開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅法基本原則核心，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。

第1篇

【關(guān)鍵詞】稅法基本原則 理論基礎(chǔ) 現(xiàn)實(shí)根據(jù) 依據(jù)

法律原則是一個(gè)部門法存在的根本，任何部門法如不能歸納、出若干自己的法律原則，而只依賴于某種價(jià)值取向，則難以構(gòu)造出一套嚴(yán)密、周全的理論和相應(yīng)的體系。稅法基本原則是一定社會(huì)關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映，其核心是如何稅收法律關(guān)系適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系的要求。 稅法基本原則是稅法建設(shè)中的主要理論，對此問題的研究不但有重要的理論意義，而且對我國的稅收法制建設(shè)還有著重要的意義。本文試圖對我國稅法基本原則的形成與發(fā)展的基礎(chǔ)和依據(jù)作以探討。

一、關(guān)于我國稅法基本原則的各種觀點(diǎn)

關(guān)于稅法基本原則的定義，有人認(rèn)為“稅法基本原則是指一國調(diào)整稅收關(guān)系的基本的抽象和概括，亦是一國一切社會(huì)組織和個(gè)人，包括（征稅）雙方應(yīng)普遍遵循的法律準(zhǔn)則 。”也有人認(rèn)為“稅法的基本原則是規(guī)定或寓意于法律之中，對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學(xué)研究具有指導(dǎo)和適用解釋的根本指導(dǎo)思想和規(guī)則 。”

對于稅法的基本原則的，我國學(xué)者觀點(diǎn)不一，論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進(jìn)入九十年代以來，一些學(xué)者開始借鑒和西方稅法基本理論，將西方稅法的四大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會(huì)政策原則和社會(huì)效率原則介紹到我國，研究如何確立我國稅法的基本原則，到為止，僅從數(shù)量上看，我國學(xué)者對稅法基本原則的概括就有三原則說、四原則說、五原則說、六原則說等四種，即使所主張的原則數(shù)目相等，不同的學(xué)者對各原則的表述、概括又不僅相同 。徐孟洲教授根據(jù)價(jià)值取向?qū)⒍惙ɑ驹瓌t區(qū)分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內(nèi)容：（1）保障財(cái)政收入原則、（2）無償征收原則、（3）公平征收原則、（4）法定征收原則、（5）維護(hù)國家主權(quán)原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調(diào)控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則 。還有學(xué)者認(rèn)為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則 。稅法學(xué)界對稅法基本原則的研究意見歸納起來有十幾項(xiàng)之多：（1）財(cái)政原則、（2）稅收法定原則、（3）稅收公平原則、（4）稅收效率原則、（5）社會(huì)政策原則、（6）實(shí)質(zhì)征稅原則、（7）合理征稅原則、（8）平等征稅原則、（9）普遍納稅原則、（10）簡便征稅原則、（11）稅收重型原則、（12）宏觀調(diào)控原則、（13）無償財(cái)政收入原則、（14）保障國家主權(quán)和利益原則、（15）保障納稅人合法權(quán)益原則、（16）稅收民主主義原則、（17）稅收公開原則、（18）保障財(cái)政收入原則等等 。

我國學(xué)者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑：（1）以偏蓋全，將某一具體法律制度當(dāng)成稅法的基本原則；（2）未能正確界定稅法基本原則之定義，將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則；（3）混淆了稅法原則和稅收原則之概念。

二、我國稅法基本原則的內(nèi)容

那么，到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢？我認(rèn)為，我國稅法的基本原則應(yīng)包括以下基本內(nèi)容：

1、稅收法定原則。稅收法定原則，又稱稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等，它是稅法中的一項(xiàng)十分重要的原則 。日本學(xué)者金子宏認(rèn)為，稅收法定主義是指“沒有法律的根據(jù)，國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款 。我國學(xué)者認(rèn)為，是指一切稅收的課征都必須有法律依據(jù)，沒有相應(yīng)的法律依據(jù)，納稅人有權(quán)拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則，它是民主和法治等憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對保障人權(quán)、維護(hù)國家利益和社會(huì)公益舉足輕重 。它強(qiáng)調(diào)征稅權(quán)的行使，必須限定在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，確定征稅雙方的權(quán)利義務(wù)必須以法律規(guī)定的稅法構(gòu)成要素為依據(jù)，任何主體行使權(quán)利和履行義務(wù)均不得超越法律的規(guī)定，從而使當(dāng)代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階 。

稅收法定原則的內(nèi)容一般包括以下方面：（1）課稅要件法定原則 。課稅要件是指納稅義務(wù)成立所必須要滿足的條件，即通常所說的稅制要求，包括納稅人（納稅主體），課稅對象（課稅客體），稅率、計(jì)稅、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標(biāo)準(zhǔn)、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部內(nèi)容都必須由法律來加以規(guī)定，而不能由行政機(jī)關(guān)或當(dāng)事人隨意認(rèn)定。（2）課稅要素明確原則 。這一原則是指對課稅要件法定原則的補(bǔ)充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專門規(guī)定，而且還必須盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義。（3）課稅合法、正當(dāng)原則。它要求稅收稽征機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依照法律的規(guī)定征稅、核查；稅務(wù)征納從稅務(wù)登記、納稅申報(bào)、應(yīng)納稅額的確定，稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴(yán)格而明確的法定程序，稅收稽征機(jī)關(guān)無權(quán)變動(dòng)法定征收程序，無權(quán)開征、停征、減免、退補(bǔ)稅收。這就是課稅合法正當(dāng)原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權(quán)限內(nèi)、課稅程序合法。即要作到“實(shí)體合法，程序正當(dāng)”。（4）禁止溯及既往和類推適用原則。禁止溯及既往和類推適用原則是指稅法對其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力，在司法上嚴(yán)格按照法律規(guī)定執(zhí)行，禁止類推適用。在稅法域，溯及既往條款將會(huì)破壞人民生活的安全性和可預(yù)測性，而類推可能導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)以次為由而超越稅法規(guī)定的課稅界限，在根本上阻滯稅收法律主義內(nèi)在機(jī)能的實(shí)現(xiàn)，因而不為現(xiàn)代稅收法律主義所吸收。（5）禁止賦稅協(xié)議原則，即稅法是強(qiáng)行法，命令法 。稅法禁止征稅機(jī)關(guān)和納稅義務(wù)人之間進(jìn)行稅額和解或協(xié)議。

2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等，稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間進(jìn)行，公平分配，對此可參照西方有“利益說”與“能力說”。“利益說”依據(jù)“社會(huì)契約論”，認(rèn)為納稅人應(yīng)納多少稅，則依據(jù)每個(gè)人從政府提供的服務(wù)中所享受的利益即得到的社會(huì)公共產(chǎn)品來確定，沒有受益就不納稅。而“能力說”則認(rèn)為征稅應(yīng)以納稅能力為依據(jù)，能力大者多征稅，能力小者少征稅，無能力者不征稅。而能力的標(biāo)準(zhǔn)又主要界定為財(cái)富，即收入。我國實(shí)際中通常用的是“能力說”，按納稅人的收入多少來征稅。稅收公平原則應(yīng)包括兩個(gè)方面 ：（1）稅收立法公平原則。它是公平原則的起點(diǎn)，它確定了稅收分配的法定模式，沒有稅法之公平，就沒有稅收之公平；具體又包括（1）納稅地位平等原則，（2）賦稅分配公平原則，它可分為橫向公平與縱向公平，橫向公平只能力相同的人應(yīng)納相同的稅，縱向公平指能力不同的人應(yīng)納不同的稅。（3）稅收執(zhí)法公平原則，也稱為平等對待原則，即稅務(wù)機(jī)關(guān)在運(yùn)用稅法時(shí)必須公正合理，對于情況相同的人應(yīng)給予相同的對待。

3、稅收效率原則。指以最小的費(fèi)用獲得最大稅收收入，并利用調(diào)控作用最大限度的促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率兩大方面。稅收行政效率是通過一定時(shí)期直接的征稅成本與入庫的稅率之間的比率而衡量，即表現(xiàn)為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經(jīng)濟(jì)效率是指征稅對納稅人及整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的價(jià)值程度，征稅必須使承受的超額負(fù)擔(dān)為最小，即以較小的稅收成本換取較大的稅率。 三、我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)

對上述我國稅法基本原則之判定是依據(jù)以下我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)而得出的結(jié)論：

1、 基本原則法理之構(gòu)成要件是我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)

法告訴我們，一項(xiàng)原則是否能成為該部門法的基本原則，至少要滿足此條件：（1）該原則必須具有普遍指導(dǎo)性；它能夠作為該部門法的各項(xiàng)具體制度得到，即該原則在該部門法中具有普遍指導(dǎo)意義性。（2）該原則必須具有貫穿性；原則能貫穿該部門法的總則與分則，能貫穿于該部門法任何具體制度。（3）該原則具有獨(dú)立排他性；該原則須與其他部門法的基本原則相互區(qū)別，不被其他原則所吸收。（4）該原則須具有能反映該法本質(zhì)特征的專屬性，反之則不能作為該部門法的基本原則。（5）該原則須具有合憲性；憲法是國家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，該原則的確立須依據(jù)憲法，原則的內(nèi)容須符合憲法的規(guī)定。我國稅法基本原則形成也只有符合上述法理規(guī)定的幾個(gè)條件后，才能作為稅法的基本原則。

2、 社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的確立是我國稅法基本原則形成的現(xiàn)實(shí)根據(jù)

告訴我們，經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定上層建筑，上層建筑是一定的生產(chǎn)關(guān)系的反應(yīng)。任何一國的稅法基本原則通常都是在一定的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的決定下構(gòu)建的，其核心是稅收法律關(guān)系應(yīng)適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系發(fā)展的要求。，我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制已經(jīng)確立，各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都圍繞著社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的快速有序發(fā)展進(jìn)行。稅法，作為保障國家財(cái)政收入的主要來源和經(jīng)濟(jì)調(diào)控的主要手段，在國民經(jīng)濟(jì)中具有不可替代的作用。經(jīng)濟(jì)決定稅法，稅法又反作用于經(jīng)濟(jì)，這是一條必須遵循的客觀。經(jīng)濟(jì)決定稅法，就是要求我們在制定稅收法律法規(guī)、確定稅收負(fù)擔(dān)時(shí)要從客觀實(shí)際出發(fā)，充分考慮到納稅人的負(fù)擔(dān)能力，依法辦事，依率計(jì)征，充分發(fā)揮稅法對經(jīng)濟(jì)的促進(jìn)作用。首先，社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)是法制經(jīng)濟(jì)，依法治稅和發(fā)展經(jīng)濟(jì)是相輔相成的統(tǒng)一體，必須強(qiáng)調(diào)稅法與發(fā)展經(jīng)濟(jì)有機(jī)結(jié)合起來，而稅法的基本原則則是稅法的靈魂，它必須能夠反映經(jīng)濟(jì)的客觀需要。因此，對于稅目、稅率、課稅依據(jù)、課稅對象、稅收的開征、停征、負(fù)征、減免、退稅、計(jì)稅以及納稅的程序都必須做出符合經(jīng)濟(jì)要求的法律規(guī)定，這些均體現(xiàn)了稅收法定主義原則的內(nèi)在要求。其次，黨的政策也強(qiáng)調(diào)執(zhí)政為民、依法行政，而社會(huì)主義市場本身是法制經(jīng)濟(jì)，法追求的價(jià)值即是公平、正義、效率；因此，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求必須要求稅法也難體現(xiàn)正義的精神，體現(xiàn)公平與效率的價(jià)值。故稅法的基本原則應(yīng)涵蓋公平原則與效率原則。最后，市場經(jīng)濟(jì)需要完善的法制。在市場經(jīng)濟(jì)體制中，由于市場本身具有自發(fā)性、滯后性盲目性，需要國家這只“看不見的手”進(jìn)行調(diào)節(jié)、管制，需要完善的法制對它進(jìn)行調(diào)整，西方資本主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展史給了我們重要的啟示，國家必須對經(jīng)濟(jì)進(jìn)行適度的干預(yù)。所以，體現(xiàn)國家意志的稅法理應(yīng)是貫徹這種意圖，作為稅法的基本原則，更應(yīng)理當(dāng)其中體現(xiàn)國家適度干預(yù)經(jīng)濟(jì)的意志。

第2篇

關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；稅法設(shè)計(jì)；基本原則

稅法基本原則是一國調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范的抽象和概括，是一定社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映，也是對稅法的立法、執(zhí)法、司法等全過程具有普遍指導(dǎo)意義的法律準(zhǔn)則，其核心是使稅收法律關(guān)系適應(yīng)生產(chǎn)關(guān)系的要求。電子商務(wù)作為經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中應(yīng)運(yùn)而生的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的組成部分，具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特點(diǎn)。雖然電子商務(wù)的出現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來了巨大的變化，使現(xiàn)行稅法的某些規(guī)定難以適用，并形成了一些稅收征管中的盲點(diǎn)，但其并未對生產(chǎn)關(guān)系和稅收法律關(guān)系本身產(chǎn)生根本性的影響。因此，完善電子商務(wù)時(shí)代的稅收法律制度，仍然不能背離以下幾項(xiàng)稅法的基本原則。

一、稅收法定原則

稅收法定原則是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，是稅法至為重要的基本原則。它指的是國家征稅應(yīng)有法律依據(jù)，要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確，征稅必須合法。諸如，納稅主體、征稅對象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、減免優(yōu)惠等稅收要素必須由立法機(jī)關(guān)在法律中予以規(guī)定，其具體內(nèi)容也必須盡量明確，避免出現(xiàn)漏洞和歧義，為權(quán)利的濫用留下空間。而征稅機(jī)關(guān)也必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定征收稅款，無權(quán)變動(dòng)法定的稅收要素和法定的征管程序，依法征稅既是其職權(quán)，也是其職責(zé)。

（一）不宜開征新稅

在電子商務(wù)條件下，貫徹稅收法定原則，首先需要解決的問題就是是否開征新稅。實(shí)際上對這個(gè)問題的爭論由來已久，以美國為代表的免稅派主張對網(wǎng)上形成的有形交易以外的電子商務(wù)永久免稅，認(rèn)為對其征稅將會(huì)阻礙這種貿(mào)易形式的發(fā)展，有悖于世界經(jīng)濟(jì)一體化的大趨勢；與此相對的是加拿大稅收專家阿瑟·科德爾于1994年提出“比特稅”構(gòu)想，即對網(wǎng)絡(luò)信息按其流量征稅。“比特稅”方案一經(jīng)提出，即遭致美國和歐盟的反對，原因是他們認(rèn)為“比特稅”不能區(qū)分信息流的性質(zhì)而一律按流量征稅，而且無法劃分稅收管轄權(quán)，并將導(dǎo)致價(jià)值高而傳輸信息少的交易稅負(fù)輕，價(jià)值低而傳輸信息多的交易稅負(fù)重，從而無法實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。筆者認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)發(fā)展是稅制變化的決定性因素，開征新稅的前提應(yīng)是經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變革，例如，在以農(nóng)業(yè)為最主要的生產(chǎn)部門的奴隸制和封建制國家，農(nóng)業(yè)稅便是主要稅種；進(jìn)入了以私有制下的商品經(jīng)濟(jì)為特征的資本主義社會(huì)后，以商品流轉(zhuǎn)額和財(cái)產(chǎn)收益額為課稅對象的流轉(zhuǎn)稅和所得稅取代了農(nóng)業(yè)稅成為主要稅種。電子商務(wù)也屬于商品經(jīng)濟(jì)范疇，與傳統(tǒng)貿(mào)易并沒有實(shí)質(zhì)性的差別。因此，我國在制定電子商務(wù)稅收政策時(shí)，仍應(yīng)以現(xiàn)行的稅收制度為基礎(chǔ)，對現(xiàn)行稅制進(jìn)行必要的修改和完善，使之適應(yīng)電子商務(wù)的特點(diǎn)和發(fā)展規(guī)律，這樣不僅能夠減少財(cái)政稅收的風(fēng)險(xiǎn)，也不會(huì)對現(xiàn)行稅制產(chǎn)生太大的影響和沖擊。例如，我國香港特別行政區(qū)的做法便值得借鑒，其并未出臺專門的電子商務(wù)稅法，只是要求納稅人在年度報(bào)稅表內(nèi)加入電子貿(mào)易一欄，申報(bào)電子貿(mào)易資料。

（二）明確各稅收要素的內(nèi)容

稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規(guī)定，電子商務(wù)對稅收要素的影響突出地表現(xiàn)在征稅對象和納稅地點(diǎn)的確定上。以流轉(zhuǎn)稅為例，網(wǎng)上交易的許多商品或勞務(wù)是以數(shù)字化的形式來傳遞并實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)化的，使得現(xiàn)行稅制中作為計(jì)稅依據(jù)的征稅對象變得模糊不清，對此既可以視為有形商品的銷售征收增值稅，也可以歸屬為應(yīng)繳營業(yè)稅的播映或服務(wù)性勞務(wù)。這就需要改革增值稅、營業(yè)稅等稅收實(shí)體法，制定電子商務(wù)條件下數(shù)字化信息交易的征稅對象類別的判定標(biāo)準(zhǔn)，從而消除對應(yīng)稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點(diǎn)而言，現(xiàn)行增值稅法律制度主要實(shí)行經(jīng)營地原則，即以經(jīng)營地為納稅地點(diǎn)，然而高度的流動(dòng)性使得電子商務(wù)能夠通過設(shè)于任何地點(diǎn)的服務(wù)器來履行勞務(wù)，難以貫徹經(jīng)營地課稅原則。由于間接稅最終由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，以消費(fèi)地為納稅地不僅符合國際征稅原則的趨勢，而且有利于保護(hù)我國的稅收利益，為此，應(yīng)逐步修改我國現(xiàn)行增值稅的經(jīng)營地原則并過渡為以消費(fèi)地為納稅地點(diǎn)的規(guī)定，從而有效解決稅收管轄權(quán)歸屬上產(chǎn)生的困惑。

二、稅收公平原則

稅收公平原則是稅法理論和實(shí)踐中的又一項(xiàng)極其重要的原則，是國際公認(rèn)的稅法基本原則。根據(jù)稅收公平原則，在稅收法律關(guān)系中，所有納稅人的地位都是平等的，因此，稅收負(fù)擔(dān)在國民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經(jīng)歷了亞當(dāng)·斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會(huì)政策公平”②理論之后，近代學(xué)者馬斯格雷夫進(jìn)一步將公平劃分為兩類，即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經(jīng)濟(jì)情況和納稅能力的主體應(yīng)承擔(dān)相同的稅負(fù)；稅收縱向公平則要求不同經(jīng)濟(jì)情況的單位和個(gè)人承擔(dān)不相等的稅負(fù)。

納稅人地位應(yīng)當(dāng)平等、稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內(nèi)容和要求。電子商務(wù)是一種建立在互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)上的有別于傳統(tǒng)貿(mào)易的虛擬的貿(mào)易形式，它具有無紙化、無址化以及高流動(dòng)性的特點(diǎn)。高流動(dòng)性使得企業(yè)的遷移成本不再昂貴，企業(yè)由于從事電子商務(wù)的企業(yè)不必像傳統(tǒng)企業(yè)那樣大量重置不動(dòng)產(chǎn)和轉(zhuǎn)移勞動(dòng)力，若想要在低稅或免稅地區(qū)建立公司以達(dá)到避稅的目的，往往只要在避稅地安裝服務(wù)器等必要的設(shè)備、建立網(wǎng)站并配備少量設(shè)備維護(hù)人員即可。其他為數(shù)眾多的工作人員可以通過互聯(lián)網(wǎng)在世界各地為企業(yè)服務(wù)，從而可以使納稅人通過避稅地的企業(yè)避免或減少納稅義務(wù)。而電子商務(wù)的無形性和隱蔽性則讓稅務(wù)部門難以準(zhǔn)確掌握交易信息并實(shí)施征管，使得網(wǎng)絡(luò)空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務(wù)的港灣。上述種種都導(dǎo)致了從事電子商務(wù)的納稅主體與從事傳統(tǒng)商務(wù)的納稅主體間的稅負(fù)不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務(wù)活動(dòng)不能因此而享受比傳統(tǒng)商務(wù)活動(dòng)更多的優(yōu)惠，也不能比傳統(tǒng)商務(wù)更易避稅或逃稅。因此，為貫徹稅收公平原則應(yīng)從以下兩方面著手：

第一，改變對電子商務(wù)稅收缺位的現(xiàn)狀，避免造成電子商務(wù)主體和傳統(tǒng)貿(mào)易主體之間的稅負(fù)不公平。稅法對任何納稅人都應(yīng)一視同仁，排除對不同社會(huì)組織或個(gè)人實(shí)行差別待遇，并保證國家稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的一切組織或個(gè)人無論其收入取得于本國還是外國，都要盡納稅義務(wù)。

第二，貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務(wù)要求的稅收征管制度，首先應(yīng)制定電子商務(wù)稅務(wù)登記制度。納稅人在辦理了上網(wǎng)交易手續(xù)之后，應(yīng)該到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理電子商務(wù)稅務(wù)登記。在稅務(wù)登記表中填寫網(wǎng)址、服務(wù)器所在地、EDI代碼、應(yīng)用軟件、支付方式等內(nèi)容，并提供電子商務(wù)計(jì)算機(jī)超級密碼的鑰匙備份。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對納稅人的申報(bào)事項(xiàng)進(jìn)行嚴(yán)格審核，并為納稅人做好保密工作。其二，應(yīng)建立電子發(fā)票申報(bào)制度，即以電子記錄的方式完成紙質(zhì)發(fā)票的功能。啟用電子發(fā)票不僅可以推動(dòng)電子商務(wù)的發(fā)展，也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領(lǐng)購、開具并傳遞發(fā)票，實(shí)現(xiàn)網(wǎng)上納稅申報(bào)。其三，逐步實(shí)現(xiàn)稅收征管的電子化、信息化，充分利用高科技手段拓展稅收征管的領(lǐng)域和觸角，開發(fā)電子商務(wù)自動(dòng)征稅軟件和稅控裝置，建立網(wǎng)絡(luò)稽查制度，不斷提高稅收征管效率和質(zhì)量，構(gòu)建適應(yīng)電子商務(wù)發(fā)展的稅收征管體系，實(shí)現(xiàn)稅收公平原則。

三、稅收中性原則

稅收中性原則是指稅收制度的設(shè)計(jì)和制定要以不干預(yù)市場機(jī)制的有效運(yùn)行為基本出發(fā)點(diǎn)，即稅收不應(yīng)影響投資者在經(jīng)濟(jì)決策上對于市場組織及商業(yè)活動(dòng)的選擇，以確保市場的運(yùn)作僅依靠市場競爭規(guī)則進(jìn)行。

電子商務(wù)與傳統(tǒng)交易在交易的本質(zhì)上是一致的，二者的稅負(fù)也應(yīng)該是一致的，從而使稅收中性化。稅收制度的實(shí)施不應(yīng)對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易產(chǎn)生延緩或阻礙作用，我國電子商務(wù)的發(fā)展還處在初級階段，對相關(guān)問題的研究也才剛剛起步，而電子商務(wù)代表了未來貿(mào)易方式的發(fā)展方向，與傳統(tǒng)貿(mào)易相比，其優(yōu)勢是不言而喻的，因此對其稅收政策的制定應(yīng)避免嚴(yán)重阻礙或扭曲市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策，通過完善現(xiàn)行稅制來規(guī)制并引導(dǎo)電子商務(wù)健康、有序、快速地發(fā)展。

不開征新稅不僅是稅收法定原則的要求，也是稅收中性原則的體現(xiàn)。許多國家在制定電子商務(wù)稅收制度時(shí)，也都認(rèn)為應(yīng)遵循稅收中性原則。例如，美國于1996年發(fā)表的《全球電子商務(wù)選擇性的稅收政策》中便指出：“建議在制定相關(guān)稅收政策及稅務(wù)管理措施時(shí)，應(yīng)遵循稅收中性原則，以免阻礙電子商務(wù)的正常發(fā)展。為此，對類似的經(jīng)濟(jì)收入在稅收上應(yīng)平等地對待，而不去考慮這項(xiàng)所得是通過網(wǎng)絡(luò)交易還是通過傳統(tǒng)交易取得的。”文件認(rèn)為，最好的中性是不開征新稅或附加稅，而是通過對一些概念、范疇的重新界定和對現(xiàn)有稅制的修補(bǔ)來處理電子商務(wù)引發(fā)的稅收問題。而經(jīng)合發(fā)組織1998年通過的關(guān)于電子商務(wù)稅收問題框架性意見的《渥太華宣言》中也強(qiáng)調(diào)，現(xiàn)行的稅收原則將繼續(xù)適用于電子商務(wù)課稅，對于電子商務(wù)課稅而言，不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對待電子商務(wù)稅收問題的觀點(diǎn)是，除致力于推行現(xiàn)行的增值稅外，不再對電子商務(wù)開征新稅或附加稅。

根據(jù)稅收中性原則，我國對電子商務(wù)不應(yīng)開征新稅，也不宜實(shí)行永久免稅，而應(yīng)該以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)，隨著電子商務(wù)的發(fā)展和普及，不斷改革和完善現(xiàn)行稅法，使之適用于電子商務(wù)，保證稅收法律制度的相對穩(wěn)定和發(fā)展繼承，并能夠降低改革的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)我國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)步發(fā)展。

四、稅收效率原則

稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經(jīng)濟(jì)機(jī)制的有效運(yùn)行，提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費(fèi)用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，或者最大限度地減輕稅收對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率兩個(gè)方面。稅收的行政效率是通過一定時(shí)期直接的征稅成本與入庫的稅金之間的比率來衡量，表現(xiàn)為征稅收益與征稅成本之比。這一比率越大，稅收行政效率越高。稅收的經(jīng)濟(jì)效率是指征稅對納稅人及整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的影響程度，征稅必須使社會(huì)承受的超額負(fù)擔(dān)為最小，即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡言之，就是稅收的征收和繳納應(yīng)盡可能確定、便利、簡化和節(jié)約，以達(dá)到稽征成本最小化的目標(biāo)。

雖然在電子商務(wù)交易中，單位或個(gè)人可以直接將產(chǎn)品或服務(wù)提供給消費(fèi)者，免去了批發(fā)、零售等中間環(huán)節(jié)，使得稅收征管相對復(fù)雜，但是為了應(yīng)對這一嶄新的交易形式，越來越多的高科技手段將會(huì)運(yùn)用到稅收工作的實(shí)踐中，使稅務(wù)部門獲取信息和處理信息的能力都得到提高；憑借電子化、信息化的稅收稽征工具，稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理成本也將大大降低，為提高稅收效率帶來了前所未有的機(jī)遇。

五、社會(huì)政策原則

國家通過稅法來推行各種社會(huì)政策，稅收杠桿介入社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活，稅收不僅是國家籌集財(cái)政收入的工具，而且成為國家推行經(jīng)濟(jì)政策和社會(huì)政策的手段，于是稅收的經(jīng)濟(jì)職能便體現(xiàn)為稅法的基本原則。

目前，隨著電子商務(wù)的發(fā)展，稅收的社會(huì)政策原則主要表現(xiàn)為以下兩個(gè)方面：

（一）財(cái)政收入原則

貫徹這一原則需要明確的是，一方面隨著電子商務(wù)的迅猛發(fā)展，會(huì)有越來越多的企業(yè)實(shí)施網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易，現(xiàn)行稅基日益受到侵蝕，這就需要不斷完善稅收法律制度，保證對應(yīng)稅交易充分課稅，使得財(cái)政收入穩(wěn)定無虞；另一方面，針對目前我國企業(yè)信息化程度普遍較低，電子商務(wù)剛剛起步的現(xiàn)狀，為了使我國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展跟上世界的腳步，應(yīng)當(dāng)對積極發(fā)展電子商務(wù)的企業(yè)給予適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。財(cái)政收入原則的確立，不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則，但是為了從全局和整體利益出發(fā)，它又是有利于國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展并且有利于社會(huì)總體利益的。正如前任財(cái)政部長項(xiàng)懷誠在“世界經(jīng)濟(jì)論壇2000中國企業(yè)峰會(huì)”上所表示的：“不想放棄征稅權(quán)，但又想讓我國的電子商務(wù)發(fā)展更快點(diǎn)。”

（二）保護(hù)國家稅收利益原則

就目前而言，我國還是電子商務(wù)的進(jìn)口國，無法照搬美國等發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)制定我國的電子商務(wù)稅收法律制度，而是應(yīng)該在借鑒他國經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，構(gòu)建有利于維護(hù)我國稅收的稅制模式。同時(shí)，還應(yīng)該考慮到對國際稅收利益的合理分配，為國際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易建立更為公平合理的環(huán)境和更加規(guī)范的秩序。國際稅收利益的分配格局，將會(huì)影響各國家對貨物和勞務(wù)進(jìn)出口貿(mào)易、知識產(chǎn)權(quán)保護(hù)以及跨國投資等問題的基本態(tài)度。只有合理分配稅收利益，才能為國際經(jīng)濟(jì)交流與合作提供更好的條件和環(huán)境。因此，我們應(yīng)該在維護(hù)國家稅收的前提下，尊重國際稅收慣例，制定互惠互利的稅收政策，從而實(shí)現(xiàn)對國際稅收利益的合理分配。

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第3篇

1．增值稅免稅政策目前大多數(shù)對銀行業(yè)實(shí)行增值稅稅收政策的國家，對銀行業(yè)核心業(yè)務(wù)都實(shí)行免稅政策，這是因?yàn)閲饫碚摻绾蛯?shí)務(wù)界一般認(rèn)為增值稅是一種消費(fèi)稅，而銀行業(yè)中存貸業(yè)務(wù)等比較核心的業(yè)務(wù)都不屬于消費(fèi)者的消費(fèi)過程，而是資源跨空間跨時(shí)間的調(diào)整和重新分配，不存在增值的過程。歐盟就是典型的實(shí)行增值稅免稅政策的區(qū)域，并對這種免稅政策的應(yīng)稅范圍做了詳細(xì)的規(guī)定，主要包括存款和貸款業(yè)務(wù)、人壽保險(xiǎn)業(yè)務(wù)、金融證券買賣和發(fā)行業(yè)務(wù)、貨幣結(jié)算業(yè)務(wù)、金融擔(dān)保業(yè)務(wù)、融資融券業(yè)務(wù)、信用卡業(yè)務(wù)、匯兌業(yè)務(wù)、銀行支票業(yè)務(wù)等。南非借鑒了歐盟基本免稅法制度，但是做了必要的修正。相比較于歐盟的基本免稅法只對部分顯性項(xiàng)目征稅，南非對幾乎所有向國內(nèi)客戶提供的直接或顯性收費(fèi)服務(wù)均課征增值稅，其免稅的項(xiàng)目和范圍大大縮小。新加坡在借鑒歐盟基本免稅法的基礎(chǔ)上進(jìn)行了相應(yīng)的創(chuàng)新，創(chuàng)制了進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣的免稅法，即對核心金融業(yè)務(wù)免稅，同時(shí)相應(yīng)業(yè)務(wù)對應(yīng)的成本允許進(jìn)項(xiàng)抵扣。

2．增值稅標(biāo)準(zhǔn)政策金融業(yè)的許多非核心業(yè)務(wù)，比如保險(xiǎn)箱的保管業(yè)務(wù)、理財(cái)咨詢服務(wù)、融資租賃業(yè)務(wù)等，是典型的消費(fèi)型金融服務(wù)，必須征收增值稅。歐盟國家將此類業(yè)務(wù)按標(biāo)準(zhǔn)稅率征收增值稅。這類附屬金融業(yè)務(wù)是指金融企業(yè)的附帶業(yè)務(wù)，包括記賬(法律、財(cái)務(wù)顧問)服務(wù)、金融數(shù)據(jù)處理服務(wù)、古錢幣交易服務(wù)、保險(xiǎn)箱租賃服務(wù)、融資租賃服務(wù)、信托服務(wù)、債務(wù)追償服務(wù)、保管服務(wù)以及其他可以識別的服務(wù)。阿根廷創(chuàng)造了對金融機(jī)構(gòu)貸款的毛利息征收增值稅的毛利息課稅法，這種課稅法規(guī)定對銀行貸款的毛利息收入征收增值稅，但不允許抵扣存款利息支出，同時(shí)考慮到貸款的毛利息收入中包含了借入資金的成本，避免加重銀行業(yè)稅負(fù)，阿根廷規(guī)定對貸款利息收入適用10．5%的較低稅率，相當(dāng)于標(biāo)準(zhǔn)增值稅稅率的一半。

3．增值稅零稅率政策零稅率政策是比免稅政策更為優(yōu)惠的政策，這是因?yàn)榱愣惵收咴试S進(jìn)項(xiàng)抵扣。為了使出口型金融企業(yè)能夠在全球更好地拓展業(yè)務(wù)，取得更多的國際市場份額，避免重復(fù)征稅，歐盟國家對出口型金融服務(wù)實(shí)行零稅率政策;澳大利亞允許對免稅服務(wù)部分抵扣25%的進(jìn)項(xiàng)稅額。

二、銀行業(yè)增值稅改革的原則

結(jié)合我國“營改增”改革目標(biāo)、試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)、國情以及國際經(jīng)驗(yàn)，首先銀行業(yè)增值稅改革應(yīng)是健全稅收制度的重要舉措之一，完善增值稅抵扣鏈條、發(fā)揮稅收中性作用是改革首要目標(biāo)。其次銀行業(yè)增值稅改革要保證銀行業(yè)的健康發(fā)展，適應(yīng)未來金融環(huán)境的變化，提升國際競爭力。同時(shí)，銀行業(yè)增值稅稅制設(shè)計(jì)要在我國財(cái)力允許的前提下，充分考慮現(xiàn)行征管技術(shù)和銀行業(yè)特點(diǎn)，確保政策平穩(wěn)過渡、順利實(shí)施。一是稅收中性原則，增值稅改革應(yīng)努力實(shí)現(xiàn)抵扣鏈條的貫通和完整;二是適應(yīng)性原則，增值稅改革設(shè)計(jì)要充分考慮到經(jīng)濟(jì)增長放緩、利率市場化改革等外部環(huán)境變化對銀行稅負(fù)和發(fā)展能力的影響;三是國際化原則，增值稅改革要順應(yīng)金融國際化趨勢，構(gòu)建與國際接軌的金融業(yè)現(xiàn)代流轉(zhuǎn)稅制體系;四是可操作原則，增值稅改革方案設(shè)計(jì)要便于稅收征管和具體操作;五是稅負(fù)平穩(wěn)原則，稅制設(shè)計(jì)應(yīng)保障稅改前后銀行業(yè)稅負(fù)基本持平，減少改革阻力;六是財(cái)力可承受原則，稅制設(shè)計(jì)應(yīng)避免短期內(nèi)財(cái)政收入大幅減少，保障地方財(cái)力的穩(wěn)定。

三、我國銀行業(yè)增值稅改革方案設(shè)計(jì)、測算和評估

(一)銀行業(yè)業(yè)務(wù)分類

本文根據(jù)我國銀行業(yè)務(wù)取得收入方式的不同，將銀行業(yè)務(wù)劃分為金融中介業(yè)務(wù)、直接收費(fèi)業(yè)務(wù)、間接盈利業(yè)務(wù)、投資增值業(yè)務(wù)和一般商品買賣業(yè)務(wù)等五大類。金融中介業(yè)務(wù)是指銀行作為資金所有人向資金使用人提供資金所產(chǎn)生的中介服務(wù)，包括貸款、票據(jù)貼現(xiàn)、透支及墊款等各種信貸業(yè)務(wù)，屬于銀行的核心業(yè)務(wù)。直接收費(fèi)業(yè)務(wù)也稱中間業(yè)務(wù)(除結(jié)、售匯以外)，是指銀行不占用自身資金，利用網(wǎng)點(diǎn)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、信用和人才等優(yōu)勢，為客戶提供各項(xiàng)金融服務(wù)并收取手續(xù)費(fèi)的業(yè)務(wù)，主要包括結(jié)算與清算、顧問與咨詢及各項(xiàng)業(yè)務(wù)等。間接盈利業(yè)務(wù)主要是指銀行有償轉(zhuǎn)讓外匯、有價(jià)證券、非貨物期貨及其他金融商品的業(yè)務(wù)，主要目的是賺取買賣價(jià)差。投資增值業(yè)務(wù)是銀行從事投資活動(dòng)、以獲取投資收益為目的的各項(xiàng)業(yè)務(wù)總稱，范圍上涵蓋了金融同業(yè)往來、購買金融商品行為和回購業(yè)務(wù)等。一般商品買賣業(yè)務(wù)是指商業(yè)銀行在經(jīng)營過程中，發(fā)生的具有一般貨物買賣性質(zhì)的行為，包括實(shí)物金銀業(yè)務(wù)、銷售使用過的固定資產(chǎn)以及其他貨物買賣業(yè)務(wù)，上述行為具有貨物買賣屬性，目前已屬于增值稅應(yīng)稅范圍。

(二)銀行業(yè)增值稅改革方案設(shè)計(jì)及稅收測算

現(xiàn)行的增值稅計(jì)稅方法包括簡易計(jì)稅方法和一般計(jì)稅方法。簡易計(jì)稅方法是指按照單一稅率對銀行業(yè)的全部收入進(jìn)行征稅;一般計(jì)稅方法是指用當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵減當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額作為應(yīng)納稅額。根據(jù)稅制設(shè)計(jì)理論，增值稅方案設(shè)計(jì)主要有四個(gè)環(huán)節(jié):征收模式、進(jìn)項(xiàng)抵扣模式、銷項(xiàng)計(jì)稅方法、對外開具抵扣憑證，每一環(huán)節(jié)有不同的方案，將四個(gè)環(huán)節(jié)的不同方案排列組合，就會(huì)得到各種增值稅征收方案。結(jié)合銀行業(yè)務(wù)分類和經(jīng)營特點(diǎn)，基于抵扣和核算便利化的處理，對各種方案進(jìn)一步篩選，最終得到六種銀行業(yè)增值稅方案，分別為簡易計(jì)稅法(毛收入計(jì)稅)、一般計(jì)稅法(全額抵扣)、一般計(jì)稅法(部分抵扣)、一般計(jì)稅法(利差征稅)、一般計(jì)稅法(核心業(yè)務(wù)免稅)、一般計(jì)稅法(零稅率)。同時(shí)，選取16家上市銀行2013年年報(bào)數(shù)據(jù)對各個(gè)方案下的應(yīng)納增值稅、稅負(fù)變化等進(jìn)行測算，從樣本代表性看，16家上市銀行繳納營業(yè)稅占2013年銀行業(yè)營業(yè)稅的84%，具有較高代表性。下文將從銷項(xiàng)稅、進(jìn)項(xiàng)稅、開票方式、優(yōu)缺點(diǎn)、稅負(fù)變化等多個(gè)角度對六種方案進(jìn)行說明。

1．簡易計(jì)稅法。該方案是指以單一稅率對銀行業(yè)的全部業(yè)務(wù)進(jìn)行征稅，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。通過對16家上市銀行的測算，6%或11%稅率下，銀行業(yè)稅負(fù)均明顯上升。簡易計(jì)稅法在征管上易于操作，并且可以保證財(cái)政收入的穩(wěn)定，但沒有解決營業(yè)稅重復(fù)征稅和抵扣鏈條中斷的問題，違背增值稅中性原則，與我國增值稅擴(kuò)圍改革的初衷相悖。

2．一般計(jì)稅法(全額抵扣)。該方案是指對銀行業(yè)的全部業(yè)務(wù)進(jìn)行征稅，并由銀行按照實(shí)際稅率給下游企業(yè)開具銷項(xiàng)稅票，存款利息支出按照核定的抵扣率計(jì)算可抵扣額，同時(shí)對手續(xù)費(fèi)及傭金支出、銀行購買各項(xiàng)設(shè)備、設(shè)施及服務(wù)所對應(yīng)的成本憑票抵扣。測算顯示，在該方案下銀行采用6%的稅率可保持稅負(fù)的基本平穩(wěn)。該方案打通了銀行與上下游企業(yè)間的稅收抵扣鏈條，體現(xiàn)了增值稅的制度優(yōu)勢，符合稅改的政策目標(biāo)。

3．一般計(jì)稅法(部分抵扣)。該方案在計(jì)稅原理、稅基設(shè)計(jì)方面與前一種方案相同，主要區(qū)別在于不單獨(dú)對存款利息支出核定抵扣，僅對手續(xù)費(fèi)及傭金支出、銀行購買的設(shè)備及服務(wù)等實(shí)際發(fā)生的成本憑票抵扣。根據(jù)測算，在6%和11%稅率下，銀行稅負(fù)均大幅上升。該方案完善了抵扣鏈條，使下游企業(yè)獲得了合理抵扣，可以達(dá)到降低企業(yè)融資成本、服務(wù)實(shí)體經(jīng)濟(jì)的作用。但存款利息支出占營業(yè)成本比重最大，不能進(jìn)入抵扣范圍，從而導(dǎo)致稅負(fù)上升。

4．一般計(jì)稅法(利差征稅)。該方案與第2種方案(全額抵扣的一般計(jì)稅法)的設(shè)計(jì)原則相同，主要區(qū)別在于對存款利息支出抵扣的處理方法不一樣。該方案下，稅基按照金融業(yè)務(wù)不同包括兩類:一是對于金融中介服務(wù)而言，按照利差收入(貸款利息收入減去存款利息支出的余額)計(jì)算銷項(xiàng)稅額;二是其他業(yè)務(wù)按照業(yè)務(wù)收入全額計(jì)算銷項(xiàng)稅額。對有進(jìn)項(xiàng)稅票的成本或支出，全額憑票抵扣。測算表明，6%的稅率下銀行稅負(fù)變化較小。該方案更易于計(jì)算增值稅額，也較順應(yīng)利率市場化改革的趨勢;但該方案發(fā)票開具方法有別于傳統(tǒng)的發(fā)票管理方式，操作難度加大。5．一般計(jì)稅法(核心業(yè)務(wù)免稅)。該方案僅對銀行的直接收費(fèi)業(yè)務(wù)、一般商品買賣業(yè)務(wù)征稅，其余業(yè)務(wù)均免稅。該方案的稅基是銀行直接收費(fèi)業(yè)務(wù)的全部收入，銀行按實(shí)際稅率給企業(yè)開具發(fā)票。測算顯示，采用6%或11%的稅率都會(huì)使銀行稅負(fù)水平明顯下降。該方案與國際金融業(yè)增值稅慣例接軌，優(yōu)點(diǎn)是可以消除征稅中確定服務(wù)價(jià)值的技術(shù)難題;但是缺點(diǎn)也非常明顯:一是免稅范圍較大，造成抵扣鏈條斷裂，存在重復(fù)征稅，難以達(dá)到稅改效果;二是核心業(yè)務(wù)(特別是貸款利息收入)占比高，免稅后將導(dǎo)致銀行稅收收入明顯下降，對財(cái)政收入影響顯著;三是進(jìn)項(xiàng)抵扣率的核算比較復(fù)雜，增加操作成本。6．一般計(jì)稅法(零稅率)。該方案是對銀行的全部業(yè)務(wù)免稅，同時(shí)允許能獲得進(jìn)項(xiàng)稅票的成本或支出全額憑票抵扣。測算結(jié)果表明，采用6%和11%的稅率下銀行稅負(fù)水平均大幅下降。零稅率法計(jì)算簡單，操作難度上小于其他的一般計(jì)稅法，從理論上講，可使銀行以不含稅價(jià)格提供金融服務(wù)，能夠消除重復(fù)征稅，提高銀行的競爭力。但是，在該方案下，銀行利息支出作為最重要的成本開支，無法進(jìn)入抵扣范圍，造成了存款成本環(huán)節(jié)的抵扣鏈條中斷。同時(shí)，該方案會(huì)造成國家財(cái)政收入的大幅減收。

(三)銀行業(yè)增值稅改革方案選擇

銀行業(yè)增值稅改革方案的優(yōu)劣應(yīng)以實(shí)現(xiàn)改革目標(biāo)的程度為評判標(biāo)準(zhǔn)，本文根據(jù)各個(gè)方案對不同改革原則的滿足程度，采取多因素法對各個(gè)方案進(jìn)行評估、排序，得到最優(yōu)、次優(yōu)及第三、第四次序方案。

1．改革原則權(quán)重設(shè)計(jì)。為評估銀行業(yè)增值稅改革方案優(yōu)劣性，先對6項(xiàng)基本原則的重要性進(jìn)行權(quán)重設(shè)置。銀行業(yè)“營改增”是增值稅擴(kuò)圍的重要內(nèi)容，首要目的應(yīng)是完善增值稅抵扣鏈條;同時(shí)應(yīng)適應(yīng)利率市場化的改革需求，保證銀行業(yè)的健康發(fā)展;其次在國際接軌、操作難度和成本、銀行業(yè)稅負(fù)變動(dòng)等層面，要統(tǒng)籌兼顧，調(diào)動(dòng)各方特別是銀行機(jī)構(gòu)的積極性;再次為確保改革順利推進(jìn)，政府在財(cái)政收入方面做出一定的讓步。基于此，本文將稅收中性原則、適應(yīng)性原則、國際化原則、可操作原則、稅負(fù)平穩(wěn)原則、財(cái)力可承受原則的重要性依次減弱，6項(xiàng)基本原則的權(quán)重分別設(shè)定為25%、20%、15%、15%、15%、10%。

2．方案評分。方案評分采取10分滿分制，根據(jù)方案對改革原則的符合程度，分成4檔進(jìn)行考核，即不滿足、較低程度滿足、較高程度滿足、完全滿足等4個(gè)檔次，對應(yīng)分值分別為0、3、6、10分。最后，根據(jù)每個(gè)方案在不同原則下的得分、6個(gè)原則的權(quán)重，加權(quán)平均獲得綜合得分。

第4篇

摘 要 作為私法領(lǐng)域“帝王條款”的誠實(shí)信用原則，伴隨著公法、私法的相互融合，這一原則不可避免地在稅法上適用。誠實(shí)信用原則的實(shí)施不僅是對稅收法定原則的有益補(bǔ)充，而且是對納稅人信賴?yán)孢M(jìn)行法律保護(hù)的需要。它是社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)和社會(huì)主義法制建設(shè)的必然要求，能夠保障行政相對人實(shí)現(xiàn)其合法權(quán)益和合理預(yù)期，促進(jìn)我國稅收事業(yè)向法治化、規(guī)范化方向發(fā)展。

關(guān)鍵詞 稅法 誠實(shí)信用原則含義 理論依據(jù) 對策

將誠實(shí)信用原則作為我國稅法的基本原則，充分發(fā)揮這一基礎(chǔ)性道德準(zhǔn)則和基本法律原則在稅收中的作用，對于限制征稅權(quán)力的濫用、平衡國家與納稅人權(quán)益、實(shí)現(xiàn)稅收的實(shí)質(zhì)正義具有重要意義。

一、誠實(shí)信用原則在稅法中的含義

誠實(shí)信用原則又稱誠信原則，起源于羅馬法的誠信契約和誠信訴訟。所謂誠實(shí)信用，要求人們在市場活動(dòng)中講究信用，恪守諾言，誠實(shí)不欺，在不損害他人利益和社會(huì)利益的前提下追求自己的利益，不得違背對方基于合法權(quán)利的合理期待。該原則已被奉為民商法的最高指導(dǎo)原則或稱“帝王規(guī)則”。

誠實(shí)信用原則是道德規(guī)范和法律規(guī)范的有機(jī)結(jié)合體，即誠實(shí)信用原則是法律化的社會(huì)道德規(guī)范①。從司法實(shí)踐上看，該原則具有高度的抽象概括性，因此給予法官較大的自由裁量權(quán)，為個(gè)案中對法律和法律行為進(jìn)行解釋、補(bǔ)充提供了價(jià)值判斷的依據(jù)。

當(dāng)這一原則適用和指導(dǎo)稅收法律關(guān)系時(shí)，該原則的適用就意味著對納稅人信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)，稅收行為的完成實(shí)質(zhì)上就是基于國家與納稅人之間的一種相互信任，這種相互信任使得雙方都具有了信賴?yán)妗楸Ｕ线@一信賴?yán)娴膶?shí)現(xiàn)，就要求征納雙方在履行各自的義務(wù)時(shí)，格守信用，遵守規(guī)則，充分披露信息，誠實(shí)地履行義務(wù)，不得以違反法律為由而損害納稅人因信賴其之前對稅法的解釋或稅收要件的認(rèn)定而獲得的利益。誠實(shí)信用原則正是從道德和法律兩個(gè)層面支持和規(guī)范良好稅收秩序的形成。

二、稅法中適用誠實(shí)信用原則的理論依據(jù)

（一）公私法的融合與滲透為稅法適用誠信原則奠定了理論基礎(chǔ)

羅馬法學(xué)家烏爾比安把法域分為公法與私法以來，自劃分以來就不斷遭到挑戰(zhàn)②。公法、私法的相互滲透和融合已成為當(dāng)代法學(xué)發(fā)展的必然趨勢。公法性規(guī)范不斷侵入私法領(lǐng)地，同時(shí)大量的私法規(guī)范也被引入公法當(dāng)中，這種公私法的相互融合彌補(bǔ)了彼此的缺陷。隨著公法私法化，私法公法化愈演愈烈，作為私法重要原則的誠信原則也被引入到公法之中，并被廣泛適用。進(jìn)入20世紀(jì)以后，誠信原則開始大規(guī)模進(jìn)入公法領(lǐng)域。

稅法屬于公法范疇的法律部門，在稅法的發(fā)展過程中也出現(xiàn)了私法化的現(xiàn)象，該現(xiàn)象體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：（1）稅收代位權(quán)與稅收撤銷權(quán)；（2）稅務(wù)擔(dān)保；（3）稅務(wù)制度。這些制度都曾是民法上的私法制度，隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和深化這些制度逐漸的被應(yīng)用在稅法領(lǐng)域，為稅法的發(fā)展起到了非常重要的作用，同時(shí)也為誠實(shí)信用原則引入稅法領(lǐng)域掃清了障礙，并且為以后更多的私法原則應(yīng)用于公法規(guī)范具有借鑒意義。

（二）稅收債務(wù)關(guān)系說的確立為稅法適用誠信原則提供了學(xué)說支持

對于稅收法律關(guān)系的定性，一直存在著三種觀點(diǎn)：權(quán)力關(guān)系說、債務(wù)關(guān)系說和二元關(guān)系說。隨著中國經(jīng)濟(jì)走向世界，市場經(jīng)濟(jì)觀念也有所改變，目前就稅收法律關(guān)系通說采債務(wù)關(guān)系說，“稅”即“債”，只不過這種債權(quán)債務(wù)關(guān)系，并非發(fā)生在私法領(lǐng)域上平等主體之間，而是公民與行政機(jī)關(guān)之間。稅收法律關(guān)系就是國家請求納稅人履行法律上的稅收債務(wù)關(guān)系，國家和是法律上的債權(quán)人而納稅人則是對應(yīng)的債務(wù)人。就此觀念來說國家不再是以往權(quán)力擁有者的角色，國家在享有權(quán)力的同時(shí)也要承擔(dān)一定的義務(wù)。雖說稅收法律關(guān)系具有行政性質(zhì)，但是就其實(shí)質(zhì)來看，也包含著等價(jià)交換的規(guī)則，因此與私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系存在共通之處，必然也應(yīng)受到私法上的基本原則――誠實(shí)信用原則的指引。

稅法作為經(jīng)濟(jì)法的一個(gè)子法，具有“公法”的特征和很強(qiáng)的“私法”色彩③。這些特征決定了將私法領(lǐng)域的誠信原則引入稅法并沒有理論上的障礙。在實(shí)踐過程中這一原則要求征納雙方在履行各自的義務(wù)時(shí)，都應(yīng)該講信用，不得違背對方的合理期待和信賴，也不得以許諾錯(cuò)誤為由而反悔，并且還可以平衡納稅人與國家之間的法律地位，保障納稅人的合法權(quán)利，防止征稅機(jī)關(guān)權(quán)力的濫用。因此這一原則引入稅法領(lǐng)域不僅是必要還是可行的。

（三）誠實(shí)信用原則引入稅法的現(xiàn)實(shí)需求

目前，當(dāng)代中國信用缺失問題嚴(yán)重，當(dāng)然在稅收領(lǐng)域也是如此。比如，納稅人扣繳義務(wù)人偷稅逃稅、惡意拖欠稅款等行為普遍存在；征稅機(jī)關(guān)不依法執(zhí)法、執(zhí)法犯法等現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，政府使用稅款公開度、透明度不足。具體我們可以從以下幾個(gè)方面來看：

首先，從納稅人的角度講，誠信納稅觀念還很淡薄。“依法納稅光榮，偷稅逃稅可恥”的納稅氛圍還沒有完全形成，誠信納稅意識并未真正深入人心，公民對誠信納稅必要性、重要性的認(rèn)識還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。并受利益最大化的驅(qū)動(dòng)，許多納稅人對稅收強(qiáng)制參與其收人分配的利益調(diào)整機(jī)制仍有明顯的不適應(yīng)，因此許多納稅人出現(xiàn)偷稅、逃稅、避稅和惡意拖欠稅款的現(xiàn)象，嚴(yán)重?fù)p害了國家的稅收利益。

其次，從征稅誠信方面看，稅務(wù)機(jī)關(guān)“依法治稅”的收稅氛圍還有待進(jìn)一步強(qiáng)化。稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅過程中違背誠信原則的行為也是有發(fā)生，在執(zhí)法過程中存在無視納稅人權(quán)利并且隨意侵害納稅人利益的事件。同時(shí)在收稅、減稅、免稅等治稅環(huán)節(jié)存在濫用自由裁量權(quán)的行為，并且還有個(gè)別稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作人員，以賄減稅加上稅務(wù)機(jī)關(guān)違章辦事，這些直接惡化了誠信稅收的環(huán)境。一些地方政府從本地利益出發(fā)，違反法律的規(guī)定減免企業(yè)稅收以招商引資，因此造成稅負(fù)人為不公，也使政府的誠信度在民眾心目中大打折扣。

最后，用稅誠信問題。有的政府部門在稅款的使用透明度方面不夠，造成納稅人對稅款使用的正當(dāng)性和合理性產(chǎn)生懷疑，難以服民眾，這在一定程度上挫傷了納稅人的納稅積極性。稅收領(lǐng)域的不誠信，危害了國家的發(fā)展，表明現(xiàn)有制度存在缺陷需要及時(shí)修補(bǔ)，這也說明稅法適用誠實(shí)信用原則具有現(xiàn)實(shí)意義。

（四）誠信原則的功能決定了其在稅法適用中的作用

1．對稅收法律關(guān)系主體行為的指導(dǎo)作用。誠信原則的功能首先表現(xiàn)在對人們行為的評價(jià)、指引、規(guī)范、調(diào)整和保護(hù)等方面。作為債權(quán)債務(wù)關(guān)系雙方的當(dāng)事人要接受誠實(shí)信用原則的指導(dǎo)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅關(guān)系中合法合理行政、不得濫用權(quán)力、不得規(guī)避法律；納稅義務(wù)人要不隱瞞、不欺詐、守信用、重承諾。只有征納雙方心存誠實(shí)和善意，才是履行納稅義務(wù)更可靠的保障。稅法適用誠實(shí)信用原則，能夠?yàn)楫?dāng)事人的行為提供有力的規(guī)范和指導(dǎo)，從而保障國家的稅收利益不受損害，保障國家稅收職能作用的充分發(fā)揮。

2．對納稅人利益與國家利益的平衡作用。誠信原則在民法領(lǐng)域適用的主要目的就是調(diào)整交易各方之間的利益關(guān)系以及交易各方與社會(huì)之間的利益關(guān)系，從而使這兩種利益關(guān)系統(tǒng)籌兼顧，實(shí)現(xiàn)最佳的利益平衡。而這一原則在稅收領(lǐng)域同樣可以平衡各方的利益，因?yàn)榧{稅主體總是追求個(gè)體利益的最大化，往往存有企圖不繳或者少繳稅款的動(dòng)機(jī)，而征稅主體則存在濫用自由裁量權(quán)和侵害納稅人利益的情形，征稅和納稅始終處于矛盾沖突之中。為了平衡納稅人利益和國家利益，需要借助誠信原則來調(diào)整利益關(guān)系，緩解利益沖突。誠信原則引入稅法領(lǐng)域就顯的十分重要了。

3．對稅法適用的解釋、補(bǔ)充作用。誠實(shí)信用原則的功能還表現(xiàn)在對法律和具體法律行為進(jìn)行解釋、評價(jià)以及彌補(bǔ)法律的漏洞上。由于稅法本身具有很強(qiáng)的專業(yè)性和復(fù)雜性，不可能滿足具體鮮活的稅收事實(shí)的需要，尤其是在稅法規(guī)范本身較為模糊或事實(shí)性質(zhì)難以認(rèn)定的情況下，更需借助誠實(shí)信用原則對其進(jìn)行解釋或者補(bǔ)充。

同時(shí)由于稅法作為法律當(dāng)然具有一般法律規(guī)范所具有的缺陷，滯后于社會(huì)的發(fā)展，在這種情況下也需要以誠實(shí)信用原則為指導(dǎo)給予補(bǔ)充，從而彰顯稅法的公平，實(shí)現(xiàn)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)下社會(huì)對稅法規(guī)范的財(cái)政目的和社會(huì)政策目的需要。在司法實(shí)踐領(lǐng)域，法官通過誠信原則的運(yùn)用，使案件得到公正之裁決，以闡明事實(shí)之應(yīng)有的法律含義，體現(xiàn)法律應(yīng)有之價(jià)值含義。

4．能夠降低稅收成本、提高稅收效率。信用的最大價(jià)值就在于保證交易安全，在稅收法律關(guān)系中，征納雙方如果能夠按照誠實(shí)信用的原則行使權(quán)利履行義務(wù)，就能夠最大限度的保證交易安全，減少交易成本，提高經(jīng)濟(jì)效率。在我國稅收中存在最大的問題就是征稅人和納稅人之間存在誠信缺失的問題，納稅人擔(dān)心自己繳納的稅款沒有得到合理的利用，同時(shí)為了自身利益的最大化企圖不繳或者少繳稅款。而征稅機(jī)關(guān)在征稅過程中存在未合法行政或者合理行政的現(xiàn)象，雙方存在誠信缺失，這些都增加了征稅的社會(huì)成本。因此在稅收法律關(guān)系中引入誠實(shí)信用原則能夠創(chuàng)造安全穩(wěn)定的稅收環(huán)境，從而最大程度地降低稅收成本，提高稅收收效率。

三、誠信納稅原則貫徹對策

（一）加強(qiáng)稅收立法，建立健全約束機(jī)制與激勵(lì)機(jī)制并存的稅收制度體系

依法征稅是誠信納稅的前提。要做到依法納稅，首先必須要有法可依，即要建立健全完善的稅收法律體系，完善法規(guī)的作用有于為納稅人提供正確而全面的稅法指導(dǎo)，為征稅機(jī)關(guān)依法治稅、依法行政提供有效的法律依據(jù)。其次，要在我國的相關(guān)立法中確立誠信原則。世界上許多國家已經(jīng)在稅收基本法中規(guī)定了誠實(shí)信用原則，我國在稅收征管法中還沒有確立誠信這一基本原則，應(yīng)當(dāng)在即將制定的行政程序法等法律中加以確定。第三，建立誠信納稅獎(jiǎng)懲機(jī)制。在征稅中可以對積極足額納稅的納稅人給予減免百分點(diǎn)的獎(jiǎng)勵(lì)，對于惡意不繳少繳的納稅人也要規(guī)定違反誠信納稅的法律責(zé)任，以保證對誠信納稅這一法定義務(wù)的積極履行。

（二）加強(qiáng)誠信道德教育

通過宣傳教育，使全體公民充分認(rèn)識到依法納稅和誠信納稅的重要意義，使“誠信光榮，失信可恥”的思想觀念深入人心，建立以誠信原則為核心的道德評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，從而建立與市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的誠信道德體系和誠信法制建設(shè)。

（三）嚴(yán)格執(zhí)法，誠信征稅

我國稅務(wù)機(jī)關(guān)及相關(guān)政府，在代表政府征稅過程中，自身要樹立公正廉政形象，要做依法誠信征稅的典范。做到以誠征稅，以誠管理，把誠信征稅作為稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員地一種自覺行為，為納稅人誠信納稅營造良好地氛圍。

綜上所述，誠信原則，作為市場經(jīng)濟(jì)的基本信條和準(zhǔn)則，在稅法上引入并妥當(dāng)適用，是對稅收法定主義的有益地補(bǔ)充。稅收誠信是社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)的客觀需要，也是全面推進(jìn)依法治稅的內(nèi)在要求；既是公民的法定義務(wù)，又是遵守公民道德規(guī)范的具體體現(xiàn)。有了誠信原則，我國的稅收法律體系將會(huì)更完善；有了誠信原則，政納雙方的關(guān)系將會(huì)更融洽；我國的投資環(huán)境將會(huì)更完備，進(jìn)而為構(gòu)建和諧社會(huì)奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

注釋：

①蘇如飛.論誠實(shí)信用原則的稅法適用.經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊.2007.10.

②劉劍文,熊偉.稅法基礎(chǔ)理論.北京:北京大學(xué)出版社.2004:180.

③曹杰,李應(yīng)虎.淺談公法私法化與私法公法化.廖開富主編第1卷.中國廣播電視出版社.2008.

參考文獻(xiàn)：

[1]劉劍文,熊偉.稅法基礎(chǔ)理論.北京:北京大版社.2004:180.

[2]徐孟洲,侯作前.論誠實(shí)信用原則在稅法中的適用.劉隆亨.當(dāng)代財(cái)稅法基礎(chǔ)理論及熱點(diǎn)問題.北京:北京大學(xué)出版社.2004.

[3]施正文.誠信納稅的法理與制度.經(jīng)濟(jì)與法.2003(21):1.

第5篇

關(guān)鍵詞：比例原則、稅法、征稅裁量權(quán)

一、比例原則的淵源、內(nèi)涵和適用條件

比例原則又叫過度禁止原則，是公法上普遍適用的法律原則。它是指公法主體在行使公權(quán)力時(shí)，要在保護(hù)與平衡的意義上，對個(gè)人利益與公共利益仔細(xì)進(jìn)行斟酌，尤其是要具體斟酌國家與公民利益在沖突狀況下的失衡度，以得到較為合理的結(jié)果，防止過分、錯(cuò)誤的立法與行政決定。換言之，公權(quán)力行使對人民的侵權(quán)必須符合目的性，并采行最小侵害的方法，即公權(quán)力行使的手段與目的間應(yīng)存在一定的比例關(guān)系。德國學(xué)者奧托？梅耶曾將比例原則譽(yù)為行政法的“皇冠原則”，我國臺灣學(xué)者陳新民認(rèn)為，比例原則在行政法上所扮演的角色，類似于誠信原則在民法中的重要性，即具有“帝王條款”的地位，是拘束行政權(quán)力違法最有效的原則。[①]在現(xiàn)時(shí)的德國、葡萄牙、西班牙以及我國臺灣地區(qū)，比例原則的運(yùn)用較為廣泛，對其理論研究也十分重視。我國對比例原則的研究并不重視，少數(shù)學(xué)者在談及比例原則時(shí)，也簡單地將其等同于合理性原則。因此，研究比例原則的內(nèi)涵、淵源和適用條件，對于正確借鑒具有重要意義。

比例原則從其內(nèi)涵的發(fā)源上來看，是合比例性或合度的思想，其源頭可上溯到1215年英國的《自由大》中關(guān)于犯罪與處罰應(yīng)具有衡平性的規(guī)定。由于要求國家行使刑罰權(quán)處罰人民時(shí)，應(yīng)取決于人民具體犯罪的嚴(yán)重性而定其刑度，因此可以說是出現(xiàn)權(quán)力行使應(yīng)合度的合比例性思想的雛形。從法哲學(xué)的角度來看，合比例性思想的發(fā)展與正義理念息息相關(guān)。“習(xí)慣上正義被認(rèn)為是維護(hù)或重建平衡或均衡”，因而，“正義思想在功能與內(nèi)涵上已覆蓋了比例原則所顯示的內(nèi)涵，即通過調(diào)節(jié)目的手段的關(guān)系防止超限度地破壞利益與價(jià)值均衡”。[②] 從權(quán)力具體運(yùn)作的形式出發(fā)，合比例性思想的正當(dāng)性基礎(chǔ)也可自個(gè)案正義的觀點(diǎn)來思考。“由于法規(guī)范秩序于形成對現(xiàn)實(shí)生活之規(guī)范過程，無法避免地必然須運(yùn)用許多抽象性規(guī)范以涵納各種各樣的生活事實(shí)，并謀求能適應(yīng)個(gè)案中的關(guān)系。像這樣必然內(nèi)蘊(yùn)有抽象規(guī)范的法秩序，若欲主張其已充分地考慮并且實(shí)際上照顧到正義理念的話，那么必然得肯認(rèn)以像比例原則思想這樣的調(diào)節(jié)性工具的地位，以便藉此以針對個(gè)案而進(jìn)行微調(diào)”。[③]

19世紀(jì)末20世紀(jì)初，在德國，比例原則最先適用于包括行政處分與強(qiáng)制執(zhí)行在內(nèi)的警察法領(lǐng)域中，而后逐漸發(fā)展成行政法領(lǐng)域中的普遍適用的原則。因?yàn)槌橄笮缘姆梢?guī)定再嚴(yán)密，也無法完全事無巨細(xì)地掌握現(xiàn)實(shí)中種種具體的樣態(tài)，尤其無法詳盡地規(guī)定行政機(jī)關(guān)執(zhí)行法律時(shí)的具體行為方式及內(nèi)涵。在這種情形下，一方面，為了避免法律規(guī)定掛一漏萬時(shí)，人民的權(quán)益反而無法獲得充分保護(hù)的后果；另一方面，亦不可過分地對于以公益為考量的行政行為予以不必要的掣肘，導(dǎo)致行政權(quán)運(yùn)作上的無效率，所以，立法者勢必?zé)o法全然以構(gòu)成要件、法律效果明確的方式為法律規(guī)范，而須容許一定程度的以開放式構(gòu)成要件及法律效果為內(nèi)涵的法律規(guī)范存在，藉此釋放出一定的行為自主性空間予行政機(jī)關(guān)，以確保權(quán)力分立體制下，權(quán)力分工的理想能達(dá)成。由此，立法者于法律效果的部分視情況而給予行政機(jī)關(guān)裁量權(quán)遂難以避免。同時(shí)，鑒于法律在許多情況下不得不僅能作目的性規(guī)定，無法指示執(zhí)行機(jī)關(guān)于具體個(gè)案中應(yīng)采取的手段或措施的情形，在依法審判的要求下，法院為了對約束行政行為的法律規(guī)定把關(guān)，當(dāng)然要有一套可以檢控執(zhí)行機(jī)關(guān)是否“實(shí)質(zhì)”遵守法律所容忍的對人民自由權(quán)限制的范圍。這就使得在權(quán)力分立體制下，比例原則成為司法審查的重要標(biāo)準(zhǔn)。比例原則在行政法上具有實(shí)體和程序兩種涵義。就實(shí)體而言，比例原則是指行政機(jī)關(guān)行政權(quán)力的行使，不可給予相對人超過行政目的之外的侵害，它是從價(jià)值取向上來規(guī)范行政權(quán)與相對人權(quán)利之間的關(guān)系；就程序而言，比例原則是指行政機(jī)關(guān)所采取的措施與要達(dá)到的行政目的之間必須具有合理的對應(yīng)關(guān)系。

不過，雖然德國是比例原則的最早倡行國，但其《聯(lián)邦行政程序法》并未明確規(guī)定比例原則，而深受其影響的葡萄牙、西班牙及我國臺灣地區(qū)卻給予比例原則較高的關(guān)注。如葡萄牙《行政程序法》第5條規(guī)定了適度原則：“行政當(dāng)局的決定與私人權(quán)利或受法律保護(hù)的利益有沖突時(shí)，僅可在對擬達(dá)致的目標(biāo)系屬適當(dāng)及適度的情況下，損害這些權(quán)利或利益”。我國臺灣地區(qū)《行政程序法》第7條明確規(guī)定了比例原則：“行政行為，應(yīng)依下列原則為之：一、采取之方法應(yīng)有助于目的之達(dá)成。二、有多種同樣能達(dá)成目的之方法時(shí)，應(yīng)選擇對人民權(quán)益損害最少者。三、采取之方法所造成之損害不得與欲達(dá)成目的之利益顯失均衡”。

比例原則適用于行政法領(lǐng)域是一個(gè)沒有爭議的問題。但是否可將其擴(kuò)大適用于憲法領(lǐng)域，在德國曾是一個(gè)有爭議性的問題。反對者的主要理由是憲法位階上的比例原則可能危及法的安定性。然而隨著德國聯(lián)邦法院持續(xù)用比例原則作為法律違憲審查的判斷標(biāo)準(zhǔn)，學(xué)說上的質(zhì)疑已無法挑戰(zhàn)比例原則在憲法場域應(yīng)用的現(xiàn)實(shí)，其依據(jù)是根據(jù)聯(lián)邦憲法第22條所確立的法治國家原則推導(dǎo)出來的。我國臺灣地區(qū)在其“憲法”的第23條中規(guī)定了比例原則在憲法上的根據(jù)。憲法意義上比例原則的確立，其意義在于，不僅在個(gè)案情形上限制人權(quán)的法律規(guī)定必須有公共利益需要作為前提，而且在立法目的上，如果沒有公共利益需要而限制人權(quán)，則會(huì)產(chǎn)生立法違憲的問題。

從邏輯上說，合比例性的要求無非是對兩種或兩種以上要素，根據(jù)某些既定且具有恒常性的標(biāo)準(zhǔn)而進(jìn)行評估后，就其相對關(guān)系作一論斷的要求。這就是說，國家權(quán)力的行使與因此對自由權(quán)的侵害或限制間，應(yīng)具有某種衡平性的要求。以此為基礎(chǔ)，進(jìn)一步進(jìn)行內(nèi)涵的精致化與分化工作，則可得出目的與手段間、各種可選擇的手段間、受犧牲的自由權(quán)與欲實(shí)現(xiàn)的公共福祉間等三種對照性要求。因此，傳統(tǒng)行政法上比例原則在內(nèi)涵上包括三個(gè)方面：第一，適合性。它是指行政權(quán)力的行使，行政措施的采取，必須是適于達(dá)成某一法定目的，即所采取的手段對達(dá)成目的是有效的。第二，必要性。又叫“最小侵害原則”，它要求行政機(jī)關(guān)針對同一目的的達(dá)成，有多種適合的手段可供選擇時(shí)，應(yīng)選擇對人民損害最小的手段。第三，合比例性。又叫狹義比例原則，它是針對所欲實(shí)現(xiàn)的公共福祉與因此被犧牲的自由權(quán)領(lǐng)域兩者間的關(guān)系而言的。合比例性要求行政機(jī)關(guān)采取的行政手段所造成的損害，不得與欲達(dá)成的行政目的的利益明顯失衡。換言之，不能為了小小的公益，使人民忍受很大的損失。

比例原則在行政法上的適用需具備兩個(gè)前提條件：一是比例原則是作為法院審查行政機(jī)關(guān)行使裁量權(quán)的行政行為是否合法的標(biāo)準(zhǔn)而使用的，因此，存在授予行政機(jī)關(guān)裁量權(quán)空間的有關(guān)法律規(guī)定是基本前提。二是比例原則一般是在個(gè)案中適用的，法院藉由比例原則對行政機(jī)關(guān)于個(gè)案中適用法律的行為加以審查。

二、比例原則在稅法上的適用

稅收征納的任務(wù)不僅在于保障稅法的實(shí)施和國家稅收收入的實(shí)現(xiàn)，同時(shí)，基于作為國家公權(quán)力的征稅權(quán)的行使，與國民和法人的財(cái)產(chǎn)權(quán)、工作權(quán)、人身權(quán)等基本權(quán)利息息相關(guān)。在法治國家原則要求下，必須為納稅人提供以程序正義為核心內(nèi)容的法律程序保障。所以，作為公法上的核心原則的比例原則，理應(yīng)成為稅法上的一個(gè)基本原則，以使國家征稅權(quán)的行使與人民財(cái)產(chǎn)和自由權(quán)之間維持合理的關(guān)系，防止征稅權(quán)的濫用及其對人民財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵害。比例原則不僅成為征稅機(jī)關(guān)在行使征稅權(quán)時(shí)應(yīng)當(dāng)恪守的基本準(zhǔn)則，也是納稅人監(jiān)督征稅權(quán)理性行使和維護(hù)自身權(quán)益的重要手段，更是司法機(jī)關(guān)對征稅行為進(jìn)行司法審查時(shí)極為有效的基本原則之一。

這里首先需要探討的一個(gè)基本前提問題是，在稅收征納活動(dòng)中，比例原則可以在多大程度上加以運(yùn)用，或者說何種征稅行為需要接受比例原則的控制。由于比例原則是在“裁量行政”中適用的原則，因此，只要征稅機(jī)關(guān)行使征稅權(quán)的行為屬于裁量行為，就應(yīng)當(dāng)遵守比例原則的要求，這是比例原則在稅法上適用的總的要求。那么裁量征稅行為的范圍有哪些呢？在稅收法治和稅收法定原則下，征稅機(jī)關(guān)的任務(wù)不能以完成稅收收入的多少為依憑（國庫收入的多少只能算作職責(zé)之一），[④]而是應(yīng)嚴(yán)格遵循稅收法定原則，依法核定稅收債權(quán)，以實(shí)現(xiàn)納稅人間的負(fù)擔(dān)公平，使其市場行為不受國家公權(quán)力的不當(dāng)干預(yù)。這就是說，比例原則一般不適用于直接以稅款的確定、征收行為為內(nèi)容的羈束征稅行為。但是，反復(fù)、大量、形式多樣的應(yīng)稅事實(shí)行為及征納行為的客觀存在，使得裁量征稅行為在稅收征納活動(dòng)中并不少見，這無疑給比例原則的適用提供了很大的空間。概括來講，應(yīng)當(dāng)適用比例原則的征稅裁量行為主要有：（1）對征稅原因事實(shí)的有無及證據(jù)證明力如何的認(rèn)定行為。它們雖屬于事實(shí)認(rèn)定問題，不屬于稅收法定主義的范圍，但其與納稅人基本權(quán)益密切相關(guān)。（2）在適用類型化征收和推計(jì)課稅時(shí)，有關(guān)應(yīng)稅所得額等課稅基礎(chǔ)事實(shí)關(guān)系的判定與調(diào)整行為。（3）裁量減免稅行為。（4）稅收檢查行為。征稅機(jī)關(guān)在實(shí)施稅收檢查的時(shí)間、措施、范圍等方面有裁量決定權(quán)，這些檢查行為直接涉及到科以稅收程序參加人予協(xié)力義務(wù)。（5）稅收處罰行為。征稅機(jī)關(guān)在處罰形式的選擇和罰款的幅度上有裁量決定權(quán)。（6）稅收強(qiáng)制行為。征稅機(jī)關(guān)在選擇強(qiáng)制措施的種類、財(cái)產(chǎn)的處置方法等方面有決定權(quán)。

下面，從三個(gè)方面來論述比例原則在稅法中的適用。

1.征稅行為的行使應(yīng)當(dāng)具有適合性

在適合性的要求下，目的與手段間須有可聯(lián)結(jié)的關(guān)系存在，即征稅機(jī)關(guān)所使用的手段必須能達(dá)到所追求的法定目的，所選擇的手段對法定目的來說應(yīng)當(dāng)是有效的，這一要求突出地體現(xiàn)了依法征稅原則的基本內(nèi)涵。如果一個(gè)征稅行為違反了這一要求，便喪失了其合法性。例如，在對課稅資料進(jìn)行調(diào)查時(shí)，與課稅原因事實(shí)或課稅不相干者，不得為之；調(diào)查應(yīng)當(dāng)在營業(yè)處所或辦公場所進(jìn)行，不宜在住所進(jìn)行調(diào)查。

征稅行為的適合性是從“目的取向”上來規(guī)范征稅權(quán)力與行使主體所采取的措施之間的比例關(guān)系。一般來說，在相對清楚的法定目的指導(dǎo)下，征稅機(jī)關(guān)取得一定程度的自行選定適合手段的空間時(shí)，只要其所選定的手段能有效達(dá)成所欲追求的目的，即屬于初步符合了適合性要求。較有疑問的是，司法機(jī)關(guān)對適合性的要求進(jìn)行審查時(shí)，其重點(diǎn)在何處？根據(jù)適合性的要求，對征稅行為的審查是針對選擇手段所植基的種種事實(shí)性的判斷，而這種判斷實(shí)際上又是對征稅機(jī)關(guān)于個(gè)案中所為“預(yù)測”的審查。由于所有的預(yù)測行為都含有主觀價(jià)值評斷的成份，如果某一事項(xiàng)的發(fā)展在發(fā)生爭議時(shí)仍未結(jié)束，就容易產(chǎn)生以司法判斷者的主觀價(jià)值取代征稅機(jī)關(guān)的主觀價(jià)值的弊病。這很容易使征稅權(quán)的運(yùn)作喪失獨(dú)立與自主性，而無法進(jìn)行任何形式的價(jià)值判斷工作的權(quán)力運(yùn)用只能是完全消極的執(zhí)行機(jī)關(guān)，其結(jié)果必然是司法機(jī)關(guān)凌駕且取代了征稅機(jī)關(guān)的角色。因此，在適合性要求下，應(yīng)當(dāng)或可以對征稅行為實(shí)施者的預(yù)測進(jìn)行何種程度的審查，這是一個(gè)在理論和立法上需要加以明確的問題。

2.征稅行為的行使應(yīng)當(dāng)具有必要性

必要性要求征稅機(jī)關(guān)在眾多可以達(dá)到所追求的目的的手段中，必須選擇對納稅人權(quán)利侵害最小的一種。換句話說，已經(jīng)沒有任何其他的能給納稅人造成更小侵害的措施來取代該項(xiàng)措施，因此，必要性又叫最小損害原則或不可替代性。例如，調(diào)查征稅資料，能依納稅人要求提供時(shí)，即無須向金融機(jī)構(gòu)調(diào)查資金往來記錄。需要注意的是，征稅行為的必要性是以列入考慮的各種手段都能符合適合性為前提，亦即這些手段都同樣能達(dá)到法定目的，但各自所造成的對納稅人權(quán)利的侵害程度不同時(shí)，才有進(jìn)一步以必要性的要求進(jìn)行審查的余地。所謂的“必要”，指的是不可避免的侵害而言，即征稅機(jī)關(guān)只能選擇最小、為達(dá)目的已無可避免的侵害手段來實(shí)施征稅權(quán)。可見，比例原則中的必要性是從“法律后果”上來規(guī)范征稅權(quán)力與所采取的措施之間的比例關(guān)系的。

3.征稅行為的行使應(yīng)當(dāng)具有合比例性

合比例性要求一項(xiàng)征稅措施雖然為達(dá)到征稅目的所必要，但如果其實(shí)施的結(jié)果會(huì)給納稅人帶來超過征稅目的價(jià)值的侵害，那么，該項(xiàng)征稅權(quán)力的行使就違反了比例原則。也即是說，征稅機(jī)關(guān)在行使某項(xiàng)征稅權(quán)力前，必須將所采取征稅措施欲達(dá)到目的的國家稅收利益與給納稅人造成的后果之間進(jìn)行權(quán)衡，只有在證明征稅目的重于所侵害的納稅人權(quán)利時(shí)才能采取；反之，則因該等措施違反比例原則而構(gòu)成違法。此即所謂以“大炮打小鳥”。[⑤]若從權(quán)利受影響的納稅人角度來觀察的話，也可將這一要求視為納稅人“可合理忍受度”：即使是為了保護(hù)國家稅收利益所為，征稅行為也不能逾越納稅人可合理忍受的程度。例如，對納稅人科協(xié)力義務(wù)應(yīng)以期待可能性為界，要求執(zhí)行特殊機(jī)密任務(wù)的納稅人不顧生命安危，提供相關(guān)資料即屬違反比例原則；納稅人只有小額欠稅，征稅機(jī)關(guān)卻禁止其處分巨額的所有多筆不動(dòng)產(chǎn)，甚至一并限制離境，也屬違反比例原則。

合比例性是從“價(jià)值取向”上來規(guī)范征稅權(quán)力與所采取的措施之間的比例關(guān)系的。因此，在合比例性或相稱性的要求下，必須要進(jìn)行法益或利益間的“衡量”工作。而與適合性和必要性的審查相比較，合比例性審查要求是以對立的雙方或多方關(guān)系存在為前提的，即前者都是針對單一的法益關(guān)系作單方面的觀察，僅考慮某一針對特定目的所欲采行的措施是否能達(dá)到法定目的以及是否對納稅人利益的危害程度最小，并不進(jìn)行任何法益間的輕重比較工作；后者卻是對具體個(gè)案中所涉及的對立性利益-所欲侵犯的及所欲保護(hù)的法益間的相互關(guān)系進(jìn)行評估工作。在具體審查時(shí)要分兩步進(jìn)行：首先必須特定出受到征稅行為所具體干預(yù)或妨礙的納稅人法益，以及藉此所欲追求的國家稅收利益，并對此等對立的法益進(jìn)行一抽象的意義評價(jià)工作。例如，納稅人的生命健康、維持生存權(quán)的財(cái)產(chǎn)等是納稅人最高價(jià)值的法益，我國稅收征管法即規(guī)定了在采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，納稅人個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品不在實(shí)施這些征稅強(qiáng)制措施的范圍之內(nèi)。其次，要以這一抽象的評估為基礎(chǔ)，于具體案例中厘出各自所受侵害或受影響的強(qiáng)度，并相互比較。因此，在適用相稱性要求時(shí)，法益間的位階或優(yōu)劣順序如何決定是需要明確的重要問題。這關(guān)涉到是否存在一個(gè)客觀的判斷標(biāo)準(zhǔn)，以便指導(dǎo)衡量活動(dòng)的進(jìn)行。但在信奉稅收法定主義的理念下，征稅機(jī)關(guān)仍只可能在有限的條件下進(jìn)行考慮。

此外，比例原則的適用范圍正在逐步擴(kuò)大。一方面，它甚至還部分地被運(yùn)用于私法領(lǐng)域中；[⑥]另一方面，比例原則的適用也突破了傳統(tǒng)的規(guī)制性行政行為，而被認(rèn)為可適用于授益性行政行為。[⑦]所以，征稅機(jī)關(guān)在實(shí)施減免稅、退稅、稅收獎(jiǎng)勵(lì)等授益性征稅行為時(shí)，也應(yīng)當(dāng)遵循比例原則，即如有幾種程度不等的行為可予選擇，征稅機(jī)關(guān)應(yīng)在法律許可的范圍內(nèi)選擇對納稅人授益最大的征稅行為而為之。因?yàn)樵诜稍S可的范圍內(nèi)，兩害相權(quán)取其輕，兩利相較取其大，應(yīng)當(dāng)成為現(xiàn)代稅法比例原則的應(yīng)有內(nèi)容。

三、小結(jié)

在稅收征納活動(dòng)中適用比例原則時(shí)，首先要考察手段的適合性，再選擇對納稅人利益最溫和的手段來實(shí)現(xiàn)同樣可以達(dá)到的目標(biāo)，最后還必須進(jìn)行利益上的總體斟酌，考察此手段實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)價(jià)值是否過分高于因?qū)崿F(xiàn)此目標(biāo)所使用的手段對納稅人的人身財(cái)產(chǎn)等基本權(quán)利的損害價(jià)值。在稅收法治要求下，這實(shí)際上是以法律為中介下的受依法征稅要求的征稅權(quán)與受依法審判要求的司法權(quán)間的協(xié)調(diào)問題。雖然征稅權(quán)不能主張享有外于法律的自主空間的存在，一般性、抽象性的法律要對實(shí)質(zhì)、具體的征稅權(quán)的運(yùn)作進(jìn)行有效的支配，必須有賴于司法權(quán)的把關(guān)，但司法權(quán)在把關(guān)時(shí)也必須緊扣法律的規(guī)定，非可恣意而為。在這種意義上，稅法上的比例原則的重要功能，就在于提供稅收司法權(quán)得據(jù)以主張其對征稅行為的審查系依法而為的重要工具。

綜上所論，筆者認(rèn)為，稅收征納活動(dòng)過程中選擇和決定的理性化是程序正義的一個(gè)基本要求。而正像稅收法定原則在對羈束征稅行為審查中的重要性一樣，比例原則是對裁量征稅行為進(jìn)行規(guī)制和審查的主要法律手段，是稅收程序與實(shí)體共通的一項(xiàng)核心原則。它通過考察目的與手段的關(guān)系，尤其是考察征稅目標(biāo)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)不能過分損害納稅人的基本人身財(cái)產(chǎn)權(quán)利這一方面，來防止超限度地破壞利益與價(jià)值的均衡。因此，比例原則能夠有效地壓縮征稅自由裁量權(quán)在行使過程中恣意與專橫的空間，制約自由裁量權(quán)的濫用，是征稅裁量權(quán)的行使理性化的重要保障。我國稅法應(yīng)盡快確立比例原則，以規(guī)范征稅權(quán)的合法理性行使，切實(shí)保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，推動(dòng)稅收法治的發(fā)展。

    注釋：

[①] 參見陳新民：《行政法學(xué)總論》，載《行政法學(xué)研究》1998年第1期。

[②] 范劍虹：《歐盟與德國的比例原則》，載《浙江大學(xué)學(xué)報(bào)》（人文社科版）2000年第5期。

[③] 蔡宗珍：《公法上之比例原則初論》，載《政大法學(xué)評論》第62期。

[④] 將國庫收入作為征稅機(jī)關(guān)的任務(wù)，是來源于誤將私法債權(quán)人的思維模式套用到公法債權(quán)之中。私法債權(quán)人的任務(wù)在于爭取其個(gè)人利益。

[⑤] 陳新民：《行政法學(xué)總論》，載《行政法學(xué)研究》1998年第1期。

第6篇

關(guān)鍵詞：稅務(wù)籌劃 基本途徑 核心環(huán)節(jié) 風(fēng)險(xiǎn)防范

企業(yè)稅務(wù)籌劃的含義

企業(yè)要在激烈的市場競爭中生存、發(fā)展、獲利，方法多種多樣，其中創(chuàng)造成本優(yōu)勢便是基本手法之一。而稅收負(fù)擔(dān)的輕重是直接影響其成本高低的一個(gè)重要因素。因此，企業(yè)就必須在考慮其生產(chǎn)經(jīng)營戰(zhàn)略的同時(shí)，綜合考慮稅收這一成本因素。隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化 ，在宏觀調(diào)控的影響以及競爭日趨公平和激烈的市場環(huán)境下，通過稅務(wù)籌劃的手段達(dá)到企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)最小化，從而降低成本，增加經(jīng)濟(jì)效益，打造企業(yè)的競爭優(yōu)勢，是目前企業(yè)增強(qiáng)核心競爭力的有效方法之一。這就對企業(yè)開展稅務(wù)籌劃提出了新的要求。

稅務(wù)籌劃（tax planning或tax saving），是納稅人在國家稅收法規(guī)、政策允許的范圍內(nèi)，通過對籌資、投資、收入分配、組織形式、經(jīng)營等事項(xiàng)的事先安排、選擇和策劃，以期達(dá)到合理減少稅收支出、降低經(jīng)營成本、獲取稅收利益為目的的經(jīng)營活動(dòng)。稅務(wù)籌劃的主要內(nèi)容是：采用合法的手段進(jìn)行節(jié)稅籌劃；采用非違法手段進(jìn)行避稅籌劃；采用經(jīng)濟(jì)手段，特別是價(jià)格手段進(jìn)行稅收轉(zhuǎn)嫁籌劃。簡單地說，如果將個(gè)人或企業(yè)增加收入、利潤等稱為“開源”，那么稅務(wù)籌劃就是進(jìn)行“節(jié)流”。由于稅務(wù)籌劃所取得的是合法權(quán)益，受法律保護(hù)，所以它是納稅人的一項(xiàng)基本權(quán)利，是企業(yè)的一種財(cái)務(wù)活動(dòng)。

企業(yè)稅務(wù)籌劃的基本途徑與核心環(huán)節(jié)

（一）企業(yè)在創(chuàng)建過程中的稅務(wù)籌劃

通過選擇不同的產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域進(jìn)行稅務(wù)籌劃。國家根據(jù)不同時(shí)期的社會(huì)發(fā)展規(guī)劃及產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向，對不同產(chǎn)業(yè)制定了差別稅收政策。投資者根據(jù)國家產(chǎn)業(yè)政策和稅收優(yōu)惠差別規(guī)定，通過對投資產(chǎn)業(yè)的選擇即可達(dá)到減輕稅負(fù)的目的，同時(shí)又體現(xiàn)政府產(chǎn)業(yè)政策的導(dǎo)向。通過選擇不同的企業(yè)組織形式進(jìn)行稅務(wù)籌劃。許多國家對股份有限公司和合伙企業(yè)實(shí)行不同的納稅規(guī)定。公司的營業(yè)利潤在企業(yè)納稅環(huán)節(jié)課征公司稅，稅后利潤作為股息分配給投資者，投資者還要繳納一次個(gè)人所得稅。而個(gè)人合伙企業(yè)則不作為公司看待，營業(yè)利潤不交公司所得稅，只對個(gè)人分得收益征收個(gè)人所得稅。通過選擇不同的注冊地進(jìn)行稅務(wù)籌劃。為實(shí)現(xiàn)整體經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略，往往制定出一系列針對不同地區(qū)的稅收優(yōu)惠政策，這就給納稅人提供了一個(gè)極好的稅務(wù)籌劃機(jī)會(huì)。比如我國對經(jīng)濟(jì)特區(qū)的優(yōu)惠，對沿海開放城市的優(yōu)惠，對經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的優(yōu)惠，對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)的優(yōu)惠和對西部開發(fā)的優(yōu)惠等等。投資者可以通過選擇上述具有優(yōu)惠政策的地方進(jìn)行投資，就會(huì)達(dá)到節(jié)省稅金支出的目的。通過選擇不同的融資方式進(jìn)行稅務(wù)籌劃。企業(yè)融資渠道主要有權(quán)益融資和債務(wù)融資。權(quán)益融資需要支付股息，股息要從稅后利潤中支付，成本較高；債務(wù)融資要支付利息，利息可納入管理費(fèi)在稅前支付可以起到抵稅的作用。當(dāng)稅率較高時(shí)，債務(wù)融資的抵稅功能就更為明顯，但債務(wù)融資存在較高風(fēng)險(xiǎn)，因此，企業(yè)根據(jù)不同需要來選擇更加適合自己的融資方式也是稅務(wù)籌劃的一個(gè)重要組成部分。

（二）企業(yè)在發(fā)展過程中稅務(wù)籌劃的核心環(huán)節(jié)

對于任何一個(gè)納稅人來說，其實(shí)際應(yīng)繳納稅款的計(jì)算方法為：

應(yīng)納稅額=計(jì)稅依據(jù)×稅率

實(shí)際應(yīng)繳納稅款=應(yīng)納稅額-應(yīng)抵扣稅額

這里所說的應(yīng)抵扣稅額是指直接減少納稅人應(yīng)繳納稅款的各種抵扣項(xiàng)目，包括稅額扣除、退稅額、免稅額、盈虧互抵、減稅額等。在稅率既定的條件下，減少計(jì)稅依據(jù)就意味著減少納稅人的應(yīng)納稅額，從而減少了實(shí)際繳納的稅款；在計(jì)稅依據(jù)既定的條件下，降低適用稅率也意味著減少納稅人的應(yīng)納稅額，從而減少了實(shí)際繳納的稅款；在應(yīng)納稅額既定的條件下，增加抵扣稅額就意味著減少了納稅人實(shí)際繳納的稅款。除此之外，從相對節(jié)稅的角度考慮，推遲稅款的繳納也意味著節(jié)稅。因此，節(jié)稅從基本方案看，分為四種：

第一，減少計(jì)稅依據(jù)。計(jì)稅依據(jù)，或者稱為稅基，是指計(jì)算納稅人應(yīng)納稅額的依據(jù)。在稅率既定的情況下，減少計(jì)稅依據(jù)就意味著減少納稅人的應(yīng)納稅額。減少計(jì)稅依據(jù)是節(jié)稅的最基本方案。不同的稅種，其計(jì)稅依據(jù)各不相同，因此應(yīng)當(dāng)根據(jù)各稅種計(jì)稅依據(jù)的具體情況通過各種方法減少計(jì)稅依據(jù)，從而減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。而減少計(jì)稅依據(jù)最常用、最普遍的方法是扣除法。扣除法是指在確定稅額時(shí)，將按照稅法規(guī)定能從中扣除的項(xiàng)目予以扣除，從而減少實(shí)際應(yīng)繳納稅額的方法。采用扣除法進(jìn)行稅務(wù)籌劃的基本要領(lǐng)歸結(jié)為兩點(diǎn)：一是完全，即凡是稅法規(guī)定的準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目都予以扣除；二是充分，即按照稅法規(guī)定的最高標(biāo)準(zhǔn)充分地予以扣除。 這就要求稅務(wù)籌劃人員要充分了解和掌握稅法中關(guān)于準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目及其標(biāo)準(zhǔn)。

第二，降低適用稅率。降低適用稅率是指在同一稅種存在不同稅率的情況下，通過各種籌劃方法，適用相對較低的稅率，從而減少應(yīng)納稅額的方法。采用降低適用稅率方法，其基本思路是通過合理的安排，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅額時(shí)選擇較低的稅率，以減少企業(yè)應(yīng)納稅額，從而降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。其具體思路包括：

納稅人選擇。由于不同的納稅人適用不同的稅率，因此稅務(wù)策劃時(shí)，只要可能，就應(yīng)當(dāng)通過比較分析，選擇稅負(fù)較低的納稅人身份，從而降低企業(yè)的適用稅率。這又有兩種情況：一種是消極的身份選擇，另一種是積極的身份選擇，從而降低企業(yè)的適用稅率。計(jì)稅方法的選擇。在有些稅種中，稅法規(guī)定可以采用不同的計(jì)稅方法，而不同的計(jì)稅方法的實(shí)際稅負(fù)往往是不同的，因此企業(yè)可以根據(jù)具體情況本著稅負(fù)最小化原則進(jìn)行選擇。征稅項(xiàng)目的轉(zhuǎn)換。同一稅種的不同征稅項(xiàng)目，往往適用不同的稅率；即使稅率相同，由于存在多種稅費(fèi)，其實(shí)際稅負(fù)也不相同。分劈技術(shù)。將收入分劈成若干次、若干時(shí)期或若干份，從而達(dá)到降低適用稅率，減輕稅收負(fù)擔(dān)。比如按照稅法規(guī)定，獎(jiǎng)金收入屬于工資薪金所得，按照超額累進(jìn)稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，對于一次獎(jiǎng)金收入較高的，可以通過分劈技術(shù)分劈成若干次收入計(jì)入工資，這樣就可以降低適用稅率。轉(zhuǎn)移技術(shù)。將同一利益集團(tuán)內(nèi)的一個(gè)企業(yè)的收入、成本、 費(fèi)用和利潤以及財(cái)產(chǎn)、行為轉(zhuǎn)移到其他企業(yè)，以降低實(shí)際稅率，從而減輕整個(gè)利益集團(tuán)的稅收負(fù)擔(dān)。轉(zhuǎn)移技術(shù)的前提是同一利益集團(tuán)的不同企業(yè)的適用稅率存在差異。轉(zhuǎn)移技術(shù)的核心或者要點(diǎn)是將計(jì)稅依據(jù)從稅率較高的企業(yè)轉(zhuǎn)移到稅率較低的企業(yè)，降低整個(gè)利益集團(tuán)的整體稅收負(fù)擔(dān)，從而絕對地節(jié)稅。

第三，增加應(yīng)抵扣稅額。主要包括：稅額扣除。稅法規(guī)定納稅人在計(jì)算繳納稅款時(shí)，對于以前環(huán)節(jié)繳納的稅款準(zhǔn)予扣除。稅額扣除可以避免重復(fù)征稅，減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，并對納稅人的某些經(jīng)濟(jì)行為加以鼓勵(lì)和照顧。盈虧互抵。稅法規(guī)定納稅人在計(jì)算繳納所得稅時(shí)，準(zhǔn)許納稅人在某一年度發(fā)生的虧損，以以后年度的盈利去彌補(bǔ)，從而減少以后年度的應(yīng)付稅款。稅收饒讓。企業(yè)所得稅法規(guī)定，納稅人來源于境外的所得，其在境外已經(jīng)繳納的稅款，準(zhǔn)予在合并納稅人時(shí)予以扣除，這就叫稅收饒讓，在具體扣除時(shí)可以采用兩種方法：一種是分國不分項(xiàng)抵扣；另一種是定率抵扣，即企業(yè)可以通過計(jì)算分析，確定采用哪一種方法抵扣的金額大則采用哪一種方法。 跨國經(jīng)營企業(yè)在合并納稅時(shí)應(yīng)當(dāng)充分考慮稅收饒讓因素，以減輕其稅收負(fù)擔(dān)。

第四，推遲稅款繳納時(shí)間。推遲稅款繳納是相對節(jié)稅的方法，由于稅收的重點(diǎn)是流轉(zhuǎn)稅和所得稅，流轉(zhuǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)是應(yīng)稅收入，所得稅的計(jì)稅依據(jù)是應(yīng)納稅所得額，它是納稅人的收入減去費(fèi)用后的余額。推遲稅款繳納的方法盡管有很多，但基本思路可以歸結(jié)為兩種：

一是推遲收入的確認(rèn)。收入既涉及流轉(zhuǎn)稅，又涉及所得稅，所以從納稅的角度看，收入確認(rèn)總是越晚越好。首先，企業(yè)可以通過對其生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的合理安排，如合理地安排交貨時(shí)間、結(jié)算時(shí)間、銷售方式等，從而推遲營業(yè)收入實(shí)現(xiàn)的時(shí)間，從而推遲稅收的繳納。其次，企業(yè)可以通過合理的財(cái)務(wù)安排來推遲收入的確認(rèn)。這主要是指在會(huì)計(jì)上通過合理安排確認(rèn)營業(yè)收入實(shí)現(xiàn)的時(shí)間來推遲稅款的繳納，或者說合理安排營業(yè)收入的入賬時(shí)間以推遲稅款的繳納。二是費(fèi)用應(yīng)當(dāng)盡早確認(rèn)。費(fèi)用不涉及流轉(zhuǎn)稅，只涉及所得稅，所以從納稅的角度看，費(fèi)用確認(rèn)的基本原則是宜早不宜晚。具體而言，對于費(fèi)用確認(rèn)，應(yīng)當(dāng)遵循如下原則：凡是直接能進(jìn)營業(yè)成本、期間費(fèi)用和損失的不進(jìn)生產(chǎn)成本；凡是能進(jìn)成本的不進(jìn)資產(chǎn)；能預(yù)提的不待攤，能多提的就多提，能快攤的就快攤。

企業(yè)稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)及其防范

所謂稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)，是指稅務(wù)籌劃活動(dòng)因各種原因（如稅收政策調(diào)整和預(yù)期經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的變化）失敗而付出的代價(jià)。企業(yè)如果無視這些風(fēng)險(xiǎn)的存在而進(jìn)行盲目的稅務(wù)籌劃，其結(jié)果可能事與愿違。

（一）企業(yè)稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)

首先是投資扭曲風(fēng)險(xiǎn)。投資扭曲風(fēng)險(xiǎn)是指企業(yè)單純?yōu)榱诉_(dá)到節(jié)稅目的，選擇次優(yōu)而放棄最優(yōu)投資方案給企業(yè)帶來的機(jī)會(huì)損失的可能性。建立現(xiàn)代稅制的一項(xiàng)主要原則就是稅收的中立性，即中性原則，納稅人不應(yīng)因國家征稅而放棄或改變其既定的投資方向。如果納稅人因稅收因素而放棄最優(yōu)投資方案而改為次優(yōu)投資方案，就會(huì)面臨投資扭曲風(fēng)險(xiǎn)。因此，稅收非中立性越強(qiáng)，投資扭曲風(fēng)險(xiǎn)程度越大，相應(yīng)的扭曲成本也就越高。

其次是忽視成本風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃是有成本的，并非是毫無付出的。很多稅務(wù)籌劃方案，理論上雖可以少繳納或降低部分稅款，但往往不能達(dá)到理想的預(yù)期效果，這與稅務(wù)籌劃中忽視成本有關(guān)。稅務(wù)籌劃成本是指由于采用籌劃方案而增加的成本，包括潛在成本和顯性成本。潛在成本是指稅務(wù)籌劃失敗時(shí)的罰款；顯性成本，即人工成本，是一種物化勞動(dòng)成本，是向注冊會(huì)計(jì)師、注冊稅務(wù)師進(jìn)行稅務(wù)籌劃咨詢或委托進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)所支付的報(bào)酬和費(fèi)用。

第三是經(jīng)營損益風(fēng)險(xiǎn)。政府課稅（尤指所得稅）體現(xiàn)為對企業(yè)既得利益的分享，而并未承擔(dān)相應(yīng)比例經(jīng)營損失風(fēng)險(xiǎn)的責(zé)任。盡管稅法規(guī)定企業(yè)在一定期限內(nèi)可以用以后實(shí)現(xiàn)的利潤（稅前利潤）補(bǔ)償前期發(fā)生的經(jīng)營虧損，但這種“風(fēng)險(xiǎn)”是以企業(yè)在以后限定期間內(nèi)擁有充分獲利能力為假定前提，否則一切風(fēng)險(xiǎn)損失將完全由企業(yè)自己承擔(dān)（以稅后利潤彌補(bǔ)虧損）。由于彌補(bǔ)虧損的來源并非來自企業(yè)以前年度盈利時(shí)已繳納稅款的返還，而是企業(yè)以后年度實(shí)現(xiàn)的利潤，這意味著稅款是預(yù)繳，企業(yè)稅負(fù)的相對加重。這就是企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)的經(jīng)營損益風(fēng)險(xiǎn)。

第四是稅款支付風(fēng)險(xiǎn)。納稅作為企業(yè)對政府負(fù)債的償還，具有單向、強(qiáng)制、完全現(xiàn)金（會(huì)計(jì)上定義的狹義現(xiàn)金）支付的外性約束。比如，其他債務(wù)償還具有非完全現(xiàn)金支出的特點(diǎn)，有時(shí)可不動(dòng)用現(xiàn)金卻可結(jié)清所欠債務(wù)，如雙方互為債權(quán)債務(wù)關(guān)系，新舊債務(wù)調(diào)換等。而企業(yè)所負(fù)擔(dān)的稅收債務(wù)，不可能采取與政府間債權(quán)債務(wù)互抵的途徑予以結(jié)清，企業(yè)必須無條件履行納稅義務(wù)，按期申報(bào)，繳納稅款，不經(jīng)特別批準(zhǔn)，不得延期繳納，即使對已經(jīng)獲取延期納稅申報(bào)的企業(yè)，也必須按照稅務(wù)機(jī)構(gòu)核定的額度預(yù)繳稅款，各項(xiàng)稅款的支付必須全部以現(xiàn)金繳付。企業(yè)一旦現(xiàn)金不足而無法融通時(shí)，不但要接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的經(jīng)濟(jì)懲罰，而且要承擔(dān)因企業(yè)信譽(yù)降低而可能導(dǎo)致其市場價(jià)值潛在的有形、無形損失。如果納稅人對稅收政策的把握程度不高，稅務(wù)籌劃很有可能失敗，很有可能因涉嫌偷稅，觸犯刑律。這些風(fēng)險(xiǎn)的存在，都會(huì)給企業(yè)經(jīng)營帶來巨大損失。

（二）企業(yè)稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)的防范

堅(jiān)持合法性。依法納稅是每個(gè)公民應(yīng)盡的義務(wù)，而進(jìn)行稅務(wù)籌劃也是納稅人享有的權(quán)利。但是稅務(wù)籌劃應(yīng)該合法，這是稅務(wù)籌劃賴以生存的前提條件。稅務(wù)籌劃的合法性，既包括稅務(wù)籌劃必須符合國家稅收的引導(dǎo)趨勢，使得企業(yè)在享受有關(guān)稅收優(yōu)惠政策的同時(shí)，也順應(yīng)國家宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)的意圖；同時(shí)還包括稅務(wù)籌劃在操作過程中注意度的把握，劃清稅務(wù)籌劃與偷稅、漏稅等其他減稅方法之間的界限，堅(jiān)持合法籌劃，防止違法減稅、節(jié)稅。

力求綜合性。從根本上說，企業(yè)的稅務(wù)籌劃歸結(jié)于企業(yè)財(cái)務(wù)管理的范疇，他的目標(biāo)是由企業(yè)財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)（實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)富的最大化）決定的，企業(yè)開展稅務(wù)籌劃也應(yīng)當(dāng)符合這一總體目標(biāo)。稅務(wù)籌劃首先應(yīng)當(dāng)著眼于整體稅負(fù)的降低，而不是個(gè)別稅負(fù)稅種的減少。這是由于各稅種的稅基相互關(guān)聯(lián)，具有此消彼長的關(guān)系，某種稅稅基的縮減可能會(huì)致使其他稅種稅基的擴(kuò)大。因此，稅務(wù)籌劃既要考慮帶來的直接利益，也要考慮減少或免除處罰帶來的間接收益；既要考慮某一稅種的節(jié)稅利益，也要考慮多種稅種之間利益抵消關(guān)系。另外，稅務(wù)籌劃利益雖然是企業(yè)的一項(xiàng)重要的經(jīng)濟(jì)利益，但他并不是企業(yè)的全部經(jīng)濟(jì)利益。投資項(xiàng)目稅收的減少并不等于企業(yè)整體利益的增加。如果有多種投資方案可以選擇，最優(yōu)的方案應(yīng)是整體利益最大的方案。而并不是稅負(fù)最輕的方案。從整體利益最大化出發(fā)，這樣就避免了投資扭曲風(fēng)險(xiǎn)。

堅(jiān)持成本收益原則。稅務(wù)籌劃可以使企業(yè)獲得一定的利益，但是無論是由企業(yè)內(nèi)部設(shè)立專門部門進(jìn)行稅務(wù)籌劃，還是由企業(yè)聘請外部專門從事稅務(wù)籌劃工作的人員來完成，都要耗費(fèi)一定的人力、物力和財(cái)力。要解決企業(yè)忽視成本的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)還應(yīng)當(dāng)遵循成本收益原則。既要考慮稅務(wù)籌劃的直接成本，同時(shí)還要將稅務(wù)籌劃方案選擇比較中所放棄的方案的可能收益作為機(jī)會(huì)成本來加以考慮。只有當(dāng)稅務(wù)籌劃方案的收益大于支出時(shí)，該項(xiàng)稅務(wù)籌劃才是正確的、成功的。對于稅務(wù)籌劃成本中顯性成本，企業(yè)可以與中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行反復(fù)磋商，降低費(fèi)用、成本。只有當(dāng)費(fèi)低于稅務(wù)籌劃節(jié)約的稅負(fù)時(shí)，這項(xiàng)稅務(wù)籌劃方案才是可行的。

爭取當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的支持。稅收是國家收入的主要來源，企業(yè)稅務(wù)籌劃的目的是節(jié)稅，即減少向國家納稅的數(shù)額，這與政府增加國家收入的目的是互相矛盾的。因此，企業(yè)要想進(jìn)行稅務(wù)籌劃，必須取得當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的支持，以確保合法性。企業(yè)稅務(wù)進(jìn)行籌劃的許多活動(dòng)是在法律的邊界上運(yùn)作的，稅務(wù)籌劃人員很難準(zhǔn)確把握其確切的界限，有些問題在概念的界定上本來就很模糊，況且各地稅務(wù)機(jī)關(guān)具體的稅收征管方式也是不一樣的，稅收執(zhí)法部門擁有較大的自由裁量權(quán)。這就要求進(jìn)行稅務(wù)籌劃的企業(yè)在正確理解稅收政策的同時(shí)，還要隨時(shí)關(guān)注當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)稅收征管的特點(diǎn)和具體方式。進(jìn)行稅務(wù)籌劃的企業(yè)只有從當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)那里及時(shí)取得最新的稅收政策信息，才可以對經(jīng)營策略、稅務(wù)籌劃等進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，以確保企業(yè)經(jīng)營和稅務(wù)籌劃的正確運(yùn)行，最大限度的增加經(jīng)營收益，降低經(jīng)營損失，才可以使經(jīng)營損益風(fēng)險(xiǎn)降到最低。

籌劃方案應(yīng)具有實(shí)用性。稅務(wù)籌劃的方法必須符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的客觀要求，具有可行性。作為企業(yè)的財(cái)務(wù)決策者應(yīng)當(dāng)能夠在正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中完成稅務(wù)籌劃過程，不能因?yàn)槎悇?wù)籌劃而破壞了企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營流程。稅務(wù)籌劃的一個(gè)基本原則是盡量合法地推遲納稅，據(jù)此有人提出企業(yè)所需的原材料等外購貨物應(yīng)當(dāng)盡早購進(jìn)，這樣企業(yè)在早期就可以多發(fā)生一些進(jìn)項(xiàng)稅額，少納增值稅，盡管企業(yè)后期的外購貨物會(huì)減少，進(jìn)項(xiàng)稅額下降，從而企業(yè)要多納一些稅，但企業(yè)仍可以從上述推遲納稅中得到利益。這種稅務(wù)籌劃辦法確實(shí)可以給企業(yè)帶來稅收上的好處，但由于稅法對進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的時(shí)限有明確的規(guī)定，所以通過上述辦法進(jìn)行增值稅的籌劃很可能給企業(yè)帶來其他方面的問題。例如，稅法規(guī)定：“工業(yè)企業(yè)購進(jìn)貨物必須在購進(jìn)的貨物已經(jīng)驗(yàn)收入庫后才能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；商業(yè)企業(yè)購進(jìn)貨物必須在購進(jìn)的貨物付款后才能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（在分期付款購進(jìn)貨物的情況下，必須在所有款項(xiàng)支付完畢后才能申報(bào)抵扣）”。由于有上述規(guī)定，企業(yè)如果想用盡早購貨的辦法推遲增值稅的納稅義務(wù)，就可能面臨庫房緊缺、存貨占壓大量資金、管理費(fèi)增加等一系列問題，從而使這種稅務(wù)籌劃辦法的可操作性大打折扣。

不能照搬國外的經(jīng)驗(yàn)。稅務(wù)籌劃雖然有一些普遍原則，但因各國的稅法不盡相同，所以，照搬國外企業(yè)稅務(wù)籌劃的方法在我國是往往行不通的。例如，許多國家的稅法允許企業(yè)實(shí)行加速折舊，因此，在這些國家，企業(yè)進(jìn)行所得稅籌劃的一個(gè)很普遍的做法就是利用加速折舊的辦法來推遲所得的實(shí)現(xiàn)。因?yàn)樵诩铀僬叟f的情況下，企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)應(yīng)繳納的所得稅總額雖然不會(huì)減少，但由于企業(yè)前期計(jì)入成本費(fèi)用的折舊額較大，應(yīng)稅所得額較小，稅款主要被推遲到后期繳納，所以各年繳納稅款之和的現(xiàn)值會(huì)有所降低。但我國稅法規(guī)定：企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊方法一般為直線法；對促進(jìn)科技進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)和國家鼓勵(lì)投資的關(guān)鍵設(shè)備，以及常年處于震動(dòng)、超強(qiáng)度使用或受酸堿等強(qiáng)烈腐蝕狀態(tài)的機(jī)器設(shè)備，確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的，須由納稅人提出申請，經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)審核后，逐級報(bào)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)后方可實(shí)行。可見，在我國，企業(yè)如果要實(shí)行加速折舊，最終要由國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)，這就決定了利用加速折舊手段進(jìn)行稅務(wù)籌劃在我國一般不具有可行性。

結(jié)論

總之，無論是理論上還是現(xiàn)實(shí)的案例都可以說明，合理稅務(wù)籌劃能顯著地提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，有助于企業(yè)價(jià)值或股東財(cái)富最大化戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，這同時(shí)也有利于企業(yè)進(jìn)一步投資、擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模。對國家來說，雖然暫時(shí)的稅收減少了，但從長遠(yuǎn)看，企業(yè)得以發(fā)展壯大后，能為國家?guī)砀嗟亩愂帐杖搿倪@個(gè)意義上講，稅務(wù)籌劃對企業(yè)、國家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展都是有利的。但為了正確地應(yīng)用稅務(wù)籌劃為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營服務(wù)，避免出現(xiàn)稅收風(fēng)險(xiǎn)和稅收濫用，有必要明確有關(guān)稅務(wù)籌劃的風(fēng)險(xiǎn)及其防范措施，使稅務(wù)籌劃這一有效方法在我國得以健康推廣與發(fā)展。

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第7篇

根據(jù)歷史上各個(gè)階段稅收原則的內(nèi)容，結(jié)合稅收理論和實(shí)踐的發(fā)展，筆者認(rèn)為可從社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、財(cái)政、管理四個(gè)方面將我國現(xiàn)行稅收原則歸納為“公平、效率、適度、法治”四原則，這是政府征稅所應(yīng)遵循的基本準(zhǔn)則，應(yīng)在我國稅收立法和實(shí)施過程中得以體現(xiàn)。

（一）稅收公平原則

是指政府征稅，包括稅制的建立和稅收政策的運(yùn)用，應(yīng)確保公平，這是稅收的基本原則。稅收本來就是政府向納稅人的無償分配，雖然有種種應(yīng)該征稅的理由，但從利益的角度看，征稅畢竟是納稅人利益的直接減少，因此，在征稅過程中，客觀上存在利益的對立和抵觸，納稅人對征稅是否公平、合理，自然就分外關(guān)注，如果政府征稅不公，則征稅的阻力就會(huì)加大。在現(xiàn)代社會(huì)，稅收公平原則是各國政府完善稅制所追求的目標(biāo)之一，從歷史發(fā)展過程看，稅收公平經(jīng)歷了一個(gè)從絕對公平轉(zhuǎn)變到相對公平，從社會(huì)公平拓展到經(jīng)濟(jì)公平的發(fā)展過程。

（二）稅收效率原則

是指政府征稅，包括稅制的建立和稅收政策的運(yùn)用，應(yīng)講求效率。這里的效率，通常有兩層含義：一是行政效率，也就是征稅過程本身的效率，它要求稅收在征收和繳納過程中耗費(fèi)成本最小；二是經(jīng)濟(jì)效率，就是征稅應(yīng)有利于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)效率的提高，或者對經(jīng)濟(jì)效率的不利影響最小。遵循行政效率是征稅的最基本、最直接的要求，而追求經(jīng)濟(jì)效率則是稅收的高層次要求，它同時(shí)也反映了人們對稅收調(diào)控作用認(rèn)識的提高。

（三）稅收適度原則

是指政府征稅，包括稅制的建立和稅收政策的運(yùn)用，應(yīng)兼顧需要與可能，做到取之有度。“需要”是指財(cái)政的需要，“可能”則是指稅收負(fù)擔(dān)的可能，即經(jīng)濟(jì)的承受能力。遵循適度原則，要求稅收負(fù)擔(dān)適中，稅收收入既能滿足正常的財(cái)政支出需要，又能與經(jīng)濟(jì)發(fā)展保持協(xié)調(diào)和同步，并在此基礎(chǔ)上，使宏觀稅收負(fù)擔(dān)盡量從輕。適度原則是從財(cái)政角度對稅收的量的基本規(guī)定，是稅收財(cái)政原則的根本體現(xiàn)。

（四）稅收法治原則

是指政府征稅，包括稅制的建立和稅收政策的運(yùn)用，應(yīng)以法律為依據(jù)，依法治稅。法治原則的內(nèi)容包括兩個(gè)方面：稅收的程序規(guī)范原則和征收內(nèi)容明確原則，前者要求稅收程序（包括稅收的立法程序、執(zhí)法程序和司法程序）法定，后者要求征稅內(nèi)容法定。稅收分配的強(qiáng)制性、無償性、固定性和規(guī)范性，都是以稅收的法定為基礎(chǔ)的，只有稅收法定，以法律形式明確納稅義務(wù)，才能真正體現(xiàn)稅收的“強(qiáng)制性”，實(shí)現(xiàn)稅收的“無償”征收，稅收分配也才能做到規(guī)范、確定和具有可預(yù)測性。

二、我國現(xiàn)行年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅政策存在的問題分析

我國個(gè)人所得稅制度中關(guān)于年終獎(jiǎng)計(jì)稅方法的現(xiàn)行規(guī)定為2005年1月21日國家稅務(wù)總局的《關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)［2005］9號，以下簡稱“國稅發(fā)［2005］9號”），對年終獎(jiǎng)繳納個(gè)人所得稅的征收方法主要有三項(xiàng)規(guī)定：納稅人取得的年終獎(jiǎng)，單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算納稅；發(fā)放獎(jiǎng)金當(dāng)月工資薪金高于（或等于）稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額的，直接把全年一次性年終獎(jiǎng)金除以12個(gè)月，再按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)；發(fā)放獎(jiǎng)金當(dāng)月工資薪金低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額的，先將個(gè)人取得的年終獎(jiǎng)金減去個(gè)人當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額后的余額除以12個(gè)月，再按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。盡管“國稅發(fā)［2005］9號”對年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅的計(jì)算方法作出了上述硬性的規(guī)定，并給出了具體的計(jì)算公式，但沒有說明這樣做的理由，且對某些概念如速算扣除數(shù)的界定模糊不清。筆者認(rèn)為，從我國現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》“調(diào)節(jié)社會(huì)成員收入分配問題”的立法宗旨和“高收入者多繳稅、低收入者少繳稅或不繳稅”的立法精神，以及我國現(xiàn)行的“公平、效率、適度、法治”稅收原則角度，我國現(xiàn)行年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅政策存在以下幾方面的問題。

（一）因發(fā)放時(shí)間（或發(fā)放方式）不同而導(dǎo)致納稅結(jié)果差異，違背稅收公平原則

首先，以全年總收入為42000元的員工A為例進(jìn)行分析，如果按每月工資3500元發(fā)放，全年不需要繳納個(gè)人所得稅（按新稅法規(guī)定計(jì)算，不考慮三險(xiǎn)一金等費(fèi)用扣除因素，下同），公司為了便于考核，現(xiàn)每月發(fā)放工資2500元，年終獎(jiǎng)1.2萬元，按年終獎(jiǎng)計(jì)算，應(yīng)納個(gè)人所得稅330元［（12000-1000）×3%］，顯然，按“年終獎(jiǎng)計(jì)稅”比按“全年月平均工資計(jì)稅”多交了稅款330元。其次，以兩員工B、C為例，假定其年終獎(jiǎng)都是18000元，其每月收入分別為4500元與1000元，B員工的年終獎(jiǎng)納稅540元（18000×3%），其全年的工資收入應(yīng)納稅360元［（4500-3500）×3%×12］，全年的總稅負(fù)為900元；C員工的年終獎(jiǎng)應(yīng)納稅465元［（18000-2500）×3%］，其全年的工資收入應(yīng)納稅額為0，全年的總稅負(fù)為465元，顯然，B員工的全年總收入是C員工的2.4倍，其個(gè)人所得稅的納稅額卻僅為C員工的1.9倍。由此可見，同樣數(shù)額的工資，只是因?yàn)榘l(fā)放時(shí)間（或發(fā)放方式）不同而導(dǎo)致納稅結(jié)果差異，并且支付能力與稅負(fù)水平不成正比居然成了反比，這樣人為地設(shè)定納稅籌劃的空間，違背了公平這一稅收的最基本原則。

（二）出現(xiàn)“多勞不能多得甚至少得”的不合理現(xiàn)象，有悖于勞動(dòng)激勵(lì)機(jī)制和經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律

“國稅發(fā)［2005］9號”從出臺之日起，被業(yè)內(nèi)人士批評得最多的便是其年終獎(jiǎng)計(jì)算中存在的不合理的臨界點(diǎn)現(xiàn)象，即年終收入增加一元，個(gè)稅會(huì)增加上千甚至幾萬元，這種現(xiàn)象在每一級的臨界點(diǎn)周圍都存在，在第七級上的表現(xiàn)達(dá)到了極致。按照2011年9月改革后的新稅率，這樣的無效納稅區(qū)或稱年終收益的雷區(qū)一共有六個(gè)，分別是［18001，19283.33］、［54001，60187.5］、［108001，114600］、［420001，447500］、［660001，706538.46］、［960001，1120000］，在這六個(gè)區(qū)間內(nèi)的稅后所得均不高于上一級臨界點(diǎn)的稅后所得，這導(dǎo)致納稅人多得的獎(jiǎng)金不足以納稅，稅后實(shí)際收入比少得獎(jiǎng)金的人還少，促使這部分納稅人拒絕取得更多收入，以避免繳納比多得收入還要多的稅收。“多勞并不一定多得甚至少得”的不合理現(xiàn)象，在某種程度上破壞了“按勞分配、多勞多得”的分配原則，也有悖于勞動(dòng)激勵(lì)機(jī)制和經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律，對經(jīng)濟(jì)的抑制作用顯而易見：一是影響社會(huì)的快速發(fā)展，過高的邊際稅率會(huì)使高收入者對閑暇的偏好加強(qiáng)，相應(yīng)減少工作熱情；二是加大征管難度，增加征稅成本，過高的邊際稅率會(huì)加強(qiáng)納稅人的逃稅動(dòng)機(jī)，征管部門要花更多的時(shí)間和精力來征收稅款。

（三）進(jìn)一步拉大貧富差距，背離個(gè)稅調(diào)節(jié)

社會(huì)成員收入分配和貧富差距的基本精神毋庸置疑，“國稅發(fā)［2005］9號”在總體上降低了年終獎(jiǎng)的稅負(fù)水平，這是在當(dāng)前我國個(gè)人所得稅整體稅負(fù)較重情況下，稅收適度原則在個(gè)人所得稅立法和實(shí)踐中的具體體現(xiàn)，但其在計(jì)算方式設(shè)計(jì)上存在的重大缺陷，進(jìn)一步拉大了貧富差距，背離了“調(diào)節(jié)社會(huì)成員收入分配問題”的立法宗旨和“高收入者多繳稅、低收入者少繳稅或不繳稅”的立法精神，主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是低收入者（工資收入處于平均水平之下），全年的全部收入平攤至每個(gè)月可能根本達(dá)不到個(gè)稅的月起征點(diǎn)，應(yīng)該不用就工資薪金收入繳納個(gè)人所得稅，而如果他們這部分人的收入在年終發(fā)放，按照現(xiàn)行規(guī)定卻要繳納一定的個(gè)人所得稅，并且隨著年終獎(jiǎng)收入的提高稅負(fù)不斷提高，使之背負(fù)了更重的負(fù)擔(dān)；二是對低收入者的年終獎(jiǎng)采用比全年月平均工資高的方法計(jì)稅，而對高收入者的年終獎(jiǎng)，采用比全年月平均工資低的方法計(jì)稅，其結(jié)果是導(dǎo)致高收入者少交稅，低收入者交了不應(yīng)該交的稅款，也就是工資收入越高的人受益越多，年終獎(jiǎng)收入越高受益越多，違背了超額累進(jìn)納稅的立法意圖。

（四）現(xiàn)行規(guī)定存在一定的矛盾和錯(cuò)誤，損害了稅法的嚴(yán)肅性和權(quán)威性

筆者認(rèn)為，“國稅發(fā)［2005］9號”中關(guān)于年終獎(jiǎng)的計(jì)算公式：應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)，如果這個(gè)速算扣除數(shù)只是一個(gè)《中文核心期刊要目總覽》會(huì)計(jì)類核心期刊稅收與稅務(wù)茛COMMERCIALACCOUNTING月的速算扣除數(shù)，是對“先將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金，除以12個(gè)月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)”的誤讀，更是對超額累進(jìn)稅率和速算扣除數(shù)等概念的曲解，存在明顯的矛盾和邏輯錯(cuò)誤。道理很簡單，既然稅率采用的是《個(gè)人所得稅法》中的稅率，那么在計(jì)算時(shí)就應(yīng)該遵守稅法中規(guī)定的超額累進(jìn)稅率，嚴(yán)謹(jǐn)?shù)挠?jì)算辦法應(yīng)該是按稅率表逐級累進(jìn)，如果采用速算扣除數(shù)來簡化計(jì)算過程，就應(yīng)該保證兩種計(jì)算方法得出的結(jié)果一致，顯然采用月度速算扣除數(shù)計(jì)算的結(jié)果是不一致的，應(yīng)該采用年度速算扣除數(shù)。因此，為避免誤讀和混亂，應(yīng)糾正這一明顯錯(cuò)誤，并以立法形式予以明確，即使將計(jì)算公式調(diào)整為應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率，從道理和邏輯上也比現(xiàn)行計(jì)算公式說得通。

三、對我國年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅政策的改革建議

年終獎(jiǎng)納稅表現(xiàn)出來的問題，其實(shí)質(zhì)是工資薪金繳納個(gè)人所得稅問題。年終獎(jiǎng)納稅現(xiàn)行規(guī)定存在的諸多問題，違背了稅收制度的公平性，違背了稅收的立法精神和政策導(dǎo)向作用，應(yīng)該進(jìn)一步改革和完善。

（一）調(diào)整年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅計(jì)算公式

從短期看，應(yīng)將現(xiàn)行規(guī)定中關(guān)于年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅納稅規(guī)定調(diào)整為：“納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金，單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算納稅，可先將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金，除以12個(gè)月，按其商數(shù)確定稅法規(guī)定的適用稅率，然后以其商數(shù)及適用稅率計(jì)算出應(yīng)納稅額后，再乘以12個(gè)月，即為全年一次性獎(jiǎng)金的應(yīng)納稅額。”也就是將年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅的計(jì)算公式“應(yīng)納稅額=當(dāng)月取得全年一次性獎(jiǎng)金×適用稅率-速算扣除數(shù)”調(diào)整為“應(yīng)納稅額=（當(dāng)月取得全年一次性獎(jiǎng)金/12×適用稅率-速算扣除數(shù)）×12”。這種方法，可以完全有效避免“多勞不能多得甚至少得”的不公平、不合理現(xiàn)象，消除對工資薪金收入較低者的稅收不公平，也使高收入者方便計(jì)稅，明明白白納稅，有利于個(gè)人所得稅制度建設(shè)的良性循環(huán)，既遵守了現(xiàn)行個(gè)人所得稅對工資、薪金及獎(jiǎng)金按月計(jì)稅的征收制度，又體現(xiàn)了個(gè)人所得稅鼓勵(lì)勤勞致富、調(diào)節(jié)高收入的政策。以第七級的臨界點(diǎn)為例，如果按照調(diào)整后的計(jì)算公式，年終獎(jiǎng)為420000元的納稅人年終應(yīng)納稅額為92940元［（420000/12×25%-1005）×12］，而年終獎(jiǎng)為420001元的納稅人年終應(yīng)納稅額為92940.30元［（420001/12×30%-2755）×12］，增加一元后稅額增加了0.30元，更好地體現(xiàn)了稅率設(shè)計(jì)中超額累進(jìn)的特點(diǎn)。當(dāng)然，運(yùn)用這種方法計(jì)算與現(xiàn)行方法相比，除年終應(yīng)納稅所得在18000元以下的納稅人不受該“調(diào)整”影響外，其他有年終獎(jiǎng)納稅義務(wù)的納稅人都將從中受益，顯著降低納稅人的年終納稅金額，從而減少政府當(dāng)期的稅收收入。但從根本上看，這符合大眾民意，符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律，稅收是建立在經(jīng)濟(jì)發(fā)展基礎(chǔ)之上的，只要經(jīng)濟(jì)發(fā)展了，人們的收入水平提高了，在累進(jìn)稅制下，個(gè)人所得稅必然會(huì)以快于經(jīng)濟(jì)增長的速度源源不斷的增長，同時(shí)因稅負(fù)減輕，偷逃稅款的人少了，納稅的人多了，國家稅收總體上可能還是增加的。

（二）全面實(shí)行“按年計(jì)算、綜合征收”的科學(xué)征管辦法

第8篇

論文內(nèi)容提要：財(cái)稅作為國民收入集中分配的主要渠道和經(jīng)濟(jì)社會(huì)宏觀調(diào)控的重要手段，在全面建設(shè)小康社會(huì)過程中，必須堅(jiān)持科學(xué)發(fā)展觀，加快財(cái)稅法制建設(shè)，深化財(cái)稅體制改革，調(diào)整財(cái)稅分配關(guān)系，加強(qiáng)財(cái)稅宏觀調(diào)控，充分發(fā)揮財(cái)稅的職能作用，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)全面協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展。

一、加強(qiáng)財(cái)稅法制建設(shè)應(yīng)遵循的主要原則

落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀，加強(qiáng)財(cái)稅法制建設(shè)的出發(fā)點(diǎn)和歸宿，在于充分發(fā)揮財(cái)稅職能作用，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)全面協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展。為此，現(xiàn)階段必須健全完善社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制和財(cái)稅體制，正確處理深化改革開放、確保社會(huì)穩(wěn)定和經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展的關(guān)系，為全面建設(shè)小康社會(huì)奠定強(qiáng)大的物質(zhì)基礎(chǔ)。落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀，加強(qiáng)財(cái)稅法制建設(shè)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)全面協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展，應(yīng)當(dāng)遵循以下主要原則：

(一)法治原則

民主法治既是小康社會(huì)的本質(zhì)特征，又是全面建設(shè)小康社會(huì)的根本保障。健全完善的法律制度可為建設(shè)小康社會(huì)提供強(qiáng)大的服務(wù)功能和法制保障。社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)是法治經(jīng)濟(jì)，現(xiàn)階段我國必須推行依法治國的偉大方略，做到有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究。依法理財(cái)、依法治稅是法治原則在財(cái)稅領(lǐng)域的具體體現(xiàn)，實(shí)施依法治國、建設(shè)社會(huì)主義法制國家的偉大方略，也必須嚴(yán)格依法理財(cái)、依法治稅。在財(cái)稅領(lǐng)域堅(jiān)持法治原則主要包括：一是要以經(jīng)濟(jì)建設(shè)為中心，以加強(qiáng)依法理財(cái)、依法治稅為標(biāo)志，加快公共財(cái)政收支法制建設(shè)，調(diào)整財(cái)政收支結(jié)構(gòu)，增強(qiáng)公共服務(wù)功能，盡快健全完善財(cái)稅法律體系，為依法理財(cái)、依法治稅奠定重要的法律基礎(chǔ)，為全面建設(shè)小康社會(huì)創(chuàng)造良好的法治環(huán)境。二是注重運(yùn)用法律手段，調(diào)整國家、集體和個(gè)人三者利益關(guān)系，調(diào)整中央和地方財(cái)稅分配關(guān)系，調(diào)節(jié)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活，強(qiáng)化財(cái)稅宏觀調(diào)控，加大對收入分配、社會(huì)保障等的調(diào)節(jié)力度。三是在財(cái)稅法制體系建設(shè)中，要根據(jù)輕重緩急，急用先立，當(dāng)前加快財(cái)稅法制建設(shè)的重點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)放在調(diào)整規(guī)范收入分配、健全完善財(cái)政轉(zhuǎn)移支付、加強(qiáng)社會(huì)保障方面的法律制度上，從法治上促進(jìn)小康社會(huì)全面建設(shè)。

(二)協(xié)調(diào)原則

協(xié)調(diào)是小康社會(huì)的一個(gè)重要標(biāo)志，又是全面建設(shè)小康社會(huì)的必要途徑。落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀，財(cái)稅法制建設(shè)必須在財(cái)經(jīng)領(lǐng)域堅(jiān)持協(xié)調(diào)原則：一是從其實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)來說，不應(yīng)局限于以經(jīng)濟(jì)增長為核心，而應(yīng)落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀，轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，以經(jīng)濟(jì)和社會(huì)可持續(xù)協(xié)調(diào)發(fā)展為核心，堅(jiān)持“五個(gè)統(tǒng)籌”協(xié)調(diào)發(fā)展，建立資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會(huì)，著力構(gòu)建經(jīng)濟(jì)與社會(huì)協(xié)調(diào)、人與自然協(xié)調(diào)的和諧社會(huì)。二是從其實(shí)現(xiàn)途徑來說，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)協(xié)調(diào)發(fā)展的關(guān)鍵在于，注重生態(tài)環(huán)境保護(hù)、教育發(fā)展和科技進(jìn)步，要將財(cái)稅宏觀調(diào)控的重點(diǎn)轉(zhuǎn)向社會(huì)公共服務(wù)，加大公共服務(wù)支出，強(qiáng)化公共服務(wù)功能，促進(jìn)生態(tài)環(huán)境保護(hù)、教育發(fā)展和科技進(jìn)步，以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)可持續(xù)協(xié)調(diào)發(fā)展。三是從加強(qiáng)財(cái)稅法制建設(shè)的整個(gè)體系來說，這是一個(gè)龐大復(fù)雜的系統(tǒng)工程，它由若干分系統(tǒng)組成，如財(cái)政收入系統(tǒng)、財(cái)政支出系統(tǒng)等，分系統(tǒng)下又有若干子系統(tǒng)，如財(cái)政收入系統(tǒng)由稅收收入系統(tǒng)、行政收費(fèi)系統(tǒng)、國債收入系統(tǒng)等組成。不僅在整個(gè)系統(tǒng)內(nèi)部，無論是母系統(tǒng)、分系統(tǒng)、子系統(tǒng)的各自內(nèi)部，還是這些系統(tǒng)上下左右、互相之間都應(yīng)是協(xié)調(diào)的，而且在財(cái)稅法律體系外部，它與其他法律體系也應(yīng)是互相協(xié)調(diào)的。

(三)效率原則

效率是全面建設(shè)小康社會(huì)的重要基石和內(nèi)在要求。在公共收入方面，講求效率原則在稅收上體現(xiàn)為講求稅收效率原則：一是從資源配置來看，稅收要有利于提高社會(huì)資源的配置效率，使社會(huì)從可用資源中獲取最大的效益。二是從經(jīng)濟(jì)運(yùn)行來看，稅收要有利于市場機(jī)制的有效運(yùn)行，盡可能保持對市場機(jī)制運(yùn)行的中性影響，一方面政府征稅使社會(huì)付出的代價(jià)應(yīng)以征稅額為限，另一方面不能超越市場調(diào)節(jié)成為影響資源配置的決定力量。三是從稅務(wù)管理來看，要降低管理費(fèi)用，提高稅務(wù)效率，適當(dāng)簡化稅制，節(jié)約征納費(fèi)用，使既定條件下的稅收收益最大化。在公共支出方面講求效率，重點(diǎn)放在提高財(cái)政資源配置使用的科學(xué)性和合理性：一是由公共支出實(shí)現(xiàn)的資源總量在整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源總量中所占的比重，必須符合全社會(huì)資源合理有效配置的客觀比例性要求。二是在公共支出領(lǐng)域中，應(yīng)當(dāng)按照各種不同性質(zhì)、不同類型的公共需要的客觀比例，合理分配財(cái)政資源，使財(cái)政支出與公共需要保持合理的比例。三是公共支出在使用時(shí)，要統(tǒng)籌兼顧，確保重點(diǎn)，兼顧一般，把有限的資源用在刀刃上，講求財(cái)政支出的使用效益。

(四)公平原則

公平既是小康社會(huì)的顯著標(biāo)志，又是全面建設(shè)小康社會(huì)的重要途徑。在公共收入方面，公平原則體現(xiàn)在稅收上應(yīng)按納稅人的支付能力原則進(jìn)行納稅：一是國家課稅應(yīng)以納稅人的支付能力為主要依據(jù)，公平稅收負(fù)擔(dān)。二是不僅注重橫向公平，對支付能力相同的納稅人征收同等的稅款，而且注重縱向公平，對支付能力不同的納稅人課稅有所區(qū)別，支付能力低者少納稅，支付能力高者多納稅。這樣可使納稅人的稅收負(fù)擔(dān)相對均衡，還使個(gè)人收入在納稅后的邊際效用趨于相對均衡，緩解社會(huì)收入分配不公。在公共支出方面，講求公平原則主要體現(xiàn)在：一是公共支出的目的要體現(xiàn)政府為社會(huì)公共需要而向全體成員提供均等化的公共產(chǎn)品和服務(wù)，保證每個(gè)社會(huì)成員享受到同等的公共服務(wù)。二是財(cái)政轉(zhuǎn)移支付要以提供社會(huì)均等化公共服務(wù)的能力為主要目標(biāo)，并以財(cái)政均等化服務(wù)能力的高低作為財(cái)政轉(zhuǎn)移支付的主要依據(jù)。三是要加大公共支出對低收入者社會(huì)保障的支持力度，扶持社會(huì)弱勢群體，促進(jìn)構(gòu)建和諧社會(huì)。四是公共支出在預(yù)算分配中盡可能做到公開透明、公正合理。

(五)適度原則

適度就是適時(shí)有度，正確處理各種比例關(guān)系。適度既是小康社會(huì)的內(nèi)在要求，又是全面建設(shè)小康社會(huì)的科學(xué)途徑。落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀，必須按照客觀經(jīng)濟(jì)規(guī)律要求辦事，堅(jiān)持一切從實(shí)際出發(fā)。對于財(cái)稅部門來說，必須堅(jiān)持量入為出、量力而行，堅(jiān)持財(cái)政收支基本平衡、略有結(jié)余的原則，不僅經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展速度、國家建設(shè)投資規(guī)模要適度，而且財(cái)稅收入、公共支出也要適度，科學(xué)合理處理好各方面的比例關(guān)系，堅(jiān)持可持續(xù)協(xié)調(diào)發(fā)展道路。落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀，加強(qiáng)財(cái)稅法制建設(shè)，強(qiáng)化財(cái)稅宏觀調(diào)控職能，既要考慮國家財(cái)政的承受能力，又要考慮企業(yè)和納稅人的承受能力，還要考慮資源和環(huán)境的承受能力。一是從國民收入分配來看，國家稅收負(fù)擔(dān)一定要適中，既能滿足財(cái)政支出的正常需要，又使宏觀稅負(fù)盡量從輕，減輕企業(yè)和納稅人的負(fù)擔(dān)。二是從生產(chǎn)建設(shè)來看，發(fā)展速度要適度，既要保持一定的增長速度，又要考慮資源和環(huán)境的承受能力，不能搞片面的發(fā)展、不計(jì)代價(jià)的發(fā)展、竭澤而漁式的發(fā)展。三是從建設(shè)規(guī)模來看，固定資產(chǎn)投資總額及其分配要適度，堅(jiān)持量入為出、量力而行原則，堅(jiān)持投資分配與國家財(cái)力相適應(yīng)，嚴(yán)格控制發(fā)債規(guī)模和財(cái)政赤字，防止和化解財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)全面協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展。

二、加強(qiáng)財(cái)政法制建設(shè)的重點(diǎn)內(nèi)容

落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)全面協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展，必須充分發(fā)揮財(cái)政的職能作用。在社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)條件下，財(cái)政職能的范圍主要包括：一是有效配置公共資源，提供市場機(jī)制難以有效提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)，包括行政、國防、義務(wù)教育、基礎(chǔ)科學(xué)、公共衛(wèi)生、環(huán)境保護(hù)和基礎(chǔ)建設(shè)等。二是調(diào)節(jié)收入分配，運(yùn)用財(cái)政政策工具，從宏觀上理順分配關(guān)系，調(diào)控收入分配，縮小收入分配差距，均衡區(qū)域公共服務(wù)水平，兼顧公平與效率。三是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長，實(shí)施對宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的財(cái)政政策，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，保證充分就業(yè)，防止通貨膨脹，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)協(xié)調(diào)發(fā)展。現(xiàn)階段落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)全面協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展，加強(qiáng)財(cái)政法制建設(shè)的重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是：理順財(cái)政分配關(guān)系，加強(qiáng)宏觀調(diào)控職能，強(qiáng)化公共服務(wù)功能。其主要內(nèi)容包括以下幾方面：

(一)制定中央財(cái)政與地方財(cái)政關(guān)系法和財(cái)政轉(zhuǎn)移支付法，理順政府間的分配關(guān)系，構(gòu)建政府間和諧的財(cái)政關(guān)系

理順財(cái)政分配關(guān)系，首先必須理順政府間的分配關(guān)系，特別是中央財(cái)政與地方財(cái)政額分配關(guān)系。

1.及時(shí)制定中央財(cái)政與地方財(cái)政關(guān)系法。一要按照集權(quán)和適當(dāng)分權(quán)相結(jié)合的原則，合理劃分中央政府與地方政府之間的事權(quán)和財(cái)政支出范圍，中央政府主要負(fù)責(zé)全國性的事務(wù)，地方政府主要負(fù)擔(dān)地方性的事務(wù)。二要按照受益范圍原則、公平與效率兼顧原則，劃清由中央政府承辦的事務(wù)、由地方政府承辦的事務(wù)、由中央承辦地方協(xié)助的事務(wù)、由地方承辦中央資助的事務(wù)，在此基礎(chǔ)上明確各級政府的行政管理權(quán)限、經(jīng)濟(jì)管理權(quán)限、科教文衛(wèi)等事業(yè)發(fā)展方面的權(quán)限。三要按照財(cái)權(quán)、財(cái)力與事權(quán)相適應(yīng)的原則，明確劃分中央財(cái)政、地方財(cái)政與事權(quán)相匹配的財(cái)權(quán)、財(cái)力，理順中央財(cái)政與地方財(cái)政的分配關(guān)系，確保各級財(cái)政正常履行相應(yīng)職能和提供公共服務(wù)的基本需要。

2.抓緊制定財(cái)政轉(zhuǎn)移支付法。以財(cái)政公共服務(wù)均等化為目標(biāo)，改革和規(guī)范財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度，加大對中西部地區(qū)轉(zhuǎn)移支付的力度，擴(kuò)大一般性轉(zhuǎn)移支付的規(guī)模，適當(dāng)壓縮專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付的比例，在理順分配關(guān)系的基礎(chǔ)上，使中央財(cái)政和地方財(cái)政的分配關(guān)系規(guī)范化、法制化。

(二)制定公共財(cái)政法和財(cái)政支出管理法，優(yōu)化公共資源配置，推動(dòng)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變

促進(jìn)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變，大力發(fā)展社會(huì)生產(chǎn)力是建設(shè)小康社會(huì)的物質(zhì)基礎(chǔ)。為此，落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀，需要制定公共財(cái)政法和財(cái)政支出管理法。

1.及時(shí)制定公共財(cái)政法。從總體上貫徹落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀，構(gòu)建公共財(cái)政框架，確定公共財(cái)政的適用范圍、基本原則，堅(jiān)持五個(gè)“統(tǒng)籌”發(fā)展，理順財(cái)政分配關(guān)系，調(diào)整財(cái)政收支結(jié)構(gòu)，促進(jìn)財(cái)政職能轉(zhuǎn)變，加強(qiáng)公共服務(wù)功能，優(yōu)化公共資源配置，特別要加大財(cái)政對科學(xué)、技術(shù)、教育和國民經(jīng)濟(jì)薄弱部門的公共投入，為實(shí)施科教興國戰(zhàn)略、轉(zhuǎn)變發(fā)展方式創(chuàng)造良好的條件，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)全面可持續(xù)協(xié)調(diào)發(fā)展。同時(shí)，增強(qiáng)公共財(cái)政的法定性和透明度，加強(qiáng)公共財(cái)政監(jiān)督，促進(jìn)依法理財(cái)、民主理財(cái)，加快小康社會(huì)全面建設(shè)。

2.抓緊制定財(cái)政支出管理法。一要堅(jiān)持以人為本、全面協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展的科學(xué)理念，明確財(cái)政支出管理體制，劃分財(cái)政支出管理權(quán)限，規(guī)范財(cái)政支出的方向范圍、原則要求、方式方法和監(jiān)督管理，綜合運(yùn)用財(cái)政支出、稅收、國債、財(cái)政補(bǔ)貼、轉(zhuǎn)移支付等財(cái)稅政策工具，加強(qiáng)和改善宏觀調(diào)控，調(diào)整優(yōu)化財(cái)政支出結(jié)構(gòu)，加大公共服務(wù)支出，嚴(yán)格支出監(jiān)督管理，提高財(cái)政資金的使用效益，推動(dòng)增長方式由低效粗放型向高效集約型轉(zhuǎn)變，加快經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)戰(zhàn)略性調(diào)整，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級換代。二要實(shí)行依靠科技進(jìn)步和自主創(chuàng)新的財(cái)稅傾斜政策，引導(dǎo)企業(yè)加快技術(shù)改造，提升技術(shù)水平和競爭力，大力開發(fā)和使用資源消耗低、污染排放少、生態(tài)環(huán)境友好的先進(jìn)適用技術(shù)，實(shí)現(xiàn)速度質(zhì)量效益相協(xié)調(diào)、人口資源環(huán)境相適應(yīng)，真正做到又好又快發(fā)展。

(三)全面修改預(yù)算法，制定部門預(yù)算法和財(cái)政監(jiān)督法，改革收入分配制度，扭轉(zhuǎn)收入差距擴(kuò)大趨勢

理順分配關(guān)系，扭轉(zhuǎn)收入差距擴(kuò)大趨勢是正確處理改革穩(wěn)定發(fā)展關(guān)系的必要途徑。為此，落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀，需要修訂預(yù)算法和制定部門預(yù)算法。

1.全面修改預(yù)算法。一要正確處理效率與公平的關(guān)系，按照國民收入初次分配注重效率、兼顧公平，國民收入再分配注重公平、兼顧效率的原則，理順預(yù)算分配關(guān)系，調(diào)整預(yù)算收支結(jié)構(gòu)，通過預(yù)算的初次分配和再分配，加大對“三農(nóng)”、低收入部門和貧困地區(qū)的投入，運(yùn)用財(cái)政支出、稅收、財(cái)政補(bǔ)貼、轉(zhuǎn)移支付等多種財(cái)稅杠桿，調(diào)節(jié)不同部門、不同地區(qū)之間過大的收入差異，著力提高低收入者收入水平，逐步擴(kuò)大中等收入者比重，促進(jìn)由少數(shù)先富轉(zhuǎn)向共同富裕。二要將新的預(yù)算改革成果用法律形式固定下來，精簡預(yù)算級次，提高預(yù)算效能，改進(jìn)預(yù)算編制辦法。三要加強(qiáng)人大對預(yù)算的審批監(jiān)督，明確預(yù)算調(diào)整內(nèi)涵，加強(qiáng)預(yù)算超收收入使用監(jiān)督，強(qiáng)化預(yù)算監(jiān)督管理，嚴(yán)格預(yù)算約束，提高預(yù)算資金的使用效益。四要增強(qiáng)預(yù)算公共服務(wù)功能，加大對科教文衛(wèi)、環(huán)境保護(hù)、社會(huì)保障等社會(huì)服務(wù)的公共投入，使人民群眾都能共享改革發(fā)展的巨大成果。

2.抓緊制定部門預(yù)算法。將部門改革的成果用法律形式固定下來，明確部門預(yù)算的適應(yīng)范圍、原則要求，將預(yù)算內(nèi)外收支綜合起來，統(tǒng)一編制到部門預(yù)算中來，增強(qiáng)部門預(yù)算的完整性和科學(xué)性，嚴(yán)格人大對部門預(yù)算的審查批準(zhǔn)，調(diào)節(jié)部門之間過大的收入差距，加強(qiáng)監(jiān)督管理，增強(qiáng)部門預(yù)算的透明度，提高預(yù)算資金的使用效益，參加各部門、各方面全面持續(xù)協(xié)調(diào)發(fā)展。

3.及時(shí)制定財(cái)政監(jiān)督法。明確財(cái)政監(jiān)督的適用范圍、基本原則，規(guī)范財(cái)政監(jiān)督的實(shí)施主體、主要內(nèi)容和運(yùn)行程序，加強(qiáng)財(cái)政監(jiān)督管理，嚴(yán)格依法理財(cái)，強(qiáng)化財(cái)經(jīng)法紀(jì)，整頓財(cái)經(jīng)秩序，堵塞收入流失，嚴(yán)厲打擊非法暴富活動(dòng)，堅(jiān)決取締非法收入，從源頭上遏制違法亂紀(jì)活動(dòng)，為促進(jìn)社會(huì)長治久安和經(jīng)濟(jì)全面持續(xù)協(xié)調(diào)發(fā)展提供良好的法制環(huán)境。

(四)制定財(cái)政轉(zhuǎn)移支付法和財(cái)政補(bǔ)貼法，規(guī)范完善財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度，促進(jìn)公共服務(wù)均等化

改革完善財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度，實(shí)現(xiàn)公共服務(wù)均等化是促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展的重要手段。為此，落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀，需要制定財(cái)政轉(zhuǎn)移支付法和財(cái)政補(bǔ)貼法。

1.盡快制定財(cái)政轉(zhuǎn)移支付法。一要抓緊改革目前的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付辦法，以公共服務(wù)均等化為目標(biāo)，將“基數(shù)法”改為“因數(shù)法”，采用規(guī)范化、公式化的計(jì)算方法，測算出標(biāo)準(zhǔn)收入和標(biāo)準(zhǔn)支出及其差額，并根據(jù)各地的實(shí)際情況，核定各地轉(zhuǎn)移支付的規(guī)模，健全規(guī)范轉(zhuǎn)移支付辦法，減少轉(zhuǎn)移支付的隨意性，提高透明度。二要在規(guī)范轉(zhuǎn)移支付辦法的基礎(chǔ)上，及時(shí)制定財(cái)政轉(zhuǎn)移支付法，促進(jìn)財(cái)政轉(zhuǎn)移支付的規(guī)范化、法制化，逐步實(shí)現(xiàn)公共服務(wù)均等化。三要逐步擴(kuò)大財(cái)政轉(zhuǎn)移支付的規(guī)模，加大對中西部地區(qū)轉(zhuǎn)移支付的力度，提高中央對地方的一般性轉(zhuǎn)移支付的比例，適當(dāng)降低專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付的比例，以加強(qiáng)地方政府自主使用財(cái)力的能力，增強(qiáng)欠發(fā)達(dá)地區(qū)財(cái)政的造血功能，促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)持續(xù)協(xié)調(diào)發(fā)展。

2.及時(shí)制定財(cái)政補(bǔ)貼法。抓緊改革財(cái)政補(bǔ)貼管理制度，劃分財(cái)政補(bǔ)貼管理權(quán)限，規(guī)范財(cái)政補(bǔ)貼的方向范圍、原則要求、方式方法和監(jiān)督管理，調(diào)整優(yōu)化財(cái)政補(bǔ)貼結(jié)構(gòu)，加大對“三農(nóng)”和中西部地區(qū)的補(bǔ)貼力度，嚴(yán)格補(bǔ)貼資金的監(jiān)督管理，提高財(cái)政補(bǔ)貼資金的使用效益，促進(jìn)欠發(fā)達(dá)地區(qū)加快發(fā)展。

(五)制定社會(huì)保障預(yù)算法和社會(huì)保障資金管理法，促進(jìn)社會(huì)保障制度的健全完善，切實(shí)保障群眾基本生活

健全完善社會(huì)保障制度，切實(shí)保障人民群眾基本生活是維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定的根本保障，為此，落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀，需要制定社會(huì)保障預(yù)算法和社會(huì)保障資金管理法。

1.及時(shí)制定社會(huì)保障預(yù)算法。建立社會(huì)保障預(yù)算制度，加大公共財(cái)政對社會(huì)保障的傾斜力度，多渠道籌集和積累社會(huì)保障基金，適時(shí)開征社會(huì)保障稅，確保社會(huì)保障資金的穩(wěn)定來源，促進(jìn)以社會(huì)保險(xiǎn)、社會(huì)救助、社會(huì)福利為基礎(chǔ)，以基本養(yǎng)老、基本醫(yī)療、最低生活保障為重點(diǎn)，以商業(yè)保險(xiǎn)、慈善事業(yè)為補(bǔ)充，覆蓋城鄉(xiāng)全體居民的社會(huì)保障體系的建立健全，同時(shí)加強(qiáng)人大對社會(huì)保障資金的審查監(jiān)督，提高社會(huì)保障資金的使用效益，從根本上保障人民群眾的基本生活，確保社會(huì)穩(wěn)定。

2.制定社會(huì)保障資金管理法。建立社會(huì)保障資金管理制度及其社會(huì)救濟(jì)資金、失業(yè)救濟(jì)資金、職工養(yǎng)老資金、醫(yī)療資金、優(yōu)撫安置資金等各專項(xiàng)資金管理制度，調(diào)整國家在社會(huì)救濟(jì)資金、失業(yè)救濟(jì)資金、職工養(yǎng)老資金、醫(yī)療資金、優(yōu)撫安置資金等的籌集、分配、使用和管理的過程中所形成的社會(huì)保障資金收支管理關(guān)系，多渠道籌集社會(huì)保障資金，確保社會(huì)保障資金的穩(wěn)定來源，強(qiáng)化資金監(jiān)督管理，保證社會(huì)保障資金專款專用，提高資金使用效益，保障人民群眾的基本生活，加強(qiáng)對弱勢群體的保護(hù)，促進(jìn)社會(huì)長治久安。

三、加強(qiáng)稅收法制建設(shè)的重點(diǎn)內(nèi)容

落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀，促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)全面協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展，必須充分發(fā)揮稅收的職能作用。在社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)條件下，稅收的職能范圍主要包括：一是籌集國家財(cái)政收入，為鞏固國家政權(quán)，發(fā)展經(jīng)濟(jì)建設(shè)和社會(huì)各項(xiàng)事業(yè)提供資金保證。二是調(diào)節(jié)收入分配，促進(jìn)社會(huì)穩(wěn)定和經(jīng)濟(jì)全面持續(xù)協(xié)調(diào)發(fā)展。現(xiàn)階段落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀，促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)全面協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展，加快稅收法制建設(shè)的重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是：加大收入分配調(diào)節(jié)力度，緩和收入分配不公矛盾，加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)和資源有效利用，促進(jìn)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變，促進(jìn)稅制改革，調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)，強(qiáng)化服務(wù)功能。其主要內(nèi)容包括以下幾方面：

(一)修訂個(gè)人所得稅法，制定物業(yè)稅法和遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅法，加大對收入分配的調(diào)節(jié)，扭轉(zhuǎn)收入差距擴(kuò)大趨勢

促進(jìn)社會(huì)長治久安，必須公平收入分配，注重發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)收入分配的重要作用。為了盡快扭轉(zhuǎn)收入差距擴(kuò)大趨勢，加大對收入分配不公的調(diào)節(jié)力度，落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀，需要重點(diǎn)制定和修改以下稅收法律：

1.全面修改個(gè)人所得稅法。一要科學(xué)調(diào)整稅前費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，以不能影響廣大納稅人的基本生活，特別是不能降低低收入者的生活水平為基本要求，完善稅前費(fèi)用扣除辦法。二要實(shí)行綜合與分項(xiàng)相結(jié)合的個(gè)人所得稅模式，將經(jīng)常性、收入多的主要項(xiàng)目合并匯總計(jì)算，并課以超額累進(jìn)稅率征收，加大收入調(diào)節(jié)力度。三要合理調(diào)整級距及其稅率，以適當(dāng)減輕低收入者稅負(fù)、加大高收入者稅負(fù)為主要原則，扭轉(zhuǎn)收入差距擴(kuò)大趨勢，緩和個(gè)人收入分配不公。

2.抓緊制定物業(yè)稅法。開征針對房產(chǎn)和其他資產(chǎn)合并征收的物業(yè)稅，將現(xiàn)行的房產(chǎn)稅、城市房產(chǎn)稅和土地出讓金等稅費(fèi)合并集中起來，由企業(yè)單位和居民個(gè)人的房產(chǎn)保有者繳納，重點(diǎn)是多套房產(chǎn)保有者和豪華別墅保有者，加大對社會(huì)貧富懸殊、居民收入過大差距的調(diào)節(jié)力度，緩解收入分配差距過大的矛盾。

3.及時(shí)制定遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅法。開征遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅，增強(qiáng)對繼承人繼承遺產(chǎn)而獲個(gè)人所得的調(diào)節(jié)，同時(shí)防止被繼承人生前通過贈(zèng)與方式轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)非法避稅，摒棄不勞而獲觀念，倡導(dǎo)按勞分配、多勞多得，作為個(gè)人所得稅的重要補(bǔ)充，不僅加大對社會(huì)貧富懸殊、收入過大差距的調(diào)節(jié)，而且有效防止個(gè)人所得稅的流失，盡快扭轉(zhuǎn)收入差距擴(kuò)大趨勢。

(二)制定資源稅法、增值稅法和環(huán)境稅法，促進(jìn)資源節(jié)約使用，有效保護(hù)生態(tài)環(huán)境，轉(zhuǎn)變發(fā)展方式

促進(jìn)經(jīng)濟(jì)全面持續(xù)協(xié)調(diào)發(fā)展，必須轉(zhuǎn)變發(fā)展方式，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，有效利用資源，提高經(jīng)濟(jì)效益，保護(hù)生態(tài)環(huán)境。為此，落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)全面持續(xù)協(xié)調(diào)發(fā)展，需要制定資源稅法、增值稅法、環(huán)境保護(hù)稅法。

1.盡快制定資源稅法。積極推進(jìn)資源稅改革，抓緊制定資源稅法，建立資源有償使用制度，實(shí)行資源分類從價(jià)計(jì)征，促進(jìn)資源節(jié)約利用和有效保護(hù)，提高資源的使用效益。

2.抓緊制定增值稅法。積極推進(jìn)增值稅轉(zhuǎn)型改革，在完善增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)辦法的基礎(chǔ)上，及時(shí)制定增值稅法，由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)向消費(fèi)型增值稅，提高企業(yè)的有機(jī)構(gòu)成，加快企業(yè)設(shè)備更新和技術(shù)升級，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步。

3.及時(shí)制定環(huán)境稅法。盡快制定環(huán)境稅法，及時(shí)開征環(huán)境稅，促進(jìn)生態(tài)環(huán)境保護(hù)，加快經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)戰(zhàn)略性調(diào)整，加快改造傳統(tǒng)制造業(yè)，振興裝備制造業(yè)，加快發(fā)展高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，正確處理經(jīng)濟(jì)增長與節(jié)能、減排、降耗和保護(hù)環(huán)境的關(guān)系，建立資源有償使用制度和生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制，鼓勵(lì)企業(yè)在優(yōu)化結(jié)構(gòu)、提高效益、降低能耗、保護(hù)環(huán)境上下功夫，促進(jìn)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會(huì)的建設(shè)。

(三)制定社會(huì)保障稅法，開征社會(huì)保障稅，促進(jìn)社會(huì)保障制度的健全完善

經(jīng)濟(jì)社會(huì)全面持續(xù)協(xié)調(diào)發(fā)展，必須保證人民群眾安居樂業(yè)、無后顧之憂。為此，落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀，切實(shí)保障人民群眾的基本生活，需要制定社會(huì)保障法，健全完善社會(huì)保障制度，開征社會(huì)保障稅，以嚴(yán)格規(guī)范的稅收征管辦法取代社會(huì)保障費(fèi)征集辦法，切實(shí)保證社會(huì)保障基金的高效征收和穩(wěn)定來源，促進(jìn)社會(huì)保障制度的健全完善，有效保障社會(huì)保障資金的專款專用，嚴(yán)格社會(huì)保障資金的監(jiān)督管理，促進(jìn)社會(huì)保障資金的有效使用，確保人民群眾的基本生活。

(四)制定稅收基本法，修改稅收征管法，促進(jìn)稅制改革向民生傾斜，使稅收更好服務(wù)民生

稅制法制建設(shè)應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)科學(xué)發(fā)展觀和統(tǒng)籌兼顧的要求，改變過去稅收偏重于增加財(cái)政收入而忽視調(diào)節(jié)社會(huì)經(jīng)濟(jì)、分配功能的傾向，稅制改革要向民生傾斜，使稅收更加貼近民生、服務(wù)民生、改善民生。

第9篇

關(guān)鍵詞：C2C電子商務(wù) 可稅性 稅收立法

在電子商務(wù)的眾多模式當(dāng)中，普及率最高的C2C模式成為目前是否征稅爭議最大，如何征稅管理最難的一種，給各國稅收法律造成了很大的沖擊。然而，我國對C2C電子商務(wù)的稅收缺乏專門的法律加以規(guī)范，這導(dǎo)致了大量稅收的流失。因此，研究個(gè)人網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營的稅收法律問題，對于網(wǎng)絡(luò)購物推動(dòng)的健康發(fā)展，解決稅收負(fù)擔(dān)不公平，國家稅收流失等問題具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

C2C電子商務(wù)的可稅性分析

可稅性從稅法的角度進(jìn)行分析，是指某一對象或者行為滿足稅法規(guī)定的條件，具有適合稅收及其征管的性質(zhì)。是否滿足稅法規(guī)定的條件，是衡量某一對象是否具有可稅性的核心要素。根據(jù)我國稅法的規(guī)定，只要發(fā)生了交易行為就應(yīng)該納稅。網(wǎng)絡(luò)購物實(shí)質(zhì)上是一種交易行為。與建立在有形商品基礎(chǔ)上的傳統(tǒng)貿(mào)易相比，C2C電子商務(wù)只是在交易的方式上有所改變，其本質(zhì)仍然是商品和勞務(wù)的貿(mào)易。因此，個(gè)人網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營不屬于稅法意義上的免稅范疇。隨著互聯(lián)網(wǎng)的逐漸普及，網(wǎng)絡(luò)購物的規(guī)模不斷擴(kuò)大，作為一種新型的商務(wù)模式，C2C模式的電子商務(wù)取得了飛速發(fā)展（見圖1）。然而，在相關(guān)法律出于真空狀態(tài)的情況下，我國大多數(shù)從事網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的個(gè)體商戶很少向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納網(wǎng)店經(jīng)營的收入，這意味著我國財(cái)政收入的大量流失。因此，在促進(jìn)網(wǎng)絡(luò)購物健康發(fā)展的前提下，應(yīng)當(dāng)加緊制定相關(guān)法律法規(guī)，對C2C電子商務(wù)進(jìn)行科學(xué)合理的稅收規(guī)范。

我國C2C電子商務(wù)稅收法律制度現(xiàn)狀

面對飛速發(fā)展的網(wǎng)絡(luò)購物，為了加強(qiáng)管理，規(guī)范發(fā)展，我國制定了一些法律和政策。2004年，我國制定了《中華人民共和國電子簽名法》，這是我國首部真正意義下的信息化法律。2005年，我國制定了《國務(wù)院關(guān)于加快電子商務(wù)發(fā)展的若干意見》，這是我國第一份專門規(guī)定電子商務(wù)發(fā)展的重要政策文件。但是，我國目前仍然缺乏專門針對網(wǎng)絡(luò)購物的稅收法律法規(guī)，只是在現(xiàn)有的稅制框架中針對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易中的一些應(yīng)稅行為規(guī)定相應(yīng)的稅務(wù)處理方法（見表1）。與此同時(shí)，由于各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對電子商務(wù)交易行為和交易物的屬性在認(rèn)識上有差異，導(dǎo)致同一應(yīng)稅行為各地在執(zhí)行中差異很大，具體差異如表2所示。針對C2C電子商務(wù)，由于現(xiàn)行法律并沒有對其稅務(wù)問題作出明確規(guī)定，加上大部分從事網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的個(gè)體商戶沒有進(jìn)行相應(yīng)的工商和稅務(wù)登記，所以各地稅務(wù)部門對這一類型的電子商務(wù)未能進(jìn)行有效的稅收征收管理。

C2C電子商務(wù)稅收立法的核心問題分析

（一）是否對C2C電子商務(wù)開征新稅

針對個(gè)人網(wǎng)上經(jīng)營行為是否應(yīng)該開征新稅是C2C模式電子商務(wù)稅收法律制度構(gòu)建的基礎(chǔ)和前提。主張開征新稅的重要代表是加拿大財(cái)稅法學(xué)教授阿瑟·科德爾于1994年提出的“比特稅”方案，即以通過因特網(wǎng)進(jìn)行傳輸?shù)碾娮訑?shù)據(jù)流量作為計(jì)稅基礎(chǔ)對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征收新的稅種“比特稅”。然而，這一新稅單純依據(jù)電子數(shù)據(jù)的“字節(jié)數(shù)”征稅，并不能區(qū)分電子信息的價(jià)值高低，同時(shí)也容易把非電子商務(wù)的數(shù)據(jù)傳輸納入征稅范圍，違背了稅法的公平原則，不具有可操作性。根據(jù)稅法的規(guī)定，要開征一個(gè)新的稅種，前提是已出現(xiàn)了新的征稅對象。由于個(gè)人網(wǎng)上經(jīng)營作為一種新型貿(mào)易方式，其本質(zhì)仍然是商品和服務(wù)的交易，只是實(shí)現(xiàn)交易的方式有所改變，因此，為了維護(hù)傳統(tǒng)稅制的穩(wěn)定性，并不適合對其開征新稅。

（二）C2C電子商務(wù)適用的稅種

如果不對個(gè)人網(wǎng)上經(jīng)營開征新稅，就必須解決如何適用現(xiàn)行稅種的難題。對于在線銷售有形商品，盡管交易中的部分流程比如合同的訂立、貨款的支付是在網(wǎng)上完成，但是貨物最終仍然通過郵政等傳統(tǒng)方式交付，與傳統(tǒng)的商貿(mào)活動(dòng)并無本質(zhì)區(qū)別，因此，這類C2C電子商務(wù)可以按照“銷售貨物”征收增值稅。而對于在線銷售數(shù)字化產(chǎn)品或者服務(wù)，各國爭議較大。筆者認(rèn)為，C2C電子商務(wù)的稅種應(yīng)當(dāng)包括消費(fèi)稅、營業(yè)稅、增值稅以及個(gè)人所得稅。對于在線交易，包括無形商品（如電子圖書、視頻、軟件等）的銷售和網(wǎng)上服務(wù)（如遠(yuǎn)程教學(xué)、醫(yī)療咨詢等）兩種，可以按照提供應(yīng)稅勞務(wù)征稅。如果是提供音樂、電子書籍、軟件產(chǎn)品下載，屬于營業(yè)稅-文化體育業(yè)，適用3%的稅率；如果是提供網(wǎng)絡(luò)游戲下載，屬于營業(yè)稅-娛樂業(yè)，適用20%的稅率。

（三）C2C電子商務(wù)稅收的征管

網(wǎng)絡(luò)購物的出現(xiàn)也給稅務(wù)部門的稅收征管帶來了一定的挑戰(zhàn)。一方面，納稅人難以確定。與傳統(tǒng)個(gè)體工商戶零售業(yè)相比，網(wǎng)上個(gè)人賣家數(shù)量多、分布廣、沒有店面、沒有特定經(jīng)營場所，因此，工商部門很難對廣大網(wǎng)上個(gè)人賣家進(jìn)行監(jiān)察并對其進(jìn)行登記注冊。另一方面，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易過程中所訂立的合同、支付的憑證等都以數(shù)字化形式呈現(xiàn)，而且這些電子數(shù)據(jù)容易被修改而無法發(fā)現(xiàn)，這就大大增加了稅務(wù)征管的難度。因此，要通過完善電子稅務(wù)登記制度、建立專門的部門、使用電子發(fā)票、確立電子申報(bào)納稅方等實(shí)現(xiàn)對C2C電子商務(wù)稅收的征管。

C2C電子商務(wù)稅收立法建議

（一）明確C2C電子商務(wù)稅收立法的總體思路

我國C2C電子商務(wù)稅收立法的總體思路應(yīng)是：在現(xiàn)有稅收制度框架內(nèi)，根據(jù)網(wǎng)絡(luò)購物的特點(diǎn)和規(guī)律，同時(shí)借鑒各國有益的經(jīng)驗(yàn)，對相關(guān)稅收法律法規(guī)進(jìn)行修改、解釋和完善。一方面，以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)，明確規(guī)定個(gè)人網(wǎng)上經(jīng)營的稅務(wù)處理辦法，是當(dāng)前制定C2C模式電子商務(wù)的基本方向。另一方面，要參鑒美國、歐盟、經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織、世界貿(mào)易組織等具有代表性的國家和國際組織關(guān)于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國的實(shí)際情況制定行之有效的措施，從而保證個(gè)人網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營的稅收政策與國際接軌，促進(jìn)網(wǎng)絡(luò)購物的健康發(fā)展。

（二）確定C2C電子商務(wù)稅收立法的總體原則

我國的C2C電子商務(wù)稅收立法中，除了遵循傳統(tǒng)稅法中的稅收中性原則、稅收公平原則、稅收效率原則外，還應(yīng)著重突出這樣幾項(xiàng)原則：其一，適當(dāng)優(yōu)惠原則。C2C電子商務(wù)具有傳統(tǒng)商務(wù)無法比擬的優(yōu)點(diǎn)，代表著未來貿(mào)易方式的發(fā)展方向。我國C2C電子商務(wù)剛剛起步，發(fā)展速度和規(guī)模也有待于進(jìn)一步提高，亟需政府的大力扶持。因而，國家要對C2C電子商務(wù)采用適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠政策。其二，易于征管、便于繳納的原則。在制定C2C電子商務(wù)的稅收法律時(shí)，對于相關(guān)的稅收規(guī)則應(yīng)盡量在法律中予以明確，便于征納雙方執(zhí)行和操作。同時(shí)，要充分考慮互聯(lián)網(wǎng)的技術(shù)特征和諸多優(yōu)勢，利用各種先進(jìn)的電子技術(shù)來提高辦稅效益和稅務(wù)管理服務(wù)水平，提高稅收效率。其三，前瞻性和靈活性相結(jié)合的原則。電子商務(wù)作為一種新興的經(jīng)濟(jì)形態(tài)，正處于快速的發(fā)展變化之中。新的C2C電子商務(wù)課稅機(jī)制不能僅僅能夠解決現(xiàn)階段電子商務(wù)的征稅問題，而且必須具有適當(dāng)?shù)某靶院挽`活性，這樣才能使相關(guān)立法保持一定的穩(wěn)定性、連續(xù)性和權(quán)威性。

（三）加快明確個(gè)人網(wǎng)上經(jīng)營的稅收規(guī)定

對于C2C模式的電子商務(wù)，應(yīng)該盡快明確個(gè)人網(wǎng)上經(jīng)營行為屬于應(yīng)稅行為，要按照稅法規(guī)定納稅。另一方面，由于與發(fā)達(dá)國家相比，我國網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易發(fā)展仍處于起步階段，發(fā)展規(guī)模和速度都有待進(jìn)一步提高，因此，當(dāng)前可以給予C2C電子商務(wù)規(guī)定稅收優(yōu)惠政策，以促進(jìn)其發(fā)展。具體而言，可以針對個(gè)人網(wǎng)上經(jīng)營規(guī)定三到五年的免稅期，這不僅可以從政策角度促進(jìn)網(wǎng)絡(luò)購物的發(fā)展，推動(dòng)就業(yè)，而且也給國家開發(fā)電子商務(wù)稅收征管技術(shù)系統(tǒng)提供了一定的緩沖期。

（四）完善適應(yīng)電子商務(wù)的稅收征管法

針對我國網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的稅收征管方式滯后、效率低下等問題，要充分利用高新技術(shù)，不斷加強(qiáng)C2C電子商務(wù)稅收征管的信息化平臺建設(shè)。首先，要制定嚴(yán)格的個(gè)人網(wǎng)上經(jīng)營稅務(wù)登記制度。要求網(wǎng)上經(jīng)營的個(gè)體商戶進(jìn)行相關(guān)的工商登記和稅務(wù)登記，同時(shí)進(jìn)行非強(qiáng)制性的稅務(wù)備案。稅務(wù)部門要與工商部門、電子支付平臺合作，定期進(jìn)行數(shù)據(jù)交換，從而實(shí)現(xiàn)有效的稅源管控。其次，要加快實(shí)施電子發(fā)票制度。要以法律方式確定電子發(fā)票的效力和地位，同時(shí)利用先進(jìn)科技研發(fā)電子發(fā)票管理系統(tǒng)，使其成為電子商務(wù)稅收征收管理的重要依托。再次，要推行個(gè)人網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營稅款代扣代繳制度。稅務(wù)部門可以考慮要求電子商務(wù)平臺網(wǎng)站對其管理平臺上從事網(wǎng)上經(jīng)營的主體（即網(wǎng)上店鋪）實(shí)行統(tǒng)一管理，對達(dá)到稅收起征點(diǎn)的店鋪代扣代繳稅款。最后，要建立社會(huì)化協(xié)稅護(hù)稅體系。稅務(wù)機(jī)關(guān)要全面聯(lián)合財(cái)政、金融、工商、海關(guān)、外匯、銀行、外貿(mào)、公安等部門，建立全面的數(shù)據(jù)管理系統(tǒng)，共享與網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易有關(guān)的所有資源。

參考文獻(xiàn)：

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第10篇

中圖分類號：D923 文獻(xiàn)標(biāo)識：A 文章編號：1009-4202(2011)06-000-02

摘 要 經(jīng)濟(jì)以效率為目標(biāo)，法律以公平為價(jià)值追求。公平可以分為形式公平和實(shí)質(zhì)公平，經(jīng)濟(jì)法所追求的公平是實(shí)質(zhì)公平。市場經(jīng)濟(jì)條件下的市場不是萬能的，會(huì)出現(xiàn)市場失靈的情況，實(shí)質(zhì)不公平是市場失靈的主要表現(xiàn)之一。對實(shí)質(zhì)不公平的矯正，需要依靠經(jīng)濟(jì)法來進(jìn)行。

關(guān)鍵詞 經(jīng)濟(jì)法 實(shí)質(zhì)公平 基本原則 市場失靈

基本原則是經(jīng)濟(jì)法基礎(chǔ)理論中一個(gè)重要的基本范疇，在任何一個(gè)部門法中都具有非常重要的作用。在法律的創(chuàng)制上，基本原則直接決定了法律制度的基本性質(zhì)、基本內(nèi)容和基本價(jià)值傾向，是法律制度內(nèi)部協(xié)調(diào)統(tǒng)一的重要保障，對法制改革也有導(dǎo)向作用 。通常認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)法有三大基本原則：國家適度干預(yù)原則、社會(huì)整體效益原則和實(shí)質(zhì)公平原則，其中最能體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)法價(jià)值追求的就是實(shí)質(zhì)公平原則。

一、公平與法律

經(jīng)濟(jì)與法律有不同的價(jià)值追求，效率是經(jīng)濟(jì)的唯一價(jià)值追求。效率意味著增長，而增長是原始意義上的發(fā)展的核心。與經(jīng)濟(jì)對效率的追求相一致，經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究也是以效率為核心，但是這并不意味著經(jīng)濟(jì)不關(guān)注公平問題。事實(shí)上，很多經(jīng)濟(jì)學(xué)文獻(xiàn)對公平問題都進(jìn)行了大量的研究。然而，與法學(xué)對公平的研究不同，經(jīng)濟(jì)學(xué)對公平的研究不是以公平為終極目的的，而是將公平作為促進(jìn)和提升效率的工具。我國曾經(jīng)在改革開放之初為發(fā)展經(jīng)濟(jì)而提出了“效率優(yōu)先，兼顧公平”的方針，如今，隨著經(jīng)濟(jì)高速增長所帶來的公平問題的嚴(yán)重惡化，如果再過分地強(qiáng)調(diào)效率的提高和經(jīng)濟(jì)的增長，將不僅無助于社會(huì)的和諧，還有可能會(huì)減損多年來已經(jīng)取得的經(jīng)濟(jì)發(fā)展成果。實(shí)際上，黨和政府已經(jīng)意識到這一問題，最近召開的人大會(huì)議將“十二五”期間的GDP增長目標(biāo)調(diào)低至7%，并強(qiáng)調(diào)對收分配公平的重視，就在一定程度上表明了黨和政府已經(jīng)不再像以前那樣強(qiáng)調(diào)效率的提高，即經(jīng)濟(jì)的增長和發(fā)展，而是開始注重對社會(huì)公平的追求。

公平是人類社會(huì)的崇高理想和美德，法律以維護(hù)和促進(jìn)公平為目標(biāo)。歷史上各種思想家和法學(xué)家對什么是公平進(jìn)行了大量的研究。公平可以分為機(jī)會(huì)公平和結(jié)果公平。機(jī)會(huì)公平是起點(diǎn)的公平，指無論身份與地位，每個(gè)人都享有同等的參與經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)活動(dòng)的權(quán)利和機(jī)會(huì)，而結(jié)果公平是在機(jī)會(huì)公平的基礎(chǔ)上，強(qiáng)調(diào)給予弱勢群體更多的權(quán)利和照顧，以避免出現(xiàn)對弱勢群體的待遇上的不公平。公平還可以分為形式公平和實(shí)質(zhì)公平，形式公平是指無論主體間存在的什么樣的差異，在法律上都一律平等。形式公平在本質(zhì)上是一種高度抽象的公平，但其本身就意味著對于弱勢群體的不公平，而實(shí)質(zhì)公平則是在追求形式公平的基礎(chǔ)上，通過立法上對弱勢體的特殊照顧，而使其盡量在實(shí)質(zhì)上處于與其他正常群體相平等的地位。就其聯(lián)系而言，機(jī)會(huì)公平與形式公平是相近的，而結(jié)果公平在本質(zhì)屬于實(shí)質(zhì)公平的范疇。法律不僅追求機(jī)會(huì)公平與形式公平，還追求結(jié)果公平與實(shí)質(zhì)公平。

二、市場失靈與公平

自1776年亞當(dāng)•斯密發(fā)表《國富論》系統(tǒng)地提出自由放任思想至1936年凱恩斯發(fā)表《通論》的一個(gè)半世紀(jì)中，經(jīng)濟(jì)學(xué)界大都認(rèn)為，要實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的理想狀態(tài)，就必須堅(jiān)持自由放任的經(jīng)濟(jì)思想，因而在實(shí)踐中西方主要資本主義國家大致上都采取了自由放任的經(jīng)濟(jì)政策。作為自由放任的結(jié)果，資本主義經(jīng)濟(jì)在市場機(jī)制的引導(dǎo)下取得了很大的發(fā)展，同時(shí)也逐漸出現(xiàn)了工人失業(yè)、經(jīng)濟(jì)周期波動(dòng)、污染、壟斷等現(xiàn)象。經(jīng)濟(jì)學(xué)家把這些現(xiàn)象稱為市場失靈。說一個(gè)東西失靈，意味著它達(dá)不到預(yù)期的目標(biāo)。經(jīng)濟(jì)學(xué)家傳統(tǒng)上把效率（帕累托效率）作為市場的目標(biāo)或衡量標(biāo)準(zhǔn)。若市場達(dá)不到效率，就會(huì)出現(xiàn)市場失靈（market failure，也有譯為市場不靈、市場失敗、市場失效、市場缺陷）。在傳統(tǒng)效率標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，經(jīng)濟(jì)學(xué)家們后來又引入了公平標(biāo)準(zhǔn)，將市場機(jī)制導(dǎo)致的不公平也納入市場失靈的范圍 。

市場失靈范疇中的不公平指的是結(jié)果不公平，市場失靈在宏觀上的另一重要表現(xiàn)――失業(yè)也可以納入結(jié)果不公平的范圍。結(jié)果不公平是實(shí)質(zhì)不公平的表現(xiàn)之一。實(shí)質(zhì)不公平的另一表現(xiàn)是實(shí)質(zhì)上的機(jī)會(huì)不公平。市場失靈理論將實(shí)質(zhì)上的機(jī)會(huì)不公平納入壟斷的范疇之中，從壟斷的角度來研究。經(jīng)濟(jì)學(xué)家和法學(xué)家都關(guān)注公平，但是研究的側(cè)重點(diǎn)卻不相同。法學(xué)家主要是從公平與法律的關(guān)系來研究，而經(jīng)濟(jì)學(xué)家主要從公平與效率的關(guān)系來研究。就法律而論，不同部門法所強(qiáng)調(diào)的公平的含義是有差異的。行政法強(qiáng)調(diào)的是程序公平，以程序公平來促進(jìn)實(shí)體公平。民法強(qiáng)調(diào)的是形式上的機(jī)會(huì)公平。傳統(tǒng)民法所體現(xiàn)的機(jī)會(huì)公平，是以抽象的人格平等為假設(shè)條件，在法律上規(guī)定按照統(tǒng)一無差別原則對待一切經(jīng)濟(jì)主體，給每一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體以同等待遇。然而在現(xiàn)實(shí)生活中，經(jīng)濟(jì)主體之間的差別，特別是在社會(huì)地位、經(jīng)濟(jì)實(shí)力、自身天賦等方面的實(shí)際差異，使民法所規(guī)定的機(jī)會(huì)公平淪為形式上的機(jī)會(huì)公平。換言之，民法所追求的公平是一種高度的和抽象的公平，它拋棄了人與人之間的各種具體的差異，比如，貧與富、高與矮、美與丑、強(qiáng)與弱、等等。這樣的公平是法律面前人人平等的思想最為淋漓的表達(dá)，是人類對封建社會(huì)的特權(quán)思想的直接反擊。經(jīng)濟(jì)法所強(qiáng)調(diào)的是實(shí)質(zhì)公平，包括結(jié)果公平和實(shí)質(zhì)上的機(jī)會(huì)公平。要解決市場經(jīng)濟(jì)條件下因?yàn)槭袌鍪ъ`而導(dǎo)致的實(shí)質(zhì)公平，只能通過經(jīng)濟(jì)法來進(jìn)行。

三、經(jīng)濟(jì)法與實(shí)質(zhì)公平

這里從市場失靈的角度，并以經(jīng)濟(jì)法中的企業(yè)法、反壟斷法和稅法為例來說明經(jīng)濟(jì)法為什么應(yīng)該追求實(shí)質(zhì)公平。

我國從經(jīng)濟(jì)性質(zhì)上將企業(yè)劃分為國有企業(yè)、集體企業(yè)和私營企業(yè)，并在法律和政策上區(qū)別對待。這使各企業(yè)在起點(diǎn)上就處于了實(shí)質(zhì)的不公平狀態(tài)。國家設(shè)立國有企業(yè)的目的應(yīng)該是提供公共物品。我國由于多年計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的影響，國有企業(yè)遍布經(jīng)濟(jì)生活的各個(gè)領(lǐng)域。存在于競爭領(lǐng)域的國有經(jīng)濟(jì)成份有各種特殊權(quán)利的保護(hù)，其競爭起點(diǎn)明顯高于其他所有制企業(yè)。這無疑造成了實(shí)質(zhì)上的起點(diǎn)不公平，或者說，實(shí)質(zhì)上的機(jī)會(huì)不公平。因此，這一分類雖然有其存在的歷史合理性，但是，隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和完善，這種以基于企業(yè)所有者身份的立法顯然不符合從“從身份到契約”的社會(huì)進(jìn)程，必然會(huì)談出歷史舞臺。實(shí)際上，隨著我國改革開放的深入，越來越多的企業(yè)開始采取混合所有制，所有制的界限正在變得模糊。另外，隨著我國相關(guān)企業(yè)立法的完善，企業(yè)的法律形態(tài)正在逐漸取代以所有制為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)形態(tài)。法律上，根據(jù)投資者對企業(yè)的責(zé)任形式，企業(yè)被分為個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)和公司制企業(yè)。

競爭的前提之一是競爭者在競爭機(jī)會(huì)上的平等。自由競爭的最終結(jié)果必然會(huì)產(chǎn)生壟斷，壟斷的產(chǎn)生意味著新一輪競爭開始時(shí)機(jī)會(huì)上的不平等。這就形成了一個(gè)怪圈，即競爭需要機(jī)會(huì)平等，而競爭又最終導(dǎo)致機(jī)會(huì)上的不平等。因此，自由放任的競爭最終必將消滅競爭。競爭是市場經(jīng)濟(jì)的生命之源，因?yàn)楦偁帟?huì)產(chǎn)生效率，完全競爭的經(jīng)濟(jì)才是最有效率的經(jīng)濟(jì)。經(jīng)濟(jì)要持續(xù)地發(fā)展，需要競爭的長久存在。但是，如果不打破競爭的怪圈，競爭是無法長久地進(jìn)行下去的。正因?yàn)槿绱耍判枰獓襾砀深A(yù)經(jīng)濟(jì)來打破競爭的怪圈，矯正因競爭而產(chǎn)生的實(shí)質(zhì)上的機(jī)會(huì)不平等。競爭只有在國家規(guī)制之下才能長久地進(jìn)行下去。國家規(guī)制對于競爭就像空氣和水對于生命一樣重要。

傳統(tǒng)民法所追求的形式機(jī)會(huì)公平可以使競爭存在，但無法使競爭長久地存在。只有依靠隸屬于經(jīng)濟(jì)法的反壟斷法才能維護(hù)競爭中實(shí)質(zhì)上的機(jī)會(huì)公平，使競爭長久地存在下去。故而在反壟斷法的立法和執(zhí)法工作中，需要將實(shí)質(zhì)公平原則作為其基本原則。

不公平在市場失靈理論中指的是收入分配的不公平。經(jīng)濟(jì)學(xué)家主要從收入分配不公平對效率的影響來分析這種不公平的不合理性。庇古指出，一國的經(jīng)濟(jì)福利是國民中每個(gè)人的經(jīng)濟(jì)福利的總和，而每個(gè)人的經(jīng)濟(jì)福利由他所得到的物品的效用構(gòu)成。根據(jù)邊際效用遞減學(xué)說，貨幣對于不同收的人有不同的效用，貨幣收越多，則貨幣的邊際效用越少。例如，窮人手頭的一英鎊的效用比富人手頭一英鎊的效用大。這樣，如果把富人的一部分貨幣收轉(zhuǎn)移給窮人，將會(huì)增加效用，從而增加一國的經(jīng)濟(jì)福利 。阿瑟•奧肯在其1975年出版的《平等和效率：巨大的交替》一書中，這樣分析道：如果“平等”和“效率”都得到重視，那么在二者發(fā)生沖突的地方，應(yīng)當(dāng)達(dá)成妥協(xié)。在這種場合，某種“平等”將以犧牲“效率”作為代價(jià)，而某些“效率”將以犧牲“平等”任務(wù)代價(jià)。但其中任何一項(xiàng)的犧牲，必須被判斷為可以得到更多的另一項(xiàng)的必要手段 。適度的公平可以增加效率，不公平則有損于效率。需要提醒的是，這里的公平指的是實(shí)質(zhì)公平中的結(jié)果公平。起點(diǎn)和結(jié)果的關(guān)系是相對的，是在發(fā)展中相互轉(zhuǎn)換的。上一輪結(jié)果的不公平意味著下一輪起點(diǎn)的不公平。而起點(diǎn)的不公平又會(huì)加劇結(jié)果的不公平，如此以來，就會(huì)形成惡性循環(huán)，最終會(huì)導(dǎo)致嚴(yán)重的兩極分化，引發(fā)社會(huì)的動(dòng)蕩。這種循環(huán)的動(dòng)力是市場機(jī)制，市場自身無法阻止這種惡性循環(huán)。要阻止這種惡性循環(huán)，必需有外力的作用。這樣的外力就是國家的干預(yù)。

國家對收入分配不公平的干預(yù)主要是通過以稅收為中介的轉(zhuǎn)移支付來進(jìn)行的，因此，在有關(guān)稅收的立法和司法中應(yīng)該始終堅(jiān)持實(shí)質(zhì)公平的原則。

總而言之，自由放任的市場經(jīng)濟(jì)必然會(huì)造成實(shí)質(zhì)上的不公平，并最終導(dǎo)致市場經(jīng)濟(jì)自身的瓦解。民法所規(guī)定的形式起點(diǎn)公平不僅無助于實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)上的公平，反而在很大程度上加劇了實(shí)質(zhì)不公平的產(chǎn)生。只有作為國家干預(yù)經(jīng)濟(jì)之法的經(jīng)濟(jì)法才能肩負(fù)起實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)公平的任務(wù)。為此，應(yīng)該將實(shí)質(zhì)公平原則確立為經(jīng)濟(jì)法的基本原則，在經(jīng)濟(jì)法的立法和司法工作中始終貫徹維護(hù)實(shí)質(zhì)公平的思想。

四、實(shí)質(zhì)公平原則與經(jīng)濟(jì)法其他原則間的關(guān)系

第11篇

關(guān)鍵詞：可持續(xù)發(fā)展 稅法價(jià)值 代內(nèi)公平 代際公平

稅法的價(jià)值直接決定了稅法體系的構(gòu)建與完善，每一部稅法都應(yīng)當(dāng)是對稅法價(jià)值的記載和表現(xiàn)。然而我國稅法的價(jià)值問題研究滯后，成為制約稅法理論研究與實(shí)務(wù)操作進(jìn)一步發(fā)展的瓶頸。

稅法的傳統(tǒng)價(jià)值理論

稅法的價(jià)值，是指普遍的稅法主體從實(shí)在稅法本身的既存價(jià)值的非理想性出發(fā)，根據(jù)其自身的需要，希望待訂或待改的稅法應(yīng)當(dāng)具有的性狀、屬性或作用等因素；這些因素通過稅法主體的實(shí)踐和努力不斷地得以實(shí)現(xiàn)，同時(shí)又不斷地對實(shí)在稅法的既存價(jià)值進(jìn)行超越。

稅法的價(jià)值研究應(yīng)當(dāng)將重點(diǎn)關(guān)注于所謂“稅法的主觀指向意義上的價(jià)值”或是“稅法對其主體的絕對超越指向”。稅法的應(yīng)有價(jià)值也正是在其與實(shí)在稅法的既存價(jià)值之間的沖突和調(diào)適過程中而逐漸得以實(shí)現(xiàn)的；同時(shí)，稅法的應(yīng)有價(jià)值本身也在不斷發(fā)展，使其與實(shí)在稅法的既存價(jià)值之間總是保持一定距離，因而具有永恒的指導(dǎo)意義，成為人類稅法實(shí)踐永遠(yuǎn)追求、不斷完善的動(dòng)力。研究稅法的價(jià)值理論，從實(shí)質(zhì)上看，在于將稅法學(xué)基本理論研究從對規(guī)則體系的注釋說明和對原則含義的歸納總結(jié)層次，進(jìn)一步深入到對價(jià)值系統(tǒng)建構(gòu)解釋的更高層次，以深化稅法學(xué)基本理論的研究。

關(guān)于我國傳統(tǒng)稅法學(xué)理論，學(xué)術(shù)界的主要觀點(diǎn)有兩種：效率為主導(dǎo)，兼顧公平；公平優(yōu)先，兼顧效率。

首先，第一種觀點(diǎn)認(rèn)為：我國市場經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)合理性欠缺而且效率不高，因此，將稅法作為國家宏觀調(diào)控的手段之一，應(yīng)該尊重“無形之手”的作用，按照社會(huì)效率最大化為宗旨設(shè)置稅種、確定稅率及該種稅的構(gòu)成要素，由此將社會(huì)效率放在第一位是無可厚非的。一些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家將社會(huì)公平作為稅法的價(jià)值取向并以此為指導(dǎo)來架構(gòu)本國的稅法體系，是因?yàn)檫@些國家的市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)趨于合理，但社會(huì)分配極端不公的趨勢卻越來越凸顯，因此，發(fā)達(dá)國家不得以采用以所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)來解決社會(huì)分配走向極端的問題。因而，該觀點(diǎn)認(rèn)為，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展較這些國家滯后，貧富差距在社會(huì)分配中存在且呈拉大的趨勢，但對生產(chǎn)力與生產(chǎn)關(guān)系協(xié)調(diào)不會(huì)構(gòu)成任何威脅。所以，社會(huì)效率為主就是強(qiáng)調(diào)目前應(yīng)該以經(jīng)濟(jì)發(fā)展作為中心，分配公平屬于次重點(diǎn)來考慮是較為合理的。

其次，持第二種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為：因?yàn)榉ǖ恼x價(jià)值是法的基本價(jià)值名目，而正義通常又可以被表述為公正、平等、公平等其他的詞，因此，從一般的意義說，作為法的基本價(jià)值名目之一的“正義”在稅法中即體現(xiàn)為稅法的公平價(jià)值。所以，公平（正義）應(yīng)是稅法最至上的價(jià)值目標(biāo)。另外，稅法存在的功用之一就是確保稅收的各項(xiàng)職能最大化的實(shí)現(xiàn)，而現(xiàn)代稅收的重要職能之一就是調(diào)節(jié)分配上的不平等，如果這個(gè)問題沒有得到合理有效地解決，勢必導(dǎo)致貧富兩極分化，甚至?xí)鹕鐣?huì)動(dòng)蕩。同時(shí)，該觀點(diǎn)還認(rèn)為，稅收的效率價(jià)值要求“稅收中性”得以保持，即稅收在運(yùn)作時(shí)，不能超越基礎(chǔ)性的市場配置資源機(jī)制而對公平產(chǎn)生根本性影響。因此，稅法的價(jià)值應(yīng)當(dāng)以公平為上位的概念，而效率是屬于次要的位置，這種稅法的價(jià)值排序被認(rèn)為符合我國社會(huì)現(xiàn)階段和長遠(yuǎn)發(fā)展需要。

從上述分析可以看出，我國傳統(tǒng)稅法的價(jià)值理論研究中，效率與公平并存且地位此消彼長。

稅法傳統(tǒng)價(jià)值的解析

法的價(jià)值研究對于法學(xué)研究相當(dāng)重要，稅法的價(jià)值研究之于稅法學(xué)研究也是如此。因?yàn)椋皟r(jià)值問題雖然是一個(gè)困難的問題，但它是法律科學(xué)所不能回避的”。同時(shí)“一種完全無視或忽視上述基本價(jià)值的一個(gè)價(jià)值或多個(gè)價(jià)值的社會(huì)秩序，不能被認(rèn)為是一種真正的法律秩序”。

正是基于稅法價(jià)值研究的重要性所在，筆者認(rèn)為上述我國傳統(tǒng)稅法價(jià)值的確立與表述存在不當(dāng)。首先來看第一種觀點(diǎn)：效率為主導(dǎo)，兼顧公平的稅法價(jià)值。筆者認(rèn)為，當(dāng)前我國稅法價(jià)值在“發(fā)展是硬道理”的現(xiàn)有模式下，將社會(huì)效率當(dāng)作首要價(jià)值目標(biāo)，社會(huì)公平以及可持續(xù)發(fā)展等其他價(jià)值目標(biāo)處于次要或虛無的地位。這種價(jià)值判斷存在著歷史的原因和心理因素的誤導(dǎo)，其更適用于初次分配領(lǐng)域。同時(shí)這種價(jià)值觀讓人想起工業(yè)文明時(shí)期的單純經(jīng)濟(jì)增長論，它雖然從方法論的角度，采取了定量分析的方法和實(shí)證評判的方法，給了人們耳目一新的感覺。但與可持續(xù)發(fā)展卻是背道而馳的，由經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)和保障異化為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的障礙和局限，容易將人們導(dǎo)向片面追求經(jīng)濟(jì)高速增長而犧牲公平的歧途，導(dǎo)致“有增長無發(fā)展” 的惡果。客觀地講，稅法確實(shí)注重效率價(jià)值目標(biāo)的追求，但是，稅法的注重效率應(yīng)該“在于它不是一般而言的經(jīng)濟(jì)成果最大化，同時(shí)更是宏觀經(jīng)濟(jì)成果、長遠(yuǎn)經(jīng)濟(jì)利益以及社會(huì)福利、人文和自然環(huán)境，人的自由和自身價(jià)值等諸多因素的優(yōu)化和發(fā)展，微觀和經(jīng)濟(jì)的成果只是社會(huì)效益的組成部分之一”。而稅法的效率為主的價(jià)值觀只側(cè)重于眼前，無視該增長是以犧牲生態(tài)環(huán)境為代價(jià)的。

其次，傳統(tǒng)的稅法價(jià)值論的第二種觀點(diǎn)為“公平優(yōu)先，兼顧效率”，對于這種觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為，社會(huì)物質(zhì)財(cái)富的公平分配是人類社會(huì)不斷追求的理想，通過法律確認(rèn)稅收公平，是國家運(yùn)用法律手段干預(yù)經(jīng)濟(jì)生活的體現(xiàn)。法學(xué)自從誕生之日就同公平、秩序之類的觀念密切聯(lián)系在一起。而且公平總是與人類文明同步前進(jìn)的。因?yàn)椤皼]有公平，個(gè)人的自由和權(quán)利就會(huì)落空，而被特權(quán)（即特殊的自由和權(quán)利）所取代，法律的秩序也就不可能得到維護(hù)”。人與人之間的平等就更無從談起。而現(xiàn)代社會(huì)的發(fā)展導(dǎo)致人們相互之間在能力、稟賦、財(cái)富等方面的差別愈加顯著，如果法律對這些先天性不平等的現(xiàn)象視而不見，依然對所有人一視同仁，只能使“不平等變得天經(jīng)地義，甚至加劇這種不平等”。正如美國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家斯蒂格利茨所指出的：判斷一個(gè)良好稅收體系的第一標(biāo)準(zhǔn)是公平，第二個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)是效率。稅收對分配格局的再分配調(diào)整和影響也只能是在一個(gè)合理限度內(nèi)盡量縮小收入差距，而不可能使收入毫無差距。人們必須突破這種“心理障礙”，重新對稅法的“公平優(yōu)先，兼顧效率”的價(jià)值取向進(jìn)行全面、深刻的認(rèn)識。因此筆者認(rèn)為公平主導(dǎo)，效率兼顧的稅法價(jià)值取向成為主流是必然的。

但是，社會(huì)的發(fā)展必須建立在可持續(xù)的基礎(chǔ)上，這與理性人追求利益和欲望的無限膨脹等非理性行為之間形成了“二律背反”。當(dāng)然要求人們與生態(tài)自然隔絕是不現(xiàn)實(shí)的，那么如何制定各種規(guī)范來界定人類與自然之間的“度”，能否實(shí)現(xiàn)法律的生態(tài)和形態(tài)辯證統(tǒng)一，其“根本的原因恐怕是文化的”，“其核心是傳統(tǒng)觀念，尤其是價(jià)值觀念”。具體體現(xiàn)在對傳統(tǒng)法律重新審視時(shí)，應(yīng)該將法律的可持續(xù)發(fā)展理念置于價(jià)值觀的核心地位。

因?yàn)樯鷳B(tài)或者自然環(huán)境危機(jī)從根本說是文化危機(jī)，因此如何使人類獲得更深層次的文化理念是生態(tài)環(huán)境保護(hù)及現(xiàn)代性問題緩解中最根本的層面。只有通過與生態(tài)環(huán)境相和諧的文化理念來改變?nèi)藗兊膬r(jià)值觀念，生態(tài)環(huán)境才能得到真正的保護(hù)，從而使可持續(xù)發(fā)展成為現(xiàn)代稅法所追求的價(jià)值目標(biāo)之一。

因此，不難看出，上述占主流地位的公平為主導(dǎo)、效率為輔的傳統(tǒng)稅法的價(jià)值取向中“公平”所體現(xiàn)的均為當(dāng)代人的“秩序、公平、自由”，其價(jià)值目標(biāo)在反對和破除封建神權(quán)觀念統(tǒng)治方面確實(shí)起到了積極的推動(dòng)歷史的作用。但是它與可持續(xù)發(fā)展是相悖的，具有外延上的不完整性：只關(guān)注代內(nèi)公平（當(dāng)代人的公平），即滿足當(dāng)代所有活著的人的基本需要并給予機(jī)會(huì)以滿足其追求較好生活的愿望。而對于代際公平即當(dāng)代人和子孫后代之間的公平有所忽略，所以在公平的全面性和延展性即可持續(xù)發(fā)展方面存在缺憾，該缺憾造成的后果主要表現(xiàn)為由于生態(tài)環(huán)境資源的鏈條性、不可再生資源的有限性與代際（宇宙）的無限性之間的片面性和形而上學(xué)性助長了人類無限度的掠奪生態(tài)自然，破壞生態(tài)環(huán)境的盲目傾向，從而造成了種種的生態(tài)災(zāi)難。

現(xiàn)代稅法價(jià)值確立及體現(xiàn)

從本質(zhì)上來說，法的價(jià)值是“法對于主體需要的積極意義”，“把關(guān)注點(diǎn)放在對社會(huì)全體成員而言的具有最一般、最普遍意義的法價(jià)值的研究上”。在這個(gè)層面上，可持續(xù)發(fā)展就是對社會(huì)全體成員而言具有最一般、最普遍意義的。

從理論上講，在可持續(xù)發(fā)展觀念下，稅法的價(jià)值取向仍然是以公平為主，兼顧效率。 因?yàn)椤肮绞欠伤鶓?yīng)當(dāng)始終奉行的一種價(jià)值觀”。其認(rèn)為，“在公平所允許的范圍之內(nèi)，命令才具有法律效力。在人類事務(wù)中，與人類理性一致的，才能稱其為公平。而理性的規(guī)則，就是自然法。因此，每一種由人所制定的法，只要與自然法相一致，就具有法律效力。如果它在任何一個(gè)方面與自然法相抵觸，那么，它就不再是法律，而是法律的墮落”。但是，可持續(xù)發(fā)展觀覆蓋下的公平的價(jià)值目標(biāo)，應(yīng)該是不同于以往的、更深刻和更廣泛意義上的公平，它除了上述傳統(tǒng)稅法的公平價(jià)值，即納稅人之間的公平、征納雙方間的公平、納稅人與國家間的公平，還要關(guān)注以下兩方面的公平：

（一）代內(nèi)公平

代內(nèi)公平即“在任何時(shí)候的地球居民之間的公平”，是指代內(nèi)的所有人，不論其國籍、種族、性別和文化水平等方面的差異，對于利用自然資源和享受清潔、良好的環(huán)境均有平等的權(quán)利。就國內(nèi)而言，代內(nèi)公平是指同一代的人公平地獲得當(dāng)?shù)貙τ谏婧徒?jīng)濟(jì)發(fā)展所必須的共有的環(huán)境資源；同時(shí)，也要為公平的目的對私有財(cái)產(chǎn)進(jìn)行限制，不允許以破壞環(huán)境資源的形式使用自己的財(cái)產(chǎn)。在一國內(nèi)部由于窮人比富人更加依賴于自然資源，如果窮人們沒有可能得到其他自然資源，便會(huì)更快地消耗這些自然資源，那么，一國內(nèi)部的這種不公平性也會(huì)助長經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、環(huán)境不可持續(xù)的發(fā)展。

如果對自然資源的要求，是建立在不惜以掠奪的方式開采自然資源、破壞生態(tài)環(huán)境的前提下，從而將人類推向了生態(tài)環(huán)境的承載量的邊緣，就構(gòu)成了全球性的現(xiàn)代性問題。那么，這種非理性發(fā)展無疑是不可持續(xù)的發(fā)展。從歷史上看，歐美發(fā)達(dá)國家的現(xiàn)代性是建立在對發(fā)展中國家的自然資源的剝削和掠奪的基礎(chǔ)上的。這是國家間不平等的本質(zhì)體現(xiàn)。

可見，可持續(xù)發(fā)展理念下的代內(nèi)公平包括國內(nèi)當(dāng)代人之間的公平，也包括國與國之間在生態(tài)環(huán)境、自然資源享用上的公平。代內(nèi)公平與傳統(tǒng)稅法的公平既有競合，又有延展，其外延大于傳統(tǒng)稅法價(jià)值取向中公平的外延。

總之，代內(nèi)公平意味著活著的所有人都有權(quán)得到生存和發(fā)展條件的基本滿足。要實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，就必須實(shí)現(xiàn)代內(nèi)自然資源利益分配的公平，可見，代內(nèi)公平是實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的必要條件。

（二）代際公平

代際公平的概念最早由美國國際環(huán)境法學(xué)家、美國國際法學(xué)會(huì)副會(huì)長、華盛頓大學(xué)的愛迪•布朗•韋絲提出來，其基本含義是世世代代之間的公平。韋絲認(rèn)為，當(dāng)代人與后代人的關(guān)系是各代（前輩、當(dāng)代和后代）之間的一種伙伴關(guān)系，在人類家庭成員關(guān)系中有著一種時(shí)間的關(guān)聯(lián)。代與代之間的公平為各代人提供了底限，確保每代人至少擁有如同其祖輩水準(zhǔn)的行星資源區(qū)；如果當(dāng)代人傳給下一代不太健全的行星，即是違背了代間的公平。同時(shí)，韋絲提出了組成代際公平的三項(xiàng)基本原則：第一，保存選擇原則，即每一代人既應(yīng)為后代人保存自然的和文化的資源的多樣性，以避免不適當(dāng)?shù)叵拗坪蟠嗽诮鉀Q他們的問題和滿足他們的價(jià)值時(shí)可得到的各種選擇，又享有可與他們的前代人相比較多樣性的權(quán)利；第二，保存質(zhì)量原則，即每一代人既應(yīng)保持行星的質(zhì)量（指地球的生態(tài)環(huán)境質(zhì)量），以便使它以不比從前代人手里接下來時(shí)更壞的狀況傳遞給下一代人，又享有前代人所享有的那種行星的質(zhì)量的權(quán)利；第三，保存接觸和使用原則，即每一代人應(yīng)對其成員提供平等的接觸和使用權(quán)。基于此，她提出了“行星托管”的理論。 該理論主張，“我們，人類，與人類所有成員，上一代，這一代和下一代，共同掌管著被認(rèn)為是地球的我們行星的自然資源。作為這一代成員，我們受托為下一代掌管地球，與此同時(shí)，我們又是受益人有權(quán)使用并受益于地球”。

因?yàn)槿祟惿鐣?huì)的發(fā)展是一個(gè)世展的過程，人類各代都要在地球上生存和發(fā)展，都對地球上所稟賦的生態(tài)環(huán)境與自然資源財(cái)富擁有均等的享用權(quán)。前代人的發(fā)展不能靠犧牲后代人的利益來維持。人類必須認(rèn)識到自然資源是有限的，過度的消耗人類賴以生存的自然資源，造成生態(tài)危機(jī)，這就損害了后代人的利益。因?yàn)楫?dāng)代人和后代人對其賴以生存和發(fā)展的資源有相同的選擇機(jī)會(huì)和相同的獲取利益的機(jī)會(huì)，當(dāng)代人有權(quán)使用資源并從中受益，也有責(zé)任為后代保護(hù)資源。在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中，每一代人都有相同的地位，都具有平等的權(quán)利，因?yàn)槊恳淮硕枷Ｍ芾^承至少與他們之前的任何一代人一樣良好的地球，并能同上代人一樣獲得地球的良好生態(tài)環(huán)境與資源。

從人類歷史發(fā)展來看，后代人還應(yīng)該擁有同當(dāng)代人同等乃至更好的發(fā)展機(jī)會(huì)。未來不是以往的重復(fù)，也不是現(xiàn)在的簡單延伸，它是人類的選擇，后代人的發(fā)展同樣離不開前代人所作的知識以及財(cái)富的積累。代際公平的目的主要是體現(xiàn)當(dāng)代人為后代人代為保管、保存地球生態(tài)環(huán)境資源的觀念。可見，代際公平是可持續(xù)發(fā)展的根本所在，是“可持續(xù)”的內(nèi)核所在。

但是，代際之間的公平在以往的社會(huì)科學(xué)理論研究中是有所忽視的，在稅法學(xué)研究中也是如此。這是傳統(tǒng)社會(huì)發(fā)展觀中的公平價(jià)值目標(biāo)與稅法可持續(xù)發(fā)展的公平價(jià)值目標(biāo)的根本區(qū)別。而恰恰就是這種區(qū)別的存在，人類在現(xiàn)代化發(fā)展的過程中，無視生態(tài)環(huán)境自身的價(jià)值，片面強(qiáng)調(diào)“以人為中心”，而這里的“人”僅僅指涉當(dāng)代人，忽略了后代人對生態(tài)環(huán)境、自然資源應(yīng)當(dāng)享有的均等權(quán)利，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中心論的傳統(tǒng)發(fā)展模式下，現(xiàn)代性問題的出現(xiàn)，就不可避免。

結(jié)論

綜上所述，我國稅法的價(jià)值必須進(jìn)行重構(gòu)，在可持續(xù)發(fā)展理念下，稅法的價(jià)值取向仍以公平為主，兼顧效率，但是這里的公平不再是當(dāng)代人之間的公平，必須強(qiáng)調(diào)是代內(nèi)與代際之間的公平，即全面公平。當(dāng)然不能只強(qiáng)調(diào)公平，忽略效率，因?yàn)榭沙掷m(xù)發(fā)展的核心是“發(fā)展”，既然有發(fā)展就不能沒有效率。日本稅法學(xué)者金子宏也認(rèn)為，當(dāng)不能將兩者（指公平和效率）兼顧起來時(shí)，則雖有時(shí)優(yōu)先效率這方面是可能的，但原則上還是要優(yōu)先公平這一側(cè)面的。

稅法價(jià)值的重新確立使稅收調(diào)控的目的不止局限于經(jīng)濟(jì)發(fā)展，也注重生態(tài)環(huán)境的保護(hù)和人類的長遠(yuǎn)利益，對解決經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中出現(xiàn)的現(xiàn)代性問題有了理念性的指導(dǎo)，為我國稅法的外在結(jié)構(gòu)性制度構(gòu)建提供了責(zé)任共負(fù)的倫理意識和公理。

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第12篇

關(guān)鍵詞：環(huán)境保護(hù)稅；污染；法律的思考

工業(yè)革命以來，人口的迅猛增長和經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展導(dǎo)致了生態(tài)環(huán)境狀況的日益惡化，環(huán)境問題使人類的基本生存條件面臨嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，保護(hù)與改善生態(tài)環(huán)境，維持生態(tài)平衡，已成為世界各國謀求可持續(xù)發(fā)展的一個(gè)重要問題。在我國的經(jīng)濟(jì)建設(shè)過程中同樣出現(xiàn)了大量的環(huán)境問題，為了改善環(huán)境質(zhì)量，保護(hù)生態(tài)環(huán)境，我國采取了一系列的積極措施，取得了比較明顯的成效。但目前我國較多采用的是直接管制措施，例如規(guī)定排污標(biāo)準(zhǔn)、征收排污費(fèi)，這些措施將污染者置于被動(dòng)接受管理的地位，不利于調(diào)動(dòng)其參與環(huán)境治理的積極性。環(huán)境保護(hù)稅作為一種有效的刺激措施，能夠通過改變?nèi)藗兊男袨榉绞饺〉帽Ｗo(hù)生態(tài)環(huán)境的積極效應(yīng)。我國現(xiàn)階段還沒有專門用于環(huán)境保護(hù)的稅種。本文將對我國的環(huán)境保護(hù)稅收法律制度建設(shè)進(jìn)行初步探討。

一、開征環(huán)境保護(hù)稅的理論依據(jù)

（一）外部性理論

英國“福利經(jīng)濟(jì)學(xué)之父”庇古的外部性理論為環(huán)境保護(hù)稅的征收提供了最主要的經(jīng)濟(jì)學(xué)依據(jù)〔1〕（P29）。外部經(jīng)濟(jì)效果是一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體的行為對另一經(jīng)濟(jì)主體的福利所產(chǎn)生的效果，而這種效果并沒有從貨幣上或市場交易中反映出來〔2〕(P569)。根據(jù)外部性理論，企業(yè)或個(gè)人在追求利潤或利益最大化時(shí)，容易造成資源浪費(fèi)和環(huán)境污染，使得其他微觀經(jīng)濟(jì)主體（企業(yè)或個(gè)人）的福利減少，形成外部不經(jīng)濟(jì)；同時(shí)，在代際之間也存在外部效應(yīng)，上代人對資源的過度浪費(fèi)和污染，也會(huì)造成下代人福利的減少。按照庇古的分析，自然環(huán)境為生產(chǎn)者提供的服務(wù)，并未在生產(chǎn)者的生產(chǎn)成本中反映出來，因而會(huì)造成生產(chǎn)企業(yè)花費(fèi)的成本與社會(huì)花費(fèi)的成本之間的差異，這種邊際凈私人產(chǎn)品和邊際凈社會(huì)產(chǎn)品的差額即私人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所產(chǎn)生的外部成本。這種以危害自然為表現(xiàn)形式的外部性成本發(fā)生在市場體系之外，因而不能在市場上自行消除，只有政府采取稅收形式，才能把污染成本增加到產(chǎn)品的價(jià)格中去。假定政府征收等于邊際污染成本的稅收，那么可以使污染者的邊際私人成本等于邊際社會(huì)成本，邊際私人收益等于邊際社會(huì)收益，即把污染者的外部性成本內(nèi)在化〔2〕(P576)，使其面對真實(shí)的成本和收益。如果沒有內(nèi)部化，一些行為的經(jīng)濟(jì)成本就不會(huì)被考慮，如果外部費(fèi)用沒有成為商品和服務(wù)的價(jià)格因素，就會(huì)引起嚴(yán)重的市場扭曲。〔3〕理論上把對單位污染所征的等于污染所造成的邊際社會(huì)損失的稅收稱為庇古稅。此后，學(xué)者西蒙斯進(jìn)一步發(fā)展了外部性理論，提出“社會(huì)成本”概念，認(rèn)為企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)其所造成的外部社會(huì)成本。因而，降低資源的社會(huì)成本，需要把外部性轉(zhuǎn)移至企業(yè)內(nèi)部，提高私人生產(chǎn)成本，促使其節(jié)約使用資源、減少對環(huán)境的污染。這一關(guān)于外部成本通過征稅形式而使之內(nèi)在化的設(shè)想，構(gòu)成了征收環(huán)境保護(hù)稅的基本理論框架。

（二）“稀缺資源”論

與環(huán)境保護(hù)稅有關(guān)的另一種經(jīng)濟(jì)學(xué)理論是“稀缺資源”論。按照經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論，由于資源是稀缺的，才需要研究社會(huì)如何從各種可能的物品與勞務(wù)中進(jìn)行選擇，不同的物品如何生產(chǎn)和定價(jià)，誰最終消費(fèi)社會(huì)所生產(chǎn)的物品。〔2〕(P15)法國人布拉馬基等把價(jià)值的起源歸結(jié)為稀缺性，這種價(jià)值觀的典型觀點(diǎn)是：凡世上過份多余，任何人都可以隨意獲取的財(cái)物，無論它們怎樣有用，誰也不愿意花代價(jià)來取得它們，因而，數(shù)量多較數(shù)量少的東西價(jià)值小〔4〕（P69）。因此，一項(xiàng)資源只有稀缺時(shí)才具有交換價(jià)值，當(dāng)環(huán)境資源不具有稀缺性時(shí)是沒有交換價(jià)值的。在生產(chǎn)力水平低下，人口較少時(shí)，土地、空氣、水等環(huán)境要素的多元價(jià)值可以同時(shí)體現(xiàn)，但隨著生產(chǎn)力水平的提高、人口的增長和環(huán)境保護(hù)重要性的增強(qiáng)，環(huán)境資源多元價(jià)值之間發(fā)生矛盾及環(huán)境資源稀缺性的特征逐漸顯露。一是由于環(huán)境要素的多元價(jià)值難以同時(shí)體現(xiàn)而導(dǎo)致某種環(huán)境功能資源產(chǎn)生稀缺性，即在一定時(shí)間和空間范圍內(nèi)，某環(huán)境要素如果要滿足人們的生活需求就難以滿足人們的生產(chǎn)需求；二是環(huán)境凈化功能難以滿足人類生產(chǎn)、生活排放污染物需要的問題特別突出，環(huán)境容量資源特別稀缺。但是長期以來，環(huán)境資源往往被認(rèn)為是公有的、無價(jià)的，可以無償占用，結(jié)果導(dǎo)致公地悲劇的出現(xiàn)，對稀缺資源索取費(fèi)用有助于經(jīng)濟(jì)有效地使用資源〔2〕(P494)。環(huán)境保護(hù)稅可以被看作是一種環(huán)境資源補(bǔ)償費(fèi)，通過征收環(huán)境保護(hù)稅能夠貫徹“誰污染誰付費(fèi)，誰利用誰補(bǔ)償”的生態(tài)環(huán)境開發(fā)保護(hù)原則。

二、開征環(huán)境保護(hù)稅的現(xiàn)實(shí)意義

目前，世界上采用環(huán)境保護(hù)稅來改善生態(tài)環(huán)境的國家越來越多，環(huán)境保護(hù)稅的使用在許多國家都取得了良好的環(huán)境效益。例如，瑞典的硫稅（1991年開征）使石油燃料的硫含量降低至法定標(biāo)準(zhǔn)的50%，引進(jìn)燃料稅，每年CO2Z的排放量降低了19000噸。在挪威，1991年引進(jìn)的CO2Z稅使一些固定燃燒工廠的CO2Z降低了21%。在丹麥，對無危害廢物收稅已經(jīng)使垃圾填埋成本翻倍，在1987～1993年間，家庭垃圾減少了16%，建筑垃圾減少64%，其他各方面的垃圾也均減少22%〔5〕。一般而言，環(huán)境稅能取得如下幾方面的積極效應(yīng)。

（一）環(huán)境保護(hù)稅能增加財(cái)政收入

環(huán)境保護(hù)稅可以形成專門用于環(huán)境保護(hù)的稅收來源，改善國家的財(cái)政狀況。通過環(huán)境保護(hù)稅籌集的經(jīng)費(fèi)通常有兩種使用方式，一是直接返還給納稅人，包括直接把稅款退還納稅人治理污染或鼓勵(lì)其投資于環(huán)境保護(hù)領(lǐng)域；二是由政府投入到相關(guān)領(lǐng)域，如部分來自固體廢物稅的稅額返還到廢物管理和處理領(lǐng)域。當(dāng)環(huán)境稅被用于除改善環(huán)境以外的其他目的時(shí)，就產(chǎn)生了眾所周知的“雙倍效益”。第一層效益是能改善環(huán)境，第二層效益是利用環(huán)境稅去減少其他扭曲性稅收，西方學(xué)者認(rèn)為征收所得稅會(huì)抑制人們工作、儲(chǔ)蓄和投資的積極性，從而造成稅收的超額負(fù)擔(dān)，因而所得稅被認(rèn)為是一種扭曲性稅制。運(yùn)用環(huán)境稅稅收收入可以降低所得稅，或其他與勞動(dòng)力有關(guān)的其他稅種的稅率，即環(huán)境稅稅收收入可以用來彌補(bǔ)減少的扭曲性稅收收入，從而實(shí)現(xiàn)雙贏效益。促進(jìn)經(jīng)濟(jì)合理化發(fā)展。〔6〕關(guān)于第二層效益即減少經(jīng)濟(jì)事前扭曲的爭論很大，但是，環(huán)境保護(hù)稅能增加財(cái)政收入的觀點(diǎn)獲得了普遍認(rèn)可。不少發(fā)達(dá)國家通過不斷完善，已形成較規(guī)范的環(huán)境保護(hù)稅收制度，并占有一定的財(cái)政地位。如荷蘭，其環(huán)境稅收收入占總稅收入的14%，占GDP的3．2%。〔7〕

（二）環(huán)境保護(hù)稅具有經(jīng)濟(jì)杠桿的功能

一方面，通過稅收差異和優(yōu)惠政策，環(huán)境保護(hù)稅可以促進(jìn)環(huán)保產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。如對節(jié)約能源、清潔生產(chǎn)和資源回收利用的產(chǎn)品給予一定期限內(nèi)的免繳部分或全部稅款的優(yōu)惠措施，而對資源浪費(fèi)大、污染嚴(yán)重的企業(yè)可以加收環(huán)境保護(hù)稅，這樣的措施有利于鼓勵(lì)環(huán)保產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。另一方面，環(huán)境保護(hù)稅能推動(dòng)清潔工藝的創(chuàng)新，因?yàn)樯a(chǎn)者有動(dòng)機(jī)去發(fā)現(xiàn)可供選擇的有利于環(huán)境的生產(chǎn)方式。在征收環(huán)境保護(hù)稅的情況下，生產(chǎn)者會(huì)比較保持現(xiàn)有污染水平所支付的稅收與進(jìn)行技術(shù)革新減少污染所能得到的收益。如果技術(shù)創(chuàng)新成本小于稅收，那么污染就會(huì)減少，一直減少的污染控制成本等于稅收時(shí)，達(dá)到污染減少的最優(yōu)水平。假設(shè)所有污染者的行為都是理性的，污染控制的總成本將會(huì)最小化。例如瑞典對含有硫磺的柴油燃料征稅，這促使人們開發(fā)了新的清潔燃料。

（三）環(huán)境保護(hù)稅能促使消費(fèi)者使用更少的污染產(chǎn)品

盡管環(huán)境保護(hù)稅有的征稅目標(biāo)是消費(fèi)者，有的是生產(chǎn)者，但是最終，所有稅收引起的費(fèi)用都會(huì)轉(zhuǎn)嫁到使用有害環(huán)境的產(chǎn)品或服務(wù)的消費(fèi)者身上。消費(fèi)者購買污染產(chǎn)品將要多付費(fèi)，承擔(dān)額外的環(huán)境污染成本，而選擇清潔產(chǎn)品則沒有額外費(fèi)用的產(chǎn)生，例如，消費(fèi)者使用含鉛汽油就需要比使用清潔燃料多付費(fèi)。因此，環(huán)境稅能刺激消費(fèi)者增加綠色產(chǎn)品的消費(fèi)，從而改變消費(fèi)方式，最終從源頭上控制污染。（四）環(huán)境保護(hù)稅的征收能減少污染控制的成本

環(huán)境稅減少了污染控制的成本，因?yàn)檎魇窄h(huán)境保護(hù)稅不需要承擔(dān)政府失察的成本。所有的行為決定都掌握在污染者手里——決定是繼續(xù)污染并支付相關(guān)稅收還是采用新的有利于環(huán)境的方式做生意，污染者可以通過比較兩種選擇的收益來加以決定。在這種機(jī)制下，減少污染措施所需成本過大的污染者會(huì)傾向于支付環(huán)境稅，而那些減少污染所需成本很低的就會(huì)傾向于減少污染。因此，沒有政府的監(jiān)管也能得到一樣的結(jié)果〔3〕。環(huán)境稅收與基于企業(yè)協(xié)商和直接管制的政策措施相比，具有更大的透明性，較少受到“管制俘虜”的影響，因而更有利于環(huán)境保護(hù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

三、建立我國環(huán)境保護(hù)稅的法律思考

我國現(xiàn)行稅制中的資源稅、消費(fèi)稅、所得稅中都有一些關(guān)于環(huán)境保護(hù)的政策措施，在一定程度上體現(xiàn)了保護(hù)環(huán)境的政策意圖。例如，我國的增值稅稅法中規(guī)定，對生產(chǎn)原料中摻有不少于30%的廢舊瀝青混泥土生產(chǎn)的再生瀝青混泥土，實(shí)行增值稅即征即退的稅收政策；資源稅法將原油、天然氣、煤炭、其他非金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦、有色金屬原礦和鹽等資源的開采或生產(chǎn)納入征稅范圍；消費(fèi)稅法將對環(huán)境造成污染的鞭炮、焰火、汽油、柴油、小汽車和摩托車等消費(fèi)品納入征稅范圍，并對小汽車按照排放量的大小規(guī)定了高低不同的稅率；內(nèi)資企業(yè)所得稅法規(guī)定，利用廢氣、廢水、廢渣等廢棄物作為主要生產(chǎn)原料的企業(yè)，可以在5年內(nèi)免征或減征所得稅。上述稅種和政府的其他措施相配合，在減少污染、改善環(huán)境方面發(fā)揮了重要作用。但是，這些稅種的設(shè)立并非出于環(huán)境保護(hù)的目的，對環(huán)境保護(hù)只能起到補(bǔ)充性的作用，面對日益嚴(yán)峻的環(huán)境問題，我國有必要在完善現(xiàn)行稅制中有關(guān)環(huán)境保護(hù)的政策規(guī)定基礎(chǔ)上，借鑒國外的成功經(jīng)驗(yàn)，盡快開征以環(huán)境保護(hù)為目的，以污染環(huán)境的行為或產(chǎn)品為課稅對象的專門性稅種——環(huán)境保護(hù)稅。

（一）構(gòu)建環(huán)境保護(hù)稅法的基本原則

構(gòu)建環(huán)境保護(hù)稅法需要結(jié)合我國的實(shí)際經(jīng)濟(jì)情況，我國是發(fā)展中國家，一方面老企業(yè)的污染防治任務(wù)繁重，另一方面快速的經(jīng)濟(jì)發(fā)展又加劇了環(huán)境的污染。因此，協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境的關(guān)系仍然是核心問題，構(gòu)建環(huán)境保護(hù)稅法首先需要明確其基本原則。筆者認(rèn)為，當(dāng)前我國若制定環(huán)境保護(hù)稅法，應(yīng)堅(jiān)持以下幾項(xiàng)基本原則：1、公平原則。由于每個(gè)納稅人對環(huán)境的占用是不均衡的，因此在環(huán)境稅制設(shè)計(jì)中應(yīng)體現(xiàn)出“誰使用、誰付費(fèi)”的基本原理。從而使污染企業(yè)的外部成本內(nèi)部化，這樣就能糾正市場失靈，實(shí)現(xiàn)公平。2、效率原則。環(huán)境保護(hù)稅的征收與排污種類、數(shù)量、濃度等環(huán)保專門知識緊密聯(lián)系，對污染物排放量進(jìn)行測量、對固定大排放源進(jìn)行定期監(jiān)測等，都需要大量的人、財(cái)、物的投入，因而要避免為求準(zhǔn)確地反映環(huán)境損害成本而設(shè)計(jì)過于復(fù)雜的環(huán)境稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)與環(huán)保部門密切合作，提高征管效率。3、循序漸進(jìn)原則。我國是發(fā)展中國家，經(jīng)濟(jì)建設(shè)任務(wù)仍是重中之重，因而開征環(huán)境保護(hù)稅應(yīng)遵循漸進(jìn)原則，分類分期實(shí)施，以給污染企業(yè)留下足夠的時(shí)間，便于其在不影響企業(yè)發(fā)展的同時(shí)采取相應(yīng)的削減污染技術(shù)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)建設(shè)和環(huán)境保護(hù)的協(xié)調(diào)。

（二）環(huán)境保護(hù)稅的征稅對象

國際上通常把污染環(huán)境和破壞生態(tài)的行為以及在消費(fèi)過程中會(huì)造成污染的產(chǎn)品作為環(huán)境保護(hù)稅的征稅對象。但目前我國尚缺乏這一稅種的制度設(shè)計(jì)和征管經(jīng)驗(yàn)，因而在開征環(huán)境保護(hù)稅的初期，征稅范圍不應(yīng)過寬，應(yīng)根據(jù)國家當(dāng)前最重要的環(huán)境問題和環(huán)保目標(biāo)，采取循序漸進(jìn)的方法，從重點(diǎn)污染源和易于征管的征稅對象入手。根據(jù)我國當(dāng)前的環(huán)境狀況，應(yīng)首先將對環(huán)境污染嚴(yán)重的廢氣、廢水和固體廢物的排放納入征稅范圍。因?yàn)檫@類行為對環(huán)境的污染最為嚴(yán)重，而且既有征收排污費(fèi)的經(jīng)驗(yàn)作為基礎(chǔ)，又有大量的外國經(jīng)驗(yàn)可資借鑒。其次，待時(shí)機(jī)成熟時(shí)，可以將那些難以降解和再回收利用的材料制造的、在使用中會(huì)對環(huán)境造成嚴(yán)重污染的各種包裝物納入征稅范圍。

（三）環(huán)境保護(hù)稅的課稅依據(jù)

一般來說，環(huán)境保護(hù)稅的課稅依據(jù)主要有三種：一是以污染企業(yè)的產(chǎn)量作為稅基；二是以生產(chǎn)要素或消費(fèi)品所包含的污染物數(shù)量作為稅基；三是以污染物的排放量作為稅基〔8〕。第一種稅基的核算比較簡單，但在這種制度下，企業(yè)只有減少產(chǎn)量才能減少稅負(fù)，這既會(huì)妨礙防污技術(shù)的采用和生產(chǎn)工藝的改進(jìn)，還會(huì)造成資源配置的低效率。第二種稅基只要生產(chǎn)要素和消費(fèi)品中含有污染物就需納稅，而不管其最終是否造成了環(huán)境污染，這種做法既不合理又不公平。相較而言，第三種稅基最為可取。以污染物的排放量作為稅基，污染企業(yè)在維持和增加產(chǎn)量的同時(shí)，只要能降低污染物的排放量就能減輕稅負(fù)。這既不會(huì)妨礙污染企業(yè)自由選擇污染防治辦法，又能促使其改進(jìn)生產(chǎn)工藝減少污染，增強(qiáng)了企業(yè)的能動(dòng)性和自主性。

（四）環(huán)境保護(hù)稅的稅率

稅率既要達(dá)到控制污染的目的，又不能抑制社會(huì)生產(chǎn)。從理論上講，廠商的理性選擇是將污染削減到邊際控制成本等于稅率這一水平上。所以各個(gè)企業(yè)的污染控制程度不同，控制成本高的企業(yè)削減較少的污染量，而控制成本低的企業(yè)將大規(guī)模削減污染。環(huán)境保護(hù)稅的一個(gè)難點(diǎn)是制定合理的稅率，理想狀態(tài)下，它應(yīng)當(dāng)?shù)扔谖廴鞠鳒p的邊際收益，這時(shí)效率最高〔9〕（P44）。此外，由于各地的經(jīng)濟(jì)條件、人口密度以及對環(huán)境清潔度的要求不同，因而環(huán)境保護(hù)稅率不能高度統(tǒng)一，應(yīng)根據(jù)各地方的實(shí)際情況來確定適合自己的差別稅率。其次，環(huán)境保護(hù)稅率最好采用動(dòng)態(tài)稅率，即根據(jù)治理污染和保護(hù)環(huán)境所需資金不斷調(diào)整具體環(huán)境保護(hù)稅目的稅率，動(dòng)態(tài)稅率的實(shí)行，是稅負(fù)和污染相適應(yīng)原則的最直接體現(xiàn)。最后，環(huán)境保護(hù)稅率以采取定額稅率，從量計(jì)征為宜，即按照污染物排放的一定計(jì)量單位，規(guī)定定額稅率，這能使稅制簡化、便利。