時(shí)間：2023-09-07 17:41:12
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇城建稅稅法規(guī)定，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
房產(chǎn)稅的征稅對象是房屋，無論是按房產(chǎn)余值的1.2%征收，還是按出租收入的12%征收，按不同的基數(shù)計(jì)算稅金，企業(yè)繳納的稅金就不同，這其中就有了節(jié)稅籌劃的空間。筆者結(jié)合工作中的實(shí)際經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)計(jì)稅依據(jù)，從三方面展開闡述房產(chǎn)稅的納稅籌劃。
一、降低房產(chǎn)原值的納稅籌劃
籌劃時(shí)，首先，企業(yè)應(yīng)當(dāng)仔細(xì)區(qū)分房屋，非房屋建筑物以及附屬設(shè)施，配套設(shè)施。所謂房屋，就是上面有頂，四面有墻柱，能夠遮風(fēng)避雨，可供人們生產(chǎn)、休息、娛樂、活動、倉儲等的場所。因此，對企業(yè)除廠房，辦公用房外的建筑物，如果把停車場，游泳池也都建成露天的，并把這些獨(dú)立建筑物單獨(dú)進(jìn)行會計(jì)核算，單獨(dú)記載，與廠房、辦公用房分開，這部分建筑物不符合房屋范疇，所以其造價(jià)不計(jì)入房產(chǎn)原值，不用交房產(chǎn)稅。其次，正確核算地價(jià)，稅法規(guī)定，房屋原價(jià)應(yīng)根據(jù)國家有關(guān)制度規(guī)定進(jìn)行復(fù)核，而《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號—無形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)分別進(jìn)行處理。購?fù)恋丶敖ㄖ镏Ц兜膬r(jià)款應(yīng)當(dāng)在建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配，難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)，也就是說對自建，外購房屋業(yè)務(wù)，均要求將土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)單獨(dú)核算，“固定資產(chǎn)”科目中不包括未取得土地使用權(quán)支付的費(fèi)用。
二、降低租金收入的納稅籌劃
(一)分別簽訂租賃合同按照稅法規(guī)定，企業(yè)房屋租賃屬于從租計(jì)征，按租金收入的12%交納房產(chǎn)稅。但往往企業(yè)出租的不僅僅是房屋設(shè)施自身，還有房屋內(nèi)部或外部的一些附屬設(shè)施，比如機(jī)器設(shè)備、辦公家具等，稅法對這些設(shè)施并不征收房產(chǎn)稅。而企業(yè)往往在簽訂租賃合同時(shí)，將附屬設(shè)施和房產(chǎn)一起計(jì)算租金，這無形將設(shè)施也交了房產(chǎn)稅，增加了企業(yè)的稅負(fù)。這就要求我們在會計(jì)核算時(shí)，將房屋與非房屋建筑以及各種各樣的附屬設(shè)施、配套設(shè)施進(jìn)行合理、恰當(dāng)?shù)膭澐郑瑔为?dú)列式，分別核算。例如：某國營賓館采用出租經(jīng)營方式，雙方談定：甲方將賓館連同內(nèi)部設(shè)施租給乙方，乙方每年支付租金480萬元，租賃期限十年，并據(jù)此簽訂了租賃合同。按照這份出租合同，甲方每年交納的主要稅款如下：房產(chǎn)稅：480×12%=57.6(萬元)營業(yè)稅：480×5%=24(萬元)城建稅及教育費(fèi)附加：24×(7%+3%)=2.4(萬元)以上各項(xiàng)稅費(fèi)合計(jì)為84萬元。上述合同，在總租金不變的情況下，把一個(gè)房屋租賃合同改變?yōu)榉课葑赓U和附屬設(shè)施租賃兩個(gè)出租合同。甲方以每年300萬元的房租出租房屋，以每年180萬元的租金出租賓館內(nèi)部附屬配套設(shè)施。按照改變后的出租合同，甲方交納的主要稅款如下：房產(chǎn)稅36萬元(300×12%)，營業(yè)稅：24萬元(480×5%)，城建稅及教育費(fèi)附加2.4萬元，以上各項(xiàng)稅費(fèi)合計(jì)為65.9萬元。總額就因合同改變而發(fā)生改變，每年減少稅收負(fù)擔(dān)21.6萬元。
(二)轉(zhuǎn)化服務(wù)內(nèi)容例：某企業(yè)因經(jīng)營不善等原因，倉庫被閑置，為增加收入，企業(yè)對外出租倉庫，當(dāng)年取得租金1200萬元，依據(jù)稅法，實(shí)際交納的各項(xiàng)稅金為：房產(chǎn)稅144萬元(1200×12%)，營業(yè)稅60萬元(1200×5%)，城建稅及教育費(fèi)附加6萬元，同樣是這份合同，按照當(dāng)?shù)匚飿I(yè)管理標(biāo)準(zhǔn)，將年租金1200萬元，變?yōu)樽赓U費(fèi)700萬元，物業(yè)管理費(fèi)500萬元，那么依據(jù)稅法，營業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加不變，物業(yè)管理費(fèi)只交營業(yè)稅，不交房產(chǎn)稅。房產(chǎn)稅按租賃收入700萬元計(jì)算為84萬元，企業(yè)減輕稅負(fù)60萬元。值得注意的是物業(yè)管理資格認(rèn)定必須先經(jīng)建設(shè)主管部門行政審批，再去稅務(wù)部門批準(zhǔn)，就可以從事物業(yè)管理業(yè)務(wù)了。
(三)改變收入性質(zhì)某商業(yè)企業(yè)的庫房大量閑置，于是只好用來出租，出租的庫房有6棟，其房產(chǎn)原值為3300萬元，年租金收入為400萬元。按房租收入計(jì)算應(yīng)納稅額合計(jì)為70萬元。其中：房產(chǎn)稅48萬元(400×12%)，營業(yè)稅：20萬元(400×5%)，城建稅及教育費(fèi)附加：2萬元。企業(yè)用租賃方式經(jīng)營庫房，稅收負(fù)擔(dān)明顯過重。那么想降低稅收成本，必須將單純的房屋租賃改變?yōu)閭}儲保管服務(wù)。我們節(jié)稅籌劃如下：將租賃合同改為倉儲保管合同。同時(shí)，按照倉儲保管的服務(wù)要求，公司配備相應(yīng)的人員和設(shè)施。房屋租賃屬于從租計(jì)征，要按租金收入的12%交納房產(chǎn)稅，倉儲保管屬于從價(jià)計(jì)征，則按房產(chǎn)余值的1.2%交納房產(chǎn)稅，那么依據(jù)稅法，該企業(yè)應(yīng)納稅額為49.72萬元。其中：應(yīng)納房產(chǎn)稅：3300×(1-30%)×1.2%=27.72萬元，應(yīng)納營業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加仍為20萬元，2萬元。籌劃后比籌劃前節(jié)約20.28萬元，籌劃后企業(yè)需要增加保管人員工資等經(jīng)營成本，對于倉儲管理，技術(shù)要求不高，可錄用遵章守紀(jì)、責(zé)任心強(qiáng)的下崗職工，而錄用下崗職工，公司又可以享受有關(guān)稅收優(yōu)惠，降低企業(yè)經(jīng)營成本，這部分經(jīng)營成本比起稅金來說是小頭，企業(yè)在大帳上還是劃算的。
三、利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行納稅籌劃
房產(chǎn)稅作為地方稅種，稅法規(guī)定了許多政策性減免優(yōu)惠，如對損壞不能使用的房屋和危險(xiǎn)房屋，經(jīng)有關(guān)部門鑒定，在停止使用后，可免征；企業(yè)因房屋大修導(dǎo)致連續(xù)停用半年以上的，在房屋大修期間免征房產(chǎn)稅，在基建工地為基建工地服務(wù)的工棚等臨時(shí)性房屋，在施工期間，免征房產(chǎn)稅，納稅人有困難的，可定期向有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)申請免征、減征。另外企業(yè)自辦的學(xué)校、醫(yī)院、幼兒園、托兒所、敬老院使用的房產(chǎn)；老年服務(wù)機(jī)構(gòu)自用的房產(chǎn)；地下人防設(shè)施的房產(chǎn)免收房產(chǎn)稅。企業(yè)將這些房屋單獨(dú)核算，用足稅收優(yōu)惠政策，減少房產(chǎn)稅支出，以達(dá)到節(jié)稅目的。企業(yè)在稅收法律法規(guī)許可的范圍內(nèi)，構(gòu)建財(cái)務(wù)管理融資活動的稅收籌劃方法，使企業(yè)決策時(shí)選擇總體收益最大化的納稅方案，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的財(cái)務(wù)管理目標(biāo)。
作者：薛金花 單位：陜西省林產(chǎn)品開發(fā)貿(mào)易總公司
深圳某實(shí)業(yè)股份有限公司1988年登記成立,主要經(jīng)營糧油、家禽、牲畜進(jìn)出口業(yè)務(wù),兼營租賃服務(wù)。由于近些年來經(jīng)營不景氣及香港禽流感的影響,該公司的經(jīng)營情況一直處于虧損狀態(tài),銀行借款高達(dá)3億多元,由原來的主營進(jìn)出口業(yè)務(wù),轉(zhuǎn)換成以租賃業(yè)務(wù)為主。1998年10月,深圳市地方稅務(wù)局檢查一分局對該公司1996年至1997年度有關(guān)賬冊、憑證等納稅資料進(jìn)行了調(diào)賬檢查。 檢查中發(fā)現(xiàn),1996年,該公司“投資收益”高達(dá)1537383.13元,而1997年則“投資損失”520576.47元,對于這個(gè)項(xiàng)目數(shù)字兩年相差如此巨大,檢查人員感到事有蹊蹺,于是決定從這里入手,仔細(xì)檢查“投資收益”的來源。在對會計(jì)賬本、憑證進(jìn)行全面細(xì)致的檢查后,不但發(fā)現(xiàn)“投資收益”項(xiàng)目隱藏偷稅行為,而且在其他項(xiàng)目中也發(fā)現(xiàn)了稅務(wù)違章行為,具體情況如下:
1.該公司與深圳某房地產(chǎn)開發(fā)公司合作建房,由其出地,房地產(chǎn)開發(fā)公司出資,該項(xiàng)目于1996年度完工交付使用,該公司把應(yīng)得收入1150萬元,記在“投資收益”科目,該項(xiàng)收入實(shí)屬土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓費(fèi)收入,未按規(guī)定申報(bào)繳納營業(yè)稅57.5萬元,城市維護(hù)建設(shè)稅5750元,教育費(fèi)附加17250元。
2.該公司1996、1997年度將資金借與下屬公司使用,每月定額收取資金占用費(fèi),共2605萬元,用紅字沖銷“財(cái)務(wù)費(fèi)用”利息支出,未按規(guī)定申報(bào)繳納營業(yè)稅130.25萬元,城市維護(hù)建設(shè)稅13025元,教育費(fèi)附加39075元。
3.銷售不動產(chǎn)房屋收入6055120.74元,記在“營業(yè)外收入”,未按規(guī)定申報(bào)繳納營業(yè)稅302756.04元,城建稅附加302756元。
4.收取房租押金792139元,掛在“國內(nèi)賬款結(jié)算”賬戶,未按規(guī)定申報(bào)繳納營業(yè)稅39606.95元,城市維護(hù)建設(shè)稅396.07元,教育費(fèi)附加1188.21元。
以上共查補(bǔ)營業(yè)稅2323196.50元,城建稅23231.97元,教育費(fèi)附加60313.22元,并根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十條規(guī)定,對上述稅務(wù)違章行為處以少繳稅費(fèi)0.1倍罰款計(jì)240674.17元。 從該案的檢查反映出,有的企業(yè)對稅法雖有一定的了解,但對新的稅收法規(guī)不夠重視,即使有稅法資料在手,也不愿花時(shí)間學(xué)習(xí),問題出現(xiàn)時(shí)悔之已晚;也有些企業(yè)存在僥幸心理,對收入申報(bào)不實(shí),帶著“能瞞多少算多少,查出來再補(bǔ)”的心理,這是不明智的行為,偷逃稅款不僅要補(bǔ)稅,還要受到處罰。為自身的利益而打起國家稅款的主意,到頭來必然會受到稅法的制裁。
Abstract: In the current economic development, enterprise rental business still exists, but the accounting treatment of operating leases, tax law does not make clear that this article on corporate leasing business of accounting, tax treatment to do a study.
關(guān)鍵詞:租賃經(jīng)營 出租方 承租方
Keywords: Rental management Lessor Lessee、
我國的企業(yè)租賃經(jīng)營是后出現(xiàn)的一種企業(yè)經(jīng)營方式,當(dāng)時(shí)我國的經(jīng)濟(jì)體制改革指導(dǎo)思想還處于“有計(jì)劃的市場經(jīng)濟(jì)”階段,為深化企業(yè)經(jīng)濟(jì)體制改革,各地先后引入了租賃經(jīng)營。隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立,企業(yè)租賃經(jīng)營逐漸退出。但是,在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展中,有的企業(yè)要發(fā)展、擴(kuò)張,受到土地、廠房等條件限制,則通過對其他企業(yè)的租賃,以獲得經(jīng)營資產(chǎn),擴(kuò)大規(guī)模;而有的企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中由于多方面的原因陷入了困境,企業(yè)自救的途徑之一就是利用好企業(yè)的現(xiàn)有資產(chǎn), 通常采用租賃經(jīng)營的方式,使之發(fā)揮最大的效能, 為企業(yè)獲取最大的利益。因此,當(dāng)前企業(yè)租賃經(jīng)營還是存在的。
企業(yè)租賃經(jīng)營是指企業(yè)所有者將企業(yè)全部資產(chǎn)的經(jīng)營權(quán),在一定的時(shí)期內(nèi)出租給承租方,承租方按照合同規(guī)定定期繳納租金的一種產(chǎn)權(quán)交易方式。企業(yè)租賃經(jīng)營應(yīng)當(dāng)首先簽訂合同,合同簽訂的當(dāng)事人出租方可能是出租企業(yè)也可以是出租企業(yè)的股東,合同可以約定承租企業(yè)以出租企業(yè)的名義生產(chǎn)經(jīng)營,也可能承租方承租后重新辦理工商登記,并以承租方的名義對外從事生產(chǎn)經(jīng)營活動。企業(yè)租賃經(jīng)營的會計(jì)處理、稅務(wù)處理會因簽訂合同的當(dāng)事人不同以及是以出租企業(yè)的名義還是以承租企業(yè)的名義進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營而有不同的處理,現(xiàn)就此問題進(jìn)行探討。
一、企業(yè)租賃經(jīng)營合同由出租企業(yè)和承租方簽訂,承租方承租后重新辦理工商登記,并以承租方的名義對外從事生產(chǎn)經(jīng)營活動
出租企業(yè)與承租方簽訂租賃經(jīng)營合同后,將企業(yè)的全部資產(chǎn)經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓給了承租方,從承租方取得租金;而承租方使用出租企業(yè)的資產(chǎn)以自己的名義進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營取得收益,向出租企業(yè)支付租金。根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)租賃經(jīng)營有關(guān)稅收問題的通知(國稅發(fā)[1997]8號)第二條規(guī)定:“企業(yè)全部或部分被個(gè)人、其他企業(yè)、單位承租經(jīng)營,承租方承租后重新辦理工商登記,并以承租方的名義對外從事生產(chǎn)經(jīng)營活動。其承租經(jīng)營取得的所得,應(yīng)以重新辦理工商登記的企業(yè)、單位為企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人,計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。”因此出租企業(yè)因收取的租金形成的收益確認(rèn)企業(yè)所得稅,承租企業(yè)則以通過租賃其他企業(yè)經(jīng)營取得的收益確認(rèn)企業(yè)所得稅。
出租企業(yè)應(yīng)繼續(xù)進(jìn)行資產(chǎn)的攤銷、稅金的計(jì)提及繳納,其收入只有租金。按合同規(guī)定收取租金時(shí),借“銀行存款”、貸“其他業(yè)務(wù)收入”; 按租金的5%計(jì)提繳納營業(yè)稅以及按繳納的營業(yè)稅額計(jì)提城市建設(shè)維護(hù)稅及附加,借“其他業(yè)務(wù)成本”,貸“應(yīng)交稅費(fèi)―營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加”;攤銷的資產(chǎn)以及計(jì)提的土地使用稅、房產(chǎn)稅、印花稅等稅金計(jì)入“其他業(yè)務(wù)成本”或“管理費(fèi)用”;按最終實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額,計(jì)提繳納企業(yè)所得稅。
承租方則將通過租賃經(jīng)營產(chǎn)生的生產(chǎn)經(jīng)營活動納入到重新辦理公司登記后的企業(yè),承租企業(yè)因租賃經(jīng)營形成的收入、成本費(fèi)用、流轉(zhuǎn)稅直接計(jì)入本企業(yè),支付租金時(shí),借“管理費(fèi)用”或“主營業(yè)務(wù)成本”、貸“銀行存款”。承租方按照最終實(shí)現(xiàn)的利潤計(jì)提、繳納企業(yè)所得稅。
但這里存在一個(gè)問題,根據(jù)《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》的規(guī)定,出租企業(yè)應(yīng)依照房產(chǎn)租金收入、稅率12%計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。但由于出租企業(yè)簽訂企業(yè)租賃經(jīng)營合同是針對企業(yè)整體資產(chǎn)確定租金,并未單獨(dú)確定企業(yè)房產(chǎn)的租金,因而不能按照租金收入確定房產(chǎn)稅。若按照房產(chǎn)原值一次減除10%至30%后的余值、稅率1.2%計(jì)算繳納,則與稅法相抵觸,但是企業(yè)不可能單獨(dú)確定房產(chǎn)的租金再按照稅法規(guī)定計(jì)提、繳納房產(chǎn)稅,相反違背了企業(yè)交易事實(shí)。
二、企業(yè)租賃經(jīng)營合同由出租企業(yè)和承租方簽訂,承租方以被承租企業(yè)名義對外從事生產(chǎn)經(jīng)營活動
根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)租賃經(jīng)營有關(guān)稅收問題的通知(國稅發(fā)[1997]8號)第一條規(guī)定:“企業(yè)全部或部分被個(gè)人、其他企業(yè)、單位承租經(jīng)營,但未改變被承租企業(yè)的名稱,未變更工商登記,并仍以被承租企業(yè)名義對外從事生產(chǎn)經(jīng)營活動,不論被承租企業(yè)與承租方如何分配經(jīng)營成果,均以被承租企業(yè)為企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人,就其全部所得征收企業(yè)所得稅。”因此,承租方通過租賃發(fā)生的生產(chǎn)經(jīng)營活動以及納稅義務(wù)都應(yīng)在出租企業(yè)處理,但是出租企業(yè)如何收取租金呢?在這里有兩種處理方式,第一種:承租方通過經(jīng)營租賃企業(yè)形成的經(jīng)營利潤提取所得稅后,應(yīng)先將相當(dāng)于租金的凈利潤留存于出租企業(yè),由出租企業(yè)的股東決定進(jìn)行分配,而剩余的稅后經(jīng)營利潤全部歸承租方所有,承租方按取得的利潤計(jì)提、繳納企業(yè)所得稅。第二種:承租方通過經(jīng)營租賃企業(yè)取得的稅后利潤全部歸承租企業(yè)所有,出租方向承租方收取租賃費(fèi),收取的租賃費(fèi)按稅法規(guī)定繳納營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加,出租方按因租賃形成的所得繳納企業(yè)所得稅;承租方通過經(jīng)營租賃企業(yè)取得的稅后利潤扣除支付的租賃費(fèi)后繳納企業(yè)所得稅。由于承租企業(yè)以出租企業(yè)名義進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營,出租企業(yè)因收取租賃費(fèi)產(chǎn)生的業(yè)務(wù)應(yīng)獨(dú)立于承租企業(yè)在出租企業(yè)發(fā)生的生產(chǎn)經(jīng)營活動,但兩者須匯總繳納企業(yè)所得稅。
例:甲公司與乙公司簽訂合同,將甲公司租賃給乙公司。合同規(guī)定,租賃期限三年,自2009年1月1日至2012年12月31日,乙公司每年向甲公司支付租金360萬元,乙公司以甲公司的名義進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營。2009年乙公司通過租賃經(jīng)營甲公司形成稅后利潤500萬元。
1、若按照第一種方式處理:甲公司應(yīng)先將租金360萬元從稅后利潤500萬元扣除歸甲公司所有,余140萬元?dú)w乙公司所有,則乙公司繳納企業(yè)所得稅35萬元(140*25%),凈所得105萬元。
但是,若乙公司通過租賃經(jīng)營甲公司未能形成利潤或稅后不足支付租金時(shí),就不便于處理了。
2、若按照第二種方式處理:出租企業(yè)甲公司的稅后利潤500萬元全部歸乙公司,乙公司向甲公司支付租金360萬元,則乙公司凈所得為105萬元[(500-360)*(1-25%)];甲公司則按取得的租金360萬元繳納營業(yè)稅18萬元(360*5%)、城建稅及附加1.8萬元[18*(7%+3%)],應(yīng)繳納企業(yè)所得稅85.05萬元[(360-18-1.8)*25%],共繳納稅金104.85萬元,凈所得255.15萬元。
兩種方式的處理,對乙公司來說并無影響,取得凈所得都為105萬元;而按第一種方式處理甲公司取得凈所得360萬元,按第二種方式處理甲公司取得凈所得255.15萬元,由于甲公司按取得的租金繳納營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加,并按租金扣除以上稅費(fèi)后繳納企業(yè)所得稅,稅負(fù)非常高。所以應(yīng)當(dāng)按第一種方式處理,但合同必須明確規(guī)定如何收取租金。
三、企業(yè)租賃經(jīng)營合同由出租企業(yè)的股東和承租方簽訂,承租方以被承租企業(yè)名義對外從事生產(chǎn)經(jīng)營活動
由于企業(yè)屬于股東投資成立,企業(yè)的實(shí)現(xiàn)的稅后利潤應(yīng)當(dāng)歸股東所有,但是企業(yè)一旦被租賃出后,其生產(chǎn)經(jīng)營稅后所得不再由股東支配,為保障股東的利益,股東應(yīng)當(dāng)收取租金,從公司運(yùn)作的角度看,決定企業(yè)出租的也是出租企業(yè)的股東,所以租賃經(jīng)營合同應(yīng)當(dāng)有出租企業(yè)的股東和承租方簽訂,出租企業(yè)為合同的標(biāo)的。出租企業(yè)的股東收到承租方租金時(shí),借“銀行存款”、貸“其他業(yè)務(wù)收入”,同時(shí)按稅法規(guī)定繳納營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加,以租賃取得的收益計(jì)提、繳納企業(yè)所得稅。由于出租企業(yè)出租的資產(chǎn)是企業(yè)的整體資產(chǎn),主要是機(jī)器設(shè)備、不動產(chǎn),根據(jù)稅法的規(guī)定,營業(yè)稅須在出租企業(yè)所在地繳納,而不應(yīng)在出租企業(yè)股東所在地繳納。出租企業(yè)則按照正常的生產(chǎn)經(jīng)營進(jìn)行會計(jì)、稅務(wù)處理。承租企業(yè)從出租企業(yè)取得的稅后利潤,借“銀行存款”、貸“其他業(yè)務(wù)收入”,支付租金時(shí),借“其他業(yè)務(wù)成本”、貸“銀行存款”,由此形成的利潤要計(jì)提、繳納企業(yè)所得稅。
此種情況下的企業(yè)租賃經(jīng)營,雖然能保證出租企業(yè)股東利益,但同本應(yīng)從出租企業(yè)取得稅后利潤相比,卻額外承擔(dān)了較高的稅額,減少了股東的利益。另外,如果出租企業(yè)的股東只有一個(gè)或很少的法人股東時(shí),股東可以容易與承租方簽訂合同,也便于操作,但是出租企業(yè)有較多個(gè)股東或有自然人就不容易操作了。
另外,承租企業(yè)在租賃企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得也不能全部歸承租方所有,由于按照公司法規(guī)定,法定盈余公積未達(dá)注冊資本的50%時(shí)還要按凈利潤的10%提取法定盈余公積。
四、承租方為自然人時(shí),則只能以被承租企業(yè)名義對外從事生產(chǎn)經(jīng)營活動
當(dāng)承租方為自然人時(shí),承租方可與出租企業(yè)簽訂合同也可與出租企業(yè)股東簽訂合同,但只能以被承租企業(yè)名義對外從事生產(chǎn)經(jīng)營活動。出租企業(yè)、出租企業(yè)股東的會計(jì)、稅務(wù)如前述作相應(yīng)處理,而自然人從租賃企業(yè)取得經(jīng)營所得,則適用于《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得的規(guī)定計(jì)征個(gè)人所得稅。
一、組織領(lǐng)導(dǎo)
為加大此次專項(xiàng)檢查工作力度，確保取得預(yù)期成效，縣人民政府決定成立納雍縣財(cái)政稅收檢查領(lǐng)導(dǎo)小組，名單如下：
領(lǐng)導(dǎo)小組下設(shè)辦公室在財(cái)政局，盧宏兼任辦公室主任，郭云翔兼任辦公室副主任。
二、檢查的主要內(nèi)容
一是鄉(xiāng)鎮(zhèn)煤礦轉(zhuǎn)讓稅費(fèi)；二是房地產(chǎn)建設(shè)及交易稅費(fèi)；三是重點(diǎn)建設(shè)項(xiàng)目稅費(fèi)；四是房屋門面出租；五是違法違章建筑應(yīng)繳稅費(fèi)及罰款。
三、檢查的組織方式
在縣財(cái)政稅收檢查領(lǐng)導(dǎo)小組的領(lǐng)導(dǎo)下，分設(shè)四個(gè)專項(xiàng)檢查組，具體實(shí)施檢查工作。
（一）鄉(xiāng)鎮(zhèn)煤礦轉(zhuǎn)讓稅費(fèi)檢查組。由張槐林任組長，產(chǎn)生的營業(yè)稅、契稅、城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、所得稅、印花稅等進(jìn)行檢查。
（二）房地產(chǎn)開發(fā)、建筑安裝、二手房交易及房屋門面出租稅費(fèi)檢查組。單位抽人組成。負(fù)責(zé)對2005年以來的房地產(chǎn)及房屋門面出租稅費(fèi)進(jìn)行檢查。涉及營業(yè)稅、土地增值稅、土地使用稅、城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、契稅、房產(chǎn)稅、印花稅、所得稅、基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)、罰款等收入。
（三）重點(diǎn)項(xiàng)目建設(shè)稅費(fèi)檢查組。由任組長，任副組長，成員由財(cái)政局、地稅局、招商引資局、公安局、建設(shè)局等單位抽人組成。負(fù)責(zé)對項(xiàng)目建設(shè)中所產(chǎn)生的各種稅費(fèi)進(jìn)行檢查，涉及營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、耕地占用稅、征地補(bǔ)償金等收入。
（四）違法違章建筑稅費(fèi)檢查組：單位抽人組成。涉及營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、耕地占用稅、土地增值稅、基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)、罰沒款、土地出讓金等收入，對照納府發(fā)[2007]28號文件進(jìn)行清理。
四、具體要求
開展財(cái)政稅收專項(xiàng)檢查的目的是堵塞稅收漏洞，規(guī)范稅收秩序。因此，特作如下要求：
一是確定清查對象。凡屬2000年元月1日以來發(fā)生轉(zhuǎn)讓的鄉(xiāng)鎮(zhèn)煤礦和2005年元月1日以來發(fā)生的房屋交易及門面出租（包括二手房轉(zhuǎn)讓）均屬此次清理檢查的范圍。專項(xiàng)檢查組要認(rèn)真做好摸底調(diào)查工作，確定清查對象，嚴(yán)格按照稅法要求進(jìn)行全面檢查。對檢查中發(fā)現(xiàn)的問題要認(rèn)真核對，征求被檢查單位的意見，查出的問題要與被檢查單位見面。對偷逃稅費(fèi)的單位和個(gè)人要嚴(yán)格按照稅法及有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行處罰，構(gòu)成犯罪的要依法追究刑事責(zé)任。
二是加強(qiáng)協(xié)調(diào)配合。在這次稅收專項(xiàng)檢查工作中，各專項(xiàng)檢查組要制定切實(shí)可行的檢查方案；各有關(guān)部門要嚴(yán)格按照納府發(fā)[2007]10號文件精神，通力合作，形成合力，注重系統(tǒng)內(nèi)外的部門合作，既要加強(qiáng)內(nèi)部稽查、征管、財(cái)稅等部門的協(xié)調(diào)配合，又要加強(qiáng)與國稅、公安、檢察、法院、工商、銀行等部門之間的協(xié)調(diào)配合，增強(qiáng)執(zhí)法手段，減輕取證阻力，構(gòu)建協(xié)稅、護(hù)稅、查稅的“天羅地網(wǎng)”，有效形成執(zhí)法合力。
三是對此次專項(xiàng)檢查出來的有關(guān)稅費(fèi)，各有關(guān)職能部門要嚴(yán)格按照有關(guān)規(guī)定依法及時(shí)足額解繳入庫。涉及稅收收入，由稅務(wù)部門和財(cái)政部門分別解繳入庫；涉及罰款和收費(fèi)，由財(cái)政局解交入庫。絕不允許坐收坐支和挪作他用。
四是要建立征管的長效機(jī)制。財(cái)政稅收專項(xiàng)檢查工作本著依法治稅、標(biāo)本兼治的原則，建立健全“以查促管、以查促改、以查促收”的長效機(jī)制。在依法查處財(cái)政稅收違法案件的同時(shí)，摸索發(fā)案規(guī)律、特點(diǎn)和新的動向、趨勢，及時(shí)發(fā)現(xiàn)稅費(fèi)征收管理過程中的薄弱環(huán)節(jié)，提出切實(shí)有效的整改措施和完善建議，真正實(shí)現(xiàn)整頓和規(guī)范行業(yè)稅費(fèi)征管秩序的目的，創(chuàng)建公平和諧的稅費(fèi)征管環(huán)境，保障和促進(jìn)我縣財(cái)政收入穩(wěn)定增長。
五、時(shí)間安排
本次財(cái)政稅收專項(xiàng)檢查工作總體時(shí)間安排為：4月初啟動，11月底基本結(jié)束。
字號T | T
財(cái)政部于2016年12月發(fā)出《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會計(jì)處理規(guī)定〉的通知》(財(cái)會〔2016〕22號)，對營改增后的增值稅賬務(wù)處理進(jìn)行了規(guī)范。其中對于境內(nèi)購買方扣繳境外銷售方在境內(nèi)應(yīng)繳納的增值稅規(guī)定如下：購買方作為扣繳義務(wù)人的賬務(wù)處理。按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，境外單位或個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的，以購買方為增值稅扣繳義務(wù)人。境內(nèi)一般納稅人購進(jìn)服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，按應(yīng)計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用或資產(chǎn)的金額，借記“生產(chǎn)成本”、“無形資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)”、“管理費(fèi)用”等科目，按可抵扣的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——進(jìn)項(xiàng)稅額”科目(小規(guī)模納稅人應(yīng)借記相關(guān)成本費(fèi)用或資產(chǎn)科目)，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應(yīng)付賬款”等科目，按應(yīng)代扣代繳的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——代扣代交增值稅”科目。實(shí)際繳納代扣代繳增值稅時(shí)，按代扣代繳的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——代扣代交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。
為準(zhǔn)確理解該規(guī)定，筆者通過案例的形式闡述如下，同時(shí)對其增值稅與企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理也進(jìn)行解析。
境內(nèi)企業(yè)扣繳跨境勞務(wù)增值稅的賬務(wù)處理
例：甲企業(yè)為生產(chǎn)企業(yè)，增值稅一般納稅人，2017年1月從境外乙公司進(jìn)口設(shè)備一臺。2017年2月因設(shè)備故障，由乙公司派遣人員在境內(nèi)提供維修設(shè)備勞務(wù)，2月完成維修后乙公司請求支付勞務(wù)費(fèi)用人民幣1.17萬元。雙方合同約定在2017年3月支付該費(fèi)用，甲企業(yè)實(shí)際在2017年4月支付。
賬務(wù)處理如下：
1. 2月計(jì)算稅費(fèi)
借：制造費(fèi)用——維修費(fèi) 10000
應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額
1700
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——代扣代交增值稅 1700
應(yīng)交稅費(fèi)——代扣代繳城建稅及附加 204(1700×12%)
應(yīng)付賬款——乙公司 9796
需要注意：(1)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則指南提出，生產(chǎn)車間發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用在管理費(fèi)用核算，但是在實(shí)務(wù)中一般計(jì)入制造費(fèi)用。
(2)雖然財(cái)會〔2016〕22號文件要求將扣繳增值稅計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目。但在實(shí)務(wù)中，未扣繳增值稅前，不宜計(jì)入該科目。因?yàn)椋捎诳劾U境外增值稅的繳款憑證，不需認(rèn)證稽核即可申報(bào)抵扣。但是計(jì)入增設(shè)的“應(yīng)交稅費(fèi)——未認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目似乎也并不合適，筆者暫計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目。
(3)根據(jù)增值稅計(jì)算的扣繳城建稅及附加，財(cái)會〔2016〕22號文件并未說明如何處理。根據(jù)文件精神，筆者認(rèn)為通過“應(yīng)交稅費(fèi)——代扣代繳城建稅及附加”科目較為合理。
2.3月扣繳增值稅及附加
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 1700
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 1700
借：應(yīng)交稅費(fèi)——代扣代交增值稅
1700
應(yīng)交稅費(fèi)——代扣代繳城建稅及附加 204
貸：銀行存款 1904
為何在2017年3月扣繳增值稅及附加呢?根據(jù)《增值稅暫行條例》規(guī)定，增值稅扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的當(dāng)天，而境外納稅人已經(jīng)提供了修理修配勞務(wù)，并且在2017年3月取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)(合同約定的付款日期為3月)，因此境外納稅人在2017年3月在境內(nèi)已經(jīng)達(dá)到了增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，所以甲企業(yè)作為扣繳義務(wù)人，應(yīng)在3月扣繳增值稅。
3.4月支付稅后費(fèi)用
借：應(yīng)付賬款——乙公司 9796
貸：銀行存款 9796
企業(yè)所得稅與增值稅的不同稅務(wù)處理
1.增值稅的稅務(wù)處理
根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，條例第一條所稱在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)，其中提供的應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生在境內(nèi)。
因此，境外乙公司提供的修理修配勞務(wù)發(fā)生在境內(nèi)，應(yīng)在境內(nèi)計(jì)征增值稅，在境內(nèi)無經(jīng)營機(jī)構(gòu)和人的，由購買方甲企業(yè)履行扣繳增值稅義務(wù)。
2.企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第三條所稱來源于中國境內(nèi)、境外的所得，其中原則之一是提供勞務(wù)所得，按照勞務(wù)發(fā)生地確定。
因此，境外乙企業(yè)提供的修理修配勞務(wù)發(fā)生地在境內(nèi)，屬于來源于境內(nèi)的所得。
《國家稅務(wù)總局令第19號〈非居民承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)稅收管理暫行辦法〉》(國家稅務(wù)總局令第19 號)第二條規(guī)定，本辦法所稱非居民，包括非居民企業(yè)和非居民個(gè)人。非居民企業(yè)指依照外國(地區(qū))法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。第五條規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)承包工程作業(yè)或提供勞務(wù)的，應(yīng)當(dāng)自項(xiàng)目合同或協(xié)議(以下簡稱合同)簽訂之日起30日內(nèi)，向項(xiàng)目所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅務(wù)登記手續(xù)。第十二條規(guī)定，非居民企業(yè)依據(jù)稅收協(xié)定在中國境內(nèi)未構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，需要享受稅收協(xié)定待遇的，應(yīng)提交《非居民企業(yè)承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)享受稅收協(xié)定待遇報(bào)告表》(以下簡稱報(bào)告表)，并附送居民身份證明及稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提交的其他證明資料。非居民企業(yè)未按上述規(guī)定提交報(bào)告表及有關(guān)證明資料，或因項(xiàng)目執(zhí)行發(fā)生變更等情形不符合享受稅收協(xié)定待遇條件的，不得享受稅收協(xié)定待遇，應(yīng)依照企業(yè)所得稅法規(guī)定繳納稅款。
轉(zhuǎn)讓有形動產(chǎn)要交增值稅，一般納稅人17%，小規(guī)模納稅人3%。
轉(zhuǎn)讓有形動產(chǎn)的所有稅種如下：
1、印花稅
2、城建稅(增值稅+營業(yè)稅+消費(fèi)稅)納稅額*適用稅率，這里的適用稅指納稅人所在地市區(qū)的稅率為7%，在縣城、鎮(zhèn)、大中型工礦企業(yè)不在縣城、鎮(zhèn)的稅率為5%，不在市區(qū)、縣城、鎮(zhèn)的稅率為1%
3、教育附加費(fèi)(增值稅+營業(yè)稅+消費(fèi)稅)納稅額*3%
4、地方教育費(fèi)附加(增值稅+營業(yè)稅+消費(fèi)稅)納稅額*2%
5、防洪護(hù)堤費(fèi)(增值稅+營業(yè)稅+消費(fèi)稅)納稅額*1%
6、企業(yè)所得稅(利潤總額*25%)。新所得稅法規(guī)定法定稅率為25%，內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)一致，國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)為15%，小型微利企業(yè)為20%，非居民企業(yè)為20%。
（來源：文章屋網(wǎng) ）
關(guān)鍵詞最小稅收負(fù)擔(dān)合法內(nèi)部籌劃
納稅籌劃是納稅人在財(cái)務(wù)管理中對稅收負(fù)擔(dān)策劃行為，即納稅人在法律許可的范圍內(nèi)，通過對經(jīng)營活動主要環(huán)節(jié)的精心謀劃和安排，以充分利用稅法提供的優(yōu)惠政策，從而為所有者獲得最小合理納稅的一種理財(cái)行為。近年來，房地產(chǎn)企業(yè)迅猛發(fā)展，已成為我國國民經(jīng)濟(jì)的重要支柱產(chǎn)業(yè)之一，也是國稅和地稅的納稅大戶之一。一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)一個(gè)項(xiàng)目收入規(guī)模相當(dāng)大，要上繳的各種稅金少則上千萬元多則上億元，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅籌劃運(yùn)用雖然處于嘗試階段，但是作為納稅人的一種理財(cái)行為，有必要對企業(yè)的稅收成本作出計(jì)劃和按排。
納稅籌劃應(yīng)緊密結(jié)合企業(yè)自身情況并嚴(yán)格依法進(jìn)行，做到"合法、合理、全面、具體"，遵循綜合原則、經(jīng)濟(jì)原則、事前籌劃原則、整體原則、具體情況具體分析原則。由于企業(yè)情況各異，應(yīng)注意法律問題。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅籌劃可以通過稅務(wù)籌劃顧問、注冊稅務(wù)師、注冊會計(jì)師、稅務(wù)律師、企業(yè)內(nèi)部專業(yè)人員來開展，視企業(yè)具體情況而定。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅籌劃的實(shí)踐，應(yīng)始終圍繞如何實(shí)現(xiàn)成本最小化進(jìn)行，下面從房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)內(nèi)部專業(yè)人員的角度來探討在具體實(shí)踐中應(yīng)注意的幾個(gè)方面：
1精通業(yè)務(wù)，對稅法及其相關(guān)法規(guī)合理而有效的理解、掌握和運(yùn)用是納稅籌劃的前提和基礎(chǔ)
首先，精通房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)要求以正確的理論作指導(dǎo)，更要求具備法律、稅收、會計(jì)、財(cái)務(wù)、金融等方面的專業(yè)知識，尤其要熟悉稅法、會計(jì)法、公司法、經(jīng)濟(jì)合同法、證券法等有關(guān)法律規(guī)定，還應(yīng)了解房地產(chǎn)開發(fā)公司經(jīng)營、投資、營銷、會計(jì)處理、納稅歷史等業(yè)務(wù)發(fā)生的每個(gè)環(huán)節(jié)，具有統(tǒng)籌謀劃的能力。另一方面，稅法本身存在納稅籌劃的可能。因?yàn)槎惙ㄊ侨酥贫ǔ鰜淼模粌H受到"知識有限"和"理性有限"的局限，而且還要受當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r和其他社會現(xiàn)實(shí)的制約，不可能一步到位，完全成熟。
例如：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)過程中拆借資金，在融資時(shí)支付利息，這是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的業(yè)務(wù)流程。根據(jù)我國現(xiàn)行稅法規(guī)定，從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的納稅人為開發(fā)房地產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用，在房地產(chǎn)完工之前發(fā)生的，應(yīng)計(jì)入有關(guān)房地產(chǎn)的開發(fā)成本；又規(guī)定，納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本金50%的，超過其注冊資本50%，超過部分的利息不得在稅前扣除。2004年初公司進(jìn)行了稅收籌劃，決定向集團(tuán)公司借款1000萬元，年利率11.16%（稅務(wù)局規(guī)定稅前列支的稅率），期限3年。3年后企業(yè)將減少的應(yīng)納稅所得額為：1000×11.16%×3=334.8萬元，稅收負(fù)擔(dān)減輕：334.8×33%=110.48萬元。
其次，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)主要涉及營業(yè)稅、個(gè)人所得稅、印花稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、城建稅、教育費(fèi)附加、契稅等，掌握每個(gè)稅種稅法的內(nèi)容，了解地方是否有優(yōu)惠政策。比如，我國地方上對外商投資的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有許多優(yōu)惠政策、稅率的差別，中外合資的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以免交城建稅、教育費(fèi)附加，企業(yè)所得稅預(yù)征率比內(nèi)資企業(yè)低5%等，如果企業(yè)的高級管理人員在公司組建時(shí)能事先進(jìn)行稅收籌劃，在組建條件許可的情況下，就可以大大地降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。可見稅收籌劃需要有超前的預(yù)見性。
再次，稅籌劃方案的選擇注意可行性，不能不考慮成本。比如，某一房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)欲建立自已的建筑公司、裝飾公司以及物業(yè)管理公司，但組建公司往往需要大量的人力、物力、財(cái)力，有時(shí)會出現(xiàn)某一方面節(jié)稅了，其他相關(guān)的成本增大了，所以只有當(dāng)稅收籌劃方案的所得大于支出時(shí)，稅籌劃方案才有用。
2規(guī)范管理、會計(jì)業(yè)務(wù)記錄合法性是稅收籌劃的保障
俗話說："管理出效益"，反之，管理不善會使企業(yè)增加稅收負(fù)擔(dān)。例如：某一家新成立的房地產(chǎn)開發(fā)商企業(yè)銷售委托1家專業(yè)的房產(chǎn)銷售公司經(jīng)銷，銷售公司在銷售時(shí)以1000元1張發(fā)行了若干張VIP貴賓卡,并承諾執(zhí)卡人購房可在房款中抵1萬元購房款，結(jié)果30萬元1套的房子,實(shí)際只收29.1萬元，與客戶簽約的銷售合同中約定：房款總價(jià)為30萬元，首付款為總房款的30%，銷售人員給客戶計(jì)算的首付款金額為8萬元。用VIP貴賓卡抵房款首付款1萬元沒有在合同中約定。稅法規(guī)定：如果銷售額和折扣額在同一張銷售發(fā)票上注明的，可按折扣后的銷售額計(jì)算收入；如果將折扣額另開發(fā)票，則不得從銷售額中減除折扣的金額。計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，折扣額也不得在企業(yè)所得稅前扣除。由于銷售公司管理不規(guī)范和缺乏稅收籌劃意識，使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)多交了營業(yè)稅：（300000-291000）×0.05=450元、多交企業(yè)所得稅：（300000-291000）×0.33=2970元、多交印花稅：（300000-291000）×0.0003=2.7元、多交土地增值稅：（300000-291000）×0.01=90元、多交四稅合計(jì)3512.7元。
納稅籌劃的日常運(yùn)用應(yīng)注意會計(jì)業(yè)務(wù)記錄的合法性。例如：某一房地產(chǎn)開發(fā)公司2004年中從集團(tuán)公司租用了兩輛轎車，并列支了這兩輛轎車的年檢費(fèi)、汽油費(fèi)、過橋過路費(fèi)等，為了獲得合法憑證減少涉稅風(fēng)險(xiǎn)，公司與集團(tuán)公司簽定租車協(xié)議，取得了稅務(wù)發(fā)票，公司合理規(guī)避了稅，所有者對稅收籌劃更加重視了。
3納稅籌劃事后應(yīng)進(jìn)行績效評價(jià)
年末終了，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)委托會計(jì)師事務(wù)所對上一年的年報(bào)進(jìn)行審計(jì)，此時(shí)對上一年度的涉稅籌劃的效果進(jìn)行1次評價(jià)，通過與審計(jì)結(jié)果進(jìn)行分析對比，無疑是一次檢查企業(yè)會計(jì)核算質(zhì)量的最好機(jī)會，同時(shí)可以彌補(bǔ)原先稅收內(nèi)部籌劃方案的不足。
俗話說"亡羊補(bǔ)牢，猶未晚矣"，在所得稅匯算清繳、納稅評估、稅務(wù)稽查中被稅務(wù)機(jī)關(guān)查到的企業(yè)，要重視稅務(wù)籌劃的事后評價(jià)，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，吸取教訓(xùn)，重視事前稅務(wù)籌劃活動的開展，防患于未然。
綜上所述，隨著社會的發(fā)展進(jìn)步，法治會越來越健全，執(zhí)法的力度也會越來越加強(qiáng)，迫切需要房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自身練好內(nèi)功，樹立納稅籌劃的意識，一方面為企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益，另一方面會促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)相應(yīng)地完善稅制、堵塞稅收法律、法規(guī)中的漏洞，能促使稅務(wù)工作和稅收籌劃都步入一個(gè)良性發(fā)展的軌道。
參考文獻(xiàn)
“這樣的活動我們愿意參加”
4月22日，通州地稅舉行了一場“稅務(wù)稽查開放日”活動，為區(qū)內(nèi)一些A級誠信納稅企業(yè)、重點(diǎn)納稅企業(yè)代表、特約監(jiān)督員和大學(xué)生村官稅收宣傳志愿者解析了一些稽查案例。
北京××建筑公司已與建設(shè)方簽訂了建設(shè)施工合同，由項(xiàng)目部進(jìn)行施工，在項(xiàng)目部收取了8085萬元工程款后，竟渾然不知。“這是建筑業(yè)普遍存在的現(xiàn)象。由于建筑安裝企業(yè)對其下屬項(xiàng)目部管理上的混亂，造成項(xiàng)目部隱匿收入，并承擔(dān)法律責(zé)任，同時(shí)也給企業(yè)資金上帶來損失。”通州地稅稽查局檢查二科劉威解析案件后建議說，建筑安裝企業(yè)應(yīng)該加大對項(xiàng)目部的監(jiān)管力度，實(shí)時(shí)掌握工程進(jìn)度、收入結(jié)算等事項(xiàng)，避免此類行為的發(fā)生。
“回去以后我們確實(shí)要加強(qiáng)項(xiàng)目部的管理，沒想到這兒還存在這么大的風(fēng)險(xiǎn)。”北京三元建筑有限公司某分公司財(cái)務(wù)總監(jiān)楊云鵬聽完案例解析，不知是幸運(yùn)還是后怕。“財(cái)務(wù)人員以前總是覺得，稅務(wù)檢查對我們很不利，現(xiàn)在我們越來越感覺到，接受檢查以后，他們是在真正幫助我們。”楊云鵬感觸很深地說，一個(gè)大企業(yè)，防范風(fēng)險(xiǎn)是非常重要的。“我們的企業(yè)在不斷發(fā)展，也會遇到很多新問題，希望稅務(wù)局經(jīng)常舉辦這樣的活動對我們進(jìn)行培訓(xùn)，既可以讓我們防范風(fēng)險(xiǎn)，又促進(jìn)我們企業(yè)規(guī)范管理，避免企業(yè)受損失。”
“我們就是想通過開放日，通過一些案件讓納稅人了解稅法。同時(shí)，讓納稅人全面了解稅務(wù)稽查工作評估、約談、立案、檢查等各個(gè)環(huán)節(jié)和追繳稅款、加收滯納金等處罰依據(jù)，將稅務(wù)稽查工作全方位向納稅人、社會各界開放。”張孟松介紹說，“檢查、打擊是手段不是目的，我們的目的是提高納稅人依法納稅的自覺性，營造良好的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和秩序。”
“嚴(yán)格執(zhí)法不是過頭執(zhí)法”
就像張孟松所說，稅務(wù)稽查不僅僅給予違法者以威懾，嚴(yán)格執(zhí)法的同時(shí)，他們更讓每個(gè)納稅人都“得利于”稅法。
張孟松給記者講了這樣一個(gè)案例。經(jīng)北京市通州區(qū)地方稅務(wù)局重大案件審理委員會審理決定，依法認(rèn)定北京××家具有限公司采取在賬簿少列收入，進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，少繳城建稅、房產(chǎn)稅及企業(yè)所得稅稅款的行為為偷稅。初步?jīng)Q定對該公司城建稅偷稅3萬多元擬處以1倍罰款，房產(chǎn)稅及企業(yè)所得稅擬分別處以2.5倍罰款，總計(jì)30多萬元。
該家具企業(yè)以對處罰金額有疑義為由向北京市通州區(qū)地方稅務(wù)局稽查局提出聽證申請。“因此我們召開了通州地稅局建局以來第一次稅務(wù)行政處罰聽證會。”聽證會后，申請人對稽查局查處案件所依據(jù)的違法事實(shí)、法律法規(guī)和擬處理意見無異議，但提出企業(yè)資金周轉(zhuǎn)困難，受經(jīng)濟(jì)危機(jī)影響企業(yè)虧損嚴(yán)重及法人家屬出現(xiàn)交通事故等原因，繳納高額罰款比較困難。“我們調(diào)查企業(yè)實(shí)際情況后，又開三級審理會，認(rèn)為房產(chǎn)稅定性確實(shí)有些重，就將偷稅改為少繳稅。”
在納稅實(shí)踐中，承包工程營業(yè)稅金及附加的交納有兩種方式，一種是業(yè)主代扣稅金；另一種是建造承包商自行申報(bào)交納。目前，業(yè)主代扣稅金較為普遍，筆者結(jié)合案例，闡明業(yè)主代扣稅金情況下的分包工程稅務(wù)處理及其會計(jì)核算方法。
一、業(yè)主代扣稅金的分包工程稅務(wù)處理
根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，建筑業(yè)的總承包人將工程分包或者轉(zhuǎn)包給他人，以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉(zhuǎn)包人的價(jià)款后的余額為營業(yè)額。也就是說，在存在工程分包的情況下，總承包單位應(yīng)以全部承包額減去付給分包方價(jià)款后的余額計(jì)算繳納營業(yè)稅，分包人應(yīng)該就其完成的分包額承擔(dān)相應(yīng)的納稅義務(wù)。
在納稅實(shí)踐中，當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門為簡化征管手續(xù)，保證稅源及時(shí)入庫，同時(shí)業(yè)主財(cái)務(wù)部門為取得代扣手續(xù)費(fèi)的收入，普遍采取代扣稅金的做法。在這種情況下，總包單位與業(yè)主（發(fā)包單位）進(jìn)行工程價(jià)款結(jié)算時(shí)，業(yè)主按結(jié)算的全額計(jì)算代扣營業(yè)稅金及附加后，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供總包與分包協(xié)議等資料，分別按總包與分包單位開具代扣代繳完稅憑證交給總包單位。總包單位應(yīng)將分包單位完稅憑證復(fù)印作為代扣分包單位稅款的支付憑證，然后將原件提供給分包方。總承包方和分包方都是根據(jù)業(yè)主代扣代繳完稅憑證進(jìn)行賬務(wù)處理的。
二、業(yè)主代扣稅金的分包工程會計(jì)核算
分包工程是施工企業(yè)中的常見形式，分包形式也存在多樣化。《企業(yè)會計(jì)制度》、《施工企業(yè)會計(jì)核算辦法》以及2006年頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號――建造合同》中均沒有對分包工程的會計(jì)核算作出明確規(guī)定。在目前施工企業(yè)會計(jì)實(shí)踐中，對分包工程的會計(jì)處理方法主要有兩種方法：
（一）將分包工程收入納入本公司的收入，將所支付的分包工程款作為本公司的施工成本，與自己承建的工程做同樣的處理
這種做法不但全面反映了總承包方的收入與成本，與《建筑法》、《合同法》中對總承包人相關(guān)責(zé)任和義務(wù)的規(guī)定相吻合，而且按這種做法確定的收入與《營業(yè)稅暫行條例》營業(yè)稅額的差異，屬于會計(jì)規(guī)定與稅法規(guī)定的正常差異，并不影響對分包工程的會計(jì)核算。此外，將分包工程收入納入本公司的收入，可以擴(kuò)大稅前列支招待費(fèi)的比例，達(dá)到合理避稅的效果。
（二）視分包工程與自己沒有關(guān)系，分包工程的收入和支出均不通過本公司收支體系核算
這種做法盡管和《營業(yè)稅暫行條例》中有關(guān)“總承包企業(yè)以工程的全部承包額減去付給分包人的價(jià)款后的余額為營業(yè)額”的規(guī)定匹配較好，但卻沒有全面反映總承包方的收入與費(fèi)用。因此，總承包方在核算分包工程在各會計(jì)核算期間的營業(yè)收入與費(fèi)用時(shí)，可按第一種做法進(jìn)行賬務(wù)處理。
三、分包工程稅務(wù)處理及會計(jì)核算案例
現(xiàn)以中鐵集團(tuán)某公司中標(biāo)的一項(xiàng)高速公路為例來說明將分包工程收入納入本公司的收入，將所支付的分包工程款作為本公司的施工成本，在業(yè)主代扣稅金的情況下，分包工程的稅務(wù)處理及其會計(jì)核算方法。
【例】中鐵集團(tuán)某公司（以下簡稱總包單位）中標(biāo)一項(xiàng)高速公路。其工程項(xiàng)目包括一座長度為1600延長米的隧道及2 800米的路基。總造價(jià)12 600萬元，其中，隧道8 100萬元、路基4 500萬元。工期30個(gè)月，經(jīng)業(yè)主同意，將路基分包給振華公司（以下簡稱分包單位）施工。結(jié)算工程款時(shí)，由業(yè)主代扣“兩稅一費(fèi)”（營業(yè)稅率3%、城建稅1%、教育費(fèi)附加3%），工程按期完工。其相關(guān)的稅務(wù)處理及會計(jì)核算如下：
（一）稅務(wù)處理
在業(yè)主代扣稅金的情況下，根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，業(yè)主按總承包金額12600萬元代扣總包單位的稅金及附加393.12萬元（12600×3.12％）。業(yè)主代扣稅金后，由地稅局分別按總包單位應(yīng)納稅金額81 00萬元（12600-4500），開具252.72萬元（8100×3.12％）代扣營業(yè)稅金及附加的完稅憑證、按分包單位4500萬元的應(yīng)納稅金額，開具140.40萬元（4500×3.12％）代扣營業(yè)稅金及附加的完稅憑證，作為總承包方和分包方的代扣代交的完稅憑證入賬。
（二）會計(jì)核算
1.記錄完成隧道工程發(fā)生的實(shí)際成本6480萬元時(shí)：
借：工程施工――合同成本――隧道（成本項(xiàng)目）6 480
貸：原材料等 6 480
2.記錄分包單位完成的路基驗(yàn)工計(jì)價(jià)款4500萬元時(shí)：
借：工程施工――合同成本――路基（分包成本）4359.60
主營業(yè)務(wù)稅金及附加――路基（分包稅金） 140.40
貸：應(yīng)付賬款――應(yīng)付工程款（分包單位） 4 500.00
應(yīng)注意：4500萬元是含稅價(jià)款。
3.向業(yè)主驗(yàn)工計(jì)價(jià)時(shí)：
借：應(yīng)收賬款―應(yīng)收工程款（業(yè)主）12 600
貸：工程結(jié)算 12 600
4.業(yè)主代扣“兩稅一費(fèi)”時(shí)：
借：應(yīng)交稅金――應(yīng)交營業(yè)稅378.00
――應(yīng)交城建稅 3.78
其他應(yīng)交款――應(yīng)交教育費(fèi)附加11.34
貸：應(yīng)收賬款――應(yīng)收工程款（業(yè)主） 393.12
5.收到業(yè)主撥付工程款時(shí)：
借：銀行存款12 206.88
貸：應(yīng)收賬款――應(yīng)收工程款（業(yè)主） 12 206.88
6.代扣分包單位“兩稅一費(fèi)”時(shí)：
借：應(yīng)付賬款――應(yīng)付工程款（分包單位）140.40
貸：應(yīng)交稅金――應(yīng)交營業(yè)稅135.00
――應(yīng)交城建稅 1.35
其他應(yīng)交款――應(yīng)交教育費(fèi)附加4.05
7.支付分包單位工程款時(shí)：
借：應(yīng)付賬款――應(yīng)付工程款（分包單位）4 359.60
貸：銀行存款4 359.60
8.按完工百分比法確認(rèn)隧道收入費(fèi)用時(shí)：
借：主營業(yè)務(wù)成本―隧道 6 480
工程施工――合同毛利（隧道） 1 620
貸：主營業(yè)務(wù)收入――隧道8 100
9.按完工百分比法確認(rèn)路基收入費(fèi)用時(shí)：
借：主營業(yè)務(wù)成本――路基4 359.60
工程施工――合同毛利（分包毛利）140.40
貸：主營業(yè)務(wù)收入――隧道4 500
10.計(jì)提稅金及附加（應(yīng)注意：只計(jì)算自完工程部分）時(shí)：
借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加――隧道252.72
貸：應(yīng)交稅金――應(yīng)交營業(yè)稅243.00
――應(yīng)交城建稅 2.43
其他應(yīng)交款――應(yīng)交教育費(fèi)附加 7.29
11.工程完工，“工程施工”與“工程結(jié)算”賬戶對沖結(jié)平。
借：工程結(jié)算――隧道8 100 .00
――路基（分包） 4 500.00
貸：工程施工――合同成本――隧道（成本項(xiàng)目）6 480.00
――合同成本――路基（分包成本） 4 359.60
關(guān)鍵詞：物流企業(yè)；稅金成本；納稅籌劃
中圖分類號：F810.42文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號：1673-291X(2008)18-0025-02
稅務(wù)籌劃是納稅人依據(jù)所涉及的現(xiàn)行稅法及相關(guān)法規(guī)（不限一地一國），遵循稅收國際慣例，在遵守稅法、尊重稅法的前提下，對企業(yè)組建、經(jīng)營、投資、籌資等活動進(jìn)行的旨在減輕稅負(fù)、有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)的謀劃、對策與安排。納稅籌劃是一項(xiàng)理論性和實(shí)踐性均比較強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)活動，不同的籌劃理論和籌劃方法背后隱含著的是對納稅籌劃概念的不同理解。由于體制和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的原因，我國物流企業(yè)由原來的國有物資企業(yè)發(fā)展到現(xiàn)在的初步整合運(yùn)輸、裝卸、倉儲、配送、加工整理、信息等環(huán)節(jié)并進(jìn)行一體化經(jīng)營的新興產(chǎn)業(yè)，經(jīng)歷了一個(gè)較為緩慢的發(fā)展過程。造成目前物流企業(yè)發(fā)展緩慢的原因除了物流企業(yè)自身經(jīng)營管理的因素以外，政府在稅收政策上扶持物流業(yè)發(fā)展的優(yōu)惠政策也很少，物流企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)較重，稅金成本占企業(yè)總成本的比重較高。在這種情況下，作為物流企業(yè)自身有必要對于物流企業(yè)所適用的稅收政策進(jìn)行分析，制定有效合理的納稅籌劃方案，以降低稅金成本，促進(jìn)企業(yè)更好發(fā)展。
一、物流企業(yè)的稅金成本構(gòu)成
目前，我國對于物流業(yè)還沒有明確的法律界定。2004年8月，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，國家發(fā)展改革委等9部委聯(lián)合《關(guān)于促進(jìn)我國現(xiàn)代物業(yè)發(fā)展的意見》中指出，物流企業(yè)是指具備或租用必要的運(yùn)輸工具和倉儲設(shè)施，至少具有從事運(yùn)輸和倉儲兩種以上經(jīng)營范圍，能夠提供運(yùn)輸、、倉儲、裝卸、加工、整理、配送等一體化服務(wù)，并具有與自身業(yè)務(wù)相適應(yīng)的信息管理系統(tǒng)，經(jīng)工商行政管理部門登記注冊，實(shí)行獨(dú)立核算、自負(fù)盈虧、獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任的經(jīng)濟(jì)組織。物流企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)主要涉及企業(yè)所得稅和流轉(zhuǎn)稅。
1.以主要提供物資儲存服務(wù)的物流企業(yè)，目前在物流企業(yè)中占主導(dǎo)地位。這部分企業(yè)以原有倉庫為依托，以提供倉儲服務(wù)為主要服務(wù)手段，并且倉儲服務(wù)為企業(yè)的主要利潤來源，兼以提供運(yùn)輸、配送、簡單包裝等服務(wù)，這些服務(wù)一般均為服務(wù)從屬地位和輔助經(jīng)營手段。這類企業(yè)除了所得稅以外，所涉及的流轉(zhuǎn)稅主要是按照服務(wù)業(yè)稅目所征收的營業(yè)稅，稅率為5%，以及營業(yè)稅的附加稅城建稅和教育費(fèi)附加。這類物流企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的營業(yè)稅率較高，倉儲行業(yè)目前經(jīng)營管理水平低,租賃經(jīng)營成本高,倉庫空置率高,稅后凈利不到1%。同時(shí)還存在著營業(yè)稅重復(fù)征收問題。
2. 從事營銷活動為主的物流企業(yè)，此類企業(yè)主要連結(jié)工業(yè)品生產(chǎn)資料的生產(chǎn)與消費(fèi)，從生產(chǎn)企業(yè)購進(jìn)物資銷售給消費(fèi)者，在這個(gè)流通過程中從事各種流通活動，主要從事一手購進(jìn)、一手銷售的營銷活動。這類企業(yè)所涉及的稅金成本包括所得稅和流轉(zhuǎn)稅。流轉(zhuǎn)稅方面主要是針對貨物銷售所征收的增值稅，以及增值稅的附加稅城建稅和教育費(fèi)附加。
3.以提供物資的運(yùn)輸載體為主要業(yè)務(wù)來源的物流企業(yè)是傳統(tǒng)運(yùn)輸企業(yè)經(jīng)過改造轉(zhuǎn)型而來的，主要提供鐵路、航空、公路、海運(yùn)、內(nèi)河運(yùn)輸?shù)确?wù)。這類企業(yè)稅金成本涉及所得稅、營業(yè)稅以及城建稅和教育費(fèi)附加，物流業(yè)務(wù)如果按其收入性質(zhì)分別核算的，提供運(yùn)輸勞務(wù)取得的運(yùn)輸收入按“交通運(yùn)輸業(yè)”稅目征收營業(yè)稅并開具貨物運(yùn)輸業(yè)發(fā)票，稅率3%；提供其他勞務(wù)取得的收入按“服務(wù)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅并開具服務(wù)業(yè)發(fā)票，稅率為5%。凡未按規(guī)定分別核算其應(yīng)稅收入的，一律按“服務(wù)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅5%。這類物流企業(yè)的營業(yè)稅率較低，但這類物流企業(yè)往往要購置車輛，同樣要負(fù)擔(dān)17%的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，以及車輛購置稅。
二、物流企業(yè)合理避稅的動因
1.國家通過在稅法中規(guī)定課稅對象、課稅額度和課稅方法，把國家與企業(yè)的利益分配關(guān)系固定下來。國家只要求企業(yè)按稅法規(guī)定盡自己應(yīng)盡的納稅義務(wù)，不要求企業(yè)超越納稅義務(wù)范圍之外多納稅，也不允許國家稅務(wù)機(jī)關(guān)超越企業(yè)納稅義務(wù)范圍之外對其征稅。因此，物流企業(yè)在確保履行自己的納稅義務(wù)的前提下，采取合理避稅行為以減少稅負(fù)增加物流企業(yè)的利益不是損害國家利益的行為，而恰恰是作為一種特殊分配活動的稅收兼顧國家利益和物流企業(yè)利益的體現(xiàn)。
2.在市場經(jīng)濟(jì)條件下，物流企業(yè)是自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、自我完善的經(jīng)濟(jì)組織，它的生產(chǎn)經(jīng)營目的是追求利潤最大化。要實(shí)現(xiàn)這一目的，物流企業(yè)必須想方設(shè)法增加收入、減少費(fèi)用支出，而稅收是國家依法強(qiáng)制征收的，對物流企業(yè)來講，稅收是一種費(fèi)用，它與生產(chǎn)經(jīng)營中的其他費(fèi)用沒有本質(zhì)區(qū)別。因此，物流企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)利潤最大化的目的，也無不希望在不違反稅法的前提下減少稅負(fù)，這就使合理避稅成為十分必要。
3.對于物流企業(yè)而言，任何經(jīng)濟(jì)活動都必須在法律法規(guī)的允許下進(jìn)行，否則將受到法律的制裁，物流企業(yè)的避稅行為也不例外。而合理避稅行為是符合國家法律法規(guī)的具有合法性的行為，物流企業(yè)實(shí)施這種行為法律是允許的，并受到法律的保護(hù)。
三、物流企業(yè)納稅籌劃的主要途徑
1.分別納稅。物流企業(yè)分別業(yè)務(wù)核算，可以將稅率低的運(yùn)輸業(yè)按照3%稅率納稅；如果沒有分開核算運(yùn)輸、倉儲或其他業(yè)務(wù)，則統(tǒng)一按照5%的稅率繳納營業(yè)稅。物流企業(yè)在會計(jì)核算上應(yīng)按照不同業(yè)務(wù)分別設(shè)賬，嚴(yán)格遵守分別核算的規(guī)定，以便享受較低稅率，防止從高稅率征稅。
2.充分利用現(xiàn)行優(yōu)惠政策。國家稅務(wù)總局于2005年12月29日下發(fā)《國家稅務(wù)總局關(guān)于試點(diǎn)物流企業(yè)有關(guān)稅收政策問題的通知》，該文件是針對試點(diǎn)物流企業(yè)在運(yùn)輸和倉儲兩個(gè)服務(wù)環(huán)節(jié)的營業(yè)稅計(jì)征基數(shù)，可以扣除外包業(yè)務(wù)的營業(yè)額，按差額計(jì)征營業(yè)稅。例如，某試點(diǎn)物流企業(yè)的某項(xiàng)倉儲勞務(wù)營業(yè)額為10 000萬元人民幣，假設(shè)全部外包給其他倉儲服務(wù)企業(yè)的倉儲費(fèi)是8 000萬元人民幣，新的計(jì)征基數(shù)就由原來的10 000萬元降低到2 000萬元，意味著營業(yè)稅由原來按500萬元繳納，現(xiàn)在按100萬元繳納，減少400萬元的營業(yè)稅金。這條政策的出臺對于物流企業(yè)改善重復(fù)納稅有重大意義。270號文件的出臺，可以讓符合區(qū)域范圍的虧損和盈利相抵消，再計(jì)算應(yīng)納稅所得額，并由總部統(tǒng)一納稅。物流企業(yè)應(yīng)盡量按照稅法的要求，統(tǒng)一核算，不設(shè)銀行結(jié)算賬戶、不編制財(cái)務(wù)報(bào)表和賬簿，實(shí)行統(tǒng)一規(guī)范管理等。
3.選擇稅負(fù)較低的地區(qū)作為注冊地。物流企業(yè)設(shè)立時(shí)，選擇適當(dāng)?shù)淖缘攸c(diǎn)可以較好的避稅。例如，我國在中部六省實(shí)行消費(fèi)型增值稅，允許固定資產(chǎn)取得時(shí)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，而物流企業(yè)的固定資產(chǎn)比重較大，進(jìn)項(xiàng)稅額較多，因此，可以考慮將新辦物流企業(yè)的注冊地選在上述地區(qū)。
四、企業(yè)合理避稅的案例分析
我國現(xiàn)行的稅收法律體系，每種稅都有特定的課稅對象和納稅義務(wù)人。這里以某物流企業(yè)所得稅的合理避稅途徑作初步探討，以明確尋找合理避稅途徑的思路。
“十二五”，結(jié)構(gòu)性減稅有望擴(kuò)大，比如規(guī)劃中的七大新興產(chǎn)業(yè)；加稅，仍然是主旋律，極有可能繼續(xù)打著崇高的招牌以神鬼不覺的方式進(jìn)行。昂貴的政府，減不下來的行政開銷。稅收，在中國沒有人能夠摸清它的邊界。納稅人卡不住政府的支出，關(guān)鍵在于他們沒有選票。
技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)稅收政策發(fā)生重大變動
自2010年7月1日起至2013年12月31日止，在北京、天津、廈門等21個(gè)中國服務(wù)外包示范城市實(shí)行以下企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策：對經(jīng)認(rèn)定的技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅；經(jīng)認(rèn)定的技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資薪金總額8%的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
點(diǎn)評：上述文件涉及的是企業(yè)所得稅部分，營業(yè)稅可參閱《關(guān)于示范城市離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)免征營業(yè)稅的通知》（財(cái)稅〔2010〕64號）。新的政策放寬了兩項(xiàng)認(rèn)定條件：技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)業(yè)務(wù)收入占總收入的比例下降20%；取消了企業(yè)應(yīng)獲得有關(guān)國際資質(zhì)認(rèn)證的規(guī)定。
成品油生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)自用油免征消費(fèi)稅
從2009年1月1日起，對成品油生產(chǎn)企業(yè)在生產(chǎn)成品油過程中，作為燃料、動力及原料消耗掉的自產(chǎn)成品油，免征消費(fèi)稅。對用于其他用途或直接對外銷售的成品油照章征收消費(fèi)稅。成品油生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)自用油已經(jīng)繳納的消費(fèi)稅，符合上述免稅規(guī)定的，予以退還。
點(diǎn)評：兩大石油巨頭或可從中受益。不過業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為，自用油在煉油企業(yè)生產(chǎn)中所占比例很小，上述政策對目前的油價(jià)影響不大。
明確金融企業(yè)貸款利息收入確認(rèn)時(shí)間
金融企業(yè)按規(guī)定發(fā)放的貸款，屬于未逾期貸款（含展期），應(yīng)根據(jù)先收利息后收本金的原則，按貸款合同確認(rèn)的利率和結(jié)算利息的期限計(jì)算利息，并于債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；屬于逾期貸款，其逾期后發(fā)生的應(yīng)收利息，應(yīng)于實(shí)際收到的日期，或者雖未實(shí)際收到，但會計(jì)上確認(rèn)為利息收入的日期，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。金融企業(yè)已確認(rèn)為利息收入的應(yīng)收利息，逾期90天仍未收回，且會計(jì)上已沖減了當(dāng)期利息收入的，準(zhǔn)予抵扣當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。金融企業(yè)已沖減了利息收入的應(yīng)收未收利息，以后年度收回時(shí)，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅。
點(diǎn)評：終結(jié)了此前對金融業(yè)利息收入計(jì)稅點(diǎn)的亂像。對金融行業(yè)來說，政策寬嚴(yán)不一，喜憂參半。
公布工行等央企所屬二級分支機(jī)構(gòu)名單
中國工商銀行股份有限公司等企業(yè)所得稅收入全額歸屬中央的企業(yè)所屬二級分支機(jī)構(gòu)名單予以公布。
點(diǎn)評：涉及稅收管理權(quán)限的劃分。上述企業(yè)下屬二級分支機(jī)構(gòu)的稅款由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一匯總計(jì)算后向總機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納。
查增應(yīng)納稅所得額可彌補(bǔ)以前年度虧損
稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)以前年度納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補(bǔ)的，應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損。彌補(bǔ)該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。2008年度之前沒有處理的事項(xiàng)，按本規(guī)定執(zhí)行。
點(diǎn)評：政策偏好，有利企業(yè)。
企業(yè)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入計(jì)稅方法有變
企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。2008年1月1日至本公告施行前，各地就上述收入計(jì)算的所得，已分五年平均計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅的，在本公告后，對尚未計(jì)算納稅的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)一次性作為本年度應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅。
點(diǎn)評：可供參考的其他相關(guān)規(guī)定，企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上如選擇特殊性稅務(wù)處理，可以在五個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額；居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股關(guān)系的非居民企業(yè)進(jìn)行投資，其資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益如選擇特殊性稅務(wù)處理，可以在10個(gè)納稅年度內(nèi)均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額。
多項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策支持和促進(jìn)就業(yè)
對持《就業(yè)失業(yè)登記證》人員從事個(gè)體經(jīng)營的，在五年內(nèi)按每戶每年8000元為限額依次扣減其當(dāng)年實(shí)際應(yīng)繳納的營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加和個(gè)稅。對商貿(mào)企業(yè)、服務(wù)型企業(yè)、勞動就業(yè)服務(wù)企業(yè)中的加工型企業(yè)和街道社區(qū)具有加工性質(zhì)的小型企業(yè)實(shí)體，在新增加的崗位中，當(dāng)年新招用持《就業(yè)失業(yè)登記證》人員，與其簽訂一年以上期限勞動合同并依法繳納社會保險(xiǎn)費(fèi)的，在三年內(nèi)按實(shí)際招用人數(shù)予以定額依次扣減營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加和企業(yè)所得稅優(yōu)惠。定額標(biāo)準(zhǔn)為每人每年4000元，可上下浮動20%。稅收優(yōu)惠政策的審批期限為2011年1月1日至2013年12月31日。
點(diǎn)評：用稅收促就業(yè)是良策。目前的問題是程序過于繁瑣，而且審批制往往導(dǎo)致權(quán)力尋租。
外企不再享受城建稅和教育費(fèi)附加免稅待遇
自2010年12月1日起，外商投資企業(yè)、外國企業(yè)及外籍個(gè)人適用國務(wù)院1985年的《中華人民共和國城市維護(hù)建設(shè)稅暫行條例》和1986年的《征收教育費(fèi)附加的暫行規(guī)定》。對外資企業(yè)2010年12月1日之前發(fā)生的納稅義務(wù)，不征收城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。
點(diǎn)評：城建稅和教育費(fèi)附加，屬于專項(xiàng)稅收和政府性基金。此舉貌似一種“取消超國民待遇”的公平。其實(shí)把城建稅和“亂收費(fèi)”性質(zhì)的教育費(fèi)附加取消掉何嘗不是一種公平！在中國，任何的加稅總有非常給力的借口。
統(tǒng)一地方教育附加征收標(biāo)準(zhǔn)
尚未開征地方教育附加的省份，應(yīng)盡快研究制定開征方案，并于2010年12月31日前報(bào)財(cái)政部審批。地方教育附加征收標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一為單位和個(gè)人實(shí)際繳納的增值稅、營業(yè)稅和消費(fèi)稅稅額的2%。已經(jīng)財(cái)政部審批且征收標(biāo)準(zhǔn)低于2%的省份，應(yīng)將地方教育附加的征收標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整為2%。
點(diǎn)評：一種直接增加納稅人負(fù)擔(dān)的加稅。教育費(fèi)附加從1986年7月1日起征收，以實(shí)際繳納的流轉(zhuǎn)稅稅額為計(jì)征依據(jù)，征收標(biāo)準(zhǔn)為1%；2005年10月提高至3%。而地方教育附加則由各地自行決定是否征收，目前已開征省市的征收標(biāo)準(zhǔn)大多為1%。地方教育附加屬于一種“鵝毛稅”，類似于一種不想聽到鵝叫聲的零打碎敲式的拔鵝毛收費(fèi)。
公布新一批物流試點(diǎn)企業(yè)名單
中國遠(yuǎn)洋天津物流有限公司等106家物流試點(diǎn)企業(yè)名單公布（第六批）。
點(diǎn)評：納入試點(diǎn)范圍的物流企業(yè)可享受按“差額”繳納營業(yè)稅的政策。
明確郵政速遞物流業(yè)務(wù)重組契稅政策
對中國郵政速遞物流公司、中國郵政速遞物流股份有限公司及其子公司在郵政速遞物流業(yè)務(wù)重組改制過程中承受中國郵政集團(tuán)公司及所屬郵政企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。對中國郵政集團(tuán)公司及其所屬企業(yè)以出讓或國家作價(jià)出資（入股）方式取得原國有劃撥土地使用權(quán)的，應(yīng)征收契稅。
點(diǎn)評：不服不行，央企總能夠享受到一些令人羨慕的、額外的專項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策。
調(diào)整大型環(huán)保及資源綜合利用設(shè)備進(jìn)口稅收政策
自2010年6月1日起，對符合規(guī)定條件的國內(nèi)企業(yè)為生產(chǎn)國家支持發(fā)展的大型環(huán)保和資源綜合利用設(shè)備、應(yīng)急柴油發(fā)電機(jī)組、機(jī)場行李自動分揀系統(tǒng)、重型模鍛液壓機(jī)而確有必要進(jìn)口部分關(guān)鍵零部件、原材料，免征關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅。
點(diǎn)評：中國關(guān)稅政策的調(diào)整往往滯后于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，讓企業(yè)坐失很多機(jī)會。
中華全國總工會獲公益性捐贈稅前扣除資格
經(jīng)財(cái)政部稅務(wù)總局聯(lián)合審核確認(rèn)，中華全國總工會具有2008～2010年度公益性捐贈稅前扣除資格。
點(diǎn)評：具有中國特色的公益慈善名單。
制種行業(yè)可享受免征增值稅政策
自2010年12月1日起，制種企業(yè)在下列生產(chǎn)經(jīng)營模式下生產(chǎn)銷售種子，屬于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，免征增值稅：制種企業(yè)利用自有土地或承租土地，雇傭農(nóng)戶或雇工進(jìn)行種子繁育，再經(jīng)烘干、脫粒、風(fēng)篩等深加工后銷售種子；制種企業(yè)提供親本種子委托農(nóng)戶繁育并從農(nóng)戶手中收回，再經(jīng)烘干、脫粒、風(fēng)篩等深加工后銷售種子。
點(diǎn)評：我國對制種企業(yè)一般采取較優(yōu)惠的稅收政策，財(cái)政上也有補(bǔ)貼。
農(nóng)用機(jī)專用輪胎不征消費(fèi)稅
農(nóng)用拖拉機(jī)、收割機(jī)和手扶拖拉機(jī)專用輪胎不屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的“汽車輪胎”范圍，不征收消費(fèi)稅。
點(diǎn)評：惠農(nóng)專項(xiàng)政策。
從事飼養(yǎng)業(yè)等所得收入暫不征收個(gè)人所得稅
關(guān)鍵詞：業(yè)主代扣；分包工程；稅務(wù)處理；建造合同；會計(jì)核算
abstract: in the construction project contract award, the owner generation of buckle business tax money and the additional situation is very common, how always wraps the unit to sublet the project generation of buckle tax money to carry on the correct calculation, "business accounting system", "construction business accounting calculates means" as well as in 2006 promulgates "business accounting criterion 15th - - construction contract" to has not sublet the project the accounting to make the explicit stipulation, this article is really to this situation, has carried on the detailed elaboration on the owner generation of buckle tax money's subpackage project tax treatment and the accounting method.
key word: owner generation of buckle; subpackage project; tax treatment; construction contract; accounting
前 言
在納稅實(shí)踐中，承包工程營業(yè)稅金及附加的交納有兩種方式，一種是業(yè)主代扣稅金，另一種是建造承包商自行申報(bào)交納。目前，業(yè)主代扣稅金較為普遍，本文結(jié)合案例闡明的是業(yè)主代扣稅金情況下的分包工程稅務(wù)處理及其會計(jì)核算方法。
一、業(yè)主代扣稅金的分包工程稅務(wù)處理
根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，建筑業(yè)的總承包人將工程分包或者轉(zhuǎn)包給他人，以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉(zhuǎn)包人的價(jià)款后的余額為營業(yè)額。也就是說，存在工程分包的情況下，總承包單位應(yīng)以全部承包額減去付給分包方價(jià)款后的余額計(jì)算繳納營業(yè)稅，分包人應(yīng)該就其完成的分包額承擔(dān)相應(yīng)的納稅義務(wù)。
在納稅實(shí)踐中，當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門為簡化征管手續(xù)，保證稅源及時(shí)入庫，同時(shí)業(yè)主財(cái)務(wù)部門為取得代扣手續(xù)費(fèi)的收入，普遍采取代扣稅金的做法。在這種情況下，總包單位與業(yè)主（發(fā)包單位）進(jìn)行工程價(jià)款結(jié)算時(shí)，業(yè)主按結(jié)算的全額計(jì)算代扣營業(yè)稅金及附加后，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供總包與分包協(xié)議等資料，分別按總包與分包單位開具代扣代繳完稅憑證交給總包單位，總包單位應(yīng)將分包單位完稅憑證復(fù)印作為代扣分包單位稅款的支付憑證，然后將原件提供給分包方。總承包方和分包方都是根據(jù)業(yè)主代扣代繳完稅憑證進(jìn)行帳務(wù)處理。
二、業(yè)主代扣稅金的分包工程會計(jì)核算
分包工程是施工企業(yè)常見的，分包形式也多樣化。《企業(yè)會計(jì)制度》、《施工企業(yè)會計(jì)核算辦法》以及2006年頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》中均沒有對分包工程的會計(jì)核算作出明確規(guī)定。在目前施工企業(yè)會計(jì)實(shí)踐中，對分包工程的會計(jì)處理方法主要有兩種方法：
第一種做法是，將分包工程收入納入本公司的收入，將所支付的分包工程款作為本公司的施工成本，與自己承建的工程做同樣的處理。
這種做法不但全面反映了總承包方的收入與成本，與《建筑法》、《合同法》中對總承包人相關(guān)責(zé)任和義務(wù)的規(guī)定是吻合的，而且按這種做法確定的收入與《營業(yè)稅暫行條例》營業(yè)稅額的差異，屬于會計(jì)規(guī)定與稅法規(guī)定的正常差異，并不影響對分包工程的會計(jì)核算。此外，由于將分包工程收入納入本公司的收入，可以擴(kuò)大稅前列支招待費(fèi)的比例，達(dá)到合理避稅的效果。
第二種做法是，視分包工程與自己沒有關(guān)系，分包工程的收入和支出均不通過本公司收支體系核算。
這種做法盡管和《營業(yè)稅暫行條例》有關(guān)“總承包企業(yè)以工程的全部承包額減去付給分包人的價(jià)款后的余額為營業(yè)額”的規(guī)定匹配較好，但卻沒有全面反映總承包方收入與費(fèi)用，因此，總承包方在核算分包工程在各會計(jì)核算期間的營業(yè)收入與費(fèi)用時(shí)，可按第一種做法進(jìn)行賬務(wù)處理。
三、分包工程稅務(wù)處理及會計(jì)核算案例
現(xiàn)以中鐵集團(tuán)某公司中標(biāo)的一項(xiàng)高速公路為例，來說明將分包工程收入納入本公司的收入，將所支付的分包工程款作為本公司的施工成本，在業(yè)主代扣稅金的情況下，分包工程稅務(wù)處理及其會計(jì)核算方法。
【例】中鐵集團(tuán)某公司（以下簡稱總包單位）中標(biāo)一項(xiàng)高速公路。其工程項(xiàng)目包括一座長度為1600延長米的隧道及2 800米的路基。總造價(jià)12 600萬元，其中，隧道8 100萬元、路基4 500萬元。工期30個(gè)月，經(jīng)業(yè)主同意，將路基分包給振華公司（以下簡稱分包單位）施工。結(jié)算工程款時(shí)，由業(yè)主代扣“兩稅一費(fèi)”（營業(yè)稅率3%、城建稅1%、教育費(fèi)附加3%），工程按期完工。其相關(guān)的稅務(wù)處理及會計(jì)核算如下：
（一）稅務(wù)處理
在業(yè)主代扣稅金的情況下，根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，業(yè)主按總承包金額12600萬元代扣總包單位的稅金及附加393.12萬元（12600×3.12％）。業(yè)主代扣稅金后，由地稅局分別按總包單位應(yīng)納稅金額81 000萬元（12600-4500），開具252.72萬元（81000×3.12％）代扣營業(yè)稅金及附加的完稅憑證、按分包單位4500萬元的應(yīng)納稅金額，開具140.40萬元（4500×3.12％）代扣營業(yè)稅金及附加的完稅憑證，作為總承包方和分包方的代扣代交的完稅憑證入帳。
（二）會計(jì)核算
（1）記錄完成隧道工程發(fā)生的實(shí)際成本6480萬元時(shí)：
借：工程施工——合同成本——隧道（成本項(xiàng)目）6 480
貸：原材料等 6 480
（2）記錄分包單位完成的路基驗(yàn)工計(jì)價(jià)款4500萬元時(shí)：
借：工程施工——合同成本——路基（分包成本）4359.60
主營業(yè)務(wù)稅金及附加——路基（分包稅金） 140.40
貸：應(yīng)付帳款——應(yīng)付工程款（分包單位） 4 500.00
應(yīng)注意：4500萬元是含稅價(jià)款。
（3）向業(yè)主驗(yàn)工計(jì)價(jià)時(shí)：
借：應(yīng)收賬款—應(yīng)收工程款（業(yè)主）12 600
貸：工程結(jié)算 12 600
（4）業(yè)主代扣“兩稅一費(fèi)”時(shí)：
借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅 378.00
——應(yīng)交城建稅 3.78
其他應(yīng)交款——應(yīng)交教育費(fèi)附加 11.34
貸：應(yīng)收賬款——應(yīng)收工程款（業(yè)主） 393.12
（5）收到業(yè)主撥付工程款時(shí)：
借：銀行存款 12 206.88
貸：應(yīng)收賬款——應(yīng)收工程款（業(yè)主）12 206.88
（6）代扣分包單位“兩稅一費(fèi)”時(shí)：
借：應(yīng)付賬款——應(yīng)付工程款（分包單位）140.40
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅 135.00
——應(yīng)交城建稅 1.35
其他應(yīng)交款——應(yīng)交教育費(fèi)附加 4.05
（7）支付分包單位工程款時(shí)：
借：應(yīng)付賬款——應(yīng)付工程款（分包單位） 4 359.60
貸：銀行存款 4 359.60
（8）按完工百分比法確認(rèn)隧道收入費(fèi)用時(shí)：
借：主營業(yè)務(wù)成本—隧道 6 480
工程施工——合同毛利（隧道） 1 620
貸：主營業(yè)務(wù)收入——隧道 8 100
（9）按完工百分比法確認(rèn)路基收入費(fèi)用時(shí)：
借：主營業(yè)務(wù)成本—路基 4 359.60
工程施工——合同毛利（分包毛利） 140.40
貸：主營業(yè)務(wù)收入——隧道 4 500
(10)計(jì)提稅金及附加（應(yīng)注意：只計(jì)算自完工程部分）時(shí)：
借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加——隧道 252.72
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅 243.00
——應(yīng)交城建稅 2.43
其他應(yīng)交款——應(yīng)交教育費(fèi)附加 7.29
（11）工程完工，“工程施工”與“工程結(jié)算”帳戶對沖結(jié)平。
借：工程結(jié)算——隧道
8 100 .00
——路基（分包） 4 500.00
貸：工程施工——合同成本——隧道（成本項(xiàng)目）6 480.00
——合同成本——路基（分包成本）4 359.60
——合同毛利（隧道） 1 620.00
