時間：2023-09-05 16:59:02
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摘要：推定課稅系根據間接材料而對當事人予以核定稅款的方法，其需要符合一定的條件。本文初步探討了推定課稅的實體條件。在此基礎上對相關稅法規定的推定課稅的對象、方法作一梳理。
關鍵詞 ：推定課稅；協力義務
一、推定課稅的條件
根據稅收征管法和相關稅收實體法的規定，推定課稅主要發生在當事人違反協力義務方面。
我國稅法規定的協力義務主體包括納稅義務人和第三人，后者不作為本文討論對象。以協力義務依照法律規定在具備法定要件時，不待稽征機關之要求，即行成立，或是法律雖抽象規定義務之內容，但尚需稽征機關依法對特定之相對人要求其履行，方始成立者為標準，將協力義務區分為直接與間接的協力義務。
（一）直接協力義務
1.稅務登記義務
根據稅收征管法第15 條的規定辦理稅務登記的時間。該法第16 條規定，經營單位自工商登記機關辦理變更登記之日起三十日內持有關證件向稅務機關申報辦理變更登記。經營單位未按照規定辦理稅務登記的，由稅務機關核定其應納稅額。
2.記賬及保持賬簿義務
稅收征管法第19 條規定，納稅義務人應當按照有關法律、行政法規和國務院財稅部門的規定，設置賬簿，根據合法有效憑證記賬，進行核算。其財會制度、方法不得與國務院的規定相抵觸。第24條規定，經營單位必須按照規定的保管期限保管帳簿、記賬憑證、完稅憑證及其他相關材料，不得偽造、變造、或擅自銷毀。
3.如實申報義務
稅收征管法第25條規定，納稅義務人需在法定期限內，就確定的申報內容向稅務機關如實進行稅務申報。
4.按照獨立交易的原則進行納稅申報
企業所得稅法第41 條規定，企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。同法44 條規定，企業不提供與其關聯方之間業務往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能反映其關聯業務往來情況的，稅務機關有權依法核定其應納稅所得額。在此稅務機關需證明企業申報的計稅依據明顯偏低即可，由納稅義務人證明偏低有正當理由。但是何為計稅依據明顯偏低，稅收征管法和稅收實體法沒有作出相應的規定，這為稅務機關留下了裁量的空間。
（二）間接協力義務
間接協力義務即調查協力義務。稅收征收程序不同于民事程序，采職權調查主義，稽征機關有調查事實之職權以及義務，亦即事實之闡明為稽征機關之責任，且由其決定調查方法與范圍，不受當事人陳述及請求之拘束。根據稅收征管法第54條之規定，稅收征管機關享有廣泛的稅務檢查權，如檢查納稅人的賬簿、記賬憑證、報表和有關資料，并有權責成納稅人提供有關的文件、證明材料和有關資料。若納稅人拒不提供納稅資料的，根據稅收征管法第35條的規定，稅務機關有權核定其應納稅額。
（三）協力義務與推定課稅
前已述及稅收征收程序中采取依職權調查主義，稅務機關有義務調查課征納稅事實，當事人協力義務為其獲得課征事實之手段，因此，納稅人不履行稅法所規定的協力義務，稅務機關又無法通過職權調查課征事實時，才能允許推定課稅之存在。
二、推定課稅的對象
推定課稅的對象，也可稱為推定課稅的客體。臺灣地區學者陳清秀認為推定課稅只能針對收入金額、營業費用、特別支出、盈余、所得額、銷售額、財產價額、營業額等稅捐的計算基礎數量金額，至于單純的基礎實施關系以及稅額本身，則不屬于在此所謂課稅基礎，并非推定課稅的對象。
課稅基礎是否能成為課稅對象，需要依據稅收實體法的具體規定而定。增值稅應納稅額為當期銷項稅額扣除當期進項稅額的余額。那么該當期進項稅額能否成為推定課稅的對象呢？為此，符合增值稅暫行條例第10條規定情形之一的，不得從銷項稅額中抵扣。同法第9 條類似規定，取得增值稅扣稅憑證不符合規定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。在此無推定課稅的存在。
另外，我國稅法對推定課稅的對象規定范圍較廣，包括應納稅額、應納稅額所得額、銷售額、營業額、計稅價格、完稅價格、財產原值、稅率、最低計稅價格。
三、推定課稅的方法
（一）推定課稅的指導原則———切近實際
推定方式或多或少均植根于蓋然性之推論或事實之推定，推定方式本身所具有之不確定性，或多或少均會違反課稅公平原則或實質課稅原則，故要求在維護稽征便利考量下，稽征機關所采用之推定方法須具有說服力，且推定結果必須經濟上可相當、切近于納稅人義務人之實質所得。國家稅務總局也要求推定課稅須符合“公平、公正、公開”的原則，要求應根據納稅人的生產經營行業特點，綜合考慮企業的地理位置、經營規模、收入水平、利潤水平等因素，分類逐戶核定應納所得稅額或者應稅所得率，保證同一區域內規模相當的同類或類似企業的所得稅額稅負基本相當。
（二）方法
推定課稅的方法有很多，其隨著稅目的不同而有所不同。推定課稅方法的選擇必須切近于實際。
按照增值稅法規定，納稅人的計稅依據明顯偏低無正當理由的，稅務機關依次可以采用納稅人同類貨物平均銷售價格、類似行業平均銷售價格以及組成計稅價格來核定。而車輛購置稅暫行條例第7 條規定，此時按照國家稅務總局參照應稅車輛市場平均市場交易價格，就不同類型應稅車輛規定的最低計稅價格征收稅款。消費稅法針對此類情形，只是規定了計稅價格的核定權限主體，尚未規定推定計稅的方法。
契稅暫行條例規定此時按照市價核定。
結論:納稅人違反協力義務構成推定課稅的前提條件，但是這并不表明稅務機關在此條件下就可以行使推定課稅權。根據稅收征管法的相關規定，在稅收征管程序中實行職權調查主義，也就是說，即使納稅人違反協力義務，稅務機關仍然有義務調查取證，對課稅相關事實承擔闡明責任。但由于課稅資料大部分為納稅人所掌握，稅務機關得在課稅相關事實仍然無法查清時，為維護課稅公平原則，行使推定課稅權。唯推定課稅的合理性在于其必須斟酌相關經驗法則，作出切近事實之推定，因此對于推定課稅方法的選擇至為重要。推定課稅為負擔行政，稅務機關在行使該權利需保護當事人之權利，但是我國相關規定缺乏，有待進一步研究。
課題項目：
本文是遼寧醫學院2012年橫向課題“稅務行政訴訟舉證責任研究”的成果。
參考文獻：
[1]陳清秀.稅法總論.元照出版社，2008年版，第568頁.
[2]陳敏.租稅稽征程序之協力義務.載《政大法學評論》第37期（1988年），第37頁.
關鍵詞：稅收征管法制制度問題修訂對策
現行《稅收征管法》及其實施細則自2001年和2002年修訂并實施以后，在實際工作中已暴露出一些具體問題，有部分法律法規條文的具體設置問題，也有實際工作中的具體操作問題。
一、現行稅款征收法律制度問題研究
1．現行稅款征收制度存在的幾個問題
第一，欠稅管理法律制度存在的問題。目前，有些納稅人為了逃避追繳欠稅，或在欠稅清繳之前就已經在其他有關部門注銷登記，或采取減資的行為，使得原有企業成為空殼企業，導致國家稅款流失。《稅收征管法》對納稅人欠稅如何處理只有責令限期繳納稅款、加收滯納金和強制執行的規定，但稅務機關應當在什么時間內采取這些措施卻沒有具體規定。雖然關于逃避追繳欠稅已經明確了法律責任，但前提是“采取轉移或者隱匿財產的手段，妨礙稅務機關追繳欠繳的稅款的”。換言之，如果納稅人不妨礙稅務機關追繳稅款但也不繳納稅款，稅務機關又不“忍心”對其財產進行執行的情況下，納稅人就可能“千年不賴，萬年不還”，而又不承擔法律責任。
第二，“提前征收”法律制度存在的問題。《稅收征管法》對于稅務機關提前征收的規定只局限于“稅務機關有根據認為納稅人有逃避納稅義務行為”的情況，這一條件本身就很難把握，因為納稅人申報期未到，很難有證據證明將來可能會發生什么行為。等到稅務機關對其采取保全行為時，納稅人的財產已經轉移一空。也有納稅人可能因為種種原因需要提前繳納的，但又無法律依據。
第三，“延期納稅”法律制度存在的問題。《稅收征管法》對延期繳納稅款規定的期限只有3個月，這對遭受重大財產損失無法按期繳納稅款的納稅人可能起不到實際作用。現行法律規定延期繳納稅款需經省級稅務機關審批，這一規定存在審批時間長、周轉環節多、省級稅務機關不了解納稅人具體情況等問題。
2．現行稅款征收制度修訂建議
第一，為加強欠稅管理，建議在新法中明確規定欠繳稅款的納稅人不得減資及減資的處罰措施；注銷稅務登記是其他部門注銷登記的前提；有關部門不能為欠繳稅款的納稅人轉移或設定他項權利；有關部門未按規定執行的法律責任；在納稅人欠稅一定時間后稅務機關必須進行強制執行，這個時間可以是1個月或2個月。
第二，為使“提前征收”成為切實可行之條款，建議將“提前征收”的前提條件改為“發現納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的”，這一條件可以根據一定的線索判斷，比較容易操作。建議擴大提前征收的范圍，如納稅義務人于法定征收日期前申請離境者，納稅人自愿的，稅務機關也可以提前征收。因其他特殊原因，經納稅義務人申請后稅務機關也可以提前征收。
第三，建議適當延長延期繳納稅款的期限，一年甚至于兩年或三年，具體執行時間由稅務機關根據實際情況把握。因為納稅義務人需要有足夠的時間通過經營自救解決實際存在的經營困難，時間較短不足以解決納稅人的實際困難，起不到保護納稅義務人生產經營的作用。由于延期納稅時間延長可能會影響稅款均衡入庫，所以在征管法修訂時也可以規定分期繳納稅款，既可緩解納稅義務人的實際困難，也可以保證稅款均衡入庫。筆者還建議延期納稅的審批權限應由熟悉納稅人情況的縣級稅務機關審批為宜。
二、現行稅務檢查法律制度問題研究
1．現行稅務檢查法律制度存在的幾個問題
第一，關于稅務檢查搜查權的問題。《稅收征管法》沒有賦予稅務人員搜查賬簿、憑證等證物的權力，也沒有規定稅務執法人員取證無能時的解決辦法。而稅務行政案件如果沒有證據證明屬于治安問題或刑事案件又不能移送公安機關處理。實際工作中稅務檢查取證已經成為稅務檢查工作的瓶頸，其結果可能是：一是納稅人隱匿、銷毀證據，使稅務檢查工作無法順利進行，造成國家稅款流失。二是稅務執法人員在明知不可為的情況下違法行政。
第二，關于稅務案件退稅或補稅的問題。如果稅務案件發生時間長，加之稅務檢查的時間也長，那么對納稅人加收的滯納金就有可能比罰款還多，也可能比應補的稅款多。在對稅務案件處罰的同時加收滯納金，就有了雙重處罰之嫌。如果因為對稅法條文規定的理解不同，納稅人與稅務機關發生爭議而引起復議或行政訴訟，因此而滯納的稅款，也按規定加收滯納金顯失公允。稅法對納稅人多繳稅款的退稅還區分不同情況，有的退有的不退，退稅時有的支付利息，有的還不支付利息。
第三，關于稅務檢查相關概念和稅務檢查過程中強制執行的問題。《稅收征管法》第五十五條規定，稅務機關在進行稅務檢查時可以采取強制執行措施。如果說稅務稽查是稅務檢查的一部分，稅務稽查結果的執行是稅務稽查的第四個環節，那么稅務稽查結果強制執行的法律依據應當是《稅收征管法》第五十五條。根據此條規定，如果納稅人不存在“明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的”，稅務稽查局就無法對被查對象行使強制執行的權力，被查對象也就可以“千年不賴，萬年不還”。但又有人根據《稅收征管法實施細則》第八十五條的規定理解：稅務檢查只是稅務稽查的第二個環節，所以《稅收征管法》第五十五條的規定不適用于稅務稽查結果的強制執行，稅務稽查結果的強制執行應當適用《稅收征管法》第四十條的規定。但這種理解又存在征收管理的條款能否在稅務檢查環節適用的疑義。
2．現行稅務檢查法律制度修訂建議
第一，為解決稅務檢查取證難的實際困難，建議《稅收征管法》適當增加稅務檢查工作中的搜查權力，但為了保護納稅人的合法權益，應當對稅務機關的搜查權力嚴格控制，設定必要的限制條件。例如搜查權一般只適用于生產經營場所，如要對生活場所搜查，必須取得司法許可，并在司法人員的監督下進行等。
第二，建議將稅務機關發現的納稅人多繳稅款與納稅人發現的多繳稅款同等看待，在相同的時間內發現的多繳稅款納稅人都可以要求稅務機關支付相應的利息。對于3年的時間規定，筆者認為可以延長至5年為宜，更有利于保護納稅人的合法權益。建議對稅務案件中納稅人不繳、少繳或扣繳義務人已扣而未繳的稅款，按銀行的同期利率加收利息，避免滯納金的處罰嫌疑。
第三，建議《稅收征管法》明確在稽查執行階段可以直接依據稅款征收強制執行的條款行使強制執行的權力。修訂《稅收征管法實施細則》第八十五條的內容，將稅務稽查的第二個環節由“檢查”改為“實施”，或者不明確稅務稽查的內部分工，只是原則性地規定稅務稽查要實行內部分工制約。另外，還建議明確稽查結果強制執行的抵稅財物的范圍是否包括“其他財產”。
三、現行稅收法律責任問題研究
1．現行稅收法律責任存在的幾個問題
第一，關于稅務行政處罰幅度的問題。現行《稅收征管法》對納稅人稅收違法行為的處罰一般只規定處罰的幅度，稅務行政機關的自由裁量權過大。實際工作中各地稅務行政機關具體操作不統一，普遍存在的問題是對納稅人稅收違法行為的處罰比較輕，一般都是按照50％的下限進行稅務行政處罰。這就使得稅務行政處罰的最高標準形同虛設，納稅人的稅收違法成本很低，不利于遏制不法納稅人的稅收違法行為。國家稅務總局稽查局曾經下文對偷稅行為的處罰做了統一，在該文件中將偷稅行為細化為若干種具體情節，并對各具體情節規定了具體的稅務行政處罰標準。但在實際工作中，卻很少執行這個文件。
第二，關于在實體法中明確違法行為法律責任的問題。現行稅務行政處罰規定基本上是在《稅收征管法》中明確的，實體法中很少有對納稅人、扣繳義務人的稅務行政處罰規定，這使得稅務執法人員在實際工作中難以根據各稅種的具體情況履行稅法規定的行政處罰權力。
第三，關于“一事不二罰款”的問題。現行《行政處罰法》有“一事不二罰款”的規定，但什么是“一事”卻很難理解。由此也就增加了稅務行政執法的風險，有稅務機關曾因此而敗訴，對納稅人的一些稅務違法行為無法進行有效的遏制。例如，2009年全國稅務稽查考試教材《稅務稽查管理》就有這樣的表述：“納稅人對逾期不改正的稅收違法行為，如果稅務機關先前已對該稅收違法行為進行了罰款，對該逾期不改正行為不得再予罰款”。在實際工作中如此理解的結果就是該“逾期不改正行為”將持續進行下去，也就是說，如果納稅人沒有按照規定設置或保管賬簿的，只要稅務機關對其進行過稅務行政處罰，那么違法行為人就可以手持罰款數額為數不多的罰單永遠不再設置或保管賬簿了。很明顯，這種理解不符合《稅收征管法》的立法精神，也不是對“一事不二罰款”原則的正確理解。
2．稅收法律責任修訂建議．
第一，建議在《稅收征管法實施細則》中由國務院授權財政部或國家稅務總局制定稅務行政處罰的具體執行標準。該執行標準應當細化各種稅收違法行為的具體情節，對不同的具體違法行為情節設定處罰標準，基層稅務行政執法人員按照相應標準對號入座，實施稅務行政處罰。這既方便了基層稅務行政執法人員的實際操作，也使嚴重違法行為得到嚴肅處理，輕者輕罰、重者重罰，充分發揮稅收法律制度對稅收違法行為的震懾作用。
“稅務稽查”,是稅務機關依法對納稅人、扣繳義務人履行納稅義務、扣繳義務情況所進行的稅務檢查和處理工作的總稱。作為稅收職能作用得到充分實現的一種手段,稅務
稽查可以視為屬于一種對稅收制度資源進行有效整合,以達成其既定的稅務稽查目標與責任的創造性活動。其功能主要是:維護稅收秩序的重要保證,確保財政收入穩定增長的
重要手段,稅收征管模式的重要支柱,保證勤政廉政和公正執法的重要措施,促進社會主義市場經濟公平競爭的重要保障。【1】因此,在我國目前“以納稅申報和優化服務為基礎,以計算機網絡為依托,集中征收,重點稽查,強化管理”的稅收征管模式下,稅務稽查在稅收征管中的地位和作用更加突出。
但不可否認,隨著經濟現實日益復雜,隨著稅收實踐的發展和稅收法律體系的改革與完善,我國稅務稽查制度的不完善也日益突出。如:稅務稽查機構設置的不合理,稽查機
構缺乏獨立性,地方政府的干預較嚴重;稅務稽查法制的不完善,稅務稽查立法層次低,部分稅務稽查的法律條款缺乏可操作性;稽查成本較高,不符合稅收的最小征收費用原則等。這些缺陷將影響稅務稽查功能的實現,以至于影響我國稅法和稅收法治的實現程度。故有必要從理論和實踐兩方面對稅務稽查制度及其完善進行探析。
二、背景與問題
自1996年實行稅收征管改革,推行新的稅收征管模式以來,雖然我國稅務稽查制度已得到長足的發展,但仍然存在諸多問題,無論在法律定位還是機構設置方面,無論在理
論建構還是制度設計方面,都存在著一些矛盾、沖突和偏差。
【一)稅務槍查的目標及其法律定位
稅務稽查的目標與法律定位,是稅務稽查整體制度構建的基石。目標與任務的明確是稅務稽查制度存在的基本出發點,而法律定位的清晰則是稅務稽查制度的合法性和效率性依據。但我國現有的制度體系不僅對稅務稽查沒有明確的界定,同時現行有效的規范性文件之間也存在不一致或矛盾之處,導致對稅務稽查基本內涵和外延的不明確。
1.法律層面的制度缺失。我國現有法律和行政法規并沒有對稅務稽查進行明確的界定。《中華人民共和國稅收征收管理法))(以下簡稱《稅收征管法》)只在第11條規定“稅務機關負責征收、管理、稽查、行政復議的人員的職責應當明確,并相互分離、相互制約”,除此之外再無對“稽查”的表述。我們可以將之理解為稅務稽查的最終目標同征收、管理等都是服務于稅法功能與稅收法治的實現,只是在具體實現的途徑上有所不同,并且必須與征管等職能嚴格執行“相互分離、相互制約”。在《稅收征管法實施細2則》中,也并未對稅務稽查制度進行明確,只是對《稅收征管法》第14條【2】關于稅務機構設置方面進行了說明,《稅收征管法實施細則》第9條規定:“按照國務院規定設立的并向社會公告的稅務機構,是指省以下稅務局的稽查局。稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。”但這種專司職責是否就是稅務稽查的全部職責,或者說稅務稽查是否還存在著廣義與狹義的區分,若存在種種區分在現實制度中的具體反映又當為何?除此之外,對于稽查機構的職能等再未明確,只在第六章“稅務檢查”部分規定,“稅務機關應當制定合理的稅務稽查工作規程”。
因此,從立法法意義上的“法律”體系理解,能夠準確界定、有效規范稅務稽查基礎制度的“法律”并不存在,這種法律定位上的缺失不僅使得稅務稽查制度缺乏基本的法律依據,也使得稅務稽查制度在具體實施中更多地依賴于稅務部門的通告,更使得其合法性與正當性受到社會的質疑。
2.規范性文件的沖突矛盾。由于法律層面的制度缺失,對于稅務稽查的理解和實踐操作,更多地表現為以稅務部門的通告等為依據。2001年《稅收征管法》修訂后,新
的稅務稽查工作規定一直沒有出臺。因此,1995年國家稅務總局的《稅務稽查工作規程))(國稅發「1995〕226號)成為指導稅務稽查工作的具有普遍約束力的制度規范。該規程規定了稅務稽查的基本任務是“依照國家稅收法律、法規、查處稅收違法行為,保障稅收收人,維護稅收秩序,促進依法納稅,保證稅法的實施”。同時規定,“稅務稽查是稅務機關依法對納稅人、扣繳義務人履行納稅義務、扣繳義務情況所進行的稅務檢查和處理工作的總稱。稅務稽查包括日常稽查、專項稽查、專案稽查等”。這一定義成為人們研究稅務稽查制度的普遍出發點。可見在此,“稅務稽查”概念的外延較廣。
但隨著稅務稽查制度的發展,尤其是隨著《稅收征管法》的修訂,對于稅務稽查的外延,在國家稅務總局的諸多文件中已經受到一定的限制和縮小。如2003年國家稅務
總局的《關于進一步加強稅收征管基礎工作若干問題的意見))(國稅發[2003]124號)就將對納稅人、扣繳義務人履行納稅義務的日常性檢查及處理劃歸基層征收管理機構,稅務稽查的主要任務在具體的實施過程中,日益被定位于“通過查處涉稅違法案件,整頓和規范稅收秩序”。【3】
雖然《稅收征管法》2001年修訂后,并沒有專門的稅務稽查工作規程,但從制度運行來看,修訂前與《稅收征管法》不合的若干制度,也在逐漸地被稅務部門新的通告所取代,“法”與規范性文件之間的沖突也逐步得到了解決。
盡管文本意義上沖突逐漸消洱,但稅務稽查仍然缺乏統一、明確的法律定位,其內涵、職能不清,突出地反映在外延—稅務稽查機構的設置與職能方面,即稅務稽查機構的法律定位問題同樣沒有得到很好的解決。
(二)稅務稚查機構的法律定位
稅務稽查機構是稅務稽查職能實現的物質基礎,一方面稅務稽查機構的合理建構取決于稅務稽查法律職能的統一與明確,另一方面稅務稽查機構職能的有效發揮將促進稅務稽查功能與目標的實現,從而推進整體稅收法治與和諧社會的建構。但如前所述,稅務稽查的定位不明,影響了在制度推進中稅務稽查機構本身的定位及其職能、職權的實現與
完善。
1.稅務稽查機構的職能。根據《稅收征管法實施細則》第9條的規定,稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。雖然規定了稽查局的四項專司職能,但是否這就是稽查機構的全部職能,日常稽查、專項稽查、專案稽查等職能是否全部歸屬于稽查機構,還是在稅務系統內部有更細致的分工,這在法律上也沒有得到明確。該條第2款規定“國家稅務總局應當明確劃分稅務局和稽查局的職責,避免職責交叉”,國家稅務總局《關于稽查局職責問題的通知))(國稅函[2003]140號)指出,在國家稅務總局統一明確之前,稽查局的職責主要是:稽查業務管理、稅務檢查和稅收違法案件查處;凡需要對納稅人、扣繳義務人進行賬證檢查或者調查取證,并對其稅收違法行為進行稅務行政處理(處罰)的執法活動,仍由各級稽查局負責。
從國家稅務局系統稽查局的職能來看,根據國家稅務總局《關于進一步規范國家稅務局系統機構設置明確職責分工的意見》(國稅發〔2004〕125號)的規定,國家稅務局稽查局的主要職責是,“組織貫徹稅務稽查規章制度,擬定具體實施辦法;負責稽查選案、檢查等工作;負責稅收舉報案件的受理、上級交辦、轉辦及征收管理部門移交的有關稅務違法案件的查處工作;負責上級稽查局對稽查情況進行復查復審工作的組織與配合;負責與公安、檢察、法院協調稅務稽查中的司法工作,對涉嫌犯罪的案件,稅務機關除依法進行行政處理(處罰)外,要嚴格執行國務院《行政執法機關移送涉嫌犯罪案件的規定》及相關法律、行政法規,及時移送公安機關處理;負責增值稅專用發票和其他抵扣憑證涉稅問題稽查和協查工作;牽頭組織稅收專項檢查和整頓規范稅收秩序工作”。
根據國家稅務總局《關于進一步加強稅收征管工作的若干意見))(國稅發〔2004〕108號)的規定,在稅收征管中涉嫌“偷逃騙抗”等稅收違法行為需要立案的,要及時移交稅務稽查部門查處。同時國家稅務總局《關于進一步規范國家稅務局系統機構設置明確職責分工的意見》(國稅發[2004]125號)規定,稅收違法案件的查處(包括選案、檢查、審理、執行)由稽查局負責,專項檢查部署由稽查局負責牽頭統一組織。同時,該意見明確要求各地稅務機關應劃清日常檢查與稅務稽查的業務邊界,提出加強協調配合的具體要求。
據此,無論是關于稽查機構的具體業務的規定,還是關于稅收征管和稅務系統職責分工的規定,可以看出目前稽查局的職能主要集中于專項和專案稽查,而不包括日常稽查。
但稅務系統的職能分工必須有明確的法律依據,而不能僅僅從實踐的操作或是含混的法律文件中進行推斷。
2.稅務稽查機構的法律定位。組織稅收收人是稅務機關最主要的職能,而收人來源一方面是通過征收申報人庫稅款,另一方面是通過稽查取得查補收人。同時,《稅收征管
法實施細則》第9條還賦予了稽查機構執法主體資格,為稅務機關打擊涉稅違法犯罪活動提供了法律保障。故稅務稽查機構作為稅務系統的重要組成部分,與征管機構之間的協調運作不僅關系著稅務稽查機構自身的職能完善,也關系著稅務機關整體職能的實現。
在稽查與征管之間的協調方面,目前的劃分主要依據是:在征管過程中,對納稅人、扣繳義務人履行納稅義務的日常性檢查及處理由基層征收管理機構負責;稅收違法案件的
查處(包括選案、檢查、審理、執行)由稽查局負責;專項檢查部署由稽查局負責牽頭統一組織。【4】
在稽查系統內部,由于同時存在著國家稅務局系統和地方稅務局系統,各設稽查局,但目前對于兩個系統內的稽查局之間的配合與協調并沒有明確的規范。同時,上下級稽
查機構之間的關系,目前雖然國家稅務總局的《關于進一步規范國家稅務局系統機構設置明確職責分工的意見》(國稅發[2004]125號)明確了上級稽查局對下級稽查局的執法辦案進行指揮協調的職權,但目前稽查局在各級稅務機關都有設立,對專項稽查和專案稽查的需求在地域分布上也有所不同,目前的機構設置造成了機構和人員的重復,也使得對于大案要案的稽查缺乏跨區域的協調機制,使得存在稽查力量不足的潛在危機。
(三)我國稅務稽查的實踐及其缺陷
(一)稅源聯動管理制度的生成機理
信息不對稱是信息失靈的一種具體表現形式。現代信息經濟學認為，信息不對稱是指在經濟活動中的某些參與人所掌握的信息與另一些參與人所擁有的信息在數量和質量上存在著差異。這一方面表現為信息優勢主體往往利用自己的信息優勢地位去損害劣勢主體的利益，另一方面也表現為信息劣勢主體不能通過獲取及時有效的信息去維護自身的利益。稅收征管中的信息不對稱存在于多元主體之間，主要表現在三個方面：第一，納稅人和稅務機關之間的信息不對稱；第二，稅務系統內部的信息不對稱；第三，稅務機關與其他有關部門之間的信息不對稱。
信息不對稱作為一種“客觀存在”，是稅收征管實踐中的“常態”，為征管過程中的稅收風險提供了滋生的土壤。所謂風險，從經濟學的角度講，是指損害或損失發生的可能性。國際貨幣基金組織(IMF)的瑞典稅務專家Blickman和Wittberg則寬泛地認為風險是任何可能影響一個組織達到它的目標的事情。信息不對稱語境下的稅收風險，從主體的角度講，表現為稅收征管中的納稅人以及征收人員的雙重道德風險。按照傳統的理性人假設，追求自身效用最大化的納稅人在決定是否誠實納稅時取決于其對預期逃稅的“收益”與“成本”權衡的結果。在稅務部門信息不充分的情形下，一方面，納稅人利用私有信息，可能存在偽造、隱瞞收入以逃稅避稅的道德風險；另一方面，當居于信息劣勢的稅收征管部門不能正確地通過信息甄別制度來判斷選擇高質量(誠實守信)的納稅人時，將出現類似“劣者驅逐良者”的“逆向選擇”現象，即低質量(不誠實守信)的納稅人會越來越多，高質量(誠實守信)的納稅人會越來越少。對于稅務系統內部上下級稅務征收部門之間的信息不對稱現象而言，稅務征收人員可能存在的道德風險主要表現為以下兩種行為：偷懶，稅務征收人員為工作所付出的努力小于其已經得到的報酬；機會主義行為，主要反映在為了獲得“權力租金”，往往采用“設租”、“尋租”等手段，通過征納串通合謀個人效用，其努力的方向與上級稅務管理部門背道而馳。
稅收風險的存在是稅收風險管理的邏輯前提。美國學者Williams和Heins將風險管理定義為通過對風險的識別、衡量和控制，以最小的成本使風險所致損失達到最低程度的管理方法。認為風險管理是處理純粹風險和決定最佳管理方法的一套技術。綜合以上觀點，稅收風險管理是指稅務機關以風險管理理論為基礎，利用數理統計技術和信息技術研究稅收風險的發生規律，通過對稅收風險的識別、衡量和控制，以最小的成本，使稅收風險所致損失達到最低程度的最佳管理方法。稅收風險管理作為一種積極、主動的管理，提供了稅源控管的路徑和方向，進而提升了稅源管理的質量和效率。
稅源聯動管理制度作為一種新型的稅收征管方式，正好契合了信息不對稱語境下稅收風險管理和控制的需要，通過各稅收主體之間的信息聯動消解信息不對稱的困境，從而有效提高稅務部門對稅收風險進行管理和控制的能力。在稅收征管實踐中，稅源聯動管理制度不應當是一種“非典型性”制度，而應當是一項常態性的工作制度，通過納入日管工作體系，使稅收風險管理常規化、制度化，從而促進傳統征管方式向現代化征管方式的嬗變。
(二)稅源聯動管理制度的基本內涵
所謂稅源聯動管理制度，是指在各級部門之間、上下層級之間以及稅源、稅基管理的主要環節之間，整合職能配置，整合數據應用，建立起職責清晰、銜接順暢、重點突出、良性互動的管理制度。稅源聯動管理制度有廣義和狹義之分，廣義的稅源聯動管理制度是指稅務部門與非稅務部門之間的稅源聯動管理制度；狹義的稅源聯動管理制度則是指稅務部門系統內部的稅源聯動管理制度。從不同的角度，可以將稅源聯動管理制度分為不同的類型：
首先，從聯動主體的角度看，稅源聯動管理制度包括橫向聯動和縱向聯動。稅源管理的橫向聯動是指同級稅務部門之間以及同級稅務部門與非稅務部門之間的稅源聯動管理關系。稅源管理的橫向聯動應當細分為兩個層級：第一個層級是指同級稅務部門與非稅務部門之間的橫向聯動。包括同級稅務部門與工商管理部門、交通管理部門、建設規劃部門、國土房管部門、金融部門、統計部門、審計部門以及與稅源管理工作密切相關的同級非稅務部門之間所建立的信息交換與共享制度；第二個層級是指同級稅務部門之間的橫向聯動，主要是指國地聯動，即同級國稅局與地稅局之間的稅源聯動管理關系。稅源管理的橫向聯動與廣義的稅源聯動管理有所不同，盡管兩者都包含稅務部門與非稅務部門之間的聯動管理關系，但是前者僅強調聯動主體的同級性和橫向性；后者則無此限制，同級和不同級的稅務部門與非稅務部門之間的稅源聯動都屬于廣義的稅源聯動管理。稅源管理的縱向聯動是指國稅系統或地稅系統內部上下級之間的聯動管理關系。稅源管理的縱向聯動有“三級聯動”和“四級聯動”之分。“三級聯動”主要是指市局、區縣局、稅收管理員上下聯動匯聚縱軸的三位一體的管理制度。如濟南、晉城等就實行“三級聯動”管理制度。“四級聯動”是指通過構建貫通四級的稅收風險聯動控管體系，實行省局、市局、區縣局、稅收管理員的“四級聯動”管理制度。江蘇省國稅局就實行四位一體的稅源聯動管理制度。
其次，從聯動流程的角度看，稅源聯動管理制度是一種流程聯動。流程導向將稅源聯動管理制度納入稅收征管流程中，實行程序化操作，在上下級之間、部門之間、征管業務流程的主要環節之間，形成一個循環往復的工作流程，推動稅源管理分析、監控、評估、稽查四個環節的良性互動。在流程聯動中各主要環節結成節點，每個環節在發揮其作用時，既能得到其它環節的呼應和有力支持，又能使自身的作用成果與其它環節共享。
再次，從聯動稅種的角度看，稅源聯動管理制度還可以在關系密切的稅種之間建立起稅種聯動制度。如房產稅、契稅與城鎮土地使用稅之間的聯動制度，增值稅與城市維護建設稅之間以及增值稅與所得稅之間的稅源聯動管理制度等。
最后，從聯動地域的角度看，稅源聯動管理制度可以在不同區域之間建立起地域聯動，這是一種更高級的稅源聯動管理制度。由于當前的稅源聯動管理制度還處于發展初期，各地的地域聯動實踐還尚未興起。稅源聯動管理制度的地域聯動能夠突破區域之間的信息壁壘，應對稅收實務中出現的“跨區縣外出管理證明書問題”(或異地工程問題)，因此，建立稅源管理的地域聯動非常必要。隨著稅源管理的地域聯動制度的成熟和完善，最終將形成一個全國“一體化”的稅源聯動管理制度，這是稅源聯動管理制度的最高形式。
二、稅源聯動管理制度的法律缺陷
(一)法律制度缺陷
1稅源聯動管理制度缺乏稅收實體法依據。從稅收實體法的角度講，稅源聯動管理制度的執行依據具有很強的行政命令色彩。我國一直存在稅法效力弱化和稅收立法行政化的傾向，稅收執法行為大量依據行政解釋，直接導致了稅法效力的削弱，稅收法律關系也因此被扭曲。作為一種發端于稅收實踐中的稅收程序制度，稅源聯動管理制度的稅收行政化傾向則更為明顯，其零散而雜亂的行政執行依據有違稅收法治原則。從稅源聯動管理制度的緣起可以看出，無論是稅源聯動管理制度萌芽初期，還是其形成時期，都離不開各級政府和稅務行政主管機關的大力推動；而政府和各級稅務部門所出臺的有關政策文件，是稅源聯動管理制度實踐最主要的執行依據。這些執行依據具有以下特點：一是文件層級低，目前有關稅源聯動管理制度的最高層級的文件是國家稅務總局的年度工作總結和工作要點；二是執行依據的零散性和雜亂性，主要表現在國稅部門與地稅部門沒有統一行動，而是分別在自己的系統內部進行稅源聯動管理制度實踐，而且即使在國稅系統或地稅系統內部也都是各自為政。各地稅務部門的實施依據各不相同，其實踐效果也大相徑庭，從而不利于稅收法制的統一與稅收程序正義的實現。
2稅源聯動管理制度缺乏稅收程序法依據。《稅收征管法》是稅收程序法，稅源聯動管理制度是一種稅收程序性制度，理應在《稅收征管法》中得到體現。然而現行《稅收征管法》對稅源聯動管理制度明顯缺乏其應有的指導作用。主要體現在以下方面：
第一，現行《稅收征管法》中稅務機關管理的被動性和事后性與稅源聯動管理制度中稅務機關管理的主動性和事前性之間存在矛盾。現行《稅收征管法》以納稅人的主動性和稅務管理機關的被動性為邏輯起點，忽視了納稅人的經濟人本性，以納稅人均具有高度的納稅自覺性為前提，過分強調納稅人的主動性和自覺性，要求納稅人主動進行稅務登記和納稅申報，并自覺進行賬簿、憑證管理，如若出現相反的情形，則稅務機關只能進行被動的事后救濟——稅務稽查。而稅源聯動管理制度則以稅務機關的主動性和納稅人的相對被動性為前提，強調無論納稅人違反納稅申報和進行賬簿、憑證管理與否，稅務機關都可以預先進行稅務信息的調查、收集與管理，因而這種管理更具有主動性和事前性。
第二，稅源聯動管理制度的信息化管理沒能在《稅收征管法》中得到具體體現。稅源聯動管理制度是一種科學化、精細化和信息化的稅收征管制度。稅源聯動管理機制的科學化體現在稅源聯動管理機制在風險識別——納稅評估——聯動應對的過程中，運用數據模型等科學方法進行分析；稅源聯動管理機制的精細化則體現在稅源聯動管理機制建立了一套以聯席會議為主導的、縱橫交錯的精細化管理體系；稅源聯動管理機制的信息化體現在稅源聯動管理機制的運行必須以信息平臺為依托，整合數據資源，以進行一體化的數據管理。稅源聯動管理制度的科學化、精細化和信息化必然要求《稅收征管法》對稅源聯動管理的信息化管理做出更加明確而具體的規定。然而現行《稅收征管法》僅在第二十三條規定了稅控裝置的推廣使用，由于《稅收征管法》規定的原則性，加之我國經濟發展的地緣差異，稅務信息失靈的狀況沒有得到根本改變：一是稅務信息呈靜止狀態，靠人工輸入的稅務登記信息資料往往在一段時間內未能及時變更；二是稅務信息的非真實性，納稅人隱瞞經營成果、設立假賬應付稅務檢查的現象時有發生；三是稅務信息的滯后性，實施集中征收、重點稽查后，有的地方形成以查代管、管理缺位的狀態，弱化了征前監控，使準確的稅務信息呈現滯后性。
第三，《稅收征管法》中部門協調制度的法律規定不完善，導致稅源聯動管理中的“部門聯動”在實踐中缺乏可操作性。《稅收征管法》第五條規定“地方各級人民政府應當依法加強本行政區域內稅收征管工作的領導和協調，支持稅務機關依法執行職務”，在我國依法行政尚不完善、權力尋租在某些地區還頗為盛行的情形下，該條規定無疑從法律上為政府對稅收征管執法的不當干預提供了法律依據；對于稅收征管中的部門協調問題，現行《稅收征管法》第五條僅原則性地規定“各有關部門和單位應當支持、協助稅務機關依法執行職務”，至于究竟有哪些部門，具體的支持協助義務是什么，《稅收征管法》僅用兩個條款對工商管理部門及銀行等金融機構做出粗略規定，其他部門卻沒有含攝。此外，在“法律責任”一章中也沒有對不履行支持協助義務的行為規定相應的法律責任。沒有責任的約束無異于一紙空談，法律規定的原則性和模糊性是稅收實務中部門協調依靠“人情”而非“法律”的重要根源，部門協調制度的不完善在嚴重削弱稅源聯動管理制度的可操作性。
第四，《稅收征管法》對信息共享制度的規定過于原則，不利于稅源聯動管理制度中計算機輔助功能的有效發揮。《稅收征管法》第六條規定國家有計劃地利用現代信息技術建立信息共享制度，然而，計算機在稅收征管中雖然普及但使用水平較低，大多數僅限于以電腦代替手工勞動，而其信息共享、管理監控、決策分析功能卻遠遠沒有發揮出來。稅務軟件開發各自為政，且層次低、投入高、浪費大，“以計算機網絡為依托”的征管模式沒有真正建立起來。
(二)法律理論缺憾
1稅源聯動管理制度中稅收契約精神之缺憾。長期以來，國家一直以“超社會”的形象在稅收法律關系中出現，納稅被定性為一種無償的行為。由于政府的強制征稅權被過度強化，導致納稅人與政府之間權利義務的失衡——監督與制約制度缺位情形下，納稅人對政府征稅行為的軟約束與政府強勢征稅權力對納稅人弱勢權利的侵犯。
稅收契約論從一個全新的視角重新審視了國家與納稅人之間的權利義務關系，由于公共利益的需要，國家作為一個政治實體是人民與國家之間的契約，憲法中的稅收條款就是稅收契約，即人民向國家納稅——讓渡其自然財產權利的一部分，是為了能夠更好地享有其他自然權利以及在其自然權利一旦受到侵犯時可以尋求國家的公力救濟；國家征稅也正是為了能夠有效地、最大限度地滿足人民對國家的上述要求。由此可見，稅收契約關系是一種理性關系，雙贏互利是雙方締約的初始動機和目標訴求，納稅與征稅之間的邏輯關系在于：首先人民基于公共產品的消費需要與國家達成契約，讓渡自己的一部分財產權利，做出同意納稅的次優選擇；而后產生國家征稅權，國家征稅權的行使在于為納稅人服務，保護納稅人的合法權利，而不是為了征管而征管。從這種意義上講，在稅收契約法律關系中，納稅人的權利是一種原生權利，屬于第一性權利；征稅權是一種次生權利，屬于第二性權利。
2稅源聯動管理制度中程序正義之缺憾。稅收契約論重新闡釋了國家征稅權的正當性來源，國家征稅權的正確行使離不開稅收征管程序正義的保障。程序正義對于稅收征管而言，不僅是稅收征管的必然要求，更是稅收征管實然的過程本身。稅收征管程序正義應當遵從以下原則：(1)程序法定原則，即稅收的征管程序不僅必須由法律規定，而且規定應當盡可能明確而不致出現歧義，其精神實質是通過明確具體的法律規定排除或限制行政機關在稅收問題上的自由裁量權；(2)程序透明原則，即稅收的征管程序應當以成文法的形式予以公布，為納稅人的決策行為提供合理的預期；(3)程序民主原則，即稅收征管程序的各方主體應當在充分協商與對話的基礎上全程參與稅收征管程序的制定、執行和遵守等各個環節；(4)程序平等原則，即程序與平等相互依存，程序正義的理念內生于稅收征管程序中各方主體之間的對等關系，且平等地受到法律的追究。
稅源聯動管理制度通過稅收信息資源的聯動整合，為稅務部門提供及時的稅收信息和準確的執法依據，使稅收征管工作有的放矢，在一定意義上有助于稅收程序正義的實現。但是，如果以稅收征管程序正義的四大原則為視角重新審視稅源聯動管理制度，不難發現存在以下缺憾：
第一，有違程序法定原則。從前面有關稅源聯動管理制度緣起的考察中可以知道，目前實務部門所推行的稅源聯動管理制度的依據大多散見于省、市一級稅務部門的工作計劃、工作總結或工作意見之中，稅源聯動管理制度所出現的最高級別的文件是國家稅務總局的工作總結和工作要點。由于缺乏法律上的依據，在稅源聯動管理實踐中，稅務行政機關的自由裁量權很大，更多地體現為一種各自為政的行政行為而非制度化的法律行為，呈現出個別性、政策性、零散性、地方性的特點。第二，不符合程序透明原則的要求。稅源聯動管理制度發端于稅收實踐，以各具特色的不同層級的稅務機關文件為指導。稅務機關的文件是一種內部政策性文件，缺乏普適性和透明性特質，致使稅收行政相對人——納稅人對稅源聯動管理制度的運行方式缺乏合理的預期，作為“理性經濟人”，納稅人無法在充分掌握稅源聯動管理制度信息的情形下做出戰略決策，以實現自身利益“最大化”。
第三，與程序民主原則不相契合。稅源聯動管理制度是稅收實務部門基于稅源控管需求所進行的征管方式的實踐試煉，是稅收征管權實現的創新途徑。在這一創新過程中，稅收征管部門始終處于積極主動的主導地位，而納稅人則處于消極被動的服從地位。稅源聯動管理制度并非源自于稅收征納主體之間協商對話的結果，而是稅收行政部門的單方意志的體現，因而當前的稅源聯動管理制度中缺乏納稅人的民主參與。
第四，有違程序平等原則。由于稅源聯動管理制度有違程序法定原則、程序透明原則和程序民主原則的精神實質，程序正義的理念很難內生于稅源聯動管理制度的設計運行之中，在缺乏制度約束的情形下，稅務行政部門出于自身的利益偏好，難以在其制定的內部文件中“自縛手腳”以彰顯納稅人的利益訴求。綜觀目前稅收實踐中林林總總的稅源聯動管理制度，發現其中唯獨缺乏稅務行政部門征管責任的制約制度。
3稅源聯動管理制度中納稅人權利保障之缺憾。“契約是意志自由的雙方所作出的合意，這種合意來自平等、友好的協商。協商是契約的重要理念，體現出一種雙向交流與溝通的精神，這一點在習慣于以單方意志思考的行政領域尤顯得難能可貴，它能彌補權力行政的不足，讓納稅人參與到優化稅務行政的過程中。”稅收契約論的精神實質在于政府對納稅人利益格局的重新調適，實現政府與納稅人應然角色的回歸，通過法律制度的設計弱化甚至消解征稅權的強勢性以保護納稅人的合法權利，因此，納稅人享有權利是稅收契約論的應然之義。納稅人的權利一般包含以下內容：(1)限額納稅權；(2)稅收優惠權；(3)稅收秘密權；(4)稅收回避權；(5)稅收知情權；(6)取得憑證權；(7)稅收救濟權。由于稅源聯動管理制度缺乏雙向交流制度，在法律的視域下，稅源聯動管理制度存在著納稅人權利缺乏保障之缺憾。
第一，稅源聯動管理制度難以保障納稅人的稅收秘密權。稅源聯動管理制度主要依賴于橫向聯動制度消解部門之間的信息不對稱障礙，由于現行《稅收征管法》僅原則性地規定了部門之間的協助義務，至于部門之間應當怎樣協助、其它部門應當在多大程度上進行信息披露、在信息披露(或者聯動)過程中應當如何保障納稅人的信息秘密權等，《稅收征管法》沒有做出明確規定，稅源聯動管理制度也缺乏統一的度量。可見，由于缺乏法律的規制，稅源聯動管理制度在矯治稅收信息不對稱的同時，也為稅務部門征稅權的不當行使提供了運作空間，為侵犯納稅人的稅收秘密權提供了便利。
第二，稅源聯動管理制度不利于保障納稅人的稅收知情權。如前文所言，由于現行的稅源聯動管理制度僅以內部文件的形式規制，缺乏普適性和透明性，由此極易導致納稅人與稅務機關之間的信息不對稱，納稅人可能因對稅源聯動管理制度的內容、程序等信息缺乏了解而無法做出合理預期，從而不利于保障納稅人的稅收知情權的行使。
第三，稅源聯動管理制度未能很好地與稅收優惠權對接。稅源聯動管理制度是稅收風險控制理念下的產物，稅收風險的深層次根源來自于納稅人的信用風險，對于納稅人信用風險的防范可以采取以下措施：(1)對納稅人予以外在的制度約束，即加強稅源控管；(2)對納稅人進行內在的激勵，即建立與稅收優惠權相對接的納稅人信譽等級制度。但是目前的稅源聯動管理制度只是稅務行政機關的單方管控行為，盡管某些地區實行了納稅人信用等級制度，但就總體而言，稅收部門尚未普遍建立起納稅人信譽等級制度。即使建立了納稅信用缺失等級監控制度，也未能將這一制度與納稅人的稅收優惠權相對接，以至于既不利于稅源聯動管理制度運行中納稅人的主動性和積極性的發揮，也不利于納稅人稅收優惠權的有效行使。
第四，納稅人的稅收救濟權利在稅源聯動管理制度中缺乏實現的途徑。由于稅源聯動管理制度只是一種政策化的征管權運行方式，而非一種法制化的稅收征管方式，稅務部門基于本位主義思想，僅從征管權的行使和稅收風險控制的角度設計稅源聯動管理制度，而忽視了對納稅人的稅收秘密權、稅收知情權等權利的保障和救濟。
三、稅源聯動管理制度的法制化進路
(一)稅源聯動管理制度的法制化
實踐是源，理論是流，理論來源于實踐，又指導實踐。學界應當在論證思辨中尋求稅源聯動管理制度與稅法精神理念的對應、關聯與轉換，以一種主動化的進路滲透到稅源聯動管理制度實踐中，并在實踐中得到檢驗與修正，從而達到稅源聯動管理制度與稅法精神理念之間的契合與互動。為此，法學界應當從法理層面積極回應稅源聯動管理制度。然而據現有資料顯示，盡管稅源聯動管理制度已經實施兩年有余，但是實務部門從經驗和方法的角度探討較多，學術界的理論探討較少，法學界的回應則更為遲緩——目前幾乎尚未對稅源聯動管理制度的法學理論進行探討。稅源聯動管理制度背后的法之源在哪里?法之理是什么?稅源聯動管理制度是否關涉稅收程序正義與納稅人權利保護問題?稅源聯動管理制度的法律性質是什么?稅源聯動管理制度的主體和客體范疇應當如何界定?……等等，學界尤其是法學界應當進行充分地論證。
稅源聯動管理制度發端于稅收征管實踐，是工業化、信息化進程中稅收管理面臨新機遇與新挑戰背景下的產物。實踐需要理論的升華與指導，更需要法律的規制和完善，否則實踐將因缺乏理性而迷失方向，因缺少法治而喪失正義。法制化是稅源聯動管理制度在現代法治社會中應然的路徑選擇。
所謂稅源聯動管理制度的法制化，是指國家立法機關借助于一定的立法程序，將稅源聯動管理制度的實踐活動從政策層面上升為法律制度的活動。其核心內容是將稅收政策實踐轉化為法律規范。稅源聯動管理制度的法制化并非緣于稅收實踐的單方需求，而是稅收實踐與法律相互需要的產物。稅源聯動管理制度的法制化應當依循以下向度：一是理論指導實踐，稅法理念與法治精神應當主動滲透到稅源聯動管理制度的實踐工作中以指導實踐，并在實踐中進一步檢驗與修正，這是一種主動的法制化；二是政策實踐法制化，稅源聯動管理制度政策實踐的演進需要借助法力的強勢而將其實踐化為最基本的法律制度，這是政策實踐對法律功能的需求，是一種被動的法制化。這兩個向度的關系在于：前者是后者的前提和基礎，只有蘊含著法治精神的實踐政策才有可能轉化為法律；后者是前者的升華，實踐政策經過法律程式的分析、評估、篩選與凝煉而具有成熟穩定的品格，并以法律制度的形式存續下來。
(二)稅源聯動管理制度的法制化進路
1稅源聯動管理理論的法制化——稅法基本理念的融入。(1)遵循稅收法定主義原則，克服稅法的行政化傾向。稅收法定主義，是英國近展的產物。稅收法定主義主要包括兩個方面的內容：一是稅收要件法定主義，這是稅收立法的準則，包含稅收要件明確的要求；二是稅務合法性原則，這是稅收執法的準則。按照稅收法定主義原則，一方面，應當進行形式上的稅源聯動管理制度立法。在稅源聯動管理的具體法律制度設計中，應當就有關稅源聯動管理的聯動主體、聯動對象、聯動關系、聯動準則和聯動程序等，應盡可能地在實體法律中做出明確的規定；另一方面，稅務機關應當嚴格依法征稅，不允許逾越稅法的規定而隨意擴大征稅權利，以行政性規定取代法律的規定，以至于在稅源聯動管理制度中違反程序正義原則，忽視對納稅人基本權利的尊重。此外，在當前稅源聯動管理制度存在法律漏洞的情形下，為保證法律的安定性和可預測性，應當嚴格遵循稅收法定主義原則，禁止稅務行政機關對稅法漏洞進行補充，克服稅源聯動管理制度的行政化傾向。(2)尊重納稅人的基本權利，契合稅法契約精神。稅收契約論以全新的視角重新闡釋了國家與納稅人之間的權利義務關系，是對“稅收國家主義”的修正，稅收契約精神是現代民主制度與法制觀念的產物。鑒于稅源聯動管理制度與納稅人權利保障的嚴重疏離，稅源聯動管理制度在注入稅收程序正義理念的同時，還應當彰顯納稅人權利保障的現代法治精神：通過消解信息聯動與稅收秘密權之間的緊張關系確保納稅主體的稅收秘密權不受侵犯；通過征稅主體與納稅主體之間的聯動制度保障納稅人的稅收知情權的行使；通過納稅人信譽等級制度與稅收優惠權的對接，調動納稅主體自覺納稅的積極性；通過稅收行政復議與行政訴訟制度的不斷完善，為納稅人的權利救濟提供最后的保障。(3)遵守稅收程序正義，彰顯現代法治精神。稅收程序正義是弱化甚至消解征稅權的強勢性，以保護納稅人合法權利的根本保障，稅源聯動管理制度法制化是一項復雜的系統工程，需要在長期的實踐試煉中融入稅收程序正義的理念，體現稅收法治的精神實質。鑒于稅源聯動管理制度中稅收程序正義的缺失，我們首先應當融入稅收程序正義的精神理念：通過權責統一的稅收征管制度，適當約束稅務行政機關的自由裁量權；通過協商對話、民主參與等制度的建立，使稅源聯動管理制度更加透明化、民主化與平等化。
2稅源聯動管理制度的法制化——現行《稅收征管法》的完善。稅源聯動管理制度是稅收實踐試煉的結晶，具有科學化、精細化和信息化的現代性特質，是稅收征管方式從傳統走向現代的路徑選擇。法律制度的形成及其功能進化源于社會實踐的變遷，稅源聯動管理制度作為一種新生的稅收征管制度，應當在新一輪《稅收征管法》的修訂中得到回應。
作為一種征管方式的創新制度，盡管稅源聯動管理制度的所有制度不可能在《稅收征管法》中得到全面體現，然而現行《稅收征管法》可以在“稅款征收”一章增加專門性條款對稅源聯動管理制度做出原則性的規定，并在此基礎上將與稅源聯動管理制度密切相關的條款進行細化和完善卻是切實可行的。(1)修訂和完善《稅收征管法》第五條、第十五條、第十七條。部門之間的協作是橫向聯動的重要法律依據，但是現行《稅收征管法》第五條僅做了原則性的規定；就具體的協助部門而言，《稅收征管法》第十五條和第十七條僅對工商管理部門和銀行等金融機構做了粗線條的規定，而對于國稅部門與地稅部門之間的協助義務、稅務部門與審計部門、國土房管部門、交通部門等與稅收征管工作密切相關的其他部門的協助義務，《稅收征管法》沒有做出具體規定，更沒有規定相應的法律責任。因此，稅源聯動管理制度的橫向聯動法律依據不足，在新一輪的《稅收征管法》修訂工作中應當對此予以完善。(2)修訂和完善《稅收征管法》第六條。健全稅源聯動管理制度的關鍵在于依托信息共享制度打破信息瓶頸，然而現行《稅收征管法》僅用一個條文進行了粗略的規定，信息共享制度應當如何構建?主體是否就只能是抽象的“國家”?信息共享制度中每個信息共享者應當享受何種權利?履行何種義務?遵守什么樣的信息共享規則?信息共享制度的主體在不履行義務、不遵守規則時應當承擔何種法律責任?等等，《稅收征管法》需要做進一步的明確規定。(3)修訂和完善《稅收征管法》第二十三條。現行《稅收征管法》第二十三條對稅控裝置的使用做出了規定，但仍有不完善之處：一是“納稅人”作為“安裝、使用稅控裝置”的義務主體是否具有法律上的正當性有待進一步探討；二是可以將“稅控裝置使用”的有關制度與稅源聯動管理制度中“稅收信息化平臺”的建立和完善相結合。
3．稅源聯動管理制度的法制化進程。稅源聯動管理制度既關涉稅收實體問題，也關涉稅收程序問題，是實體與程序的有機統一體，因而不宜也不可能將稅源聯動管理制度的實體制度與程序制度進行割裂，而應在相應的稅收實體法與程序法中分別做出規定。在條件成熟的情況下，制定一部統一的《稅源聯動管理制度單行條例》是稅源聯動管理制度未來的路徑選擇。
關于《稅源聯動管理制度單行條例》的具體制度設計，并非是一蹴而就的事情，需要一個漫長的實踐創新與理論探討過程，但就《稅源聯動管理制度單行條例》制定的成熟時機而言，至少應當具備以下條件：第一，稅源聯動管理制度在稅收實踐中經反復試煉而趨于成熟；第二，稅源聯動管理制度由內部政策上升為國家政策，由區域政策上升為全國統一政策，且具有一定程度的穩定性；第三，理論界尤其是法學界在稅源聯動管理制度實踐與政策研究的基礎上，對稅源聯動管理制度的法之源和法之理進行了卓有成效的探討，對稅源聯動管理制度的法律制度設計進行了充分的證成。
法律與實踐是一種互動互生的關系：法律的建構與運行是實踐的，而非冥想的，它需要回應和關注社會發展的需求以獲得旺盛的生命力；實踐的踐行與運作是制度化的，而非零碎的，它需要法律的支持與調適以獲得普適性的品格。稅源聯動管理制度是內生于稅收實踐的社會產品，需要一個漫長的法制化的過程，實踐的試煉——政策的指導——合理性與正當性的法律證成是稅源聯動管理制度法制化必經的歷程。
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表現形式:關聯企業之間撥付或占用資金采取不簽合同亦不收取資金占用費的方式,雙方掛其他應收、應付款科目。
認為應該征收營業稅和所得稅的依據是:
1、《稅收征管法》第三十六條規定,企業或者外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯企業之間的業務往來,應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用;不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用,而減少其應納稅的收入或者所得額的,稅務機關有權進行合理調整。
2、《稅收征管法實施細則》第五十四條規定了納稅人與其關聯企業之間發生業務往來,稅務機關可以調整其應納稅額的幾種情形,其中包括融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關聯關系的企業之間所能同意的數額,或者利率超過或者低于同類業務的正常利率標準。
3、《營業稅暫行條例》第七條規定,納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的價格明顯偏低并無正當理由的,由主管稅務機關核定其營業額。《營業稅暫行條例實施細則》第二十條規定,納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由或者本細則第五條所列視同發生應稅行為而無營業額的,按規定確定其營業額。
4、企業所得稅方面依據的是《企業所得稅法》第六章特別納稅調整第四十一條規定,即企業與其關聯方之間的業務往來,不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的,稅務機關有權按照合理方法調整。
認為應該征收所得稅不征收營業稅的依據是:
《營業稅暫行條例實施細則》第三條規定:條例第一條所稱提供條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產,是指有償提供條例規定的勞務、有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產所有權的行為(以下稱應稅行為)。
按照現行營業稅暫行條例及其實施細則規定,一項經濟行為符合營業稅征稅范圍的同時,營業稅法還強調應為有償取得的情況下才征收營業稅。
《營業稅暫行條例實施細則》第五條規定:納稅人有下列情形之一的,視同發生應稅行為:(一)單位或者個人將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人;(二)單位或者個人自己新建(以下簡稱自建)建筑物后銷售,其所發生的自建行為;(三)財政部、國家稅務總局規定的其他情形。以上規定表明,對無償行為征收營業稅,只有上述情形。無償融通資金行為不屬于上述列舉行為,不應征收營業稅。
從稅法原理來看,《營業稅暫行條例》屬于稅收實體法,而《稅收征管法》則屬于稅收程序法。稅收程序法的作用之一就是保障實體法的實施,彌補實體法的不足。若對無息出借的經濟行為直接依據稅收征管法處理則值得商榷。從法律慣例來說,針對一項經濟行為計算征收稅款一般適用實體法,稅務機關、納稅人的權利義務關系一般由程序法原則性規定。直接采用《稅收征管法》之規定計算征收稅款,顯然不符合其立法本意。按照法律上特別規定高于一般規定的原則,《稅收征管法》第三十六條系稅收一般性規定,而《營業稅暫行條例》第三條及《營業稅暫行條例實施細則》第五條是關于營業稅方面的特殊性規定,針對具體經濟事項征收營業稅時,應該執行特殊規定。
認為都不應該征收的依據是:
內容提要：納稅申報是現代稅收征管流程的中心環節，也是我國現代化征管目標模式的基礎和重點。2001年修訂后的《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）及2002年新頒布的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（以下簡稱《實施細則》）明確提出要建立健全納稅人自行申報納稅制度。本文對我國現行納稅申報制度進行評析，并借鑒國外納稅申報制度的成熟經驗，提出若干建議。
關鍵詞：納稅申報稅收征管評析
一、對現行納稅申報制度不足的分析
（一）納稅申報的法律規定尚顯粗陋，缺乏可操作性
納稅申報在《稅收征管法》僅規定了3個條文，《實施細則》也只有8個條文，只是相當原則地規定了納稅申報的主體、內容和方式，對于將稅務管理與稅款征收緊密相連的中心環節——納稅申報而言，確實過于粗疏，納稅人僅依據法規條文難以理解與掌握納稅申報的全貌與具體程序，這使得納稅申報缺乏透明度和可操作性。將大部分的規范空間留待稅收行政機關以部門規章的方式解決，又使納稅申報的法定性大打折扣，不僅與稅收法定主義的原則不符，納稅人權利也難免在具體程序操作中受到侵害。
（二）納稅申報控管不嚴
盡管我國稅收征管法明確規定納稅人無論有無應納稅款、是否屬減免期，均應按期報送納稅申報表。但實踐中，由于我國稅務登記制度尚未覆蓋到每一納稅人，僅僅是從事生產、經營的納稅人是稅務登記的重點，稅務登記證件及相關制度的管理也只能在這部分納稅人身上發揮納稅申報的監督作用。而大部分的個人納稅者難以為登記制度所控管，自行申報也就缺乏制約機制。隨著我國個人收入水平的大幅度上漲，所得來源的日趨復雜化，納入自行申報范圍的個人納稅者將越來越多，如何對這部分納稅人進行納稅申報的監督管理成為立法和實踐急需解決的問題。
（三）申報方式選擇尚受限制
修訂后的《稅收征管法》賦予納稅人自由選擇直接申報、郵寄申報、數據電文申報的選擇權，但隨后頒布的《實施細則》卻限定了這一選擇權的行使，明令經稅務機關批準，納稅人方可使用其選擇的申報方式。這對于信息化建設尚處進程中的我國也許實際，然而卻違背了下位階法不得與上位階法相抵觸的立法原則，而且有背原立法條文的立法意旨。稅務機關當前應關注的是如何加快稅收征管的信息化建設，提高稅收征管計算機應用技術，以適應變化的經濟環境，提高申報效率，減輕納稅人的申報成本。
（四）申報業務發展滯后
目前，我國稅務業務仍停留在試行階段，發展現狀不容樂觀。存在的突出問題是稅務獨立性差，主要依靠稅務機構的權力和影響力開展工作，公正性難以保證；稅務業務不規范，行業自律性差，官方監督不夠，造成稅務人素質良莠不齊，服務質量不高。稅務機構對稅務機關的親緣性而對納稅人權利的漠視造成納稅人對其缺乏信任感，使稅務市場出現有需求但無吸引力的尷尬局面。業務遠遠落后于市場經濟發展、利益主體多元化、稅源結構復雜化對申報服務的需求。
（五）納稅申報服務有待完善
對納稅人權利的維護一直是我國稅法建設中的弱項。2001年修訂的《稅收征管法》集中規定了納稅人在稅收征管中的諸項權利，使得我國納稅人權利在立法上大有改觀，然而如何將這些權利落到實處，則是新時期稅收征管工作中需積極探索和實踐的問題。納稅申報的瑣碎、細致和經常性使得這一環節中對納稅人權利的保護需求異常突出。如申報中的服務質量和保密義務是納稅人反映較多也最為敏感的問題。如何改善申報環境，提供便捷、優質的申報服務，培養自覺的服務意識是稅務機關需認真思索和改進的問題。
二、完善我國納稅申報制度的建議
針對以上幾方面問題，借鑒國外納稅申報制度的成功經驗，筆者認為，現階段我國納稅申報制度可作以下改進：
（一）完善納稅申報立法
針對法律條文過分粗疏、在短期內再次修訂《稅收征管法》又不太可能的情況，建議由稅收征管的主管部門國家稅務總局以部門規章的形式制定納稅申報的統一、詳細的實施辦法。長遠之策應該是進一步完善《稅收征管法》及其實施細則中有關納稅申報制度的規定，使其更具執法剛性和透明度。但現實的權宜之計，是由國家稅務總局根據現行法律法規的規定及立法意旨，提煉散布在各稅種法中的納稅申報的共性規范，同時總結實踐經驗和成功做法，與《稅務登記管理辦法》相并行，制定《納稅申報管理辦法》，明確并區分申報主體、申報內容、申報期限、申報方式、申報程序以及罰則，便于稅務機關統一行政，也便于目前稅法意識與稅法知識尚顯單薄的納稅人全面理解、系統掌握，提高納稅人在申報中的意識和遵從度，實際申報才不會勉為其難。對于應嚴格管理的延期申報明確申請條件，要盡量縮小稅務機關的自由裁量空間，增加延期申報適用的公平性和透明度。修正申報是涉及納稅人責任承擔和稅法正確實施的一項重要制度，這方面我國目前在法律法規層次尚缺乏明確規定，可考慮在稅收行政規章的層次先期予以規范、補缺，在下一次《稅收征管法》修訂時上升到法律層面。
（二）改進申報方式的多樣化選擇
申報方式直接決定稅務機關的征收成本和納稅人的奉行成本。西方國家對此高度重視，積極調動各方面力量提高申報效率。郵寄申報、電話、傳真等電子申報方式在西方國家極為普遍，隨著計算機應用以及網絡的普及，網上申報成為各國申報方式發展的主流趨勢。如瑞典電子計算機的使用范圍已經覆蓋了所有稅種的登記、申報、繳稅、復核、研究等方面。巴西推廣網上申報，大大節約了時間和人力，征稅成本也大為降低。英國目前也正在大力推廣網上申報，為納稅人申報提供多樣化方式選擇。我國應盡快取消申報方式的批準制，讓納稅人充分享受申報方式自由選擇的便利性。在加強稅收信息化工程建設的同時，重視對網上申報方式的試行和推廣，并積極探索個性化申報服務。這對于納稅人權利的保障，現代化征管目標的實現是一個重要課題。
（三）大力推行稅務申報
一個成熟的“征管市場”，一定有稅務人忙碌的身影。稅務業務在發達國家極為普遍與繁榮。現代稅制的復雜、稅法的繁瑣以及稅額計算、扣除的專業性均使得理性的納稅人積極求助于具有精深的專業知識和豐富的從業經驗的稅務師、稅務律師等稅務職業人。美國、英國、法國、澳大利亞等國家正是在此契機下發展和完善各自的稅務制度。大部分國家均制定專門的稅務法規，對稅務的業務范圍、從業人員資格認定以及法律責任作出明確細致的規定。如日本的《稅理士法》，德國的《稅務咨詢法》、法國、韓國的《稅務士法》等。其共同特點也很明顯，即稅務人處于中介地位，遵循獨立、公正的準則，服務于納稅人權利保護，忠實于法律的正確執行，實現征納雙方有效的溝通和交流。我國當前應借鑒國外相關的成熟立法，制定我國的《稅務師法》，從法律層面規范稅務人資格認定與考核、職業規范與懲戒，積極引導稅務制度的健康發展。嚴格稅務師和稅務機構的審批制度，加強行業監督，扶植行業自律性管理，在提高稅務人業務素質的同時，加強職業道德規范教育。規范稅務業務范圍，梳清稅務機構與稅務機關的關系，使之保持獨立、公正的立場，以幫助納稅人正確、適當、依法履行納稅義務，推動我國納稅人自行納稅申報制度的健康發展。
（四）加快稅收信息化建設，強化申報控管
我國自行納稅申報制度的有效推行，離不開稅收信息化建設。國外廣泛應用計算機、通信和網絡技術進行登記、申報、征收、稽核的全方位管理。大型的計算機信息處理中心與有關行政部門的聯網、信息共享，以及計算機在資料收集、分類、整理、貯存、交換、傳送以及申報表審核、稅款征收、匯算清繳、稅款退回、稅務審計等方面的應用，都使得納稅申報的效率與正確率大為提高。美國、意大利、澳大利亞、新加坡等均有稅收征管中運用計算機技術的成功經驗，美國現行的稅收信息系統模式就很值得我國借鑒和學習。我國當前推行的金稅工程尚屬狹義，局限于增值稅的稅控管理，應盡快致力于廣義的金稅工程的建設，即稅務系統運用計算機技術、網絡技術、通訊技術，提高征管質量和決策水平，規范稅務執法行為。增強為納稅人服務意識而實施的稅務管理信息化建設，它包括稅收業務管理信息化、稅務行政管理信息化、外部信息交換管理信息化和為納稅人提供及時、有效、優質服務。其中，稅收業務管理信息化內容涵蓋所有涉稅事務處理的電子化和網絡化；外部信息交換管理信息化包括加強與國庫、銀行、海關、工商、財政、審計、企業等方面的聯網，并實現多種形式的電子繳稅和電子結算。
為加強申報控管，當前我國的納稅申報制度尚需稅務登記制度和稅務稽查制度的有效配合。稅務登記制度應將個人納稅者的登記監管納入其中，借鑒西方國家經驗，加快我國納稅人識別號的全面覆蓋率，通過稅務信息一體化建設，實現稅務機關與工商、金融、物價等部門的信息交流與共享，加強對申報不實、申報不當及漏報的控管。
（五）改進申報服務，增強服務意識
廣義上的金稅工程的一項重要內容是增強為納稅人服務意識，為納稅人提供及時、有效、優質服務。這包括加強服務硬件建設和加強服務軟環境建設互動的兩方面。服務質量、服務意識、服務理念應逐步提升，為納稅人服務的理念應貫穿于征管工作中的每一環節，納稅申報環節應著重探索申報咨詢服務和申報方式改進。國外非常重視納稅申報服務，計算機技術在提高征管機構工作效率的同時，也在為納稅人服務方面發揮積極功能。美國、英國、新加坡等均在網上為納稅人提供納稅申報咨詢服務，積極探索個性化申報服務方式。這種服務意識和服務方式正是我國稅收征管工作急需改善之處。今后征管工作的重點應是致力于提供豐富、便捷、個性的納稅申報服務，將《稅收征管法》總則中賦予納稅人的權利落實到納稅申報的具體環節中。稅務申報網站、稅務信息服務以及納稅申報軟件開發均是服務的手段和介質。納稅人的納稅意識、主動自覺的申報意識除依靠完善的法規、嚴格的管理外，稅務機關的優質服務、良好形象將是一個不可忽視的動因。
扣繳義務的內容主要包括扣留收取義務、申報義務、繳納義務和填發義務。
扣留收取義務是依稅法規定扣繳義務人在給付或者收取納稅人的金錢中,按征稅對象的性質不同,依不同稅率,扣留或收取納稅人應交納稅款的義務。扣繳義務人扣繳、收取稅款后,納稅義務人的納稅義務即行消滅。
申報義務是扣繳義務人依照稅法規定的時間向稅務機關報告納稅事項的行為,申報的內容主要包括代扣代征的行為是否發生、應解繳稅額的多少。我國《稅收征管法》規定:扣繳義務人必須依照法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的申報期限、申報內容如實報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表,以及稅務機關根據實際需要要求扣繳義務人報送的其他有關資料。
繳納義務是扣繳義務人依稅法規定將扣繳、收取的稅款按照規定的時間,將該稅款交納給征稅機關的義務。我國《稅收征管法》規定:納稅人、扣繳義務人按照法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的期限,繳納或者解繳稅款。
填發義務是扣繳義務人于扣繳稅款時,除應隨時通知納稅義務人已經扣繳稅款外,還應將扣繳憑單或免扣繳憑單以自己名義填發給納稅義務人。我國《稅收征管法》規定:稅務機關征收稅款時,必須給納稅人開具完稅憑證。扣繳義務人代扣、代收稅款時,納稅人要求扣繳義務人開具代扣、代收稅款憑證的,扣繳義務人應當開具。由此可見,在我國只有在納稅人主動索取扣稅憑單時,扣繳義務人才填發。如納稅義務人不主動索取,則扣繳義務人不必填發。但是如果不填發扣稅憑單,納稅人就不知道自己繳納稅款的情況,這實際是對納稅人知情權的一種侵害。
扣繳義務人本不是納稅人,所以不承擔納稅人的義務,實際上扣繳義務人的義務是第三人根據稅收法律法規的規定所承擔的公法上的義務,就這種義務本身來看,是扣繳義務人自己的義務,而非他人的義務。扣繳義務人的扣留收取義務、申報義務和填發義務的性質是扣繳義務人履行一定行為的義務,扣繳義務人扣繳義務的存在,并不取消或影響納稅人的存在,也沒有改變納稅人的地位,負擔金錢給付義務的仍然是納稅人。所以扣繳義務應屬于繳納行為義務而非金錢給付義務。
（一）在稅法理論基礎方面此項內容旨在考察調查對象在理論上對稅收征納關系的本質認識，數據如下：
1．對于稅務機關與納稅人的地位的認識方面：認為是A、平等關系的有215人；認為是B、不平等關系的有115人；認為是AB兩種關系都有的有33人；認為說不清楚的有16人。2．對于稅務機關與納稅人的關系的認識方面：認為是A、公法上的債權人與債務人的關系的有121人；認為是B、管理者與被管理者的關系的有110人；認為是AB的有77人；認為說不清楚的有68人。3．關于稅款的本質認識問題：認為A、稅款是債的有29人；認為B、稅款不是債的有27人；認為C、是國家權力的體現的有96人；認為D、稅款的征收具有強制性、無償性、固定性的有199人；認為E、稅款從本質上是一種特殊的債；是行政權力的體現的有81人；認為F、其他的有26人。從以上數據可以看出，調查對象對稅收法律及其原理認識模糊，無論是稅務工作者還是相關人員都不夠重視稅法基本理論的學習，不熟悉法律法規的基本內容，不夠深入理解稅收法律法規的深刻內涵，也有一定數量的稅務干部不能正確理解稅務機關與納稅人的關系，擺正位置，也不能正確看待稅款的債權性。
（二）在對稅收代位權、撤銷權的具體法律規定適用方面
此項調查目的在于了解調查對象對于稅收債權保全制度的具體掌握情況。第一，對于是否知道稅收代位權，撤銷權以及知曉的途徑上，可以看出：1．對于是否知曉稅務機關有權行使合同法規定的代位權上，認為A、知道的有220人；認為B、不知道的有89人；認為C、聽說過但具體內容不是很清楚的有81人。2．對于是否知曉稅務機關有權行使合同法規定的撤銷權上，認為A、知道的有202人；B、不知道的有94人；認為C、聽說過但具體內容不是很清楚的有72人。第二，在對于稅收代位權，撤銷權立法目的的認識上，認為是：A、為了保證國家稅款的順利征收，維護國家利益的264人；認為是B、維護納稅人的合法權益的49人；認為是C、維護與納稅人進行交易的第三人的合法權益的31人；D、說不清楚的3人。第三，對于稅收代位權，撤銷權的性質有不同的認識，主要有：認為稅收征管法規定稅收撤銷權、代位權體現了稅務機關的A、行政權的有71人；認為體現了B、公法債權的有49人；認為C、既體現了行政權力又體現了公法債權的有207人；認為是D、其他的有15人。第四，對于稅收代位權，撤銷權的具體條件和行使方式，期限問題的認識不足：1．對于稅收代位權的具體條件上，全部選定合同法司法解釋規定的全部要件的只有96人，占26.4%。2．稅收撤銷權的具體條件上，全部選定合同法司法解釋規定的全部要件的只有109人，占30.2%。3．對于稅收撤銷權、稅收代位權行使方式問題，認為A、運用行政權力行使的83人；認為B、只能向法院提訟的126人；認為上述A,B均可的100人；D、不知道或者認為其他的有48人。4．對于稅收撤銷權行使期限問題，認為應該為A、知道或應該知道撤銷事由起一年內的有160人；認為應該為B、債務人的行為發生之日起5年內的有50人；認為應該為C、運用一般訴訟時效2年內的有141人；回答為D、其他的有13人。5．對于稅收代位權行使期限問題，認為稅務機關行使代位權的期限性質應該是A、訴訟時效的有228人；認為是B、除斥期間的有88人；回答其他的有29人。第五，對稅務機關行使撤銷權和代位權的效力，認為：1．對稅收征管法規定稅收撤銷權、代位權會不會影響到與納稅人有關的其他人的利益的看法；認為A、會的有124人，認為B、不會的有133人；回答C、說不清楚的有92人；回答D其他的有8人。2．對稅務機關行使撤銷權、代位權之后能否直接采取稅收強制措施的看法，認為A、能的有83人；認為B、不能的有210人；回答C、不知道的有81人，回答D、其他的有3人。3．稅務機關行使撤銷權、代位權勝訴后有無直接受償權的看法，認為A、能的有150人；認為B、不能的有118人；回答C、不知道的有93人，回答D、其他的有3人。從以上數據可以看出，調查對象對于現有法律的具體規定理解得不夠深刻，稅務工作人員與司法工作者中存在著較多懂法者不懂稅，懂稅者不懂法的普遍現象，而對于《中華人民共和國稅收征管法》、《中華人民共和國合同法》以及<最高人民法院關于適用《中華人民共和國合同法》若干問題的解釋（一）>都能準確理解者少之又少，并且注意掌握稅收法律及其相關法律和司法解釋的具體規定，從而導致對稅收代位權和撤銷權的具體操作認識比較模糊，致使不知如何操作。
（三）稅務機關行使撤銷權、代位權的現狀
此項調查目的在于調查稅務機關實施撤銷權、代位權的實踐情況。第一，在稅務機關工作人員中的現狀是：1．是否行使過；A、沒有的有130人；B、有的有3人；C、不知道有23人。2．具體原因A、沒有8人；B、有47人；C、不知道59人；D、其他42人。第二，在納稅人單位工作人員中的現狀是：1．是否被行使過；A、沒有13人；B、有3人；C、不知道111人。2．具體原因A、沒有3人；B、有2人，C、不知道130人；D、其他2人。第三，針對法律工作者熟知稅收代位權的情況：A、知道10人；B、不知道32人。以上一系列數據表明，稅收代位權和撤銷權在實踐中很少實施，情況并不夠理想，主要體現在：一是稅務機關對于稅收征管法規定的稅收債權保全制度重視不夠。這主要表現在：（1）在稅收宣傳方面，只停留于法律條文的字面宣講，深度不夠；（2）絕大多數稅務干部對稅收優先權能夠理解，對稅收代位權、稅收撤銷權沒有理解，更談不上知道如何操作；（3）稅務機關從來沒有查處過這類案件，不是說這類問題沒有發生，而是主客觀原因造成的。二是所調查到的稅務機關均沒有行使過稅收代位權和撤銷權，幾乎90%的稅務人員不知道或回答沒有行使過稅收代位權和撤銷權，對于沒有的原因也是一概不知。三是納稅人單位工作人員也不知道；四是絕大多數審判人員沒有辦理過代位權、撤銷權案件，都沒有辦理過稅收代位權、撤銷權案件；五是絕大多數律師和法官沒有辦理過代位權、撤銷權案件，在已經辦理過代位權或者撤銷權案件的律師或法官中也都從來沒有辦理過稅收代位權、撤銷權案件。
二、思考與建議
第一，在立法上稅收優先權，代位權、撤銷權制度是否屬于“虛置”問題？孟德斯鳩認為，“一切法律并無絕對的優劣或價值,凡是適合國情的法律就是最好的法律”。在我國稅收法律制度的表現尤為明顯。由于稅收廣泛而深入地存在著，而稅法本身具有很強的專業性和復雜性，不是一般人所易于理解的，并且現代社會有大量具有財政目的和社會政策目的的稅法規范，因其政策性經常發生變動，再者為解決稅法在具體適用過程中出現的問題，稅法解釋層出不窮，紛繁復雜，各種通知答復意見等經常發生。致使我國的稅收實體立法層級多、層次低，而程序立法層次較高，但是過于超前有的甚至缺乏可操作性，尤其是稅收代位權、撤銷權制度在稅法中缺乏具體規定，致使有關部門無法操作或操作中漏洞百出，而在民法與合同法的規定中，程序復雜。根據法律的規定，稅務機關行使代位權、撤銷權的方式只能也必須是向人民法院提出請求，通過訴訟程序進行，而并非由稅務機關采取強制措施或其他執法行為來直接實現，這一手段較其他稅務機關可以直接進行的措施比較復雜，需要投入更多的精力。現行稅法的不具體，使得稅務機關及其工作人員只有專門抽出時間，投入精力學習民法、合同法等部門法的知識才能對稅收代位權、撤銷權制度予以掌握，而基層稅收任務的繁重，致使稅務人員在學習稅收業務知識，都難以保證，從而使得對于相關法律知識的學習，無法保證，致使無法學習也疏于學習，更不便于操作，所以在實踐中運用該制度追繳稅款者為數極少，讓人不得不懷疑該制度正在處于“虛置”的尷尬地位。為此，建議加強稅收立法，健全稅收法律體系。基本思路是：建立以稅收基本法為母法，稅收實體法、稅收程序法相配套的稅收法律體系。盡快研究制定頒布《中華人民共和國稅收基本法》。在稅收基本法沒有出臺之前，不妨把《中華人民共和國稅收征管法》以及與此相關的民事行政法律規范通過制定《稅收征管法實施細則》的方式予以規定，以解決學習難以保證和在實踐中操作性差的問題。第二，在培訓上，應注意將業務培訓與法律培訓置于同等重要地位。從調查情況看，目前稅務機關重視業務培訓，輕視法律培訓，尤其是與稅法相關的其它部門法知識的學習。在學習上，不同程度地存在著不系統、不扎實、缺乏針對性、實效性問題，部分稅務人員對法律知識、稅收會計、稅收政策、企業情況，學習不夠，掌握不深，了解不透。鑒于此，應該加強稅務干部的稅法教育與培訓工作。稅務工作法制性、政策性強，業務技能要求高，執法程序要求既規范又嚴格，《稅收征管法》對民法制度的借鑒給稅務人員愈發提出了更高的要求。因此，需要加大稅法的宣傳力度，特別是加強稅務干部對稅收相關法律的學習和培訓，提高稅務干部執法水平，尤其要深入學習稅法，了解稅法，掌握稅法，認清自己作為依法治稅主體所應承擔的責任和義務，牢固樹立依法治稅觀念，依法征稅。
為此，我們建議稅務人員不僅要掌握稅收法律規定，更應當熟悉稅收相關法律，比如《中華人民共和國合同法》以及《最高人民法院的司法解釋》，使其對稅收債權保全的操作有全新的認識和掌握；要采取以訓代學、以考促學等有效方法，促進學習，提高水平。第三，建立納稅人信用體系制度，彌補稅務機關相對于納稅人，信息缺乏的現狀。從目前稅務部門的征管力量看，征管力量相對不足，一個管理員管理幾百戶的企業，對企業經營情況的了解是有限的。就納稅人而言，其債權債務、資金運轉以及財務情況既屬于企業內部機密也與其他企業有著密切的聯系，而企業欠稅原因更是復雜多樣。因此企業為了在市場競爭中處于有利地位，總是想法設法對稅務機關隱瞞財務實情。而現有立法規定的稅收代位權的行使條件比較特殊，這種征納雙方信息的不對稱一定程度上制約了這一清欠手段的運用。從立法機關對稅收撤銷權、代位權制度的規定看，目的顯然在于要有效防止國家稅收人為流失，切實保障國家稅收，稅收代位權的目的應該是強調納稅人對其稅收債務應以其全部財產作為責任財產而為一般擔保的，同時納稅人對第三人享有的權利，也應納入納稅人的責任財產范疇。為此，國家應考慮建立納稅人信用體系制度，包括財務信用和經營信用兩個方面，不僅要通過一定的方式對納稅人財務狀況的有效監控，還要盡可能實現對其經營狀況的了解，對于后者可以通過設立企業重大經營事項和財產轉移向稅務機關備案制度加以實現。第四，進一步提高整個社會的納稅意識和護稅觀念。從納稅人的角度講，欠稅的原因多樣的。既有可能是由于資金緊張，其為保障持續經營而出現拖欠稅款現象，還可能是因貸款利率與滯納金加征率的懸殊，利益驅動使然。從社會角度講，全社會尚未形成國家利益高于一切和依法納稅的一種社會氛圍。但是歸根結底在于納稅意識的淡薄。從稅務部門講，僅僅靠對稅法的宣傳，并不能使納稅人的意識提高到相應的高度，而護稅時使用的清欠的手段與力度也還遠遠沒有跟上，因而稅收代位權從2001年5月隨著稅收征管法下發后，并沒有真正落實到位，更多的時候體現在一種宣傳的層面上。
關鍵詞：稅收；稅收優先權；《稅收征管法》；受償位序
當今社會，稅收不僅是國家收入的重要來源，充當著維持國家機器正常運轉的經濟基礎這一角色，重要的是它在調節收入分配、合理配置資源、維護社會穩定等活動中所發揮的作用。離開了稅收，社會政治、經濟、文化生活等均無法正常運行，所以各國均重視對稅務的征收和管理。然而，稅款的征收意味著對公民私有財產的剝奪，因而課稅決不能由政府任意而為，必須以法律嚴格規范。
“如果行政者有決定國家征稅的權力，而不是限于同意的話，自由就不存在了。因為這樣的行政權力就在立法最重要的關鍵上成為立法性質的權力了”。為了保證穩定、充足、高效的征稅，各國稅法設計了諸多法律制度，稅收優先權制度就是其中之一。稅收優先權是指當稅收與其它債權同時存在時，且納稅人的財產不足以清償相關債務時，征稅機關可以代表國家按照法律規定排除某些債權，使稅收優先受到清償的權利。優先權是作為私法主體內容的民法中的重要法律制度，因此，稅收優先權制度是具有濃厚公法色彩的稅法向民法借鑒的結果。現大多學者認同“稅收法律關系在本質上是一種公法之債，稅收優先權是形成權”這一觀點。
一、我國現行法律對稅收優先權效力的規定
（一）、《稅收征管法》對稅收債權受償位序的規定
2001年修訂的《稅收征管法》第45條規定：“稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保的債權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的稅收應當優先于抵押權、質權、留置權執行。納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優先于罰款、沒收違法所得。”從這個規定可以看出《稅收征管法》對稅收優先權有三個方面的規定：
1、稅收債權優先于無擔保的債權。在一般情況下，當事人同時對他人負有無擔保的債務以及稅收債務時，稅收債權優先于無擔保的債權；但法律同時規定：“法律另有規定的除外”。這也就意味著，在特殊情形下，被規定的債權即使未設擔保，也可能優先于稅收債權。如根據我國《海商法》第21條、22條的規定，海事請求債權即使未設定擔保，就產生該海事請求的船舶有優先于船舶所有人、光船承租人、船舶經營人所欠稅收優先受償之權利。
2、稅收債權優先于其后設立的擔保物權。根據法律規定，納稅人若在欠繳稅款之前，已將其財產設立抵押、質押或已被留置的，則對此財產的擔保物權優先于稅收債權。但若納稅人在已欠繳稅款的情況下又將其財產設立擔保的，則稅收債權優先于擔保物權。由此看來。稅收債權是附條件的優先于擔保物權。
3、稅收優先于罰款、沒收違法所得。針對稅務機關與其它國家機關之間再分賠的沖突問題，法律規定稅收優先于罰款、沒收違法所得。
（二）、《公司法》、《破產法》、《保險法》、《海商法以及《民用航空法》等相關法律對實收債權的受償順序的規定。
為保護人權、公共利益以及維護社會安全等關系多數人之重要利益，我國法律特別規定了一些優先權應優先于稅收債權受償。如《保險法》規定的保險金債權優先于稅收債權，《破產法》規定的清算費用和工資、勞保等債權優先于稅收債權等。
根據以上對我國現行法律的探析不難發現，我國稅收優先權立法對稅收債權受償位序的規定過于簡單，在稅收實踐中，出現的大量問題仍得不到有效解決。比如稅收債權與其它債權競合時的受償位序問題、稅收債權之間競合時的受償位序問題等。對于這些問題如何解決，則需要我們進一步的探究、分析。
二、稅收優先權的效力―稅收債權的受償位序分析
（一）、稅收優先權與民事債權競合之位序
在民法中設有擔保物權和優先權制度的情況下債權大體可分為三類，即普通債權、附擔保物權的債權以及附其它優先權的債權。以下就將基于此種分類，具體探討稅收債權的受償位序：
1、稅收優先權與擔保物權競合時的位序
稅收優先于普通債權受償，這是稅收優先權的最基本的含義。但對于不同種類的附擔保物權的債權，稅收優先權的受償位序應如何排定呢？根據我國《稅收征管法》第45條第2款的規定，欠繳稅款的發生時間是判定稅收債權與擔保物權的標準。但在實踐中，因為稅收債權沒有確定有效的公示方法而且其發生時間難以確定，經常出現受償位序不明，稅務機關利用此條款現行強制征稅對其它債權人造成損害的現象。另外我國《稅收征管法》第45條規定把留置與抵押、質押的效力放于同一位置，從現實情況分析這一規定是不妥當的。因為加工承攬人、保管人或運輸人等屬于特定債權人，留置權屬于法定擔保物權，是效力最強的擔保物權。若使稅收債權優先于留置權，則起不到保護特定債權人利益的目的，留置權制度的功能將會喪失。
一般而言，稅收優先權可以分為一般優先權與特殊優先權。前者是指稅收可依法將納稅人的全部財產優先于某些債權受償的權利；后者是稅收可依法將納稅人的部分財產優先于某些債權受償的權利，一般設立主要針對土地、房屋等不動產以及車輛等需要登記的特殊動產。因而針對不同的財產利益，確定歸屬的方式不同。稅法應當要求一般稅收優先權采取一定的公示方式，稅收債權僅能優先于公示之后設立的質權、抵押權。而對于留置權來說，為保護特定債權人利益，一般稅收優先權不應優先于留置權。對于特殊稅收優先權而言，因為特定財產轉移占有的條件特殊，應該優先于留置權。
2、稅收優先權與其它優先債權競合的位序
其它優先債權也即能優先于普通債權乃至擔保物權受償的債權。由于我國民法對優先權尚無系統規定，我國對稅收債權與其它優先債權競合時的受償位序只是在其它法律中零散予以規定。例如《公司法》規定的工資、勞保和法律補償金等債權優先；《民用航空法》規定的民用航空器等債權優先等。
不同的權利，法律所體現的利益和價值不同。法律應根據他們保護的利益、價值的重要程度，合理安排受償位序。當今社會，公共利益通常優先于個人利益，對于為了保護大多數人利益的共益費用也應優先于個別債權人利益。于是，基于共益費用優先原則，為社會全體債權人利益而對個別債務人的財產實行征稅的債權，應當屬于共益費用并優先于其它優先權所擔保的債權。另外，除共益費用性質的稅收債權外，普通稅收債權與其它優先債權的受償位序應當如何呢？首先應當分析其它債權所保護的利益與價值。若其它債權所保護的利益明顯比稅收利益更為重要、迫切，如喪葬費、勞動保險費等，其它債權應優先于稅收債權。其次，分析競合之債權的共同客體的性質。具體問題予以具體分析。如稅收優先權與預告登記人的債權競合時，預告登記人也即債權主體通常是商品房買受人。從法理上看，債權人通過登記取得物權化的債權，而房地產商已無權處分該房，此時，稅收優先權無從談起。最后，針對其他優先權受償位序，法律另有規定的，依規定處理。
（二）、稅收債權之間競合的位序
稅收優先權的效力不僅表現在稅收債權與其它債權的位序上，也表現在稅收債權之間的位序上：
1、在分稅制下，國稅與地稅競合之位序。我國現行法律對國稅和地稅競合時如何確定受償位序問題沒有規定。考慮到我國現行分稅制的背景下，中央財政赤字居高不下，地方保護主義盛行的現狀，應該明確國稅優先于地稅原則。
2、同一位階，不同稅收債權之間競合之位序。盡管稅收收益的主體同為國家，但也存在著國稅與地稅的區別。
同樣，即使在國稅與地稅內部，不同征稅機關也有利益差別。（1）特殊稅收債權優先于一般稅收債權。特殊稅收債權具有標的物確定、公示性強、執行便利等特點。因而，當其與普通稅收債權競合時，就應在特定范圍內的價值優先于普通稅收債權。值得注意的是，這種優先受償僅針對特殊稅收債權的特定標的，一旦離開了特定財產的范圍，特殊稅收債權便喪失了優先于一般稅收債權的特權，轉為一般稅收債權受償。（2）附擔保物權的稅收債權與其它稅收債權競合之位序。為了保證稅款的征繳，許多國家設立了納稅擔保制度。我國《稅收征管法》第38條、44條規定了稅收擔保制度設立稅收擔保的目的在于使特定的稅收債權能就擔保財產優先受償，因而附擔保物權的稅收債權應就擔保財產優先與其它稅收債權。（3）、已完成保全的稅收債權與其它稅收債權競合之位序。為防止稅款流失，《稅收征管法》第38條、40條規定，稅務機關在規定情形下，可以凍結、查封、扣押納稅人的財產。已進行保全的稅收債權應優先于其它稅收債權優先受償。但考慮到在銀行存款和抵押的標的物上有重復凍結、查封或扣押的可能性，還應對設立的時間先后進行比較，以確立扣押優先權之間的位序。（4）一般稅收債權之間競合之位序。同一位階無附任何特殊條件之稅收債權之間也可能存在競合的狀況。此時，先進行了交付請求的稅收債權應優先于其他稅收債權受償。實踐中多以欠稅發生時間作為稅收請求交付的時間，但因為欠稅發生時間的模糊性，經常發生損害第三人利益的情況。因而，完善稅收優先權公示制度以及欠稅公告方式刻不容緩。
三、結語
綜上所述，確定稅收債權的受償位序應該從兩個方面進行考慮：（一）、稅收優先權與民事債權競合時，可大致分為兩種情況：1、稅收債權與附擔保物權的債權競合：稅收債權優先于公示之后設立的質權、抵押權。后設立的留置權優先于一般稅收債權。2、稅收優先權與其它優先債權競合：一般遵循共益費用優先原則。另外要分析競合之債權共同客體的性質，具體問題具體分析，以確定競合債權之位序。（二）、稅收債權之間競合：首先，國稅與地稅競合時，應遵循國稅優先于地稅之原則。其次，同一位階不同稅收債權之間競合時，特殊稅收債權優先于一般稅收債權，附擔保的稅收債權優先于采取了保全的稅收債權，又優先于其它稅收債權。對于其它稅收債權之間競合時仍無法確定先后受償位序的，以稅收設立時間的先后確定。（作者單位：煙臺大學研究生處）
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關鍵詞：納稅人的法律救濟權；行政復議前置；繳納稅款前置；復議選擇；繳納稅款選擇
中圖分類號：D912.29 文獻標志碼：A 文章編號：1002-2589（2013）08-0097-03
美國聯邦最高法院的前任首法官約翰·馬歇爾曾說過：“征稅的權利蘊含著毀滅的權利。”從他的話中，我們可以看出國家征稅的權利的濫用對于每個公民和國家帶來的毀滅性后果。如果我們不對國家稅收的權力進行監督和約束的話，那么對于公民來說無疑是毀滅性的。從另一方面來講，強化納稅人的權利意識和法律救濟權，就是對國家的稅收的權利進行監督和約束。但是，由于我國一直以來都是一個強調公權力的國家，所以納稅一直以來更多的被認為是公民的一項基本義務，而不是一項權利。所以納稅人的法律救濟權就更無從談起。在一個和民主的國家中，納稅人和國家是一種公法上債權與債務的關系，所以納稅人和國家在法律上的地位是平等的，他們分別履行著不同的權利和義務。有權利就有救濟。所以在一個和民主的國家中，納稅人的法律救濟權就顯得更為突出。
一、納稅人法律救濟權概述
納稅人的法律救濟權是指納稅人與稅務機關在納稅工作上發生爭議，或者稅務機關對納稅人的合法權益受到侵害時，依法享有申請行政復議，提起行政訴訟，請求國家賠償的權利，但在運用這些救濟途徑的時候，必須依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保。
盧梭在他的社會契約論中認為，人類個體通過社會契約形成了一個政府，任何人對他人都沒有天然的權力，所以人類社會任何合理的權威都是在人們之間的契約之中。人們通過把自身必須的部分權利讓渡出來，捐獻給社會，讓公共社會加以管理。當然其中也包括財產的權利，這一部分權利就是國家的稅收。按照盧梭的觀點，國家的稅收的權利就是每個公民按照社會契約讓渡出來的財產的權利而形成的自己稅收的權力。正是由于國家的稅收的權利不是自動產生的，而是由于每個公民的自身財產權利的讓渡，所以國家稅收的權利必須經過公民的同意才能進行，沒有經過公民的同意，國家可不能隨意征收稅。這就是根據社會契約論的理論而形成的納稅人的依法納稅的權利。同時，正因國家稅收的權利是公民的財產權利的部分轉讓，既然公民把自己的部分財產權利讓渡給了國家，而公民與國家相比，國家卻擁有了更多的權力，有權力的人就會濫用，如果不對國家稅收的權力進行制約和監督，如果不賦予公民法律救濟權的話，那么公民的依法納稅的權利就會受到嚴重的侵犯。所以納稅人的法律救濟權不是由國家賦予的，而是在公民把自己的財權的權利讓渡出去的時候就自動形成的。納稅應該從維護自己的權利出發，積極地運用法律救濟權來對稅務機關的稅收的權力進行監督與約束，防止其權力的濫用。
二、我國納稅人法律救濟權存在的問題
納稅人的法律救濟權是當納稅人的實體權利受到了侵犯時的最后一道屏障，我國的稅收監管法雖然明確地規定了三種法律救濟的權利。雖然賦予了納稅人三種權利救濟的方式，但是我國的法律救濟權利還不盡完善，這些不完善之處在一定的程度上對我國的納稅人在實體權利受到侵犯時，尋求救濟造成了一定的障礙。
（一）稅務復議前置的不合理
雖然法律救濟的形式多種多樣，但是權利的行使確是要按照一定的程序進行的。我國現在采用的是復議前置的方式，復議前置就是說納稅人在對稅務機關作出的征稅行為不合理或者認為其行為侵犯了自己的權利時，必須先通過稅務行政復議，對復議機關決定不服，才能向人民法院提起行政訴訟。這種方式雖然程序比較簡便，同時因為是稅務問題，所以由上級稅務機關來復議對于法院來講專業性比較強，辦事效率比較高。但是由于行政復議是由上級機關直接來審理，有時下級稅務機關所作出的具體的行政行為是直接請示上級機關來作出的，稅務機關的這種內部監督機制使得上級的稅務機關很難處于一個中立，公正的態度和地位來處理內部問題。所以在具體的事物當中我國的行政復議的納稅人的實體權利很難受到保護。在很多時候，行政復議就如形同虛設，這樣只會導致國家資源的浪費和稅務爭議的解決低下。如果不是國家規定必須經過行政復議的手段，納稅人很多都會直接跳過行政復議而直接采用行政訴訟的辦法來完成自己權利的救濟。
同時，對于復議前置的強制性規定，使得納稅人無法自己選擇哪種法律救濟方式來對自己的權利進行救濟。復議前置的規定剝奪了納稅人選擇哪種法律救濟途徑的權利。納稅人應該具有自主選擇救濟途徑的權利。因為既然依法納稅是納稅人的合法的權利，稅務機關的征稅的權利也是由于納稅人讓渡自己的財產權利而形成的權力，那么當納稅人的權利受到侵犯的時候，選不選擇救濟，選擇哪種救濟方式都是納稅人的權利，不能粗暴的規定復議前置，這樣是對納稅人另一種權利的侵犯。
（二）先履行納稅義務的不合理
我國的稅收征管法第88條明確的規定“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院。”稅收征管法對于申請法律救濟的這種規定雖然是基于我國現在的稅收征收工作的征管力度不夠，使得稅款能夠及時的入庫。但是這種規定也就是說如果納稅人一天不交清稅款或者提供相應的擔保，那么納稅人的救濟權是無從談起。這是對于納稅人的法律救濟權的嚴重的侵害。
同時也違背了憲法規定的法律面前人人平等的基本原則。因為此規定就造成了交的起稅款和交不起稅款的納稅人在法律面前的不平等。交得起稅款的人通過稅款的繳納從而就能對自己的權利進行救濟，但是交不起稅款的人就只能在面對自己的權利受到侵害的時候卻無能為力。我國憲法第41條明確規定：“中華人民共和國公民對于任何國家機關和國家工作人員，有提出批評和建議的權利；對于任何國家機關和國家工作人員的違法失職行為，有向有關國家機關提出申訴、控告或者檢舉的權利，但是不得捏造或者歪曲事實進行誣告陷害。”憲法是國家的根本大法，它確定的權利是公民的基本權利，任何法律法規都不能和憲法相抵觸，憲法規定了公民有向有關機關提出申述，控告或者檢舉的權利，但是稅收征管法的規定卻把交不起稅款的納稅人排除在外，那么在某種程度上講，稅收征管法一定的程度上有與憲法相抵觸的嫌疑。
（三）稅收服務行政訴訟的舉證責任的不合理
我國的稅收征管法第8條規定：“納稅人、扣繳義務人有權控告和檢舉稅務機關、稅務人員的違法違紀行為。”稅收征管法雖然規定了納稅人有檢舉和控告稅務機關，稅務工作人員違法違紀行為的權利，但是對于舉證責任卻沒有具體的規定。按照實際事務中，稅務訴訟舉證責任是采用舉證倒置的方式，也就是被告舉證的方式。稅務訴訟采用的是舉證倒置的方式，是基于稅務機關及其工作人員對稅務工作的專業程度比較高，而納稅人相對于稅務機關來說相對比較弱小而采用的一種形式。這種形式目的就是為了解決納稅人舉證難的問題。但是如果只是單單的強調一方的舉證責任的話，可能會使得納稅人的權利無法得到救濟和訴求。所以我們應該倡導雙方同時舉證的形式，不過因為稅務機關的專業性的影響，我們可以提倡稅務機關舉證為主而納稅人舉證為輔的一種行政訴訟的舉證制度。因為納稅人也具有舉證的權利和義務，可以促使稅務機關更加認真負責真實的進行證據的采集工作，納稅人的舉證也能夠對行政訴訟的舉證提供一點參考和對比。如果查證屬實的話也能對稅務機關的舉證進行對抗。總之，雙方同時舉證的制度，能夠對稅務機關進行更好的監督和約束，這樣才能確保納稅人的法律救濟的權利得到確實的保護和執行。
三、國外納稅人法律救濟權的考察
在法治國家，都有著完善和詳細的法律救濟制度。我國的法律救濟制度在一定的程度上有著其救濟的作用，但是還是沒有確實的對納稅人的權利進行有效的救濟。我們將對國外先進的法律救濟制度進行考察，借鑒西方國家先進的法律救濟制度，取其精華去其糟粕，來完善我國法律救濟制度，使得納稅人的權利得到確實的保障。
（一）美國的復議選擇制度
美國采用的是復議選擇的制度，納稅人可以選擇采用行政復議或者行政訴訟行使自己的法律救濟權。這就給了納稅人自主選擇的權利，同時因為納稅人有了自主選擇的權利，就會促使行政復議機構公平公正的進行行政復議，同時納稅人也可以在任務稅務機關無法進行公正的行政復議時，跳過行政復議的程序，而直接進行行政訴訟。這在一定程度上是對國家的資源的一種節約。同時，采用復議選擇的制度是對司法裁決權的一種合理的倡導，因為在沒有對行政復議的獨立性進行制約的情況下，司法裁決權在一定的程度上是一種比較公平公正的制度。復議選擇的制度不會對行政復議的制度進行破壞，相反，復議選擇的制度賦予了納稅人自主選擇救濟權的同時會促進行政復議進行完善和改革，對于加強行政復議的監督和獨立性和公正公平性有著極其重要的作用。
（二）美國的繳納稅款選擇制度
美國的繳納稅款選擇制度是建立在向不同的法院申請行政訴訟的基礎上的。美國的三種審判法庭對稅務爭議具有審判權，包括稅務法庭、地區法庭和索賠法庭。納稅人如果在稅務法庭提訟的，可以在暫不繳納稅款的情況下，向稅務法庭提訟。如果在地區法庭和索賠法庭提訟的話，就必須在繳納稅款的情況下才能提訟。這不同的訴訟制度其實就是給納稅人提供了繳納稅款的選擇制度。如果納稅人確實認為自己的權利受到侵害，確實認為自己有勝訴的把握時，就可以選擇在暫不繳納稅款的情況下向稅務法庭提訟，從而能夠避免遭受更大的損失。同時稅務法庭是由具有稅務知識的專業人才組成的，更有利于稅收爭議的解決。
四、確立納稅人法律救濟權的立法完善及其說明
納稅人的法律救濟權是納稅人實體權利保護的一道重要的屏障，針對我國現在納稅人法律救濟權存在的種種缺陷，借鑒國外先進的納稅人法律救濟的相關做法和規定而加以完善，提出了《稅收征管法》的修改和完善建議及說明。
（一）確定復議選擇制度和繳納稅款選擇制度
1.《稅收征管法》第88條的修改建議
建議《稅收征管法》第88條修改建議如下：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，可以選擇依照稅務機關的納稅決定先繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，或者在暫不繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保的情況下依法申請行政復議或者向人民法院提訟。”
建議《稅收征管法》第88條增加如下條款：“當事人在選擇先繳納或者解繳稅款及滯納金，如果提請行政復議或者行政訴訟訴訟時，稅務機關必須返還同期的銀行利息；當事人選擇先提起行政復議或者行政訴訟時再繳納或者解繳稅款及滯納金時，如果當事人敗訴，必須繳納相應的稅款及同期的銀行利息。”
2.《稅收征管法》第88條的立法說明
對于《稅收征管法》的修改和增加條款的建議，確定了復議選擇制度和繳納稅款選擇制度。納稅人相比稅務機關來講是比較弱小的個體，如果還是堅持使用復議前置的制度的話，由于我國的復議前置制度只有其制度的形式，而卻沒有西方國家的精神。行政復議的機關只是行政的內部機關，不能保持獨立的依法辦案的態度，所以在很大的程度上不能保證行政復議的公正與公平。在這種不能保證行政復議的公正與公平的情況下，如果還規定復議前置的制度，那么非但沒有起到選擇行政復議制度的高效率的特點。相反，由于行政復議無法保證公平和公正的特點，很多納稅人迫于沒有選擇才選擇經過行政復議的程序后，申請向法院申請行政訴訟。在反而造成了國家資源的浪費。對于復議選擇制度的建立，給予了納稅人一定的選擇權利，也會促使行政復議制度的改革，讓行政復議機關保持中立，獨立辦事，只要行政復議機關能夠保持中立，獨立辦事，公平公正，那么納稅人就不會都選擇行政訴訟的方式，因為畢竟行政訴訟是對自己的權利的保護是滯后的，他們更多地會選擇公正公平而又高效率的行政復議制度。
對于繳納稅款選擇的制度，這是對納稅人權利的確實的保護。納稅人可以根據自己的財產情況來選擇是否先繳納稅款，同時也保證了交不起稅款的納稅人能夠在自己的權利受到侵害的時候，能夠運用行政復議后者行政訴訟等手段來對自己的權利進行保護。繳納稅款選擇的制度不會使得國家的稅收受到損失，因為稅務機關對于納稅人來講擁有無可比擬的權利，如果納稅人在敗訴以后不繳納稅款的，稅務機關完全可以自己采用強制執行措施，或者申請法院依法強制執行。所以繳納稅款選擇制度在保護了納稅人的權利的同時，卻沒有對國家的稅收帶來損失。所以應當借鑒繳納稅款選擇的制度。
（二）明確稅收服務行政訴訟的舉證責任
1.《稅收征管法》第88條第2款的修改建議
建議《稅收征管法》第88條第2款修改建議如下：“當事人對稅務機關的處罰決定、強制執行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復議，也可以依法向人民法院。向人民法院提起行政訴訟的，稅務機關負有主要的舉證責任，而納稅人稅務輔助的舉證責任。”
2.《稅收征管法》第88條第2款的立法說明
修改的建議明確了稅收行政訴訟中雙方舉證的制度。稅務機關由于其所處的地位以及其專業性的特點應負有主要的舉證責任，但是納稅人輔助的舉證責任的賦予在一定的程度上會對稅務機關的舉證行為進行監督和約束，這樣更有利于納稅人的法律救濟權的行使。
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有權利（力）義務的預先設定，就應該有保障制度的建立，這是一條顯而易見的法理。從某種意義上說，對稅收司法保障制度的規定如何，會在很大程度上稅款的有效征收，一國稅收司法保障制度的質量，可謂稅收的征收管理能否在實踐中取得成功的重要條件，對稅收司法保障進行的意義正在于此。稅收的強制性和無償性的特點，決定了征納雙方矛盾的對立統一關系，在主義市場條件下，稅收秩序的正常維持離不了司法保障。 由于司法設置了以公力為后盾維護社會秩序和正義的最后一道防線，加之社會經濟生活的復雜性，一國稅收司法保障規范必然散見于一國體系中多個基本法律部門，但無不體現并統領于稅收司法保障的大目標下，進而形成相互協調的一類制度體系。我國法學界和實務界對于稅收司法保障問題的系統性研究尚處于起步階段，稅收司法保障制度體系尚未完善建構。因此，亟需建立專門的稅務司法保障組織，來做為稅收司法保障制度充分、有效發揮作用的組織保證。這在某種意義上也就是稅收司法保障制度本身。
本文從建立和完善我國稅收司法保障制度體系的角度，在內涵和外延兩個方面對稅收司法保障問題進行探索性地研究，以期在市場經濟條件下對稅收司法保障實踐提出具有現實意義的意見。
關鍵詞：稅收 司法保障 刑事法 民事法 建議
一、稅收司法保障的概念和涵義
有權利義務的預先設定，就應該有保障制度的建立，這是一條顯而易見的法理。從某種意義上說，對稅收司法保障制度的規定如何，會在很大程度上影響稅款的有效征收，一國稅收司法保障制度的質量，可謂稅收的征收管理能否在實踐中取得成功的重要條件。對稅收司法保障問題進行研究的意義正在于此。司法是法運行的重要環節，在法的運行中占有特殊地位。稅收，是國家為實現其職能，憑借權力，按照稅法規定的標準，強制地對社會產品進行分配，無償地取得財政收入的一種手段。只要國家存在，就離不了稅收，隨著我國社會主義市場經濟的建立， 稅收在社會經濟生活中的作用越來越大，稅收占財政收入的比重越來越高，避稅與反避稅，偷逃稅與反偷逃稅的斗爭將越來越激烈①。從某種意義上說，一個國家稅收司法保障制度的質量，決定了稅收的征管的質量，對稅收司法保障制度的規定如何，會在很大程度上影響稅款的有效征收。因此，很有必要對稅收司法保障問題進行探索研究。
司法是法運行的重要環節，在法的運行中占有特殊地位。所謂司法，是指國家司法機關依照法定職權和程序，具體適用法律處理各種案件的專門活動。它的宗旨在于排除法律運行的障礙，消除法律運行被阻礙或切斷的現象，以保證法律運行的正常進行，從而使社會保持法律秩序狀態。稅法調整國家在調控社會經濟運行，管理社會經濟活動的過程中稅務機關與市場主體之間發生的特定經濟關系，其中會遇到各式各樣的障礙，即各類案件，比如刑事案件、民事案件及行政案件等②。這些案件實質上是各種違法犯罪行為給稅法運行設置的種種障礙，這些障礙造成了稅法運行的阻滯和稅收法律秩序的破壞。司法權的行使正是通過這些案件的審理，來排除稅法運行中的障礙，以開通被阻滯的稅法運行渠道和彌補被破壞的稅收法律秩序。上述司法權的行使就是稅收司法保障；預先為上述司法權的行使所設定的各項法律制度就是稅收司法保障制度。
二、我國稅收司法保障制度的體系及存在的不足
由于司法設置了以公力為后盾維護社會秩序和正義的最后一道防線，加之社會經濟生活的復雜性，一國稅收司法保障規范必然散見于一國法律體系中多個基本法律部門，但無不體現并統領于稅收司法保障的大目標下，進而形成相互協調的一類制度體系。我國法學理論界和實務界對于稅收司法保障問題的系統性研究尚處于起步階段，稅收司法保障制度體系尚未完善建構。但不可否認，我國法律體系的多個基本法律部門或多或少地存在稅收司法保障規范，這些規范體現了稅收司法保障的價值目標，都應歸于我國稅收司法保障體系。從我國法律體系基本法律部門的角度，可以把具有稅收司法保障功用的法律規范，大略分為以下幾類：
（一） 稅收民事司法保障制度
如前所述，稅法屬法部門。經濟法的出現，一方面打破了傳統的私法自治的局面，使私法關系滲透了國家干預的痕跡；另一方面也突破了大陸法系國家關于公法與私法劃分的傳統，使公法融入了對私權關系調整的。稅法的也充分體現和反映了這種性質及其內容的演變③。公法私法化和私法公法化的互動變化，決定稅法在某些方面滲透（借用）了與私法相通但又不完全相同的一些制度，這些制度主要包括：優先權制度，代位權制度和撤銷權制度等。與這些制度的正常運行相適應，配合設置的以公力為后盾維護稅收秩序和正義的最后一道防線的司法制度是為稅收民事司法保障制度。
1、 稅收優先權司法保障制度
關于稅收優先權，《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第四十五條規定:“稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質押權、留置權執行。納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優先于罰款、沒收違法所得。稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告。”但稅務機關在行使稅收優先權過程中仍然存在諸多，亟需建立并完善稅收優先權司法保障制度加以解決。
（1）雖然《稅收征管法》第四十五條做出了稅收一般的優先性的規定，但欠繳稅款的納稅人在繳納所欠稅款前優先清償無擔保債權或發生在后的抵押權、質權、留置權而致使所欠稅款不能足額受償時，稅務機關應如何行使稅收優先權，我國現行法律并未做出明確規定。稅收優先權流于形式，難于付諸實踐。因此，建立稅收優先權司法救濟制度也就成了當務之急。稅收優先權司法救濟制度是稅收優先權司法保障制度的重要組成部分，其制度核心是稅務機關通過人民法院請求行使撤銷權撤銷欠繳稅款的納稅人的上述清償行為，以達稅款優先受償的目的，從而保障稅收優先權的有效行使。
（2）《中華人民共和國民事訴訟法》（以下簡稱《民事訴訟法》）第九十四條第四款規定：“財產已被查封、凍結的，不得重復查封、凍結。”從本條規定看，稅收優先權似乎由于與不得重復執行的矛盾而無法行使。實則不然，《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉若干問題的意見》第102條規定：“人民法院對抵押物、留置物可以采取財產保全措施，但抵押權人、留置權人有優先受償權。”如果稅款發生在先，則較之抵押權、質權、留置權有優先性，利用邏輯的進行和根據“舉重以明輕”的法理，稅務機關仍可行使稅收優先權，從已被人民法院采取查封、凍結等財產保全措施的財產中優先受償。上述制度規定是稅收優先權司法保障制度的另一個重要方面——稅收以其強烈的公益性而致稅收優先權原則上優先于其他權利（力）（包括司法權）的行使。
惟上述稅收優先權司法保障制度仍有需待完善之處。首先，法律文件宜明確規定在財產被人民法院采取保全措施情形下，稅收的一般優先權；其次，制定在上述情形下可操作的稅務機關向人民法院申請優先受償的程序性規定。
（3）稅務機關依據《稅收征管法》第四十五條的規定依法行使稅收優先權時，極有可能與擔保物權設定在后的抵押權人、質權人、留置權人發生權利爭議。尤其是質權人、留置權人對欠繳稅款納稅人的財產尚居于一種占有和控制的狀態，于此等情形，稅務機關應如何行使稅收優先權是頗值的問題。稅務機關能否對抵押權人、質權人、留置權人占有和控制的欠繳稅款納稅人的財產采取行政強制執行措施來行使稅收優先權？我認為頗為不妥，因為稅務機關與抵押權人、質權人、留置權人間關系非同與欠繳稅款納稅人間稅款征納關系，乃是一種權利沖突關系，二者處于平等地位。雖然《稅收征管法》明確規定稅收一般的優先性，但在稅務機關與抵押權人、質權人、留置權人間發生權利沖突情形下，以行政強制執行方式行使稅收優先權對抵押權人、質權人、留置權人利益甚巨，稍有不慎就會有損于交易安全和社會經濟信用制度，無利于爭議得到公正、合理、徹底的解決。因此，在上述權利沖突情形，選擇由第三方（即人民法院）權衡利弊（即沖突權利各自所代表的利益），判斷各種權利的有效性，并最終居中裁判解決才不失為明智之舉。在實體法方面，根據《稅收征管法》第四十五條第三款“稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告”的規定，法律應明確規定“稅款已經依法予以公告”是稅務機關行使稅收優先權的構成要件之一，否則不得行使稅收優先權，并以公告時間做為稅款優先于其他擔保物權的時間標準。以民事物權法理論為基礎，從而使公告的稅款取得公示的公信力，取得稅款優先于其他擔保物權的合理、合法的根據，有力維護社會經濟信用制度；在程序法方面，基于稅務機關與抵押權人、質權人、留置權人間發生權利沖突關系的性質，法律應做出稅務機關參加訴訟應參照適用《民事訴訟法》的有關規定。這些都是稅收優先權司法保障制度的題中應有之義。
2、稅收代位權、撤銷權司法保障制度
關于稅收代位權和撤銷權，《稅收征管法》第五十條規定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規定行使代位權、撤銷權。稅務機關依照前款規定行使代位權、撤銷權的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務和應承擔的責任。”《中華人民共和國合同法》（以下簡稱《合同法》）第七十三條規定：“因債務人怠于行使其到期債權，對債權人造成損害的，債權人可以向人民法院請求以自己的名義代位行使債務人的債權，但該債權專屬于債務人自身的除外。代位權的行使范圍以債權人的債權為限。債權人行使代位權的必要費用，由債務人負擔。”第七十四條規定：“因債務人放棄其到期債權或無償轉讓財產，對債權人造成損害的，債權人可以請求人民法院撤銷債務人的行為。債務人以明顯不合理的低價轉讓財產，對債權人造成損害，并且受讓人知道該情形的，債權人也可以請求人民法院撤銷債務人的行為。撤銷權的行使范圍以債權人的債權為限。債權人行使撤銷權的必要費用，由債務人負擔。”由此可見，《稅收征管法》第五十條、《合同法》第七十三條和第七十四條構成了稅收代位權、撤銷權司法保障制度的主要部分，但仍有待完善。《最高人民法院關于適用若干的解釋（一）》（以下簡稱《合同法解釋》）第二十條規定：“債權人向次債務人提起的代位權訴訟經人民法院審理后認定代位權成立的，由次債務人向債權人履行清償義務，債權人與債務人、債務人與次債務人之間相應的債權債務關系即予消滅。”有疑問的是，如果欠繳稅款的納稅人（即《合同法》中所謂“債務人”）的其他債權人先于稅務機關行使代位權而致稅務機關無法行使代位權或雖行使代位權但不足以清償納稅人所欠稅款，法律應如何處理？這一問題的解決正是稅收代位權、撤銷權司法保障制度需要進一步完善之處。值得注意的是，《合同法解釋》第二十條適用的前提是行使代位權的多個債權人居于平等的債權受償地位。由于擁有已經公告（公示）的稅款的優先權，稅務機關與納稅人（即《合同法》中所謂“債務人”）的其他債權人非居于平等地位。因此，法律應創設規范：納稅人（即《合同法》中所謂“債務人”）的其他債權人在依法行使代位權前，須先行通知稅務機關并于一定期限后行使代位權，《合同法解釋》第二十條才可適用。創設該規范是稅收代位權、撤銷權司法保障制度進一步完善的重要方面。否則，稅收代位權、撤銷權將遭到嚴重弱化。
（二） 稅收刑事司法保障制度
稅收刑事司法保障制度是一國稅收司法保障制度體系中極重要的組成部分。一般稅收違法行為惡化到一定的危害程度時，稅收刑事司法保障制度就會起到最強有力的糾正和排滯作用，從而保證異態稅收法律關系回歸正常的運行渠道④。稅收刑事司法保障制度主要時由一國刑事法律中有稅收司法保障功用的規范組成。我國現行刑事法律已建立起的稅收刑事司法保障制度主要包括：
1、保障有關部門相應協助義務能夠依法履行的刑事制度規范
在稅收實踐中，許多涉稅案件或稅款征收的有關事項需要得到有關部門的通力配合。《稅收征管法》第十五、十七、六十、七十三條都對有關部門的相應協助義務和責任做了明確規定。但當有關部門的相應協助義務的違反惡化到一定程度，需要有關部門承擔刑事責任時，我國現行刑事法律中卻缺乏相應規定，只能責令有關部門承擔行政責任。甚至有的部門承擔行政責任的根據也很難找到。因此，應適時在刑事法律中補充規定相應的刑事責任條款，做為保障有關部門相應協助義務能夠依法履行的刑事制度規范。
2、 保障稅務機關執法人員依法履行職責的刑事制度規范
這些制度規范是從在稅務機關內部從嚴治理執法隊伍的角度來保障稅收關系的正常運行。《稅收征管法》第五章的有關條款和《中華人民共和國刑法》（以下簡稱《刑法》）第八、九章的有關罪刑條款構成了保障稅務機關執法人員依法履行職責的刑事制度規范。
3、 保障和維護稅收征管秩序的刑事制度規范
這些刑事制度規范是稅收刑事司法保障制度中極重要的組成部分，也是整個稅收司法保障制度體系的關鍵環節。主要由《稅收征管法》第五章的有關條款和《刑法》第三章第六節危害稅收征管罪構成。我國已建立起較完備的保障和維護稅收征管秩序的刑事制度規范，但仍有需待完善之處。本文限于篇幅，僅以偷稅罪為例，闡述上述制度規范需待完善之處。
關于偷稅罪，《刑法》第二百零一條規定：“納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款，偷稅數額占應納稅額的百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅數額在一萬元以上不滿十萬元的，或者因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數額一倍以上五倍以下罰金；偷稅數額占應納稅額的百分之三十以上并且偷稅數額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數額一倍以上五倍以下罰金。扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額占應繳稅額的百分之十以上并且數額在一萬元以上的，依照前款的規定處罰。對多次犯有前兩款行為，未經處理的，按照累計數額。”《刑法》關于偷稅罪的規定主要存在以下：
（1） 對納稅中“不申報”行為性質的界定
《稅收征管法》第六十四條第二款規定：“納稅人不進行納稅申報，不繳或少繳應納稅款的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。”對“不申報”行為的行政處罰與對偷稅行為的行政處罰無異。《稅收征管法》之所以單獨明確規定對“不申報”行為的行政處罰的種類、幅度，正是由于《刑法》第二百零一條不認為“不申報”行為構成偷稅罪，而與《刑法》制度協調的結果。實際上，以“不申報”方式偷稅行為與以《刑法》第二百零一條規定的其他方式偷稅行為僅在犯罪構成要件的客觀方面不同而已。如果僅以行為方式判斷行為是否構成偷稅罪，而無視行為性質根本上的一致性，就會在某種程度上鼓勵以不申報”方式偷稅，大大歪曲刑法設定偷稅罪的立法本意，造成稅收刑事司法保障偏離方向。因此，刑法應補充規定，將“不申報”列為偷稅罪構成要件的客觀方面的行為方式之一。
（2） 對“偷稅數額與比例標準”的界定
刑法對偷稅罪的定罪標準采用“偷稅數額的絕對數加上偷稅數額占應納稅額的百分比的”即“偷稅數額與比例標準”與“受行政處罰次數”兩個標準，只要行為人具備其一，即構成偷稅罪。刑法關于“偷稅數額與比例標準”的界定看似嚴密無懈可擊，實則不然，從該條文的規定看，至少存在兩個空檔。一是偷稅數額占應納稅額30%以上并且偷稅數額在1萬元以上不滿10萬元的；二是偷稅數額占應納稅額10%以上不滿30%并且偷稅數額在10萬元以上的。這兩種情形，根據“罪刑法定原則”就無法追究刑事責任。
三、完善我國稅收司法制度的幾點設想
稅收司法保障制度的保障功用不應是單方面的，還應當提供對稅收法律關系中的納稅人等稅務當事人的合法權利的保障。這種保障即稅收行政司法保障制度，從訴訟角度看，也就是稅務行政訴訟方面的制度安排。如果不對納稅人等稅務當事人的合法權利提供稅收行政司法保障，不預先做出稅務行政訴訟方面的制度安排，那么稅務機關在稅收法律關系中的稅款征收的有效性就會受到極大質疑⑤。
考慮到我國司法實踐的實際情況，我國稅收行政司法保障制度應著重解決以下幾個方面的：
1、稅務機關行政權力干預納稅人等稅務當事人的行政訴訟權利的問題。《中華人民共和國行政訴訟法》（以下簡稱《行政訴訟法》）第五十一條規定：“人民法院對行政案件宣告判決或者裁定前，原告申請撤訴的，或者被告改變其所作的具體行政行為，原告同意并申請撤訴的，是否準許，由人民法院裁定。”這在一定程度上約束了行政權力對訴訟權力的干預，但還不能從根本上解決這一問題。只有將制度建設與司法組織改革結合起來，才有可能從根本上解決這一問題。
2、稅務行政訴訟原告資格問題。《行政訴訟法》對間接行政相對人是否具備起訴資格的問題并未明確，《稅收征管法》也僅提及納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人等稅務直接行政相對人的原告起訴資格。原告資格問題是關系稅收行政司法保障制度建構的基礎性問題，意義重大。《最高人民法院關于執行〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》第十二條規定：“與具體行政行為有上利害關系的公民、法人或者其他組織對該行為不服的，可以依法提起行政訴訟。”第十三條規定：“有下列情形之一的，公民、法人或者其他組織可以依法提起行政訴訟：（一）被訴的具體行政行為涉及其相鄰權或者公平競爭權的；（二）與被訴的行政復議決定有法律上利害關系或者在復議程序中被追加為第三人的；（三）要求主管行政機關依法追究加害人法律責任的；（四）與撤消或者變更具體行政行為有法律上利害關系的。”這些規定較好地解決了間接行政相對人起訴資格問題。可見，在我國間接行政相對人同樣具備原告起訴資格，其合法權利受到具體行政行為侵害時，可以提起行政訴訟。
3、 稅收司法保障組織建設問題。對稅務案件的處理是一項專業性極強的工作。因此，亟需建立專門的稅務司法保障組織，來做為稅收司法保障制度充分、有效發揮作用的組織保證。一是在稅偵警察基礎上，組建稅務警察，作為稅務機關的有機組成部分。作為稅務機關組成部分稅務警察，在稅收業務能力上，能夠在稅務機關的定期培訓、指導下得到有效地鞏固和提高；在工作協調上，能夠極大加強和有效開展與稅務稽查部門的合作，聯手有力打擊涉稅犯罪活動。二是建立我國的稅務法院，專門審理稅收司法保障過程中出現的涉稅民事、刑事、行政案件。稅務法院的建設應充分借鑒國外先進經驗，按照區域而非行政區域設置；稅務法院的法官，應當由具有豐富法律專業、稅務專業知識的專門人才擔任；在管理體制上，實行自上而下的垂直領導；在人、財、物等司法機構資源配置上，由中央直接安排，使其脫離地方政府制約，減少地方行政權對司法權的干擾。
注釋：
①王誠堯《稅收與法》，財政經濟出版社《國家稅收》1998年第10期；
②石少俠《經濟法新論》第68頁，吉林大學出版社1996年9月出版；
③翟繼光《稅改和世界稅法趨勢》，國家稅務總局刊物《中國稅務》2003年第9期；
④王軍《我國稅務行政訴訟制度及其完善》，中國出版社《稅務研究》2002年第7期；
⑤方寶榮《“稅制”中的公平原則與“稅治”中的感覺公平》，中國金融出版社《稅務研究》2000年第11期。
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（1）譚崇臺主編《發展經濟學》，上海人民出版社1989年2月出版；
（2）陶文達主編《發展經濟學》，四川人民出版社1995年6月出版；
（3）郭慶旺、魯 昕、趙志耘主編《公共經濟學大辭典》，經濟出版社1999年9月出版；
一、鞏固多年征管改革成果，為現代稅收征管模式的建立奠定基礎。建立現代稅收征管模式，應是對多年征管改革的發展和完善，通過多年的征管改革，各級稅務機關積累了豐富經驗、取得了豐碩成果、鍛煉了大批的干部，所有這些都是推進征管改革的重要基礎和寶貴財富，因此，應在調查研究的基礎上對多年的征管改革成果給予足夠的重視和保護，以發揮其應有的作用，減少浪費和投入，保持征管改革的連續性。推進征管改革，應以“依法治稅、從嚴治隊”為根本，堅持“科技加管理”的方向，鞏固、提高、豐富和完善“以納稅申報和優化服務為基礎，以計算機網絡為依托，集中征收，重點稽查”的征管模式，在加速信息化建設的基礎上實現稅收征管專業化管理，大幅度提高征管質量和效率。
二、建設“一體化”的稅收征管信息系統，為現代稅收征管模式的建立提供依托。信息化是推進征管改革、建立現代稅收征管模式的突破口和前提條件，必須加快稅收征管信息化建設的步伐，正確處理好信息化與專業化的關系，按照新《稅收征管法》第6條“國家有計劃地用現代信息技術裝備各級稅務機關，加強稅收征收管理信息系統的現代化建設，建立、健全稅務機關與政府其他管理機關的信息共享制度”的規定，建立“一體化”的稅收征管信息系統。“一體化”的稅收征管信息系統包括統一標準配置的硬件環境、統一的網絡通訊環境、統一的數據庫及其結構，特別是統一的業務需求和統一的應用軟件。當前，信息化建設的重點應放在信息網絡建設上，加快建立覆蓋省、市、縣的地稅城域網、廣域網，按照“穩步推進，分批實施，講求實效”的原則，市一級地稅機關應建立以中小型機為主的城域網，縣一級地稅機關應建立以服務器群為主的城域網，并配備一定數量的計算機(平均每2人應配備1臺)，接入三級廣域網中，實現廣域網上的數據和資料共享；同時，還應加快統一征管軟件應用的步伐，注意統一征管軟件的兼容性和差異性，充分考慮到城鄉有別、稅源的集中與分散有別，經濟發達與經濟發展相對滯后有別的實際情況，逐步修改完善統一征管軟件，以避免征管軟件與征管實際不相適應，影響征管效率的提高。
1.建立數據處理中心。數據的集中是實現稅收征管信息化管理的重要保證，是實施科學管理的基礎。“集中征收”的關鍵是稅收信息的集中，其實質應是納稅人的各項涉稅信息通過計算機網絡集中到稅務機關進行處理，稅務機關在準確地掌握納稅人涉稅信息的基礎上，為納稅人提供方便、快捷的涉稅服務；稅務機關通過數據處理中心可以獲得政府管理部門的各種經濟信息和情報，可以監控各項稅收征管和職能的執行情況。稅收征管內部各部門、各單位的信息管理，包括稅務登記、發票領購、納稅申報、稅款征收、稅務檢查等數據信息，通過網絡能夠準確、自動地匯總到數據庫，實現稅收征管內部數據匯總自動化，基層征管單位也可以通過網絡隨時查詢上級稅務機關相應的數據庫，便于強化稅收征管分析功能和管理功能，實現網絡資源共享；上級稅務機關可以迅速把有關指示和工作安排，及時傳達到下級各部門、各單位，提高稅收征管工作效率。因此，要根據集中征收的要求，在相應層級的稅務機關建立數據處理中心，負責本地涉稅數據和信息，特別是申報征收信息的采集、分析和處理。
2.加強信息交換。利用信息系統加強信息交換，在加速國稅、地稅系統信息共享的基礎上，有計劃、有步驟的實現與政府有關部門的信息聯網，重點應放在工商、銀行、財政、金庫、審計、統計等部門聯網，實現信息共享，提高稅款解繳入庫、納稅戶控管等環節的質量和效率。
三、劃清專業職責，構建信息化支撐下專業化管理的稅收征管新格局。
1.建立專業化分工的崗位職責體系。國家稅務總局關于加速稅收征管信息化建設推進征管改革工作的總體目標是“實現稅收征管的信息化和專業化”。專業化是信息化條件下的必然要求和結果。但目前征管各環節專業化分工并未完全到位，特別是未能充分考慮信息技術條件下信息使用的重要性，沒有按照信息流的相對集中合理劃分征收、管理、稽查三個環節的職責，各環節之間還存在交叉重復、職責不清問題。因此，應按照職責明確的原則將稅收征管的各項工作劃分為征收職能、管理職能和檢查職能，并實行“征管、稽查外分離，征收、管理內分離”，一級稽查運行的征管模式。征收、管理、稽查三系列的具體職能可劃分為：
征收職能主要包括：受理申報、稅款征收、催報催繳（窗口提醒）、逾期申報受理與處理、逾期申報納稅加收滯納金、逾期稅款收繳與處理和稅收計劃、會計、統計、分析；受理、打印、發放稅務登記證件；負責發售發票、開具臨商發票和征收稅款；確保信息共享和工作配合。
管理職能主要包括：宣傳培訓和咨詢輔導、稅務登記核查和認定管理、核定征收方式和申報方式、核定納稅定額、催報催繳（指直接面向納稅人的催報催繳）、發票管理（包括購票方式的核定、領購發票的審批、印制發票的審核、發票審驗、發票檢查）、減免抵緩退稅審核、納稅評估（包括稅務檢查、稅務審計）、重點稅源管理、零散稅收征管、稅收保全和強制執行等。
檢查職能主要包括：選擇稽查對象、實施稽查，發票協查，追繳稅款、加收滯納金、行政處罰的審理決定及執行、稅收保全和強制執行等。
在信息技術的支持下，稅收征管業務流程借助于計算機及網絡，通過專門設計的稅收征管軟件來完成。因此，要在賦予征收、管理、稽查各系列專業職責的基礎上，根據工作流程，對應征管軟件的各個模塊設置相應的崗位，以實現人機對應、人機結合、人事相宜，確保征管業務流和信息流的暢通。
2.明確征管部門稅務檢查與稽查部門稅務稽查的銜接關系。根據《稅收征管法》第54條規定，稅務機關有權對納稅人、扣繳義務人進行稅務檢查。作為稅務執法主體的征管部門和稽查部門，對納稅人、扣繳義務人都擁有稅務檢查權。為避免征管部門和稽查部門在稅務檢查上的職責交叉，必須明確征管部門的稅務檢查與稽查部門的稅務稽查的區別和聯系。
征管部門稅務檢查與稽查部門稅務稽查的區別主要有以下四個方面：一是案卷來源不同。稅務稽查的案件來源主要有：按照稽查計劃和選案標準，正常挑選和隨機抽取的案件，征管部門發現疑點轉來的案件，舉報的案件，以及移交或轉辦的案件；征管部門的案件來源主要有：在稅收征管的各個環節中對納稅人情況的審查，按照稅法或實際情況的需要對納稅人的情況進行檢查的案件，如在辦理延期納稅、減免稅手續等情況下需要對納稅人進行檢查的。二是檢查的對象、性質、目的不同。稽查的主要對象是重大案件、特大案件，是專業性的稅務檢查，主要目的是查處稅務違法案件；征管部門的檢查對象主要是在稅收征管活動中有特定義務或需要，或者在某一環節出現問題的納稅人、扣繳義務人，既具有檢查的性質，又具有調查和審查的性質，目的是為了加強征管，維護正常的征管秩序，及時發現和防止重大、特大案件的發生。三是檢查的方式、程序和手段不同。稅務稽查有嚴格的稽查程序，堅持嚴格的專業化分工，各環節互相制約；征管部門的檢查，方式靈活多樣，程序不一定嚴格按照選案、檢查、審理、執行四個步驟執行，只要是合法、有效的稅收執法就可以。四是檢查的時間不同。稅務稽查應是對納稅人以往年度的申報納稅情況、遵從稅法情況進行檢查、處理；征管部門的檢查應是對轄區納稅人日常申報納稅情況、遵從稅法情況進行檢查、處理。
當然，征管部門的檢查與稽查部門的稽查也是有聯系的，主要表現在以下幾個方面：一是征管部門的檢查與稽查部門的稽查互相補充、互相支持。稅務稽查是防止稅收流失的最后一道防線，為打擊和防范稅收違法，防止稅收流失，維護稅收秩序筑起一道防洪大堤；而征管部門的檢查主要是為防洪大堤做好基礎工作，做好維護和修補。二是征管部門的檢查往往為稽查部門提供案源，征管部門通過稅務檢查發現有重大偷稅、騙稅和其他嚴重稅收違法嫌疑的，通過選案及時傳遞給稽查部門，成為稽查部門的案件來源之一。三是稽查部門通過稽查發現的問題，將有關情況反饋給征管部門，征管部門據此加強征管，并確定征管部門稅務檢查的重點，以提高征管質量。因此，征管部門和稽查部門在日常工作中應不斷加強聯系和溝通，特別是在選定檢查對象后，要及時將檢查計劃連同待查納稅人清冊傳遞給對方。除必要的復查和舉報外，在一個年度內，稽查部門對征管部門已查的事項原則上不得再查；對稽查部門已查事項，征管部門原則上不得再查，實行一家檢查共同認賬，避免多頭檢查和重復檢查。
