎn)的角度來分析風(fēng)險(xiǎn)。另外，COSO風(fēng)險(xiǎn)管理框架要求董事會(huì)與管理層將精力主要放在可能產(chǎn)生重大風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)節(jié)上，而不是所有細(xì)小的環(huán)節(jié)上。將風(fēng)險(xiǎn)管理作為內(nèi)部控制的最重要內(nèi)容，這是一個(gè)革命性的變化。
我國的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范并沒有明確內(nèi)部控制的構(gòu)成要素，而是直接按照業(yè)務(wù)項(xiàng)目列出了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的9項(xiàng)內(nèi)容，強(qiáng)調(diào)企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，明確提出了企業(yè)應(yīng)該如何對(duì)9項(xiàng)內(nèi)容進(jìn)行有效的控制。相對(duì)于COSO風(fēng)險(xiǎn)管理框架而言，我國的內(nèi)部控制規(guī)范更加側(cè)重于企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的實(shí)施細(xì)節(jié)，兩者的差異十分明顯。
三、新形勢(shì)下我國上市公司實(shí)施內(nèi)部控制的建議
（一）建立聯(lián)合委員會(huì)，制定內(nèi)部控制規(guī)范
我國上市公司的發(fā)展還不成熟，存在的問題和不足遠(yuǎn)多于美國等西方國家的上市公司，所以需要通過政府加以規(guī)范的地方還很多。因此，從我國現(xiàn)實(shí)出發(fā)，可考慮高層次的強(qiáng)制執(zhí)行的具有法律效力的內(nèi)控規(guī)范體系，或是將內(nèi)部控制規(guī)范嵌入相關(guān)法律體系，把它作為有關(guān)法律的基礎(chǔ)或標(biāo)準(zhǔn)?？梢越梃b美國COSO委員會(huì)由多部門聯(lián)合制定的經(jīng)驗(yàn)，由財(cái)政部牽頭，會(huì)同證監(jiān)會(huì)等部門共同組成專門小組，制定一個(gè)有權(quán)威性的、理論嚴(yán)謹(jǐn)、內(nèi)容廣泛，兼有可操作性的公司內(nèi)部控制規(guī)范。在條件成熟時(shí)，還可以由國務(wù)院《公司內(nèi)部控制條例》，將內(nèi)控規(guī)范嵌入法律體系。制定上可參考美國COSO報(bào)告和2004年新修訂的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架》，主要對(duì)企業(yè)可能存在的運(yùn)作和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)建立原則性的管理控制規(guī)范。
（二）完善公司內(nèi)部董事會(huì)構(gòu)建機(jī)制,將監(jiān)事會(huì)做實(shí)
在以董事會(huì)為核心的內(nèi)部控制框架中，董事會(huì)下包括審計(jì)委員會(huì)在內(nèi)的專業(yè)委員會(huì)以及經(jīng)理層下屬的審計(jì)部，在對(duì)內(nèi)部控制制度運(yùn)行過程的監(jiān)督和效果評(píng)價(jià)方面的作用越來越明顯。但是，監(jiān)事會(huì)對(duì)處于內(nèi)部控制核心地位的董事會(huì)的監(jiān)督卻長期弱化。這一問題的解決有賴于監(jiān)事會(huì)監(jiān)督功能的強(qiáng)化，切實(shí)執(zhí)行監(jiān)事會(huì)對(duì)董事會(huì)及高級(jí)管理人員的監(jiān)督職能。
總結(jié)近幾年公司控制結(jié)構(gòu)變遷的特點(diǎn), 針對(duì)大股東一股獨(dú)大或公司最終控制人試圖通過一致行動(dòng)、差額投票權(quán)、多重塔式持股、交叉持股等手段控制公司而可能出現(xiàn)侵犯中小股東權(quán)益、損害公司長遠(yuǎn)利益的現(xiàn)象，應(yīng)優(yōu)化董事提名機(jī)制、董事會(huì)形成機(jī)制以及董事責(zé)任追究與問責(zé)機(jī)制，使董事會(huì)成員獨(dú)立于經(jīng)理層，為董事會(huì)成為內(nèi)部控制框架的制定者、監(jiān)督者和最高執(zhí)行者，發(fā)揮董事會(huì)在內(nèi)部控制中的核心作用提供權(quán)責(zé)劃分的保證。
（三）按業(yè)務(wù)循環(huán)來規(guī)范內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的內(nèi)容
目前按9個(gè)項(xiàng)目來界定內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的內(nèi)容，是從簡單的形式上來界定的，應(yīng)改為企業(yè)經(jīng)營流程控制。COSO的經(jīng)驗(yàn)值得借鑒：先分為進(jìn)貨、營運(yùn)、出貨、營銷及銷售、售后服務(wù)等5個(gè)基本價(jià)值鏈作業(yè)；再將價(jià)值鏈作業(yè)分為管理、人力資源、研究開發(fā)、采購4個(gè)基礎(chǔ)作業(yè)；管理細(xì)分為企業(yè)治理管理、外部關(guān)系管理、行政管理服務(wù)、信息技術(shù)管理、風(fēng)險(xiǎn)管理、法律事務(wù)管理、企劃、財(cái)務(wù)管理等子作業(yè)；進(jìn)而將財(cái)務(wù)管理劃分為貨幣資金、應(yīng)收賬款處理等多個(gè)控制作業(yè)點(diǎn)，各作業(yè)點(diǎn)再制定相應(yīng)的控制子目標(biāo)、合適的風(fēng)險(xiǎn)控制。把各層次可操作的控制作業(yè)面組成環(huán)環(huán)相扣的有耦合作用的控制體系，較好地避免了按項(xiàng)目制定造成重復(fù)的麻煩。
（四）在實(shí)踐中總結(jié)發(fā)展內(nèi)部控制理論，建立具有中國特色的內(nèi)部控制理論
隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建立和逐步完善，市場(chǎng)競(jìng)爭的日趨激烈，為了增強(qiáng)企業(yè)在改革浪潮中的競(jìng)爭實(shí)力，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，要求企業(yè)必須強(qiáng)化企業(yè)的內(nèi)部控制。1999年修訂的《會(huì)計(jì)法》十分強(qiáng)調(diào)企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)問題，但其操作性較差，財(cái)政部制定的基本規(guī)范、《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范――貨幣資金（試行）》等5個(gè)規(guī)范，應(yīng)在實(shí)踐中逐步完善并進(jìn)一步系統(tǒng)化。
值得一提的是，財(cái)政部于2007年3月下發(fā)了關(guān)于印發(fā)《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范――基本規(guī)范》和17項(xiàng)具體規(guī)范（征求意見稿）的通知。征求意見稿在借鑒了以美國COSO報(bào)告為代表的國外內(nèi)部控制框架的基礎(chǔ)上，根據(jù)我國國情進(jìn)行了較大調(diào)整和改進(jìn)。如果這些規(guī)范能夠得以順利實(shí)施的話，將會(huì)使我國上市公司內(nèi)部控制制度的發(fā)展得到一次質(zhì)的飛躍。
(一)內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息規(guī)范
內(nèi)部控制是由內(nèi)部的牽制發(fā)展而來的。最早提及內(nèi)部控制的職業(yè)文獻(xiàn)是1929年美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和聯(lián)邦儲(chǔ)備委員會(huì)(FRB)修訂的《會(huì)計(jì)報(bào)表的驗(yàn)證》(Verification of Financial Statements)。最早定義內(nèi)部控制的是1936年在上述基礎(chǔ)上再次修訂的《獨(dú)立公共會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的審查》(Examination of Financial Statements by Independent Public Accountants)。它將內(nèi)部控制定義為,“為了保護(hù)公司現(xiàn)金和其他資產(chǎn)的安全、檢查賬簿記錄準(zhǔn)確性而在公司內(nèi)部采用的各種手段和方法”。具有權(quán)威的COSO委員會(huì)這樣描述內(nèi)部控制:內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的,為運(yùn)營的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過程。由此可見,保證資產(chǎn)安全和會(huì)計(jì)信息真實(shí)是內(nèi)部控制發(fā)展的主線。
長期以來,我們所提及的會(huì)計(jì)信息,大多是指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息,也即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)范的企業(yè)對(duì)外會(huì)計(jì)信息,更簡化而直接的說,就是指資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表以及相關(guān)法律規(guī)定的會(huì)計(jì)報(bào)表(如稅法規(guī)定的應(yīng)交稅金明細(xì)表等),充其量包含到對(duì)這3張報(bào)表形成過程進(jìn)行評(píng)判的審計(jì)報(bào)告。在一定的情況下,對(duì)這3張報(bào)表的分析報(bào)告也屬這一范疇。從我們對(duì)會(huì)計(jì)信息真實(shí)公允進(jìn)行判定的結(jié)果來看,我們關(guān)注的是會(huì)計(jì)核算的結(jié)果,且把會(huì)計(jì)信息局限在對(duì)外提供的3張報(bào)表之中,忽視了會(huì)計(jì)信息形成的源頭。而真正的、可怕的失真就是來自會(huì)計(jì)信息源頭——經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或活動(dòng)的虛擬和偽造。內(nèi)部控制的提出,使我們開始關(guān)注到會(huì)計(jì)信息范圍和源頭。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了解除審計(jì)責(zé)任,減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),逐步深入地注意到在企業(yè)一般“作業(yè)”層面上的信息及其產(chǎn)生過程?？梢?企業(yè)經(jīng)營管理中的“作業(yè)”也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的源頭。如此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師要完成審計(jì)責(zé)任,降低審計(jì)成本,減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),必須將一部分自己無法履行的信息真實(shí)性的責(zé)任分解給企業(yè)管理當(dāng)局即董事會(huì)及經(jīng)理層。從而在社會(huì)公眾、小股東和政府的幫助下構(gòu)筑了“內(nèi)部控制”,并使董事會(huì)成為內(nèi)部控制的核心。
其實(shí),董事會(huì)成為內(nèi)部控制的核心是理所當(dāng)然。因?yàn)?內(nèi)部控制的主要目標(biāo)就是驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和保護(hù)資產(chǎn)安全,這也是作為股東代表和企業(yè)管理當(dāng)局的董事會(huì)的責(zé)任。同時(shí),實(shí)施內(nèi)部控制,提升企業(yè)素質(zhì),提高股東收益,也正是董事會(huì)所企望的利益所在。
回顧內(nèi)部控制的歷史可以看出,內(nèi)部控制是由內(nèi)部的牽制發(fā)展而來的,內(nèi)部牽制思想產(chǎn)生于古埃及的國庫管理。再看現(xiàn)在,對(duì)內(nèi)部控制的關(guān)注不僅是注冊(cè)會(huì)計(jì)師、企業(yè)管理當(dāng)局,更有政府監(jiān)管部門。在我國,1997年了《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》,2001年了《證券公司內(nèi)部控制指引》,財(cái)政部2001年頒布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范》等,無不表明,內(nèi)部控制已成為政府有關(guān)部門進(jìn)行企業(yè)經(jīng)濟(jì)監(jiān)管的一項(xiàng)重要措施。
根據(jù)上述分析,筆者認(rèn)為,保證資產(chǎn)安全和會(huì)計(jì)信息真實(shí)是內(nèi)部控制的主要目標(biāo),而對(duì)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性,我們一直依靠會(huì)計(jì)核算及會(huì)計(jì)信息內(nèi)部的勾稽關(guān)系或邏輯關(guān)系來維系的。我們通過制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來規(guī)范對(duì)外會(huì)計(jì)信息,且把會(huì)計(jì)信息真實(shí)的責(zé)任局限在會(huì)計(jì)師及注冊(cè)會(huì)計(jì)師范圍內(nèi)。事實(shí)證明,這樣做很難保證會(huì)計(jì)信息中的掩蓋與欺詐?，F(xiàn)在,提出內(nèi)部控制強(qiáng)調(diào)的是從會(huì)計(jì)信息源頭(即經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、會(huì)計(jì)事項(xiàng))的真實(shí)性和責(zé)任性的控制,讓企業(yè)管理當(dāng)局、企業(yè)的所有者和經(jīng)營者與會(huì)計(jì)師(注冊(cè)會(huì)計(jì)師)一起承擔(dān)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的責(zé)任,這樣的控制將會(huì)是有效的。同樣,對(duì)會(huì)計(jì)信息真實(shí)的保證措施必然是制定相關(guān)規(guī)范。目前,對(duì)外信息的規(guī)范已經(jīng)趨于成熟和完善。雖然出現(xiàn)了這樣那樣的失真與欺詐現(xiàn)象(不可否認(rèn)世界各國的這方面的準(zhǔn)則是合適的),但究此原因,人們已清楚地認(rèn)識(shí)到,企業(yè)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)信息方面責(zé)任不清及誠信缺失是主要的原因。因此,通過對(duì)“內(nèi)部”(其實(shí)是指未規(guī)范的會(huì)計(jì)信息,詳見下文的解釋)會(huì)計(jì)信息的規(guī)范,從而達(dá)到對(duì)會(huì)計(jì)信息全面規(guī)范,迫使企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)信息真實(shí)的責(zé)任“回歸”,是必要和緊迫的。美國“安然事件”之后,布什總統(tǒng)提出了10點(diǎn)計(jì)劃,緊緊圍繞:(1)為投資者提供更好的信息;(2)使公司官員負(fù)有更大的責(zé)任;(3)發(fā)展一個(gè)更強(qiáng)有力的和更獨(dú)立的審計(jì)系統(tǒng)三大核心原則,其關(guān)鍵就是在使公司官員對(duì)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)負(fù)有更大的責(zé)任,因?yàn)?只有公司管理當(dāng)局對(duì)此具有責(zé)任,才能從“根本”上保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)。
(二)會(huì)計(jì)信息的全面規(guī)范
長期以來,會(huì)計(jì)界一直沿襲“會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩大部分組成的”之觀點(diǎn),并認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供對(duì)外(或外部)會(huì)計(jì)信息;管理會(huì)計(jì)提供對(duì)內(nèi)《或內(nèi)部》會(huì)計(jì)信息,即專為企業(yè)管理者服務(wù)的信息。然而,我們對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)工作現(xiàn)狀稍作考察,不難發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)在程序上、方法上乃至理論上是難以準(zhǔn)確而清晰界定的,更別說會(huì)計(jì)信息上的如此武斷的劃分。有誰能肯定對(duì)內(nèi)信息僅由管理會(huì)計(jì)提供的?比如說前述的企業(yè)成本、費(fèi)用這個(gè)對(duì)內(nèi)信息就是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的方法、程序及觀點(diǎn)而提供的;再比如,會(huì)計(jì)的憑證、賬簿資料一般不對(duì)外提供,但它們所記載的信息都是由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的理論、方法和程序所決定的。更不容否認(rèn)的是,對(duì)外會(huì)計(jì)信息都能對(duì)外了,自然也就對(duì)內(nèi)了,已為企業(yè)內(nèi)部所用了,你還能說它是對(duì)外信息嗎?因此,我們認(rèn)為,對(duì)會(huì)計(jì)信息這樣的劃分和認(rèn)識(shí)是不正確的,是一種想象,是一種誤解。借用習(xí)慣的“對(duì)內(nèi)會(huì)計(jì)信息”說法,我們覺得對(duì)內(nèi)或內(nèi)部會(huì)計(jì)信息涵蓋了企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)所提供的所有會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)信息首先是對(duì)內(nèi)的,然后才是有選擇的(按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求)對(duì)外的。也就是說,如果堅(jiān)持采用“對(duì)外”和“對(duì)內(nèi)”的傳統(tǒng)名詞,對(duì)外會(huì)計(jì)信息只是內(nèi)部會(huì)計(jì)信息的一部分而已。據(jù)此可以看出,內(nèi)部會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量決定著對(duì)外會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。我們認(rèn)為,會(huì)計(jì)信息可以根據(jù)規(guī)范狀況,將其分為已規(guī)范的會(huì)計(jì)信息和未規(guī)范的會(huì)計(jì)信息。同時(shí)我們也強(qiáng)調(diào),對(duì)外會(huì)計(jì)信息出現(xiàn)了“失真”等現(xiàn)象,主要是因?yàn)闀?huì)計(jì)信息沒有被全面規(guī)范。那部分未被規(guī)范的(很多人認(rèn)為無需規(guī)范的)“內(nèi)部”會(huì)計(jì)信息,是指那些無需對(duì)外陳述或無需詳細(xì)對(duì)外陳述的會(huì)計(jì)信息。這類會(huì)計(jì)信息因?yàn)槎疾粚?duì)外,最易于被掩蓋和造假。因此,我們認(rèn)為有必要對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息實(shí)施全面規(guī)范,將那些至今尚未規(guī)范的會(huì)計(jì)信息全都加以規(guī)范。只有將所謂的“內(nèi)部”會(huì)計(jì)信息規(guī)范嚴(yán)格,才能保證對(duì)外會(huì)計(jì)信息真實(shí)和充分。據(jù)此,我們可以說,會(huì)計(jì)信息只有“對(duì)外會(huì)計(jì)信息”的說法,而無“對(duì)內(nèi)(內(nèi)部)會(huì)計(jì)信息”的說法,因?yàn)閺哪撤N意義上說傳統(tǒng)的“內(nèi)部”會(huì)計(jì)信息就是所有會(huì)計(jì)信息。
所謂會(huì)計(jì)信息全面規(guī)范,就是對(duì)企業(yè)所有會(huì)計(jì)信息形成的全員(全體企業(yè)人員)、全過程(從源頭到結(jié)果)、全方位(業(yè)務(wù)、職責(zé)乃至程序、方法)進(jìn)行的規(guī)范。筆者認(rèn)為,現(xiàn)在所謂對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)信息的規(guī)范就是實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的全面規(guī)范,將那些至今尚未規(guī)范的會(huì)計(jì)信息全都加以規(guī)范。只有這樣,才能保證對(duì)外會(huì)計(jì)信息真實(shí)和充分。
對(duì)未規(guī)范的會(huì)計(jì)信息的規(guī)范是內(nèi)部控制的政策和基礎(chǔ),也是內(nèi)部控制的有效保障,當(dāng)然這部分會(huì)計(jì)信息規(guī)范必須符合內(nèi)部控制的規(guī)律和要求,相對(duì)于對(duì)外會(huì)計(jì)信息規(guī)范在目標(biāo)、程序乃至要求等方面有很大的不同,具有一定的“內(nèi)部”特征:(1)在目標(biāo)上,這類規(guī)范必須以內(nèi)部控制目標(biāo)為基本的目標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn);(2)在制定程序上,這類規(guī)范的基本規(guī)范應(yīng)由財(cái)政部或相關(guān)機(jī)構(gòu)制定,而具體規(guī)范和制度應(yīng)由企業(yè)依據(jù)基本規(guī)范自行制定;(3)在要求上,主要的標(biāo)準(zhǔn)是“有”還是“沒有”制度或條例,“符合”還是“不符合”《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《會(huì)計(jì)制度》,具體規(guī)范“遵循”還是“不遵循”基本規(guī)范;(4)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制制度的審計(jì)結(jié)論,主要是定性的陳述而非定量的說明,以表達(dá)企業(yè)規(guī)范是否達(dá)到內(nèi)部控制的目標(biāo)和要求。
我們認(rèn)為,這部分會(huì)計(jì)信息在原有會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上,將更加注重會(huì)計(jì)監(jiān)督。會(huì)計(jì)控制程序和制度方面,除了具備真實(shí)性、相關(guān)性、一致性、明晰性、可比性、重要性和謹(jǐn)慎性等會(huì)計(jì)信息一般原則要求以外,還有一些特殊的原則:(1)內(nèi)外一致原則,即對(duì)外那部分會(huì)計(jì)信息必須與原有會(huì)計(jì)信息相一致,不得粉飾與調(diào)整;(2)與控制環(huán)境相協(xié)調(diào)的原則,即這部分會(huì)計(jì)信息的生成、報(bào)告等程序和方法要根據(jù)企業(yè)自身的條件及管理水平相協(xié)調(diào),并使之達(dá)到有效控制的目標(biāo);(3)保密性原則,即這部分會(huì)計(jì)信息由于揭示企業(yè)內(nèi)部管理動(dòng)態(tài),涉及大量的商業(yè)秘密,必須依照相關(guān)法規(guī)進(jìn)行不同等級(jí)的保密;(4)授權(quán)控制原則,即這部分會(huì)計(jì)信息因散布在企業(yè)的不同部門、不同環(huán)節(jié)上,會(huì)計(jì)信息必須為各部門各層次組織所提供和控制;(5)職位不相容原則,即在信息生成、報(bào)告及控制(監(jiān)督)過程中,分設(shè)崗位及人員互相牽制完成職責(zé),以免權(quán)利過于集中而出現(xiàn)失真;(6)針對(duì)性原則,這部分會(huì)計(jì)信息可以通過“再加工”,針對(duì)企業(yè)管理或內(nèi)部控制中的局部問題和典型問題,提供專題信息報(bào)告(含分析報(bào)告)。據(jù)此,我們結(jié)合內(nèi)部控制的要求,提出關(guān)于未規(guī)范的(即不對(duì)外的)會(huì)計(jì)信息規(guī)范的粗略框架。
關(guān)于內(nèi)部控制及內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的研究表明:內(nèi)部會(huì)計(jì)信息規(guī)范已將會(huì)計(jì)規(guī)范是從僅對(duì)會(huì)計(jì)行為的規(guī)范拓展到對(duì)企業(yè)管理行為的規(guī)范。會(huì)計(jì)的歷史告訴我們,會(huì)計(jì)源于管理,又為管理所用,會(huì)計(jì)是企業(yè)管理活動(dòng)的一個(gè)重要組成部分。在我們研究內(nèi)部控制相關(guān)問題時(shí)更深切地感到,會(huì)計(jì)與企業(yè)管理的這種“血緣”關(guān)系難以分割。據(jù)此,筆者覺得,在研究企業(yè)內(nèi)部控制以及內(nèi)部會(huì)計(jì)信息規(guī)范時(shí),還需要從以下幾點(diǎn)著手:
(1)企業(yè)目標(biāo)是企業(yè)經(jīng)營管理的最高目標(biāo),它統(tǒng)領(lǐng)著內(nèi)部控制目標(biāo)以及內(nèi)部會(huì)計(jì)信息規(guī)范(內(nèi)部會(huì)計(jì)控制)的目標(biāo)。相應(yīng)的,內(nèi)部控制(內(nèi)部會(huì)計(jì)控制)目標(biāo)服從于企業(yè)的目標(biāo)。在研究中不容忽視。
(2)內(nèi)部控制的第一要素是控制環(huán)境,而控制環(huán)境的認(rèn)識(shí)和分析,必然運(yùn)用現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)的最新理論。因此,我們必須將經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)的理論和方法運(yùn)用于內(nèi)部控制研究,才能使內(nèi)部控制更有效。我們不僅要重視內(nèi)部控制研究前提的客觀性(指符合中國國情),更要重視引用理論的實(shí)用性(即可行性)。
一、我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的制定原則
企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的制定是一項(xiàng)社會(huì)性、專業(yè)性很強(qiáng)的工作，其制定主要依據(jù)以下幾個(gè)原則。
．從實(shí)際出發(fā)，結(jié)合企業(yè)實(shí)情
內(nèi)部控制是一種系統(tǒng)的制度安排，制定的時(shí)候充分考慮了我國的政治、經(jīng)濟(jì)、文化和社會(huì)環(huán)境，根據(jù)我國企業(yè)的實(shí)際情況，在對(duì)以往制度進(jìn)行改革的同時(shí)參考國際相關(guān)制度，形成了企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的模本。整體看來，《內(nèi)部控制基本規(guī)范》與我國企業(yè)所處的具體環(huán)境相適應(yīng)，與我國的法律法規(guī)相協(xié)調(diào)，力求最大限度地弘揚(yáng)我國企業(yè)經(jīng)營管理的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。
．突出重點(diǎn)，注重實(shí)效
企業(yè)的內(nèi)部控制制度涉及經(jīng)營管理的各個(gè)環(huán)節(jié)、各個(gè)方面，涵蓋了企業(yè)日常經(jīng)營的各項(xiàng)業(yè)務(wù)。因此，內(nèi)控基本規(guī)范在保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告完整真實(shí)及企業(yè)資產(chǎn)安全的基礎(chǔ)上，著重對(duì)那些影響財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性、完整性，影響資產(chǎn)安全性的事項(xiàng)和業(yè)務(wù)進(jìn)行了規(guī)范，引導(dǎo)企業(yè)建立健全以財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制為核心的內(nèi)控機(jī)制，并對(duì)企業(yè)建立全面控制體系提出了要求。
．對(duì)企業(yè)具有引導(dǎo)性
內(nèi)控基本規(guī)范的制定是為企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)提供一個(gè)規(guī)范準(zhǔn)則，如準(zhǔn)則要求企業(yè)的記賬人員與會(huì)計(jì)事項(xiàng)的經(jīng)辦人、審批人的職權(quán)應(yīng)當(dāng)明確，相互分離、相互制約；重大對(duì)外投資、資金調(diào)度、資產(chǎn)處理和其他重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的決策和執(zhí)行應(yīng)設(shè)立相互監(jiān)督、相互制約的機(jī)制等，這些準(zhǔn)則是企業(yè)建立健全內(nèi)部控制制度的參照標(biāo)準(zhǔn)，其對(duì)企業(yè)具有引導(dǎo)性，在考慮企業(yè)的個(gè)性、實(shí)際情況和可接受水平，通過一系列可供選擇的方案，引導(dǎo)和鼓勵(lì)企業(yè)加強(qiáng)相應(yīng)的控制。
二、企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的主要內(nèi)容
．內(nèi)部控制的目標(biāo)
內(nèi)部控制在基本規(guī)范中的定義為：“由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的，旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程”。其目標(biāo)涵蓋五個(gè)方面：第一，合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)；第二，合理保證企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)完整和企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)可靠；第三，合理保證企業(yè)資產(chǎn)安全；第四，提高企業(yè)的經(jīng)營效率和效果；第五，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。
．內(nèi)部控制的實(shí)施體系和要素
建立健全內(nèi)部控制制度應(yīng)遵循全面性、重要性、制衡性、適應(yīng)性和成本效益性等五項(xiàng)基本原則。內(nèi)部控制的實(shí)施體系主要包括三個(gè)方面的要求：第一，以法制為推動(dòng)；第二，以企業(yè)實(shí)施為主體，規(guī)范地落實(shí)有關(guān)法律法規(guī)，制定本企業(yè)內(nèi)部控制制度并組織實(shí)施；第三，以政府監(jiān)管和社會(huì)評(píng)價(jià)為保障。政府有關(guān)部門應(yīng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)企業(yè)內(nèi)控的有效性進(jìn)行審計(jì)，并出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告。
基本規(guī)范提出了內(nèi)部控制的五大要素，即內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督。該五大要素要求企業(yè)設(shè)立專門的機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)內(nèi)部控制的實(shí)施，并結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況，及時(shí)地進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。同時(shí)，建立內(nèi)控自我評(píng)價(jià)制度和內(nèi)控記錄制度對(duì)內(nèi)控的實(shí)施情況進(jìn)行監(jiān)督。
三、內(nèi)部控制規(guī)范的制度解析
基本規(guī)范自2009年7月1日起先在上市公司范圍內(nèi)施行，并鼓勵(lì)非上市的其他大中型企業(yè)執(zhí)行。這個(gè)被稱為“中國版SOX”的規(guī)范，被無數(shù)人寄予了期望，未來5年內(nèi)，基本規(guī)范的實(shí)施將對(duì)中國的上市公司和大型企業(yè)的規(guī)范化運(yùn)作帶來實(shí)質(zhì)性推動(dòng)。這是我國繼實(shí)施與國際接軌的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則之后，在會(huì)計(jì)審計(jì)領(lǐng)域推出的又一與國際接軌的重大改革。這部規(guī)范的推出，意味著中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)正在向國際標(biāo)準(zhǔn)靠攏。
這套適用于中國企業(yè)的內(nèi)部控制體系，其基本規(guī)范借鑒了COSO報(bào)告五要素框架和風(fēng)險(xiǎn)管理八要素框架；具體規(guī)范以財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制為主線，對(duì)與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目相關(guān)的、可能會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)可靠性產(chǎn)生較大影響的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)以及與財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)相關(guān)的業(yè)務(wù)活動(dòng)提出具體的控制規(guī)范，并對(duì)為實(shí)現(xiàn)有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的事前、事中和事后制度支持提出控制要求。企業(yè)的內(nèi)部控制應(yīng)該貫穿于企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的決策、執(zhí)行和監(jiān)督的始終，涵蓋企業(yè)各種業(yè)務(wù)和事項(xiàng)。企業(yè)每一項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)，從工作的效率性及風(fēng)險(xiǎn)的控制性來講，都應(yīng)強(qiáng)調(diào)過程控制，包括宏觀上公司治理結(jié)構(gòu)的確立、機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、人力資源政策、企業(yè)文化等，也包括微觀上企業(yè)股東會(huì)和董事會(huì)的決策程序，經(jīng)理層及員工的執(zhí)行程序和要求，監(jiān)事會(huì)、內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)的監(jiān)督程序，員工獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃，以及違反公司內(nèi)部控制體系的罰則等等。
四、完善企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的建議
按照內(nèi)控理論，并且結(jié)合我國當(dāng)前企業(yè)內(nèi)部控制中存在的主要問題，完善現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制體系可以從以下五個(gè)方面入手。
．完善企業(yè)的控制環(huán)境
任何企業(yè)的控制活動(dòng)都依賴于一定的控制環(huán)境中，控制環(huán)境的好壞，直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的執(zhí)行與企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)?？刂骗h(huán)境的要素有價(jià)值觀、控制目標(biāo)、組織機(jī)構(gòu)、員工能力、激勵(lì)與誘導(dǎo)機(jī)制、人事政策和規(guī)章制度等。
企業(yè)可以從以下三個(gè)方面著手改善內(nèi)部控制環(huán)境：（1）明確內(nèi)部控制主體和控制目標(biāo)。實(shí)施內(nèi)部控制的主體是企業(yè)，控制目標(biāo)是為了保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)，減少企業(yè)資產(chǎn)的流失，只有明確了企業(yè)的控制主體及其控制目標(biāo)，才能實(shí)施有效控制。（2）加快現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革。建立產(chǎn)權(quán)明晰、權(quán)責(zé)清楚、管理科學(xué)、政企分開的現(xiàn)代企業(yè)制度。（3）引進(jìn)先進(jìn)的管理控制方法。例如，制定企業(yè)各項(xiàng)管理制度、編制各項(xiàng)計(jì)劃、業(yè)績與計(jì)劃考評(píng)、調(diào)查與糾正偏離期望值的差異等，這些方法對(duì)于不同復(fù)雜程度和不同規(guī)模的企業(yè)十分重要。（4）實(shí)施積極的人事政策。要培養(yǎng)和引進(jìn)一批具有高素質(zhì)的人才隊(duì)伍，培養(yǎng)全體員工良好的價(jià)值觀、道德觀和控制意識(shí)，從而形成一個(gè)特定的企業(yè)文化氛圍。
．進(jìn)行全面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估
隨著高新技術(shù)的發(fā)展和世界經(jīng)濟(jì)一體化的趨勢(shì)，企業(yè)的生存壓力越來越大，兼并收購、破產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)方交易時(shí)有發(fā)生，電子商務(wù)、金融衍生產(chǎn)品等使人應(yīng)接不暇。企業(yè)競(jìng)爭環(huán)境的變化使經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)增大，企業(yè)必須設(shè)立全面的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制，以識(shí)別企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)因素，如資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)外環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)、信息系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)等，并確定各風(fēng)險(xiǎn)因素的重要程度，評(píng)估各風(fēng)險(xiǎn)因素得分，防范因風(fēng)險(xiǎn)過大而導(dǎo)致的破產(chǎn)。
．設(shè)立良好的控制活動(dòng)
企業(yè)的控制活動(dòng)應(yīng)貫穿于企業(yè)的各個(gè)階層和各個(gè)部門，只有全員參與，才能使內(nèi)部控制的目標(biāo)有效落實(shí)。內(nèi)部控制活動(dòng)涵蓋了經(jīng)營活動(dòng)的復(fù)查、業(yè)務(wù)活動(dòng)的批準(zhǔn)和授權(quán)、保證對(duì)資產(chǎn)記錄的接觸和使用的安全、獨(dú)立稽核等。企業(yè)在制定控制活動(dòng)時(shí)，需要抓住關(guān)鍵控制點(diǎn)。例如，企業(yè)的采購循環(huán)活動(dòng)應(yīng)注意請(qǐng)購單、采購單、訂購單等的授權(quán)與審批，要注意對(duì)采購的單價(jià)、數(shù)量、質(zhì)量等的審核。
．加強(qiáng)信息流動(dòng)和溝通
信息交流和溝通是指向企業(yè)內(nèi)部各級(jí)主管部門、企業(yè)外的有關(guān)部門人員以及其他相關(guān)人員要及時(shí)提供信息，通過信息交流與溝通，使企業(yè)內(nèi)部員工能夠清楚地了解到當(dāng)前企業(yè)的內(nèi)部控制制度實(shí)施情況，明確各部門、各人員所承擔(dān)的責(zé)任，并及時(shí)交換員工在執(zhí)行控制過程中出現(xiàn)的問題及企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中所需要的信息，以減少由于信息不對(duì)稱導(dǎo)致的企業(yè)經(jīng)營成本和社會(huì)監(jiān)督成本的提高。
