時間：2023-09-05 16:58:01
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇企業增值稅納稅籌劃方案，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
稅收自古至今都與人類的經濟生活密切相關，無論是法人還是自然人都是納稅義務人。選取正確的納稅籌劃方案對企業來說至關重要，是企業實現價值最大化的最佳途徑。本文主要利用納稅平衡法，緊密結合我國的稅收政策，充分學習和吸收優秀成果，對企業納稅籌劃策略進行了較為深入的理論研究。首先闡述納稅籌劃的理論知識;繼而分析企業通過尋求納稅平衡點，應用不同渠道的納稅籌劃方案，對涉及的不同稅種進行納稅籌劃;并最終提出企業進行納稅籌劃中可能存在的風險，及風險的防范與控制。
【關鍵詞】
納稅平衡法，納稅籌劃，應用
一、納稅籌劃與納稅平衡法概述
（一）納稅籌劃的含義界定
納稅籌劃，也稱為稅務籌劃或稅收策劃，是指在國家宏觀調控政策指引下，納稅人為實現企業價值最大化的目標，在國家法律、法規允許的范圍內，對納稅事項進行事先安排，選擇和決策，通過尋求納稅平衡點，以獲得最大經濟效益的一系列經濟活動的總稱。納稅籌劃是伴隨著我國市場經濟日趨完善從國外稅收理論體系中引入的一個新概念。在新的市場經濟體系下，越來越多的企業加強了對納稅籌劃的重視，納稅籌劃方案也在不斷的增加。
（二）納稅平衡法的含義
在國家宏觀調控政策的指引下，納稅人為實現企業價值最大化的目標，在國家法律、法規允許的范圍內，對納稅事項進行事前安排，選擇和決策，尋求企業納稅平衡點，即稅法中規定的一些標準，包括一定的比例和數額，當銷售額（營業額）或者應納稅所得額或者費用支出超過一定的標準時，就應該依法納稅或者按更高稅率納稅，從而使納稅人的稅負大幅度的上升;有時卻相反，納稅人可以享受優惠，降低稅負，由此產生了納稅籌劃的特定方法，即納稅平衡法，當納稅人在面臨稅收臨界點時，通過增減收入和支出，避免承擔較重的稅收負擔。
納稅平衡法在納稅籌劃中體現于尋求納稅平衡點上，通過各種方案的對比分析，確定最佳的方案，實現企業稅負最小化。本文主要是針對增值稅、消費稅進行合理的納稅籌劃。其中增值稅是通過對納稅人身份、進貨渠道的選擇進行合理的納稅籌劃;消費稅是通過對酒類稅率以及卷煙調撥價的選擇進行納稅安排;企業通過應用納稅平衡法尋求平衡點，確定經濟的納稅籌劃方案，為企業實現價值最大化提供有效途徑。
（三）企業納稅籌劃存在的常見誤區
由于目前理論研究尚不完善，也未得到普遍實施，因而企業對納稅籌劃的認識存在眾多的觀念誤區與應用誤區，下面對其中幾個典型稅種的認識誤區進行闡述。
第一，增值稅納稅籌劃存在的誤區。企業內部人員不能正確的認知納稅籌劃的含義，不能從本質上認清一般納稅人和小規模納稅人的區別，多數企業一直以小規模納稅人的身份進行繳稅，未進行適當地調整。
第二，消費稅納稅籌劃存在的誤區。現代企業的經濟活動復雜性決定了納稅策略的多樣性，一項成功的納稅籌劃必然是多種稅收方案的優化選擇，而納稅籌劃目標決定了如何選擇納稅方案。現在中小企業將納稅籌劃的目標局限于個別稅種稅負的降低，而忽視了企業整體稅收的經濟效益。
二、納稅平衡法在企業納稅籌劃中的應用分析
（一）納稅平衡法在增值稅納稅籌劃中的應用分析
增值稅是對在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，就其取得的貨物或應稅勞務銷售額，以及進口貨物計算稅款，并實行稅款抵扣制度的一種流轉稅。
1.選擇納稅人身份的納稅籌劃
根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》的規定，我國增值稅的納稅人分為兩類：一般納稅人和小規模納稅人。對一般納稅人實行增值稅專用發票抵扣稅款的制度，對其會計核算水平要求較高，管理也較嚴格;對小規模納稅人實行簡易征收辦法，對納稅人的管理水平要求不高。一般納稅人所適用的增值率為17%（部分增值稅應稅項目為13%），小規模納稅人所適用的征收率是3%。一般納稅人的進項稅額可以進行抵扣，而小規模納稅人的進項稅額不可以抵扣。一般納稅人可以使用增值稅專用發票，而小規模納稅人不可以使用增值稅專用發票。
由于一般納稅人和小規模納稅人所使用的征稅方法不同，因此就導致二者存在差異。在一定條件下，小規模納稅人可以向一般納稅人轉換，這就為具備相關條件的小規模納稅人提供了納稅籌劃的空間。小規模納稅人向一般納稅人轉換，除了必須考慮稅收負擔以外，還必須考慮會計成本，因為稅法對一般納稅人的會計制度要求嚴格，小規模納稅人向一般納稅人轉化會增加會計成本。
企業為了減輕增值稅稅負，就必須綜合考慮各種因素，從而決定如何在一般納稅人和小規模納稅人之間做出選擇。從具體情況而定，可以通過增值率來確定納稅人的稅負平衡點，從而選擇有利的增值稅納稅人身份。增值率是指增值額占不含稅銷售額的比例。假設某工業企業某年度不含稅的銷售額為M，不含稅購進額為N，增值率為A。如果該企業為一般納稅人，其應納稅為：M×17%N×17%，引入增值率計算，則為：M×A×17%;如果為小規模納稅人，應納增值稅為：M×3%，另兩者的稅負相等，則有M×A×17%=M×3%，則A=17.65%。通過上述可以得出以下表：
表1納稅人納稅籌劃平衡點
通過上述分析得知：當不含稅銷售額增值率平衡點為17.65%（基本稅率）或23.08%（低稅率）時，企業無論是一般納稅人還是小規模納稅人，稅負是一樣的;當增值率大于17.65%或23.08%時，一般納稅人的稅負重于小規模納稅人的稅負;當增值率小于17.65%或23.08%時，一般納稅人的稅負輕于小規模納稅人的稅負，此時企業應當選擇一般納稅人身份較為合適。
2.選擇進貨渠道的納稅籌劃
進貨額占銷售額比重的判別法，由于增值稅稅收存在多種稅率，在一般情況下，一般納稅人適用17%的稅率，小規模納稅人適用3%的稅率。假定該企業不含稅的銷售額為A，X為進貨額占銷售額的比重，則購入貨物的金額為AX。如果該企業為一般納稅人，應納增值稅為：A×17%AX×17%。如果是小規模納稅人，應納增值稅為：A×3%。令兩類納稅人的稅負相等，則有：A×17%AX×17%=A×3%，即X=82.35%，綜上所述，可以得出下表：
表2納稅人納稅平衡點
通過上述分析得知：當不含稅銷售額增值率平衡點為82.35%（基本稅率）或76.92（低稅率）時，企業無論是一般納稅人還是小規模納稅人，稅負是一樣的;與增值率指標相反，當該指標大于82.35%或76.92%時，一般納稅人的稅負輕于小規模納稅人的稅負，此時企業應當選擇一般納稅人身份較為合適;當該指標小于82.35%或76.92%時，一般納稅人的稅負重于小規模納稅人的稅負，此時企業應當選擇小規模納稅人身份較為合適。
（二）納稅平衡法在消費稅納稅籌劃中的應用分析
消費稅應納稅額的計算分為從價定率，從量定額和從量定額混合計算的三類方法。從銷售額方面考慮消費稅納稅籌劃，在合法范圍內盡量少計銷售額，尋找納稅平衡點，實現利潤最大化。下文以啤酒喝卷煙為例進行分析。
1.酒類稅率的納稅籌劃
稅法規定，自2001年5月1日起，啤酒的消費稅按下列規定執行：每噸啤酒出廠價格（含包裝物及包裝物押金）在3000元（含3000元，不含增值稅）以上的，單位稅額為250元/噸;每噸啤酒的出廠價格在3000元（不含增值稅）以下，單位稅額220元/噸;娛樂業，飲食業自制啤酒，單位稅額為250元/噸。針對目前稅法的規定，企業在進行納稅籌劃時，對啤酒的價格可以進行適當的調整，利用納稅平衡法，對企業進行合理的納稅籌劃。因此企業可以根據此納稅臨界點進行納稅安排，從整體出發，是企業實現稅負最小化，增強企業的競爭力。
2.卷煙調撥價的納稅籌劃
國家自2009年5月1日起，對卷煙產品的消費稅政策進行了調整。調整后，甲類香煙的消費稅從價稅率由原來的45%調整至56%，乙類香煙由30%調整至36%，雪茄煙由25%調整至36%。同時，甲乙類香煙劃分標準也由原來的50元上浮至70元，即每標準70元（不含增值稅）以上為甲類卷煙，反之為乙類卷煙。針對國家對卷煙稅率的具體規定，各大企業可以利用甲乙類香煙的劃分標準，尋找納稅平衡點。調撥價格為70元時為臨界點，在臨界點附近，收入增加的金額將小于稅收增加的金額，得不償失，是提價的不可行區域或納稅。當售價處于納稅之內時，應該采取降價的措施，使售價擺脫納稅之內，實現經濟利益最大化;當售價處于納稅之外時，售價越高，獲得利益最大。因此，企業應該結合自身的經營情況，靈活將理論與實際相結合，在卷煙調撥價之外進行合理的事前籌劃。
三、納稅平衡法在納稅籌劃應用中需注意的問題
隨著我國經濟的不斷發展，納稅籌劃業務在各地迅速的發展壯大。但是在實踐中，許多納稅人片面地認為，只要進行納稅籌劃就可以減輕稅負，增加稅收收益，而很少考慮到納稅籌劃的風險防范問題，結果導致許多納稅籌劃活動難以達到預期目標。因此，企業應該重視納稅籌劃的風險，掌握納稅籌劃風險，深入了解納稅籌劃的具體方法，努力做到理論和實踐相結合。
（一）納稅籌劃應用中存在的風險
近年來，大多數企業意識到納稅籌劃存在的重要意義，企業開始注重財會人員的培養，為企業實現價值最大化提供有效途徑。如果納稅籌劃只是停留在具體技術方法的介紹上，沒有正確的理論和原則的指導，那么納稅籌劃可能會誤入歧途，面臨各種各樣的風險。本文主要討論企業通過應用盈虧平衡分析法，在進行納稅籌劃中存在以下幾方面風險：
第一，違法違規風險。違法違規風險表現為由于納稅人所謂的納稅籌劃行為違反了相關的法規。有些違法違規風險是在不知情或者不了解的情況下造成的，而部分納稅人借納稅籌劃的名義進行惡意避稅或者偷稅等行為造成的。違法違規風險是稅收籌劃面臨的主要風險之一，值得廣大企業去認真研究和防范。
第二，片面性風險。片面性風險是指納稅人在進行納稅籌劃時，沒有從整體和全局的角度考慮問題，只是孤立和片面地展開納稅籌劃，導致納稅籌劃隱藏著失敗的風險。首先，納稅人只關注一種稅種或者某幾個稅種負擔的降低，忽視對企業總體稅收負擔的考慮;其次，有些企業雖然注意到自身整體稅收負擔的降低，卻沒有考慮到對企業稅后利潤的影響;最后，有些企業雖然考慮到納稅籌劃給本身帶來的利益，卻忽視了該方案對他人利益的損害和侵占。
第三，方案選擇風險。方案選擇風險是指當納稅人選擇一種籌劃方案而放棄其他籌劃方案可能帶來的收益時所存在的風險。納稅籌劃主要是利用政策法規的差異和彈性，通過對不同的納稅方案進行分析、比較和綜合判斷，選擇更有利的納稅籌劃方案。因此，在不同的納稅方案中選擇納稅籌劃方案時，不可避免地要面臨方案選擇的風險。
第四，政策變動風險。納稅籌劃是以現行的政策法規特別是稅收政策為基礎的，當相關政策發生改變時，可能會導致原有籌劃方案的失敗，即政策變動風險。就稅收政策而言，稅收作為政府對經濟進行宏觀調控的重要手段，稅收政策會隨著經濟形勢的發展做出相應的變更。對于稅收政策法規中缺陷和漏洞，政府會不斷地對稅收法律進行修訂，這必然會對企業的納稅籌劃產生較大的風險，應該引起廣大納稅人的關注和重視。
（二）納稅籌劃風險的防范與控制
上文中主要討論納稅籌劃風險，是為了認識和熟悉其存在和發生的規律，在此基礎上規避和降低納稅籌劃過程中的風險，努力將納稅籌劃的風險降低到最低程度。
第一，樹立科學的納稅籌劃風險觀。首先，企業應該認識到納稅籌劃是有風險的，而且納稅籌劃風險是有害的。其次，企業應該認識到納稅籌劃風險是可以進行防范和控制的。只要企業重視納稅籌劃風險的存在，深入了解納稅籌劃的基本原理和納稅籌劃風險運行的一般規律，在事先做好風險的評估和防范，在事中及時把握出現的新情況和新問題，使納稅籌劃風險降到最低限度。
第二，堅持合法合理開展納稅籌劃。納稅人應該準確理解和把握稅收政策的內涵，系統學習相關的政策法規，熟悉與企業的生產經營活動相關的政策法規。要了解政策法規出臺背景，準確地分析判斷所采取的稅收政策方案是否符合政策法規的規定和意圖，著重把握好納稅籌劃的度，認清納稅籌劃與避稅和偷稅的界限。
第三，總攬全局綜合考慮籌劃方案。納稅籌劃是一門兼具復雜性和綜合性的高級理財活動，納稅籌劃不僅僅是納稅人單方面的事情，還涉及到其他相關主體的利益，從而增加了納稅籌劃的風險。因此，企業應該全局考慮納稅籌劃策略。
第四，提前做好納稅籌劃風險應對措施。企業在努力做好納稅籌劃風險的預防和控制的時候，要正確面對可能發生的納稅籌劃風險，并提前做好納稅籌劃風險的應對工作，通過事先對納稅籌劃的風險進行分析、判斷和預測，制定和采取相應的應對方案。
本文從企業生產經營中涉及到的部分稅種，詳細地闡述了相關納稅籌劃的操作策略及應用，不但要求企業做到事前籌劃、事中協調及事后管理，同樣也要求企業有針對性的對不同稅種進行專項分析，做到內外兼顧，宏觀調控，最終形成良性循環的納稅籌劃流程。文章通過應用納稅平衡法，在稅法允許的范圍內，著重舉例在增值稅、消費稅納稅籌劃中的應用，選擇最佳的籌劃渠道，對企業的涉稅行為進行合理的納稅籌劃。在每項業務活動中，都應該分析、比較不同經營方式下的稅負差異和經濟效益差異，更新納稅觀念，正確尋求納稅平衡點，精打細算，通過合法途徑降低納稅成本，增強企業的理財能力，是企業走向成熟的最佳選擇。
參考文獻：
[1]馬瀟瀟.關于會計處理方法在納稅籌劃的應用[J].東方企業文化，2012（14）
關鍵詞：土地增值稅;納稅籌劃;對策建議
一、引言
納稅籌劃有著長久的歷史，西方發達國家對于納稅籌劃有著較為深入的研究。目前對于納稅籌劃的概念并不統一，一般認為納稅籌劃是在法律法規允許的范圍內，通過合理的手段，對納稅主體的經營活動進行稅收方面的事先安排，最終達到少繳或者不繳稅的目的，從而降低企業整體稅負。納稅籌劃的主要特點包括合法性、事先性和風險性。土地增值稅的籌劃可以從納稅人身份、納稅時間、稅率選擇等方面進行。
二、土地增值稅的籌劃方式
（一）稅率選擇方面的籌劃
我國的稅法對于土地增值稅的稅率有著明確的規定，該稅的起征點為增值率20%以上，分為四檔，不同的增值率對應著不同的稅率，最低的稅率為30%，具體的稅率及企業的實際稅負水平統計如表1所示。
通過表1可以看出，企業的實際稅負與土地增值值率呈現正相關的關系，即增值率越高，企業的實際稅負越大，可以通過控制增值率的方式來進行稅率籌劃，對于增值率低于20%的，將免征土地增值稅。尤其是一些企業商品房的增值率剛剛超出20%的，可以通過籌劃的方式來免交土地增值稅。但是，并不是為了免繳土地增值稅而刻意把增值率控制在20%以內，這一做法帶來的減稅效益要遠遠低于企業的整體收益。可以通過對收入進行分拆的方式，控制增值率，即把一些收入從整個房地產中分離，如把房屋的一些設施進行分離，分開確認收入，從而減少房屋轉讓的收入，降低轉讓房地產的增值額。此外，可以在成本方面進行籌劃，對一些稅法允許抵扣的支出，通過合法的手段，擴大成本的支出，降低整體的增值額，以達到降低稅負的目的。
（二）稅收優惠方面的籌劃
在土地增值稅方面，有一些免稅的優惠條款，企業可以通過合理利用這些條款，達到免稅的目的。稅法規定，房地產開發企業以入股方式進行投資的免征土地增值稅，具體包括以房地產作價入股進行投資或者聯營的，在轉讓房產的過程中，投資方免征土地增值稅。這一條款對于有計劃進行投資的房地產企業來說可以適當利用，和直接銷售商品房再以現金的方式來投資入股相比，企業的稅負大大降低。《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》中對于捐贈有著免稅的規定，可以通過我國境內的非營利組織、國家機關單位等，將房屋的產權或者土地使用權贈與民政、教育及其他社會福利事業等，在稅法的規定中，這不需要繳納土地增值稅。雖然捐贈不能帶來直接的經濟利益，但是企業的社會效益有時候要大于一定的直接經濟利益，企業可以通過這一方式，提升社會美譽度，和當地政府搞好關系。
需要注意的是，每個地區對于土地增值稅的優惠政策有所區別，在進行土地增值稅籌劃時，要明確當地的優惠政策，從多個方面對稅收優惠政策加以利用，以期獲得最大的稅負減免。房地產企業在行業調整的情況下，需要積極地進行納稅籌劃，降低企業的稅負水平。總之，企業可以通過稅法的優惠政策來進行相關的籌劃，最終達到降低稅負或者不繳稅的目的。
（三）納稅時間方面的籌劃
延遲納稅是納稅籌劃的重要組成部分，表面上延遲納稅無法為企業帶來直接的稅負減免，但是可以為企業帶來間接的利益。在通貨膨脹較為嚴重的情況下，企業可以獲得可觀的時間價值。一方面，延遲納稅可以為企業提供短期的流動資金，降低企業的短期籌資成本;另一方面，企業可以在使用資金期間獲取時間價值，即一段時間后對稅款進行折現，明顯地小于現在的價值。因此，企業要盡可能地延遲繳納土地增值稅。我國稅法對于企業延遲納稅有著明確的規定，對于客觀原因無法按時核算或者繳納稅款的，獲得相關部門的批準后，可以在一定時間后在繳納稅款。
此外，納稅時間的籌劃可以通過預繳的方式進行，在《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》的第七條中，對于預繳土地增值稅有明確的規定。對于建造的普通標準住宅，按照0.5%～1%計征土地增值稅;對建造的普通住宅，按收入的1%～2%計征土地增值稅;對建造的營業用房、寫字樓、度假村、別墅等，按收入的2%～4%計征土地增值稅。如果企業預計當年的土地增值率大于前一年，可以考慮按照上一年的營業額進行土地增值稅的預繳，差額在年底補繳，這就等于房地產開發企業獲得了差額一年的免費使用權。由于房地產企業繳納的稅款金額較大，如果企業通過納稅籌劃能夠從中獲得一年的使用權，等于是一筆無息貸款，對于企業資金周轉十分有利，同時還獲取了其中的貨幣時間價值。因此，在進行土地增值稅清算時，要活用政策，通過合法的手段，適當地延遲納稅，盡可能地獲取應納稅額中的時間價值。
三、土地增值稅籌劃案例分析
（一）控制增值率方面的納稅籌劃案例
某房地產開發企業在2014年8月商品房的銷售額為1.5億元，其中普通住宅銷售額為1億元，別墅銷售額為0.5億元。按照稅法的要求，可以進行抵扣的全部金額為1.1億元，其中普通住宅可以抵扣的金額為0.8億元，別墅可抵扣的金額為0.3億元，試對該房地產開發企業進行納稅籌劃。
從該案例可以看出，籌劃的關鍵在于別墅是否分開進行土地增值稅計算。
如果不分開核算，則整個開發項目的增值率為■×100%=36%，適用的土地增值稅稅率為30%，則企業應繳納的土地增值稅金額為（1.5-1.1）×30%=0.12億元。
如果把普通住宅和別墅分開核算，則計算如下。
普通住宅的增值率為■×100%=25%，大于20%的增值率，因此使用30%的土地增值稅稅率，應繳納的土地增值稅為（1-0.8）×30%=0.06億元。
別墅的增值額為■×100%=67%，適用的土地增值稅稅率為40%，應繳納的土地增值稅為（0.5-0.3）40%-0.3×0.35%=0.065億元，則房地產開發企業合計需要繳納的土地增值稅為0.06+0.065=0.125億元，通過與合并計算對比，可以看出房地產開發企業采用合并計算能夠降低稅負，減少50萬的土地增值稅金額。
該案例還可以通過控制土地增值率來進行籌劃，進一步降低企業的應納稅額。首先，把普通住宅的增值額控制在20%以內，可扣除的金額為x，則■×100%≤20%，得出x=0.8333億元，即只要房地產開發項目中的成本增加330萬元，便可以到達減免稅的目的，減少了企業600萬元應繳納的土地增值稅金額。企業可以考慮在某些環節增加企業的成本支出，在合法的范圍內，把成本提高330萬元，將為企業帶來600萬元的稅收減免。
（二）購房送裝修的納稅籌劃案例
某家房地產企業為了盡快回收資金，推出“購房送裝修”的促銷方式，以此來吸引購房者。該房地產公司目前銷售的總面積為7.8萬平方米，該項目的其他扣除總金額為1.5億元，其他成本費用支出為1.7億元，該地普通住宅銷售標價格不超過2.6萬/平米，目前有三項銷售方案可供選擇。
方案一：公司按照3000/平米的價格銷售毛坯房，送精裝修，進裝修的費用為400/平米，該公司共計花費3120萬元裝修費用。
方案二：公司直接建成精裝修的房屋，按照3000/平米的價格直接銷售。
方案三：公司按照2600/平米的銷售，裝修費用由該公司的關聯物業公司單獨收取，然后按照同樣的價格銷售。此外，房地產公司還在開發成本中增加700萬的投資，多興建商品房的基礎設施。
分別對三個方案的納稅情況進行分析。
1. 方案一
應繳納營業稅為78000×0.3×5%=1170萬元，城建稅及教育費附加為1170×（3%+7%）=117萬元。
應繳納的土地增值稅計算：增值額為23400-15000-1170-117-3120=3993萬元;土地增值稅金額為3993×30%=1197.9萬元。
企業的凈利潤為23400-17000-1170-117-3120-1197.9=795.1萬元，企業所得稅金額795.1×25%=198.8萬元。
該房地產公司合計需要繳納的稅款為117+1170+1197.9+198.82683.7萬元。
2. 方案二
土地增值稅的增值額為23400-15000-1170-117-3120×（1+20%）=3369萬元。
應繳納土地增值稅為3369×30%=1010.7萬元。
應繳納的企業所得稅為（23400-17000-1170-117-1010.7-3120）×25%=245.6萬元。
企業共需繳納稅款為117+1170+1010.7+245.6=2543.3萬元。
3. 方案三
公司增加投資，可以在計算土地增值稅時享受稅收優惠，加計扣除投資金額的20%，則該方案實際的增值額為20280-（15000+1014+101.4+700+700×20%）=3324.6萬元，增值率為■100%=19.61%，小于20%的增值率，因此免交土地增值稅。
該房地產公司實現凈利潤：20280-17000-700-1014-101.4萬元，應繳納的企業所得稅為1464.6×25%=366.2萬元。
公司一共需要繳納的稅款為1481.6萬元。
通過這三個方案的比較可以看出，采用方案三能夠最大限度地降低企業的應納稅額。該方案不僅可以降低企業的應納稅額，還可以提升商品房的價值，能更加有效地吸引購房者。
四、結語
通過兩個房地產企業的納稅籌劃案例可以看出，合理的納稅籌劃可以有效降低企業的稅負，增加企業的效益。土地增值稅的納稅籌劃要和其他納稅籌劃相結合，如營業稅、所得稅等，從企業的整體出發來降低稅負。每個地區的稅收優惠政策有所差異，在利用稅收優惠政策時，要結合實際情況，最大限度地利用政策，提升企業的經濟效益。
參考文獻：
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關鍵詞：混合銷售 凈現金流量平衡點 納稅籌劃
中圖分類號：F810.42 文獻標志碼：A文章編號：1673－291X（2011）26－0128－02
一、混合銷售行為及其稅收法律規定
混合銷售行為是指一項銷售行為既涉及增值稅應稅貨物又涉及營業稅應稅勞務的行為。所謂營業稅應稅勞務是指屬于應繳納營業稅的交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通訊業、文化體育業、娛樂業、服務業稅目繳納范圍的勞務。
新稅法對混合銷售行為有如下規定：混合銷售行為無論是否分開核算，都必須按照納稅人的主營業務適用的稅種納稅。即從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供營業稅勞務，繳納營業稅；其中，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營非增值稅應稅勞務的單位和個體工商戶在內。如果納稅人分立成為兩個獨立核算的企業分別從事增值稅應稅貨物和營業稅應稅勞務，則可以分別繳納增值稅和營業稅。
上述規定可以簡要概括為：如果納稅人被認定為增值稅納稅人，則其混合銷售行為應視為銷售貨物，繳納增值稅；如果納稅人被認定為營業稅納稅人，則其混合銷售行為應視為提供營業稅應稅勞務，繳納營業稅。
二、混合銷售行為納稅籌劃方案設計
依據稅法相關規定，混合銷售行為下納稅人可以繳納增值稅，也可以繳納營業稅，究竟繳納哪種稅，主要取決于納稅人是增值稅納稅人還是營業稅納稅人。此外，作為增值稅納稅人，一般納稅人和小規模納稅人繳納的稅額也有區別。如果納稅人屬于增值稅一般納稅人，應按照17%或13%的稅率計算繳納增值稅，進項稅額可以抵扣；如果屬于小規模納稅人，應按照3%的稅率計算繳納增值稅，進項稅額不允許抵扣；如果納稅人屬于營業稅的納稅人，則應按照營業稅的相關稅目和適用稅率繳納營業稅。由于混合銷售行為原則上依據納稅人的“經營主業”判斷是征增值稅，還是征營業稅。因此，企業可以通過控制應稅貨物或勞務和非應稅勞務的比例來選擇是繳納增值稅還是繳納營業稅。也就是說，在混合銷售行為中，納稅人年貨物銷售額與非應稅勞務營業額的合計數中，若年貨物銷售額超過50%，則繳納增值稅；若年非應稅勞務營業額超過50%，則繳納營業稅。
據此分析，混合銷售行為的納稅籌劃重點就是找出混合銷售的利益平衡點，分析企業究竟是作為增值稅的納稅人繳納增值稅，還是分別作為增值稅納稅人和營業稅納稅人分別繳納增值稅和營業稅。由于企業納稅籌劃不僅僅是為了減輕稅負，更重要的是要提高企業整體的經濟效益，因此，筆者選擇現金凈流量作為衡量企業經營好壞的指標，以此來評價企業納稅籌劃的效果。那么，混合銷售行為的納稅籌劃重點就是計算混合銷售現金凈流量的平衡點。
（一）納稅人為增值稅一般納稅人
納稅人為增值稅一般納稅人時，根據稅法規定，其購進材料的進項稅額可以抵扣。假定納稅人混合銷售行為發生的含稅銷售額為S，含稅購進金額為P，適用的增值稅稅率為t1，發生的營業稅應稅勞務適用的稅率為t2，適用的城市維護建設稅稅率為7%、教育費及附加稅率為3%、所得稅稅率為25%。目前，該企業有兩個方案可供選擇。
方案一：企業不進行籌劃，繼續繳納增值稅，此時獲得的現金流量為F1。
方案二：企業通過籌劃，盡量使非應稅勞務營業額超過50%，使企業繳納營業稅，此時獲得的現金流量為F2。
如果企業選擇方案一，此時獲得的現金流量＝含稅銷售額－含稅購進金額－應繳增值稅－應繳城建稅及教育費附加－應繳企業所得稅。用公式表示為：
F1=S－P-（S-P）÷（1+t1）×t1×（1+7%+3%）-[（S-P）÷（1+t1）（S-P）÷（1+t1）×t1×（7%+3%）]×25%；
如果企業選擇方案二，此時獲得的現金流量＝含稅銷售額－含稅購進金額－應繳營業稅－應繳城建稅和教育費附加－應繳企業所得稅。用公式表示為：
F2=S-P-S×t2×（1+7%+3%）-[（S-P）-S×t2×（1+7%+3%）]×25%；
令F1=F2，解得現金凈流量平衡點的含稅購銷額之比P/S=1-t2-t2÷t1.下面分別設增值稅稅率為17%，13%，營業稅稅率為3%，5%，，代入上式可得增值稅與營業稅在不同稅率下現金凈流量平衡點的含稅購銷金額比，計算結果如表1所示。
根據表1可做如下決策：當P/S大于平衡點的購銷比時，F1＞F2，此時企業應盡量使年貨物銷售額超過50%，繳納增值稅；當P/S小于平衡點的購銷比時，F1＜F2，此時，企業應盡量使年非應稅勞務營業額超過50%，繳納營業稅。
（二）納稅人為增值稅小規模納稅人
當納稅人為小規模納稅人時，根據稅法規定，其購進材料的進項稅額不能抵扣，適用的增值稅稅率為3%。假定其他條件和上述一般納稅人時相同。此時，
F1=S-P-S÷（1+t1）×t1×（1+7%+3%）-[S÷（1+ t1）-P-S÷（1+ t1）×t1×（7%+3%）]×25%，將t1=3%代入得F1=0.7260S 0.75P
F2=S-P-S×t2×（1+7%+3%）-[（S-P）-S×t2×（1+7%+3%）]×25%
=（0.75 0.825t2） ×S-0.75P
因為營業稅的稅率有3%，5%，5%～20%幾檔稅率，所以F2=（0.75-0.825-t2） ×S-0.75P≤（0.75-0.825×3%） ×S-0.75P=0.7253 S-0.75P＜F1。
根據以上分析，當納稅人為小規模納稅人時，如果發生混合銷售行為，企業應盡量使年貨物銷售額超過50%，繳納增值稅，此時企業能獲得更多的現金凈流量。
（三）納稅人為營業稅納稅人
如果企業被認定為營業稅納稅人，則其發生混合銷售行為時，籌劃方案的選擇與增值稅納稅人的情況正好相反。基于上述企業作為增值稅納稅人情況的分析，我們可歸納出企業作為營業稅納稅人時對混合銷售行為的納稅籌劃方案選擇表，具體結果如表2所示。
結語
根據以上分析，納稅人在對混合銷售行為納進行納稅籌劃時，主要通過對比繳納增值稅和營業稅兩種情況下現金凈流量的大小來進行選擇，現金流量較大的方案為優選方案。但是，現金凈流量只是反映納稅籌劃效果的其中一項指標，企業在進行決策時，還應結合稅負的高低、稅后凈利潤的大小等相關指標進行綜合分析。同時，企業應在稅法允許的范圍內合理運用納稅籌劃的方法和技術對企業的經營活動進行籌劃，以最大限度地降低納稅籌劃的風險，幫助企業實現企業價值的最大化。
收稿日期：2011-06-19
作者簡介：申艷艷（1981-），女，碩士，助教，從事稅務、財務管理研究。
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許多專家學者認為：納稅籌劃是指納稅人在遵守國家法律法規和政策的前提下，通過對籌資、投資、運營和利潤分配等理財活動的安排和籌劃，盡可能地減輕稅收負擔，提高經濟效益的行為。
納稅籌劃的主體是納稅人。只有納稅人才需要進行納稅籌劃。納稅籌劃是不違法的。在遵守國家法律、法規的前提下，在稅法許可下，利用稅法賦予的稅收優惠或選擇機會，設計籌劃盡量使自己的納稅負擔最輕，是企業一種自然而然的理財行業。納稅籌劃的目的應該是企業價值最大化，不應該僅僅是減輕稅負或少繳稅，應該與企業的整體目標相統一，為公司整體戰略目標服務。
基于上述理解與認識，對于納稅籌劃的涵義，可以總結為在公司整體戰略目標的指引下，在稅法規定許可的范圍內，依據成本與效益分析的原則，規范公司自身納稅行為，為實現公司價值最大化的目標，科學安排經營、投資、理財活動，降低稅負增加企業競爭力。
納稅籌劃的方法主要有兩種：一種是針對具體稅種進行籌劃，比如圍繞公司增值稅具體闡述增值稅稅收籌劃方法，圍繞公司所得稅具體闡述所得稅稅收籌劃方法等。另一種是圍繞公司經營活動的不同方式展開籌劃，比如公司融資管理的稅收籌劃方案，企業投資管理的稅收籌劃方案等。
下面就某船舶工業貿易公司所涉及的主要稅收和進行納稅籌劃的經驗，結合該公司的生產、經營、投資、理財和組織結構等實際情況，重點對該公司的增值稅進行籌劃，并指出該公司納稅籌劃風險及防范對策。
一、該公司納稅籌劃的環境分析
（一）基本情況
某進出口貿易公司是某船舶工業集團公司出資設立的進出口貿易公司。經營范圍包括對外貿易、國內貿易和技術咨詢等。公司擁有一批既懂船舶技術、又熟悉外貿業務的專業技術人才，長期從事船舶和船用設備等各種商品和技術的進出口業務。自1993年成立以來，受某船舶工業集團公司和船廠的委托，公司成功地了集裝箱船、散貨船、油船、拖船、工程船、漁船、游船、駁船等各類獲得GL、LR、DNV、ABS和BV等船級社認可的出口船舶近200艘，產品銷往歐、亞、非和大洋洲多個國家。
（二）該公司涉及的稅收
根據現行稅法的規定，該公司生產經營活動涉及增值稅、營業稅、城建稅、教育費附加稅、個調稅、印花稅、房產稅、所得稅等稅種。
按稅收征管法的有關規定，該公司的一般納稅流程為：企業按月在會計核算資料的基礎上計算確定當月的應納稅額，并填報納稅申報表；公司根據應納稅額向稅務部門繳納各項稅額；稅務部門定期對企業進行稅務核查，不同的稅種，其納稅流程也不盡相同。
二、該公司增值稅納稅籌劃的策略
（一）稅負轉嫁的策略
該策略適用于企業集團范圍以外的業務。稅負轉嫁主要是通過降低對外銷售價格，減少對外銷售收入的方式減少當期銷項稅額，進而減少當期應納稅額。減少收入必然帶來利潤的減少，那么既要減少收入，又要保證利潤不減少，就需要減少銷售費用。所以，稅負轉嫁的實質就是盡可能地將銷售費用轉移給商家負擔，從而通過銷售價格的降低減少銷售額，進而減少當期的銷項稅額。通常有直接讓價和銷售折扣這兩種方式可以實現稅負轉嫁。直接讓價就是直接將計劃轉嫁的銷售費用通過讓價轉移給下家；銷售折扣是把計劃轉嫁的銷售費用通過銷售折扣來處理。按稅法規定：銷售額和折扣額在同一張發票上注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅，因此，對于銷售折扣額必須按規定在開具的同一張發票上注明清楚。在向下家收款時，還必須按折扣前的銷售總價款收款，對于折扣價款部分在會計上通過應付款項來處理，并根據下家的具體情況支付促銷費和返利。該公司進行船板銷售時，通過讓價或改用銷售折讓的方式操作，就可以把這部份的銷售涉及的增值稅轉嫁給下家。該公司按平均年銷售額6000萬元計算，可轉嫁稅收6000×2%×17%=20.4萬元，減少稅負20.4/6000=0.34%。
銷售過程中的運輸雜費也是銷售費用中比較大的支出項目。通常的銷售模式有三種：提貨制、發貨制、送貨制。該公司過去一直采用送貨制的方式銷售，承擔了比較大的運費、裝卸費、運輸保險費、運輸途中損耗等運雜費開支。由于這部分費用只能從銷售收入中得到補償，而銷售收入是需要征收增值稅的，因此，從實質上來說，這部分運雜費同樣還要承擔增值稅，使企業的稅收負擔加重。如果銷售模式轉變為以提貨制為主的方式，原來由企業承擔的運雜費也通過讓價的方式轉移給下家，對應的增值稅也就轉嫁出去了，按過去每年平均300萬元的運雜費水平計算，可減少納稅：300萬元×17%=51萬元，經濟效益很可觀。
（二）延期納稅策略
根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》里對銷售確認的嚴格規定，收入確認時間因結算方式的不同而不同，因此在收入實現時間上可以進行籌劃。如果在已經發生業務的情況下再來隱瞞收入延遲確認收入，將被確認偷稅或逃稅。因此，需要對銷售業務進行事先籌劃。應盡量采用先收款后發貨的結算方式，避免提前開票，以免在未收妥包含稅款的總價款之前納稅，形成墊付稅款的損失。
（三）及時合法抵扣進項稅額的策略
對于采購業務，多采用先收款后付款，先取得抵扣發票后付款。同時，要及時驗證取得的增值稅發票和其他有效抵扣發票的真偽，不合法或沒有抵扣效用的發票是不能抵扣的，必然會造成企業的損失。
（四）匯率選擇的策略
根據稅收政策的規定，納稅人運用外匯結算營業額或銷售額，必須把外匯按市場匯率折算成人民幣，納稅人的營業額或銷售額的人民幣折合率可以選擇業務發生當天或當月1日的人民幣外匯牌價進行折算，而這種折合率應事先確定并且在一年內不得變更。因此，選擇恰當、適時的人民幣折合率是增值稅籌劃的內容。如該公司某月15日發生進貨成本100萬人民幣，銷售收入為18萬美元。當月1日美元對人民幣匯率為17.52，當日美元對人民幣匯率為17.49。若按當日匯率計算：
某月銷售額為18×7.49＝134.82萬元（人民幣）
應納增值稅為134.82×17%-100×17%＝5.92萬元（人民幣）
若按當月1日匯率計算：
某月銷售額為18×7.52＝135.36萬元（人民幣）
應納增值稅為135.36×17%-100×17%＝6.01萬元（人民幣）
由于企業選擇了銷售額發生當日的匯率進行折算，此筆業務，企業可節稅0.09萬元（6.01萬元-5.92萬元）。
三、該公司的納稅籌劃風險
前面就某進出口貿易公司增值稅納稅籌劃進行了研究分析，提出了稅負轉嫁等策略。但企業是一個有機的整體，由于環境及其他考慮變量的錯綜復雜，且常常會發生一些非主觀所能左右的事件，這就使得稅收籌劃帶有很多不確定因素。為了實現既定的納稅籌劃的目標，需要對籌劃風險進行分析，并研究防范對策。
（一）不同稅種之間的互相影響的籌劃風險
對單一稅種進行納稅籌劃，可能是這個稅種的稅負減輕了，但卻使其他一個或多個稅種的稅負增加，這樣總體的稅負可能增加，需要對總體的稅負加以必要的分析研究。
（二）非稅收益減少的籌劃風險
納稅籌劃時稅負的減少可能帶來成本費用的上升，也可能帶來收入的減少。納稅籌劃的成本主要包括：直接成本、風險成本和機會成本。
（三）事先籌劃的風險
納稅籌劃具有事前籌劃性的特點，要求在不違反法律、法規和規章的前提下進行，而法律、法規和規章都具有時效性的特點，通常會隨著國家政治、經濟的發展需要進行高速和完善。1994年以來我國稅法的大框架沒變，但微調一直不斷；企業的生產經營處于不斷變化中，也需要進行納稅籌劃時根據企業的實際情況來進行研究分析并決策。
（四）納稅籌劃遇到地方政策的反對
納稅籌劃通常會使當地的稅收減少，當地財政短收。當地政府顯然不會支持這種納稅籌劃的。
（五）把握稅收法律政策的度
納稅籌劃必須在法律政策的框架內運行，具有非違法性。雖然在理論上，納稅籌劃與偷稅有本質的不同，但在實踐中要分辨某一行為究竟是不違法的納稅籌劃還是違法的偷逃稅卻非常困難，一般是由稅務部門來認定和判斷，稅務部門的認定和判斷又隨主觀與客觀條件的不同而有不同的結論。
四、納稅籌劃的風險防范對策
（一）關注納稅籌劃方案的綜合平衡性
納稅籌劃屬于企業財務管理的范疇。它的目標是由企業財務管理的目標―企業價值最大化所決定的。在進行納稅籌劃時，必須注重方案的綜合性。
（二）關注稅法的變動情況
在進行納稅籌劃時，必須密切注意稅法修正的趨勢和內容并適時對籌劃方案做出調整，以使自己的行為合法。
（三）納稅籌劃要有步驟性
納稅籌劃方案的實施應遵循漸進原則，不要奢望一步到位。對于關聯計稅價格的確定，可以每隔一段時間降低一點，通過一段時間，將計稅價格下降到相對比較合理的水平。
（四）要與稅務部門多溝通交流
由于稅務機關和稅務人員在執法中的“決裁權”，有時，即使是合法的納稅籌劃行為，結果也可能因為稅務執法偏差而成為一紙空文，或者被視為偷稅或惡意避稅而加以查處。因此，在進行納稅籌劃的過程中還需要多與政府及稅務部門溝通交流，爭取他們的支持和理解。
納稅籌劃作為納稅人的企業的一項基本權益，是為減輕企業稅收負擔，增加稅后利潤而做出的一種戰略性籌劃活動。它是公司財務戰略和經營管理體系中不可缺少的一部分。在競爭日趨公平和激烈的市場下，通過納稅籌劃的手段達到企業稅收負擔最小化，從而降低成本，增加經濟效益，是目前企業增強競爭力的有效方法之一。
關鍵詞：增值稅；納稅籌劃；分析與探討
中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）11-0-02
近年來市場競爭逐漸激勵，依法納稅正在被每個企業所重視，合理進行企業納稅籌劃工作，才能使企業在市場競爭中立于不敗之地。增值稅是流轉稅的一種，作為現階段財政收入的主要來源，它的籌劃工作對于社會各界都有重要意義，所以對企業增值稅進行合理的納稅籌劃，減少企業經營成本及經營風險，給企業帶來更多的經濟效益，必須合理利用國家稅收給予的優惠政策，不斷提高企業財務人員的專業化技能。
一、企業增值稅及納稅籌劃的概述
（一）企業應納增值稅概述。增值稅是價外稅，它以企業經營的貨物、對外提供的勞務的增值部分為依據，按照稅法規定的稅率繳納稅金，它是我國稅收的重要組成部分，適用稅率有17%和13%兩檔，2012年1月1日后，對部分營業稅企業試行“營改增”，新增設11%和6%兩檔稅率。
（二）企業納稅籌劃的概述。企業的納稅籌劃工作是在不違反稅法規定的基礎上，對企業正常經營項目的納稅事項進行合理規劃，達到降低企業納稅壓力，減少企業稅負的目的。企業應納增值稅的納稅籌劃應從：企業的經營項目銷售行為、企業的結算方式、企業的進項稅款、企業的購貨價格及國家給予的增值稅稅收優惠政策方面進行納稅籌劃。
二、增值稅的納稅籌劃方法與措施
（一）增值稅納稅項目的銷售行業進行籌劃。增值稅的兼營行為是指企業從事的主營業務以外，經營的同稅不同率、不同稅不同率業務的應稅行為。《增值稅暫行條例》規定，從事批發、零售業、個體企業，存在混合銷售行為的企業，對該類企業的銷售行為繳納增值稅；而個人的混合銷售行為視為非增值稅應稅行為，不繳納增值稅；但兩者兼營行為不能分別獨立核算的，視兼營業務為混合銷售行為，一并征收增值稅。
企業增值稅是對經營項目增值部分依法納稅行為，如何確定企業應納稅稅負的高低，關鍵在于混合銷售行為的增值率，比較適用稅種之間的平衡點，如：當勞務項目增值率大時，企業應將勞務項目分立出來；而當勞務項目增值率小時，則不必分離勞務項目，將其與應稅銷售額一并繳納增值稅，這樣會降低企業稅負。
（二）增值稅納稅的稅收優惠政策籌劃。增值稅是國家給予稅收優惠政策最多的稅種之一，合理利用國家的稅收優惠政策，使籌劃工作順利進行。稅收優惠政策規定，許多行業、產品及地區實行減、免制度、低稅率、即征即退、先征后退等政策，如：糧食、食用植物油、天然氣、圖書、報紙業等實行低稅率；西部地區、環保行業實行減免稅政策；福利企業、軟件企業、特殊教育企業，經主管稅務機關審批后，實行即征即退政策（注：如果同一納稅人，不同稅種各有優惠，只能選擇一項政策，兩個或兩個以上優惠政策不能同時執行）。從2012年1月1日起，國家在交通運輸業、現代服務業試行營業稅改增值稅，避免企業重復繳稅，為企業減輕稅收負擔。
（三）對企業進項稅的納稅籌劃。企業以其他形式收購產品時，應對其進行稅收規劃，通過對企業增值稅進項稅款的籌劃，達到延遲企業納稅時間的目的，選擇具有一般納稅人資格的企業合作，其進項稅款額可以抵扣。企業取得的進項稅發票應該及時認證、抵扣，減少企業當期實際應繳納增值稅稅款，為企業取得貨幣時間價值；企業增值稅的納稅籌劃是一項復雜的工作，需要結合企業自身的經營情況，從實際出發制定納稅方案，達到節稅的目的。
（四）對企業的購貨價格進行籌劃。企業在購入貨物時會有兩種選擇，一種是選擇具有一般納稅人資格的企業合作，另一種就是選擇小規模企業合作，其兩者的主要區別就在于，購入貨物的增值稅進項稅款能否抵扣，企業選擇供貨商時要考慮，哪個供貨商給企業帶來的凈利潤更高，如果兩者的凈利潤一致，可以選擇任意一個企業；如果取得的凈利不同時，則選擇能夠帶來更多利潤的供貨商合作。
（五）企業的結算時間進行納稅籌劃。企業在購貨的過程中，需要全額付款后，供貨商才會給企業開具增值稅發票，而企業在未取得增值稅專用發票時是不允許抵扣進項稅的，所以選擇合適的結算時間，及時為企業取得增值稅進項發票，是企業進行納稅籌劃的重要工作。企業可以選擇最有利于自身經營的結算方式，如分期付款，要求供貨企業對分期付款的貨物先開具增值稅專用發票，以達到由供貨商墊付稅款，延遲企業繳納稅款的期限的目的。
三、增值稅的納稅籌劃的建議
（一）為企業建立良好的稅收籌劃環境。企業的增值稅稅收籌劃環境分為外部環境和內部環境，企業的外部環境是指企業所處的經濟環境；而企業內部環境是指企業自身的經營模式及經營特點。企業無論從哪個環境來看，都應該增強稅收法規的學習，關注國家稅收法規的各種優惠政策，做好與稅務部門的政策溝通，調整企業應納增值稅稅額，完成企業內、外部環境的有效結合，使納稅籌劃方案成為現實，最終降低企業稅收負擔，提高經濟效益。
（二）提高企業財務人員的專業化素質。企業稅收籌劃是一項專業性及強的工作，對企業稅收籌劃人員的技術性要求及高，因此，企業財務部門需要建立內部籌劃機制，提高企業財務人員的專業化技能，定期對企業財務人員進行涉稅事項的培訓，及時掌握稅收政策的變化，結合企業實際經營情況，選擇符合企業自身經營特點的稅收籌劃手段，避免財務人員的工作失誤，給企業帶來的各種風險，為企業增值稅的稅收籌劃提供更大的調整空間。
四、增值稅的納稅籌劃注意事項
（一）納稅籌劃工作必須按照稅法的規定制定。建立正確的稅收籌劃意識，在充分運用各種規定及優惠政策的基礎上，保證企業涉稅事項的籌劃工作符合《增值稅暫行條例》的規定，密切關注稅法的變革動向，根據變革適時調整企業增值稅的納稅籌劃方案。
（二）要充分考慮企業增值稅涉稅風險。社會主義市場經濟正在蓬勃發展，企業的經濟行為往往會受到各種各樣不定因素的影響，這樣會給企業納稅籌劃工作帶來許多不便。企業增值稅的稅收籌劃工作不是絕對工作，而是相對工作，它沒有固定的工作模式，是規定范圍內企業納稅行業的計劃與設定，因此，企業在做出增值稅納稅籌劃工作安排時，應充分考慮到企業自身的經營模式及特點，不要模仿、照搬其他企業的涉稅籌劃模式，正視企業涉稅事項可能給企業帶來的稅收風險，采取措施避免風險的發生，為企業帶來實際的經濟收益。
增值稅的納稅籌劃具有預見性，對企業長期經營過程具有降低成本，提高利潤的作用，如何準確的分析企業業務流程，制定出符合自身經營狀況的管理方法及納稅籌劃工作，在為國家財政收入做出貢獻的同時，使企業稅收負擔最小化、企業利潤最大化，是每個企業奮斗的目標，因此，增強企業的稅收籌劃觀念，為企業增值稅應稅行為進行改進、計劃具有現實性意義。
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關鍵詞：財務管理；房地產企業；納稅籌劃
房地產企業是指以盈利為目的，從事房地產開發、經營、管理與服務的企業。房地產企業作為我國國民經濟的重要組成部分，直接影響了人們的生活水平與住房質量。納稅籌劃是指各類企業在符合國家稅收法律法規前提下，選擇最合理的納稅方案，以此來減輕企業內部的經濟壓力，提高企業整體效益的一種納稅管理手段。我國目前稅收種類繁多，納稅工作復雜。隨著我國稅收政策的改革，房地產企業面臨著巨大挑戰，因此基于財務管理的房地產企業納稅籌劃工作尤為重要。此外，提高房地產企業納稅籌劃能力，能夠減輕房地產企業的經濟負擔，提高房地產企業經濟效益，對促進房地產企業的可持續發展具有積極意義。
一、納稅籌劃對房地產企業財務管理的影響
（一）對財務管理對象的影響
財務管理對象主要是指企業的資金流動與運動。納稅籌劃對房地產財務管理對象的影響，主要體現在房地產資金流動方面。一方面，房地產企業按照國家稅法規定，通過調節固定資產折舊方法、折舊年限，或減少無形資產分攤年限，進而減少房地產企業整體利潤，從而推遲房地產企業納稅，并將納稅時間調整到國家稅收優惠政策最大的年限。另一方面，房地產企業通過國家所頒布的免稅、減稅等相關政策，降低房地產企業納稅成本，進而減少房地產企業資金流動。此外，房地產企業還可以選擇不同形式計價方式，如分期支付等，減緩資金流動速度，提高房地產企業經濟收入。
（二）對財務管理目標的影響
財務管理目標是房地產企業財務管理中的重要組成部分，是評價房地產企業財務管理水平的重要標準。房地產企業若想持續健康發展，就必須針對其自身特色制定相應的財務管理目標。房地產企業若想在現今市場經濟環境下穩步前行，就應采取相應措施，降低企業生產經營中的各類成本支出，如稅收成本等。納稅籌劃能夠實現房地產企業財務管理目標，其作為一種規劃手段，主要是圍繞房地產企業管理目標而展開的，納稅籌劃的優劣直接關系著房地產企業財務管理目標能否實現。當前房地產企業正處于巨大壓力之下，其內部壓力并不低于外界壓力。因此，房地產企業在進行財務管理時，應注重納稅籌劃的積極意義，深入挖掘納稅籌劃的特點，兼顧企業發展的長久利益，制定符合企業自身特色及財務管理目標的納稅籌劃方案，進而提高房地產企業的綜合競爭力。
（三）對財務管理內容的影響
財務管理內容與納稅籌劃之間是相互交叉關系。現階段我國財務管理主要分為資產融入、投資、經營及收益四個環節。納稅籌劃貫穿于這四個環節之中。首先，在房地產企業融資階段，應充分考慮我國的房地產稅收政策及稅收法律調整范圍，合理地制定納稅籌劃方案，進而為房地產企業選擇正確的融資方式奠定基礎。其次，投資作為房地產企業的關鍵環節，關系著房地產企業的生存與發展。成功的房地產投資能夠促進房地產企業健康平穩的發展，失敗的房地產投資能夠引發房地產企業破產等不良后果。納稅籌劃在房地產企業投資工作中扮演著重要角色，其不僅能夠降低房地產企業的納稅成本，同時也能優化房地產企業資金配置，控制房地產企業資金流向，進而提高房地產企業經濟效益。因此，房地產企業在投資前，應做好納稅籌劃工作，充分了解國家各項稅收政策，確定投資規模，進而實現房地產企業財務管理投資目標。再次，在房地產企業經營、生產、宣傳過程中，應詳細地計算每一個環節的開銷，融入納稅籌劃思想，進而選擇更合理的生產經營、宣傳模式。
二、基于財務管理的房地產企業投資活動納稅籌劃方法
（一）延遲納稅
房地產企業在納稅籌劃的過程中需要有充足的時間獲取貨幣，而遵循國家法規規定的延遲納稅，則會使房地產企業將所要繳納的稅款金額，優先使用到企業日常生產、生活及服務之中。房地產企業在此期間不需要支付高額利息，在一定程度上降低了房地產企業資金流通壓力，從而擴大了房地產企業經濟效益，提高了房地產企業綜合競爭力。
（二）利用優惠政策
我國為鼓勵房地產企業發展，頒布了一系列優惠政策，例如：房地產企業在進行不動產銷售過程中，增值稅金額計算中可扣除土地使用年限費用、房屋拆遷等費用。此外，針對房地產企業經營而言，可以利用我國針對高新技術企業、節能產業等有利的增值稅稅收政策，拓展自身業務。
（三）利用稅率臨界點
現階段，我國采取累進稅率的方式征收土地增值稅，國家會設置相應的稅收臨界點。房地產企業可充分利用該臨界點，當其稅率明顯低于該臨界點時，房地產企業整體稅負壓力減輕，有利于房地產企業資金流動，提高房地產企業整體經濟效益。當稅率明顯高于臨界點時，企業將負擔高額稅負，極大地增加了企業稅負壓力。因此，房地產企業應利用稅收臨界點，制定合理的納稅籌劃方案。
（四）分解銷售價格
土地增值稅作為房地產企業納稅的主要部分，其稅率與房地產企業所得的增值稅成正相關。因此，房地產企業可采取分解銷售價格的方式，將房屋銷售與裝修分開，從而降低了房地產企業增值額，減少房地產企業所要承擔的土地增值稅。
三、基于財務管理的房地產企業納稅籌劃存在的問題
我們以某發展集團為例，結合該發展集團實際情況，闡述現階段基于財務管理的房地產企業納稅籌劃存在的問題。
（一）企業承包項目性質并未明確
不同的業務模式、結算方式所涉及的納稅方式和納稅種類均不同，就該發展集團而言，政府工程是其承接的重要項目。目前，集團承接的政府工程是“代建”，還是“自營工程”性質并不明確。通常情況下，“代建”和“自營工程”存在增值稅差異，不明確的項目性質致使集團無法及時地處理增值稅進項稅額。
（二）安置房項目增值稅繳納存在問題
深入分析該集團現階段采用的安置房項目繳納增值稅模式，可明顯發現其中存在的問題。該集團收到的超面積補差，通常按照5%繳納增值稅款，但在“營改增”后安置房項目的等面積部分并未申報增值稅，通常是在稅務局核算土地增值稅時進行補繳。與安置房交付增值稅的時間相比，稅務局的土地增值稅清算時間相對滯后。此時，集團再補繳增值稅會產生大量的稅收滯納金，便直接或間接地影響了企業納稅信用，增加了企業納稅負擔。
（三）納稅籌劃發票管理存在問題
目前，該發展集團在納稅籌劃發票管理中，并沒有明確簡易計稅與一般計稅存在不同的增值稅發票要求。其所采用的發票主要為增值稅專用發票，并進一步對發票進行了認證。同時，也并未區分新老項目所使用的增值稅計稅方法，所有項目均使用同樣的計稅方法和專用發票，這就在一定程度上增加了該發展集團增值稅負擔。
（四）企業稅務風險意識有待加強
就目前現狀，該發展集團領導層、管理層、各部門負責人均能意識到納稅籌劃的重要性，也具備一定的稅務風險意識。但在稅務風險發生原因、企業內部潛在的稅務風險事件等方面關注度仍有待加強。同時，企業內部各級員工并沒有意識到稅務風險與自身的關聯，往往認為稅務風險與其無關，并未意識到稅務風險的危害性。此外，該發展集團內部并未建立完善的稅務風險監督評價機制，無法對稅務風險做到早預防、早發現、早避免，嚴重增加了集團內部稅務風險負擔。此外，該集團在稅務籌劃管理過程中，并沒有建立專門的稅務籌劃部門，稅務籌劃工作通常由財務人員完成，身兼數職的財務人員在開展納稅籌劃工作中往往會出現紕漏。同時，集團內部負責納稅籌劃的工作人員專業素養仍有待加強，專業人才隊伍建設應持續進行。最后，集團內部對納稅籌劃的培訓工作開展較少，致使許多工作人員無法掌握最新的稅收政策，在開展納稅籌劃工作時往往會出現錯誤，影響了集團信譽等級。
四、基于財務管理的房地產企業納稅籌劃措施研究
（一）明確企業承包項目性質，加快處理增值稅進項稅額
首先應明確該發展集團所承接的政府項目，是“代建”還是“自營工程”性質。按照國家稅法上規定的“代建”應同時符合四個條件：一是該發展集團作為受委托方，其在開展立項等相關手續時應以委托方，即政府的名義進行辦理；二是在工程項目建設期間，委托方、受托方二者間不可私自進行土地使用權、產權轉移；三是委托方、受托方二者應簽訂“代建”合同；四是受托方即本發展集團在項目建設時不應墊付資金，不應以本發展集團名義辦理工程結算，但該發展集團在工程結算中主要是以集團名義開展工作。由此可見，該發展集團并不符合國家稅法“代建”規定第四條。為進一步明確企業承包項目性質，該發展集團應展開相應工作。該發展集團應與稅務機關展開溝通，明確受政府委托的工程項目性質，并以項目性質為基礎，進一步開展納稅工作。若稅務機關明確集團受政府委托的項目為“自營工程”性質，此時集團應將已認定的進項稅額進行區分，明確進項稅額的歸屬問題。若進項稅額歸屬2016年4月30日之前的項目，則應對其進行進項稅額轉出處理；若進項稅額歸屬2016年4月30日之后的項目，應按照自營項目增值稅繳納處理。值得注意的是，若將企業受政府委托的項目認定為“自營項目”，則會出現增加增值稅稅額的可能，在開展增值稅繳納之前，企業內部負責納稅的財務人員應與相關領導、相關部門商議后再做決定。自營工程增值稅繳納方法為，集團將收到的政府結算金額作為該工程項目的實際收入，2016年4月30日以后的項目應遵循增值稅計算公式：項目取得收入/1.09×9%-項目進項稅。
（二）安置房項目采用政府回購模式
為避免由安置房項目增值稅繳納問題而引起的集團稅務風險問題，集團應進一步明確安置房項目增值稅繳納模式，降低企業稅務風險。因此，該發展集團安置房項目納稅方式可選取政府回購模式，在增值稅計算上，政府回購模式為政府確定回購價格從而進行增值稅計算，在土地增值稅計算上，政府除確定稅后價格外，還具有確定收入等作用。若該企業在開發房地產的過程中將政府回購全部用于拆遷戶安置，則不需要繳納土地增值稅，從而減輕企業稅負壓力。
（三）加強對納稅籌劃發票的管理
發票是在商品銷售、購買過程中，企業經營活動的開具和收取，是我國稅務部門管理的收付款憑證。由于國有房地產企業與常規房地產企業性質有所不同，國有房地產企業不以營利為目的，因此其發票管理應在國家法律法規的基礎上進行調整。針對該集團納稅籌劃發票管理存在問題，集團應進一步明確簡易計稅、一般計稅對增值稅發票的要求不同，以此作為切入點，進一步加強納稅籌劃發票管理。增值稅改革后，老項目與新項目增值稅計稅方式有所不同，老項目計稅方式可依舊采取簡易計稅，即無需認證進項稅，同時不用抵扣進項增值稅。而新項目則應使用一般計稅，即企業在成本支出時應盡量用增值稅專用發票，從而減輕企業增值稅負擔。同時，集團內部增值稅發票應指派專人進行保管，且每個月末均應對發票進行判斷，確保發票上的數額與財務賬本上所記錄的數額相一致，應明確所有稅務發票均應妥善保管，為集團今后的稅務抵扣工作提供真實、可靠依據。
（四）提高企業稅務風險意識
增強房地產企業稅務風險意識，能夠降低房地產企業稅務風險事件發生概率。首先，房地產企業領導、高層人員應強化稅務風險意識，定期組織各級各類人員學習稅務風險知識，使稅務風險意識深入人心。深入探討房地產企業財務管理過程中潛在的稅務風險，明確稅務風險意識的重要性，讓房地產企業各級員工認識到稅務風險的危害性。其次，集團中負責稅務的人員，應在納稅籌劃前了解國家稅務優惠政策，積極與稅務機關溝通，了解稅務機關行政標準為納稅籌劃做充足準備。最后，集團應建立完善的稅務風險監督評價體制，全面監控房地產企業內部涉稅業務，參照行業內部納稅指標，制定符合企業實際的稅務風險管理目標。通過多媒體、計算機技術對稅務風險進行評估，制定相應的稅務風險應對辦法。同時，應將稅務管理落實到集團內部的各個方面，根據事先了解的國家政策，制定合理的納稅籌劃方案，嚴格監督納稅籌劃方案的實施情況，預防稅務風險事件，事后應總結納稅籌劃方案實施經驗，提升納稅籌劃能力，進而保障房地產企業可持續發展。此外，集團應根據企業的實際情況建立稅務管理部門，指派專業人士從事稅務管理，提高稅務管理專業性。同時，加大稅務管理人員招聘力度廣納賢才，招聘專業性強、稅收管理經驗豐富的專業人士。針對集團內現有的財務人員、納稅籌劃人員應開展相關培訓工作，積極學習國家最新的納稅政策，增強納稅籌劃工作人員法律知識提高其法律素養，確保納稅籌劃工作人員在實際工作中，能靈活地運用相關法律知識，實現納稅籌劃工作與集團實際經營發展相結合。納稅籌劃的內容包括五方面：一是避稅。主要是指納稅主體采用不違法手段，進而獲取避稅籌劃。此行為雖不違法，但也不應提倡。近年來國家對避稅行為進行嚴厲管控，避免該現象發生。二是節稅。是指納稅主體依照國家所頒布的稅收優惠政策合理納稅，是納稅籌劃的重要組成部分，也是國家提倡的納稅籌劃手段之一。三是規避稅收陷阱。主要是指納稅主體在生產經營過程中，不要陷入稅收條款中所被誤認為的稅收陷阱，從而加重納稅主體的經濟負擔。四是稅收轉嫁籌劃。主要是指納稅主體通過對其所銷售的商品進行價格調整，從而將稅收轉嫁給他人承擔，進而減輕企業稅負壓力。五是涉稅零風險。主要是指納稅主體在進行申報稅務時，不會出現任何違法行為及納稅風險事件，通過該手段，納稅主體能夠巧妙地避免納稅風險事件發生，進而減輕企業經濟壓力。
五、結語
總而言之，在經濟發展的大環境下，基于財務管理的房地產企業納稅籌劃受多方面因素影響，只有選擇正確的納稅籌劃手段，才能合理地規劃房地產企業資金流動去向，減輕稅務為房地產企業帶來的經濟負擔，保證房地產企業能夠平穩健康發展。
參考文獻：
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關鍵詞：房地產開發企業；主要稅種；納稅籌劃
中圖分類號：FS10.423
文獻標識碼：A
文章編號：1672-3198(2009)08-0171-02
1 房地產開發企業營業稅納稅籌劃技巧
1.1 籌劃思路
納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，按照營業額和規定的稅率計算應納稅額。營業稅是房地產開發企業的主要稅種之一，貫穿于企業經營的整個過程。營業稅以營業額為計稅依據，營業額是納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產向對方收取的全部價款及價外費用。價外費用包括向對方收取的手續費、基金、集資費、代收款項及其他各種性質的價外收費。應納稅額計算公式為：應納稅額一營業額×稅率，由計算公式可以看出，要想降低應納稅額，一要降低營業額，二要爭取適用較低稅率甚至是零稅率。
1.2 籌劃案例
案例一：丙企業通過參與土地拍賣競得一塊地價6億元的土地。由于丙的技術水平有限，采用合作建房方式與丁企業聯合開發此房產。由丙提供土地使用權，丁提供資金。丙、丁兩企業商定，房屋建好后，雙方平分。完工后，估計雙方可各分得價值7億元的房屋。合作建房有兩種方式：純粹“以物易物”方式和成立“合營企業”方式。根據營業稅法的規定，兩種不同的合作建房方式將產生完全不同的納稅義務：(1)“以物易物”方式。丙企業通過轉讓土地使用權而擁有了部分新建房屋的所有權，從而產生了轉讓無形資產應交納營業稅的納稅義務。此時其轉讓土地使用權的營業稅為6億元，丙應納的營業稅為3000萬元。(2)“合營企業”方式，丙企業以土地使用權、丁企業以貨幣資金成立合營企業，合作建房，房屋建成后雙方采取風險共擔、利潤共享的分配方式。由于丙企業投入的土地使用權是無形資產，無須繳納營業稅。
2 房地產開發企業房產稅納稅籌劃技巧
2.1 籌劃思路
房產稅是以房屋為征稅對象，按房屋的計稅余值或租金收入為計稅依據，向產權所有人征收的一種財產稅。區別房屋的經營使用方式規定征稅辦法；對于只用的房屋，按房產計稅余值征收，稱為從價計征，房產稅依照房產原值一次減除10％～30％后的余值作為計稅依據，按1.2％的稅率計算年應納稅額；對于出租、出典的房屋，按租金收入征稅，稱為從租計征，以房產租金收入為房產稅的計稅依據，按12％的稅率計算應納稅額。這兩種方式的差異為納稅籌劃提供了空間。房產稅的籌劃思路就是想方設法將“出租”房屋行為轉變為“自營”房屋行為，或者采用拆分法將租金進行分解。
2.2 籌劃案例
案例二：A公司開發了一棟高層商住樓，第一到第四層樓設計為商場，開發成本為1500萬元，市場價值6000萬元，如果出租，預計年租金500萬元。由于該商住樓的增值率比較高，如果對外銷售需要繳納2000多萬元的土地增值稅，經股東會決議決定將該商場自留用于出租。H先生擬租下該商場用來做酒樓，提供餐飲服務。
方案1：A公司與H先生簽訂房屋租賃合同，年租金500萬元。則應繳納房產稅：500X12％=60(萬元)。
方案2：A公司將該商場轉為固定資產，并到工商行政管理部門去變更營業執照，增加附營業務餐飲業，然后與H先生簽訂承包經營合同，年承包費500萬元。此時，該房產屬于自營性質，可以按賬面原值從價計征。根據《固定資產》會計準則，自建自用的房屋的入賬價值為實際的建造成本加相關稅費。為簡單起見，我們不考慮將開發產品結轉為固定資產的有關稅費問題，則應繳房產稅1500×(1－30％)×1.2％=12.6(萬元)。
可見：方案2巧妙地將出租行為轉變為承包經營行為，改出租房屋為自營房屋，就可以按建造成本從價計征房產稅，比方案1少繳納房產稅47.40萬元。
3 房地產開發企業土地增值稅納稅籌劃技巧
3.1 籌劃思路
土地增值稅是指轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，以轉讓所取得的收入包括貨幣收入、實物收入和其他收入為計稅依據向國家繳納的一種稅賦，不包括以繼承、贈與方式無償轉讓房地產的行為。土地增值稅實行四級超率累進稅率：增值額未超過扣除項目金額50％的部分，稅率為30％；增值額超過扣除項目金額50％、未超過扣除項目金額100％的部分。稅率為40％；增值額超過扣除項目金額100％、未超過扣除項目金額200％的部分，稅率為50％；增值額超過扣除項目金額200％的部分，稅率為60％。土地增值稅以土地和地上建筑物為征稅對象，以增值額為計稅依據。增值額是以轉讓房地產取得的收入，減除法定扣除項目金額后的差額。增值額越多，適用稅率越高。另外，稅法規定：納稅人建造普通標準住宅出售。如果增值額沒有超過扣除項目金額的20％，免予征收土地增值稅。因此，土地增值稅籌劃的基本思路是：根據土地增值稅的稅率特點及有關優惠政策控制增值額，從而適用低稅率或享受免稅待遇。降低增值額的途徑有兩條：(1)減少或分解銷售收入。可以將裝修收入從銷售收入中分解出去；也可以適當降低商品房的售價。(2)增加扣除項目金額。可以加大對園林綠化的投入；也可以提高住宅的配套設施標準。
3.2 籌劃案例
案例三：Y公司開發一住宅小區，總可售面積100000m2，均為普通住宅。銷售均價3500元／m2，預計總收入35000萬元，預繳營業稅及附加1960萬元，總開發成本20800萬元(不含銀行費用)。
方案1：直接按現狀進行開發與銷售，則；
①可扣除項目金額=20800×(1+20％+10％)-51960=29000(萬元)
②增值額=35000－29000=6000(萬元)
③增值率=6000÷29000×100％=20.69％
④應繳納的土地增值稅＝6000X30％=1800(萬元)
方案2：追加園林綠化方面的投資200萬元，則：
①可扣除項目金額=(20800+200)×(1+20％+10％)+1960=89260(萬元)
②增值額=35000－29260=5740(萬元)
③增值率=5740÷29260×100％=19.62％
④因為增值率
可見：方案2比方案1雖然多投資200萬元，但卻因此導致增值率低于20％，從而節約了土地增值稅1800萬元。
【摘要】納稅籌劃是指納稅人在稅法允許的范圍內,通過對企業生產經營等活動的統籌策劃,達到降低稅負目的的經濟行為。本文通過對稅收籌劃的具體案例展開分析論述對稅收籌劃的認識和運用。
【關鍵詞】納稅籌劃案例分析
對“稅收籌劃”概念的定義,目前尚難以從詞典和教科書中找出很權威或者很全面的解釋,但我們可以從專家學者們的論述中加以概括為:納稅籌劃是指納稅人在稅法允許的范圍內,通過對企業生產經營等活動的統籌策劃,達到降低稅負目的的經濟行為。
一、納稅籌劃存在的原因
1.稅收政策的差異
如:個人獨資或合伙企業與有限責任公司、股份有限公司的所得稅政策不同;增值稅小規模納稅人與增值稅一般納稅人增值稅稅收政策不同。
如:現行政策規定,小規模納稅人按工業和商業兩類分別適用6%和4%的征收率;一般納稅人稅率為17%,另規定一檔低稅率為13%。自2009年1月1日起,在全國范圍內實施增值稅轉型改革。財政部和國家稅務總局負責人11日表示,增值稅小規模納稅人的征收率統一降低至3%。
2.稅法在不斷發展和完善中
1994年稅制改革之后,我國的稅種由37個縮減到目前的22個其中,固定資產投資方向調節稅和筵席稅已經停征,關稅和船舶噸稅由海關征收。目前稅務部門征收的稅種只有18個。2008年將是改革至關重要的一年。國務院總理在政府工作報告中明確將全面實施新的企業所得稅法、改革資源稅費制度、研究制定增值稅轉型改革在全國范圍內實施的方案等重大稅制改革列入2008年改革日程。
隨著改革觸角進一步向增值稅和企業所得稅——我國最大的兩個稅種延伸,我國新一輪稅制改革正在步入實質操作階段。在這一輪改革浪潮中,資源稅、個人所得稅、消費稅、物業稅等稅種改革也將在2008年進一步推進。
現行稅法主要有法律、行政規章、規范性文件及其他地方性規范文件構成,正在不斷的發展和完善過程中,目前我國還沒有一部稅收基本法。
3.稅收優惠政策
稅收優惠指國家運用稅收政策在稅收法律、行政法規中規定對某一部分特定納稅人和課稅對象給予減輕或免除稅收負擔的一種措施。稅法草案規定的企業所得稅的稅收優惠方式包括免稅、減稅、加計扣除、加速折舊、減計收入、稅額抵免等。
如:2008年1月1日實施的新《中華人民共和國企業所得稅法》將舊稅法以區域優惠和外資優惠為主的格局,轉為以產業優惠為主、區域優惠為輔、兼顧社會進步的新優惠格局,對原稅收優惠政策進行整合,實施過渡性優惠政策等,統一內外資企業所得稅為25%,企業設立時則可以考慮稅收優惠政策差異,合理設立。
4.邊際稅率的運用
某些稅種按不同檔次的稅率征收,如:個人所得稅中的工資薪金所得減除一定的費用標準后,按九級超額累進稅率征收個人所得稅。
由于以上原因的存在為納稅人合理納稅籌劃提供了政策空間,納稅人可以通過合理、合法的籌劃達到不納稅、少納稅、延遲納稅獲得資金時間價值的節稅目的。
二、案例分析
我們通過一個非常有啟發性的失敗的稅務籌劃案例,來分析對稅收籌劃的認識和運用。
1.案例背景
某物資企業主要負責為某鑄造廠采購生鐵并負責運輸。策劃的籌劃方案:將為鑄造廠的生鐵采購改為代購生鐵。由物資公司每月為鑄造廠負責聯系4000噸的生鐵采購業務,向其收取每噸10元的中介手續費用,并將生鐵從鋼鐵廠提出運送到鑄造廠,每噸收取運費40元。通過該方案節省了因近億元銷售額產生的稅收及附加,對于手續費和運輸費只繳納營業稅而不是增值稅。
年末,國稅稽查分局在對該物資企業的年度納稅情況進行檢查時發現,該公司當年生鐵銷售額較上年同期顯著減少;而“其他業務收入”比上年大幅增加,且每月有固定的4萬元手續費收入和16萬元運輸收入。經詢問記賬人員,并到銀行查詢該公司資金往來,證實該企業經常收到鑄造廠的結算匯款,也有匯給生鐵供應商某鋼廠的貨款,但未觀察到兩者間存在直接的對應關系。因此,檢查人員認為該企業代購生鐵業務不成立,屬涉嫌偷稅,要求該物資企業補交了近千萬元的增值稅。2.相關政策法規
財稅[1994]26號《財政部國家稅務總局關于增值稅、營業稅若干政策規定的通知》規定代購貨物行為,凡同時具備以下條件的,不征收增值稅,只對手續費和運輸費繳納營業稅;不同時具備以下條件的,無論會計制度規定如何核算,均征收增值稅。(一)受托方不墊付資金;(二)銷貨方將發票開具給委托方,并由受托方將該項發票轉交給委托方;(三)受托方按銷售方實際收取的銷售額和增值稅額(如系進口貨物則為海關代征的增值稅額)與委托方結算貨款,并另外收取手續費。《增值稅暫行條例實施細則》第5條第1款規定:一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應稅勞務,為混合銷售行為。從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者的混合銷售行為,視為銷售貨物,應當征收增值稅。
3.案例分析
該企業的賬務處理不能清晰地反映其與鑄鐵廠、鋼廠三方之間的資金往來關系,使得稅務人員有理由認為上述業務違背了“受托方不墊付資金”的規定,從而不被認可是代購貨物業務,其收取的手續費、運輸費應作為價外費用征收增值稅。
4.案例啟示
(1)會計核算要規范。誤區:會計處理模糊是應付稅務檢查的好辦法。其實這是非常錯誤的。本案例就是由于該公司對代購業務沒有規范的會計記錄,沒有可靠的資金往來記錄以證明物資公司沒有墊付資金,稅務檢查人員不認可代購業務,從而使得一個很好的籌劃方案失敗。
(2)科目設置要符合實際需要。在本案例中,該物資公司可以自行設置“代購商品款”核算代購業務的經濟業務,方便稅收檢查人員檢查。
(3)形式要件要合規。本案例的敗因在于“受托方不墊付資金”這個形式要件不符合規定。不墊付資金并不代表不做業務,在本案例中,只要在會計記錄中做到在未收到鑄造廠資金的前提下不支付鋼鐵廠貨款就符合了“受托方不墊付資金”這個形式要件,同時還要和鑄造廠簽訂代購合同以證明代購業務的存在,在設計稅收籌劃方案時要十分注意形式要件的合法性。
三、企業納稅籌劃應注意的問題
通過以上案例分析總結企業納稅籌劃應注意的問題:
1.具有合法性。稅收籌劃是對稅款的合法節省;是否符合法律規定的;是區別納稅籌劃與偷逃稅款行為的本質和關鍵所在。
2.考慮成本效益。著眼于企業整體稅負的降低;重視分析對納稅人有重大影響的政治利益、環境利益、規模經濟利益、比較經濟利益和廣告經濟利益等非稅利益;充分考慮到對未來的稅負的長遠影響。
3.具有可行性。是事先的科學規劃與安排。稅收籌劃的實施必須在納稅義務發生之前進行,它是稅收籌劃的具體要求和體現。
4.綜合衡量與周密部署。稅收籌劃不僅是會計人員做賬的事情,也與經營有關,是通過對投資、經營、理財活動的事先籌劃和安排,進行納稅方案的優化選擇,從而最大限度地節約稅收成本,取得最大的稅后效益。切忌簡單地模仿,必須注意地區差異、行業差異、企業規模差異與性質差異、經營環節差異收入來源與征收方式差異等。
5.形式要件要合規。相關會計記錄的形式要件必須符合相關稅收法律法規規定。
6.規避稅收風險。稅收籌劃是建立在合法基礎上的對稅收法規的利用,稅法在不斷發展完善之中,不斷的堵塞漏洞和處于反避稅的當中。一不小心落入稅收籌劃誤區,將會產生重大的稅收損失。
7.建立良好的稅企關系。一個設計良好的籌劃方案必須得到稅務的認可才能夠可行,才能達到籌劃的目的,與稅務的溝通和建立良好的稅企關系是納稅籌劃的前提條件之一。良好的稅企關系可以避免企業因不懂法而違法的損失。
企業納稅籌劃是具有前瞻性的、動態的、有計劃的統籌行為,是事先的籌劃,是企業財務管理的重要組成。很多大型外資企業和跨國公司由于涉稅業務復雜同時也為了規避涉稅風險而成立自己的稅務部門專門從事涉稅事項的管理。作為納稅主體的企業應當正確地掌握和運用現有的稅收法規,關注稅收政策的發展動向,與時俱進地調整和更新正在使用的籌劃方案,合法地節稅。
參考文獻:
[1]中注協納稅籌劃講座.北京國家會計學院.2006.
[2]增值稅暫行條例實施細則.1993.
關鍵詞：“營改增” 納稅籌劃 建議
一、“營改增”背景
隨著2014年1月1日，鐵路運輸和郵政業納入“營改增”試點，2014年6月1日，電信業也成功實現稅制轉換，“營改增”試點范圍逐步擴大，目前已覆蓋交通運輸業、郵政業、電信業和部分現代服務業四大行業。“營改增”大幕拉開至今，取得了階段性成果，2014年上半年因實施“營改增”減稅851億元，從2012年開始試點至2014年6月，因營改增實現的減稅總規模已達2 679億元。由此可見，“營改增”試點效應明顯，有效減輕了企業稅收負擔。在逐步擴大試點范圍這一政策背景之下，企業如何進行納稅籌劃，減輕納稅負擔，節約企業的資金支出，對企業來說有很大的現實意義。
二、“營改增”試點企業納稅籌劃途徑
（一）恰當選擇納稅人身份
納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人兩種，年銷售額超過規定標準的納稅人為一般納稅人，未超過規定標準的納稅人為小規模納稅人。針對“營改增”試點企業，國家稅務總局規定：年銷售額未超過500 萬元的為小規模納稅人，年應稅銷售額超過500萬元的為一般納稅人。對于年銷售額未超過500萬元的試點納稅人，如果符合國家稅務總局規定的條件，也可以申請認定為增值稅一般納稅人。另外，試點一般納稅人的增值稅稅率，有17%、11%、 6%和0%四檔稅率;試點小規模納稅人適用簡易計稅方法，按3%的增值稅征收率征稅。
因此，選擇不同的納稅人身份，則適用不同的計稅方法和稅率，企業應慎重選擇納稅人身份，合理進行納稅籌劃。
案例1：河北省某廣播影視服務公司于2013 年8 月1 日起被納入“營改增”試點范疇，試點實施前應稅服務年銷售額為460 萬元（不含稅），試點以后可作為小規模納稅人。而若申請成為一般納稅人，則可抵扣進項稅額為20 萬元。請對該公司進行納稅籌劃。
方案一：作為小規模納稅人納稅，則適用3%的征收率。
應納增值稅=460×3%=13.8（萬元）
方案二：在滿足相關要求基礎上，申請成為一般納稅人，則適用現代服務業6%的稅率。
應納增值稅=460×6%-20=7.6（萬元）
不考慮其他因素，則方案二比方案一少納稅6.2萬元。由此可見，企業應根據自身情況，慎重選擇納稅人身份，選擇稅收負擔較小的納稅人身份。但應注意，企業一旦申請成為一般納稅人，則不能再轉為小規模納稅人。
（二）一般納稅人的納稅籌劃
1.增加可抵扣進項稅額。首先，注意區分可抵扣與不可抵扣進項稅項目。從定義可知，增值稅與營業稅的核算方法及要求存在較大的差異，對于一般納稅人而言，增值稅針對銷項稅減去進項稅之后的增值額征稅，這就要求實行“營改增”后的企業，要注意區分可抵扣與不可抵扣進項稅項目，盡量減輕納稅負擔。例如，企業購買車輛用于員工班車等福利，則不予抵扣進項稅;如果購買的車輛用于運營，則其進項稅額可以抵扣;如果購買的車輛既用于員工班車，又用于運營，則可全額抵扣。其次，合理選擇供應商，盡量獲取高抵扣率的增值稅專用發票。實行“營改增”后的企業，進項稅可以抵扣，因此應盡量選擇作為一般納稅人的供應商，并且要盡可能獲取高抵扣率的增值稅專用發票。在實行“營改增”后，進項稅額的抵扣范圍從成本領域擴大到費用及固定資產領域，可以抵扣的進項稅范圍有所擴大，企業可以通過合理選擇供應商獲得更多的可抵扣進項稅額。
2.減少銷項稅額。通過收入分類核算，盡可能適用較低稅率，從而減少銷項稅額。現代企業的經營范圍往往比較寬泛，經營業務不只一種，而不同的業務收入適用不同的稅率，因此，企業應將這些不同類別的收入分開核算，盡可能適用較低的稅率。舉例來說，對于交通運輸業而言，不同性質的收入適用不同的增值稅稅率。其中，屬于提供運輸勞務取得的運輸收入，按“交通運輸業”征稅，適用的稅率為11%;屬于對運輸貨物進行的倉儲、裝卸、搬運等勞務收入，按“部分現代服務業”征稅，適用的稅率為6%。根據相關法律規定，納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物或應稅勞務，應當分別核算銷售額;未分別核算的，從高適用稅率。
案例2：北京某物流公司作為一般納稅人，2014年7月銷售額為50萬元，其中，40萬元屬于運輸收入，適用“交通運輸業”11%的稅率，另外10萬元屬于針對運輸貨物進行的裝卸搬運費收入，適用“部分現代服務業”6%的稅率。當月可抵扣進項稅額為2萬元。請對該公司進行納稅籌劃。
方案一：該公司未分別核算兩類不同性質的收入，則全部收入應按較高稅率納稅。
應納增值稅=50×11%-2=3.5（萬元）
方案二：該公司對兩類收入分別核算，則兩類收入分別適用不同的稅率。
應納增值稅=40×11%+10×6%-2=3（萬元）
不考慮其他因素，則方案二比方案一少納稅0.5萬元。由此可見，企業應不斷完善自身的會計核算制度，分別核算不同類別的收入，適用較低稅率，減輕企業的納稅負擔。
（三）小規模納稅人增值稅起征點的納稅籌劃
對于小規模納稅人，稅法規定，個人提供應稅服務的銷售額未達到增值稅起征點的，免征增值稅;達到起征點的，全額計算繳納增值稅。小規模納稅人可以通過控制銷售額，享受免征增值稅的稅收優惠。
案例3：個體戶王某為“營改增”試點小規模納稅人，2014 年7 月取得咨詢服務收入20 010 元（不含稅），當地規定的增值稅起征點為20 000 元。請對其進行納稅籌劃。
方案一：當月收入仍保持20 010元，則當月收入超過當地規定的增值稅起征點20 000元，應按3%的征收率納稅。
應納增值稅=20 010×3%=600.3（元）
方案二：適當減少當月收入，使其降至19 999元，當月收入未達到當地規定的增值稅起征點20 000元，則免征增值稅。
不考慮其他因素，則方案二比方案一少納增值稅600.3元。由此可見，對于小規模納稅人，在當月收入快達到當地增值稅起征點時，應適當控制銷售，減少當月的銷售額，把其控制在起征點之下，享受免征增值稅的稅收優惠，減輕企業納稅負擔。
三、“營改增”后對試點企業的建議
（一）恰當選擇納稅人身份
對于一般納稅人和小規模納稅人，其增值稅計稅方法和使用稅率都有差異，企業應根據自身實際情況，慎重選擇納稅人身份，選擇對自己有利的納稅人身份，合理進行納稅籌劃。另外，企業也應注意，一旦申請認定為一般納稅人之后，就不能再轉回小規模納稅人。
（二）細分應稅收入項目
稅法規定，納稅人提供不同稅率或征收率的應稅服務，應當分別核算銷售額，否則從高適用稅率。因此，試點企業應該不斷完善會計核算制度，盡可能細分應稅收入項目，通過收入分類核算適用較低稅率，減輕企業稅負。
（三）充分利用稅收優惠
隨著試點范圍的逐步擴大，國家陸續出臺了一些財政補貼的措施，對稅負上升的納稅人給予一定程度的補貼，企業應充分利用這類稅收優惠政策進行納稅籌劃。例如，根據國家稅務總局公告2013年第52號規定，營業稅改征增值稅跨境應稅服務增值稅免稅。因此，對于提供跨境服務的試點企業，應充分把握這一稅收優惠政策，減輕企業稅負。
一、氣電企業的特點及主要涉稅種類
氣電企業是資金密集型和設備密集型企業，在基建期需投入大量資金購買發電機組和其他設備，基建期一般比較長。氣電企業生產流程比較簡短和單一，生產準備主要是燃油、燃氣和相關材料的采購以及機組設備的檢修維護，整個生產過程表現為輸送燃料到燃機中進行充分燃燒，利用其熱能產生高溫高壓的氣體推動發電機葉片而產生電力，在短時間內實現了由化學能、熱能、機械能到電能的轉變。氣電企業通過售電獲得利潤，主要涉及稅種為增值稅、企業所得稅、城建稅、房產稅、關稅、印花稅等，其中增值稅和企業所得稅在應納稅額中占了絕大部分，以下主要從增值稅和企業所得稅兩方面對氣電企業納稅籌劃進行分析。
二、氣電企業增值稅的籌劃思路
增值稅是對從事銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及從事進口貨物的單位和個人取得的增殖額為課稅對象征收的一種稅。氣電企業經營規模都比較大，因此一般被認定為一般納稅人，其銷項稅主要由售電業務產生，進項稅主要由購買燃料和備品備件產生。
（一）進項稅籌劃
進貨時點的選擇。為及時抵扣，氣電企業應將進貨時點盡量安排到納稅期限到來之前，或將庫存峰值調節到納稅期限到來之前的時點，這樣可使當期抵扣的進項稅額增多，減少企業當期應繳納的增值稅額。固定資產采購的安排。除新購固定資產外，氣電企業還涉及到機器設備的更新改造、技改等業務，開展該類業務過程中應取得增值稅專用發票，以抵扣稅款。檢修勞務的外包。氣電企業對安全生產的要求非常高，機組檢修是每年的重點工作，檢修支出金額也大。從事修理修配勞務屬于增值稅的范疇，對此，氣電企業應要求檢修公司提供增值稅專用發票，以抵扣稅款。抵扣憑據的及時取得。氣電企業對外主要是燃氣采購，交易金額大，涉及檢驗、核對等各種程序，結算時間一般較長。氣電企業應要求采購部門盡量縮減結算時間，及時取得增值稅專用發票，做到盡早抵扣。
（二）銷項稅籌劃
氣電企業的售電業務比較簡單、純粹，涉稅單一，較難從其主營業務進行增值稅銷項稅的納稅籌劃。但氣電企業可以對其他增值稅業務進行相關的納稅籌劃，主要是利用相關的稅收優惠政策。銷售使用過固定資產的納稅籌劃。根據規定，增值稅一般納稅人銷售自己使用過的固定資產，屬于以下兩種情形的，可按照簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅，同時不得開具增值稅專用發票：第一，納稅人購進或者自制固定資產時為小規模納稅人，認定為一般納稅人后銷售該固定資產。第二，增值稅一般納稅人發生按簡易辦法征收增值稅應稅行為，銷售其按照規定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產。其他相關增值稅稅收優惠政策：第一，銷售舊貨（不包括自己使用過的物品），按照簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅；第二，利用工業生產過程中產生的余熱、余壓生產的電力或熱力（發電（熱）原料中100%利用上述資源），增值稅即征即退100%；第三，供熱企業向居民個人供熱而取得的采暖費收入免征增值稅。
三、氣電企業所得稅的籌劃思路
（一）收入方面的納稅籌劃
氣電企業的銷售業務比較單一，供電局是其唯一的銷售對象，且基本上屬于買方市場，氣電企業在售電業務的話語權非常微弱，因此氣電企業在營業收入方面的納稅籌劃比較難進行。在收入方面主要需注意，國債利息收入、從居民企業取得的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入，可免交企業所得稅。
（二）成本費用方面的納稅籌劃
1.合理選擇折舊方法減輕企業所得稅負擔。氣電企業固定資產的折舊費用是生產成本的重要組成部分，在符合規定的前提下，盡可能縮短固定資產的折舊年限可以有效降低企業所得稅稅負。
2.合理列支檢修費用以減輕企業的所得稅負擔。為了安全生產氣電企業需要定期對發電機組進行維護和檢修，以及在意外時進行搶修，檢修費用占發電企業的生產成本的比重也較大。
3.選擇合理的捐贈對象和途徑以達到節稅的目的。氣電企業一般為國有企業，因此經常發生對外捐贈以提高企業形象的行為。氣電企業在對外捐贈時，必須充分利用稅法關于對捐贈的不同對象、不同途徑以及不同捐贈形式的不同規定，通過合理的方案選擇和籌劃，可以在不增加企業任何額外成本的情況下，達到減輕納稅負擔的目的。
4.其他。氣電企業在其他的成本費用方面納稅籌劃方法和思路與其他企業相似，如對工會經費的充分計提、對壞賬準備按上限計提、將有扣除限額的費用如廣告費盡量控制在限額以內、盡量避免發生不能扣除的項目如贊助支出等。
（三）利用關聯交易進行合理避稅
1.關聯企業之間的交易采取抬高定價的策略，以轉移收入，實現避稅。如在發電集團內部，發電企業向煤礦采購燃煤，或者是檢修公司向發電企業提供檢修服務等，通過合理定價，將利潤從高稅率的企業轉移到低稅率的企業，實現集團整體稅負最低。
2.關聯企業之間在借貸業務中，可以通過合理的增減貸款利息的方式轉移利潤，以實現避稅。與股本投資相比，貸款表現出更大的靈活性，而且貸款利息可作為費用在所得稅稅前扣除，在發電集團內部，關聯企業可以通過貸款業務中利息的高低，來選擇最佳收益。
（四）充分利用稅額抵扣稅收優惠政策進行納稅籌劃
（一）充分、合理地運用稅收優惠政策
《營業稅收改征增值稅試點方案》中明確規定試點行業原先的營業稅優惠政策中除了部分改革后能夠解決營業稅重復征收問題的優惠政策，其他的優惠政策可以延續。稅收優惠政策是為了鼓勵支持某行業的發展而制定的，不隨稅收項目的改變而發生變化，因此在“營改增”的試點推行當中，試點方案明確規定符合營業稅免稅政策的，“營改增”后仍然繼續享受免征政策；針對營業稅減免政策，試點方案適當進行調整，實行即征即退政策；對由于“營改增”政策的實行而大幅增加稅負的行業，政府給予適當的優惠政策，減少“營改增”帶來的負面影響。中國“營改增”的推行實施是分階段、有步驟、循序漸進地，為了保證該方案實現預期效果，并最大限度降低由此帶來的負面影響，相關部門會制定配套的政策措施及優惠政策，企業應當充分利用稅收籌劃的預見，合理運用稅收優惠政策，實現稅收負擔最小化。
（二）合理選擇納稅人身份加強納稅籌劃
合理選擇納稅人身份是從納稅人的角度進行納稅籌劃，即企業在稅法等相關法律法規明確的范圍之內，選擇有利于實現利益最大化的企業組織形式，在充分考慮規模經濟的同時，合理控制企業規模，從而最大限度地降低企業的納稅負擔。不同的企業組織形式納稅水平不一樣，如個體工商戶只需繳納以所有者為納稅對象的個人所得稅，像公司制企業這些具有法人資格的企業，除了公司上下員工需要繳納個人所得稅之外，企業還需繳納企業所得稅。企業規模也直接影響納稅負擔。以增值稅為例，該稅種規定一般納稅人及小規模納稅人，使其采用不同的納稅核算方法和稅率，體現對小規模企業的政策支持。根據相關規定，一般而言企業的年銷售收入500萬或以上的企業認定為一般納稅人，年銷售收入小于500萬的認定為小規模納稅人。《企業所得稅法》同樣體現類似的政策傾斜，其明確規定小規模企業采用20%的企業所得稅稅率，一般規模的企業則采用25%的企業所得稅稅率。企業進行納稅籌劃時，應當合理選擇納稅人身份，小規模納稅人向一般納稅人轉變時，應當科學地衡量規模擴大帶來的經濟效應是否大于規模擴大導致的納稅負擔的增加。因為一旦轉變為一般納稅人，企業必須建立健全的會計核算制度，從而必須投入大量的人力、物力，在增加納稅負擔的同時，加大企業的財務核算成本。
（三）選擇合理供應商，加強納稅籌劃
隨著產業分工日益精細化以及市場經濟的不斷深化，除了個別設計公共物品、準公共物品或需要較大組織規模才能實現規模經濟的行業，競爭經濟已經慢慢在很多領域得到充分的體現。一個企業的上游供應商及下游經銷商一般都呈現競爭模式，企業可以通過合理的市場行為選擇有利于自身發展的合作伙伴。“營改增”的推行與實施，擴大增值稅納稅對象的范圍。增值稅的核算是可以通過原材料等進項稅抵扣產品或服務的銷項稅，但是并非所有的進項稅都可以抵扣，企業必須依據合法的增值稅發票進行相應的抵扣核算。因此企業在實際經營活動中應擔選擇可以提供增值稅發票的供應商，并盡量獲取高抵扣率的增值稅發票，充分發揮增值稅的抵扣功能。“營改增”的推行實施加大了進項稅的抵扣范圍，企業不僅可以用原材料等進項稅進行抵扣，也可以在費用支出及固定資產支出方面進行抵扣。因此合理的選擇供應商是加強納稅籌劃的重要渠道，特別是在“營改增”的實行加大增值稅納稅范圍的情況下。
作者：黃秀英單位：中央儲備糧齊齊哈爾直屬庫
【關鍵詞】 一般納稅人;小規模納稅人;納稅籌劃;誤區
一、與增值稅納稅人身份相關的稅法依據
《中華人民共和國增值稅暫行條例》第二條規定,一般納稅人銷售或者進口貨物,提供加工、修理修配勞務,稅率一般為17%;銷售或者進口部分優惠稅率貨物,稅率為13%。小規模納稅人增值稅征收率為3%。第十二條規定,小規模納稅人增值稅征收率為3%。
《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十八條規定,小規模納稅人的標準為:(一)從事貨物生產或者提供應稅勞務的納稅人,以及以從事貨物生產或者提供應稅勞務為主,并兼營貨物批發或者零售的納稅人,年應征增值稅銷售額(以下簡稱應稅銷售額)在50萬元以下(含本數,下同)的;(二)上述規定以外的納稅人,年應稅銷售額在80萬元以下的。第一條所稱以從事貨物生產或者提供應稅勞務為主,是指納稅人的年貨物生產或者提供應稅勞務的銷售額占年應稅銷售額的比重在50%以上。
二、納稅人身份選擇納稅籌劃中存在的誤區
(一)選擇一般納稅人和小規模納稅人身份的思路
一般納稅人可抵扣進項稅額,而小規模納稅人不能抵扣進項稅,只能將進項稅列入成本;一般納稅人銷售貨物時可以向對方開具增值稅專用發票,但小規模納稅人卻不可以(雖可申請稅務機關代開,但稅率很低,僅為3%)。小規模納稅人銷售貨物因不開具增值稅專用發票,即不必由對方負擔銷售價格的17%或13%的增值稅銷項稅,因此銷售價格相對較低,尤其對一些不需專用發票或不能抵扣進項稅額的購貨方來說,就寧愿從小規模納稅人那里進貨。因此,可以通過比較兩種納稅人稅負的大小來作出納稅人身份的選擇。
(二)選擇一般納稅人和小規模納稅人身份的方法――增值率判別法
假定納稅人不含稅銷售額為S,適用的銷貨增值稅稅率為T1,不含稅可抵扣購進金額為P,適用的購貨增值稅稅率為T2,具體操作如下。
1.計算“增值率”
增值率=(不含稅銷售額-不含稅可抵扣購進金額)÷不含稅銷售額=(S-P)÷S
2.計算應納稅額
一般納稅人應納稅額=不含稅銷售額×銷貨增值稅稅率-不含稅可抵扣購進金額×購貨增值稅稅率=S×T1-P×T2
小規模納稅人應納稅額=不含稅銷售額×3%=S×3%
3.計算納稅均衡點
令兩種納稅人稅負相等,則S×T1-P×T2=S×3%
得增值率 (S-P)/S=1-(T1-3%)/T2
令T1=17%,T2=17%,得增值率 (S-P)/S=1-(17%-3%)÷ 17%=17.65%。
由此得出結論:當增值率=17.65%時,兩者稅負相同;當增值率17.65%時,一般納稅人的稅負高于小規模納稅人的稅負,這時選擇小規模納稅人這種形式是有利的。
將增值稅稅率17%、13%,增值稅征收率3%分別代入上式,計算出兩類納稅人納稅均衡點下的增值率如表1所示。
案例分析1,甲工業企業年不含稅應征增值稅銷售額為40萬元,銷貨適用13%的增值稅稅率,現為小規模納稅人。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十三條規定,“小規模納稅人會計核算健全,能夠提供準確稅務資料的,可以向主管稅務機關申請資格認定,不作為小規模納稅人,依照本條例有關規定計算應納稅額。”由于甲企業會計核算制度比較健全,經申請可成為一般納稅人,其不含稅可抵扣購進金額為20萬元,購貨適用17%的增值稅稅率,請對該企業的增值稅納稅人身份進行選擇。
計算增值率 (S-P)/S×100%= (40-20)÷40×100%=50%>41.18%,根據表1結論,此時選擇作為小規模納稅人可節稅。具體驗證如下。
方案一:選擇作為一般納稅人。
應納增值稅額=40×13%-20×17%=1.8(萬元)
方案二:選擇作為小規模納稅人。
應納增值稅額=40×3%=1.2(萬元)
由此可見,方案二比方案一可少繳稅0.6萬元(1.8-1.2)。因此,應當選擇作為小規模納稅人。
(三)納稅人身份選擇納稅籌劃中存在的誤區分析
上述兩種籌劃方法存在的誤區在于:
一是增值稅屬于價外稅的性質決定了增值稅的納稅籌劃不應以增值稅稅負的大小為決策標準;
二是僅僅通過考慮增值稅稅負因素來作出決策,這不符合納稅籌劃全面性的原則。也就是說,在進行選擇增值稅納稅人身份時還需注意以下因素:除增值稅以外的其他稅負、納稅人身份轉化成本、企業產品的性質及供應商和客戶的納稅人身份等對企業選擇納稅人身份的制約和轉換后導致的產品收入增加或減少等等。這其中,供應商和客戶的納稅人身份對企業選擇納稅人身份的制約因素又極為重要。
三、納稅人身份選擇納稅籌劃誤區的更正
(一)增值稅的納稅籌劃不應以增值稅稅負的大小為決策標準
增值稅屬于價外稅的性質決定了增值稅的納稅籌劃不應以增值稅稅負的大小為決策標準,而應當以現金凈流量的大小為決策標準(接上例)。
方案一:選擇作為一般納稅人。
應納增值稅額為=40×13%-20×17%=1.8(萬元)
相關城建稅及教育費附加=1.8×(7%+3%)=0.18(萬元)
現金凈流量=含稅銷售額-含稅購進金額-應交增值稅-城建稅和教育費附加-企業所得稅=40×(1+13%)-20
×(1+17%)-1.8-0.18-(40-20-0.18)×25%=14.865(萬元)
方案二:選擇作為小規模納稅人。
應納增值稅額=40×3%=1.2(萬元)
相關城建稅及教育費附加=1.2×(7%+3%)=0.12(萬元)
現金凈流量=含稅銷售額-含稅購進金額-應交增值稅-城建稅和教育費附加-企業所得稅=40×(1+3%)-20
×(1+17%)-1.2-0.12-[40-20×(1+17%)-0.12]×25%=12.36(萬元)
由此可見,方案一比方案二可多獲得現金凈流量2.505萬元(14.865-12.36)。因此,應當選擇作為一般納稅人。這與采用增值率判別法得出的結論是不一致的,因為增值率判別法只考慮了增值稅稅負因素,是不全面的。因此,若單純從應納增值稅大小的角度進行決策,則可能作出片面的選擇。
(二)供應商和客戶的納稅人身份對企業納稅人身份選擇具有制約作用
一般納稅人購買貨物若取得了增值稅專用發票,則可抵扣進項稅額;而小規模納稅人購買貨物只能取得普通發票,不能抵扣進項稅;一般納稅人銷售貨物時可以向作為一般納稅人的購買方開具增值稅專用發票,但小規模納稅人卻不可以(雖可申請稅務機關代開,但抵扣率很低)。因此,若供應商大多數是一般納稅人,則企業自身一般情況下也應當選擇一般納稅人;除非供應商產品價格較低,企業自身可選擇作為小規模納稅人。若客戶大多數是一般納稅人,則企業自身一般情況下也應當選擇一般納稅人;除非自身產品價格較低,可選擇作為小規模納稅人。
小規模納稅人銷售貨物因不開具稅率為17%或13%的增值稅專用發票,即不必由對方負擔銷售價格的17%或13%的增值稅銷項稅,銷售價格相對較低。因此,若客戶大多數是小規模納稅人,則企業自身一般情況下也應當選擇小規模納稅人;除非自身產品價格較低,企業自身可選擇作為一般納稅人。若供應商大多數是小規模納稅人,則企業自身一般情況下也應當選擇小規模納稅人;除非供應商產品價格較低,企業自身可選擇作為一般納稅人。
【參考文獻】
