時間：2023-09-06 17:06:48
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅法的本質(zhì)，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
abstract: tax accounting is a new arising interdispline which is not only related to the traditional financial accounting but also different from it． influenced by it，/ tax accounting has its own characteristics，but it is obviously different from financial accounting in principle，checking． it has a shor會計專業(yè)畢業(yè)論文t history in china and there are some problems which need perfecting in practice．
key words: tax accounting; financial accounting; difference
摘 要:稅務會計作為一門新興的邊緣學科，與傳統(tǒng)的財務會計之間既有區(qū)別又存在著一定的聯(lián)絡，在受財務會計影響的同時，稅務會計自身又具有一定的特質(zhì)，在準繩上、核算辦法上，論文明顯區(qū)別于財務會計，在我國開展時間比擬短，在開展的過程中還存在一些不完善的中央，需求不時在理論中發(fā)現(xiàn)問題、處理問題。
關鍵詞:稅務會計; 財務會計; 區(qū)別
稅務會計是以財務會計為根底，以稅法為準繩，運用會計學的根本理論和辦法，對征稅人的征稅活動所惹起的資金運動停止核算和監(jiān)視，維護國度和征稅人合法權(quán)益的一種專業(yè)會計［1］。目的在于征稅人在不違背稅法的前提下，足額精確及時向稅務機關交納稅款的同時，經(jīng)過合法謀劃使征稅人獲得合法利益，公平稅負以確保企業(yè)涉稅零風險。
稅務會計最主要的特性是征稅雙方都必需承受稅法的標準和限制，稅務會計在一切稅款的核算和交納過程中，必需嚴厲根據(jù)國度稅收法規(guī)請求辦理，當財務會計與稅法的規(guī)則不分歧時，必需依照稅法的請求停止調(diào)整。稅務會計是融稅收法令和會計核算為一體的特種會計。隨著我國經(jīng)濟開展以及財政、稅收體制的不時完善，稅務會計從傳統(tǒng)的財務會計中別離出來是必然趨向，稅務會計固然從財務會計中別離出來，與財務會計有著實質(zhì)的區(qū)別，但在本質(zhì)性的工作中并不是孤立的，兩者之間依然存在著一定的聯(lián)絡，財務會計是稅務會計的前提，兩種會計核算辦法既有聯(lián)絡又存在著一定區(qū)別。
一、 財務會計與稅務會計的聯(lián)絡
稅務會計脫胎于財務會計并依賴于財務會計運轉(zhuǎn)中的眾多環(huán)節(jié)和內(nèi)容。
1． 二者效勞的運營主體相同
財務會計和稅務會計不是籠統(tǒng)理論意義上的概念，而是詳細理論操作的部門和人員，其效勞具有特定的指向性，只要二者處于效勞于同一主體時，才具有實踐的關聯(lián)意義。
2． 財務會計和稅務會計工作核算內(nèi)容相同
以財會中的會計分期( 時間性) 、貨幣計量( 數(shù)量性) 、持續(xù)運營( 持續(xù)性) 為根底，共同施行對效勞主體的效勞。
3． 工作準繩根本分歧
以財會工作中的核算辦法、收益配比、支付才能等為權(quán)衡規(guī)范。
4． 工作按照的方式內(nèi)容根本相同
以財會的憑證、賬簿、報表為參照，除征稅報表以外，無需另設會計報表，更無需設置特地稅務會計機構(gòu)，畢業(yè)論文稅務會計的全部核算融于財務會計之中。但這種高度類似性和關聯(lián)性并不能消弭現(xiàn)代經(jīng)濟開展過程中在管理上使二者別離的必然性，不能消弭二者在實質(zhì)上的區(qū)別。
二、財務會計與稅務會計的區(qū)別
(一)稅務會計與財務會計準繩上不分歧
1． 相關性區(qū)別
財務會計的相關性準繩，請求企業(yè)提供的會計信息應當與財務報告運用者的經(jīng)濟決策需求相關，有助于財務報告運用者對企業(yè)過去、如今和將來的狀況做出評價或者預測，強調(diào)的是“有用性”; 而稅務會計中的相關性準繩重在計算所得稅時，強調(diào)同期扣除的費用要與同期的收入相關聯(lián)，二者字面上同屬于相關性準繩，卻有實質(zhì)的區(qū)別。
2． 配比性區(qū)別
財務會計核算中的配比準繩突出表如今費用確實認上，為了分別核算不同的產(chǎn)品，需求將直接費用、間接費用、期間費用匯總歸集，然后在不同的產(chǎn)品之間停止分配。而稅法中的配比準繩思索的是，對不同的稅收項目停止分類配比，比方，稅法規(guī)則外商投資企業(yè)在境內(nèi)的投資收益不計入應征稅所得額，那么境內(nèi)的投資損失與其消費運營無關，也不能在當期應征稅所得額中扣除，只能從投資收益中得到補償。所以，稅法對財務會計上的配比準繩持認可態(tài)度，允許征稅人將發(fā)作的費用，經(jīng)過合理配比在征稅的當期扣除，同時為了避免稅款的流失，稅法對征稅人稅款的申報做了嚴厲的限制，不允許征稅人在一個征稅年度提早或滯后申報征稅費用的扣除［2］。
3． 本質(zhì)重于方式的區(qū)別 &
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本質(zhì)重于方式準繩是財務會計中的一項重要準繩，請求企業(yè)應當依照買賣或者事項的經(jīng)濟本質(zhì)停止會計確認、計量和報告，不應僅以買賣或者事項的法律方式為根據(jù)。一項買賣或事項的本質(zhì)在其外在方式或法律表現(xiàn)方式有時是不分歧的。比方，企業(yè)以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)、售后回租、計提固定資產(chǎn)折舊、編制兼并報表等問題都屬于本質(zhì)重于方式的運用，這些在《企業(yè)會計制度》中都有明白的規(guī)則［2］。財務會計的“本質(zhì)重于方式準繩”依托于會計人員的職業(yè)判別，稅法對征稅事項確實認依托的是法律根據(jù)，不能靠經(jīng)歷估量，必需有據(jù)可依，從某種意義上講稅法的“本質(zhì)重于方式準繩”表現(xiàn)的是“本質(zhì)至上準繩”，目的為了避免征稅人應用《企業(yè)會計制度》允許的估量偷逃稅款。
(二)稅務會計與財務會計核算上不分歧
1． 目的不同
稅務會計的目的是征稅人向稅務會計的信息運用者提供有助于稅務決策的會計信息，稅務會計信息運用者首先是各級稅務機關，它們依據(jù)此信息停止稅款征收、檢查、監(jiān)視，并作為稅收立法的主要根據(jù)。其次是企業(yè)的運營者、投資人、債權(quán)人等，他們依據(jù)此信息理解企業(yè)征稅義務的實行狀況和稅收擔負，以做出正確的運營決策和投資決策。同時，論文這些信息也是企業(yè)停止稅務謀劃必不可少的根據(jù)。而財務會計則是經(jīng)過對經(jīng)濟業(yè)務事項確實認、計量記載和報告提供真實、精確、牢靠的會計信息。向信息運用者提供與企業(yè)財務情況、運營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息［3］，反映企業(yè)管理層受托義務實行狀況，有助于會計信息運用者做出正確的運營決策。
2． 根據(jù)不同 &nbs會計畢業(yè)論文范文p;
財務會計核算的根據(jù)是《企業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計原則》，力圖會計信息真實、有用、完好。稅務會計根據(jù)的是稅收法律法規(guī)，契合稅法的會計準繩，稅務會計給予確認，但凡不契合稅法的會計準繩，不給予供認。正由于兩者核算根據(jù)不同，致使會計利潤與稅法上的利潤存在著很大的差別，財務會計收入減去本錢費表現(xiàn)會計利潤，而稅務會計必需依據(jù)稅法請求停止收入和本錢費用的列支，超出稅法規(guī)則的收支項目即使在財務會計上得以表現(xiàn)，稅法也不允許列為征稅所得的構(gòu)成要素。
( 1) 收入確認上二者的處置不同: 例如，國債利息收入財務會計作為投資收益記入收入，而稅務會計不把國債利息收入列為收益，不作為應征稅所得額的構(gòu)成要素。征稅人在根本建立、專項工程及職工福利等方面運用本企業(yè)商品的，或?qū)⑵髽I(yè)自產(chǎn)、拜托加工和外購原資料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價證券用于捐贈，以及以非現(xiàn)金資產(chǎn)賠償債務，在財務會計中不計入收入，列為相應支出，而稅務會計均應視同銷售，確認銷售收入。
( 2) 本錢費用列支二者的不同:財務會計可據(jù)實列支而稅務會計不允許扣除的項目，如征稅人的消費、運營因違背國度法律、法規(guī)和規(guī)章，被有關部門處以罰款，以及被沒收財物的損失，各項稅收的滯納金、罰金和罰款、超越國度規(guī)則的公益救濟性捐贈等，一切這些支進項目是稅務會計所不供認的，稅務會計規(guī)則了嚴厲的列支規(guī)范。關于超出的局部作為調(diào)整事項，將會計利潤調(diào)整為應征稅所得額。
3． 根底不同
財務會計采用的是權(quán)責發(fā)作制，強調(diào)的是收入的實踐發(fā)作與費用相配比，會計上已確認的收入并不代表實踐的現(xiàn)金流入量，實踐發(fā)作的費用也不代表現(xiàn)金的流出，會計利潤與凈現(xiàn)金流量內(nèi)涵和外延不盡相同，稅務會計由于本身強迫性的特性，采用了權(quán)責發(fā)作制與收付完成制相分離的核算辦法，在實踐核算中常呈現(xiàn)與財務會計相偏離的現(xiàn)象，給征稅人形成不利的影響，企業(yè)財務會計采用的權(quán)責發(fā)作制是樹立在應收對付根底上肯定當期收入與費用，應收對付可以真實客觀地反映收入、費用、會計利潤; 而稅務會計即使從財務會計中別離出來，在實踐的核算過程中依然以會計要素為底本，所以，致使采用的收付完成制在外延上要小于權(quán)責發(fā)作制，這里的收付完成制與權(quán)責發(fā)作之間產(chǎn)生差別是不可防止的。
三、我國稅務會計的現(xiàn)狀及存在的問題
首先，稅務會計在我國還屬于一門新興學科，處于初級階段，稅務會計還要依賴于財務會計，財務會計的憑證、賬簿和報表是征稅核算的主要根據(jù)，如今的會計人員同時統(tǒng)籌會計核算和稅務核算任務，擔負著多項職能，由于缺乏系統(tǒng)的稅務學問，對一些政策的了解存在著偏向，經(jīng)常在稅款的計算和交納申報時呈現(xiàn)少繳或多繳的狀況，給征稅人和征收機關形成不用要的損失。
其次，會計制度與稅收制度脫節(jié)，1994 年 1月 1 日開端執(zhí)行的《企業(yè)所得稅會計處置的暫行規(guī)則》只是相對的調(diào)整，而 2006 年公布的新會計原則，使財務會計曾經(jīng)成為獨立的體系，這種時間上的差別，導制稅法與會計制度之間的差別越來越多，這種差別表現(xiàn)在所得稅前調(diào)整項目日益復雜，增加了會計核算工作量的同時也增加了征稅人本錢的支出。
再次，稅務會計的主要目的是保證國度稅收的完成，卻無視了征稅人的實踐支付才能，稅務會計當期的收入不思索實踐現(xiàn)金能否流入，均計入應征稅所得額，當企業(yè)賒銷業(yè)務量大的狀況下資金周轉(zhuǎn)不暢通，形成征稅艱難［4］，許多企業(yè)為了征稅以至要舉債，無形中增加了企業(yè)的運營本錢，企業(yè)的營運才能降低，這種惡性循環(huán)限制著企業(yè)的開展。
四、處理財、稅會計體制問題的開展思緒
以稅法為根據(jù)樹立獨立的稅務會計核算體系。企業(yè)會計制度和會計原則是財務會計核算的主要根據(jù)，包括資金運轉(zhuǎn)的全部過程，稅法是稅務會計核算的根據(jù)，核算的也只是涉稅事項，這些經(jīng)濟事項也作為財務會計的核算對象，只是并不詳細，在制定稅務會計的核算辦法時應加以補充，稅務會計的記賬憑證、賬簿與財務會計根本分歧，兩者能夠共用，稅務會計只需單設應交稅金和差別額賬簿。同時要經(jīng)過培訓考核進步稅務會計人員的專業(yè)素質(zhì)，作為一個合格的稅務會計，只要控制稅收法律法規(guī)和征管制度，才干在日常的核算中做到合理合法負稅［5］。
一
--> 個新興學科降生之初必然會存在著許多缺乏之處，這顯然不順應經(jīng)濟高速開展的需求，但還要看到它的開展將來，置信經(jīng)過不時的變革和完善，一定能樹立一套獨立完善的稅務會計體系，更好地效勞于企業(yè)、國度經(jīng)濟的開展。
參考文獻: 會計畢業(yè)論文
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［3］王鑫． 稅務會計與財務會計的關聯(lián)性探析［j］． 四川會計，2001，( 6) ．
關鍵詞：稅法；類型化；分析和研究
稅法和類型化理論的整合運作具有實際應用價值。其可以把稅法原則的大篇幅和眾多理論依據(jù)內(nèi)容，進行歸納和總結(jié)，增加了稅法原則的針對性和實際應用性，協(xié)調(diào)了納稅人和稅收機構(gòu)的關系，保證了稅收人員和納稅機構(gòu)的地位公平性，保證了稅收工作的高效進行，完善了傳統(tǒng)稅收的發(fā)展弊端，促進了我國納稅機構(gòu)的長遠發(fā)展。
一、稅法的類型化在執(zhí)法環(huán)節(jié)的體現(xiàn)
稅法的類型化在執(zhí)法環(huán)節(jié)的體現(xiàn)主要包括以下幾個方面。其一，在利用類型化理論依據(jù)的基礎上，增加了我國稅法和不同稅收有關體系和機構(gòu)的責任明確性，明確了不同機構(gòu)和單位的管理職責、管理范圍。其二，在利用類型化理論依據(jù)的基礎上，增加不了對不同執(zhí)法主體的關注度，給予 不同主體不同的要求，依據(jù)不同對象和主體的實際情況，給予其不同程序要求，例如：稅務機構(gòu)對具有不同經(jīng)營規(guī)模的企業(yè)，給予不同賬戶構(gòu)建要求。其三，在利用類型化理論依據(jù)的基礎上，對于出口退稅環(huán)節(jié)來說，對于具有不同信譽度的企業(yè)，給予其不同的申請要求和優(yōu)惠條件。其四，在利用類型化理論依據(jù)的基礎上，對于稅務繳納錯誤的問題，要依據(jù)其不同主觀變現(xiàn)和錯誤情況，公平對待，辯證對待，來實現(xiàn)稅收管理的公平性。
二、主要功能闡述
站在整體角度來看，稅法類型化和傳統(tǒng)的稅法構(gòu)成沒有過多聯(lián)系性，但是這并不能忽視其自身的實際應用價值，對稅法的功能進行分析和闡述，其主要包括以下幾個功能。其一，增加稅法原則的實際應用性。稅法原則是稅法的主要理論依據(jù)。是國家法制的體現(xiàn)，是人們?nèi)罕姳ＷC自身利益的體現(xiàn)，在我國稅法領域發(fā)揮重要作用。但是對于稅法原則的內(nèi)容和篇幅來說，其具有普遍性和大范圍實際應用性，進而缺失相應的針對性，導致稅法原則在實際應用過程中，難度較大，嚴重影響了稅法的發(fā)展和貫徹，降低了稅法的實際應用性，把類型化和稅法進行整合，可以把稅法原則的廣泛性進行分類和歸納，增加了稅法原則的針對性。稅法的類型化，可以體現(xiàn)稅法的主要理論依據(jù)和本質(zhì)特征，依據(jù)本質(zhì)特點，來進行針對性的管理和能運作，增加了稅法的完善性，避免因為稅法概念的局限櫬來的法律不良影響，完善了法律漏洞，增加了整個稅法法律體系的嚴密性，保證稅法的權(quán)威性。其二，增加了稅法的行政管理效率。稅收的效率是其稅法的主要理論依據(jù)的體現(xiàn)，內(nèi)容主要包括經(jīng)濟與行政的效率。對于行政效率來說，其運作關系較為復雜，運作主體較繁瑣，需要保證以最小的成本來獲得最大的稅收收入。由于行政作業(yè)，會受到很多因素的影響，包括案件數(shù)量的增加，稅法被反復應用等等，為行政效率帶來極大影響。利用類型化和行政作業(yè)整合發(fā)展，提高了稅收的緊急利益收入，減少了稅收機構(gòu)壓力，增加了納稅人和收稅人對稅收的理解。
三、實際應用闡述
首先，對于稅法類型化來說，其主要是建立在稅法的基礎上，把稅法較為抽象和繁瑣的內(nèi)容進行分析和闡述，進行補充和說明，是增加人們對稅法理解度的主要理論依據(jù)，增加人們對稅法的理解度，保證稅法的實際應用性。進而對于稅法和類型化來說，類型化僅僅是對于稅法的輔助工具，不可以忽視稅法原則的主要性。其次，類型化和稅法的整合運作具有嚴格要求，其不是隨意的和沒有條件的，假使稅法和類型化的整合應用是較為隨意的，將會降低稅法的法律性和規(guī)范性，帶來嚴重后果。對于稅法和類型化的應用，類型化要受到法律的約束，不是無限度的運作和延伸。與此同時，類型化在實際運用時，稅法首先要為其提供必要的理論基礎，增加其公正性和合理性，表面類型化缺失稅法理論依據(jù)，而失去實際應用價值，降低在公眾心中的實際應用性。最后，也要注意在實際應用過程中，增加對類型化形式上的關注度，降低實質(zhì)性的類型化影響，保證納稅人的合理應用性，給予納稅人可行性途徑，保證其具有足夠理論空間來與類型化進和辯證，保證納稅主體和繳稅機構(gòu)否認公平性，保證各自具備平等的社會地位。
四、結(jié)論
類型化的產(chǎn)生和發(fā)展，是社會進步的體現(xiàn)，具有創(chuàng)新性和時代性的特點。類型化在當下稅收環(huán)節(jié)應用較為廣泛，完善了稅收體系的發(fā)展弊端，保證了稅收作業(yè)的高效運行。但是，需要明確的是，類型化僅僅是稅收的輔助工具，對稅法原則具有補充和闡述的作用，其是建立在稅收原則基礎上展開運作。因此我們可以看出，稅收原則才是關注重點。反過來說，這也不可以忽略類型化的優(yōu)勢，進而在類型化實際應用時，首先要保證 不要喧賓奪主，但是也 不可以忽略類型化積極性作用。
參考文獻：
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[2]陳少英，楊劍.試論稅法的類型化[J].稅務研究，2013（11）：50-54.
關鍵詞：企業(yè) 納稅籌劃 稅法 本質(zhì)
中圖分類號：F810.42文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2011）24-0015-03
企業(yè)納稅籌劃是企業(yè)納稅人通過合理規(guī)劃自身的生產(chǎn)經(jīng)營活動，在不違反稅法的前提下盡可能減少稅款支出，實現(xiàn)利潤最大化的行為。其根本任務是企業(yè)在正確處理自身財務行為與國家征稅行為之間互動關系的前提下，在國家稅法的約束邊界內(nèi)，趨利避害，以實現(xiàn)稅負最小化和利益最大化的目標。科學認識納稅籌劃的本質(zhì)，有必要從法理的角度分析和理解相關的法律關系。本文著重從三個方面對這一問題進行解析。
一、企業(yè)納稅籌劃體現(xiàn)了公權(quán)與私權(quán)的對立統(tǒng)一
企業(yè)納稅籌劃所涉及的法律關系在本質(zhì)上表現(xiàn)為國家權(quán)力與企業(yè)權(quán)利的關系。兩者分別屬于公權(quán)和私權(quán)的范疇。一方面，國家以公共權(quán)力為后盾向企業(yè)征稅；另一方面，企業(yè)作為市場主體享有包括納稅籌劃權(quán)在內(nèi)的各項私權(quán)。納稅籌劃集中體現(xiàn)了公權(quán)與私權(quán)的對立統(tǒng)一。
稅收是國家財政收入的主要來源。為籌集經(jīng)濟社會發(fā)展所需要的財政資金，國家通過稅法規(guī)定了稅務機關征稅權(quán)力和納稅人的納稅義務。稅務機關以稅法為依據(jù)，以國家強制力為后盾，向企業(yè)課征各種稅款。企業(yè)在繳納稅款后不能直接獲得相應的等價物，一部分經(jīng)濟利益被無償?shù)剞D(zhuǎn)移給了國家。但是，企業(yè)作為自主經(jīng)營、自負盈虧的營利性市場主體，又必須追求自身利益的最大化。在這一動機的驅(qū)使下，企業(yè)將節(jié)減稅收作為經(jīng)營決策的一個重要目標。一切納稅籌劃行為都服從和服務于這一目標。這樣，國家的征稅行為和企業(yè)的納稅籌劃行為在目標上自然會發(fā)生一定的沖突：國家征稅是為了籌集財政收入，而企業(yè)納稅籌劃則是以最大限度地降低稅收負擔為目標。沖突的產(chǎn)生源于利益的差異，而國家和企業(yè)維護其利益的法律依據(jù)又大不相同：國家征稅依據(jù)的是公權(quán)，而企業(yè)納稅籌劃依據(jù)的私權(quán)。在法理學意義上，兩者在目標上的沖突集中表現(xiàn)為公權(quán)與私權(quán)的沖突。
但是，對立和沖突只是國家稅收和企業(yè)納稅籌劃相互關系的一個方面。納稅籌劃在諸多方面也體現(xiàn)了公權(quán)與私權(quán)的相互統(tǒng)一。從一筆經(jīng)濟業(yè)務、一個企業(yè)或者一個期間來看，納稅籌劃的確會導致企業(yè)繳納的稅款數(shù)額下降。但是站在整體和宏觀立場上來看，納稅籌劃不僅不妨礙正常的稅收秩序，還有利于財政收入的增加和國民經(jīng)濟的健康發(fā)展。
首先，納稅籌劃有利于減少偷稅等違法現(xiàn)象。企業(yè)的經(jīng)濟利益是客觀存在的，利益最大化驅(qū)動并不因為稅法的存在而消失。在這種驅(qū)動的作用下，企業(yè)必然想方設法降低自己的稅收負擔。其手段既可能包括納稅籌劃，也可能包括偷稅等行為。前者是合法行為，后者是違法行為。納稅籌劃的產(chǎn)生和發(fā)展使企業(yè)在偷稅等非法行為以外有了正道可走，偷稅等不再是降低稅收負擔的唯一方式或最優(yōu)方式。偷稅等行為的減少所帶來的財政收入增加遠遠超過了納稅籌劃所帶來的財政收入減少。從整體和長遠的角度看，納稅籌劃反而有利于財政收入的增加。
其次，納稅籌劃有利于資源的優(yōu)化配置。在納稅籌劃的各種手段中，一個重要的手段是積極利用稅收優(yōu)惠政策，避免適用對企業(yè)不利的稅法條款。一般情況下，稅法之所以對某種行為給與稅收優(yōu)惠，是因為這種行為符合經(jīng)濟政策的導向，有利于資源的優(yōu)化配置；之所以對某種行為課以較高的稅負，是因為這種行為與經(jīng)濟政策導向不符，不利于資源的優(yōu)化配置，屬于限制之列。例如，對于在落后地區(qū)投資建立的企業(yè)給予優(yōu)惠是為了縮小地區(qū)差距，促進區(qū)域經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展；對高污染項目適用較高稅率是為了有利于環(huán)境保護。企業(yè)在納稅籌劃中趨利避害，既降低了自身的稅收負擔，也遵循了經(jīng)濟政策的導向，有利于資源的優(yōu)化配置。
最后，納稅籌劃有利于減少征納關系的對抗性。由于稅抗性是不可能的。但是，對抗性水平過高對征納雙方都是不利的，因此征納關系的對抗性又必須得到合理的控制。稅收籌劃為納稅人利益最大化目標的實現(xiàn)開辟了一條合法、正當?shù)那溃欣跍p少納稅人對稅法和稅務機關的抵觸情緒，使征納雙方的關系更加融洽。
在以上三個方面可以看出，稅務機關的公權(quán)與企業(yè)私權(quán)的目標呈現(xiàn)出了很大的一致性。這種一致性使兩者的沖突得以調(diào)和，兩者的關系更加和諧，從而更加有利于實現(xiàn)征納雙方的雙贏。
除目標上的一致性以外，納稅籌劃還體現(xiàn)了公權(quán)與私權(quán)在價值取向上的一致性。盧梭在《社會契約論》中指出：“任何國家權(quán)力無不是以民眾的權(quán)力（權(quán)利）讓渡與公眾認可作為前提的”。在法理上，私權(quán)是一切國家權(quán)力的本源。私權(quán)是公權(quán)的基礎，公權(quán)的行使是為了保障私權(quán)。沒有私權(quán)，公權(quán)的存在便失去了必要性。納稅人以其享有的私權(quán)為基礎進行納稅籌劃，是為了實現(xiàn)自身利益的最大化。國家運用公共權(quán)力征稅是為了向全社會提供公共產(chǎn)品，而公共產(chǎn)品充足有效的供給同樣有利于每一個納稅人，使之獲得更多的利益。納稅籌劃直接服務于納稅人的利益，而國家稅收也間接地服務于納稅人的利益。因此，在價值取向上，兩者具有高度的一致性。
二、企業(yè)納稅籌劃體現(xiàn)了權(quán)利與義務的相互平衡
稅收是國家為滿足社會公共需要，憑借政治權(quán)力，按照法律的規(guī)定，強制、無償?shù)貐⑴c社會產(chǎn)品分配而取得財政收入的一種規(guī)范形式，具有強制性、固定性和無償性三個特征。在稅法中，大多數(shù)規(guī)定所涉及的都是納稅人的納稅義務。以納稅人義務為本位是稅收法律制度最為鮮明的特征。但是，稅法并沒有剝奪企業(yè)進行納稅籌劃的權(quán)利。
目前，尚沒有任何一部法律明確規(guī)定企業(yè)享有納稅籌劃權(quán)。這是否意味著納稅籌劃缺乏法律依據(jù)？答案是否定的。如前所述，國家征稅以公權(quán)為依據(jù)，企業(yè)納稅籌劃者以私權(quán)為基礎。對于公權(quán)，凡法無明文規(guī)定即禁止。如稅務機關無權(quán)在稅法以外擅自開征新的稅種，或擅自提高某一稅種的稅率。而對于后者，凡法無明文規(guī)定即自由。既然稅法和其他法律法規(guī)均未明確規(guī)定企業(yè)不能進行納稅籌劃，企業(yè)就應當享有納稅籌劃的權(quán)利。
不僅如此，納稅籌劃還可以在稅法和其他法律法規(guī)中找到間接的依據(jù)。中國《稅收征收管理法》規(guī)定了納稅人享有的13項權(quán)利，其中有兩項權(quán)利與企業(yè)納稅籌劃直接相關。一是依法申請減稅、免稅權(quán)，即納稅人依據(jù)有關法律法規(guī)的規(guī)定，按照規(guī)定的要求和程序，有權(quán)向主管稅務機關書面申請減稅或免稅，稅務機關應按規(guī)定予以辦理。這項權(quán)利使企業(yè)可以充分運用免稅技術(shù)和減稅技術(shù)進行籌劃，最大限度地利用各種減免稅規(guī)定降低稅收負擔。二是委托稅務權(quán)，即納稅人、扣繳義務人可以委托注冊稅務師代辦稅務事宜。近年來，稅務的業(yè)務范圍明顯擴大。除申報等傳統(tǒng)業(yè)務外，納稅籌劃也成為了稅務業(yè)務一個重要的組成部分。委托稅務權(quán)使企業(yè)可以委托注冊稅務師進行納稅籌劃。
除《稅收征收管理法》以外，與企業(yè)有關的其他許多法規(guī)也間接賦予了企業(yè)進行納稅籌劃的權(quán)利。例如，《公司法》規(guī)定企業(yè)享有自主經(jīng)營的權(quán)利。以這一權(quán)利為依據(jù)，企業(yè)可以在籌資、資金營運、投資和分配活動中以稅收負擔最小化為目標，進行自主選擇和決策。決策目標并不排除稅收負擔最小化。企業(yè)可以以此為目標，來決定是否做出某種行為，從而間接地決定是否產(chǎn)生某種納稅義務，或者在不同的納稅義務中作出最優(yōu)選擇。又如，《價格法》規(guī)定企業(yè)享有自主定價的權(quán)利。在很多情況下，商品勞務價格高低直接影響到納稅金額。企業(yè)在定價決策中可以把稅收因素考慮進來，通過精心的籌劃實現(xiàn)自身利益的最大化。
三、企業(yè)納稅籌劃體現(xiàn)了自由與秩序的有機結(jié)合
市場經(jīng)濟是法制經(jīng)濟，經(jīng)濟主體的一切決策活動都必須在法制的框架內(nèi)進行，即必須遵循法律法規(guī)所要求的經(jīng)濟秩序。稅法作為調(diào)整國家與納稅人關系的法律規(guī)范，體現(xiàn)了與征稅和納稅有關的各種秩序要求。納稅籌劃是一種涉稅行為，必須遵循稅法所規(guī)定的秩序。一切籌劃只能在稅收法律法規(guī)的約束邊界內(nèi)進行。突破邊界就意味著違反稅法，甚至可能演變?yōu)橥刀愋袨椋@已經(jīng)不再是真正意義上的納稅籌劃。這種情況下，企業(yè)不僅不能得到預期的經(jīng)濟利益，反而會受到嚴厲的處罰，在經(jīng)濟利益和社會形象上遭受巨大的損失。因此，納稅籌劃必須是稅法約束范圍內(nèi)的籌劃，是遵循稅法秩序的籌劃。對稅收法律秩序的尊重是一切籌劃活動的底線。
但是，納稅人在底線以上，在約束范圍以內(nèi)并非沒有任何自由。相反，稅法本身就直接或間接的給納稅人留下了巨大的籌劃空間。一些納稅人為了降低稅收負擔而選擇突破底線和約束進行偷稅，其原因除了經(jīng)濟利益驅(qū)動以外，在很大程度上是源于對稅法熟悉程度有限以及對籌劃空間的認識不足。事實上，納稅人在稅法框架內(nèi)享有充分的自由。雖然約束邊界具有高度的剛性，但只要不突破這一邊界，納稅人就可以使用諸多的手段來降低稅收負擔，同時也沒有必要像偷稅那樣承擔巨大的風險。下面以增值稅的籌劃為例進行分析：
眾所周知，增值稅既是最重要的流轉(zhuǎn)稅，也是對財政收入貢獻最大的稅種。正因為如此，國家對增值稅實行極其嚴格的征管制度，對與之有關的違法犯罪行為進行嚴厲的打擊。按照刑法規(guī)定，偷稅行為在數(shù)額上達到一定標準即構(gòu)成偷稅罪，最高刑期為七年。而對于增值稅，則只要有虛開增值稅專用發(fā)票行為，包括為自己虛開、為他人虛開、讓他人為自己虛開以及介紹他人虛開的行為，不論具體金額，一律構(gòu)成犯罪，情節(jié)特別嚴重者適用的最高刑為死刑。可見，與增值稅有關的法律邊界剛性程度不可謂不高。納稅人如果破壞增值稅征管秩序，將承擔巨大的風險，付出沉重的代價。但是，增值稅同時也是籌劃空間很大的一個稅種。在不違反稅法的前提下，企業(yè)可以采用多種方法降低增值稅的負擔。首先，企業(yè)享有進行納稅人身份選擇的自由。對于不同的企業(yè)，由于經(jīng)營業(yè)務特點不同，有的選擇一般納稅人身份更有利，有的則選擇小規(guī)模納稅人身份更有利。企業(yè)可以根據(jù)具體情況選擇稅收負擔更輕的身份。在混合銷售行為中，有的企業(yè)選擇成為增值稅納稅人更為有利，有的則選擇成為營業(yè)稅納稅人更為有利。企業(yè)也可通過對經(jīng)營業(yè)務的控制來實現(xiàn)身份的自由選擇。其次，企業(yè)可以通過控制經(jīng)營和財務活動，在稅法條款的適用上趨利避害。例如，企業(yè)以商業(yè)折扣方式銷售貨物時，如果銷售額和折扣額在一張發(fā)票上分別注明，可以按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。由于開出發(fā)票的方式直接影響增值稅稅額。企業(yè)完全可以選擇在同一張發(fā)票上注明折扣額的方式，以避免不必要的稅收負擔。最后，企業(yè)可以充分利用稅法的各項減免稅規(guī)定。中國現(xiàn)行增值稅法規(guī)定了多種減免稅的情形。在符合企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的情況下，企業(yè)完全可以積極創(chuàng)造條件，最大限度地利用這些優(yōu)惠政策。
以上分析表明，增值稅納稅人雖然受到稅法的剛性約束，但在約束范圍內(nèi)仍然享有充分的自由。事實上，其他稅種的情況也是如此。企業(yè)必須尊重稅收秩序，但這并未剝奪企業(yè)的自由。為降低稅收負擔，納稅人完全可以選擇在約束范圍內(nèi)進行精心的籌劃。納稅籌劃充分體現(xiàn)了自由與秩序的有機結(jié)合。
參考文獻：
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關鍵詞：謙抑性；稅法；納稅主體
一、“謙抑性”的法學理念分析
日本刑法學者最先將謙抑一詞應用在刑法理論中，在日語中，“謙抑”代表的是個人的性格和處事，指的是個體能夠養(yǎng)成謙遜的態(tài)度，進而很好的控制自己的情感。大意是一個人如果看到比自己身份低微的人，不應當說出過分的話，作出過分的行為。同時，從刑法中引入“謙抑”詞匯，側(cè)重的則是國家在法律運作過程中，對個人應當采取節(jié)制的態(tài)度。隨著謙抑理論的發(fā)展，“謙抑原則”逐漸作為刑事定罪的基本原則，還有另一個名稱即必要性原則。大致意思是，立法者在立法過程中，應當盡量減少刑罰的使用，或者通過其他方式代替刑罰，即在懲罰方面付出最小，但是能夠獲得最大的社會效益，即目的在于犯罪的預防和控制。按照謙抑原則，如果刑罰規(guī)范中的禁止性內(nèi)容，可以通過民事、商事以及經(jīng)濟等其他手段，對一些行為進行控制和方法時，就不應當使用刑事處罰。
在稅法中，采用刑法“謙抑原則”，其主要是在稅法中的利用，指的是稅法由于其自身具有的特質(zhì)，在國家刑事稅收權(quán)力的過程中，應當對稅收權(quán)力有所收斂，同時對私權(quán)有所敬畏。稅法的物質(zhì)制約性，從本質(zhì)上而言，具有謙抑性基因，稅法均衡納稅主體存在兩個相互對立的納稅主體，稅法制定和實施的過程中，應當保證謙抑性。
二、“稅法謙抑性”的概念分析
稅收和稅法經(jīng)過了三個發(fā)展階段，分別為古代、近代和現(xiàn)代。根據(jù)歷史經(jīng)驗證明，稅收是形成稅法的基礎，稅法是形成稅權(quán)的基礎。市場經(jīng)濟形成之前，并不存在嚴格意義上的國家。即此時，有稅收，但稅收的主體并不是國家。在古代和近代的階級社會，法律對立性十分明顯，因此稅法僅規(guī)定納稅人義務是稅法的重心。
“稅法謙抑性”的程度，很大程度上依賴于統(tǒng)治意識。從真正意義上而言，隨著市場經(jīng)濟的不斷形成和發(fā)展，國家和君主相互分離，稅收作為一種較為重要的手段，是國家財政收入的重要保障。如果不能夠依賴稅收，那么政府也就不存在核心機構(gòu)。此時國家職能無法履行，也無法支持國家的發(fā)展。市場經(jīng)濟和民主政治的發(fā)展，階級矛盾和階級對立的逐漸變小時，各個不同利益集團之間對一些利益做出了妥協(xié)和讓步，反應在了整個稅法。比如有些條款具有比較強的階級性，隨著這種變化，體現(xiàn)了越來越多的民主和公正。雖然此種目的是為了考慮統(tǒng)治階級的最終目的。
按照該觀點，筆者認為，刑法謙抑性既然能夠作為刑法價值理念中的重要一種，那么“謙抑性”也應當作為重要的價值理念，貫穿于整個稅法中。需要指出的是稅法的謙抑性是起源于稅法天然具備的特性，是一種制度性產(chǎn)物，也是一種社會現(xiàn)象。在特定的制度環(huán)境里，不管是經(jīng)濟環(huán)境，還是政治環(huán)境或者文化傳統(tǒng)環(huán)境，對于“稅法謙抑性”理念和制度形成的過程中，其影響力十分小。
從經(jīng)濟層面而言，稅收是國家財政收入中的重要內(nèi)容，占有十分重要的地位，也是作為利益分配的重要手段，即在利益配置的前提性，稅法謙抑性的使用才具有比較大的必要性和可能性。從政治層面上來說，民主、和財政立憲等已經(jīng)逐漸成為政治制度的基本前提，此時“稅法謙抑性”是十分重要的存在和實現(xiàn)基礎。但是從文化傳統(tǒng)方面而言，稅收道德文化、民主文化以及文化的完整，才能夠使得稅法謙抑性體現(xiàn)得更加明顯。
三、稅法物質(zhì)制約性決定稅法謙抑性
（一）稅法謙抑性遏制稅收國家超越職能征稅
稅法謙抑性可以對稅收國家超越職能的征稅沖動予以遏制。國家通過對征稅權(quán)的克制，能夠有效展現(xiàn)仁愛、寬宏的一面。而這些均是人們所推崇的價值。如果國家能夠?qū)⒃搩r值面在稅收層面予以體現(xiàn)，那么將會更好造福公共利益，同時國家對于公民而言，其地位也將會得到巨大的提升，使得國家在公民的嚴重，更加具有歸屬性和神圣性。
（二）稅法謙抑性遏制政府過度干預經(jīng)濟自治領域
稅法謙抑性對政府的要求是不應當讓其在經(jīng)濟自治領域隨意進入，或者通過一些方式對商品和服務的成本予以增加，該情況將會導致整個經(jīng)濟活動失去活力。此時，需要政府對其稅權(quán)予以收斂，對稅款應當做到三點，即聚之有度、取之有道、用之有方。唯有通過該種方式，政府才能夠真正為人民謀取福利，才能夠得到納稅人的信任和贊揚。
稅法的謙抑性，還需要征稅機關對益謙虧盈的道理有所明白，對整個征稅工作要做到內(nèi)省謹慎、謙恭廉正，對納稅人有著一顆謙虛和藹的心，不僅能夠更好的消除納稅雙方的對立和反感心理，同時還可以維護良好的稅收征管秩序，使得征納稅關系越來越好。
四、稅法利益性豐富稅法謙抑性內(nèi)涵
稅法作為社會分配關系，所代表的是一種利益關系，因此稅法具有利益性。該種利益性以沖突的形式表現(xiàn)出來，即公共利益和納稅人的個人利益。但二者也存在相互依存的一面，具有很強的不可分割的關聯(lián)性，需要一方對另一方的利益予以充分的尊重。此時不僅不會損害到對方的利益，進而將自身的利益和對方利益進行相互統(tǒng)一，決定了稅法的謙抑性內(nèi)涵。
第一，公共利益和個人利益相互對立相互統(tǒng)一。稅收國家的主要財政來源是向納稅人提供足夠的公共產(chǎn)品，進而保障全體納稅人的公共利益，唯有向征稅主體向納稅主體提供足夠的公共產(chǎn)品，納稅主體才能在擁有自己財產(chǎn)的基礎上，向征稅主體納稅。
第二，征稅主體的公共利益還將納稅主體的個人利益包含在內(nèi)。因，征稅主體的公共利益，從實質(zhì)上來說，即是所有納稅人的個人利益的綜合。雖然人們認為征稅主體的公共利益與個人利益相比較，更具有優(yōu)越性。在立法過程中，也對征稅主體賦以權(quán)力。
第三，對雙方利益予以兼顧，在利益兼顧的基礎上，形成稅收契約，雙方均能夠良好遵守。
換一種說法，在稅收法律關系中，征稅主體和納稅主體的利益是相互交織，可以說所有稅法均是國家和人民利益相互博弈的后果，但是其目的自安于保證二者的平衡。稅法均衡的過程，其實是利益群體之間相互交雜的過程，謙抑性是其重要內(nèi)涵。稅法的謙抑性的目的在于不斷遏制國家稅權(quán)的擴張，通過特定的經(jīng)濟關系，使得國家和人民之間處于平衡。同時稅法需要在自由意志和獨立人格的基礎上，由納稅人通過對稅權(quán)的設計進行控制和限制，進而不斷體現(xiàn)出謙抑性的基本內(nèi)涵，將謙抑性在制度中不斷完善，達到具體化和規(guī)范化。（作者單位：吉林財經(jīng)大學）
參考文獻：
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第一節(jié) 實行單一稅收管轄權(quán)的理論依據(jù)
一、兩種稅收管轄權(quán)的沖突與協(xié)調(diào)
目前，在所得稅收管轄權(quán)方面，世界上絕大多數(shù)國家實行了收入來源地稅收管轄權(quán)，并兼行了居民（或公民）稅收管轄權(quán)。兩種稅收管轄權(quán)并存的格局，有其國際稅法理論和實踐方面的根源。理論上是源于國家，源于國際法的基本原則。實踐中則是因為國際經(jīng)濟的發(fā)展，國家間經(jīng)濟交往的日益頻繁，跨國納稅人的劇增，各國立法本土性的需要。從一定意義上講，兩種稅收管轄權(quán)都是國家的重要體現(xiàn)，都符合國際法的基本原則，故有其存在的合理性。但是，隨著各國經(jīng)濟的不斷發(fā)展和國家之間經(jīng)貿(mào)往來關系的加深，這一兩種稅收管轄權(quán)并存的體制終將被改革。
事實上，一些國家或地區(qū)為了更有效地解決國際雙重征稅問題，促進國際經(jīng)濟的發(fā)展，都已率先實行了單一（unitary）的收入來源地稅收管轄權(quán)制度。如美國國家經(jīng)濟發(fā)展與稅制改革委員會于1996年建議國會盡早考慮美國實行單一的收入來源地稅收管轄權(quán)原則，主張只就收入來源地的所得征稅，放棄境外所得的征稅權(quán)。[1]
眾所周知，從國際稅法的實踐看，目前大多數(shù)國家同時行使的居民稅收管轄權(quán)和收入來源地稅收管轄權(quán)，在一定意義上，加劇了國際雙重征稅問題，誘發(fā)了國際避稅和國際逃稅行為的發(fā)生。現(xiàn)行兩種稅收管轄權(quán)并存的最大弊端即在于它阻礙了國際經(jīng)濟、技術(shù)交流與合作，阻礙了經(jīng)濟國際化的發(fā)展，導致跨國投資者和國內(nèi)投資者的不公平競爭。在國際雙重征稅情形下，由于跨國投資者要比國內(nèi)投資者多負擔稅款，因而往往處于不利的競爭地位；同時，還誘發(fā)納稅人進行國際逃稅或國際避稅。無疑，現(xiàn)行稅收管轄權(quán)制度不僅導致國際雙重征稅，給跨國納稅人帶來沉重的稅收負擔，也是國際逃稅和國際避稅的重要動因。只要國際上存在著兩種不同的稅收管轄權(quán)，國際雙重征稅問題就不可避免，國際逃稅及國際避稅問題也會大量存在。故20世紀初以來，諸多國家都已逐漸認識到了國際雙重征稅的危害性，并在實踐中直接或間接地采取一些法律措施，對居民稅收管轄權(quán)加以適當限制。然而，時下避免國際雙重征稅協(xié)定等法律措施都只是區(qū)域性和臨時性的，國際社會應該尋求一條更徹底的避免國際雙重征稅的法律途徑。我們認為，最佳途徑就是在世界范圍內(nèi)倡導單一的收入來源地稅收管轄權(quán)，即一國政府只對來自或被認為是來自本國境內(nèi)的所得和財產(chǎn)擁有征稅權(quán)力。在這種情況下，一國政府對稅收管轄權(quán)的行使，不是以收入者的居住地或納稅人的身份，而是以其收入的來源地為依據(jù)，即對于跨國納稅人來源于本國境內(nèi)的收入和境內(nèi)的財產(chǎn)或在本國境內(nèi)從事經(jīng)濟活動，不區(qū)分本國人或外國人，一概行使稅收管轄權(quán)，依照本國法律課稅。
二、實行單一收入來源地稅收管轄權(quán)的法理依據(jù)
我們認為，實行單一收入來源地稅收管轄權(quán)的法理依據(jù)，就是國際稅法的效率原則、公平原則以及稅收本質(zhì)理論。
從國際稅法的效率原則出發(fā)，要使納稅人擁有的資本不受稅法的影響，能夠正常地在國家之間自由流動，充分發(fā)揮市場機制的作用，必然首先改革現(xiàn)行兩種稅收管轄權(quán)并行的體制，在全球范圍內(nèi)統(tǒng)一稅收管轄權(quán)原則，實行單一的稅收管轄權(quán)。而兩種稅收管轄權(quán)沖突的局面使跨國納稅人始終處于國際雙重征稅的困境之中，資本的國際流動必然受阻。那么，在國際稅法實踐上，究竟哪一種稅收管轄權(quán)更符合效率原則呢？首先，從兩種稅收管轄權(quán)行使的關鍵問題看，稅法上的居民在各國的規(guī)定不一，認定起來容易產(chǎn)生沖突，而收入來源地的認定則比較容易達成一致的標準，因而認定方便。其次，從稅收征管制度看，一國居民在他國投資的收入只有在來源地國納稅后才能從他國移入本國，這樣，采用收入來源地稅收管轄權(quán)就容易對應納稅收入進行源泉控制，避免國際避稅和防止國際逃稅，并且征收程序簡便、易行。如果采用居民稅收管轄權(quán)，就要涉及到對本國居民在外國收入的數(shù)額進行查證核實等技術(shù)問題。可見，收入來源地稅收管轄權(quán)比起居民稅收管轄權(quán)更方便、更有效。各國應當締結(jié)《國際稅收公約》，統(tǒng)一實行收入來源地稅收管轄權(quán)，然后再逐步統(tǒng)一各國所得稅法，包括依法統(tǒng)一收入來源地的確定標準、稅基的計算方法以及稅率等。
公平原則不僅要求跨國納稅人與國內(nèi)納稅人之間的稅收負擔要公平，而且要求國家與國家之間的稅收權(quán)益分配也要公平。納稅人之間的稅負公平包括橫向公平和縱向公平。那么，在國際稅法上，究竟哪一種稅收管轄權(quán)原則更符合納稅人之間的稅負公平呢？首先從收入來源地所在國看，來自不同國家的跨國納稅人，其收入多少不一，在收入來源地國實行“從源課稅”，能夠最終達到“相同的納稅人繳納相同的稅款”和“不相同的納稅人繳納不相同的稅款”的目標。從居民所在國看，由于納稅能力是各種來源收入的綜合，理應包括境內(nèi)外收入。收入來源地所在國政府僅對非居民境內(nèi)收入征稅，而對其境外收入不具有征稅權(quán)，不能綜合納稅人的全部收入征稅。故居民所在國要真正實現(xiàn)稅收的橫向公平和縱向公平，必須由居住國政府采取境內(nèi)外所得全面征稅的居民稅收管轄權(quán)。可見，收入來源地所在國與居民所在國在此問題上的分歧較大。
應該看到，在充分體現(xiàn)國際稅法“縱向公平”方面，實行單一的收入來源地稅收管轄權(quán)原則的確有一定的局限性。因為這一原則要求掌握的對納稅人所具有的“納稅能力”以及稅收的“社會總效用”等問題是收入來源地國難以掌握的。對此，許多稅法專家提出了“累進免稅”的補救方案。居民所在國對境外收入免稅，但對境內(nèi)收入適用的累進稅率則要按境內(nèi)外的收入總額來確定。oecd范本和un范本的第23條均有此規(guī)定，對境外所得免稅，但對境內(nèi)所得征稅確定適用稅率時，可將免稅的所得予以考慮。我國對外締結(jié)的避免雙重征稅協(xié)定也采取了這一做法。顯然，適用單一收入來源地稅收管轄權(quán)可以滿足對跨國納稅人之間的稅負橫向公平與縱向公平的要求。但兩種稅收管轄權(quán)并存與沖突所引發(fā)的國際雙重征稅必然會破壞這種公平。
從國家之間稅收權(quán)益分配看，由于各國經(jīng)濟發(fā)展水平的差距甚大，在國際市場的競爭中，發(fā)達國家比發(fā)展中國家具有明顯的優(yōu)勢，對發(fā)展中國家而言，則為“形式上的公平，實質(zhì)上的不公平”。居民稅收管轄權(quán)和收入來源地稅收管轄權(quán)并行的情況，又正好加深了這種不公平的程度。眾所周知，在國際投資市場上，發(fā)達國家是世界資本多數(shù)的擁有者，資本、技術(shù)、物資、信息在發(fā)達國家與發(fā)展中國家之間的流動，基本上是單向的。發(fā)達國家大量對外投資，而發(fā)展中國家則主要吸引外資。兩種稅收管轄權(quán)并行使發(fā)達國家行使對境內(nèi)外收入的征稅權(quán)，而發(fā)展中國家實際上只行使對境內(nèi)收入的征稅權(quán)。顯然，這種稅收權(quán)益的國際分配在向發(fā)達國家傾斜，造成國際競爭中實質(zhì)上不公平的現(xiàn)象。要改變這種不公平的狀況，惟有在全球范圍內(nèi)統(tǒng)一實行單一的收入來源地稅收管轄權(quán)。
從稅收公平的機會原則看，稅收負擔也應按納稅人取得收入的機會大小來分攤。發(fā)達國家的居民到發(fā)展
此外，從稅收本質(zhì)的角度分析，實行單一收入來源地管轄權(quán)也是有其依據(jù)的。在稅收理論的發(fā)展過程中，關于稅收本質(zhì)的學說有公需說、利益說、保險費說、義務說、新利益說等。所謂公需說，可以理解為國家有增進公共福利的職能，在執(zhí)行這種職能時，為滿足必要的公共需要，就必須征稅。但這一學說并沒有解決國家為什么有權(quán)“必須征稅”的問題。保險費說認為，國家象保險公司，而國民象被保險者，國民由國家為其保障生命、財產(chǎn)，稅收是國民繳納給國家的相應對價，相當于保險費。義務說是以德國哲學家黑格爾等的國家有機體論作為基礎的學說。他們認為，為了維持國家生存而支付稅收，是每個國民的當然義務。該說也稱為犧牲說，之所以稱為犧牲說，是由于它不是對接受國家利益的一種返還，而完全是無償?shù)模簿褪菭奚缘慕o付。[3] 早期比較重要的學說是由英國哲學家霍布斯首次提出，英國著名思想家洛克予以發(fā)展的利益說，也叫交換說。霍布斯從資產(chǎn)階級人文主義出發(fā)，率先探究了國家建立及其人民應當向政府繳納稅收的原因。他吸收了古希臘先哲伊壁鳩魯關于社會契約的思想，將政治契約與普通契約相類比，使契約成為一種法律事件：人們轉(zhuǎn)讓自己的權(quán)利如同售出商品一樣，應當獲得相應的等價補償-國家對人民生命財產(chǎn)安全的保障。他認為，人民為公共事業(yè)繳納稅款，無非是為了換取和平而付出的代價。[4] 他提到：“者向人民征收的稅不過是公家給予保衛(wèi)平民各安生業(yè)的帶甲者的薪餉。”[5] 洛克根據(jù)發(fā)展資產(chǎn)階級議會民主制度的要求，考察了國家課稅權(quán)與國民財產(chǎn)權(quán)的關系。他分析這一問題的前提是，政府是由人民建立的，政府的主要職責就是保護人民的私有財產(chǎn)。他的結(jié)論是：政府只能站在議會贊助權(quán)的立場上，按照法律規(guī)定的賦稅條例行使課稅權(quán)。洛克的學說為近代西方國家立憲依法征稅提供了理論依據(jù)。[6] 他認為：“誠然，政府沒有巨大的經(jīng)費就不能維持，凡享受保護的人都應該從他的產(chǎn)業(yè)中支出他的一份來維持政府。但是這仍須得到他的同意，即由他們自己或他們所選出的代表所表示的大多數(shù)的同意。因為如果任何人憑著自己的權(quán)勢，主張有權(quán)向人民征課稅賦而無需取得人民的那種同意，他就侵犯了有關財產(chǎn)權(quán)的基本規(guī)定，破壞了政府的目的。”“未經(jīng)人民自己或其代表同意，決不應該對人民的財產(chǎn)課稅。”孟德斯鳩、密爾等思想家也持類似的觀點。利益說把稅收的本質(zhì)看作是政府和納稅人之間的利益交換，從而將商品交換的法則引入了財政稅收理論，奠定了近現(xiàn)代財政稅收理論的基礎，其影響力一直延續(xù)到今天。[7]
目前適應現(xiàn)代市場經(jīng)濟的發(fā)展，對稅收本質(zhì)做出比較合理解釋的是新利益說，這一學說也被稱之為“稅收價格論”。它將稅收視為是人們享受國家（政府）提供的公共產(chǎn)品而支付的價格費用。作為國家（政府）提供公共服務的公共產(chǎn)品，它由社會成員私人消費和享受，國家（政府）由此而付出的費用也就必須由社會成員通過納稅來補償。私人為了自身消費而支付費用的現(xiàn)象，正是典型的市場等價交換行為在公共財政活動中的反映，從而稅收也就具有了公共產(chǎn)品“價格”的性質(zhì)。[8] 股息、利息、特許權(quán)使用費等所得都是在所得來源地、即所得來源地國取得的，這些所得的取得必定耗用了所得來源地國所提供的公共產(chǎn)品；為了進行費用補償，就必須對其予以征稅。因此，實行單一的收入來源地管轄權(quán)是符合稅收本質(zhì)理論的邏輯的。
在全球范圍內(nèi)倡導各國實行單一的收入來源地管轄權(quán)，既有其法理依據(jù)，又在實踐中十分必要。它有利于跨國投資者與國內(nèi)投資者之間開展公平競爭。兩種稅收管轄權(quán)并行容易造成不公平的競爭，通常是跨國投資者處于不利的競爭地位并造成國際雙重征稅、國際逃稅或國際避稅。實行單一的收入來源地稅收管轄權(quán)則能在一定程度上防止國際逃稅或國際避稅行為的發(fā)生，不僅會促進國際經(jīng)濟的發(fā)展，也會給國際稅收征管工作帶來極大的便利。
「注釋
[1]參見楊志清：《國際稅收理論與實踐》，北京出版社1998年版，第361頁。
[2]參見楊志清：《國際稅收理論與實踐》，北京出版社1998年版，第362-367頁。
[3]參見[日]井手文雄：《日本現(xiàn)代財政學》，陳秉良譯，中國財政經(jīng)濟出版社1990年版，第262-263頁。
[4]參見李九龍主編：《西方稅收思想》，東北財經(jīng)大學出版社1992年版，第5頁。
[5] [英]霍布斯：《利維坦》，黎思復、黎廷弼譯，商務印書館1985年版，第269頁。
[6]參見李九龍主編：《西方稅收思想》，東北財經(jīng)大學出版社1992年版，第8頁。
所得稅會計的概念：以會計核算為前提進行所得稅的稅前盈虧核算與以稅法核算為前提的應繳納所得稅虧損兩個算法的差異所進行的會計處理。產(chǎn)生所得稅會計的原因是應稅收益與會計收益之間的區(qū)別。應稅收益指的是按照稅法和法律的相關制度計算出的應納稅所得額。會計收益指的是根據(jù)所得稅會計準則的規(guī)定，計算一定時期內(nèi)的總收益與總損失報告中的納稅前利潤總額。以會計準則與稅法為基礎，范圍存在的差異性決定兩種應稅收益與會計利潤計算的區(qū)別，所得稅會計的研究就是根據(jù)兩者的差異進行的理論研究。
二、所得稅會計與財務會計的區(qū)別
所得稅會計與財務會計的差異很大，它們兩者在本質(zhì)上就有較為明顯的區(qū)別。正確合理的區(qū)分兩者的差異能夠加強對所得稅會計的研究了解。首先，所得稅會計與財務會計在目的上存在差異，財務會計是體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營過程中的利潤、財務情況以及公司現(xiàn)金流量的。所得稅會計則是體現(xiàn)以稅款征收為目標，所確定的所得稅應繳納的稅額。其次，兩者的行為主體存在差異性，會計主體是企業(yè)會計的確認、計量以及報表的范圍。會計的主體具有獨立的資金能獨自承擔盈利與虧損和核算收支。法律主體是能獨自承擔法律的責任的個人或團體。分公司及車間等不能獨自承擔法律責任。會計主體不一定是法律主體。再次，會計計量的不同，財務會計是歷史成本計量，稅法中明確規(guī)定各交易應采取的公允價值來確定所得稅的應納稅額。企業(yè)持有的資產(chǎn)有可能會存在增加或減少的可能。在會計中必須確認損益。稅法規(guī)定國務院財政部門和稅收部門能調(diào)整損益的情況，其他部門不能調(diào)整資產(chǎn)的計稅基礎。
三、一體化模式
按照會計準則計算會計收益之間與按照稅法為計算的計稅基礎之間沒有納稅差異，兩者是互相一致的。事實上，在國際一體化模式下，企業(yè)所得稅會計不允許對企業(yè)應納稅額進行調(diào)整。為了保證國家稅收，稅法以一體化會計模式為基準。因此在一體化模式下納稅不存在差異性，所以該模式下所得稅會計處理對于沒有差異性的納稅就沒有實際意義。
企業(yè)會計準則計算企業(yè)的利潤收益就是計算稅法應繳納稅額的計稅依據(jù)。在操作過程中，因為沒有具體的方法，所得稅會計準則和稅法不相同，但會計準則將繼續(xù)按照稅法的規(guī)定進行調(diào)整。從而確保會計準則和稅法的計稅標準保持一致。所以在本質(zhì)上說，所得稅會計和財務會計二者是保持一致的。
四、分離模式
在分離模式中，所得稅會計與財務會計是完全不一樣的，所得稅會計和財務會計雙方原則不同。分離模式按照財務會計準則對企業(yè)的經(jīng)營情況進行處理。可以做出主觀判斷。財務報告和稅務報告是完全不同的表。在分離模式下，無論是所得稅會計或財務會計報告，主要的區(qū)別是報告使用的主體不同，其目的是為了信息使用者的要求。分離模式削弱了稅法對企業(yè)的影響，加強以企業(yè)的資本投資為目標，提高財務會計的重要性。同時為投資者提供的會計信息是真實的，公正的，有效的。在分離模式下，所得稅會計與金融的作用要分開，各自發(fā)揮自己的作用。
五、混合模式
該模式采用的是分離模式與混合模式相結(jié)合的所得稅會計模式。所以，在該模式中所得稅會計與財務會計既不是相互獨立又不是相融合的。所得稅會計處理可以分為兩方面。一方面：是企業(yè)的會計收益受到所得稅的影響，會計收益與計稅兩者的會計利潤收益是相同的；另一方面：財務報表上面的企業(yè)利潤收益按照稅法的相關要求針對其中一部分項目進行調(diào)整。在混合模式下，針對所得稅計稅依據(jù)與會計利潤收益產(chǎn)生的應納所得稅額進行調(diào)整。有一方面會計收益與計稅依據(jù)是互相重合的。
提高企業(yè)的績效評價體系，加強內(nèi)部審計機制。科學合理的績效考核機制和嚴格的內(nèi)部審計，加強內(nèi)部管理和控制是企業(yè)提高內(nèi)部控制的重要依據(jù)。目前，一些中國企業(yè)績效考核機制和內(nèi)部審計機制不是合理的，企業(yè)管理者對績效考核機制和內(nèi)部審計機制要有新的認識，引導員工符合公司的要求和審批程序以及績效評估和內(nèi)部審計機制，保證內(nèi)部制度的完整同時減少內(nèi)部和外部業(yè)務發(fā)展的風險。
所得稅會計核算仍處于發(fā)展的初級階段，在稅收制度和會計制度相對獨立的條件下，應繳納的應納稅額與會計利潤收益的差別越來越大。參考和引進國外的先進經(jīng)驗，制定符合中國發(fā)展的所得稅會計理論，使中國的所得稅會計制度不斷完善與改進，同時應該加大所得稅的重視程度，從而與國際會計慣例到達基本協(xié)調(diào)，使中國的所得稅發(fā)展更加符合我國國情。
所謂功能，是將系統(tǒng)的要素和多個作為要素集合體的子系統(tǒng)，或者說是在整個系統(tǒng)所擔負的活動，作用，職能與系統(tǒng)實現(xiàn)目標和系統(tǒng)適應環(huán)境所必須滿足的必要性條件相關時，對此活動，作用等賦予的意義[1]。關于法的功能，卓澤淵教授認為，“法的功能即法的作功能力或者功用與效能，是指法內(nèi)在所具有的、對社會有益的功用和效能。”[2]蔣曉偉教授認為，“所謂法的功能是指法發(fā)揮作用的基本方向，它是法律本質(zhì)的外部表現(xiàn)。功能與作用的語義有相近之處，但作用側(cè)重于實際的效果，功能則側(cè)重于說明帶有方向的活動。”[3]趙震江、付子堂教授認為，“法的功能，是指法作為一個體系或部分，在一定的立法的目的指引下，基于其內(nèi)在結(jié)構(gòu)屬性而與社會單位所發(fā)生的能夠通過自己的活動（運行）造成一定客觀后果，并有利于實現(xiàn)法的價值，從而體現(xiàn)其在社會中的實際特殊地位的關系。”[4]因為“法的功能成為反映各部門法特征的主要標志，并體現(xiàn)著各部門法的本質(zhì)”。[5]所以稅法功能的理論對于認識稅法本質(zhì)具有重要的意義。從現(xiàn)有的關于稅法功能的研究成果看，大都從傳統(tǒng)的法學規(guī)范范式進行分析并且多從宏觀的角度進行分析。本文從法與經(jīng)濟學的視角即主要從微觀的角度[6]來探討稅法的功能，以期對稅法功能和稅法產(chǎn)生的合理性、正當性產(chǎn)生新的認識。基于此，本文認為，稅法功能主要體現(xiàn)在：使外部性問題內(nèi)部化；減少不確定性；降低交易成本；提供激勵機制；優(yōu)化資源配置，提高稅收效率。
一、稅法可以使外部性問題內(nèi)部化
不同的經(jīng)濟學家對外部性有不同的定義，歸結(jié)起來不外乎兩類：一類是從外部性的產(chǎn)生主體角度來定義：另一類是從外部性的接受主體來定義。前者如薩繆爾森和諾德豪斯的定義[7]，后者如蘭德爾的定義。[8]本文主張從法律的視角即權(quán)利與義務的視角對外部性進行定義，認為外部性不是一個過程而是一種結(jié)果，是經(jīng)濟主體之間權(quán)利與義務的不對等，以至于利益的失衡。負的外部性是一個經(jīng)濟主體在行使其權(quán)利時將本應該由自己承擔的義務施加給其他經(jīng)濟主體；正的外部性是一個經(jīng)濟主體在行使其權(quán)利時將其可由自己行使的權(quán)利讓渡給他人且沒有施加任何義務。正如王廷惠就認為，“外部性的本質(zhì)是圍繞行使權(quán)利引發(fā)的利益沖突”。[9]鄒先德也認為，“不同經(jīng)濟外部的法律特征又決定了經(jīng)濟行為主體的權(quán)利和義務。”[10]外部性的特征主要有產(chǎn)生的必然性即不可避免；存在的普遍性即無時不在、無處不在；解決的相對性即不能完全實現(xiàn)內(nèi)部化以及解決方式的多樣性等等。外部性的存在影響著資源配置的效率，我們研究外部性的最終目的是尋求外部性內(nèi)部化的途徑，以便使資源配置盡可能達到最優(yōu)。稅法在此方面的功能主要體現(xiàn)在：
（一）負外部性解決的方式——庇古稅
一種觀點認為，由于市場失敗導致了外部性，從而無法實現(xiàn)資源配置的帕雷托最優(yōu)。所以必須通過政府的直接干預手段解決外部性問題。具體來說是要通過政府行為使私人邊際成本和社會邊際成本相一致，使生產(chǎn)穩(wěn)定在社會最優(yōu)水平。如庇古認為當負外部性出現(xiàn)時，政府對當事人課以賦稅，轉(zhuǎn)補給相應的受害者，使私人成本和社會成本相等，以抑制該經(jīng)濟單位的生產(chǎn)。[11]該理論稱為著名的修正性稅收方案，即污染者必須對每單位的污染活動支付稅收，稅額等于負的外部性活動對其他經(jīng)濟行為者造成的邊際外部成本(MEC)，即邊際社會成本(MSC)與邊際私人成本(MPC)的差額用公式表示為：污染稅(或資源費)T=MSC—MPC=MEC=e′(Xe)，e′(Xe)為外部侵害者實施的外部成本函數(shù)，通過征收這樣一種稅收(或收費)，污染者(或資源浪費者)便將負的外部性內(nèi)部化，從而恢復帕累托最優(yōu)。顯然，庇古稅是一種基于社會和私人純產(chǎn)品差異的分析，并從法律責任角度來矯正負的外部性影響的解決方案。盡管它沒有考慮所有權(quán)的社會功能而受到來自科斯、張五常等產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學家們的嚴厲批評。但由于庇古稅的基本原則與現(xiàn)行有關國際組織、政府和大多數(shù)經(jīng)濟學家所認同并倡導的“污染者付費原則”是一致的，因而，征收污染稅是目前被各國政府采納的一種最普遍的控污措施。[12]其實，從法律的角度來看，負的外部性內(nèi)部化是一個經(jīng)濟主體實際承擔了其在行使權(quán)利時將本應該由自己承擔的曾施加給了其他經(jīng)濟主體的義務。
（二）正外部性解決的方式——庇古津貼[13]
庇古認為，當出現(xiàn)正外部性時，政府應當給當事人一定的津貼。使私人收益與社會收益相等，以鼓勵其發(fā)展。庇古認識到，帕累托最優(yōu)僅僅考慮到了私人成本與收益。如果沒有外部性的存在，私人成本就是生產(chǎn)和消費一件物品所引起的全部成本。在存在著正外部性的情況下，邊際社會收益和邊際私人收益之間會存在一個差額——邊際外在收益。這時若要達到社會福利最大化，邊際條件就不是私人的邊際成本等于邊際收益，而是社會邊際成本等于社會邊際收益，外部效應也應當被考慮進去。
因而庇古提出了社會福利最大化的又一個條件，作為對帕累托邊際條件的補充，即要使社會經(jīng)濟福利達到最大，就必須使任何一個經(jīng)濟行為的邊際收益，等于其邊際社會成本。當以社會總福利最大化為目標時，如果存在著正外部性，如何解決私人成本與社會成本、私人收益和社會收益的差距？他認為，這可以通過政府的補貼從而降低私人的供給成本來達到。假設某企業(yè)采取某種經(jīng)濟行為所得到私人利益為Bp，而行動產(chǎn)生的社會利益為Bs。在存在著正外部性的情況下，社會利益大于私人利益即Bs>Bp，如果該企業(yè)這一經(jīng)濟行為所導致的私人成本Cp大于私人利益小于社會利益，以個人收益最大化為目標的企業(yè)就會停止行動，其停止行動的那一點就是私人成本等于私人收益的那一點。而這個時候，從社會的角度來看，社會收益還沒有達到最優(yōu)狀態(tài)，社會的邊際收益與社會邊際成本不相等，繼續(xù)進行該項經(jīng)濟活動對全社會有利。假設該企業(yè)繼續(xù)這一經(jīng)濟行動，它所受到的損失部分為Cp-Bp，而與此同時，社會上其他受益者由此得到的好處為Bs-Bp。由于Bs-Bp>Cp-Bp，因此可以從社會上其他人的所得中(這就是正外部效應溢出的一部分)拿出一部分來彌補企業(yè)的損失，從而使社會福利得到改進。如果沒有這一補償過程的發(fā)生，那么在存在正外部性的情況下，單個經(jīng)濟主體進行某一項既利于己又利于人的經(jīng)濟活動的水平往往要低于社會所要求的最優(yōu)水平。[14]
庇古主要論及的是私人主體之間產(chǎn)生的正外部性，而筆者認為，當國家與國民之間產(chǎn)生了正外部性時[15]，即國家或政府在行使其權(quán)利時將其可由自己行使的權(quán)利讓渡給國民且沒有施加任何義務，如國家為國民提供公共產(chǎn)品就是國家把對公共產(chǎn)品使用的權(quán)利讓渡給國民而沒有施加任何義務。正如“在有些像國防這樣的公用事業(yè)中，搭便車問題影響了人們使用市場機制來提供最佳服務質(zhì)量：拒絕購買我們核威懾中的那一份成本的個人照樣會像其他為之付款的人們一樣受到保護。”[16]因此，為了實現(xiàn)正外部性的內(nèi)部化，同時也是為了國民能持續(xù)的享受公共產(chǎn)品帶來的好處，也就必須使國民承擔交納稅收的義務。這種稅收就是一種正外部性的內(nèi)部化。
庇古對政府的補貼的來源問題沒有論及，而筆者認為他就是來源于政府的收稅，也就是，政府收稅的原因之一。因此，私人主體之間還是政府與私人主體之間的產(chǎn)生的正外部性都需要通過政府收稅來解決，總之，無論是正外部性還是負外部性，解決的辦法之一便是實現(xiàn)內(nèi)部化，而要實現(xiàn)內(nèi)部化政府就必須通過收稅來完成，因此，稅收在此方面重要功能由此得以體現(xiàn)。
二、稅法可以減少不確定性
科學的決策是建立在對影響行為后果的各種內(nèi)在、外在條件知悉的基礎上，即必須擁有與決策相關的必要信息。市場主體掌握必要的信息，其最終目的是為了減少交易的不確定性，從而減少交易成本。從法和經(jīng)濟的關系來看，法律制度具有極為重要的信息功能。制度經(jīng)濟學家認為，由于“制度通過向人們提供一個穩(wěn)定的日常生活結(jié)構(gòu)來減少不確定性”，所以“通過依法設定一些約束市場主體交易活動的規(guī)則，是減少不確定性的重要途徑。”[17]而稅法在此方面有其獨特的功能：
（一）稅法為稅收主體設定了權(quán)利和義務框架，提供了穩(wěn)定的預期。
稅收主體的稅收行為一旦納入稅法所設定的權(quán)利和義務框架之內(nèi)，那么稅收主體在稅收活動中的作為或不作為就有了一個為稅收征納雙方共知的原則標準。這樣，稅收征納雙方就可以在此原則的范圍內(nèi)，采取相應的行為對策，并且為自己的稅收行為后果負責。由于稅收征納雙方對其依法進行的稅收行為后果相互了解，由此產(chǎn)生稅法為稅法當事人提供一種穩(wěn)定的預期功能。具體表現(xiàn)為[18]：其一，稅法作為規(guī)制人們稅收經(jīng)濟活動的重要制度，通過人們能做什么，不能做什么，該怎么做，不該怎么做等等為稅收主體從事有關稅收行為時提供了明確的行為規(guī)范。其二，借助稅法提供的相對固定化的稅收行為模式、界限及其準則等信息，稅收主體可以確定自己的行為方向以及預期與之相關的其他稅收主體的行動，使自己的行為不確定性和風險性降至最低。誠如美國制度經(jīng)濟學家拉坦和速水所言“制度提供了對別人行動的保證，并在經(jīng)濟關系這一復雜和不確定的世界中給予預期以秩序和穩(wěn)定性”。[19]西蒙也認為，“法律制度環(huán)境就像我們的自然環(huán)境一樣，它用可靠的、能理解的事件范式把我們包圍起來，法律制度環(huán)境的穩(wěn)定性和可預測性，使我們在知識及計算能力限度內(nèi)應付它。”[20]這就是作為制度的稅法可以使一個經(jīng)濟主體正確預期他人行動的原因所在。
（二）稅法為稅收政策法律化提了依據(jù)，降低了稅收政策的權(quán)益性
政策和法律是既聯(lián)系又有區(qū)別的兩個范疇。它們的聯(lián)系表現(xiàn)在對經(jīng)濟活動都有調(diào)節(jié)作用。它們的區(qū)別在于法律調(diào)節(jié)的強制性和政策調(diào)節(jié)的導向性。就稅法與稅收政策而言，稅法具有穩(wěn)定性和公開性，稅收政策則具有不公開性和靈活性。
“從減少不確定的角度，稅法的穩(wěn)定性和公開性，能夠為稅收主體把握交易條件，提供一種準確的信息。這種信息因稅收法律文件的廣而告之而成為人們所共知的信息，而這種準確、公開的信息，對于稅收主體平等或?qū)Φ葟氖露愂招袨椋侵陵P重要的。”[21]與此相反，稅收政策因其特定的適用對象、適用范圍而定的權(quán)宜性(如往往以內(nèi)部紅頭文件出現(xiàn))，而不具有公開性和準確的信息作用。由此，稅收政策作用下的稅收行為往往具有不平等性的特點。在我國執(zhí)行政策與法律的過程中，往往出現(xiàn)政策大于法律、地方政策優(yōu)先于國家政策、下級政策優(yōu)先于上級政策的非正常現(xiàn)象。在稅收方面的突出表現(xiàn)就是各個地方為了招商引資，制定了各種各樣的稅收優(yōu)惠政策，實施與稅法相違背的減免，使依法征管難以真正落實到位。更有甚者，竟然有不少地方為了局部利益實施所謂的“引稅工程”，造成局部利益總體短收并侵蝕國稅稅基的局面，將稅法置于非常尷尬的境地，使依法征管變成依當?shù)卣哒鞴堋Ｒ虼耍幚砗谜吲c法律的關系是加強稅收征管的重要工作。可以說，按照平等競爭之市場規(guī)律的要求，稅收法定主義應該成為稅法的第一條基本原則。過必須加快稅收政策法律化進程。同時通過嚴格執(zhí)法來維護稅收政策的信譽。而稅法為稅收政策的法律化提供了依據(jù)，降低了稅收政策的權(quán)宜性。
三、稅法可以降低交易成本
科斯認為交易成本是“通過價格機制組織生產(chǎn)的，最明顯的成本，就是所有發(fā)現(xiàn)相對價格的成本”、“市場上發(fā)生的每一筆交易的談判和簽約的費用”及利用價格機制存在的其他方面的成本[22]。張五常則認為，“在最廣泛的意義上，交易成本包括所有那些不可能存在于沒有產(chǎn)權(quán)、沒有交易、沒有任何一種經(jīng)濟組織的魯賓遜·克魯索經(jīng)濟中的成本。交易成本就可以看作是一系列制度成本，包括信息成本、談判成本、擬定和實施契約的成本、界定和控制產(chǎn)權(quán)的成本、監(jiān)督管理的成本和制度結(jié)構(gòu)變化的成本”。[23]按照科斯定律，在交易費用為正的情況下，經(jīng)濟法律是通過降低交易費用來優(yōu)化資源配置的。而稅法正是經(jīng)濟法之一，其具體功能體現(xiàn)在：
（一）通過克服市場失靈降低交易成本
市場失靈有兩層含義：第一，市場機制本身對于資源配置可能是缺乏效率的，這是本來意義上的市場失靈，被稱之為狹義的市場失靈。正如曼昆所說“經(jīng)濟學家用市場失靈這個詞來指市場本身不能有效配置資源的情況。”[24]第二，市場機制有其自身無法解決的問題，這是被擴展了的市場失靈，被稱之為廣義的市場失靈。薩繆爾森和諾德豪斯認為：即使市場本身是有效的，它也可能導致令人“難以接受的收入和財富的不平等”，而且還會產(chǎn)生“商業(yè)周期(高通貨膨脹和失業(yè))”和“低經(jīng)濟增長”等“宏觀經(jīng)濟問題”，他們將這兩種現(xiàn)象也稱之為市場失靈。[25]顯然，市場失靈是市場機制自身無法解決的問題，此時極易導致交易成本的劇增。
從節(jié)約交易成本的角度分析，由于交易成本與市場失靈互為因果，所以，稅收法律制度的建立對矯正或克服市場失靈就是其節(jié)約交易成本的具體思路和途徑。稅收關系主要是稅收征納關系，在本質(zhì)上體現(xiàn)為社會產(chǎn)品分配過程中，國家與納稅主體之間的利益分配關系。作為征稅主體的國家，為了使其自身的物質(zhì)需要得到長期、持續(xù)、穩(wěn)定的滿足，就必須使稅收征納關系也具有穩(wěn)定性、長期性和規(guī)范性，那么最佳途徑就是使其合法化。通過制定稅法，對稅收各方主體及其權(quán)利、義務作出規(guī)定，明確稅收關系各方主體所享有的合法權(quán)益的范圍，并且使各方主體特別是納稅人維護自己的合法權(quán)益，追究他方責任提供實際可循的法律依據(jù)。[26]這樣就提高了稅收活動的預期性、稅收交易的快捷性，減少了交易成本。
（二）稅法通過界定產(chǎn)權(quán)降低交易成本
按照“科斯定律”，產(chǎn)權(quán)依法界定是市場交易的前提。在市場交易中，如果交易客體的產(chǎn)權(quán)歸屬不清，那么交易就處于不穩(wěn)定的狀態(tài)，從而市場主體就因此不穩(wěn)定而消極交易。因此，產(chǎn)權(quán)依法界定的基本功能，就是減少因產(chǎn)權(quán)沒界定而產(chǎn)生的資源開發(fā)和利用方面的混亂及因此產(chǎn)生的交易不確定。同時，不同的制度安排影響一個社會交易費用的高低，根據(jù)科斯定理之三即能使交易成本降到最低的制度是最好的制度的原理。稅法原則上可以通過權(quán)利和義務的合理配置從而降低交易成本。而從現(xiàn)有的狀況看，公共產(chǎn)品的分級供給機制要求堅持財權(quán)和事權(quán)相統(tǒng)一的分稅制。并且“收支兩條線”(稅務管征、財務管支)使得一方面，使稅收收入流失嚴重，稅收分配功能受到嚴重削弱；另一方面，財政部門無法有效地利用稅收這一重要的財政政策手段，財政對國民經(jīng)濟運行的調(diào)控能力下降，財政調(diào)控職能難以充分發(fā)揮。[27]因此，通過稅法合理界定各級政府的稅權(quán)，合理配置相關主體的權(quán)利和義務，實行財稅合一，就可以提高社會經(jīng)濟效益，降低稅收成本。
四、稅法可以提供激勵機制
激勵功能是以“經(jīng)濟人”追求利益最大化的行為假設為前提的。“經(jīng)濟人”理論源于“自利”或“自利原則”。其內(nèi)容包括三個相互聯(lián)系的方面：第一，人是自利的。亦即追求自身利益是人的經(jīng)濟行為的根本動機，甚至可以說對利益的追求是人的一切社會行為的動機。第二，人是理性的。理性意味著人總是在給定的外在條件約束下，使所有追求的利益最大化。或者說人總是在目標既定時，在可供利用的手段、條件下，選擇付出最小的代價(成本最小化)。第三，只要有好的法律和制度保證，經(jīng)濟人追求個人利益最大化的自由行動會最有成效地促進社會利益。這點對分析法律尤為重要，這意味著只要法律制度設計合理，就可以達到“激勵相溶”。[28]這就為評判法律制度優(yōu)劣提供了一個標準，正如現(xiàn)代制度經(jīng)濟學認為“制度是重要的”，因為一個組織在制度上作出的安排和確定所有權(quán)所造成的激勵狀況，決定著一個組織的經(jīng)濟效率。[29]波斯納亦言：“對法律經(jīng)濟學家而言，過去只是一種‘沉沒了的’成本，他們將法律看成是一種影響未來行為的激勵系統(tǒng)”[30]而稅法也有此功能。
（一）稅法對納稅主體稅法行為的激勵
它通過提倡何種稅收行為或反對何種稅收行為，鼓勵什么稅收活動或抑制什么稅收活動的信息傳達出來，借助獎勵或懲罰的強制力量以監(jiān)督執(zhí)行。稅法的激勵，可以規(guī)定納稅主體的行為方向，改變其偏好，影響其選擇。從而使其有動力去做出稅法所要求和所期望的行為，最終實現(xiàn)稅法所設定的整個社會經(jīng)濟關系系統(tǒng)的要求，取得預期的稅收法律效果，形成理想的稅法秩序。稅法的激勵功能在稅法中表現(xiàn)得較為突出，亦較為常見。例如，在稅法中，各國都有稅收的特別措施——即稅收的優(yōu)惠措施和稅收重課措施。這兩種措施，都直接影響到經(jīng)濟活動主體收益的大小，因而，對納稅主體從事還是不從事某種經(jīng)濟活動有極大的激勵作用。“對一種行為征稅就會促使從事那種行為的人們轉(zhuǎn)而從事那些征稅較輕的行為。”[31]正因此，許多國家為了鼓勵某一產(chǎn)業(yè)發(fā)展，往往采取稅收優(yōu)惠措施，為了抑制某產(chǎn)業(yè)的發(fā)展往往課以重稅。[32]
（二）稅法對征稅主體征稅行為的激勵
以分稅制財政體制為例，分稅制啟動了中央與地方政府財政分稅關系的新機制，調(diào)動了中央與地方兩方面促進經(jīng)濟發(fā)展和增收節(jié)支的積極性。分稅制要求中央和地方兩套稅務機構(gòu)按照國家統(tǒng)一的稅法稅率分別征收與本級層次相適應的稅種，不得越權(quán)減免。這就保證了不同地區(qū)、不同行業(yè)、不同企業(yè)、不同產(chǎn)品之間在公平稅負的基礎上進行平等競爭，促進了全國統(tǒng)一市場的形成；同時由于分稅制按稅種劃分收入，從而淡化了地方與一些盲目發(fā)展的諸如小煙廠、酒廠等此類企業(yè)的利益關系，使相當部分地區(qū)開始停止對此類企業(yè)的扶持，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)趨同化現(xiàn)象得到一定程度的遏制。政府管理經(jīng)濟的手段也由直接干預經(jīng)濟向運用經(jīng)濟政策間接干預經(jīng)濟轉(zhuǎn)變，促進了企業(yè)間的公平競爭，使經(jīng)濟增長方式由粗放型向集約型轉(zhuǎn)變，經(jīng)濟工作更注重結(jié)構(gòu)的優(yōu)化調(diào)整和效益的提高。
五、稅法可以優(yōu)化資源配置，提高稅收效率
法律經(jīng)濟分析的基本預設之一就是對社會資源的假設：資源是稀缺性的。資源稀缺性的理論假設是一個根本性假設，經(jīng)濟分析法學的其他基礎性命題均建基在這一假設之上。[33]既然凡資源都是有限的，稅率的高低與增減體現(xiàn)了國家與社會對投資與消費行為的傾向性意愿。使產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)更優(yōu)化，地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展更平衡，投資流向更符合國民經(jīng)濟整體利益，也可以實現(xiàn)對經(jīng)濟周期波動的調(diào)節(jié)。比如，經(jīng)濟過熱或過冷都可以通過稅種的開停征，稅率的提降，稅收優(yōu)惠措施的行止來平抑，從而熨平波動。具體說來，主要體現(xiàn)在優(yōu)化資源配置，提高稅收效率。
（一）稅法優(yōu)化了資源配置
依照法經(jīng)濟學的觀點，市場體制的有效運行主要依賴法律制度的有效安排。在市場體制下，法律制度的功能就在于以整個宏觀社會作為考察背景，將一切現(xiàn)有的社會資源進行最優(yōu)化配置。經(jīng)濟學研究表明，在影響經(jīng)濟增長的各種因素中，制度處于最核心的地位。因此，許多制度經(jīng)濟學家都普遍認為：首先，制度能夠帶來經(jīng)濟效益，因為制度是決定經(jīng)濟單位合作或競爭的一種方式，它能提供一組結(jié)構(gòu)，使其成員在這種結(jié)構(gòu)安排下可以獲得在這種結(jié)構(gòu)之外得不到的利益；其次，這種結(jié)構(gòu)保證其成員在獲取此種利益的動機下，以追求效益增加為目標行事，從而提高整個社會的福利水平。因此，做為制度形式之一的稅法，無不體現(xiàn)上述制度的功能，即優(yōu)化資源配置，減少社會資源的浪費。
（二）稅法提高了稅收效率
制度效率是法經(jīng)濟學的的一個重要概念，指的是在一種制度約束下，參與者的最大化行為將導致產(chǎn)出的增加，而相應的無效益則是指參與者的最大化行為將不會導致產(chǎn)出的增加。法律規(guī)范，法律制度都是以最大化使用資源為最終目的。即通過法律手段的配置來促進資源的優(yōu)化配置，實現(xiàn)帕雷托最優(yōu)。斯蒂格利茨指出：判斷一個良好稅收體系的“第一標準是公平。……第二個重要標準是效率”[34]。什么是稅收效率？多數(shù)稅收學家認為，所謂稅收效率是政府向企業(yè)和個人征稅不但是收入分配，也是資源轉(zhuǎn)移，是通過市場的資源進行重新配置。所以，稅收對資源的重新配置既會促進經(jīng)濟效率或效益提高，也會導致經(jīng)濟效率的損失。這種效率稱之為稅收的經(jīng)濟效率。另外，稅收效率還包括稅收的行政效率。因此，稅收效率一般包括經(jīng)濟效率和行政效率兩個方面。就我國目前的情況看，經(jīng)濟活動中的競爭機制尚不健全或者說有外部因素影響，資源配置沒有處于最優(yōu)配置狀態(tài)。在這種情況下，還需較多地運用稅收杠桿來對資源配置、儲蓄和資本形成進行調(diào)節(jié)，稅收中性只能在某種和特定范圍內(nèi)實行。既然如此，稅法確定的稅收效率原則，在指導稅收立法時就要盡可能通過選擇稅種，確定稅基，制定稅率考慮如何避免造成大的經(jīng)濟效率損失，如何改善資源配置，提高稅收的經(jīng)濟效率。
綜上所述，使外部性問題內(nèi)部化是稅法的最基本的功能，是稅法功能的起點。減少不確定性是稅法在法律上的功能體現(xiàn)，是稅法的一般功能。降低交易成本，提供激勵機制是稅法的核心功能，是稅法中具有手段與工具性質(zhì)的功能。而優(yōu)化資源配置，實現(xiàn)稅收效率的提高是稅法的終極目標功能，是稅法功能的終點。因此，可以認為，稅法的這五個方面的功能是一個互相聯(lián)系、有一定邏輯層次的有機整體。也正因為稅法的這些功能，稅法的產(chǎn)生具有了法與經(jīng)濟學上的合理性和正當性。
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[7]“外部性是指那些生產(chǎn)或消費對其他團體強征了不可補償?shù)某杀净蚪o予了無需補償?shù)氖找娴那樾巍！眳⒁奫美]薩繆爾森，諾德豪斯.經(jīng)濟學[M]，北京：華夏出版社1999，263.
[8]“外部性是用來表示“當一個行動的某些效益或成本不在決策者的考慮范圍內(nèi)的時候所產(chǎn)生的一些低效率現(xiàn)象：也就是某些效益被給予，或某些成本被強加給沒有參加這一決策的人。”參見[美]蘭德爾.資源經(jīng)濟學[M]，北京：商務印書館，1989.155.
關鍵詞：會計準則 企業(yè)所得稅法 差異 協(xié)調(diào)
會計準則與企業(yè)所得稅法的重要性
新會計準則的頒布與實施是我國經(jīng)濟生活中的重要舉措。它以提高會計信息質(zhì)量為前提，從投資者、債權(quán)人、政府部門等有關方面對會計信息的需求出發(fā)，進一步規(guī)范了會計工作在確認、計量和報告方面的行為，使企業(yè)提供的會計信息能與財務報告使用者的經(jīng)濟決策相關，從而有助于財務報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在和未來情況做出客觀的評價或預測。同時會計準則體系體現(xiàn)了與國際會計慣例的趨同，增強了會計準則的易理解性和可操作性，有利于我國融入國際市場經(jīng)濟體系。
新企業(yè)所得稅法的制定過程是圍繞內(nèi)外資企業(yè)所得稅并軌的利益博弈的過程。在企業(yè)所得稅法的立法過程中協(xié)調(diào)了不同的甚至相互對立的價值追求和利益主張，使各方利益的代表充分表達和展示了權(quán)利主張，從而實現(xiàn)了各方利益的平衡與協(xié)調(diào)，進而真正實現(xiàn)了企業(yè)所得稅立法的公平與正當，有利于提高生效后的新企業(yè)所得稅法的遵從度。實現(xiàn)公平稅負，是新企業(yè)所得稅法的重要目標。
會計準則與企業(yè)所得稅法差異存在的原因
（一）會計準則與企業(yè)所得稅法的目的不同
企業(yè)所得稅法和會計準則制定的目的不同是造成兩者差異的根本原因。
企業(yè)會計準則目標是向財務報表使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有利于財務會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。制定稅法的總目標是規(guī)范稅收分配秩序，保證國家財政收入的實現(xiàn)，通過公平稅負為企業(yè)創(chuàng)造平等競爭的外部環(huán)境，并運用稅收這一經(jīng)濟杠桿調(diào)節(jié)經(jīng)濟活動的運行。
由于會計與稅法的目的不同，兩者有時對同一經(jīng)濟行為或事項會作出不同的規(guī)范要求，例如所得稅法規(guī)定：對廣告費用只能在銷售收入的2%以內(nèi)稅前扣除，國庫券利息不納入計稅所得等；而會計上則需據(jù)實計算損益。兩者所要實現(xiàn)的目的不同導致了兩者的差異。
（二）會計準則與企業(yè)所得稅法的主體不同
會計主體，是指會計信息所反映的特定單位或者組織，它規(guī)范了會計工作的空間范圍。在會計主體前提下，會計核算應當以企業(yè)發(fā)生的各項交易或事項為對象，記錄和反映企業(yè)自身的各項生產(chǎn)經(jīng)營活動，為會計人員在日常的會計核算中對各項交易和事項做出準確判斷、對會計處理辦法和程序做出正確選擇提供了依據(jù)。會計主體是根據(jù)會計信息需求者的要求進行會計核算的單位，可以是一個法律主體，也可以是一個經(jīng)濟主體。
納稅主體，是指依法直接負有納稅義務的基本納稅單位（或自然人），也就是稅法規(guī)定的獨立納稅人。會計主體主要是要將其與所有者的活動區(qū)分開，不同于法律主體。由于會計制度與稅法兩者的主體不同，也會導致兩者之間產(chǎn)生差異。
（三）會計準則與企業(yè)所得稅法遵循的原則不同
會計準則與所得稅法遵循不同的原則，會計重視謹慎性原則、實質(zhì)重于形式原則以及權(quán)責發(fā)生制的運用，稅法突出強調(diào)確定性原則、歷史成本原則、權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制相結(jié)合原則。因此，會計準則對于收入的確認側(cè)重收入的實質(zhì)性實現(xiàn)，對成本費用的確認很大程度依靠會計人員主觀估計，而稅法對收入的確認側(cè)重于經(jīng)濟業(yè)務社會價值的實現(xiàn)，成本費用稅前扣除必須有明確的法律依據(jù)，不能估計。在企業(yè)會計準則下，這些原則的運用呈現(xiàn)出不同的特點，從而導致了企業(yè)所得稅法與會計準則產(chǎn)生了差異。
會計準則與企業(yè)所得稅法差異的具體表現(xiàn)
（一）永久性差異
永久性差異是指某一會計期間，由于會計準則、制度和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同、標準不同，所產(chǎn)生的稅前會計利潤與應稅所得之間的差異。這種差異不影響其他會計報告期，也不在以后會計期間予以轉(zhuǎn)回。
永久性差異可分為以下三類：
可免稅收入。一些項目的收入，會計上列為收入，納入利潤總額，但稅法規(guī)定免稅。
不可扣除的費用或損失。有些支出在會計上應列為費用或損失，但稅法上不予認定。
非會計收入而稅法規(guī)定作為收入征稅。有些項目，在會計上并非收入，但稅法則作為收入征稅。
永久性差異不會在將來產(chǎn)生應課稅金額或可扣除金額，故不存在跨期分攤問題，它只影響當期的應稅利潤。因而，永久性差異不必作賬務處理，只需在計算應稅所得額時，直接調(diào)整稅前會計利潤。
（二）暫時性差異
所得稅會計的暫時性差異是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，會計處理上采用“資產(chǎn)負債表債務法”進行核算。
應納稅暫時性差異，在以后年度轉(zhuǎn)回時才交納稅款，在權(quán)責發(fā)生制下形成遞延所得稅負債。處理差異時，會計分錄為：
借：所得稅費用
貸：遞延所得稅負債
可抵扣暫時性差異，因在其產(chǎn)生當年多交稅款，當以后年度可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回時，表現(xiàn)為所得稅支付額減少而使經(jīng)濟利益流入企業(yè)，從而形成了遞延所得稅資產(chǎn)。處理差異時，會計分錄為：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅費用
其中可供出售金融資產(chǎn)期末公允價小于其稅基時：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：資本公積
例如：甲公司2008年按稅法規(guī)定確定的應納稅所得額為1000萬元資產(chǎn)負債表中有關資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎如表1所示（單位：萬元），除所列項目外，其他資產(chǎn)、負債項目不存在會計和稅收的差異。所得稅稅率為25%。
應確認遞延所得稅資產(chǎn)=400×25%=100（萬元）
應確認遞延所得稅負債=140×25%=35（萬元）
遞延所得稅費用=35-100=-65（萬元）
應交所得稅＝1000×25%=250（萬元）
所得稅費用=當期所得稅費用+遞延所得稅費用=250-65=185（萬元）
借：所得稅費用1850000
遞延所得稅資產(chǎn) 1000000
貸：應交稅費―應交所得稅
2500000
遞延所得稅負債 350000
會計準則與企業(yè)所得稅法的協(xié)調(diào)研究
（一）會計準則與企業(yè)所得稅法差異協(xié)調(diào)的可行性
1.會計準則與稅法是相輔相成的。會計和稅收是經(jīng)濟體系中不同的分支，他們是緊密聯(lián)系的。首先，稅收制度的產(chǎn)生發(fā)展均是建立在會計理論與會計實踐發(fā)展的基礎上的。如果沒有會計假設、沒有會計收益的確認與計量、沒有完善的會計賬簿體系，那么現(xiàn)代稅收制度（包括所得稅制度）的建立與發(fā)展就無據(jù)可依。會計理論的逐漸成熟也為納稅所得額的確定提供了計算的基礎。從會計與稅收的發(fā)展過程中可以看出，會計與稅收是相輔相成、相互促進的，稅收的內(nèi)容與要求促進會計方法的完善與嚴密，嚴密與日趨完善的會計方法又為稅制的拓展及征管提供了條件。
2.會計準則與稅法的服務對象本質(zhì)上是一致的。會計準則與稅法實際上都是為會計利潤服務的，實質(zhì)都是剩余價值，是將全部預付資本視為剩余價值來源的產(chǎn)物，而政府征稅也不能傷及稅本，對所得征稅只能以新創(chuàng)造的價值為課稅依據(jù)，會計利潤與應稅所得具有本質(zhì)上的一致性。
3.會計準則與稅法已實現(xiàn)一部分的協(xié)調(diào)與接軌。新會計準則與企業(yè)所得稅法均進一步強調(diào)遵循權(quán)責發(fā)生制原則，雖然稅法在執(zhí)行范圍比會計準則略小，但主要方面是一致的。例如，在固定資產(chǎn)確認條件上會計準則和稅法都要求具有這兩點特征：為生產(chǎn)商品、提供勞務。出租或經(jīng)營管理而持有的；（會計準則規(guī)定）使用壽命超過一個會計期間，（稅法規(guī)定）使用壽命超過12個月。可見兩者對于固定資產(chǎn)的確認標準相同。因此，會計準則與稅法在一些方面是可以達成協(xié)調(diào)與一致的。
（二）會計準則與企業(yè)所得稅法差異的協(xié)調(diào)思路
1.會計準則與所得稅法的制定部門應加強合作。我國會計準則與稅收法規(guī)制訂分別屬于財政部和國家稅務總局，由于這兩個政府部門的具體目標不同，各自的要求也不同，因而各自制訂的政策法規(guī)出現(xiàn)差異在所難免，但兩個部門的根本目標是一致的，所以在準則與法規(guī)制定的過程中加強兩個部門的溝通和配合具有極大的必要性和重要性，這也會減輕企業(yè)與國家在法規(guī)實施過程中的難度。
2.會計準則應增加涉稅信息披露。目前，從財務報表來看，會計信息對稅收的支持僅體現(xiàn)在會計利潤的基礎上進行納稅調(diào)整，從而確定應納稅所得額。稅務人員對納稅申報表中涉及納稅調(diào)整事項的核查數(shù)據(jù)需要從大量會計資料中找出該業(yè)務發(fā)生時的原始憑證，這樣既費時又費力。而且會計準則中要求企業(yè)披露的涉稅(主要是所得稅)信息比較少，不僅使稅務機關在對企業(yè)所得稅的征繳及監(jiān)管方面發(fā)生困難。而且由于納稅申報表的不公開性，使得股東、債權(quán)人等利益相關者無法充分了解企業(yè)與稅款征收相關的信息，更無法全面理解會計利潤與應稅所得之間的差異。
為了增加涉稅信息披露，本文認為應在相關會計準則中增加納稅調(diào)整信息披露條款，以確保會計信息對稅收的支持。
3.改進和完善差異調(diào)整的會計處理方法。企業(yè)對差異的會計處理以賬外調(diào)整為主，在納稅報表中體現(xiàn)，無法與日常的會計記錄相銜接，也不利于與稅務機關的信息交流。為了完整系統(tǒng)地反映差異的形成及納稅調(diào)整情況，企業(yè)應當增設必要的明細賬和備查賬，規(guī)范賬簿記錄。對差異的調(diào)整情況，應在財務會計報告中作相應披露。例如可在利潤表的“利潤總額”與“所得稅”項目之間增列“納稅調(diào)整增加額”、“納稅調(diào)整減少額”和“應納稅所得額”三個項目，其調(diào)整金額根據(jù)有關明細賬和備查賬的記錄分析計算填列，以反映差異調(diào)整的全貌。
綜上，文章承認會計準則與企業(yè)所得稅法之間的差異，對此進行協(xié)調(diào)也是十分必要的。在協(xié)調(diào)的過程中應該相互借助，取長避短，即要從會計準則角度主動變革與企業(yè)所得稅法之間不一致的地方，又要從企業(yè)所得稅法的角度主動與會計準則相協(xié)調(diào)，將兩者的差異保持在合理的范圍之內(nèi)，從而實現(xiàn)會計核算和稅收征管的雙贏。
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稅收就其本質(zhì)來說，是國家為了實現(xiàn)其職能，憑借政治權(quán)力按預定標準無償?shù)貐⑴c國民收入分配的一種手段。它的基本特點就是無償性、強制性、固定性，稅收的本質(zhì)特點決定了稅收是納稅人財產(chǎn)所有權(quán)的單方向轉(zhuǎn)移，稅款一旦交出去就不會再回來，對企業(yè)來說，稅款的支付是企業(yè)資金的凈流出，而且沒有與之相配比的收入項目。
二、市場經(jīng)濟下，稅務籌劃是企業(yè)納稅與盈利矛盾運動的結(jié)果
（一）納稅是企業(yè)應盡的義務。
稅收是影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的非常重要的因素。請看：
稅后凈利潤＝企業(yè)利潤總額－應繳所得稅
企業(yè)利潤總額＝產(chǎn)品銷售收入－產(chǎn)品銷售成本－產(chǎn)品銷售費用－產(chǎn)品銷售稅金及附加＋其他業(yè)務利潤－管理費用＋投資收益＋營業(yè)外收入－營業(yè)外支出
顯然，在利潤總額一定的情況下，所得稅的多少直接影響企業(yè)稅后凈利潤的大小。國家得的多，企業(yè)留的就少；企業(yè)留的多，國家得的就少。作為兩個利益主體，二者之間不可避免地存在著矛盾。而一些流轉(zhuǎn)稅，如消費稅，營業(yè)稅、資源稅等（即用產(chǎn)品銷售稅金及附加這個會計科目核算的稅額）又間接影響企業(yè)稅后凈利潤的大小。在相關數(shù)值不變的情況下，產(chǎn)品銷售稅金越大，企業(yè)利潤總額就越少；反之，產(chǎn)品銷售稅金越少，利潤總額就越大。以上公式提示我們，稅收對企業(yè)的影響還遠遠不止于此。在企業(yè)投資、籌資、生產(chǎn)經(jīng)營、財務核算、利潤分配及重組過程中，稅收都是重要的影響因素：因此可以得出這樣的結(jié)論，在企業(yè)交易往來的一切經(jīng)濟活動中，稅收的影響無處不在。企業(yè)為了實現(xiàn)自身目標，通過合理手段降低稅負，應該說是企業(yè)自主理財?shù)姆e極行為。
（二）市場經(jīng)濟下，納稅與企業(yè)的根本目標相抵觸。
企業(yè)是市場經(jīng)濟的主體，市場經(jīng)濟是競爭經(jīng)濟，競爭經(jīng)濟下的企業(yè)的自然屬性之一就是具有自身的利益取向。企業(yè)的制度特征是“產(chǎn)權(quán)清晰，權(quán)責明確，政企分開，管理科學”。企業(yè)必須以獨立的經(jīng)濟法人身份參與市場競爭，成為獨立核算、自主經(jīng)營、自負盈虧、以盈利為目的的經(jīng)濟組織，然而，納稅又是企業(yè)必須履行的義務，這樣，納稅與盈利發(fā)生了矛盾。企業(yè)若想在市場競爭中立于不敗之地，生存，發(fā)展、壯大，必然要努力降低一切影響它實現(xiàn)利潤最大化根本目標的負擔。稅務籌劃恰恰就是這樣一種在合理合法的前提下減輕稅收負擔的經(jīng)濟行為。版權(quán)所有
市場經(jīng)濟是法治經(jīng)濟，既然是法治經(jīng)濟，就意味著判斷任何一件事情、任何一種經(jīng)濟行為的標準只有一個，那就是：法律的規(guī)定。在市場經(jīng)濟下，無論是社會主義市場經(jīng)濟，還是資本主義市場經(jīng)濟，都應該遵循市場經(jīng)濟的游戲規(guī)則。體現(xiàn)在稅收征納關系上，理應是依法治稅。一方面，對于征稅方，應是依法征稅，那些為了完成稅收任務而違背稅法的做法，從表面上看，加重了納稅人的負擔，擾亂了正常的稅收秩序，其實，更為嚴重的是破壞了公平競爭的市場環(huán)境，長期下去，后果不堪設想。另一方面，對于納稅方，依法納稅，在不違反法律的前提下選擇最優(yōu)的納稅方案，理所當然應該存在，應該得到承認，起碼在法律框架內(nèi)不應該對這種行為有非議。有人可能會問，避稅也不違法，那么為什么國家還要花費那么多人、才、物力，甚至精力去制定反避稅條款呢？這里面有一個表面上合法的行為是否同時也是實質(zhì)上合法的行為的問題；也有一個合法的行為是否同時也是“合理”的行為的問題。表面上合法實質(zhì)上合法與否，其實是法律條文外顯在字面上的含義與隱含在字面后面的政策導向或立法意圖是否一致的問題。任何國家制定任何法律法規(guī)，基本的目的無非是限制某種行為或者是鼓勵某種行為，比如，稅法規(guī)定，對生產(chǎn)嚴重污染產(chǎn)品的企業(yè)征重稅。該法律條文的表面的含義是生產(chǎn)污染產(chǎn)品的企業(yè)的稅收負擔要重于生產(chǎn)非污染產(chǎn)品的企業(yè)的稅收負擔；其實際目的是引導企業(yè)生產(chǎn)環(huán)保產(chǎn)品，減少污染。再比如，稅法規(guī)定，外商投資企業(yè)享受更多的稅收優(yōu)惠。該法律條文的表面的含義是只要是外商投資企業(yè)，就可以享受稅收優(yōu)惠，減輕稅收負擔；其實際目的是吸引外商來我國投資，引進外國先進的生產(chǎn)和管理經(jīng)驗，發(fā)展我國經(jīng)濟。稅收從本質(zhì)上說都會或輕或重地對納稅人的經(jīng)濟行為產(chǎn)生影響，面對不同的稅法規(guī)定，納稅人會從自身利益出發(fā)做出不同的選擇，接著就會產(chǎn)生不同的行為結(jié)果。比如說，稅法不是規(guī)定對生產(chǎn)嚴重污染產(chǎn)品的企業(yè)征重稅嗎？如果納稅人為了少繳稅甚至是不繳稅，鉆稅法的空子，仍然生產(chǎn)污染產(chǎn)品，只是在嚴重與否這兒做了文章，使其產(chǎn)品未能達到國家規(guī)定的嚴重污染產(chǎn)品的標準，從而達到減輕稅收負擔的目的。這就是標準的表面上符合國家的稅法規(guī)定，實質(zhì)上違反了國家稅收的政策導向的避稅行為，是合法但是不合理的行為。如果納稅人采取措施，加大科技投入，研制開發(fā)無污染產(chǎn)品，從而達到減輕稅收負擔的目的，這就是合理合法的稅收籌劃行為，即國家應予以鼓勵的納稅行為。合理似乎還包含道德問題在里面。市場經(jīng)濟是法治經(jīng)濟，法治經(jīng)濟環(huán)境下，“為”抑或是“不為”也要受到道德的制約。但是，隨著社會的發(fā)展進步，道德的標準不是一成不變的，而且道德標準也模糊不清很難界定。對于企業(yè)來說，只要它在生產(chǎn)經(jīng)營過程中展開公平競爭應該就是合理的，道德上就是無可否認的。因此，稅務籌劃恰是促使稅制和征管在法治化軌道上運行的健康因素。
市場經(jīng)濟是效率經(jīng)濟，他要求以最少的投入創(chuàng)造出最大的產(chǎn)出。毋庸諱言，在市場經(jīng)濟下，企業(yè)既是生產(chǎn)經(jīng)營者也是消費者。既然是消費者，本能促使他在消費的過程中節(jié)約開支，表現(xiàn)出來的有，節(jié)水、節(jié)電、節(jié)約原材料等等。節(jié)約就是使可能被消耗掉的資源不被耗費掉或少耗費掉。節(jié)稅對于企業(yè)而言，也是節(jié)約費用的一個有機組成部分。企業(yè)選擇在法律框架下能夠把稅款壓到最低限度的消費方式，是市場經(jīng)濟賦予它的權(quán)利。
由于納稅義務客觀上表現(xiàn)為國家對人民財產(chǎn)自由權(quán)的一種侵害，因此，從納稅主體的角度出發(fā)，最大限度地減少稅收支出是其“經(jīng)濟人”性格的必然選擇。按照現(xiàn)代法治國家的理念，并非每個公民均須承擔納稅義務，只有滿足了法律所設定的課稅構(gòu)成要件，也就是具備了稅收負擔能力，公民與國家才產(chǎn)生稅收債務關系。可見，公民無主動為國家創(chuàng)造稅收的積極法律義務，國家不能要求每個公民都積極參加勞動、創(chuàng)辦公司、參與投資以創(chuàng)造稅源。因此，納稅人在經(jīng)濟活動中理性決策、合理籌劃，爭取有利于自己的法律解釋、回避稅法所規(guī)范的課稅事實、利用稅收優(yōu)惠調(diào)整行為方式等，應當為法律所允許。問題的核心生于，在上述行為中哪些屬于國家所鼓勵的節(jié)稅行為，哪些是國家欲予否認其效力的避稅，還有哪些是國家稅法明令禁止的偷稅行為。
從理論上明晰界定三者之間的法律邊界，才能彰顯稅法鼓勵節(jié)稅、否認避稅、打擊偷稅的指引作用。由于避稅介于節(jié)稅與偷稅之間模糊地帶，有必要首先澄清避稅的法律概念。對于何為避稅的問題，理論界一般從是否符合立法意圖、是否濫用私法形成權(quán)、是否以取得稅收利益為主要目的等方面加以認識，但各種觀點之間又各有側(cè)重。日本學者金子宏認為：“稅法所規(guī)定的課稅要件已把各種經(jīng)濟活動乃至經(jīng)濟現(xiàn)象類型化，這些經(jīng)濟活動乃至經(jīng)濟現(xiàn)象在意思自治和契約自由原則規(guī)制下，可以自行選擇某種法律形式以達成一定經(jīng)濟目的或?qū)崿F(xiàn)一定經(jīng)濟性成果。如果納稅人選擇通常所不用的法律形式不但實質(zhì)上實現(xiàn)了所預想的經(jīng)濟目的乃至經(jīng)濟性成果的目的，而且還回避掉了通常所采用的法律形式相對應的課稅要件，使其稅收負擔減輕或排除了他們的稅收負擔，此稱為避稅。”我國臺灣地區(qū)學者陳清秀認為：“稅捐規(guī)避乃是指利用私法自治契約自由原則對于私法上法形式之選擇可能性，從私經(jīng)濟交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法律形式，于結(jié)果上實現(xiàn)所意圖之經(jīng)濟目的或經(jīng)濟成果，但因不具備對應于通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。”
從上述學者對避稅概念的分析可以看出，避稅必須具有五個方面的構(gòu)成要件：一是與課稅要件相連結(jié)的類型化法律形式，無法涵蓋經(jīng)濟實質(zhì)的各種具體表現(xiàn)。由于經(jīng)濟生活復雜多樣，且人民擁有廣泛的私法形成權(quán)，往往課稅要件所類型化的法律形式不可能完全涵蓋經(jīng)濟事實關系，于是產(chǎn)生了避稅。二是納稅人濫用了私法上的形成權(quán)。所謂濫用。即選擇與其經(jīng)濟實質(zhì)不相當?shù)姆尚问剑热绻蓶|以“借款”形式行“分紅”之實質(zhì)（所謂“不相當”，是指納稅人選擇某種法律形式并非基于實現(xiàn)經(jīng)濟目的，或者根本欠缺合理的經(jīng)濟理由，或者此種法律形式在經(jīng)濟上根本毫無作用）。所謂形成權(quán)不僅指法律行為，還包括準法律行為和事實行為在內(nèi)，比如為了享受國家稅收優(yōu)惠政策選擇注冊地或者重新注冊等。三是手段與目的之間具有因果承接關系。即不相當?shù)姆尚问奖仨毐贿x擇用以達成規(guī)避稅法之目的。由于避稅僅存在于法律目的與法律文義發(fā)生分歧的情形，因此必須事先審查根據(jù)法律目的是否欲使其負擔稅收或者不欲使其減免稅收，方能確定是否規(guī)避了稅法。四是必須經(jīng)由規(guī)避行為在結(jié)果上獲得稅法上的利益。這種稅收利益表現(xiàn)在，經(jīng)由不相當?shù)姆尚问奖冉?jīng)由相當?shù)姆尚问疆a(chǎn)生更少的稅收。五是納稅人必須存在避稅意圖。換言之，避稅必須是具有規(guī)避意圖（有故意的、欺瞞的）的行為，如果人們因為誤解法律、欠缺經(jīng)驗等，而選擇不相當?shù)姆尚问綍r，則不屬于避稅所把握的范圍。
從上述避稅的構(gòu)成要件，可以看出避稅與節(jié)稅、避稅與偷稅之間存在的明顯區(qū)別。節(jié)稅與避稅的最本質(zhì)區(qū)別在于，立法目的是否欲將某種“經(jīng)濟上的給付能力”設定為課稅對象。立法者在立法時往往將某種“經(jīng)濟上的給付能力”所對應的法律形式類型化，并將這種類型化的法律形式與課稅要件相連結(jié)。當某種經(jīng)濟事實滿足了課稅要件，一般情況下也符合了立法目的，即產(chǎn)生了稅收債務。如果公民在從事經(jīng)濟活動時避免了課稅要件，即避免了稅務債務的發(fā)生，公民這一行為選擇過程就是通常所說的節(jié)稅或稅收策劃。比如，在投資經(jīng)營時選擇引進外資的方式，即可以享受稅收優(yōu)惠而減輕稅負之目的。如果公民濫用私法權(quán)，雖然回避了法律文義上所可能包涵的課稅要件，但是依然屬于立法目的所欲規(guī)制的對象，只是由于立法技術(shù)以及無法預見等因素而未能將某種“經(jīng)濟上的給付能力”所表現(xiàn)的所有法律形式全部涵蓋，以致納稅人所選擇的私法形式與立法者設定的類型化法律形式所對應的課稅要件之間發(fā)生斷裂，此時即構(gòu)成避稅。
避稅與偷稅（tax evasion）的區(qū)別在于，偷稅是全部或部分地把課稅要件的充足的事實給隱瞞下來的行為，而避稅是把課稅要件的充足本身給回避掉的行為。也就是說，偷稅是以虛偽或其他不正當行為為構(gòu)成要件，在偷稅行為發(fā)生時，稅收債務已經(jīng)產(chǎn)生，只是由于納稅人以帶有違法性之事實或虛構(gòu)性之詐欺行為回避了課稅要件，比如，納稅人以偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入等方式篡改課稅事實減輕稅收負擔。而避稅行為不同于稅收偷逃，它是基于當事人真實意思表示，為私法上合法有效之行為。至于在避稅時，稅收債務關系是否成立，或在多大范圍內(nèi)成立，尚是一個未知數(shù)。一般情況下，避稅不構(gòu)成偷稅，只有當納稅人為了隱匿避稅之存在，而違反協(xié)力義務作不完整的或不正確的陳述時，才構(gòu)成偷稅。這種情況一般發(fā)生在稅務機關為查明納稅義務而提出詢問的情形。只要納稅人向稅務機關闡明其構(gòu)成私法濫用的事實關系，而未隱匿重大情況時，稅務機關即可正確核定稅收，毋需以偷稅行為予以行政或刑事處罰。
二、關于避稅的法律效果
稅法對于避稅行為應持何種態(tài)度，學界有兩種基本觀點：一種是從實質(zhì)課稅主義立場出發(fā)，認為應依據(jù)稅收公平原則按經(jīng)濟實質(zhì)對避稅效果予以否認，也就是當經(jīng)濟活動中產(chǎn)生的經(jīng)濟效果（經(jīng)濟的實質(zhì)）與法律事實（法形式）不相一致時，應對于前者進行稅法的解釋適用。另一種觀點則從法律的實質(zhì)主義立場出發(fā)，強調(diào)對避稅之否認必須符合法律“規(guī)定的要件”，認為稅收法定主義應優(yōu)先于實質(zhì)課稅主義而適用，避稅否認只有事先以明確的法律形式予以規(guī)范，才能防止行政機關以實質(zhì)課稅之名侵害納稅人的合法權(quán)益。
筆者以為，稅法并不否認納稅人依照私法及相關行政法作出的對其稅賦產(chǎn)生影響的法律行為的效力，并不認為納稅人變動其課稅要件的行為逾越了私法及相關行政法規(guī)的界限而應予以規(guī)制，而是基于稅收須依納稅能力平等負擔才能取得正當性這一本質(zhì)屬性，賦予這一雖經(jīng)納稅人刻意變動的事實關系，仍然依照該經(jīng)濟事實的納稅能力予以評價的稅法效果。此一方面尊重當事人意思自治，另一方面維持社會最起碼的公平正義，而市場自由競爭的正常秩序也得以維持。主要理由：一是避稅屬于法律漏洞之利用，以法律解釋方法無法填補漏洞；二是基于法治主義原則，反對以類推方式創(chuàng)設稅收構(gòu)成要件；三是認為在法定主義范圍內(nèi)，以個別“否認之規(guī)定”無法有效解決層出不窮的避稅問題。
三、避稅的制度規(guī)范
（一）關于設立稅法否認避稅的一般性條款問題
現(xiàn)行《稅收征管法》第三十五條第6項“納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的”之規(guī)定，是否具有否認避稅的一般條款性質(zhì)。實務中有人認為，如果納稅人利用交易合同自治條款，以“明顯不符合市場慣例”的合同價款規(guī)避納稅義務，又無正當理由的，可以此條款規(guī)定予以核定征收。筆者認為，從《稅收征管法》第三十五條及其《實施細則》第四十七條規(guī)定的整體內(nèi)容看，立法者的主要意圖在于規(guī)范核定征收，對需要核定征收的情況予以類型化，而非對避稅行為作一般性否認規(guī)定。為此，應該在稅收基本法中對避稅之否認作概括性規(guī)定，一方面賦予稅法概念不同于私法的內(nèi)涵，使稅法取得對民法以及行政法相對獨立的地位，另一方面表明稅法所關注的乃私法概念背后的各種經(jīng)濟關系的負擔能力而非法律形式要件。
【關鍵詞】計稅基礎 暫時性差異 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債
2006年2月,財政部下發(fā)了《企業(yè)會計準則第18號――所得稅》(以下簡稱新準則)。新準則2007年1月1日起先在上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行,爾后逐步擴大范圍,最后推廣到所有的大中型企業(yè)。新準則引入了計稅基礎和暫時性差異概念,要求企業(yè)采用資產(chǎn)負債表債務法進行所得稅會計核算,這是對所得稅核算方法的根本性變革。新準則的實施對會計人員提出了更高的要求,會計人員不能滿足于以前那套熟悉的會計處理方法,要對新準則全面了解和把握,以提高會計水平,正確進行所得稅會計核算。
一、資產(chǎn)負債表債務法下所得稅會計核算的一般程序
新準則摒棄了過去的應付稅款法和納稅影響會計法,統(tǒng)一采用資產(chǎn)負債表債務法進行所得稅核算。資產(chǎn)負債表債務法是以資產(chǎn)負債表為重心,按企業(yè)資產(chǎn)、負債的賬面價值與稅法規(guī)定的計稅基礎之間的差額,計算暫時性差異,據(jù)以確定遞延所得稅負債或資產(chǎn),再確定所得稅費用的會計核算方法。
資產(chǎn)負債表債務法稅核算一般應遵循以下程序:首先按照相關會計準則規(guī)定,確定資產(chǎn)負債表日,除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以外的其他資產(chǎn)和負債的賬面價值,都按照稅法規(guī)定來確定資產(chǎn)負債表中有關資產(chǎn)、負債的計稅基礎;其次將資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎進行比較,對于兩者之間存在的差異,根據(jù)其性質(zhì)分別作為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異,據(jù)此計算該資產(chǎn)負債表日,遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的應有余額,將應有余額與期初的余額相比,確定當期應予確認的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的金額以及應予轉(zhuǎn)銷的金額,然后按照稅法規(guī)定計算出應當向稅務部門繳納的所得稅額;最后倒擠出利潤表中的所得稅費用。
二、正確理解資產(chǎn)負債的計稅基礎
計稅基礎是新準則引入的一個概念。要正確進行所得稅核算,必須要確定資產(chǎn)負債的計稅基礎。資產(chǎn)負債表債務法要求企業(yè)的資產(chǎn)及負債應根據(jù)會計準則與稅法的不同要求分別進行計價,即會計計價基礎和稅法計價基礎。會計計價基礎即資產(chǎn)或負債的賬面價值;稅法計價基礎即計稅基礎,是企業(yè)資產(chǎn)負債表日,根據(jù)稅法規(guī)定,為計算應交所得稅所確認的資產(chǎn)(負債)的價值。計稅基礎既包括資產(chǎn)的計稅基礎也包括負債的計稅基礎。
資產(chǎn)的計稅基礎,是指某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額,是企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中,計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定,可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額,其本質(zhì)是稅收口徑的資產(chǎn)價值標準。通常情況下,資產(chǎn)在取得時其入賬價值與計稅基礎是相同的,后續(xù)計量過程中因企業(yè)會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定不同,可能造成資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎的差異,如計提資產(chǎn)減值準備等。
負債的計稅基礎,是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時,按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額,即未來不可以扣稅的負債價值。一般情況下,負債的確認與償還不會影響損益,也不會影響其應稅所得,未來期間計算應稅所得時按稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零,計稅基礎即為賬面價值,如短期借款、應付賬款等。但是,某些情況下,負債的確認與償還會影響損益,進而影響其應稅所得,使得其計稅基礎與賬面價值之間產(chǎn)生差異,如預計負債等。
三、準確辨析應納稅暫時性和可抵扣暫時性差異
資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額就是暫時性差異,這種差異使得在未來收回資產(chǎn)或清償負債的期間內(nèi)應納稅所得額增加或減少,并導致未來期間應交所得稅增加或減少的情況。根據(jù)暫時性差異對未來期間應稅金額影響的不同,分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。
應納稅暫時性差異,是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時,將導致產(chǎn)生應稅金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時,會增加轉(zhuǎn)回期間的應納稅所得額,即在未來期間不考慮該事項影響的應納稅所得額的基礎上,由于該暫時性差異的轉(zhuǎn)回,會進一步增加轉(zhuǎn)回期間的應納稅所得額和應交所得稅金額。應納稅暫時性差異通常產(chǎn)生于資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎和負債的賬面價值小于其計稅基礎兩種情況。一項資產(chǎn)的賬面價值,代表的是企業(yè)在持續(xù)使用及最終出售該項資產(chǎn)時會取得的經(jīng)濟利益的總額,而計稅基礎代表的是一項資產(chǎn)在未來期間可予稅前扣除的總金額。資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎,該項資產(chǎn)未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益不能全部稅前抵扣,兩者之間的差額需要交稅,產(chǎn)生應納稅暫時性差異。一項負債的賬面價值為企業(yè)預計在未來期間清償該項負債時的經(jīng)濟利益流出,而其計稅基礎則代表的是賬面價值在扣除稅法規(guī)定未來期間允許稅前扣除的金額之后的差額。因負債的賬面價值與其計稅基礎不同產(chǎn)生的暫時性差異,實質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項負債在未來期間可以稅前扣除的金額。負債的賬面價值小于其計稅基礎,則意味著該項負債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負數(shù),即應在未來期間應納稅所得額的基礎上調(diào)增,增加應納稅所得額和應交所得稅金額,產(chǎn)生應納稅暫時性差異。
可抵扣暫時性差異,是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時,將導致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時,會減少轉(zhuǎn)回期間的應納稅所得額,減少未來期間的應交所得稅。可抵扣暫時性差異一般產(chǎn)生于資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎和負債的賬面價值大于其計稅基礎兩種情況。從經(jīng)濟含義來看,資產(chǎn)在未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益少,按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額多,則企業(yè)在未來期間可以減少應納稅所得額,并減少應交所得稅,形成可抵扣暫時性差異。負債產(chǎn)生的暫時性差異,實質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項負債可以在未來期間稅前扣除的金額。一項負債的賬面價值大于其計稅基礎,意味著未來期間按照稅法規(guī)定構(gòu)成負債的全部或部分金額可以自未來應稅經(jīng)濟利益中扣除,減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅,產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。對于按照稅法規(guī)定,可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損及稅款抵減,雖不是因資產(chǎn)負債的賬面價值與計稅基礎不同產(chǎn)生的,但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用,均能夠減少未來期間的應納稅所得額,在會計處理上,視同可抵扣暫時性差異。
四、期末遞延所得稅資產(chǎn)的確認計量
資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎產(chǎn)生不同可抵扣暫時性差異的,在估計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以可抵扣暫時性差異時,應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限,來確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)。也就是說,遞延所得稅資產(chǎn)的確認,應以未來期間可能取得的應納稅所得額為限,在可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期間,企業(yè)無法產(chǎn)生足夠的應納稅所得額用以抵減可抵扣暫時性差異的影響,使得與遞延所得稅資產(chǎn)相關的經(jīng)濟利益無法實現(xiàn)的,該部分遞延所得稅資產(chǎn)不應確認。企業(yè)有明確的證據(jù)表明其在可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期間,能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額,進而利用可抵扣暫時性差異的,則應以可能取得的應納稅所得額為限,確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)。按照稅法規(guī)定,可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損和稅款抵減的,應視同可抵扣暫時性差異處理。在預計可利用、可彌補虧損或稅款抵減的未來期間內(nèi),能夠取得足夠的應納稅所得額時,應當以很可能取得的應納稅所得額為限,確認相應的遞延所得稅資產(chǎn),同時減少確認當期的所得稅費用。
確認遞延所得稅資產(chǎn)時,應估計相關可抵扣暫時性差異的轉(zhuǎn)回時間,可采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎計算確定。無論相關的可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間如何,遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn)。
資產(chǎn)負債表日,企業(yè)應當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應納稅所得額時,應利用遞延所得稅資產(chǎn)的利益,減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值減記以后,繼后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異,使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益能夠?qū)崿F(xiàn)的,應相應恢復遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。
五、期末遞延所得稅負債的確認計量
除企業(yè)會計準則中明確規(guī)定可不確認遞延所得稅負債的情況以外,企業(yè)對于所有的應納稅暫時性差異,均應確認相關的遞延所得稅負債。在確認遞延所得稅負債的同時,應增加利潤表中的所得稅費用。
遞延所得稅負債應以相關應納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計量,在我國除享受優(yōu)惠政策的情況以外,企業(yè)適用的所得稅稅率在不同年度之間一般不會發(fā)生變化。企業(yè)在確認遞延所得稅負債時,可以現(xiàn)行適用稅率為基礎計算確定遞延所得稅負債的確認,不要求折現(xiàn)。
六、當期遞延所得稅資產(chǎn)和負債的確認計量
按上述方法確定出的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債,只是期末應有余額,還應將該余額與期初余額進行比較,以此確定當期遞延所得稅資產(chǎn)和負債的金額。若兩者的期末金額都比期初余額大,就應當分別調(diào)增遞延所得稅資產(chǎn)和負債,調(diào)增的數(shù)額就是當期遞延所得稅資產(chǎn)和負債的金額;若兩者的期末金額都比期初余額小,就應當分別調(diào)減遞延所得稅資產(chǎn)和負債,調(diào)減的數(shù)額就是當期遞延所得稅資產(chǎn)和負債的金額。
七、所得稅費用的確認計量
當期遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債和應納所得稅額都確定之后,就可以進行會計核算,并據(jù)此計算出應當在利潤表中列示的所得稅費用。所得稅費用為當期應納所得稅±(當期遞延所得稅負債的增加+當期遞延所得稅資產(chǎn)的減少-當期遞延所得稅負債的減少-當期遞延所得稅資產(chǎn)的增加)。
【參考文獻】
[1] 財政部:企業(yè)會計準則18號――所得稅[Z].2006.
國際稅法是新興的部門，其基礎需深入。國際稅法的調(diào)整對象是國際稅收協(xié)調(diào)關系。國際稅法的淵源包括四個部分。國際稅法的主體包括國家、地區(qū)、國際組織以及法人、人和非法人組織。國際稅法的客體是國際稅收利益和國際稅收協(xié)作行為。廣義國際稅法論的矛盾與不協(xié)調(diào)之處主要表現(xiàn)在：國際稅法作為一個獨立的部門法的地位難以確立；傳統(tǒng)法學分科的窠臼難以跳出；對國際稅法的調(diào)整對象、基本原則、法律規(guī)范、客體等的論述存在不協(xié)調(diào)之處。新國際稅法論則很好地克服了以上缺陷。
[關鍵詞]新國際稅法論；廣義國際稅法論；調(diào)整對象；淵源；主體
國際稅法是一個新興的法律部門，其中的一系列基本理論問題，如國際稅法的調(diào)整對象、淵源、主體、客體、體系、國際稅法學的研究對象、體系等在國際稅法學界均存在很大分歧與爭論，對這些問題進行深入、系統(tǒng)地研究對于國際稅法學的與完善具有十分重要的意義。存在這些分歧和爭論之最根本的原因在于對國際稅法調(diào)整范圍理解上的差異，即廣義國際稅法與狹義國際稅法之間的差異。廣義國際稅法與狹義國際稅法理論均有其可取之處，也均有其不足之處，綜合二者的長處，并克服二者的不足之處，提出新國際稅法論。
本文將首先闡明新國際稅法論對國際稅法的調(diào)整對象、淵源、主體、客體和體系等問題的基本觀點，然后重點剖析在國際稅法學界比較流行的廣義國際稅法論自身存在的矛盾、沖突與不協(xié)調(diào)之處，最后論述本文所主張的新國際稅法論與傳統(tǒng)的狹義國際稅法論以及廣義國際稅法論之間的區(qū)別以及新國際稅法論對廣義國際稅法論所存在的缺陷的克服。
一、新國際稅法論基本觀點
（一）國際稅法的調(diào)整對象
國際稅法的調(diào)整對象是國際稅收協(xié)調(diào)關系。國際稅收協(xié)調(diào)關系，是指兩個或兩個以上的國家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關系的過程中所產(chǎn)生的各種關系的總稱。稅收關系，是指各相關主體在圍繞稅收的征管和協(xié)作等活動的過程中所產(chǎn)生的與稅收有關的各種關系的總稱。國際稅法不調(diào)整國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關系。
稅收關系根據(jù)其主體的不同，可以分為內(nèi)國稅收關系和國際稅收關系。內(nèi)國稅收關系主要是稅收征納關系，即征稅主體和納稅主體在稅收征納過程中所發(fā)生的各種關系的總稱。國際稅收關系主要是國際稅收協(xié)調(diào)關系，包括國際稅收分配關系和國際稅收協(xié)作關系。國際稅收分配關系，是指兩個或兩個以上的國家或地區(qū)在分配其對跨國納稅人的所得或財產(chǎn)進行征稅的權(quán)利的過程中所產(chǎn)生的稅收利益分配關系的總稱。國際稅收協(xié)作關系，是指兩個或兩個以上的國家或地區(qū)為了解決國際稅收關系中的矛盾與沖突而互相磋商與合作所產(chǎn)生的各種關系的總稱。
（二）國際稅法的淵源
國際稅法的淵源，是指國際稅法的表現(xiàn)形式或國際稅法所賴以存在的形式。國際稅法的淵源主要包括四個部分。
1.國際稅收協(xié)定。國際稅收協(xié)定是指兩個或兩個以上的國家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關系的過程中所締結(jié)的協(xié)議。國際稅收協(xié)定是最主要的國際稅法的淵源。其中，數(shù)量最大的是雙邊稅收協(xié)定，也有一些多邊稅收協(xié)定，如1984年10月29日在馬里簽字的象牙海岸等六國關于所得稅等的多邊稅收協(xié)定以及《關稅及貿(mào)易總協(xié)定》等。
2.其他國際公約、條約、協(xié)定中調(diào)整國際稅收協(xié)調(diào)關系的法律規(guī)范。其他國際公約、條約、協(xié)定中有關國際稅收協(xié)調(diào)關系的規(guī)定，如在貿(mào)易協(xié)定、航海通商友好協(xié)定，特別是在投資保護協(xié)定中有關國家間稅收分配關系的規(guī)定，和國際稅收協(xié)定一樣，對國家間的稅收分配關系也起著重要的協(xié)調(diào)關系。
3.國際稅收習慣法。國際稅收習慣法是指在國際稅收實踐中各國普遍采用且承認的具有法律約束力的慣常行為與做法，是國際稅收關系中不成文的行為規(guī)范。由于國際習慣法有一個逐漸形成的過程，而國際稅法本身的尚短，再加上在稅法領域稅收法定主義的強調(diào)，因此，國際稅收習慣法為數(shù)甚少。
4.國際組織制定的規(guī)范性文件。國際組織制定的規(guī)范性文件是指依法成立的國際組織依照法定程序所制定的對其成員具有法律約束力的規(guī)范性法律文件。隨著國際交往與合作的發(fā)展，有些國際組織如歐盟不僅作為共同體、共同體而存在，而且還將作為法律共同體而存在。隨著國際組織職能的不斷完善，國際組織制定的規(guī)范性文件將會成為國際稅法的重要淵源。[1]
國際法院關于稅收糾紛的判例，按《國際法院規(guī)約》第38條的規(guī)定，可以作為國際稅法原則的補充資料，因此，可以視為國際稅法的準淵源。
各國的涉外稅法屬于國內(nèi)法，對其他國家不具有約束力，不是國際稅法的淵源。
（三）國際稅法的主體
國際稅法的主體，又稱國際稅收法律關系主體，是指在國際稅收法律關系中享有權(quán)利并承擔義務的當事人。國際稅法的主體包括兩類，一類是締結(jié)或參加國際稅收協(xié)定的國家、非國家特別行政區(qū)[2]、國際組織，一類是在國際稅法中享有權(quán)利并承擔義務的法人、自然人和非法人實體。
作為涉外稅收法律關系主體的自然人和法人不是國際稅法的主體。
（四）國際稅法的客體
國際稅法的客體，又稱國際稅收法律關系的客體，是指國際稅法主體權(quán)利義務所共同指向的對象。在國際稅收分配法律關系中，雙方或多方主體的權(quán)利義務所指向的對象是國際稅收收入或國際稅收利益。在國際稅收協(xié)作法律關系中，雙方或多方主體的權(quán)利義務所指向的對象是國際稅收協(xié)作行為。
國際稅法的客體不同于國際稅法所涉及的征稅對象或稅種，后者指的是國際稅法的法律規(guī)范所協(xié)調(diào)的稅收的種類。由于國際稅法是調(diào)整國際稅收協(xié)調(diào)關系的法律規(guī)范的總稱，在國際交往越來越密切，國際經(jīng)濟朝著一體化方向發(fā)展的今天，國際稅收協(xié)調(diào)的范圍有可能涉及到一國所有的稅種，因此，國際稅法所涉及的征稅對象或稅種包括締約國現(xiàn)行的和將來可能開征的所有征稅對象和稅種。但在目前的實踐背景下，國際稅法所涉及的征稅對象主要是所得和財產(chǎn)，所涉及的稅種主要包括所得稅、財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、贈與稅、增值稅、消費稅和關稅。
（五）國際稅法的體系
國際稅法的體系，是指對一國現(xiàn)行生效的所有國際稅法規(guī)范根據(jù)其調(diào)整對象之不同而劃分為不同的法律部門從而形成的一個有機聯(lián)系的統(tǒng)一整體。國際稅法的體系是比照國內(nèi)法的法律體系的劃分而對國際稅法規(guī)范進行相應劃分后所形成的一個體系。
在談到國際稅法的體系時，總是要具體到某一個國家，比如的國際稅法體系、美國的國際稅法體系，而不能籠統(tǒng)地談國際稅法的體系。因為，國際稅法的體系是對一國生效的國際稅法規(guī)范所組成的體系，不對一國具有法律約束力的其他國家之間締結(jié)的國際稅收協(xié)定就不是本國的國際稅法體系的組成部分。由于我國所締結(jié)的國際稅收協(xié)定的種類和數(shù)量都很有限，因此，本文所探討的仍是理論上的國際稅法體系，而不局限于我國實際締結(jié)或參加的國際稅收協(xié)定中的法律規(guī)范。
根據(jù)國際稅法所調(diào)整的國際稅收協(xié)調(diào)關系的種類，我們可以把國際稅法分為國際稅收分配法和國際稅收協(xié)作法。在國際稅收分配法中又可分為避免雙重征稅法和防止偷漏稅法等。在國際稅收協(xié)作法中又可分為國際稅制協(xié)作法和國際稅務爭議協(xié)作法等。
（六）國際稅法的地位
所謂國際稅法的地位是指國際稅法是不是一個獨立的法律部門，國際稅法在整個稅法體系中的位置。國際稅法是一個獨立的法律部門，因為它有自己獨立的調(diào)整對象和獨立的法律體系。國際稅法屬于稅法體系中的一個獨立的子部門法，關于稅法的體系，學界有不同觀點，本文認為稅法由國內(nèi)稅法和國際稅法兩個子部門法組成。國內(nèi)稅法主要由稅收基本法、稅收實體法和稅收程序法所組成。[3]涉外稅法屬于國內(nèi)稅法，而不屬于國際稅法。
二、國際稅法學的研究對象與體系
（一）國際稅法學的研究對象
國際稅法學是研究國際稅法現(xiàn)象及其發(fā)展以及與國際稅法現(xiàn)象密切聯(lián)系的其他現(xiàn)象的法學分科。國際稅法學的研究對象主要包括兩個部分，一個是國際稅法現(xiàn)象本身，另一個是與國際稅法現(xiàn)象密切聯(lián)系的其他社會現(xiàn)象。具體來說，國際稅法學研究國際稅法的產(chǎn)生和發(fā)展的歷史與規(guī)律，研究國際稅法的調(diào)整對象、基本原則、法律關系等基礎理論，研究國際稅法的具體法律制度及其在實踐中的運作，研究世界各國的涉外稅收法律制度等。
（二）國際稅法學體系
國際稅法學體系，是指根據(jù)國際稅法學的研究對象所劃分的國際稅法學的各分支學科所組成的多層次的、門類齊全的統(tǒng)一整體。國際稅法學的體系在根本上是由國際稅法學的研究對象的結(jié)構(gòu)和體系所決定的。根據(jù)國際稅法學研究對象的結(jié)構(gòu)和體系，可以劃分出國際稅法學的四個一級學科，即研究國際稅法產(chǎn)生和發(fā)展的歷史及其規(guī)律的學科為國際稅法史學、研究國際稅法最基本的理論問題的學科為國際稅法學基礎理論或國際稅法總論、研究國際稅法具體規(guī)范、制度及其在實踐中的運作的學科為國際稅法分論、研究世界各國的涉外稅收法律制度的學科為涉外稅法學。在這些一級學科之下，還可以進一步劃分出二級或三級學科，如國際稅法分論可以分為國家稅收管轄權(quán)理論、國際重復征稅理論、國際逃稅與避稅理論、國際稅收協(xié)作理論等。由這些不同的層次的分支學科組成了一個統(tǒng)一的有機聯(lián)系的整體，即國際稅法學體系。
系統(tǒng)是一種十分重要的法學研究方法，探討國際稅法和國際稅法學的體系可以為國際稅法相關理論問題的研究提供分析框架和理論平臺，有利于推動我國法學方法論研究的深入。[4]
三、對廣義國際稅法論觀點的評析
（一）廣義國際稅法論及其論證
廣義國際稅法論，簡單地說，就是把國家與跨國或涉外納稅人之間的稅收征納關系也納入國際稅法的調(diào)整對象，從而把涉外稅法視為國際稅法的有機組成部分的觀點。廣義國際稅法論在目前的國際稅法學界相當流行，可以說，幾乎所有的國際稅法學者都是廣義國際稅法論的支持者。因此，為了有力地論證本文所提出的新國際稅法論的觀點，有必要認真分析一下學者們對廣義國際稅法論的具體論述以及主張廣義國際稅法論的論據(jù)。
廣義國際稅法論實際上又可以分為兩種觀點，一種觀點認為國際稅法的調(diào)整對象是國家間的稅收分配關系和一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關系；[5]另一種觀點認為國際稅法的調(diào)整對象是國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系。[6]廣義國際稅法論者在提出自己的觀點時一般都對狹義國際稅法論進行了批駁并論證了自己觀點的合理性，對此，我們舉出比較有代表性的論述加以分析。
概括廣義國際稅法論學者的論述，主要有以下幾個論據(jù)：（1）國際稅收關系的復雜化需要國際法和國內(nèi)法的共同調(diào)整。[7]（2）涉外稅收征納關系和國際稅收分配關系是相伴而生的，作為國際稅法的調(diào)整對象具有不可分割的整體性。[8]（3）涉外稅法是國際稅收協(xié)定發(fā)揮作用的基礎。[9]實現(xiàn)國際稅法對跨國征稅對象公平課稅的宗旨和任務，如實反映國際稅收關系的全貌，需要國內(nèi)法規(guī)范的配合。[10]（4）在國際稅收關系中，適用法律既包括國際法規(guī)范，又包括國內(nèi)法規(guī)范。[11]（5）傳統(tǒng)的觀點在方法論上固守傳統(tǒng)的法學分科的界限，嚴格區(qū)分國際法與國內(nèi)法。[12]
（二）對廣義國際稅法論觀點的評析
以上學者對廣義國際稅法論的論證是不充分的，由其論據(jù)并不能必然得出國際稅法必須包括涉外稅法的結(jié)論。在論證這一論點時，首先必須明確的是，國際稅法的調(diào)整范圍與國際稅法學的研究范圍是不同的，國際稅法學的研究范圍遠遠大于國際稅法的調(diào)整范圍，只要是與國際稅法相關的法律規(guī)范都可以成為國際稅法學的研究對象，但不能反過來得出凡是國際稅法學所研究的法律規(guī)范都屬于國際稅法的結(jié)論。對于這一點，已有學者明確指出：“法學研究的范圍必然超過具體部門法的法律規(guī)范的，所以，國際稅法作為一個部門法和國際稅法學作為一個法學學科是不同的，后者的研究范圍大大超過前者規(guī)范體系的內(nèi)容。”[13]其次，必須明確的是，國際稅法與國際稅法學是兩個不同性質(zhì)的事物，前者是一類行為規(guī)范，后者是一門學科，不能將二者混為一談。下面分別對各論據(jù)進行分析。
1.國際稅收關系需要國內(nèi)法和國際法共同調(diào)整并不等于就可以取消國際法和國內(nèi)法的界限，更不能得出屬于國內(nèi)法的涉外稅法必須包括在國際稅法內(nèi)的結(jié)論。因為幾乎所有的國際性的社會關系都不可能單靠國際法來調(diào)整，都需要國內(nèi)法的配合，如果這一論點成立的話，那么所有的國際法和國內(nèi)法都應當統(tǒng)一為一個法律體系，沒有必要區(qū)分國際法和國內(nèi)法。但事實是，國際法與國內(nèi)法在本質(zhì)、效力、立法主體、實施機制、法律責任等很多方面與國內(nèi)法都不同，對二者進行區(qū)分具有很重要的理論意義和實踐價值。
2.涉外稅收征納關系與國際稅收分配關系具有不可分割性是事實層面上的狀態(tài)，而非理論層面上的狀態(tài)。理論研究的價值恰恰在于把事實層面上的種種復雜現(xiàn)象予以分類、概括和抽象，如果以事實上某種社會關系的不可分割性來否定理論層面上的可分割性，那么，無異于否定理論研究的功能與價值。再者，各種社會關系在事實層面上都是不可分割的，如果以此為論據(jù)，那么，無異于說法律部門的劃分是沒有意義的，也是不可能的。無論法律部門劃分的理論在實踐和理論研究中受到多大的批評與質(zhì)疑，作為一種深遠的研究方法和法律分類方法卻是沒有學者能夠否認的。
3.任何法律部門要真正發(fā)揮作用都必須有其他相關法律部門的配合，許多現(xiàn)代新興的法律部門對社會關系的調(diào)整甚至是建立在傳統(tǒng)的部門法對社會關系的調(diào)整的基礎之上的，如果因為國際稅收協(xié)定作用的發(fā)揮需要以涉外稅法為基礎就得出必須把涉外稅法納入國際稅法的范圍內(nèi)的結(jié)論，那么，許多傳統(tǒng)的部門法就必須納入那些新興的部門法之中了，而這顯然會打亂學界在部門法劃分問題上所達成的基本共識，這也是廣義國際稅法論學者所不愿意看到的。
4.法律適用與部門法的劃分是兩個不同的問題，不能用法律適用的統(tǒng)一性來論證法律部門的統(tǒng)一性。如果這一論據(jù)可以成立的話，那么國際法與國內(nèi)法的區(qū)分也就沒有必要存在了，因為許多國際關系問題的解決都既需要適用國際法又需要適用國內(nèi)法。同樣，實體法和程序法的區(qū)分也就沒有必要了，因為法院在適用法律時既需要適用實體法又需要適用程序法。很顯然，由這一論據(jù)所推論出的結(jié)論都是不能成立的。
5.傳統(tǒng)的觀點即狹義的國際稅法論與法學分科沒有必然的相互決定關系，法學分科解決的是法學分支學科之間的關系，而國際稅法的調(diào)整范圍所要解決的是法律部門之間的關系。這一論據(jù)有把國際稅法與國際稅法學相混同之嫌。其實，以上論據(jù)之所以不能成立，其最根本的原因就在于這些論據(jù)把國際稅法與國際稅法學相混同，把本來可以由拓展國際稅法學研究范圍來解決的問題卻通過拓展國際稅法的調(diào)整范圍來解決。持廣義國際稅法論的學者大多對于國際稅法和國際稅法學沒有進行嚴格區(qū)分，在使用時也比較隨意，在很多情況下將二者不加區(qū)分地使用。比如有的國際稅法學著作在“內(nèi)容提要”中認為：“國際稅法是國際經(jīng)濟法一個新興的分支學科，尚處在建立和發(fā)展之中。”[14]有學者認為：“國際稅法畢竟已經(jīng)作為一個新的法律部門加入了法學學科的行列。”[15]有的學者在論述國際稅法的范圍必須拓展時所使用的論據(jù)是：“國際稅法學是一門正在逐步形成和發(fā)展的學科，其進一步的發(fā)展，取決于實踐的發(fā)展以及對發(fā)展了的實踐的正確認識。”[16]其實，把上述論據(jù)用來論證國際稅法學的研究范圍必須拓展到涉外稅法的結(jié)論是十分有力的，正是由于涉外稅法與國際稅法的關系如此地密切，涉外稅法才成為國際稅法學的一個很重要的研究對象，從而涉外稅法學也成為國際稅法學中一個重要的組成部分，但涉外稅法成為國際稅法學的研究對象這一前提并不能當然地得出國際稅法包括涉外稅法的結(jié)論。通過拓展國際稅法學的研究范圍而基本維持國際稅法的調(diào)整范圍，就既可以適應國際稅收關系發(fā)展的需要又可以保持傳統(tǒng)的法律部門劃分理論的基本穩(wěn)定，從而也可以避免在理論上所可能存在的一系列矛盾與不協(xié)調(diào)之處。
四、廣義國際稅法論理論體系的內(nèi)在矛盾
廣義國際稅法論在其自身的理論體系中也存在許多矛盾與不協(xié)調(diào)之處，而這些矛盾與不協(xié)調(diào)之處也正說明了廣義國際稅法論自身無法自圓其說。概括廣義國際稅法論的矛盾與不協(xié)調(diào)之處，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
（一）國際稅法作為一個獨立的部門法的地位難以確立
廣義國際稅法論在論證國際稅法是一個獨立的部門法時有兩個難題需要解決，一是國際稅法與國內(nèi)稅法的協(xié)調(diào)問題，二是涉外稅法自身的范圍問題。廣義國際稅法論在強調(diào)涉外稅法是國際稅法的組成部分時，并不否認涉外稅法屬于國內(nèi)稅法的組成部分，這樣，廣義國際稅法論就必須回答部門法交叉劃分的合理性問題。分類是研究的一種十分重要的研究方法，可以說，沒有分類就沒有近代科學的發(fā)展與繁榮，而部門法的劃分就是對法律體系的一種具有重大理論價值的分類。科學的分類要求各分類結(jié)果之間不能任意交叉，而應該有比較明確和清晰的界限，當然，在各類結(jié)果之間的模糊地帶總是難以避免的，但對這些模糊地帶仍可以將其單獨劃分出來單獨研究，而不是說這些模糊地帶可以任意地歸入相臨的分類結(jié)果之中。把涉外稅法視為國際稅法和國內(nèi)稅法的共同組成部分就必須論證這種劃分方法的科學性與合理性，而且必須論證國際稅法與國內(nèi)稅法之間的關系問題。而對這些問題，廣義國際稅法論基本上沒有給出論證，因此，廣義國際稅法論的科學性和合理性就大打折扣了。
另外，關于涉外稅法的地位問題也是需要廣義國際稅法論給出論證的問題。涉外稅法是否是一個相對獨立的體系，其范圍是否確定等問題，都是需要進一步探討的。就我國的立法實踐來看，單純的涉外稅法只有很有限的一部分，而大部分稅法特別是稅收征管法是內(nèi)外統(tǒng)一適用的，對于那些沒有專門涉外稅法的國家，所有的稅法均是內(nèi)外統(tǒng)一適用的，這樣，涉外稅法與非涉外稅法實際上是無法區(qū)分的，因此，涉外稅法本身就是一個范圍很不確定的概念，也不是一個相對獨立的體系。對于這一點已有國際稅法學者指出：“正如涉外稅法不是一個獨立的法律部門一樣，它也不是一個獨立的稅類體系；而是出于理論研究的需要并考慮到其在實踐中的重要意義，才將各個稅類法中的有關稅種法集合在一起，組成涉外稅法體系。”[17]把這樣一個范圍很不確定，只是為了研究的便利才集合在一起的一個法律規(guī)范的集合體納入國際稅法的范圍，國際稅法的范圍怎能確定？國際稅法怎能成為一個獨立的法律部門？
當然，如果廣義國際稅法論不強調(diào)國際稅法是一個獨立的法律部門，而只是說為了理論研究和解決實踐問題的需要把涉外稅法作為國際稅法學的研究對象而納入國際稅法的體系之中，倒還能夠自圓其說，但這一點是絕大多數(shù)廣義國際稅法論者所不能接受的。
（二）傳統(tǒng)法學分科的窠臼難以跳出
雖然廣義國際稅法論主張突破傳統(tǒng)法學分科和部門劃分的窠臼，并對傳統(tǒng)的法學分科和法律部門劃分的提出了嚴厲的批評，甚至給扣上了“形而上學”的帽子[18]，但廣義國際稅法論自身卻根本沒有跳出這一傳統(tǒng)的窠臼。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
1.沒有提出新的法學分科與法律部門劃分的標準。廣義國際稅法論一方面主張突破傳統(tǒng)的法學分科和法律部門劃分的窠臼，另一方面卻沒有給出一個新的劃分標準，這就不能不令人懷疑其提出這一論點的性與合理性。傳統(tǒng)的法學分科和法律部門劃分是一個龐大的理論體系，而不是一個針對國際稅法的具體觀點，因此，如果想以國際稅法的體系為突破口對這一傳統(tǒng)的理論體系提出質(zhì)疑就必須對這一整個的理論體系進行反思，提出一套新的劃分標準，并對整個法學的學科劃分和整個法律體系的部門法劃分提出新的觀點，而不能僅僅考慮國際稅法一個部門的利益與需要，僅僅在國際稅法這一個部門中使用新的標準而對其他的法學學科或部門法劃分置之不顧。因此，廣義國際稅法論如果想具有真正的說服力，就必須提出自己的新的劃分標準，并以此標準對法學和法律重新進行劃分，而這些劃分結(jié)果還必須比傳統(tǒng)的劃分結(jié)果更科學、更合理。否則，廣義國際稅法論在批評傳統(tǒng)的劃分標準時，其說服力就顯得明顯不足了。
2.對傳統(tǒng)理論舍棄與遵循的矛盾。廣義國際稅法論一方面主張舍棄傳統(tǒng)的法學分科和部門法劃分的理論，另一方面卻又嚴格遵循傳統(tǒng)法學分科與部門法劃分的標準。一方面主張突破這一理論體系，另一方面卻又使用傳統(tǒng)的理論體系的概念來表述自己的觀點。關于這一點，有的學者指出：“需要說明的是，‘舍棄’只是對在國際稅法的概念和性質(zhì)進行界定時的論，而不是任何時候都不考慮，當我們具體國際稅法的法律規(guī)范時，仍遵循法學分科的方法，將其分為國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范或公法規(guī)范和私法規(guī)范。”[19]綜觀廣義國際稅法論的理論體系，可以發(fā)現(xiàn)除了在總論中對傳統(tǒng)的理論體系提出質(zhì)疑以外，在針對具體問題時基本上是遵循傳統(tǒng)的理論體系來進行論述的。廣義國際稅法論在傳統(tǒng)的理論體系不符合其觀點時就主張突破，在符合其觀點時就主張遵循，這種認識方法和論證方法不能不令人對其科學性產(chǎn)生懷疑。
（三）對一些具體問題的論述存在不協(xié)調(diào)之處
廣義國際稅法論在對一些具體問題的論述上同樣存在著不協(xié)調(diào)之處，這些不協(xié)調(diào)之處主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
1.關于國際稅法的調(diào)整對象。廣義國際稅法論所主張的國際稅法的調(diào)整對象所包括的兩個部分，由于性質(zhì)不同，很難把這兩種調(diào)整對象統(tǒng)一為一種調(diào)整對象來表述。因此，雖然廣義國際稅法論主張二者是國際稅法統(tǒng)一的調(diào)整對象，卻很難給出國際稅法的統(tǒng)一的調(diào)整對象。具體表現(xiàn)就是學者在表述國際稅法的調(diào)整對象時，一般是把國際稅法的調(diào)整對象表述為兩個不同的對象。如有學者認為：“國際稅法的調(diào)整對象是國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系。”[20]有學者認為：“國際稅法的調(diào)整對象既包括國家間的稅收分配關系，又包括一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關系。”[21]有些學者雖然把國際稅法的調(diào)整對象表述為一種，但這種表述實際上很難涵蓋廣義國際稅法論所主張的兩類調(diào)整對象。如：“國際稅法是調(diào)整國與國之間因跨國納稅人的所得而產(chǎn)生的國際稅收分配關系的法律規(guī)范的總稱。”[22]這里雖然使用了“國際稅收分配關系”來概括國際稅法的調(diào)整對象，但實際上，把涉外稅收征納關系歸入國際稅收分配關系之中仍很牽強。關于廣義國際稅法論的兩種調(diào)整對象之間的區(qū)別與差異，已有學者明確指出：“國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系，二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調(diào)整對象，但在整體的內(nèi)部，二者的地位又稍有不同。”[23]其實，二者不是稍有不同，而是有著根本的區(qū)別，這兩種關系在性質(zhì)、主體、和客體方面均是不同的。廣義國際稅法論在論證二者是統(tǒng)一的國際稅法的調(diào)整對象時，一個不容回避的問題就是如何解釋二者在性質(zhì)、主體、內(nèi)容和客體等方面所存在的質(zhì)的不同。
2.關于國際稅法的基本原則。國家稅收管轄權(quán)獨立原則是國際稅法學界公認的國際稅法的基本原則之一，但仔細分析我們就會發(fā)現(xiàn)，這一原則實際上是適用于調(diào)整國家間稅收分配關系的那部分國際稅法的原則，在涉外稅收征納關系中，由于只涉及到一個主權(quán)國家，因此，很難說國家稅收管轄權(quán)獨立原則也是涉外稅法的基本原則。由于涉外稅法與國際稅法是兩種不同性質(zhì)的法律規(guī)范，因此，二者的基本原則也應該有所不同，把國際稅法的基本原則作為涉外稅法的基本原則或把涉外稅法的基本原則作為國際稅法的基本原則都是不適當?shù)摹?/p>
3.關于國際稅法的主體。針對這兩種不同的法律規(guī)范，有學者分別概括出了其中不同的主體，在國際稅收分配法律關系中的主體為“國際稅收分配主體”，在涉外稅收征納法律關系中的主體為“國際征稅主體”和“國際納稅主體”。[24]在這兩種不同的法律關系中，其主體的種類以及主體之間的相互關系都具有質(zhì)的不同，如何把這些不同的主體都統(tǒng)一為國際稅法的主體，也是廣義國際稅法論所要解決的一個棘手的問題。
4.關于國際稅法的規(guī)范。廣義國際稅法論一般都承認國際稅法中既包括國際法規(guī)范，又包括國內(nèi)法規(guī)范，既包括實體法規(guī)范，又包括程序法規(guī)范，但對于如何統(tǒng)一這些不同類型的規(guī)范，學者一般都沒有進行論述。實體法規(guī)范與程序法規(guī)范的統(tǒng)一在一些新興的部門法如法中已有所體現(xiàn)，二者并沒有本質(zhì)的區(qū)別。但國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范卻在本質(zhì)上存在著區(qū)別，這兩種規(guī)范在立法主體、立法程序、法律的效力、法律的實施機制、法律的責任形式等方面均有質(zhì)的區(qū)別，把它們視為同一類型的法律規(guī)范在理論和實踐上都具有不可克服的矛盾。
5.關于國際稅法的客體。廣義國際稅法論實際上仍可以分為兩種觀點，第一種認為國際稅法的客體是跨國納稅人的跨國所得，其所涉及的稅種主要是所得稅，另外還包括部分財產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅。[25]第二種把國際稅法的客體分為兩個層次，第一個層面的客體是國際稅法的征稅對象，不僅包括跨國所得，還包括財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅以及關稅等流轉(zhuǎn)稅種的征稅客體，即涉外性質(zhì)的特定財產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進出口商品流轉(zhuǎn)額等。第二個層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或國際稅收利益。[26]相比之下，第二種廣義國際稅法論關于國際稅法客體的表述是可取的。但這里仍有一個問題需要解決，那就是國際稅法的統(tǒng)一客體是什么。之所以要把國際稅法的客體分為兩個層面來探討，就是因為國際稅收分配法律關系與涉外稅收征納法律關系是兩種不同性質(zhì)的法律關系，其客體不同是理所當然的。但如果堅持廣義國際稅法論，就必須論證二者具有統(tǒng)一的客體，否則，如果國際稅法沒有一個統(tǒng)一的客體，也就很難論證國際稅法的調(diào)整對象中的各個組成部分是一個性質(zhì)一致的統(tǒng)一整體。
五、新國際稅法論的特點及對以上矛盾的克服
（一）新國際稅法論的特點
這里把本文所主張的國際稅法的觀點稱為新國際稅法論，這里所謂的“新”，一是指與廣義國際稅法論不同，二是指與狹義國際稅法論也不同。下面簡單地論述一下這些不同之處。
1.關于國際稅法的調(diào)整對象。廣義國際稅法論的調(diào)整對象包括國家間的稅收分配關系和涉外稅收征納關系；狹義國際稅法論的調(diào)整對象只包括國家間的稅收分配關系；新國際稅法論的調(diào)整對象包括國家間的稅收分配關系和國家間的稅收協(xié)作關系，但不包括涉外稅收征納關系。
2.關于國際稅法的淵源。廣義國際稅法論認為國際稅法的淵源包括國際稅收條約協(xié)定、國際稅收慣例和各國的涉外稅法；狹義國際稅法論認為國際稅法的淵源只包括具有國際法意義的國際稅收條約、協(xié)定中的沖突規(guī)范；新國際稅法論認為國際稅法的淵源包括國家間或國家與地區(qū)間所簽定的與稅收有關的一切公約、條約、協(xié)定、國際稅收習慣法以及國際組織制定的規(guī)范性法律文件，其中既有實體規(guī)范也有程序規(guī)范，但不包括各國的涉外稅法。
3.關于國際稅法的主體。廣義國際稅法論認為國際稅法的主體包括國家、國際組織和涉外納稅人；狹義國際稅法論認為國際稅法的主體只包括國家、國際組織等國際法主體；新國際稅法論認為國際稅法的主體包括國家、國際組織、非國家特別行政區(qū)、法人、人和非法人組織，并不限于國際公法主體，但不包括涉外納稅主體。
4.關于國際稅法所涉及的稅種。廣義國際稅法論認為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅，或者包括所得稅、財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅和關稅等涉外稅種；狹義國際稅法論認為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅；新國際稅法論認為國際稅法可以涉及所有稅種，主要包括所得稅、財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、增值稅、消費稅、營業(yè)稅和關稅等。
（二）新國際稅法論對以上矛盾與不協(xié)調(diào)之處的克服
新國際稅法論的特點在于在基本保持國際稅法性質(zhì)不變的前提下，通過適當拓展國際稅法的調(diào)整范圍和國際稅法學的范圍來滿足實踐的需要。由此，既保持了與傳統(tǒng)的法學分科和法律部門劃分理論的和諧，同時又適應實踐發(fā)展的需要，對傳統(tǒng)的國際稅法論進行了發(fā)展與完善。
1.基本保持國際稅法性質(zhì)的穩(wěn)定。新國際稅法論基本上保持了國際稅法的國際法的性質(zhì)，即國際稅法是由兩個或兩個以上的國家或地區(qū)制定的，國際稅法的淵源主要是以上主體之間簽定的與稅收有關的國際公約、條約和協(xié)定，不包括各國的涉外稅法。廣義國際稅法論所研究的國際稅法實際上已經(jīng)不再具有或不完全具有國際法的性質(zhì)，而變成了一種“混合法”，由于國際法規(guī)范與國內(nèi)法規(guī)范畢竟是兩種性質(zhì)不同的規(guī)范，因此，在對國際稅法的一些基本理論問題的解釋上就發(fā)生了許多困難，不得不運用二元論的方法，分別探討這兩種不同法律規(guī)范的一些基本理論問題，這樣也就造成了上文所指出的一些矛盾與不協(xié)調(diào)之處。
2.拓展國際稅法的調(diào)整范圍和國際稅法學的研究范圍以適應實踐發(fā)展的需要。廣義國際稅法論所提出的實踐發(fā)展的需要以及實踐中所出現(xiàn)的新問題，的確是需要立法實踐和法學研究予以面對和解決的問題，新國際稅法論也是適應這些需求和問題而提出的，但問題的關鍵在于如何面對這些需求和問題，是打亂傳統(tǒng)的法學分科和法律部門劃分的理論體系，還是在保持其理論體系基本不變的前提下對相應的理論進行發(fā)展與完善。本文主張后一種方法，前一種方法的主要缺陷在于學界目前尚無能力完全打破傳統(tǒng)的法學分科和法律部門劃分的理論體系，而建立一種新的理論體系，這樣，就只能在某些方面打破傳統(tǒng)的理論體系，而在其他方面仍遵循傳統(tǒng)的理論體系，這樣所產(chǎn)生的結(jié)果就是很難形成一個具有自洽性的理論體系，理論體系中總是存在著各種無法調(diào)和的矛盾與不協(xié)調(diào)之處。后一種方法的優(yōu)點在于一方面遵循傳統(tǒng)理論體系的基本原則和一些基本的標準，另一方面對傳統(tǒng)理論體系某些具體結(jié)論和具體論點進行發(fā)展與完善，這樣，既能保持國際稅法理論與其他部門法理論的和諧統(tǒng)一，又能適應實踐發(fā)展的需要，解決實踐中出現(xiàn)的新問題。
3.新國際稅法論對對傳統(tǒng)觀點的發(fā)展與完善。正如廣義國際稅法論學者所指出的，當前國際經(jīng)濟關系的發(fā)展的確需要國家在許多領域和許多方面進行協(xié)調(diào)，國家之間簽定的各種稅收條約和協(xié)定也越來越多，傳統(tǒng)的國際稅法學觀點已無法適應實踐發(fā)展的需要，也無法解決實踐中出現(xiàn)的新問題。因此，新國際稅法論在兩個方面對傳統(tǒng)的國際稅法論進行了拓展。一是在國際稅法的調(diào)整對象方面進行了拓展，把國際稅收協(xié)作關系也納入國際稅法的調(diào)整對象，這樣，所有的與稅收有關的國際公約、條約、協(xié)定都成為了國際稅法的淵源，相應的，國際稅法的主體、客體和所涉及的稅種都大大拓展了。另一方面是在國際稅法學的研究對象方面進行了拓展，把與國際稅法有密切聯(lián)系的其他法律規(guī)范特別是各國的涉外稅法也納入了國際稅法學的研究范圍，這樣就可以解決實踐中所出現(xiàn)的新問題，把國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范緊密結(jié)合起來，使國際稅法能真正發(fā)揮作用，使得人們對于國際稅收領域中的現(xiàn)實問題的解決有一個整體的認識。
[注釋]
翟繼光，北京大學法學院博士研究生，北京大學研究生稅法研究會會長，全國財稅法學研究生聯(lián)誼會主席。
1、參見楊紫烜主編：《國際經(jīng)濟法新論》，北京大學出版社2000年10月第1版，第176—177頁。
2、非國家特別行政區(qū)是指在一國范圍內(nèi)，依法享有高度自治權(quán)并有權(quán)締結(jié)有關國際協(xié)議的地方行政區(qū)域，例如我國的香港和澳門。關于特別行政區(qū)是國際稅法的主體的具體論述可參見楊紫烜主編：《國際經(jīng)濟法新論》，北京大學出版社2000年10月第1版，第240—241頁。
3、參見翟繼光：《試論稅收法律關系主體的法律地位》，載《河北法學》2001年增刊；翟繼光：《稅收法律關系研究》，載《安徽大學法律評論》（2002年）第2卷第2期。
4、關于法學方法論和經(jīng)濟法學方法論，可參見翟繼光：《經(jīng)濟法學方法論論綱》，載《黑龍江省政法管理干部學院學報》2002年第3期。
5、代表性的著作有高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第2頁；廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年6月第1版，第17頁；陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經(jīng)大學1997年11月第1版，第1頁；那力：《國際稅法學》，吉林大學出版社1999年9月第1版，第2頁。
6、代表性的著作為劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第5頁。
7、參見高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第3頁。
8、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第3—4頁。
9、參見陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經(jīng)大學1997年11月第1版，第17頁。
10、參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年6月第1版，第17—19頁。
11、參見姚梅鎮(zhèn)主編：《國際經(jīng)濟法概論》，武漢大學出版社1999年11月第1版，第567頁。
12、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第2—3頁；高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第1頁。
13、劉劍文、熊偉：《二十年來稅法學研究的回顧與前瞻》，載劉劍文主編《財稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年4月版，第39頁。
14、劉隆亨編著：《國際稅法》，時事出版社1985年4月第1版。
15、高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第1頁。
16、陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經(jīng)大學1997年11月第1版，第16頁。
17、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第253頁。
18、參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年6月第1版，第17頁。
19、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第4頁。
20、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第5頁。
21、高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第2頁。
22、陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經(jīng)大學1997年11月第1版，第1頁。
23、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第6頁。
24、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第10頁。
