時間：2023-09-07 17:42:32
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅法行政法規，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱新稅法）和《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱實施條例）將于2008年1月1日起施行。根據新稅法第五十七條規定，現對企業所得稅優惠政策過渡問題通知如下：
一、新稅法公布前批準設立的企業稅收優惠過渡辦法
企業按照原稅收法律、行政法規和具有行政法規效力文件規定享受的企業所得稅優惠政策，按以下辦法實施過渡：
自2008年1月1日起，原享受低稅率優惠政策的企業，在新稅法施行后5年內逐步過渡到法定稅率。其中：享受企業所得稅15%稅率的企業，2008年按18%稅率執行，2009年按20%稅率執行，2010年按22%稅率執行，2011年按24%稅率執行，2012年按25%稅率執行；原執行24%稅率的企業，2008年起按25%稅率執行。
自2008年1月1日起，原享受企業所得稅“兩免三減半”、“五免五減半”等定期減免稅優惠的企業，新稅法施行后繼續按原稅收法律、行政法規及相關文件規定的優惠辦法及年限享受至期滿為止，但因未獲利而尚未享受稅收優惠的，其優惠期限從2008年度起計算。
享受上述過渡優惠政策的企業，是指2007年3月16日以前經工商等登記管理機關登記設立的企業；實施過渡優惠政策的項目和范圍按《實施企業所得稅過渡優惠政策表》（見附表）執行。
二、繼續執行西部大開發稅收優惠政策
根據國務院實施西部大開發有關文件精神，財政部、稅務總局和海關總署聯合下發的《財政部、國家稅務總局、海關總署關于西部大開發稅收優惠政策問題的通知》（財稅〔2001〕202號）中規定的西部大開發企業所得稅優惠政策繼續執行。
三、實施企業稅收過渡優惠政策的其他規定
企業采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應當保持一致，不得隨意變更。但是，滿足下列條件之一的，可以變更會計政策：法律、行政法規或者國家統一的會計制度等要求變更；會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息。
下列各項不屬于會計政策變更：本期發生的交易或者事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策；對初次發生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。
企業根據法律、行政法規或者國家統一的會計制度等要求變更會計政策的，應當按照國家相關會計規定執行。會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的，應當采用追溯調整法處理，將會計政策更累積影響數調整列報前期最早期初留存收益，其他相關項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數據也應當一并調整，但確定該項會計政策變更累積影響數不切實可行的除外。
確定會計政策變更對列報前期影響數不切實可行的，應當從可追溯調整的最早期間期初開始應用變更后的會計政策。在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數不切實可行的，應當采用未來適用法處理。未來適用法，是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數的方法。
二、會計政策變更的稅務處理
會計政策是企業計算應納稅所得額的基礎，但稅法規定很多與會計政策不一致。根據《企業所得稅法》第二十一條規定，在計算應納稅所得額時，企業財務、會計處理辦法同稅收法律、行政法規的規定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規的規定計算納稅。
根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第二十條規定，從事生產、經營的納稅人的財務、會計制度或者財務、會計處理辦法和會計核算軟件，應當報送稅務機關備案。因此，企業根據會計準則的規定，結合本企業的實際情況，確定會計政策，經股東大會或董事會、經理（廠長）會議或類似機構批準后，按照稅收征管法等法律、行政法規、稅務規章的規定應報送稅務機關備案。企業的會計政策一經確定，不得隨意變更。如需變更，應重新履行程序并按會計準則的規定處理后，將變更理由向稅務機關說明，變更后的會計政策應再報送稅務機關備案。
企業因法律、行政法規或者國家統一的會計制度等要求變更會計政策，或者因為能夠提供更可靠、更相關的會計信息而變更會計政策的，在計算繳納企業所得稅時應依照稅法規定計算應納稅所得額，會計政策變更不能影響應納稅所得額的計算。采用的會計政策，在每一納稅年度內應當保持一致，不得隨意變更。對企業本期發生的交易或者事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策，或者對初次發生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策，如果影響了應納稅所得額的計算的，應進行納稅影響數額的調整。
企業會計政策變更采用追溯調整法，將會計政策變更累積影響數調整列報前期最早期初留存收益，其他相關項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數據的，不影響以前年度應納稅所得額，也不得追溯調整前期應納稅所得額。采用追溯調整法造成時間性差異，則應考慮遞延所得稅的調整，按所得稅會計準則調整所得稅費用。企業會計政策變更采用未來適用法，處理變更日及以后發生的交易或者事項的，不影響以前年度應納稅所得額，也不用考慮以前年度遞延所得稅的調整。
會計估計變更與稅務處理的差異
一、會計估計變更會計估計變更，是指由于資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發生了變化，從而對資產或負債的賬面價值或者資產的定期消耗金額進行調整。企業據以進行估計的基礎發生了變化，或者由于取得新信息、積累更多經驗以及后來的發展變化，可能需要對會計估計進行修訂。會計估計變更的依據應當真實、可靠。
企業對會計估計變更應當采用未來適用法處理。會計估計變更僅影響變更當期的，其影響數應當在變更當期予以確認；既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數應當在變更當期和未來期間予以確認。企業難以對某項變更區分為會計政策變更或會計估計變更的，應當將其作為會計估計變更處理。
二、會計估計變更的稅務處理
根據《企業所得稅法實施條例》第五十六條規定，企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。前款所稱歷史成本，是指企業取得該項資產時實際發生的支出。
企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。所以，企業因會計估計變更，從而對資產或負債的賬面價值或者資產的定期消耗金額進行調整的，在稅務處理上不得調整資產的計稅基礎，造成差異的應進行納稅調整。企業對會計估計變更應當采用未來適用法處理。會計估計變更僅影響變更當期的，其影響數應當在變更當期予以確認，并在當期進行納稅調整；既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數應當在變更當期和未來期間予以確認，并在當期和未來期間進行納稅調整。
前期差錯更正的會計處理與稅務處理
在會計處理上，前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息、前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息，而對前期財務報表造成省略漏報或錯報。前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產生的影響以及存貨、固定資產盤盈等。
企業應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數不切實可行的除外。追溯重述法，是指在發現前期差錯時，視同該項前期差錯從未發生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。
*市國家稅務局、*市地方稅務局各分局；
*市各區、縣國家稅務局，*市地方稅務局各區、縣分局。
二、受理部門職責
依照國家有關法律、法規、規章的規定，受理審核納稅人、扣繳義務人的納稅申報和代扣代繳、代收代繳稅款報告。
三、辦事依據
《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則等法律、法規、規章。
四、受理對象
(一)法律、行政法規規定負有納稅義務的單位和個人。
(二)法律、行政法規規定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人。
五、辦事程序
(一)納稅人、扣繳義務人必須在稅法規定的申報期限內，到主管稅務機關辦理納稅申報或報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表，遞交納稅申報表。
(二)納稅人辦理納稅申報時，應當如實填寫納稅申報表，并根據不同情況相應報送下列有關證件、資料：
1、財務、會計報表及其說明材料；
2、與納稅有關的合同、協議書；
3、外出經營活動稅收管理證明；
4、境內或者境外公證機構出具的有關證明文件；
5、稅務機關規定應當報送的其他有關證件、資料。
（三）扣繳義務人辦理代扣代繳、代收代繳稅款報告時，應當如實填寫代扣代繳、代收代繳稅款報告表，并報送代扣代繳、代收代繳稅款的合法憑證以及稅務機關規定的其他有關證件、資料。
（四）主管稅務機關受理并審核各種納稅申報表，代扣代繳、代收代繳報告表及其附表的數據勾稽關系是否正確。
六、辦事時限與辦事結果
(一)主管稅務機關受理納稅人，扣繳義務人的納稅申報并進行初審，同時按初審結果向納稅人、扣繳義務人開出稅款繳款憑證，保留事后稅務檢查權。對不按規定申報的，責令限期改正，并要求其重新申報。
稅法學在我國法學教育中的重要地位開始被接受。但是稅法學在我國畢竟進入法學教育才十余年，還很不規范，大多數學校法學專業還不是作為一門課程，僅僅是作為經濟法學的一章簡單介紹一下，稅法應該是一門獨立的學科，而且它在法學教育中的地位應該等到提升，成為法學專業骨干課程。在美國、歐洲和亞洲許多國家都是作為法學的必修課程。如果稅法學作為一門獨立的學科，就需要建立自己科學的、規范的理論體系。目前，稅法學在這方面還存在著很多問題：體系不規范、內容不穩定，名稱不統一，缺乏一個統一的教學大綱約束。
為了更好規范稅法學的內容體系，筆者提出如下幾個問題與同行探討。
1、關于稅法學與稅收學的區分問題
目前作為法學教育的稅法學與作為財經類的稅收學體系過于接近。固然，二者的聯系以及內容有一定的相互重復是不可避免的。但是，畢竟這兩門課程分別屬于不同的兩個學科門類，應該有各自的邏輯體系。
首先，稅法學的理論基礎應該是法學而不應該是經濟學。應從稅收法律關系的特殊性來構筑稅法學的理論基礎，以此與稅收學相區別。稅收學的基礎的研究目標應該是對稅制進行經濟學分析，探索稅制各要素與經濟變動之間的函數關系，不斷優化稅制結構，達到稅收的最佳調控目標。稅法則是從憲法權利（權力）出發確定權利、義務，并使這些權利、義務得以實現作為研究的目標。
其次，稅法的原則也不應該借用稅收學的原則。亞當斯密、瓦格納以及當代經濟學家提出的稅收理論和原則為稅收法律制定和實施奠定了理論條件。稅法的原則不應停留在這一層面和角度上，而應結合稅收的立法和執行特殊性，總結概括稅收立法、執行過程中帶有共同性的準則。這些準則即要借鑒稅收理論和原則，又要具有鮮明的法學特征，還不能照搬法學共有的原則，反映稅法的特殊規律。如稅收法定原則、無差別待遇原則（平等原則）、納稅人權利保護原則、服務原則等等，都是稅法學值得高度重視的原則性問題，經過廣大學者的努力，稅法固有的規律性東西會被發現，并逐步取得共識。
再次，稅法學所闡述的內容具有規范性的特征，而稅收學具有較強的理論性。稅法學作為法學學科與刑法學、行政法學、民法學等學科一樣，其內容體系應主要依據現行法律、法規進行學理闡釋，不排除必要的理論探討，但所闡明的規范必須符合現行的法律規定，不能用理論探討代替現行的法律規定。而稅收學作為經濟學理論主要應研究稅收理論基本規律、范疇概念、歷史、各派學說等，屬于理論、制度和政策方面，對稅法有理論上的指導作用。
2、關于稅法與財政法的銜接問題
稅法與財政法有著較密切的聯系，稅法學引入一部分財政法的內容是必要的。但是，二者也各自有著自己獨立的體系。財政法是調整國家在財政管理活動中與財政管理相對人所形成的財政關系的法律規范，也是一個獨立的法律部門，包括財政政策、財政原則、財政活動方式和程序以內的基本法律制度，所涉及的內容有：預算、稅收管理、國家采購管理、財務會計管理、國債發行與管理、轉移支付、財政監督和法律責任等部門法律法規。
稅收作為財政收入的主要來源，在財政法律體系中不可避免會涉及稅法的內容，國務委員財政機關也屬于國家稅務主管機關，國務院的稅收法規大部分都是由財政部、國家稅務總局共同簽發。但是，省以下各級財政機關則不是稅務主管機關。稅務主管機關和稅款征收機關也不是一回事，根據<<稅收征收管理法>>規定：“除稅務機關、稅務人員以及經稅務機關依照法律、行政法規委托的單位和人員外，任何單位和個人不得進行稅款征收活動。地方各級人民政府、各級人民政府主管部門、單位和個人違反法律、行政法規規定，擅自作出的減稅、免稅決定無效，稅務機關不得執行，并向上級稅務機關報告?！彼远惙ㄅc財政法有必要分離，稅務機關的執法權限不應納入財政法體系之中，財政部門的執法權限不宜擴大到稅收領域，以防止地方政府過多過濫的地方政策。
與稅法聯系較密切的財政法內容主要有宏觀財政政策、分稅制財政體制、稅款繳庫和轉移支付制度等方面內容，這些應包含在稅法學內容體系之中。與稅法雖有關系，但在體系上沒有直接聯系的內容，不宜引入稅法學。
關于財務會計管理，財政部門與稅務機關職能有交叉。根據<<會計法>>規定：“國務院財政部門主管全國的會計工作，縣以上地方各級人民政府財政部門管理本行政區內的會計工作。”這一規定明確了財政部門是會計工作的主管部門。但是，在稅務、審計、金融等部門的管理職責中也也涉及會計工作，在<<稅收征收管理法>>及其實施細則中，明確規定了稅務機關有賬薄憑證管理權。這是稅收的基礎性工作，只有加強對財務會計工作的管理，才能正確確定稅基和計稅依據。因此，稅務機關對賬薄、發票和其他會計憑證的管理是必須的。另外，由于我國施行稅法與會計法適當分離的原則，稅務機關在征收稅款過程中，需要對會計項目進行調整，對二十余項指標的調整形成了獨立于會計法的稅務會計。這些內容應包含在稅法學當中，而財政法涉及會計工作的內容主要應是會計制度的制定、會計人員的管理、會計工作的監管、注冊會計師的管理等。目前稅務會計內容大多數稅法學教材尚未列入。
3、稅法學與經濟法學的關系
經濟法學無論是從研究對象還是內容體系都比較混亂，根據教育部高等教育司編<<全國高等學校法學專業核心課程教學基本要求>>規定，稅收法律制度被收入宏觀調控法部分，但是在內容上卻沒有以稅收的調控職能作為重點，而是介紹稅收和稅法的概念以及稅法的基本制度為重點。稅收作為國家調控經濟的一個重要手段，在經濟法學的宏觀調控內容中應該涉及，但是應把握好角度，應圍繞稅收和稅法的宏觀調控職能（手段）加以闡述，而不應該在這很小的篇幅內全面介紹稅法，主要應講清楚稅收作為國家宏觀調控的主要手段，與財政政策、貨幣政策一樣，是如何發揮其調控職能的。
根據我們十余年稅法學教學的實際情況看，稅法學是一個專業性很強的學科，是學生反映最難學的學科，需要具備一定的相關知識為基礎，如會計學、經濟學等，而目前法學專業學生這方面的知識比較缺乏，需要老師在課堂上根據稅法學需要引入相關知識并進行解釋，學生才能理解。如果按照<<全國高等學校法學專業核心課程教學基本要求>>規定的稅法在經濟法學二十四章中的一章來講，學生可能連起碼的概念也建立不起來。
另外，經濟法應是一個學科而不應是一門課程，如果作為一門課程的話，也只能稱之為經濟法總論或經濟法概論，側重于經濟法的概念及研究對象，經濟法的基本理論和原則以及體系和內容的概述，為學生進入其他經濟法律部門的學習奠定基礎。如果經濟法學把目前所涉及的法律領域的法律制度都收
自考經濟法學科目包括中國近現代史綱要、基本原理概論、英語、勞動法、房地產法、行政法學、行政訴訟法、經濟法學原理、企業與公司法學稅法原理、金融法概論、環境法學。
高等教育自學考試，簡稱自學考試或自考。1981年，中國開始試行高等教育自學考試。1988年，國務院頒布《高等教育自學考試暫行條例》，以行政法規形式確定自學考試是“個人自學、社會助學、國家考試相結合的高等教育形式”?！吨腥A人民共和國高等教育法》規定:“國家實行高等教育自學考試制度”，以法律形式確定自學考試是我國高等教育的基本制度之一。該制度新型的開放式的社會化教育形式。參加考試者不受性別、年齡、職業、民族和已受教育程度的限制?，F已為美國、英國、法國、德國、日本、澳大利亞、加拿大等眾多國家的認可和承認。
（來源：文章屋網 ）
一、稅收執法風險的類型分析
稅收執法風險的存在與稅收執法過程是否規范密不可分，根據其表現形式，我們可以將稅收執法風險分為以下三類：
(一)稅收管理作為類風險
?是指在稅收管理過程中由于執法主體在執行法律法規規章和其他規范性文件所賦予的職責職能中應作為而未作為、未完全作為或作為了未賦予的職責職能范圍以及作為不當的管理事務而形成的影響和后果。其主要表現在基礎管理工作不到位，未依法保障或侵犯了行政管理相對人合法權益的行為。未完全執行征管工作流程、稅務登記不準確、納稅人性質認定錯誤、一般納稅人資格和增值稅專用發票領用審核不嚴、減免稅概念劃分錯誤、“雙定戶”定額程序不全、政務公開不及時、稅收政策宣傳不到位、稅款征收方式不統一、稅率執行錯誤、一般納稅人進項抵扣審核不嚴、日常納稅輔導不細致造成納稅漏洞、納稅人只需履行備案手續的納入了行政審批程序等行為都是其具體體現。
(二)稅務行政訴訟類風險
是指稅務執法主體因實施稅務 三是《征管法》潛伏執法風險。《征管法》規定稅務執法主體違反法律應承擔責任的條款達12條。譬如，《征管法》第八十二條規定，“不征少征稅款”屬瀆職行為，輕者給予行政處分，重者追究刑事責任。雖然立意很好，但后患無窮?！巴婧雎毷亍迸c“工作疏忽”有時很難界定，任何導致稅收流失的行為，都有可能被追究責任，執法風險可想而知。
四是政策制定不科學。各級稅務機關為了更好地落實好上級文件精神，往往都會結合本地實際制定更加詳細、更加具體的操作辦法和規定。這些辦法和規定雖然對提高稅收征管質量起到一定的作用，但卻忽視了對本系統人員的法律保護，一旦出了問題，也為司法機關追究稅務人員的責任提供了依據。如目前大力推行的納稅評估方式，既沒有明確的法律定位，又缺乏規范的操作規程，就是國家稅務總局臨時制定的《納稅評估管理辦法》，其操作性也不是很強。各基層單位在實際操作中方式各不相同，管理不像管理，稽查不像稽查，隱患較大。像納稅評估稅款的定性及入庫問題，在當前使用的“綜合征管軟件v2.0”中就沒有這一模塊，如果按“查補稅款”入庫，就變成了稽查模式;如果按一般申報入庫，又變成了征管模式。有些稅務機關為了取得納稅人的配合，向納稅人宣傳納稅評估是稅務機關開展的一項優化服務措施，在納稅評估中發現的偷稅行為也不轉交稽查處理。目前檢察機關已對國稅系統的納稅評估給予了高度的重視，如果我們不能有效解決納稅評估在政策適用上的問題，將會帶來嚴重的執法風險。
(二)稅務部門自身因素引發執法風險
目前，有相當一部分稅收執法人員，對依法治稅缺乏全面深入的理解，思維方式落后于時代要求，法律意識跟不上形勢的發展，認為依法治稅就是針對納稅人而言，而忽略了自身的法律意識的提高，直接引發稅收執法風險，主要表現在：一是稅收執法人員業務不熟，違反法定程序。部分稅務執法人員不思進取，得過且過，不深入學習和鉆研稅收業務，不懂裝懂，憑感覺、憑經驗執法而造成執法錯誤。二是稅收執法人員對稅法及相關法律的理解有偏差，執法質量不高。如制作稅務執法文書不嚴謹、不規范，使用文書或引用法律條文錯誤，能夠引用高階位的法律法規卻引用低階位的規章、規范性文件，執法中不注意收集證據或收集的證據證明力不強等，給司法機關追究留以口實。三是僥幸心理導致風險。許多稅務人員明知程序不到位、操作不合法，仍我行我素，不加糾正，以為以前都沒事，別人都沒事，自己也不會有事。最典型的就是在進行納稅檢查或送達稅務文書時，因熟人熟臉而不出示稅務檢查證明或一人前往等。四是稅務人員濫用職權、玩忽職守、徇私舞弊帶來的風險。如不征或少征稅款，徇私出售發票，虛假抵扣稅款、出口退稅，得了好處不移送達到刑事標準的稽查案件等。
(三)外部環境存在風險誘因
一是形勢發展增加執法風險。生產經營方式日新月異，日益復雜化，納稅人偷逃稅形式多樣、手段翻新、日趨隱蔽化，這些都增加了稅務部門稅源監控、稅務檢查的難度，增大了執法風險。二是外界對稅務工作的熟悉度和關注度增強考驗著執法水平。隨著社會政治、經濟的發展和社會法制的完善，廣大納稅人的維權意識增強，越來越注重用法律維護自己的權益，稅務人員任何損害納稅人正當權益的執法行為都可能引發行政訴訟，而且敗訴率極高。同時，各級黨委政府對稅收工作的要求越來越高，檢察機關和紀檢檢察部門對稅務行業的熟悉程度、關注程度也越來越高，從近年來檢察部門查辦的涉稅案件中就可以看出。稅收工作任務重、責任大、矛盾多，成為一個高風險職業。三是地方政府行為增加執法風險。一些地方政府為促進當地經濟發展，加大招商引資力度，替納稅人說情，致使稅收政策難以執行到位，執法風險卻由稅務部門獨自承擔。
三、規避和防范稅務執法風險的建議
(一)完善稅法體系，規避政策風險
稅法紕漏產生的風險是最大的風險。因此，完善稅法體系，修正稅法紕漏，是規避風險的治本之策。一要提高稅法層次。根據稅收法定原則，稅法主體的權利義務及稅法的構成要素等必須且只能由代表民意的國家立法機關以法律明確規定，行政法規只是在法律的約束下對法律規定的事項進行補充、細化和說明?？疾焓澜绺鲊亩愂樟⒎顩r，大多數國家也都是以稅收法律為主、稅收行政法規為輔。而我國除了企業所得稅和個人所得稅是由稅收法律調整的，其他稅種都是由國務院的暫行條例調整的，在構成稅法體系的形式結構方面，占主體地位的還不是稅收法律，而是稅收行政法規。因此，建議將《中華人民共和國增值稅暫行條例》、《中華人民共和國消費稅暫行條例》等其他稅種的暫行條例修訂升級，上升為法律，提高法律效力，減少執法風險系數。二要修訂現行法律法規，從根本上降低執法風險。如《增值稅暫行條例》、《消費稅暫行條例》都是國務院1993年制定的，迄今已近15年，為適應稅收形勢的變化，財政部和稅務總局制定了很多補充性的規范性文件，如與增值稅有關的減免稅規定、消費稅稅目和稅率的調整等，應把這些內容直接加進暫行條例里，逐步完善。
再如，《征管法》在對偷稅處理時規定0.5倍以上5倍以下罰款，使得稅務機關在處罰時自由裁量權太大，一定范圍內會對稅收執法的合理性、公正性造成影響，應適當修改。三要規范稅收規范性文件。稅收規范性文件是指導具體工作、解決具體問題的直接依據，直接影響執法結果，制約執法效果。規范稅收規范性文件是規避執法風險的需要，具體要求為：制發宜慎重，切忌過多過濫，稅務機關制定各類操作規程、辦法，須經法規部門審查，并深入基層搞好調研、研討，對其可行性、科學性全面論證，防止出臺與法律相悖、與政策相左的文件;表述宜嚴謹、周密、清楚，力戒模棱兩可、含糊不清、產生歧義;政策宜穩定，切忌朝令夕改，前后矛盾，文件打架，讓人無所適從;清理要及時，對過時、失效文件及時清理，公布廢除，避免基層錯把“雞毛”當令箭，導致執法失當的風險。
(二)強化風險意識，化解現實風險
要想打造平安國稅，當好平安稅收執法者，首先要有風險意識。一要增強法制觀念。與檢察院、法院等部門聯系，為稅務干部長期開設“法律課堂”，結合開展預防職務犯罪警示教育，引導稅收執法人員清醒認識新形勢下的稅收執法環境，知法、懂法，克服執法行為中的僥幸和麻痹心理，做到警鐘長鳴，防微杜漸。二要端正執法觀念。要在稅收管理理念、稅收服務意識、稅收征收習慣、稅收道德觀念等方面與時俱進，提高對事務的判斷力，提升處事經驗;改變習慣的、傳統的工作思維和征收方式，屏蔽求簡單而忽略程序，求快捷而忽略方式的現象，避免和減少執法過程中的拖拉和隨意性，盡可能不給執法風險留余地。三要搞好風險預測。研究和探討稅務人員涉稅犯罪規律，定期結合崗位實際自查執法風險點，提高防范針對性;定期不定期召開稅收工作評議會，邀請納稅人代表、特邀監察員等對稅收工作“把脈問診”，對問題做到及早發現，及時糾正，防患未然。
稅收政策、法律制訂的知情權，此為納稅人知情權的基礎;對稅收政策、法律內容的知情權，此為納稅人知情權的基本內容;對稅收管理的知情權，此為納稅人知情權的保證;對稅款支出方向、效率的知情權，此為納稅人知情權的重點和關鍵。納稅人知情權的保護是一個系統工程，應該從理論基礎的構建、立法、執法、司法、以及建立相應的監督體制等方面進行綜合考慮，需要征納雙方、社會各界長期不懈地努力。解決這個問題的途徑很多，以下幾點或許是最有效的選擇。
一、重塑納稅人知情權的理論，借鑒國外執法經驗
納稅人知情權的保障是一個社會民主文明程度的重要標志。但由于我國長期官本位思想及傳統學術理論的影響，納稅人與政府公共部門的權利與義務還有著很多不對稱的情況。要改變這種狀況，關鍵是各級公務員轉變觀念，換位思考，而這要以更新理論為前行。
我國應該借鑒以上先進國家的普遍做法，建立和完善現代稅收宣傳、政策公告、稅收法規的送達制度，保證納稅人的稅法知悉權；健全征稅依據公告制度、征稅決定送達制度、權利告知制度、閱覽卷宗制度、說明理由制度，保證納稅人的知情權。
二、加強納稅人知情權的立法保護
1.從憲法高度確保納稅人的知情權
知情權理念是現代民主社會的基礎，一國對知情權的尊重與否體現了一國政府的民主程度，因此現代各發達國家先后制訂了關于保障納稅人知情權方面的法律。
2.制定稅收基本法，完善政務公開制度
納稅人要行使對政府的監督權利、主張自己的合法權益，均離不開政府信息的透明度。從某種意義上講，信息權是當前加強納稅人權利保護的一個重要的突破口。
2001年新頒布的《稅收征收管理法》第7條規定，稅務機關應當廣泛宣傳稅收法律、法規、普及納稅知識，無償為納稅人提供納稅咨詢服務。第8條規定，納稅人、扣繳義務人有權向稅務機關了解國家稅收法律、行政法規、政策的規定以及與納稅程序有關的情況。此可謂納稅人知情權明確規定的一部法律。但是《稅收征收管理法》并沒有涉及到稅收政策、法律制定，稅收入庫，稅收支出等過程，使得納稅人在這些過程中的知情權沒有法律明確的規定。針對納稅人知情權規定的缺失，應該借鑒日本、韓國的一些做法，制定一部《財政基本法》或《稅收基本法》，除了在憲法中納稅人知情權的原則性規定外，在基本法中也應明確規定納稅人的知情權，明確納稅人對稅收信息的知情權，規定納稅人知情權的范圍、內容、方式及納稅人實現知情權的保障措施。
3.建立有效的稅收聽證制度
《行政處罰法》第42條進一步規定，稅務行政機關在對納稅人做出較大數額罰款等處罰決定之前，應當告知納稅人有要求聽證的權利。納稅人要求聽證的，稅務行政機關應當組織聽證。當然，由于稅務行政行為發生頻繁，不可能在任何時候都適用該程序，在依稅法規定的稅法要素征納稅的過程中，則可以不賦予納稅人要求聽證的權利，這既能避免其濫用權利，又是稅收效率原則的必然要求，但是，當稅務機關將做出減免稅或處罰決定時，納稅人即可要求召開聽證會以增加行為的公開性和透明度，保護納稅人權利。
三、完善納稅人知情權的司法保護
“沒有救濟就沒有權利”。知情權作為一項公民的基本權利必然要有具體的權利救濟制度予以保障。筆者認為，應該設立不同層次的救濟途徑:
1.我國應建立納稅人知情權的憲法訴訟制度
隨著現代法治的發展，秩序的建立、憲法司法化已成為現代民主法治國家憲法權利保障制度發展的必然趨勢。我國目前還沒有憲法訴訟這種制度，但我們應該有前瞻性，順應憲法司法化的大趨勢，確立憲法訴訟理念，給予納稅人知情權以憲法層面的保障。即納稅人有權直接根據憲法的規定提起維權訴訟。
2.完善行政救濟，利用行政復議制度保護納稅人的知情權
納稅人的知情權應該納入行政復議制度的保護中來，如果有關行政機關進行具體行政行為時，未履行告知義務而侵犯了納稅人的知情權，可以提起行政復議，復議機關認為行政機關的行政行為違法，并且侵害了納稅人的知情權時，應該責令行政機關予以糾正，并給以有過錯的行政機關行政上的懲戒。
3.稅務訴訟是納稅人知情權保護的最后一道屏障
在我國納稅人知情權應該得到司法保護，當有關機關的信息不公開，損害了納稅人的知情權時可以提訟，但是，在納稅人知情權立法、信息公開制度和財政透明度還不健全的情況下，其實很難實現對知情權的保護。
四、建立納稅人的自我保護組織，加強完善監督機制
一、我國船舶噸稅的發展歷程
我國歷史上很早就對國際航行船舶征稅。唐朝時期就對進入我國疆域的商船征收“舶腳”，明清兩代按船只大小征收“船鈔”或“水餉”，1843年以后開始對外國商船改按噸位征收船舶噸稅。
后至1951年9月，船舶噸稅劃入財政部稅務部門管理的車船使用牌照稅范圍。對于中國籍船舶，無論是否國際航行，均由稅務機關改征車船使用牌照稅，但對于外國籍船舶和外商租用的中國籍船舶，仍沿用船舶噸稅名稱，由海關代征。1951年10月至1986年9月，船舶噸稅作為關稅收入的組成部分，由海關負責征收和管理，所征稅款與關稅一并繳入中央國庫。1986年10月至2000年12月，船舶噸稅劃歸交通部管理，不作為關稅收入，但仍由海關代征，所征稅款繳入交通部專門賬戶，專項用于海上航標的維護、建設和管理。2001年1月1日起，船舶噸稅作為中央預算收入，全部上繳中央國庫，不再作為預算外資金管理。船舶噸稅收入由海關征收后就地辦理繳庫，仍專項用于海上航標的維護、建設和管理。
從船舶噸稅的立法情況看，1952年9月16日政務院財政經濟委員會批準、1952年9月29日海關總署的《中華人民共和國海關船舶噸稅暫行辦法》（以下簡稱《船舶噸稅暫行辦法》）長期成為我國船舶噸稅征管的法律依據。其間有關部門于1954年、1974年、1991年和1994年僅對船舶噸稅稅率等少數稅收要素作了修改。2011年11月23日國務院通過了《船舶噸稅暫行條例》，自2012年1月1日起施行，同時廢止了實施近60年的《船舶噸稅暫行辦法》?！洞皣嵍悤盒袟l例》的頒布實施是60年來我國船舶噸稅制的一次重大改革，具有十分重要的意義。
目前，船舶噸稅是我國稅收體系中最小的一個稅種，噸稅收入占全國稅收的比重最低，近年該比重一直維持在0.04%上下，但船舶噸稅收入年增長率在10%以上，近十年年均增長率達17%。從表1的統計數據中可以看出，2001年船舶噸稅收入僅為6億元，2011年噸稅收入達到近30億元，十年間噸稅收入增長了4倍。船舶噸稅收入的穩定增長，為我國海上航道設施的維護、建設和管理發揮了積極的作用。
二、我國船舶噸稅新稅制的變化
與以前的船舶噸稅稅制相比，2011年制訂通過、2012年開始實施的《船舶噸稅暫行條例》對噸稅稅制要素作了較大的修改，其變化主要表現在以下幾個方面。
（一）立法層級提升
長期以來，船舶噸稅最主要的法律依據是1952年9月16日由政務院財政經濟委員會批準、1952年9月29日由海關總署對外的《船舶噸稅暫行辦法》。根據我國《立法法》規定，行政法規一般由國務院組織起草制定，并以總理簽署國務院令的形式對外公布。國務院各行政部門可以根據法律和行政法規在本部門的權限范圍內制定規章，部門規章由部門首長簽署命令予以公布。從主體的角度看，原《船舶噸稅暫行辦法》屬于部門規章，但從批準權限角度看，它又具有行政法規的性質。新的《船舶噸稅暫行條例》由國務院常務會議通過，并以國務院第610號令的形式公布實施，明顯屬于行政法規范疇。船舶噸稅立法層級的明確，提升了噸稅稅法的法律地位，有利于船舶噸稅的征收和管理。
（二）課稅范圍擴大
課稅對象是稅收制度中的核心要素之一。新的船舶噸稅課稅對象有了很大變化。原《船舶噸稅暫行辦法》第一條規定：“在中華人民共和國港口行駛的外國籍船舶和外商租用的中國籍船舶，以及中外合營企業使用的中外國籍船舶（包括專在港內行駛的上項船舶），均按本辦法由海關征收船舶噸稅（以下簡稱噸稅）。前項應完噸稅船舶，毋庸另向稅務機關完納車船使用牌照稅①?！保O即原噸稅課稅范圍包括各種在我港口行駛的外國籍船舶和部分中國籍船舶。而新的《船舶噸稅暫行條例》第一條規定：“自中華人民共和國境外港口進入境內港口的船舶（以下稱應稅船舶），應當依照本條例繳納船舶噸稅（以下簡稱噸稅）。”即新的噸稅課稅對象是各種從境外港口進入境內港口的船舶，包括外國籍船舶和中國籍船舶。表2是結合實際征稅情況對新舊船舶噸稅具體課稅對象的比較，從中可以看出，新的噸稅課稅范圍更大。
（三）稅目稅率調整
新的船舶噸稅稅目稅率有很大變化，一方面稅目作了簡化處理，另一方面稅率作了較大調整。原噸稅征稅范圍區分為機動船和非機動船兩類，根據船舶凈噸位共設計了9個稅目，每個稅目都對應90天和30天兩種執照期限的普通稅率和優惠稅率。對于機動輪船、汽船和拖船，分別按500噸及以下、501-1500噸、1501-3000噸、3001-10000噸以及10001噸以上為依據設計了5個稅目，對于非機動船，包括各種人力駕駛船舶及駁船、帆船，則分別按30噸及以下、31-150噸、151噸以上為依據設計了3個稅目。新的船舶噸稅只對機動船舶和非機動駁船征收，其他非機動船舶免征噸稅。稅目也簡化為4個，分別按不超過2000凈噸、超過2000凈噸但不超過10000凈噸、超過10000凈噸但不超過50000凈噸以及超過50000凈噸為依據設計稅目，每個稅目都對應1年、90天和30天三種執照期限的普通稅率和優惠稅率。同時規定對機動拖船和非機動駁船，分別按相同凈噸位機動船舶稅率的50%計征噸稅。比較新舊噸稅規定，可以發現新的噸稅稅目設計更加簡化合理，稅率調整有高有低。
在傳統的企業所得稅籌劃中,企業利用稅收優惠政策籌劃的空間有三個
1、企業身份優惠的籌劃空間.由于過去生產性外資企業、福利企業等具有特殊身份的企業可以享受減免稅以及低稅率的優惠,因此企業想方設法創造條件,通過嫁接或改變身份來謀取稅收優惠.新企業所得稅法取消了上述優惠政策,由通過改變企業身份就能享受稅收優惠的籌劃空間已經不復存在
2、新辦企業優惠的籌劃空間.舊企業所得稅法規定新辦的從事交通運輸、郵電通信業的企業可以享受企業所得稅"一免一減半",以及新辦的從事咨詢業、信息業、技術服務業的企業享受企業所得稅"兩免"等優惠政策,因此企業可以通過利用不停地新辦、關停、再新辦企業的方法規避企業所得稅.新企業所得稅法取消了上述優惠政策,因而這一籌劃途徑已經封堵
3、地域性優惠政策的籌劃空間.如"設在經濟特區的外商投資企業、在經濟特區設立機構、場所從事生產、經營的外國企業和設在經濟技術開發區的生產性外商投資企業,減按15%的稅率征收企業所得稅;設在沿海經濟開放區和經濟特區、經濟技術開發區所在城市的老市區的生產性外商投資企業,減按24%的稅率征收企業所得稅;設在沿海經濟開放區和經濟特區、經濟技術開發區所在城市的老市區或者設在國務院規定的其他地區的外商投資企業,屬于能源、交通、港口、碼頭或者國家鼓勵的其他項目的,可以減按15%的稅率征收企業所得稅"等一系列規定,且生產經營企業經營期在十年以上的,還可以享受兩免三減半的稅收優惠政策.而新企業所得稅法已經取消上述優惠.由于這些地域性優惠政策的取消,原來僅靠在特定區域成立符合一定條件的企業,包括通過打擦邊球、貼上高新技術企業標簽就能獲取稅收優惠的籌劃空間已經壓縮
雖然上述三個籌劃空間已經關閉或壓縮,但并不意味著利用稅收優惠進行籌劃就沒有了空間.總體來看,新企業所得稅法構筑的稅收優惠體系以"產業優惠為主、區域優惠為輔",因此企業在進行稅收優惠政策的籌劃時,必須將視角從投資地點的稅收籌劃向投資方向的稅收籌劃轉變.如:農、林、牧、漁業項目,國家重點扶持的公共基礎設施項目,符合條件的環境保護、節能節水項目,符合條件的技術轉讓項目,符合條件的微利企業,以及符合條件的國家需要重點扶持的高新技術企業等等.如果企業有條件及時轉變籌劃方向,一個新的籌劃空間必將被打開
另外,《國務院關于實施企業所得稅過渡優惠政策的通知》規定,自2008年1月1日起,原享受低稅率優惠政策的企業,在新稅法施行后5年內逐步過渡到法定稅率;原享受企業所得稅"兩免三減半"、"五免五減半"等定期減免稅優惠的企業,新稅法施行后繼續按原稅收法律、行政法規及相關文件規定的優惠辦法及年限享受至期滿為止,但因未獲利而尚未享受稅收優惠的,其優惠期限從2008年度起計算;西部大開發企業所得稅優惠政策將繼續執行.與此同時公布的《實施企業所得稅過渡優惠政策表》還顯示,涉及原稅收法律、行政法規和具有行政法規效力的文件有30項,這些優惠主要是此前的一些區域優惠和對外資企業的稅收優惠等.通知還規定,自2008年1月1日起,原享受低稅率優惠政策的企業,在新稅法施行后5年內逐步過渡到法定稅率.其中,享受企業所得稅15%稅率的企業,2008年按18%稅率執行,2009年按20%稅率執行,2010年按22%稅率執行,2011年按24%稅率執行,2012年按25%稅率執行;原執行24%稅率的企業,2008年起按25%稅率執行.需要強調的是,企業所得稅過渡優惠政策與新企業所得稅法及實施條例規定的優惠政策是存在交叉的,由企業選擇最優惠的政策執行,不得疊加享受,且一經選擇不得改變.上述規定事實上還是給了這類企業一定的籌劃空間。
二、新企業所得稅法擴大了成本費用的籌劃空間
應納稅所得額和稅率是決定企業稅負的兩個要素,在收入確定的前提下,稅前可扣除成本費用的增加,必然會減少應納稅所得額.如新企業所得稅法取消了計稅工資的扣除標準,規定"企業實際發生的合理的職工工資薪金,準予在稅前扣除".又如統一和部分提高了廣告費扣除標準,"企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出,除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,不超過當年銷售(營業)收入15%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除."這些規定對不同類型的企業將產生不同的影響,稅收籌劃的效果是不同的。 新企業所得稅法以公司法人為基本納稅單位,不具備法人資格的機構不是獨立納稅人.如果企業把設立在各地的子公司改變成分公司,使其失去獨立納稅人資格,就可以由總公司匯總繳納企業所得稅.由于各分公司間的收入、成本、費用可以相互彌補,實現均攤,就可以避免出現各分公司稅負嚴重不均的現象,尤其是當集團公司中各子公司有虧有盈時,這種方法更為有效.新企業所得稅法還統一了加速折舊的規定,為設備更新頻率較快的企業提供了籌劃空間.但是新企業所得稅法中關于業務招待費、大修理支出費等的規定使原來的籌劃思路受到了限制,納稅人必須對原有思路進行調整。
總之,成本費用的稅收籌劃涉及面廣,籌劃技術要求高,企業需要準確把握稅法的規定,建立完善的財務管理制度,才能順利實現成本費用的最大化扣除
三、國際稅收籌劃將成為焦點
首先,外國投資者到我國投資已經有近20年了,形成了比較成熟的投資模式和稅收籌劃安排,但新企業所得稅法的實施迫使這些企業必須重新考慮投資方式和稅收安排;其次,隨著越來越多的中國企業走出國門,國際稅務籌劃也在情理之中.新企業所得稅法實施后,外資企業的稅負會有所增加,而稅負增加是投資者進行稅收籌劃的重要動因.尤其是新企業所得稅法關于納稅人和預提所得稅的規定,會直接推動企業進行新的稅收安排和籌劃
新企業所得稅法引入了居民企業的概念,規定中國的居民企業需要就其全球所得在中國繳納企業所得稅.而對于居民企業的判斷標準,由過去單一的"登記注冊地標準"改為"登記注冊地標準"和"實際管理控制地標準"相結合,即:依法在中國境內成立,或者依照外國(地區)法律成立但實際管理機構在中國境內的企業,都將構成中國的居民企業.如果企業不想成為中國的居民企業,就不能像過去那樣僅在境外注冊即可,還必須確保不符合"實際管理控制地標準".這一變化對于在外國注冊、但實際按稅法規定屬中國資本控制的企業,特別是"返程投資"的企業至關重要,必須重新審視
另外,按照新企業所得稅法的規定,預提所得稅由10%稅率提高到20%稅率,同時,取消了外國投資者從投資企業取得的股息、紅利免征預提所得稅的政策,直接影響到外國投資者的投資利潤和將來投資退出的稅負.預提所得稅的增加,迫使投資者進行國際稅收籌劃,其中一個可行的辦法就是利用國際稅收協定進行籌劃.目前,我國已與80多個國家簽訂了稅收協定,投資者應該關注這些協定并進行恰當的投資安排,因為新企業所得稅法的規定:中華人民共和國政府同外國政府訂立的有關稅收的協定與本法有不同規定的,依照協定的規定辦理.而在一般的稅收協定中,預提所得稅的稅率不超過10%.也就是說,投資者選擇在與中國簽訂有稅收協定并且預提所得稅的稅率較低的國家登記注冊企業,再由該企業對中國進行投資,就可以有效規避較高的預提所得稅稅負
四、轉讓定價的稅收籌劃要三思而后行
轉讓定價是跨國公司普遍采取的策略,雖然其目的主要是實現其全球的經營戰略和逃避有關國家的外匯管制,但實際上轉讓定價已成為跨國企業進行稅收籌劃的重要手段.大量稅收優惠政策的取消以及外資企業稅負的增加,將進一步刺激企業通過轉讓定價規避稅負.新企業所得稅法實施之前,進行轉讓定價安排的主要是外資企業,可以預見,內資企業特別是大型內資企業集團,開展轉讓定價籌劃的會越來越多.新企業所得稅法規定,符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入.而按以前規定,如果被投資方適用的稅率低于投資方,則投資方分回的股息、紅利需要補稅.此條規定為居民企業通過轉讓定價安排將利潤轉移到適用低稅率的關聯企業,從而有效地減輕企業集團的總體稅負提供了籌劃通道
[關鍵詞]稅法，法定期間，指定期間，順延期間
一、稅法上期間的概念、特征及其意義
期間在一般意義上說，指的是從某一特定時間起至另一特定時間止的時間限度。期間原本是訴訟法學上的一個重要概念。[1]期間又稱訴訟期間，是指人民法院、當事人和其他訴訟參與人進行和完成某種訴訟行為的期限和日期。期間有狹義和廣義之分，狹義的期間僅指期限；廣義的期間包括期日和期限兩種。訴訟法上的期日，是指人民法院，當事人及其他訴訟參與人共同進行訴訟行為的日期。我國民事訴訟法、行政訴訟法以及刑事訴訟法對期日均未作具體規定，在審判實踐中多由人民法院根據案件審理的具體情況和法定期間的規定予以指定。為了實現公正和效率的統一，訴訟過程既需要時間保障，又需要時間限制，時間不僅是訴訟進展過程的標志，也是設計訴訟其他制度必須考慮的因素。正因為如此，我國民事訴訟法、行政訴訟法以及刑事訴訟法均設專章規定了期間制度。
事實上，在現代法治國家，期間制度不僅是司法機關司法活動過程中應當遵守的重要法律制度，而且在其他國家機關依法履行職責，保障國家職權行使過程中的公平與效率方面，期間制度同樣具有十分重要的意義。
稅收是國家為了實現其職能的需要，按照法律的規定，以國家政權體現者的身份，強制地向納稅人無償征收貨幣或實物所形成特定分配關系的活動。[2]稅收征管是指稅務機關依據國家稅法和政策以及有關制度的規定，為實現稅收分配關系，促使征納雙方依法行使征稅權利和依法履行納稅義務、扣繳義務，而對日常的征收和管理活動所進行的計劃組織、控制、協調和監督的過程和工作。[3]稅收活動必須依法進行，稅收法定主義是稅法的一項重要的基本原則，課稅要素法定和征稅程序法定則是這一原則的具體體現。納稅期限是課稅要素的主要內容之一，而征稅程序是征稅機關代表國家行使征稅權的職權行為，為保證稅收征管程序上的公平和效率，各國稅法都毫無例外地規定了嚴格的期間制度。
所謂稅法上的期間是指稅法規定的征稅機關，以及納稅人、扣繳義務人等稅收當事人在稅收征收管理活動過程中，完成某種稅收活動所必須遵守的時間限制。
與訴訟法上的期間制度相比，稅法上的期間制度具有以下幾個方面的特征：1、范圍上的特定性。稅法上的期間制度是稅法規定的在稅收活動中所應遵守的時間上的要求，它貫穿于稅收活動的全過程，超出稅收活動范圍的則不在此列；2、對象上的特指性。稅法關于期間的規定有兩種對象，一是對征稅機關履行稅收征管職權的時間上的要求，二是對納稅人、扣繳義務人等當事人履行某種行為時間的要求。3、效力上的強制性。稅法規定的期間，除除斥期間以外，都具有法律上的強制力，征稅機關和稅收當事人都必須切實遵守，除稅法明確規定可以依法寬延以外，不得違反，否則將承擔不利的法律后果，如罰款和滯納處分。等。
稅法上設立期間制度主要具有以下幾個方面的意義：1、確保稅收活動及時、正常進行，提高稅收征管的效率，節約資源和減少稅收成本，從而保證國家稅款的及時收繳，維護國家的稅收利益。2、有利于納稅人、扣繳義務人及時行使稅法上規定的權利，履行法定義務，維護自己的合法權益。3、嚴格遵守稅法期間，還是征納主體行為協調一致，稅收征管活動順利進行的保證。稅收活動是一項專業性、技術性很強的活動，征納主體在時間和空間上均存在密切的聯系，而且相互銜接，期間制度是稅收活動順利進行的時間保證。4、有助于稅收征管的嚴肅性和維護稅收法律的權威性，是稅收法定主義的具體體現。
按期間的性質劃分，稅法上的期間制度主要由法定期間制度、指定期間制度和順延期間制度等組成。
二、我國稅法上的法定期間制度
稅法上的法定期間是指稅法明確規定的稅收活動的期限。這種期間的開始是基于某種稅收行為的實施或稅收法律事實的發生。稅法關于各種稅收活動的期間有具體而明確的制度規定。概括起來主要有：
（一）稅務管理環節的期限制度
稅務管理活動中的期限制度主要由稅務登記期限，帳簿憑證設置期限，發票的繳銷、開具和保管期限以及納稅申報期限等五個方面的內容組成。
1、稅務登記期限。稅務登記包括設立登記、變更登記和注銷登記三種情況，稅法對每種情況都規定了明確的期限。例如我國現行《稅收征管法》第15條規定：“企業，企業在外地設立的分支機構和從事生產、經營的場所，個體工商戶和從事生產經營的事業單位自領取營業執照之日起三十日內，持有關證件，向稅務機關申報辦理稅務登記。稅務機關應當自受到申報之日起三十日內審核并發給稅務登記證件?！笨梢姡覈惙ㄔ谠O立稅務登記管理中，不僅規定了納稅人的期限，而且對稅務機關核發稅登記證也規定了明確的期限，這也是《稅收征管法》修訂以后新增加的內容。此外，現行《稅收征管法》還就變更和注銷稅務登記的期限作了明確規定。例如《稅收征管法》第16條規定：“從事生產經營的納稅人，稅務登記內容發生變化的，自工商行政管理機關辦理變更登記之日起三十日內或者在向工商行政管理機關申請辦理注銷登記之前，持有關證件向稅務機關申報辦理變更或者注銷稅務登記?！薄抖愂照鞴芊▽嵤┘殑t》（以下簡稱《實施細則》）第9條規定“按照規定不需要在工商行政管理機關辦理注銷登記的納稅人，應當自有關機關批準或者宣告終止之日起15日內，向原稅務登記機關申報辦理注銷稅務登記”；第10條規定“納稅人被工商行政管理機關吊銷營業執照的，應當自營業執照被吊銷之日起15日內，向原稅務登記機關申報辦理注銷登記?！?/p>
2、賬簿憑證設置和保存期限。我國稅法規定，除經稅務機關批準可以不設置賬簿的個體工商戶外，所有從事生產經營的納稅人和扣繳義務人都應當按照國務院財政、稅務主管部門規定的期限設置賬簿。例如《實施細則》第17條規定“從事生產、經營的納稅人應當自領取營業執照之日起15日內按規定設置賬簿。”；第19條規定“從事生產、經營的納稅人應當自領取稅務登記證件之日起15日內，將其財務、會計制度或者財務、會計處理辦法報送稅務機關備案。”；第20條規定“扣繳義務人應當自稅收法律、行政法規規定的扣繳義務發生之日起10日內，按照所代扣、代收的稅種，分別設置代扣代繳、代收代繳稅款賬簿?！薄秾嵤┘殑t》第23條對賬簿憑證的保管期限也作了規定?！百~簿、會計憑證、報表、完稅憑證及其他有關資料應當保存10年。”此外，根據有關法律、法規的規定，對于外商投資企業和外國企業的會計憑證、賬簿和報表，至少要保存15年；私營企業的會計憑證、賬簿的保存期限為15年，月、季度會計報表為5年；年度會計報表和稅收年度決算報表要永久保存。
3、發票的領購、開具、保管和繳銷期限。發票不僅是會計核算的原始憑證和財務收支的法定依據，也是稅務機關據以計稅和進行稅務檢查的重要依據，發票必須在規定的時間內領購、開具、保管和繳銷。發票管理中的期限制度是發票管理制度的重要內容。1993年12月23日財政部的《發票管理辦法》和1994年國家稅務總局的《增值稅專用發票使用規定》明確規定了發票的領購、開具、保管和繳銷期限。例如《發票管理辦法》第15條規定“依法辦理稅務登記的單位和個人，在領取稅務登記證后，向主管稅務機關申請領購發票?！钡?3條規定發票應當按照規定的時限開具；此外，《增值稅專用發票使用規定》第6條還特別規定了各種具體情況下專用發票開具的時限，并規定，一般納稅人必須按規定時限開具專用發票，不得提前或滯后。發票應當按規定期限繳銷、保存和銷毀，《發票管理辦法》第29條規定，開具發票的單位和個人應當在辦理變更或者注銷稅務登記的同時，辦理發票的繳銷手續；第30條規定，已經開具的發票存根聯和發票登記簿，應當保存5年，對保存期滿的發票，報經稅務機關查驗后銷毀。
4、申報期限。所謂申報期限，是指法律、行政法規規定的或稅務機關根據法律、行政法規的規定確定的納稅人、扣繳義務人向稅務機關申報應納或者應解繳稅款的期限。申報期限一般是在稅務機關依據不同稅種法和納稅人的不同特點，確定的計稅期間之后的一個合理的時間。如《消費稅暫行條例》規定，納稅人以一個月為一期納稅的，自期滿之日起十日內申報納稅；《企業所得稅暫行條例》第16條規定，納稅人應當在月份或者季度終了后十五日內，向所在地主管稅務機關報送會計報表和預繳所得稅申報表；年度終了后四十五日內，向所在地主管稅務機關報送會計決算報表和所得稅申報表。因此，申報期限因稅種和納稅人的不同而分別設定的，特別是由于納稅人情況千差萬別，稅法不可能規定一個統一的期限，在稅收實踐中，申報期限的具體確定，稅務機關有一定的自由決定權。
（二）稅款征收環節的期間制度
1、計稅期間
即法律、行政法規規定的或者稅務機關依據行政法規的規定確定的納稅人據以計算應納稅額的期間。納稅期限有按期納稅、按次納稅兩種計算方式，這實質上就是指稅法上規定的計稅期間。如《增值稅暫行條例》第23條規定“增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日或者1個月。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務機關根據納稅人應納稅額的大小分別核定，不能按照固定期限納稅的，可以按次納稅?！薄凹{稅人一個月為一期納稅的，自期滿之日起十日內申報納稅?！笨梢娺@里的納稅期限實質上就是指計稅期間。
2、納稅期限與稅款的繳納期限
納稅期限是稅法要素的重要內容。但目前稅法中關于納稅期限的規定，含義并不明確，學者的理解差異也很大。一些學者認為，納稅期限也稱為納稅時間，是指在納稅義務發生后，納稅人依法繳納稅款的期限。可分為納稅計算期和稅款繳庫期。[4]而另一些學者認為，納稅期限，即繳納稅金的期限，如按月納、按季納、按年納等。[5]還有一些學者認為，納稅期限是稅法規定的納稅主體向征稅機關繳納稅款的具體時間。納稅期限分為按次征納和按期征納兩種。并且認為繳庫期限和申報期限是與納稅期限先相關但不相同的概念。這里作者實際上是將納稅期限理解為計稅期間的。[6]事實上，納稅期限這一概念在稅法上在不同場合的使用至少包括有以下三層涵義：一是指納稅義務發生的時間，即納稅人發生應納稅的行為，應當承擔應納稅義務起始時間。這是計算納稅人、扣繳義務人交納稅款的基礎。二是指計稅期間，三是指稅款繳納的期限。
筆者認為納稅期限既然是課稅要素的主要內容之一，稅收法定主義原則要求構成要素法定，因此納稅期限也應當法定。由于一些稅種（如增值稅、消費稅等流轉稅）的計稅期間雖然在稅法上作了規定，但這些規定往往是一般性的，原則性較強，仍然無法確定某一特定納稅人的具體計稅期間，更多的還需要征稅機關根據具體情況在稅法規定的范圍內具體確定，也就是說，在具體計稅期間的確定方面，征稅機關的自由裁量空間仍然很大。基于這種考慮，筆者認為，將納稅期限理解為計稅期間存在有可商榷之處。其次，納稅期限應該是一個與稅收征收管理密切聯系的概念，是稅法從方便征稅機關行使稅收征管權而直接設定的期間，它與稅收法律關系的產生必須基于一定的稅收法律事實的存在具有明顯的區別。基于這種考慮，筆者認為，將納稅期限理解為納稅義務發生的時間，顯然也是不妥的。與計稅期間和納稅義務的發生時間相比，稅款的繳納期限相對來講，在法律上比較容易確定，而且是征稅活動最為核心的內容，筆者認為，稅法上宜將納稅期限的涵義明確為稅款的繳納期限，以避免現行稅法在這一概念上的模糊。
為了便于征稅機關及時、足額收回稅款，我國稅法對稅款的繳納期限又分別設定了預繳期限和匯算清繳期限兩種期間制度。例如《增值稅暫行條例》第32條第二款規定，納稅人“以一日、三日、五日、十日或者十五日為一期納稅的，自期滿之日起五日內預繳稅款，于次月一日起十日內申報納稅并結清上月應納稅款?！边@是關于預繳期限的規定?！镀髽I所得稅暫行條例》第15條規定：“繳納企業所得稅，按年度計算，分月或者分季度預繳。月份或者季度終了后十五日內預繳，年度終了后四個月內匯算清繳，多退少補?！眲t是關于匯算清繳期限的規定。
（三）稅款征收環節的除斥期間制度
除斥期間也稱預定期間，是指法律規定某種權利預定存在的期間，權利人不在此期間行使權利，預定期限屆滿，便發生該權利消滅的法律后果。
法律創立除斥期間制度的價值在于：（1）促使表意人及時糾正意思表示的瑕疵；（2）促使當事人及時糾正行為標的顯失公平；（3）促使當事人及時確定不確定的權利義務關系；（4）促使當事人因不利于自己的事情發生時及時行使救濟權。在民法上除斥期間主要是針對撤銷權、追認權等形成權而言的，其目的在于撤銷已經成立的民事行為，或確立效力未定的民事行為。除斥期間是一個實體權利的存在期間，期間一旦過去，相應的實體權利就隨即消滅；除斥期間屆滿，法律預定的權利消失，原來的法律關系繼續有效。
與民法一樣，稅法上的法律關系如長期處于不穩的狀態中，也是不能令人滿意的。為此，世界上一些國家稅法就規定了除斥期間制度。例如日本稅法上，就對可以進行更正、決定、課賦決定等行為的期間作了限制，稱之為確定權的除斥期間，并將這種除斥期間分為普通除斥期間和特別除斥期間兩種。普通除斥期間包括更正、決定的除斥期間和課賦決定的除斥期間。特別除斥期間，即在普通除斥期間經過后也可以作出更正決定的處理。[7]
我國現行稅法上對此也有類似的規定?！抖愂照鞴芊ā返?1條規定，納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還。這是我國稅法關于多征、多繳稅款退稅期限的規定。此外，《稅收征管法》第52條規定，因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人來繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。這是我國稅法對未繳或者少繳稅款補繳和追征期限的規定。
筆者認為，我國稅法上述關于退稅期限和追征期限的規定，就其性質來看，應屬于一種更正的除斥期間。
事實上，無論是多征多繳稅款的退回還是未繳或者少繳的稅款的追征，都是要對業已存在的稅收法律關系通過單方予以變更，因此，稅法上納稅人的申請退稅權和征稅機關的追征權，從本質上講，都屬于形成權。相應地，退稅期限和追征期限的性質也應屬于除斥期間的范疇。
值得研究的是，我國《稅收征管法》第52條在規定了一般情況下的有限追征期以外，還對偷稅、抗稅、騙稅的追征期作了特別規定。例如該條第3款規定“對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制?！币簿褪钦f，對于由偷稅、抗稅、騙稅的違法犯罪行為所來繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，稅務機關可以無限期的追征，不受前款規定期限的限制。這在世界其他一些國家也有類似的規定，如英國。①但筆者認為這種規定的妥當性值得進一步研究。
偷稅、抗稅、騙稅行為即使構成了犯罪，依照我國刑法規定，一般情況下刑事責任的追訴期最長是20年，如果20年以后認為必須追訴的，須報最高人民檢察院批準。刑事責任是所有法律責任中最為嚴重的，刑罰也是最為嚴厲的懲罰方法。稅收雖然具有強制性，但本身不具懲罰性，對偷稅、抗稅、騙稅的違法犯罪行為所未繳或者少繳的稅款實行追征，本質上仍屬于經濟責任的范疇，與犯罪嫌疑人所承擔的刑事責任相比，畢竟較輕，如果將較輕的經濟責任的追征期規定過長，甚至超過刑法上的最長追訴期，顯然是不合理的。此外，無限期的追征在實際操作上也存在困難。正如前所述，稅法上的法律關系如長期處于不穩的狀態中，是不能令人滿意的，如果規定允許無限期的補繳和追征，既不利于社會經濟關系的穩定，又會給征納雙方帶來許多不必要的麻煩和問題。事實上，如果犯罪嫌疑人偷稅、抗稅、騙稅數額特別巨大、情節特別惡劣，我國刑法都規定了較重的刑罰處罰，罪犯在被處以極刑或者在長期服刑以后，無限期的補繳和追征實際上很難實現。為此，筆者認為，我國稅法應當對偷稅、抗稅、騙稅所造成的未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款的追征期限給予限定，具體可以比照我國刑法關于最長追訴時效的規定，限定為20年為宜。
三、我國稅法上的指定期間制度
所謂稅法上的指定期間是指由稅務機關根稅收當事人的具體情況依職權確定的期間。我國稅法上的指定期間主要有三種情況：一是正常情況下的期間指定。主要是一些期間雖然在稅法上作了規定，但這些規定往往是針對一般情況制定的，比較原則，實際適用過程中，還需要稅務機關依照法律并結合具體情況，具體確定。稅務機關在稅法規定的范圍內享有一定的自由裁量。如前述增值稅納稅人計稅期間的具體確定。二是因稅收當事人過錯造成期間延遲或耽誤情況下的期間指定。例如《稅收征管法》第32條、35條，規定了納稅人、扣繳義務人未規定期限繳納稅款和辦理納稅申報的情況下，稅務機關可以責令限期繳納和申報。這里的期限是由稅務機關根據情況自行決定的。三是因稅收當事人有其他違法情況足以構稅收威脅的，稅務機關可以責令當事人限期繳納應納稅款。如《稅收征管法》第38條、第40條分別規定了稅收保全和納稅擔保過程中的限期繳納制度。以上后兩種情況都是屬于非正常態下的期間指定。
四、我國稅法上期間的順延制度
期間的順延是以期間的耽誤為前提的，所謂稅法上的期間耽誤是指當事人在法定期間或指定期間內，沒有完成應為的稅收行為。在稅收活動中，當事人耽誤期間的原因比較復雜：有的是因當事人主觀上的故意或者過失，有的則是因不可抗拒的事由或其他客觀障礙而造成的。對于前者，無疑應當由當事人自己承擔耽誤的不利后果；對于后者，則應給予當事人補救的機會。
《稅收征管法》及其《實施細則》就延期申報作了明確規定。例如《稅收征管法》第27條規定“納稅人、扣繳義務人不能按期辦理納稅申報或者報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表的，經稅務機關核準，可以延期申報。”“經核準辦理前款規定的申報、報送事項的，應當在納稅期限內按照上期實際繳納的稅額或者稅務機關核定的稅額預繳稅款，并在核準的延期內辦理稅款結算。”《實施細則》對上述規定作了進一步明確，即“納稅人、扣繳義務人因不可抗力，不能按期辦理納稅申報或者報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表的，可以延期辦理。但是，應當在不可抗力情形消除后立即向稅務機關報告，稅務機應當查明事實，予以核準。”
此外，我國《稅收征管法》還規定了延期納稅制度。例如《稅收征管法》第31條第2款規定“納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經省、自治區、直轄市國家稅務局、地方稅務局批準，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過三個月。”這里講的特殊困難主要是指納稅人無法控制的原因或不能歸責于納稅人的原因造成的困難，具體情況由有批準權的稅務機關判斷決定。
可見，我國稅法上的期間順延制度的適用必須符合以下條件：
1、我國稅法上的期間順延制度僅適用于不可抗拒的事由或其他客觀障礙等不可歸咎于當事人的原因而造成的稅收行為耽誤的情況，對于當事人因主觀過錯造成的稅收耽誤則不能適用。
2、我國稅法上的期間順延制度不能自動適用，必須由當事人向有權核準或批準的稅務機關提出順延期限的申請。
3、順延期限的申請是否核準或批準，由相應的稅務機關決定。
4、經批準后，稅款繳納可以順延的最長的期間為三個月。
綜上所述，期間制度是我國稅法中的一項十分重要的制度，也是一項十分復雜的制度，其合理設計，對于體現我國稅法的公平與效率，保證我國稅收征管活動各個環節的相互銜接、及時、高效，保障納稅人的權利具有十分重要的意義，應該引起我國稅收立法實踐和理論研究的更大關注。對我國稅法上的期間制度研究僅限于一個初步的梳理，還很不全面和深入。由于篇幅所限，許多問題需留待以后作更進一步的研究。
①許多國家的稅收法律都規定了有限的補繳和追征期，例如法國規定為四年，但屬稅務欺詐行為的，可延長二年；英國規定為六年，但對偷稅或欠稅而犯罪的，則追溯無限期，對納稅人漏稅而犯罪的，稅務機關可追溯二十年。（轉引自：扈紀華，劉佐。稅收征管法與納稅實務[M].北京：中國商業出版社，2001.137.）
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我國合伙企業所得稅制中，沒有反避稅制度的相關內容，這對合伙企業所得稅制度的完善，以及合伙企業功能的發揮造成了障礙。而美國稅法中合伙企業所得稅反避稅制度的內容則為完善我國的相關制度提供了有益的借鑒。本文擬通過淺析美國合伙企業所得稅相關反避稅制度的經驗，對我國合伙企業所得反避稅制度的構建進行探討。2006年頒布的新《合伙企業法》第6條規定：合伙企業的生產經營所得和其他所得，按照國家有關稅收規定，由合伙人分別繳納所得稅。這一有專門規定，結束了我國合伙企業所得稅制方面基本法律長期缺位的狀況，在擴展了合伙企業類型的同時，也使得合伙企業所得稅制在新法的框架下得到了整合和統一。根據新《合伙企業法》，合伙企業所得稅制徹底貫徹了“流經”原則，合伙企業在稅收中僅起“導管”的作用，其本身并不能成為納稅主體，而合伙人才是真正的納稅人。因此，合伙企業被視為“透明的實體”，其經營所得應分配到各合伙人手中，由各合伙人根據其自身情況繳納所得稅，個人合伙人依據個體工商戶所得繳納個人所得稅，法人合伙人依據《企業所得稅法》繳納企業所得稅。但是，我國目前尚未出臺與新《合伙企業法》的規定相配套的合伙企業所得稅實施細則，實務操作的法律依然是國家稅務總局于2000年頒布的《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》(以下簡稱《規定》)。該規定中的很多制度和內容仍存在著較大的缺陷，其中最為嚴重的是缺乏明確的反避稅制度，從而造成合伙企業經常被用作避稅的工具，而無具體的制度可以對其規制。
一、美國合伙企業所得稅制的反避稅措施
根據1988年版的《國際避稅詞匯》的界定，避稅是指為稅收目的，納稅人通過合法的安排減少其納稅義務。其根本原因在于司法的自治和稅法的形式理性的矛盾，應對和限制避稅行為的法律技術或措施有多種，主要包括稅法解釋、反避稅規則、稅務處罰以及對稅法進行實體修訂等。其中，以司法機關創制的或者由法定的立法機關制定的反避稅規則和措施最為常見與重要。
(一)合伙企業所得稅反避稅規則美國合伙企業所得稅的反避稅規則，首先應當受制于美國聯邦稅法領域普遍適用的一般反避稅規則(GAAR，general anti－avoidance rule)。而這些普遍適用的一般反避稅規則，主要是由美國的司法機關在判例中所形成和確認的。美國的法官們在解釋稅法方面一直屬于激進主義分子，創制了許多反映國會制定所得稅法時的預設意圖的反避稅原則。這些原則是在法院長期的司法實踐中逐漸形成的，并適用于所有的稅法領域。在美國，適用于所有稅法領域的一般反避稅規則的主要內容有以下幾方面：一是經濟實質原則，即任何一項交易如若缺乏經濟實質，則在稅收法律上不會被承認為有效；二是商業目的原則，即任何一項交易行為，如果沒有明確的商業目的，則被推定為具有避稅意圖而不產生稅法上的效力；三是分步交易原則，則要求對涉及多個關聯步驟的交易在稅收上予以合并對待；四是實質重于形式原則，即法院應當忽視交易的法律形式而追尋隱藏在其后的經濟實質原則。而具體涉及到合伙企業所得稅領域的反避稅規則，則稱為“特殊反避稅規則”，它是針對特殊領域的納稅人的避稅動機而制定的反避稅制度。在美國，特殊反避稅規則與一般反避稅規則最大的區別在于，應將其放在行政實踐的背景中觀察，因為這些特殊反避稅規則都是行政機關在打擊避稅行為的活動中，逐步總結所累積的實踐經驗而制定的，具有極強的針對性和實用性。而具體承擔這一任務的機構是美國財政部，它制定通過了大量的帶有反避稅規則的行政法規，而這些規則的執行機關則是美國國內收入局。雖然美國《國內收入法典》中本身也有一些涉及納稅人避稅目的的規定，但更多的反避稅規則是行政機關在稅務行政實踐中，在長期的反避稅行動中，經過長時間的經驗積累而以行政法規的形式制定的。因此，美國在合伙企業所得稅方面的反避稅規則，也只能在財政部的行政法規中才有相關規定。美國財政部規章第701－2節詳細規定了合伙企業所得稅領域的反避稅規則，包括：商業目的原則，即要求每一個合伙交易必須是“為了實質的經營目的而進行”的，否則不產生稅法上的效果；實質重于形式原則，規定任何一項合伙交易的形式必須經受得住法院創制的“實質重于形式”原則的檢驗，否則該交易形式不被認可；經濟效果原則，合伙經營的每一合伙人的稅收后果以及合伙人與合伙企業之間交易的稅收后果，必須準確地反映合伙人的經濟協定，并清晰反映合伙人的所得。此外，財政部規章還明確授權國內收入局對任何濫用合伙交易以規避稅收的行為。
(二)合伙企業所得稅漏洞彌補反避稅措施除上述合伙企業所得反避稅規則外，美國還出臺一些針對個別法律漏洞而制定的各種反避稅措施，其與反避稅規則最大的區別在于其適用范圍較小，僅適用于彌補合伙企業所得稅制中的個別制度漏洞，美國合伙企業反避稅措施主要由以下幾個方面：一是特殊分配措施的限制。根據《國內收入法典》，美國合伙企業的合伙人在某些特殊的情況下，被允許進行合伙企業所得和費用的“特殊分配”。所謂“特殊分配”，是指通過合伙協議的方式，不按照通常的分配規則和合伙人權益基值進行收入和損失及費用的分配，而是給予特殊的合伙人一定的傾斜扶持。特殊分配措施對于充分調動合伙人的積極性有著特殊的作用，但該措施也極易被濫用，從而成為有些合伙人規避納稅義務的方法。由于非居民納稅人僅就來源于國內的收入納稅，上述安排會導致本應分配給居民合伙人而繳稅的一半來源于國外的收入，因其全部分配給非居民納稅人，而導致無法征稅。由于合伙人的資本性賬戶決定著合伙人在合伙企業清算時能夠獲得的財產數量，因而在特殊分配中，其變化也反映出合伙人承擔了特殊分配的經濟負擔。二是合伙人關聯交易的反避稅措施。合伙人關聯交易，是指合伙企業的合伙人作為獨立的第三方當事人，與合伙企業相互進行交易。在美國，合伙人可以從事這樣的交易，將自身的財產出售給合伙企業，合伙企業也可以將財產出售給自己的合伙人，并且每方當事人都承認該項交易所產生的任何利潤和損失，并給予正常的稅收待遇。但在實踐中，可征稅的關聯交易經常在形式上被設計為可能引發稅收豁免的行為，以規避納稅義務。獨立的觀察，每個步驟都引發稅收豁免，但結合在一起觀察，出資和分配實質上構成了有效的銷售。為避免合伙企業關聯交易被濫用，1984年“稅收改革法案”將“偽裝銷售規則”引入到《國內收入法典》中。根據“偽裝銷售規則”，合伙人為合伙企業執行服務或者轉移財產給合伙企業，合伙企業由此向其直接或間接的分配合伙企業所得的行為，被視為發生在合伙企業和第三方合伙人之間的關聯交易。上述關聯交易可能成為可課稅的事件，而不是根據《國內收入法典》第731或721節，成為豁免征稅的所得分配或者財產出資。三是合伙企業權益出售時的反避稅措施。在美國，合伙人在出售合伙企業權益時，實現的出售所
得數額與合伙人在合伙企業中的權益份額基值之間，可能會出現一定的差距，由此也就產生了權益出售所帶來的利潤或者損失。當出售數額大于權益份額基值時，就會產生利潤，應當歸入合伙人所得繳納所得稅；反之，則構成損失，并歸入合伙人損失中，在納稅時扣除。根據美國法律，合伙企業權益在性質上屬于資本性資產，因而，出售其所產生的任何利潤和損失在本質上也都是資本性的，而資本性利潤在稅收方面能夠得到優惠的待遇，稅率僅為28％。也正因為資本性收入的所得稅優惠待遇，成為人們濫用合伙企業權益收益出售規則，以規避稅收的動力。合伙人可以通過在收入聚集前出售合伙企業權益的方式，去盡量消除其在合伙企業一般收入中的份額，以出售權益所得的資本性收入替代合伙企業一般收入，從而得到稅收優惠。為規制上述避稅行為，《國內收入法典》第751節創設了一項反避稅措施，規定以出售合伙企業權益的方式出售合伙企業所固有的一般收入，所產生的利潤依然為一般收入，不得享受資本性收入的稅收優惠待遇。這一規定可以防止合伙人在合伙企業所得聚集前通過出售合伙權益的方式轉變一般收入為資本收益，也可以確保可歸因于合伙企業固有資產的利潤繼續受到相同的一般所得的稅收待遇。
二、我國合伙企業所得稅反避稅制度建立
我國目前的合伙企業所得稅制中尚無明確具體的反避稅規則和措施，僅在新《合伙企業法》第33條規定，合伙協議不得約定將全部利潤分配給部分合伙人或者部分合伙人承擔全部虧損，而對于市場上可能出現的將合伙企業作為避稅工具的各種行為，我國現行的合伙企業所得稅制仍沒有應對措施。
(一)制定合伙企業所得稅領域通用反避稅規則目前我國由于尚未制定統一的稅收基本法，因而在立法中還沒有出現適用于全部稅法領域的一般反避稅規則。但在《稅收征收管理法》和各個稅種法中卻已經出現了眾多的特殊反避稅規則。因此，筆者建議在制定《細則》時，也應當明確制定適用于合伙企業所得稅領域的特殊反避稅規則。該規則首先應當堅持合伙企業的商業目的特質，合伙企業必須以從事生產經營為目的，任何僅以避稅為目的，視合伙為避稅工具的合伙企業，其成立和行為均為無效。其次，我國的合伙企業所得稅反避稅規則還應堅持實質重于形式的原則，并明確否定當事人利用私法所賦予的自由不合常理的選擇與不合常態的合伙交易形式，以實現規避合伙所得稅意圖的行為無效。此外，我國的反避稅規則還應堅持合伙企業的經濟效果原則，明確規定合伙人的稅收負擔必須與合伙協議所確定的權利義務負擔相一致，所得稅的負擔義務應與其合伙企業所得的分配相一致。
(二)制定合伙人關聯交易防止避稅行為規則合伙企業關聯交易的納稅調整已經在《稅收征管法》和《規定》中有所體現。而筆者所建議的合伙人關聯交易的反避稅規則，主要是針對將本應正常納稅的合伙人關聯交易，通過形式上的設計能夠獲得稅收豁免的銷售，以躲避納稅義務的行為。我國可以借鑒美國的“偽裝銷售規則”來規制上述行為，可以規定，合伙人為合伙企業執行服務或者轉移財產給合伙企業，合伙企業由此向其直接或間接地分配合伙企業所得的行為，被視為發生在合伙企業和第三方合伙人之間的關聯交易，并由此不能得到任何的稅收優惠待遇。
一、我國當前稅務行政訴訟案件中存在的突出問題
稅收是國家財政收入的主要源泉，稅款的征收必須有一定的效率。如果稅收不能及時入庫，公共服務的提供就會受到一定的影響，加之稅收案件的數量十分龐大，征稅程序本身不能過于復雜，稅務機關往往基于一定的蓋然性，即向納稅人下達繳納稅款的核定，使得征稅過程難免發生一些錯誤。加之當前稅務機關執法人員素質參差不齊，稅務執法行為中存在的問題比較多，歸納起來，主要表現是：
1、行政執法主體資格不符合法律的要求。根據行政法規定，行政主體是指具有國家行政職權，能以自己的名義行使行政權，并且能夠獨立承擔相應法律責任的組織。我國自從一九九四年實行分稅制的財稅改革劃分國稅、地稅兩個不同稅種的管理機構后，各地根據實際情況積極探索征管改革方案，在機構上出現了重設置，職責不清的現象，有的設置了專業化的稽查局、稽查分局，有的地區實行“一級稽查”，而有的地區仍保留二級甚至三級稽查，執法主體不明確。還有的地區設置了涉外稅收管理分局、所得稅管理分局等，機構繁多，而且各地名稱不統一，到底哪些機構擁有行政執法權，各地區對法律的理解不同，在對外執法活動中所用的名義也不同。有的地區的專業管理機構不用自己的名義而用其主管縣、市國（地）稅務局的名義行使執法權，造成執法主體混亂、不明確，還有諸如發票管理所、縣一級未經?。ㄗ灾螀^、直轄市）級稅務機關批準自行設置的稅務所等等，卻以自己的名義行使執法權，所有這些都有悖行政法規定，影響了稅法的嚴肅性。這些機構不具備執法主體資格，卻以自己的名義獨立行使執法權，如果當事人以此為理由提起行政訴訟，稅務行政執法機關很可能會承擔敗訴的后果。
2、稅收具體行政行為程序違法。程序公正是行政公正的最基本要求，如果程序違法，那么行政行為所作出的結論也是違法的，稅務機關的日常具體行政行為中，往往重實體，輕程序。突出表現在：（1）開展日常稅務檢查工作時，該出示稅務檢查證而沒有出示；（2）應當告知納稅人、扣繳義務人可以申請行政復議和提起行政訴訟的而沒有告知；（3）達到聽證條件的，應當告知納稅人、扣繳義務人可以申請舉辦聽證而沒有告知；（4）所收集的證據，應當在聽證會進行質證而未進行質證；（5）違法法定程序采取稅收保全措施和強制執行措施。在這方面，有的未經批準，擅自臨時查封納稅人的物品、隨意扣押納稅人的商品等；（6）有的以簡易程序代替一般程序；（7）有的該報有關負責人批準的案件不經批準擅自作出稽查結論；（8）個別執法人員接受當事人吃請，對達到刑事立案標準的案件，該移送公安機關查處的案件不移送等。
3、具體行政行為所依據的證據不符合法律規定。稅務機關在開展日常稅務檢查，并對納稅人、扣繳義務人作出《稅務行政決定書》和《稅務行政處罰決定書》過程中，必須對納稅人、扣繳義務人違反國家稅收法律、法規的事實進行全面調查，掌握充分的證據，根據行政訴訟法規定，在稅務行政訴訟中，稅務機關只能作為被告一方，并負有舉證的責任，如果證據不充分或證據不符合法律規定的形式。審判機關可以撤銷作出具體行政行為的稅務機關所作出的行政結論。因此，掌握證據、收集合法證據是稅務檢查工作中必不可少的一個重要環節。但在實際工作中，有的辦案人員往往不按照《最高人民法院關于行政訴訟證據若干問題的規定》的要求收集證據，這些都不利于稅務行政訴訟案件的應訴工作。
4、適用法律錯誤。主要表現在：一是不注明適用的法律依據；二是應適用高階位的法律法規而適用低階位的法規和規范性文件；三是不注明法律法規的條款，或把“款”和“項”混淆起來；四是錯誤地適用法律法規，主要是執法人員對法律法規不熟悉而錯誤地加以運用，違法事實與適用法律法規對不上號。
5、隨意性的使用自由裁量權。一般地來說，在稅務行政訴訟案件中，審判機關只審理羈束行政行為、只有在自由裁量行政行為有顯失公正審判機關才可改判變更。一旦受理，法院不但要審查其合法性，而且還要審查其合理性。罰款是稅務具體行政行為中最常見的一種行政處罰行為，也是在實踐中反映出較大隨意性的一種自由裁量行政行為。從歷年的稅收執法檢查和稅務行政訴訟案件中，發現在稅務行政處罰方面的隨意性問題比較突出。一是該罰的不罰；二是避重就輕；三是避輕就重；四是同一違法事實同時作出兩次以上罰款的行政處罰；五是用地方財政的行政罰沒收據取代稅務專用發票罰沒收據，罰款不能清繳入規定的國庫。只要顯失公平或有違法處罰行為的，在未交清罰款的情況下，納稅人、扣繳義務人都可以直接向人民法院提起行政訴訟，人民法院也應該受理這方面的案件。由此可見，稅務機關在如何運用自由裁量的行政權的時候，必須遵循公平、公開、公正的原則，不能發生偏袒，也不能意氣用事，既要維護稅收法律的嚴肅性，打擊偷騙稅行為，又要達到宣傳稅法、教育納稅人自覺遵守稅法的目的。
二、完善稅務行政訴訟的幾點建議
稅務訴訟產生的原因是多方面的，既有主觀方面的，也有客觀方面的，但從實踐情況來看，歸根到底還是稅務執法行為不夠規范，再加上到目前為止，我們還沒有建立“稅收之債”的概念，[3]這就必須“對癥下藥”，針對存在的突出問題，采取切實有效的措施和辦法，規范執法行為，強化執法監督，進一步提高稅務行政執法水平，自覺接受審判機關的審判監督
?！八痉嗍墙K極性權利，它對爭執的判斷和處理是最后的和最具權威的”。[4]
1.各級稅務機關要進一步明確稅務行政主體資格。首先，要對是否具備稅務行政主體資格的單位進行一次全面的清理檢查，按照法律規定，對哪些符合稅務行政主體資格、哪些不符合稅務行政主體資格的單位和部門進行公告，自覺受社會的監督；二是要對不具備稅務行政主體資格，卻以自己的名義作出具體行政行為的職能部門的違法行為進行糾正，撤銷其所作出的行政處理決定；再次，統一規范國稅、地稅執法機構的名稱和職責范圍、行政權限。此外，還要建立相應的認證制度，做到稅務行政執法主體與其職、權統一。
2.充分利用計算機網絡，加強內部信息傳遞。由于征管與稽查分離，很多資料稽查部門與征管部門未能相互及時掌握，給工作帶來很多不便和容易造成失誤。所以，統一規范各種信息資料的登錄，特別是各種行政處罰資料的登錄，就能確保在行政處罰中不出現一事兩罰的情況。
3.建立健全內、外監控機制。首先，在內部，要積極推行《稅收征管崗責體系》，明確工作職責，建立相應的考核評比制度。同時，要按照征管法規定，全面推行征收、管理、檢查、行政復議的“四分離”制度；在稅務稽查內部要建立有利于提高辦案質量的立案、檢查、審理、執行四個互相制約、互相督促的措施和辦法；其次，要落實過錯責任追究制，對在稅務執法過程中違法實施稅務行政行為，致使納稅人、扣繳義務人的合法權益造成損害的，要追究有關責任人的行政責任，、、以稅謀私堅決給予行政處分，構成犯罪的，依法移送司法機關追究其刑事責任。在稅務行政訴訟中敗訴，造成國家賠償的，依法追究直接責任人的賠償責任。再次，建立督查制度，定期開展執法檢查，及時糾正執法中出現的錯誤。另一方面，要在外部設立舉報箱、舉報電話、聘請社會義務監督員等，把稅務行政執法行為置于社會監督之下，隨時傾聽社會各界人士對稅務執法工作的意見和建議，不斷改進工作方法，提高執法水平。
4.加強對稅務執法人員的業務培訓，提高稅務執法人員的執法水平。一是要在加強對稅務執法人員的稅收法律、稅收業務知識培訓的基礎上，加強其他法律、法規，尤其是有關行政法規的培訓學習，使每個執法人員不但精通本專業的稅收知識，還成為法律方面的“專才”；二是在稅務交流內部開展查賬技能、調查取證和運用法律、法規方面的實戰演練活動，使所辦的案件都辦成“鐵案”，經得起方方面面的考驗；三是針對一些重大疑難案件，特別是稅務行政訴訟，從實施行政行為、調查取證、舉辦稅務聽證到稅務行政復議等各個環節進行案例分析，不斷提高辦案水平。
「注釋
[1]《馬克思、恩格斯選集》第一卷、第181頁，人民教育出版社1972年版
[2]《馬克思、恩格斯選集》第一卷、第181頁，人民教育出版社1972年版
