時間：2022-10-05 01:15:51
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅收立法論文，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
關鍵詞：稅收；稅法；稅收法定主義
【引言】
作為稅法的基本原則之一，稅收法定主義作為稅法至為重要的基本原則，或稱稅法的最高法律原則， 一直是稅法理論研究中的重要內(nèi)容。“civillaw.com.cn/article/default.asp?id=16933 - m1#m1它是民主原則和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對于保障人權、維護國家利益和社會公益可謂舉足輕重，不可或缺。”
一、稅收法定主義的起源和內(nèi)涵
稅收是國家為了實現(xiàn)其職能，憑借政治權力，按照法律規(guī)定，強制，無償?shù)貙ι鐣a(chǎn)品進行的一種分配。它是國家存在的經(jīng)濟基礎，國家要履行必要的公共職能，為公民提供所需要的公共產(chǎn)品和服務，繳稅便是公民獲得公共產(chǎn)品和服務所付出的代價。但若國家和政府沒有相應的法律依據(jù)而向人民征稅，意味著對人民的財產(chǎn)權利的非法侵犯。
（一）稅收法定主義的起源。
稅收法定主義，肇端于13世紀的英國，當時，伴隨市民意識的覺醒，英國國王的王權逐漸受到議會權力和個人權利的制約，在1215年《大》中，議會迫使國王同意：“一切盾金及援助金，如不基于朕之王國的一般評議會的決定，則在朕之王國內(nèi)不許課稅，”此即著名的“無承諾不課稅”原則，學者一般認為，其為現(xiàn)代稅收法定主義的初始型態(tài)。
（二）稅收法定主義的內(nèi)涵。
1．稅收法定主義的內(nèi)容
日本學者金子宏在一書中，將稅收法定主義的內(nèi)容概括為“課稅要素法定主義、課稅要素明確主義，合法性原則和手續(xù)之保障原則”等四項，該觀點值得商榷。從三個方面可以證明稅收法定主義所解決的是稅法中的實體問題，而非程序保障問題。這三個方面是：該原則的目的是反對政府無故剝奪國民財產(chǎn)；稅收法定主義的諸多功能來自對政府征稅的要求進行約束；程序保障包含于稅收法定主義將使得該原則實際上成為不可能。“因此認為稅收法定主義只應包含稅種法定、稅收要素確定這兩個方面的實體內(nèi)容。”[2]
2.稅收法定主義的核心和實質
“沒有法律依據(jù)國家就不能課賦和征稅，國民也不得被要求繳納稅款，這一直是稅收法定主義的核心。”[3]依據(jù)民主原則和法治原則，國家征稅所依據(jù)的法律，僅是指人民行使權力的議會制定的法律或議會授權制定的法規(guī)。但最主要、最大量的應是議會制定的法律。
由人民通過其代表在議會上自己決定要負擔什么稅收，并通過議會制定的法律加以確定，這樣的法律才是符合和體現(xiàn)民意的；人民交納其自愿負擔的稅款，才是合法的。稅收法定主義的實質在于民主與法治，它集中地體現(xiàn)了民主原則與法治原則等憲法原則。
二、稅收法定主義的內(nèi)容
根據(jù)對稅收法定主義的認識，學者們把稅收法定主義的內(nèi)容概括為三個原則：課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和程序合法原則。
（一）課稅要素法定原則。
課稅要素必須由法律直接規(guī)定。其次，課稅要素的基本內(nèi)容應由法律直接規(guī)定，實施細則等僅僅是補充，以行政立法形式通過的稅收法規(guī)、規(guī)章，如果沒有稅收法律作為依據(jù)或者違反了稅收法律的規(guī)定都是無效的。再次，稅收委托立法只能限于具體和個別的情況，不能作一般的、沒有限制的委托，否則即構成對課稅要素法定原則的否定。
（二）課稅要素明確原則。
課稅要素明確原則，即有關課稅要素的規(guī)定必須盡量地明確而不出現(xiàn)歧義、矛盾，在基本內(nèi)容上不出現(xiàn)漏洞。它是從立法技術的角度保證稅收分配關系的確定性。出于適當保留稅務執(zhí)法機關的自由裁量權、便于征收管理、協(xié)調稅法體系的目的和立法技術上的要求，有時在稅法中作出較模糊的規(guī)定是難免的。
（三）依法稽征原則。
依法稽征原則是指稅務行政機關必須嚴格依據(jù)法律的規(guī)定稽核征收，而無權變動法定課稅要素和法定征收程序。
三、我國憲法與稅收法定主義的實現(xiàn)
（一）稅收法定主義成為憲法原則。
繼英國之后，各國亦紛紛將稅收法定主義作為憲法原則加以確認．尤其是倡導法治的國家．無論其發(fā)達程度、地理位置、社會制度、氣候條件、歷史傳統(tǒng)如何，多注重在其憲法中有關財稅制度的部分，或在有關國家機構、權力分配、公民權利和義務的規(guī)定中，對稅收法定主義予以明確規(guī)定。
（二）我國是否實現(xiàn)了稅收法定主義。
1．在法律條文的規(guī)定上――不能認定我國已確立稅收法定主義
從憲法方面來看。?我國憲法未對稅收法定主義作出具體、全面、明確的規(guī)定，這確為缺失或不完善之處。國家立法機關為彌補此不足，在《稅收征收管理法》中規(guī)定，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行，任何機關、單位和個人不得違反。它使得稅收法定主義在一個稅收法律中而不是在憲法上得到了確立，因此我們可以通過憲法修正案的方式補進體現(xiàn)稅收法定主義的規(guī)定，以使我國憲法更加完善。
2.在我國的稅收立法的實踐中――未體現(xiàn)稅收法定主義
在我國的稅收立法的實踐中，公民在稅收立法上的廣泛參與性未能得到有效體現(xiàn)，公民的各種偏好不能真實而及時的表達，在稅收立法中很少實行聽證制度，稅收立法在決策、起草、審議和公布等諸多環(huán)節(jié)中，基本上是由各相關機構，主要是稅務部門自行制定，而未經(jīng)過人大或人大常委會的通過，因此公民各方的利益不能得到有效保護，且與稅收法定主義對國家征稅權的限制這一根本要求相悖。
（三）稅收法定主義的實現(xiàn)條件。
我國未能實行稅收法定主義的原因并不能簡單地認為是立法機關的不努力或稅務行政機關自身利益的驅使，更重要的在于稅收法定主義的實現(xiàn)必須要具備一定的客觀條件，我國以前實行稅收法，定主義的現(xiàn)實條件并不成熟。
1.國家的財政收入應以稅收為主
若一國財政收入不以稅收收入為主，而以其他收入如國有資產(chǎn)經(jīng)營收益、資源收入或收費收入為主，則是否實行稅收法定主義在現(xiàn)實中并不具有較大意義，因為此時與公民利益更為相關的政府籌資行為并非稅收，對于政府權力的限制主要不針對稅收活動。
2．私人產(chǎn)權明確而得以保護
在個人與君主或封建領主之間具有人身依附關系的條件下，顯然是不可能實行稅收法定主義的，在絕對的公有制條件下也是不可能實行稅收法定主義的，因為稅收法定主義所體現(xiàn)的對納稅人或者說是公民的權利的保護缺乏依據(jù)，也沒有著力點，因此只有在憲法中明確保護私人產(chǎn)權的條件下，才有可能實現(xiàn)稅收法定主義。
四、我國實行稅收法定主義的立法建議
稅收法定主義的實現(xiàn)并非一朝一夕就可以完成的，在我國實行稅收法定主義的條件逐步成熟的情況下，根據(jù)我國的國情，應從以下幾方面人手，逐步予以完善。
（一）在憲法上全面確立稅收法定主義。
憲法統(tǒng)領諸法，把稅收法定主義規(guī)定在憲法中，能夠使稅收法定主義在相關法律中得以貫徹，從而能夠有助于稅收法制的完善，可以通過憲法修正案的方式補進體現(xiàn)稅收法定主義的規(guī)定，以使我國憲法更加完善。
（二）盡快制定《稅收基本法》，逐步完善稅收立法。
稅收基本法一般是指對稅收共同性問題進行規(guī)定，以統(tǒng)領、約束、指導、協(xié)調各單行稅收法律、法規(guī)，在稅法體系中具有最高法律效力的法律規(guī)范。它可以對稅法體系起到整合的作用，使其整體結構更加合理，從而提升稅法體系的效力，因此，應盡快制定《稅收基本法》，推動和保障稅收立法的不斷完善，提高稅收法律規(guī)范的地位，確保稅制的穩(wěn)定。
（三）在稅收立法中實行聽證制度。
實行聽證制度是體現(xiàn)公民在稅收立法上的廣泛參與的重要手段，這一點在代議制稅收立法中尤為重要，是提高立法透明度，使公民各方利益得以體現(xiàn)、各種利益沖突和矛盾得以協(xié)調的重要保證。
注釋：
[1] [日]中川一郎：《稅法學體系總淪》，第83頁，載《當代公法理》月旦出版公司1993年版，第607頁。
【內(nèi)容提要】本文以為，中國稅法研究現(xiàn)在仍然處于較低程度倘佯的狀態(tài)，而底子理論研究珍視不夠、研究要領尚顯單一、研究職員知識布局差異理，以及缺乏可供發(fā)掘的理論資源等是造成這一效果的重要緣故原由。為此，首先應當增強稅法學界的研究相助，發(fā)揮中國稅法學研究會的主體作用，議決研討會、課題協(xié)作、創(chuàng)辦《稅法論叢》的情勢促進中國稅法研究的前進；其次應當重點作育稅法學教學和科研的高級專門人才，珍視底子理論的研究和運用，為稅法學的生長壯大夯實須要的底子；著末應當……
一、中國稅法學研究掉隊的成因分析
稅法在現(xiàn)行執(zhí)法體系中是一個分外的范疇，它不是按傳統(tǒng)的調解對象的尺度分別出的單獨部門法，而是一個綜合范疇。此中，既有涉及國家底子干系的憲法性執(zhí)法范例，又有深深浸透宏觀調控精神的經(jīng)濟法內(nèi)容，更包羅著大量的范例辦理干系的行政規(guī)則；除此之外，稅收犯法方面的治罪量刑也具有很強的專業(yè)性，稅款的掩護步驟還必須警惕民法的具體制度。因此，將稅法作為一門單獨的學科加以研究不光完全須要，而且具有非常重要的理論和實踐意義。當憲法學熱衷于研究國家底子政治經(jīng)濟制度而無暇顧及稅收舉動的合憲性時，當經(jīng)濟法學致力于宏觀調控的政策選擇而不克不及深入稅法的制度籌劃時，當行政法學也只注意最一樣平常的行政舉動、行政步驟、行政幫助原理而難以觸及稅法的特質時，將全部的與稅收干系的執(zhí)法范例聚集起來舉行研究，使之形成一門獨立的法學學科顯得尤其重要。這樣可以博采眾家之專長，充實警惕干系部門法已有的研究成果和研究要領，使稅法的體系和內(nèi)容改正完備和富厚。
然而，當前我國稅法學研究的現(xiàn)狀是，主攻方向不明確，研究氣力疏散，研究要領單一，學術底細不夠，理論深度尤顯短缺。經(jīng)濟學者只珍視稅收制度中對屈從有龐大影響的內(nèi)容，法學家們也只饜足于對現(xiàn)存端正服務論事的表明，稅法在法學體系中底子上屬于被人忘記的角落。隨著社會主義法治歷程的深入，依法治稅越來越成為人民日益體貼的現(xiàn)實標題。人們不光體貼稅收舉動的經(jīng)濟效果，更體貼怎樣議決周到過細的執(zhí)法步驟保證本身的正當職權不受侵陵。稅法的成果不光在于保障當局正當使用職權，同時也在于以執(zhí)法的情勢對干系主體的舉動舉行束縛和監(jiān)視，使其在既定的框架中運轉，不至于侵占百姓的權利和優(yōu)點。恰恰在后一點上，我國稅法學的研究相當單薄。如稅收法定原則的貫徹落實，稅收征管步驟優(yōu)化籌劃，納稅人權利的掩護等，都是我國財稅法學研究亟待增強的地方。
所以，總體來說，中國稅法學現(xiàn)在仍然在較低程度上倘佯。由于中國稅法立法數(shù)目多，涉及面廣，此中執(zhí)法范例的內(nèi)容還有一些與眾差異的特性，所以人們委曲還能承襲稅法作為一個相對獨立的執(zhí)法部門而存在，不管在位階上它是屬于財政法、經(jīng)濟法抑或行政法；然而，就現(xiàn)狀而言，中國稅法學能否成為一門獨立的研究學科的確令人擔心。作為一門獨立的研究學科，首先，應該具有獨立的研究對象；其次，應該形成比力完備的學科理論體系；再次，還應該孕育產(chǎn)生一批高質量的研究成果；著末，該學科應該具有富厚的、可待發(fā)掘的理論資源和遼闊的生長遠景。比力這些要求，我們忸怩地發(fā)明，中國的稅法學研究的確剛起步，用“稚子”一詞舉行形貌并不外分。由于歷史的緣故原由，中國的法學研究自20世紀70年月以后才進入當代法的再起和生永劫期。而此中稅法學的研究更是晚了快要10年，從80年月中期才開始孕育產(chǎn)生和生長。（注：倘僅從時間上看，我國第一本專門的稅法學著作應為1985年由時勢出書社出書的、劉隆亨編著的《國際稅法》，但一樣平常以為，1986年由北京大學出書社出書的、劉隆亨所著：《中國稅法概論》一書標志著我國稅法學的形成。參見劉劍文：《中國稅收立法研究》，載《經(jīng)濟法論叢》（第一卷），執(zhí)法出書社2000年版，第82頁。），不外，這雖然是中國稅法學研究滯后的一個客觀緣故原由，但是我們以為其并不夠以表明全部征象。因歷史緣故原由延伸的法學學科并非只有稅法學，刑法學、民法學等傳統(tǒng)學科同樣難逃惡運，但是它們現(xiàn)在卻得到了欣欣向榮的生長。10年來法學研究最引人注目的范疇是行政法學，它的起步大概比稅法學更晚。在20世紀90年月初的時間，行政法學還只是停頓在使用教科書對現(xiàn)行行政法舉行表明的階段，現(xiàn)在行政法學碩果累累，傲然屹立于法學之林。除此之外，還有情況法學等新興學科的興起和生長也都分析確歷史緣故原由并不是中國稅法學研究掉隊于時期、掉隊于其他學科的最重要緣故原由。我們以為，最重要的緣故原由表現(xiàn)在以下四個方面：
1.稅法底子理論研究珍視不夠。稅法學并不是不克不及夠從事現(xiàn)行執(zhí)法范例的表明事情，相反，辦理稅收立法、執(zhí)法和執(zhí)法歷程中的現(xiàn)實標題是中國稅法學的本分。稅法的表明，既有利于執(zhí)法自身的完滿和生長，又有利于稅法的普遍，是一件利國利民的好事，同時也是每一個國家法制和法學生長史上一個必經(jīng)的階段。但是稅法學者在到場稅法運動的各個要害時應該有本身獨特的視角，這種視角紛歧定與立法者、執(zhí)法者和執(zhí)法者、以致遵法者的視角完全切合，這樣才氣保證它作為一門研究學科得以存在的價錢和意義。而且總體來說，稅法學的視角應該比到場稅法運動的其他任何人的視角更能駕御標題的實質。要鑄造稅法學這種與眾差異的視察標題、分析標題息爭決標題的思緒和要領，必須有賴于稅法學底子理論研究的增強。只有稅法學底子理論，才氣將稅法研究提升到一個新的高度，使之不光體貼在征納歷程中稅款的盤算、稅收優(yōu)惠的水同等具體的標題，更會著意將本身置于整個國家執(zhí)法體系的大情況中，體貼本身在執(zhí)法體系的職位地方，體貼本身與別的執(zhí)法部門怎樣調和等；也只有稅法底子理論才氣夠使稅法內(nèi)部生長成為相互依存、相互制約的科學體系，使看法與看法之間、原則與原則之間、制度與制度之間環(huán)環(huán)相扣卻又畛域明確。可以說，稅法底子理論研究的廣度和深度決定了稅法學能否獨頓時成為一門法學學科，也決定了稅法學自身研究的希望和步驟。反觀中國稅法學界，有關底子理論研究方面的成果寥若晨星，只是在稅法底子原則、稅收底子法方面有一些先容性的敘述（注：這方面的成果重要有：劉隆亨等：《訂定我國稅收底子法應具備的特性》，《法學雜志》第1997年第1期；劉劍文、熊偉：《也談稅收底子法的訂定》，《稅務研究》1997年第5期；劉劍文：《西方稅法底子原則及其對我國的警惕作用》，《法學品評》1996年第3期；張守文：《論稅收法定主義》，《法學研究》1996年第6期；張宇潤：《論稅法底子原則的定位》，《中外法學》1998年第4期；陳學東：《淺論稅收底子法的調解對象》，《楊州大學稅務學院學報》1997年第4期；李剛：《對稅收底子法幾個標題的相識》，《財經(jīng)研究》1996年2期；華國慶：《訂定我國稅收底子法芻議》，《安徽大學學報：哲社版》1998年第3期；郭勇平：《關于我國稅收底子法中稅收執(zhí)法體系的立法思考》，《楊州大學稅務學院學報》1998年第1期；徐志：《我國稅收底子法之研究》，《浙江大學學報：人文科學版》1999年第1期。），稅收執(zhí)法干系的研究才剛剛起步（注：這方面的成果重要有：劉劍文、李剛：《稅收執(zhí)法干系新論》，《法學研究》1999年第4期；張登炎、侯緒慶：《論稅收執(zhí)法干系的組成要素》，《湖南稅專學報》1995年第1期；何小平：《稅收執(zhí)法體系論要》，《政法論壇》1996年第4期；賀玉平：《論稅收執(zhí)法干系》，《貴州大學學報：社科版》1998年第1期；王玉成：《論稅收執(zhí)法干系主體之間執(zhí)法職位地方的不屈等性》，《中心政法辦理干部學院學報》1997年第4期。），稅法與別的執(zhí)法部門的互動研究也只是在警惕民法債權制度方面有一些開端成果。（注：這方面的成果重要有：首聞：《略論納稅人的退還懇求權》，《法學品評》1997年第6期；張守文：《論稅收的一樣平常優(yōu)先權》，《中外法學》1997年第5期；楊小強、彭明：《論稅法與民法的交集》，《江西社會科學》1999年第8期；楊小強：《論稅法與私法的討論》，《法學品評》1999年第6期；楊小強：《日當?shù)胤蕉惙ㄖ械拿穹▽嵱眉伴_發(fā)》，《中心政法辦理干部學院學報》1998年第4期；程信和、楊小強：《論稅法上的他人責任》，《法商研究》2000年第2期；費錦紅：《試論稅收優(yōu)先權與抵押保證債權》，《浙江經(jīng)濟高等專科學校學報》1999年第6期。）至于國內(nèi)現(xiàn)在唯一的一本底子理論方面的專著，也只能當作是有關稅收底子法的論文集，其內(nèi)部的體系還有待完滿，且總體來說，說理尚不夠透徹，受稅收實務部門草擬的《稅收底子法（草案）》所定框架的影響過大。（注：參見涂龍力、王鴻邈主編：《稅收底子法研究》，東北財經(jīng)大學出書社1998年版。）但不管怎樣，這些成果終究對中國稅法底子理論的研究起到了較好的樹模作用，有助于中國稅法學的理性成熟。（注：值得一提的是，有些稅收經(jīng)濟學者團結本身的專業(yè)也在存眷稅法學的前進，并取得了令人稱許的效果。此中有代表性的這樣善達等著：《中國稅收法制論》，中國稅務出書社1997年版；許建國等編著：《中國稅法原理》，武漢大學出書社1995年版。）
論文摘要:本文應用尋租的有關理論,通過對我國現(xiàn)階段內(nèi)外資企業(yè)所得稅制差異進行比較,分析我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅制下所產(chǎn)生的各種尋租支出,從而提出相關對策。
一、現(xiàn)行企業(yè)所得稅制差異及其尋租支出分析
我國在1994年稅制改革時,出于穩(wěn)定和吸引外資的考慮只對內(nèi)外資企業(yè)的流轉稅制進行了合并,但對所得稅仍實行內(nèi)外有別的兩套稅制。不可否認這種政策對當時的經(jīng)濟增長起到了一定的作用。但隨著經(jīng)濟的發(fā)展和宏觀政策環(huán)境的改變,這種差別待遇的弊端日益突出。其中對于現(xiàn)行企業(yè)所得稅制當中存在的問題理論界和實際工作者討論的比較透徹,本文旨在通過分析所得稅征管工作中產(chǎn)生尋租活動的原因,對如何減少企業(yè)所得稅征管工作中的尋租支出做一些探討。
(一)現(xiàn)行內(nèi)外資企所得稅制的差異比較
內(nèi)外有別的企業(yè)所得稅制使得內(nèi)外資企業(yè)在市場競爭中處于不同的“游戲”規(guī)則下,這種差別待遇可以從以下三張表格中看出。通過上述比較我們可以看出內(nèi)外資企業(yè)稅制方面存在三方面的差異:首先,立法級次和效力不同,外資企業(yè)所得稅屬法律范疇,透明度和權威性比內(nèi)資高;其次,外資的實際稅率低于內(nèi)資企業(yè);第三,外資的扣除標準明顯優(yōu)于內(nèi)資。
(二)所得稅征管工作中可能產(chǎn)生的各種尋租支出
稅收是政府實現(xiàn)資源配置效率、收入分配公平以及經(jīng)濟穩(wěn)定和發(fā)展的重要手段。然而現(xiàn)行企業(yè)所得稅制的模式,使得外資企業(yè)享有更多的優(yōu)惠,因此在企業(yè)所得稅的征管和繳納的系列活動中,征稅主體與納稅主體之間可能產(chǎn)生各種尋租活動。這既不符合公平原則,同時也是有損效率的。
第一,從法律級次差異對征納雙方的影響來說,現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策除在稅法和細則中作出原則性規(guī)定外,其具體措施一般散見于財政部、國家稅務總局的各種法律、法規(guī)中,這使我國稅收優(yōu)惠法規(guī)缺乏統(tǒng)一性、規(guī)范性和透明度,在征管工作中必然導致蒙騙、賄賂、拉關系等一些行為,這時產(chǎn)生了高昂的交易費用,同時租金由一個利益集團轉移到另一個利益集團往往采取上述低效率的方法。
第二,從納稅人行為角度來說,由于內(nèi)資企業(yè)計算應納稅所得額的時候扣除標準窄,導致成本費用補償不足,外資企業(yè)在同等條件下比內(nèi)資企業(yè)少納稅,政策的差異導致租金的產(chǎn)生,外資企業(yè)由于相對優(yōu)惠的條件獲得更多的租金,那么內(nèi)資企業(yè)必然為獲得同等的待遇而進行尋租活動,從而產(chǎn)生幾種可能行為。(1)內(nèi)資企業(yè)向征稅機關展開尋租活動:表現(xiàn)在行為上就是可能采取一些非法手段以達到少納稅的目的。在經(jīng)濟生活中就是假外資泛濫,具體模式有資金上的“出口轉內(nèi)銷”及國內(nèi)資金先流動到國外變成外資,然后再以外資名義投資國內(nèi);或者外商出小頭中方出大頭;或者有限的外資在全國游走,在全國各地舉辦許多合資,從中享受高額利潤等等。(2)內(nèi)資企業(yè)在政策對自己不利情況下必然會采取措施避免遭到這種不利于自己的政策的損害。而在這一系列的過程中,若僅僅從企業(yè)資金轉移角度來說,雖然政府稅收收入少了,但私人的收入多了,看似總體收入沒變。但事實是企業(yè)在進行這些行為中,為了少納稅,贏得和外商投資企業(yè)一樣的競爭環(huán)境,產(chǎn)生了非生產(chǎn)性支出比如賄賂支出、改變企業(yè)組織模式所帶來的損失等等,從而產(chǎn)生了額外成本,而這部分成本若在公平競爭條件下是可以避免的。而外資企業(yè)為維護現(xiàn)在的即得利益和獲得更多租金,同樣也與征稅部門展開活動,要么呼吁政府給與更多優(yōu)惠的政策即發(fā)生尋租行為,要么要求維護現(xiàn)有的各種優(yōu)惠即發(fā)生護租行為,當然當內(nèi)資企業(yè)為獲得相同的稅收待遇而對有關部門進行游說的時候外資企業(yè)也有可能也對其進行阻撓活動。這系列行為在可能給外資企業(yè)帶來好處的情況下卻給內(nèi)資企業(yè)帶來不好的影響,同樣導致了資源的無謂損失。
第三,從征管部門行為來說,由于上述企業(yè)行為有悖國家引進外資的初衷,政府征管部門為了防止這種行為發(fā)生而投入物質資本和勞力資本,即制定各種政策法規(guī)、投入各種先進設備和技術、配備更多人員和機構,想法設法完成自己的稅收任務。這樣無形當中就增加了征稅成本。在這里討論的是假定政府征稅管理機構沒有對租金的要求,但從公共選擇理論中我們看到政府本身也有自己的需求,如果我們設想政府征收機構有對租金的要求,其進行抽租和創(chuàng)租,那將產(chǎn)生更大的效率損失。總之,就我國目前的現(xiàn)狀來說,各種企業(yè)納稅人與征稅機關之間不可能完全處于信息對稱狀態(tài),一方面我國所得稅實行內(nèi)外兩套制度,二者立法級次、效力不同,征管機構復雜,納稅程序復雜,并不是每個納稅人都清楚自己在整個市場與政府中的位置,而征管部門也不可能完全了解各企業(yè)信息,在這種背景下由于尋租活動而引起的資源浪費是巨大的,正因為如此,我們有必要尋求一些限制或使這種尋租支出最小化的對策和措施。
二、減少企業(yè)所得稅征管中尋租支出的幾點思考
制度是指能夠約束人們行為的一系列規(guī)則。制度經(jīng)濟學派認為在經(jīng)濟增長的過程中,制度正如勞動、技術、資本等生產(chǎn)要素一樣對經(jīng)濟增長發(fā)揮著重要的作用。有效的制度安排降低了交易費用,消除交易的不確定性,節(jié)約了生產(chǎn)成本,增進了整個社會的福利,因此有效的制度將促進經(jīng)濟的發(fā)展,反之,將阻礙經(jīng)濟的發(fā)展。同樣一個有效的所得稅制將會對整個所得稅征納工作的順利進行起到積極的作用。筆者認為完善企業(yè)所得稅制可以考慮以下幾個方面。
(一)堅持稅收上的國民待遇原則
稅收上的國民待遇原則主要包括國籍無差別、常設機構無差別、費用扣除無差別和企業(yè)資金無判別其實質是公平原則。而非我國現(xiàn)階段對外扶持,對內(nèi)歧視的狀態(tài)。
(二)統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅制
第一,統(tǒng)一其立法級次,二者均應納入到同一部所得稅法中,增強其透明度,便于征納稅方可以明確各自所擁有的權利義務以及各種優(yōu)惠。第二,統(tǒng)一稅率、減少優(yōu)惠、擴大稅基。前面已經(jīng)論述過由于稅率和稅收優(yōu)惠差異導致的各種尋租支出,通過逐步消除這些差異我們可以考慮降低我們的所得稅稅率,當然只有降低稅率所帶來的稅收收入損失小于消除差異擴大稅基所帶來的收入增長,這樣的稅率改變才是可取的。
(三)規(guī)范政府行為,完善所得稅分享改革
2002年開始,我國實行中央與地方所得稅改革,這一舉措的方向是好的,但這項改革方案由于制度設計缺陷,使得各級政府出現(xiàn)程度不同的隨意減免和優(yōu)惠政策的存在,使得企業(yè)所得稅稅法效力降低,導致各種尋租支出產(chǎn)生,各地各級政府為了尋求屬于自己租金從不同程度上加大了征稅成本和資源的浪費。因此,進一步完善企業(yè)所得稅分享制度,規(guī)范政府行為對減少所得稅征管中的尋租支出將起到積極的作用。
參考文獻:
[1]財政部注冊會計師考試委員會辦公室.稅法[M].北京:經(jīng)濟科學出版社,2003.
論文關鍵詞:稅收;信用體系;納稅人
稅收信用是社會信用的重要組成部分,稅收信用的缺失不僅造成了國家稅款的流失,也打亂了稅收秩序和市場經(jīng)濟秩序。在新的形勢下,人們呼吁加強社會綜合治理,共建一個和諧、有序的稅收信用體系。這是中國稅制健全及稅收法制化的需要,是中國發(fā)展誠信經(jīng)濟、提高民族經(jīng)濟國際競爭力的當務之急。
一、中國稅收信用現(xiàn)狀分析
近幾年,稅務部門普遍開展了改進和優(yōu)化納稅服務活動,大力推行一站式服務、民主評稅、稅務公開、執(zhí)法責任制等,大大提升了稅務隊伍的信用形象。但我們也應當看到,中國目前整個稅收領域信用缺失依然較為嚴重,可以說,不論是征稅人、納稅人,還是用稅人,都表現(xiàn)出一定程度的不誠信。而這種現(xiàn)象的產(chǎn)生,原因是多方面的,綜合而論,主要有以下幾個方面:
(一)稅收誠信立法缺位或不足
雖然中國稅收法制建設取得了一定成就,但還不夠完備,在一定程度上仍滯后于經(jīng)濟形勢發(fā)展的客觀實際。主要問題有:一是缺少專門有關誠信方面的法律,造成對守信者保護不夠,對失信者懲處不力;二是稅收立法時對有關信用方面的規(guī)定明顯缺位,在立法過程中對稅收誠信內(nèi)容考慮不夠甚至沒有考慮,不利于和諧稅收環(huán)境的營造;三是現(xiàn)行稅收法律以及其他有關稅收的法律對涉稅案件的處罰規(guī)定彈性過大,容易造成稅收執(zhí)法、司法自由裁量權濫用,造成稅收執(zhí)法、司法不公,破壞了征納之間誠信的法律基礎。
(二)權利義務觀念錯位
眾所周知,市場經(jīng)濟條件下的權利與義務是對應的、相互的,比如納稅人既有納稅義務,同時也享有相應的權利。但長期以來,中國不僅在法律上而且在輿論宣傳上,都片面地強調納稅人的義務而忽視納稅人的權利,使得納稅人滋生逆反心理,甚至不惜違約失信進而偷逃稅行為。而且在相當程度上阻擋了政府在稅收與其關系問題上的視線,導致在納稅人監(jiān)督缺位的情況下征稅和用稅中的行為扭曲現(xiàn)象頻繁發(fā)生,使納稅人的契約觀念和誠信意識日趨淡化。
(三)稅務機關執(zhí)法誠信不足
稅務機關在執(zhí)法過程中一些有違信譽、違法亂紀的行為時有發(fā)生,突出表現(xiàn)在以下幾個方面:一是部分稅務人員在執(zhí)法過程中濫用職權、貪污受賄、徇私舞弊,甚至內(nèi)外勾結,致使國家稅款大量流失,嚴重擾亂了稅收秩序;二是對納稅人重復檢查現(xiàn)象較為嚴重;三是有些稅務干部素質不高,執(zhí)法隨意性大適用法律等方面都存在問題;四是由于目前評稅標準、“雙定戶”的定額核定標準均掌握在少數(shù)稅務干部手中,撈取個人好處,人為地造成企業(yè)之間稅負不公,直接惡化了稅收信用環(huán)境。
二、建立稅收信用體系的必要性
(一)優(yōu)化經(jīng)濟環(huán)境的需要
市場經(jīng)濟是法制經(jīng)濟,也是信用經(jīng)濟。信用經(jīng)濟的根本立足點就是誠信,隨著市場經(jīng)濟的深入發(fā)展,對信用的要求越來越高。稅收信用,要求稅務機關依法治稅,嚴格執(zhí)法,營造誠信納稅的法制環(huán)境;自覺做到誠信納稅,促進市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。
(二)稅務機關提高稅收征管水平的需要
稅收信用體系既包括納稅信用,又包括征稅信用。從納稅信用看,納稅信用制度將納稅人按信用度分為不同的等級,實施不同的征管方式。對依法納稅的納稅人給予較高的自由度,取消或簡化一些不必要的管理程序。同時還要公平執(zhí)法,使誠信納稅者的合法權益受到保護;使違法者受到法律應有的制裁。這些都有利于稅務機關征管水平的提高。
(三)納稅人提高和維護自身信用的需要
誠信意識就是財富意識,社會經(jīng)濟信用具有效益信用的一面。守信者也會因良好的信用而在經(jīng)濟交往中獲得更多的經(jīng)濟利益。稅收信用作為社會信用體制的組成部分也具有這種職能。
三、建立和完善稅收信用的政策建議
(一)建立征稅信用的政策建議
嚴執(zhí)法、講信用、踐承諾、優(yōu)服務是對稅務部門的基本要求,征稅信用主要體現(xiàn)在嚴格執(zhí)法和優(yōu)化服務上。嚴格執(zhí)法是稅收工作取信于納稅人的關鍵所在,在嚴執(zhí)法的同時做好服務納稅人的各項工作,并進一步加強內(nèi)部監(jiān)督、約束和管理。具體體現(xiàn)在以下三個方面:
1.抓好稅務機關內(nèi)部管理機制建設。要抓好稅務機關內(nèi)部管理機制建設,實行獎懲有別和嚴格的責任制,建立失信于納稅人的懲罰約束機制。工作人員具體到每個人應定崗定責、職責分明、權責清晰,實行嚴格的崗位責任制。
2.優(yōu)化稅務服務,抓好辦稅服務的軟硬件建設。在軟件建設方面,有步驟、有計劃地抓好人員教育、學習、培訓,不斷提高整體素質和綜合素質。
3.完善稅收征管機制。要注重在傳統(tǒng)的行之有效的征管手段基礎上嫁接現(xiàn)代化、信息化的最新科技成果,逐步建立健全稅源監(jiān)控管理的集約化、專業(yè)化、信息化,賦予稅收征管新的時代內(nèi)涵和特色。特別是要加強稅源監(jiān)管和稅務稽查兩個環(huán)節(jié)的工作,大力整頓和規(guī)范稅收秩序。
(二)加強稅款使用信用的政策建議
加強稅款使用信用,主要是轉化政府職能,使政府由經(jīng)濟建設者的角色轉化為公共物品和服務的提供者,進而彌補市場失靈。
1.調整政府職能,加快政府角色的轉變。政府職能調整要爭取與市場機制建設協(xié)調進行,將政府由經(jīng)濟建設型轉變?yōu)樘峁┕伯a(chǎn)品和服務型,將其角色真正定位于彌補市場失靈。
2.調整財政支出的范圍和結構。主要表現(xiàn)在將支出重點放在提供公共產(chǎn)品和服務上,尤其是廣大農(nóng)村公共產(chǎn)品的提供,在結構上壓縮經(jīng)濟建設支出和行政管理費支出,增加社會科文衛(wèi)、社會保障以及支援農(nóng)業(yè)和農(nóng)村的支出。
3.細化預算,加強對預算安排和支出全過程的監(jiān)督。編制預算時,在大的分類下盡可能分設若干款、項、目級科目,將支出項目細化,增加預算的透明性和監(jiān)督性。
(三)建立失信懲戒機制和誠信激勵機制
針對失信納稅人追逐眼前經(jīng)濟利益,不惜損失信用的短期行為,應提高失信成本,增加誠信收益,促使作為“理性經(jīng)濟人”的納稅者誠信納稅。這主要通過建立失信懲戒機制和誠信激勵機制來實現(xiàn)。具體體現(xiàn)在:一是對企業(yè)或個人在稅收信用上有了不良記錄時,在稅收征管系統(tǒng)(CTAIS) 中自動劃轉為“納稅信不過企業(yè)”,重點稽查和監(jiān)督;二是對待上述“納稅信不過企業(yè)”在一定時期內(nèi)不得劃轉為正常有信用的企業(yè),在此期間再次違反稅收法律規(guī)定的行為時,要從重處罰;三是建立對納稅信息不實的企業(yè)和個人進行公告的制度;四是建立與工商、海關、銀行等部門信息互通機制,實現(xiàn)稅收信用信息共享。
(四)降低納稅人遵從成本
遵從成本是指納稅人在履行納稅義務時所花費的各種資源的價值,主要包括納稅人辦理涉稅事務所花費的時間價值、非勞動成本和支付給稅務顧問的費用。降低納稅人承擔的額外費用,給予納稅人申報和繳納稅款等方面的指導,并提供納稅援助等。
內(nèi)容提要：納稅申報是現(xiàn)代稅收征管流程的中心環(huán)節(jié)，也是我國現(xiàn)代化征管目標模式的基礎和重點。2001年修訂后的《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）及2002年新頒布的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（以下簡稱《實施細則》）明確提出要建立健全納稅人自行申報納稅制度。本文對我國現(xiàn)行納稅申報制度進行評析，并借鑒國外納稅申報制度的成熟經(jīng)驗，提出若干建議。
關鍵詞：納稅申報稅收征管評析
一、對現(xiàn)行納稅申報制度不足的分析
（一）納稅申報的法律規(guī)定尚顯粗陋，缺乏可操作性
納稅申報在《稅收征管法》僅規(guī)定了3個條文，《實施細則》也只有8個條文，只是相當原則地規(guī)定了納稅申報的主體、內(nèi)容和方式，對于將稅務管理與稅款征收緊密相連的中心環(huán)節(jié)——納稅申報而言，確實過于粗疏，納稅人僅依據(jù)法規(guī)條文難以理解與掌握納稅申報的全貌與具體程序，這使得納稅申報缺乏透明度和可操作性。將大部分的規(guī)范空間留待稅收行政機關以部門規(guī)章的方式解決，又使納稅申報的法定性大打折扣，不僅與稅收法定主義的原則不符，納稅人權利也難免在具體程序操作中受到侵害。
（二）納稅申報控管不嚴
盡管我國稅收征管法明確規(guī)定納稅人無論有無應納稅款、是否屬減免期，均應按期報送納稅申報表。但實踐中，由于我國稅務登記制度尚未覆蓋到每一納稅人，僅僅是從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人是稅務登記的重點，稅務登記證件及相關制度的管理也只能在這部分納稅人身上發(fā)揮納稅申報的監(jiān)督作用。而大部分的個人納稅者難以為登記制度所控管，自行申報也就缺乏制約機制。隨著我國個人收入水平的大幅度上漲，所得來源的日趨復雜化，納入自行申報范圍的個人納稅者將越來越多，如何對這部分納稅人進行納稅申報的監(jiān)督管理成為立法和實踐急需解決的問題。
（三）申報方式選擇尚受限制
修訂后的《稅收征管法》賦予納稅人自由選擇直接申報、郵寄申報、數(shù)據(jù)電文申報的選擇權，但隨后頒布的《實施細則》卻限定了這一選擇權的行使，明令經(jīng)稅務機關批準，納稅人方可使用其選擇的申報方式。這對于信息化建設尚處進程中的我國也許實際，然而卻違背了下位階法不得與上位階法相抵觸的立法原則，而且有背原立法條文的立法意旨。稅務機關當前應關注的是如何加快稅收征管的信息化建設，提高稅收征管計算機應用技術，以適應變化的經(jīng)濟環(huán)境，提高申報效率，減輕納稅人的申報成本。
（四）申報業(yè)務發(fā)展滯后
目前，我國稅務業(yè)務仍停留在試行階段，發(fā)展現(xiàn)狀不容樂觀。存在的突出問題是稅務獨立性差，主要依靠稅務機構的權力和影響力開展工作，公正性難以保證；稅務業(yè)務不規(guī)范，行業(yè)自律性差，官方監(jiān)督不夠，造成稅務人素質良莠不齊，服務質量不高。稅務機構對稅務機關的親緣性而對納稅人權利的漠視造成納稅人對其缺乏信任感，使稅務市場出現(xiàn)有需求但無吸引力的尷尬局面。業(yè)務遠遠落后于市場經(jīng)濟發(fā)展、利益主體多元化、稅源結構復雜化對申報服務的需求。
（五）納稅申報服務有待完善
對納稅人權利的維護一直是我國稅法建設中的弱項。2001年修訂的《稅收征管法》集中規(guī)定了納稅人在稅收征管中的諸項權利，使得我國納稅人權利在立法上大有改觀，然而如何將這些權利落到實處，則是新時期稅收征管工作中需積極探索和實踐的問題。納稅申報的瑣碎、細致和經(jīng)常性使得這一環(huán)節(jié)中對納稅人權利的保護需求異常突出。如申報中的服務質量和保密義務是納稅人反映較多也最為敏感的問題。如何改善申報環(huán)境，提供便捷、優(yōu)質的申報服務，培養(yǎng)自覺的服務意識是稅務機關需認真思索和改進的問題。
二、完善我國納稅申報制度的建議
針對以上幾方面問題，借鑒國外納稅申報制度的成功經(jīng)驗，筆者認為，現(xiàn)階段我國納稅申報制度可作以下改進：
（一）完善納稅申報立法
針對法律條文過分粗疏、在短期內(nèi)再次修訂《稅收征管法》又不太可能的情況，建議由稅收征管的主管部門國家稅務總局以部門規(guī)章的形式制定納稅申報的統(tǒng)一、詳細的實施辦法。長遠之策應該是進一步完善《稅收征管法》及其實施細則中有關納稅申報制度的規(guī)定，使其更具執(zhí)法剛性和透明度。但現(xiàn)實的權宜之計，是由國家稅務總局根據(jù)現(xiàn)行法律法規(guī)的規(guī)定及立法意旨，提煉散布在各稅種法中的納稅申報的共性規(guī)范，同時總結實踐經(jīng)驗和成功做法，與《稅務登記管理辦法》相并行，制定《納稅申報管理辦法》，明確并區(qū)分申報主體、申報內(nèi)容、申報期限、申報方式、申報程序以及罰則，便于稅務機關統(tǒng)一行政，也便于目前稅法意識與稅法知識尚顯單薄的納稅人全面理解、系統(tǒng)掌握，提高納稅人在申報中的意識和遵從度，實際申報才不會勉為其難。對于應嚴格管理的延期申報明確申請條件，要盡量縮小稅務機關的自由裁量空間，增加延期申報適用的公平性和透明度。修正申報是涉及納稅人責任承擔和稅法正確實施的一項重要制度，這方面我國目前在法律法規(guī)層次尚缺乏明確規(guī)定，可考慮在稅收行政規(guī)章的層次先期予以規(guī)范、補缺，在下一次《稅收征管法》修訂時上升到法律層面。
（二）改進申報方式的多樣化選擇
申報方式直接決定稅務機關的征收成本和納稅人的奉行成本。西方國家對此高度重視，積極調動各方面力量提高申報效率。郵寄申報、電話、傳真等電子申報方式在西方國家極為普遍，隨著計算機應用以及網(wǎng)絡的普及，網(wǎng)上申報成為各國申報方式發(fā)展的主流趨勢。如瑞典電子計算機的使用范圍已經(jīng)覆蓋了所有稅種的登記、申報、繳稅、復核、研究等方面。巴西推廣網(wǎng)上申報，大大節(jié)約了時間和人力，征稅成本也大為降低。英國目前也正在大力推廣網(wǎng)上申報，為納稅人申報提供多樣化方式選擇。我國應盡快取消申報方式的批準制，讓納稅人充分享受申報方式自由選擇的便利性。在加強稅收信息化工程建設的同時，重視對網(wǎng)上申報方式的試行和推廣，并積極探索個性化申報服務。這對于納稅人權利的保障，現(xiàn)代化征管目標的實現(xiàn)是一個重要課題。
（三）大力推行稅務申報
一個成熟的“征管市場”，一定有稅務人忙碌的身影。稅務業(yè)務在發(fā)達國家極為普遍與繁榮。現(xiàn)代稅制的復雜、稅法的繁瑣以及稅額計算、扣除的專業(yè)性均使得理性的納稅人積極求助于具有精深的專業(yè)知識和豐富的從業(yè)經(jīng)驗的稅務師、稅務律師等稅務職業(yè)人。美國、英國、法國、澳大利亞等國家正是在此契機下發(fā)展和完善各自的稅務制度。大部分國家均制定專門的稅務法規(guī)，對稅務的業(yè)務范圍、從業(yè)人員資格認定以及法律責任作出明確細致的規(guī)定。如日本的《稅理士法》，德國的《稅務咨詢法》、法國、韓國的《稅務士法》等。其共同特點也很明顯，即稅務人處于中介地位，遵循獨立、公正的準則，服務于納稅人權利保護，忠實于法律的正確執(zhí)行，實現(xiàn)征納雙方有效的溝通和交流。我國當前應借鑒國外相關的成熟立法，制定我國的《稅務師法》，從法律層面規(guī)范稅務人資格認定與考核、職業(yè)規(guī)范與懲戒，積極引導稅務制度的健康發(fā)展。嚴格稅務師和稅務機構的審批制度，加強行業(yè)監(jiān)督，扶植行業(yè)自律性管理，在提高稅務人業(yè)務素質的同時，加強職業(yè)道德規(guī)范教育。規(guī)范稅務業(yè)務范圍，梳清稅務機構與稅務機關的關系，使之保持獨立、公正的立場，以幫助納稅人正確、適當、依法履行納稅義務，推動我國納稅人自行納稅申報制度的健康發(fā)展。
（四）加快稅收信息化建設，強化申報控管
我國自行納稅申報制度的有效推行，離不開稅收信息化建設。國外廣泛應用計算機、通信和網(wǎng)絡技術進行登記、申報、征收、稽核的全方位管理。大型的計算機信息處理中心與有關行政部門的聯(lián)網(wǎng)、信息共享，以及計算機在資料收集、分類、整理、貯存、交換、傳送以及申報表審核、稅款征收、匯算清繳、稅款退回、稅務審計等方面的應用，都使得納稅申報的效率與正確率大為提高。美國、意大利、澳大利亞、新加坡等均有稅收征管中運用計算機技術的成功經(jīng)驗，美國現(xiàn)行的稅收信息系統(tǒng)模式就很值得我國借鑒和學習。我國當前推行的金稅工程尚屬狹義，局限于增值稅的稅控管理，應盡快致力于廣義的金稅工程的建設，即稅務系統(tǒng)運用計算機技術、網(wǎng)絡技術、通訊技術，提高征管質量和決策水平，規(guī)范稅務執(zhí)法行為。增強為納稅人服務意識而實施的稅務管理信息化建設，它包括稅收業(yè)務管理信息化、稅務行政管理信息化、外部信息交換管理信息化和為納稅人提供及時、有效、優(yōu)質服務。其中，稅收業(yè)務管理信息化內(nèi)容涵蓋所有涉稅事務處理的電子化和網(wǎng)絡化；外部信息交換管理信息化包括加強與國庫、銀行、海關、工商、財政、審計、企業(yè)等方面的聯(lián)網(wǎng)，并實現(xiàn)多種形式的電子繳稅和電子結算。
為加強申報控管，當前我國的納稅申報制度尚需稅務登記制度和稅務稽查制度的有效配合。稅務登記制度應將個人納稅者的登記監(jiān)管納入其中，借鑒西方國家經(jīng)驗，加快我國納稅人識別號的全面覆蓋率，通過稅務信息一體化建設，實現(xiàn)稅務機關與工商、金融、物價等部門的信息交流與共享，加強對申報不實、申報不當及漏報的控管。
（五）改進申報服務，增強服務意識
廣義上的金稅工程的一項重要內(nèi)容是增強為納稅人服務意識，為納稅人提供及時、有效、優(yōu)質服務。這包括加強服務硬件建設和加強服務軟環(huán)境建設互動的兩方面。服務質量、服務意識、服務理念應逐步提升，為納稅人服務的理念應貫穿于征管工作中的每一環(huán)節(jié)，納稅申報環(huán)節(jié)應著重探索申報咨詢服務和申報方式改進。國外非常重視納稅申報服務，計算機技術在提高征管機構工作效率的同時，也在為納稅人服務方面發(fā)揮積極功能。美國、英國、新加坡等均在網(wǎng)上為納稅人提供納稅申報咨詢服務，積極探索個性化申報服務方式。這種服務意識和服務方式正是我國稅收征管工作急需改善之處。今后征管工作的重點應是致力于提供豐富、便捷、個性的納稅申報服務，將《稅收征管法》總則中賦予納稅人的權利落實到納稅申報的具體環(huán)節(jié)中。稅務申報網(wǎng)站、稅務信息服務以及納稅申報軟件開發(fā)均是服務的手段和介質。納稅人的納稅意識、主動自覺的申報意識除依靠完善的法規(guī)、嚴格的管理外，稅務機關的優(yōu)質服務、良好形象將是一個不可忽視的動因。
論文關鍵詞：納稅遵從觀 稅收管理建
論文摘要：近年來查處大部分稅收大案要案呈現(xiàn)出由其他違規(guī)引發(fā)稅務違規(guī)或知情人舉報的現(xiàn)，為了適應這種新形勢，企業(yè)應樹立納稅遵從意識，在納稅遵從觀下，重視企業(yè)日常稅務管理工，有效防范企業(yè)涉灘吃風險象作
一、納稅遵從觀的含義及特點
納稅遵從，來源于tax compliance的翻譯，是指納稅義務人遵照稅收法令及稅收政策，向國家正確計算繳納應繳納的各項稅收，并服從稅務部門及稅務執(zhí)法人員符合法律規(guī)范的管理的行為。它是納稅人基于對國家稅法價值的認同或自身利益的權衡而表現(xiàn)出的主動服從稅法的程度。關于納稅遵從的研究20世紀80年代始于美國，我國在《2002年一2006年中國稅收征飯管理戰(zhàn)略規(guī)劃綱要》中首次正式提出了“納稅遵從”的概念，提出了“如何建立稅務機關和納稅人之間的誠信關系”這一重要命題，研究如何才能在稅務機關“依法征稅”的同時，納稅人也能“誠信納稅”，建立起符合“和諧社會”要義的稅收征納關系和社會主義稅收新秩序。
實現(xiàn)較高的納稅遵從必須基于三個條件:一是納稅人對國家稅法有一個全面準確的了解，對自己的生產(chǎn)經(jīng)營所得以及應承擔的納稅義務做到心中有數(shù);二是納稅人對稅法的合法性與合理性有正確的認識，納稅人的價值追求與稅法的價值目標相一致;三是能夠意識到采取違法、非法等手段偷逃稅款會給自己帶來很大的納稅風險。納稅遵從觀下企業(yè)稅收管理目標是防范企業(yè)稅務風險，具體由發(fā)票管理、涉稅會計處理、報表納稅評估、納稅申報等環(huán)節(jié)組成。
二、樹立納稅遵從觀，防范企業(yè)涉稅風險
(一)建立穩(wěn)定獲得稅收政策信息的渠道，動態(tài)掌握稅收政策及變化。納稅人只有在熟練掌握稅收政策的前提下，才能強化納稅意識，實現(xiàn)納稅遵從。稅收政策是基礎，及時獲得和掌握稅收政策，可以防止政策信息不對稱，可以最大限度保護自己的合法權益。目前，我國稅收政策數(shù)量多，時間跨度長，稅收政策之間在內(nèi)容上有覆蓋性，這種“補丁上打補丁’，的浩繁的稅收政策需要企業(yè)專門安排專業(yè)稅務管理人員認真學習和梳理。了解稅收政策的途徑較多，可以上網(wǎng)查找，如上國家稅務總局的網(wǎng)站查找，可以撥打稅務服務電話12366查詢，也可以通過訂閱財稅政策公報類期刊獲取財稅政策.還可以充分利用社會資源.不定期派員參加稅務培訓學習，聽取立法者、專家和學者的輔導講座，加深對政策的理解等。企業(yè)專業(yè)稅務管理人員通過這些渠道，動態(tài)了解并掌握同一稅種政策的變化趨勢和關于同一涉稅事項稅收政策的變化內(nèi)容，正確理解具體稅收政策的精神和要義，以便依法處理涉稅事項，正確履行納稅義務。
(二)建立以發(fā)票、合同、資金和庫存為鏈條的涉稅管理制度。企業(yè)要根據(jù)經(jīng)營活動特點，結合業(yè)務流程，建立和健全以發(fā)票、合同、資金和庫存為鏈條的管理制度，系統(tǒng)地處理好相關業(yè)務，若只管一單一環(huán)節(jié)，割裂其他環(huán)節(jié)，則稅務風險較大。如加強發(fā)票管理方面，必須取得合法和有效憑證，具體為國稅部門監(jiān)制的發(fā)票、地稅部門監(jiān)制的發(fā)票、發(fā)票管理辦法授權的企業(yè)自制票據(jù)(如銀行利息單、機票、下資表)、財政部門行政事業(yè)性收費收據(jù)(如土地出讓金)以及境外合法機構有效憑證(如外匯付款憑證、對方收匯憑證、相關協(xié)議、中介機構鑒詢?nèi)龍蟾?等。
(三)提高涉稅會計處理能力，把好納稅申報關。企業(yè)財務人員應在掌握稅法和會計核算規(guī)定的基礎上、洞悉稅法規(guī)定與會計處理的差異。一方面，加強涉稅會計處理，提高涉稅會計處理能力;另一方面，每期正確地填寫納稅申報表，按時進行納稅申報，登記好相關的稅務臺賬，在日常業(yè)務工作中把好納稅申報關，進而按規(guī)定繳納稅款。
(四)建立企業(yè)內(nèi)部稅務審計檢查制度，做好自查自糾及整改工作。企業(yè)，尤其是集團型企業(yè)(因業(yè)務領域涉及稅收政策較多)、投資型企業(yè)(對被投資企業(yè)風險控制的內(nèi)在需求)、財務核算基礎工作薄弱的企業(yè)，應建立企業(yè)內(nèi)部稅務審計檢查制度，注重收集行業(yè)參考數(shù)據(jù)信息，參照《納稅評估辦法》，加強企業(yè)內(nèi)部稅務評估，分析以會計報表為主的財務資料隱含的稅務風險，確保數(shù)據(jù)及勾稽關系合理、發(fā)現(xiàn)的問題理由充分，做好自查自糾及整改工作，而不是把稅務內(nèi)部審計與自查丁作交由稅務部門去做。
論文關鍵詞：循環(huán)經(jīng)濟稅收制度經(jīng)濟核算制度
論文摘要：本文從分析經(jīng)濟社會循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展的體制障礙入手，借鑒了發(fā)達國家循環(huán)經(jīng)濟立法的經(jīng)驗，為建立和完善適合我國國情的稅收制度和經(jīng)濟核算制度提供參考。
我國正處于傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟向新型循環(huán)經(jīng)濟轉變的歷史時期。這一時期社會各個領域都在發(fā)生著巨大變化，社會經(jīng)濟的發(fā)展與自然環(huán)境的矛盾日益突出。只有始終堅持人與自然的和諧共處與協(xié)同進化，才能推進我國人口、資源、環(huán)境的全面可持續(xù)發(fā)展。盡管我國已頒布相關法律法規(guī)，為發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟奠定了一定基礎，但是我國現(xiàn)行法律法規(guī)中還存在諸多與循環(huán)經(jīng)濟理念不相適應的制度規(guī)定，對循環(huán)經(jīng)濟的形成與發(fā)展設置了障礙。
一、體制障礙
1．稅收制度上存在的障礙。我國現(xiàn)行稅制不僅缺少以環(huán)境保護為目的、針對環(huán)境污染的行為或產(chǎn)品課征的專門稅種而且還存在某些不利于循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展的稅種。
(1)增值稅。企業(yè)增值稅是我國現(xiàn)行稅收制度中的主要稅收來源，增值稅的計稅依據(jù)是增值的比例。雖然現(xiàn)行增值稅法規(guī)定，對利用三廢產(chǎn)品生產(chǎn)的產(chǎn)品免征增值稅，對廢舊物資回收企業(yè)也實行其他稅收優(yōu)惠政策，但是我國涉及環(huán)境保護的增值稅稅種過少，征收范圍也過小，很多企業(yè)均享受不到國家的這些優(yōu)惠政策。
(2)資源稅。現(xiàn)行資源稅是針對自然資源的經(jīng)濟價值而征收的一種財產(chǎn)稅。我國資源稅規(guī)定對開采原油、天然氣、煤炭其他非金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦、有色金屬礦原礦和生產(chǎn)鹽的7種礦藏品征稅，并按資源自身條件和開采條件的差異設置了不同的稅率。就目前而言：一是資源稅征收范圍過小，僅限于部分不可再生資源，導致大量非征稅資源價格偏低；二是已開征的資源稅稅率太低，導致資源的價格嚴重背離其價值。這些不但造成了資源的不合理開發(fā)和利用，而且加大了初次資源和經(jīng)過循環(huán)生產(chǎn)的再生利用資源之間的價格差，使得廢棄物轉化為商品后的經(jīng)濟效益難以實現(xiàn)，不利于循環(huán)經(jīng)濟的發(fā)展。
(3)消費稅。消費稅是對特定的消費品和消費行為征收的流轉稅。目前，我國消費稅包括的11個稅目所涉產(chǎn)品的消費大多直接影響環(huán)境狀況，消費稅的征收起到了限制污染的作用。其中，對汽油、柴油和小汽車、摩托車征收的消費稅對環(huán)境污染有較強的抑制作用。但總的來說，消費稅對環(huán)境保護的程度非常有限，許多容易給環(huán)境帶來污染的消費品尚未被列入征稅范圍，如電池、一次性用品、煤炭、化肥、農(nóng)藥等。我國的消費稅還沒有起到引導公眾綠色消費的作用，還不能適應循環(huán)經(jīng)濟對消費環(huán)節(jié)的綠色要求。
(4)排污費。排污收費制度建立十多年來，為污染控制籌集了大量資金，對污染防治工作做出了巨大貢獻。但該制度也存在著許多問題：一是收費標準偏低，使得企業(yè)寧愿繳納排污費也不愿積極治理污染；二是收費方法不合理，總體上實行的是單項超標排污收費制度，即只對超過濃度標準的排污者征收，且當排放的污染物在同一排污口含有兩種以上有害物質時按最高一種計算排污費，導致排污者僅注重被收費的污染物的治理；三是排污費的使用不合理。我國排污收費制度建立的初衷是用排污費補償治污資金的不足，因此排污費的80％要返還排污者治理污染，但由于沒有相應的約束機制，返還的資金只有少數(shù)被用于污染治理。可見，現(xiàn)行排污收費制度不利于企業(yè)自覺采納循環(huán)生產(chǎn)模式，不利于循環(huán)經(jīng)濟在我國的形成和發(fā)展。
2．經(jīng)濟核算制度上存在的障礙。以往的預算、統(tǒng)計、會計和審計等經(jīng)濟法律制度在進行國民經(jīng)濟資本與成本評估時都未將環(huán)境的價值因素納入社會成本中，這就在無形之中助長了人們以破壞環(huán)境和掠奪資源的粗放式經(jīng)濟發(fā)展模式去謀求暫時的、局部的經(jīng)濟利益。
(1)會計制度。我國傳統(tǒng)會計只反映了企業(yè)主體與企業(yè)主體內(nèi)部的經(jīng)濟關系，只承認那些能以貨幣計量的并且能用價格確認和交換的東西，未將資源和環(huán)境的消耗計入成本，僅計算了微觀的經(jīng)濟成本，而沒有計算宏觀的社會成本，變相鼓勵了以犧牲環(huán)境、透支未來而取得短期利益的做法。
(2)審計制度。傳統(tǒng)審計制度重企事業(yè)單位的財政財務情況、輕企業(yè)的經(jīng)濟績效審計，對于環(huán)境績效審計更是一片空白。根據(jù)環(huán)境審計具體內(nèi)容的不同，還可以將環(huán)境審計的具體目標細分為以下四類分項目標：①評價環(huán)境法規(guī)政策的科學性和合理性，幫助法規(guī)政策制定部門制定更加科學合理的環(huán)境法規(guī)、政策與制度；②評價環(huán)境管理機構的設置和工作效率，揭示影響其工作效率的消極因素，提出改進建議；③評價環(huán)境規(guī)劃的科學性和合理性，幫助有關部門制定出更加科學合理的環(huán)境規(guī)劃；④評價環(huán)境投資項目的經(jīng)濟性、效率性和效果性，為改善環(huán)境投資提出建設性意見。而當前我國的審計制度設計上，無論是國家審計還是獨立審計或者內(nèi)部審計，這一方面都很欠缺。
(3)GDP核算。傳統(tǒng)GDP核算沒有扣除自然資源消耗和環(huán)境污染的損失，因而社會成本和效益并不清晰，既不能準確反映一個國家財富的變化，也不能反映某些重要的非市場經(jīng)濟活動及社會公眾的福利狀況，特別是不能反映經(jīng)濟發(fā)展給生態(tài)環(huán)境造成的負面影響。
二、完善對策
1．稅收制度上。與國外相對完善的生態(tài)稅收制度相比，我國缺少針對污染、破壞環(huán)境的行為或產(chǎn)品課征的專門性稅種，即生態(tài)稅收，這就限制了稅收對環(huán)境污染的調控力度，也難以起到環(huán)保作用。
以德國為例，為了更好地貫徹循環(huán)經(jīng)濟法，德國于1998年制定了“綠色規(guī)劃”，在國內(nèi)工業(yè)經(jīng)濟界和進入投資中將生態(tài)稅引進產(chǎn)品稅制改革中。德國生產(chǎn)排除或減少環(huán)境危害產(chǎn)品的企業(yè)只需繳納所得稅即可。此外，企業(yè)還可享受折舊優(yōu)惠，環(huán)保設施可在購置或建造的財政年度內(nèi)折1360％，以后每年按成本的10％折舊。
以日本為例，日本的循環(huán)經(jīng)濟立法是世界上最完備的，日本政府一直積極支持循環(huán)利用項目，制定了各種資金投入和稅金制度來支持循環(huán)經(jīng)濟的發(fā)展。在稅收上，日本采取了以下措施：①政府對廢塑料制品類再生處理設備，在使用年度內(nèi)除了普通退稅外，還按取得價格的14％進行特別退稅。②對廢紙脫墨處理裝置、處理玻璃碎片用的夾雜物剔除裝置、鋁再生制造設備、空瓶洗凈處理裝置等，除實行特別退稅外，還可獲得3年的固定資產(chǎn)稅退還。③對公害防治設施可減免固定資產(chǎn)稅，根據(jù)設施的差異，減免稅率分別為原稅金的40％～70％。④對各類環(huán)保設施，加大設備折舊率，在其原有折舊率的基礎上再增N14％~20％的特別折舊率。
美國亞利桑納州1999年頒布的有關法規(guī)中，對分期付款購買回用再生資源及污染控制型設備的企業(yè)可減稅(銷售稅)10％。美國康奈狄克州對前來落戶的再生資源加工利用企業(yè)除可提供低息風險資本小額商業(yè)貸款以外，州級企業(yè)所得稅、設備銷售稅及財產(chǎn)稅也可相應減免。美國對公共事業(yè)建設和公共投資項目，包括城市廢物貯存設施、危險廢物處理設施、市政污水處理廠等，給予免稅的優(yōu)惠待遇；而企業(yè)單一的污染控制設施難以享受這一優(yōu)惠待遇。
參照發(fā)達國家的做法，結合我國實際，筆者認為應該從以下幾個方面著手改進：①增值稅。擴大涉及環(huán)境保護的增值稅稅種，讓節(jié)約資源和循環(huán)利用資源的企業(yè)享受到國家的增值稅優(yōu)惠政策，也可以參照日本采取退稅政策。②消費稅。樹立綠色消費稅的立法理念，將有關措施進一步改進和細化。特別是在實行差別稅率的同時進一步擴大差別稅率的差距。③資源稅。擴大征收范圍，對某些雖可再生但速度緩慢及對國計民生有較大影響的資源也征收資源稅；完善計稅依據(jù)，只要自然資源被開采，無論資源是否銷售或自用，開采企業(yè)都要納稅。④排污費。可以參照國際通行的做法開征污染稅。污染稅的課征對象是直接污染環(huán)境的行為和在消費過程中會造成環(huán)境污染的產(chǎn)品。
2．經(jīng)濟核算制度上。
(1)會計制度設計。應逐步構建和完善綠色會計理論體系。綠色會計把視野擴大到主體同生態(tài)環(huán)境之間的關系，將整個社會生產(chǎn)消費和相應的生態(tài)循環(huán)都反映到會計模式上，來計算和揭示會計主體的活動給社會環(huán)境帶來的經(jīng)濟后果。它或表現(xiàn)為社會資源的增加，產(chǎn)生“社會利益”，或表現(xiàn)為社會資源的減少，形成“社會成本”，并將社會利益與社會成本加以比較來評價企業(yè)的社會貢獻。
綠色會計應克服傳統(tǒng)會計的缺陷，其基本目標就是在促使企業(yè)提高經(jīng)濟效益的同時高度重視生態(tài)環(huán)境和物質循環(huán)規(guī)律，合理開發(fā)和利用環(huán)境資源，努力提高環(huán)境效益和社會效益，其具體目標是充分披露有關的環(huán)境信息，為決策者實施經(jīng)濟和環(huán)境決策提供信息幫助。
(2)審計制度設計。對應于綠色會計，我國還應該進一步健全發(fā)展綠色審計。綠色會計提供企業(yè)在履行環(huán)保責任方面的會計信息，此信息是否真實有待于綠色審計的監(jiān)督、評價與鑒證。綠色審計是一種控制活動，通過檢查企業(yè)的環(huán)境報告，對其受托環(huán)境責任履行情況進行監(jiān)督和評價，從而實現(xiàn)對企業(yè)受托環(huán)境責任履行過程的控制。其目的是促進環(huán)境管理系統(tǒng)的積極有效運行，控制社會經(jīng)濟活動的環(huán)境影響，促進可持續(xù)發(fā)展目標的實現(xiàn)。我國已先后頒布了一系列的環(huán)保法規(guī)，這為綠色審計工作的執(zhí)行提供了法律保障。
現(xiàn)代中國企業(yè)，在社會主義市場經(jīng)濟條件下，怎樣才能在不違反稅法和會計制度的情況下，獲取最大的利潤呢?怎樣在中國稅制改革調整的新形勢下，研究和探討納稅籌劃面臨的機遇和挑戰(zhàn)，做到胸中有數(shù)呢？這就需要每位投資者和企業(yè)家利用好稅法中相關的優(yōu)惠政策。因此，企業(yè)納稅籌劃問題就擺在了我們面前。可是，由于這是在社會主義市場經(jīng)濟條件下產(chǎn)生的新問題。因此．有許多論文和專著中，把納稅籌劃和稅收籌劃混為一談，有些理論和實踐問題需要我們研究、解決。筆者根據(jù)納稅籌劃實踐提出以下問題和業(yè)界人士共同研究和探討。
一、應該明確納稅籌劃的基本概念
在許多論文和專著中把“納稅籌劃”和“稅收籌劃”混為一談，有些大中院校的教材中也分不清《稅收會計》和《稅務會計》，似乎兩者都是講稅的，怎樣講都行。
其實二者是完全不同的兩個范疇，《稅收會計》中可以研究稅收籌劃問題，它是站在國家和地方稅收部門的立場上，研究企業(yè)可能采取的避稅方法與技巧，監(jiān)督企業(yè)有無違法行為，盡可能多地完成稅收任務。可見，《稅收會計》中研究企業(yè)稅務籌劃是為了防止惡意避稅。
相反，企業(yè)納稅籌劃和企業(yè)《稅務會計》是站在企業(yè)的立場上。尋求在不違法的前提條件下盡量少地納稅或延期納稅的方法。
總之以上兩種關于“稅”的籌劃是不同的，主要區(qū)別如下：
(一)兩種籌劃的概念不同
納稅籌劃是納稅人依據(jù)所涉及的現(xiàn)行稅法，在遵守稅法。尊重稅法的前提條件下，運用納稅人的權利，根據(jù)稅法中的“允許”與“不允許”，“應該”與“不應該”以及“非不允許”，與“非不應該”的項目和內(nèi)容等，進行減輕稅負的謀劃的對策。
稅收籌劃則有廣義和狹義之分。廣義稅收籌劃是以稅收為對象的籌劃，包括稅收立法、各種稅收條例的確定；實施細則或補充條款的訂立或修訂，反避稅條款的制定等等，為稅收確定征稅依據(jù)。狹義的稅收籌劃是代表國家行使征稅職能的稅收機關，運用自己的權力，依據(jù)稅法中的“不允許”、“不應該”的項目、內(nèi)容等進行旨在增加稅收的謀劃和對策。納稅籌劃屬于稅收管理的范疇。
(二)兩種籌劃的范圍不同
納稅籌劃是納稅人針對本企業(yè)涉稅事項進行謀劃和對策。籌劃范圍僅限于企業(yè)本身經(jīng)濟活動所涉及的納稅事項。如企業(yè)在銷售貨物和提供加工、修理修配以及進口貨物而進行的增值稅納稅籌劃；企業(yè)在從事交通運輸、建筑工程、金融保險、郵電通信、文化體育等業(yè)務的情況下，而進行的營業(yè)稅的納稅籌劃等等。
稅收籌劃則是以稅收為對象的籌劃，它是國家以法律的形式規(guī)定征稅依據(jù)和范圍．例如，建立稅收制度，稅收結構。開征哪些稅種及稅率等等。
(三)兩種籌劃的主體不同
納稅籌劃的主體是納稅企業(yè)，因此，納稅籌劃是為納稅人服務的。
稅收籌劃的主體是稅收機關，它是代表國家行使征收稅款的權利的。
征納雙方都是權利主體。對于納稅人而言，稅負是強制性的。無償?shù)暮凸潭ǖ模墙?jīng)營中的一種費用。對于征稅機關來說。稅收是國家財政收入的重要內(nèi)容。
總之，筆者以為，稅收籌劃是征稅主體的職責；納稅籌劃是納稅主體的研究課題。稅收籌劃和納稅籌劃是一對矛盾，它們并存于征納稅金的活動中，兩種籌劃的發(fā)展有利于促進現(xiàn)行稅制的改革和發(fā)展。
(四)兩種籌劃的目標不同
納稅籌劃的目標是節(jié)稅。節(jié)稅是納稅人在遵守現(xiàn)行稅收法規(guī)制度的前提下，當存在多種納稅方案時，納稅人以減輕稅負為目的，選擇稅負最低的方案。納稅籌劃所尋求的節(jié)稅應該在合法性、事先性、適應性、綜合性的原則上進行。
稅收籌劃的目標是增加稅收，它是從稅法的制定、完善，反避稅條款的制定等等開始籌劃。在稅收管制中制定和采取措施，以防偷稅漏稅。
筆者以為：稅收籌劃是國家宏觀經(jīng)濟調控的手段之一，除了防止偷漏稅之外，還可以利用稅收優(yōu)惠政策扶持某些產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，國民經(jīng)濟的發(fā)展本身也會帶來稅收的增長。
歸納以上四個不同點，我們可以得出這樣的定義：納稅籌劃是指在法律規(guī)定許可的范圍內(nèi)，通過對經(jīng)營、投資、理財活動的事先籌劃和安排，盡可能地減少企業(yè)應交稅款的一種合法的經(jīng)濟行為。這就是納稅籌劃的基本概念。
二、應該消除納稅籌劃的兩個誤區(qū)
如上所述，納稅籌劃是納稅人在國家稅法允許的范圍，通過對經(jīng)營、投資、理財活動的事先籌劃和安排，達到經(jīng)濟利益最大化或延期納稅的目的。但是，在實際工作中，目前還存在著以下兩個誤區(qū)。需要消除之。
(一)認為納稅籌劃就是納稅人和稅務機關玩貓捉老鼠的游戲。就是納稅人費盡心機將稅負減到最少。為此，可以不擇手段。例如，沈陽黎明服裝公司通過與關聯(lián)公司和非關聯(lián)公司對開增值稅專用發(fā)票，虛擬購銷業(yè)務，達到少繳增值稅的目的。這就是明顯的會計造假行為，并非納稅籌劃。再如．有些工業(yè)企業(yè)將產(chǎn)品銷售給小規(guī)模納稅人，則不按17％的稅率交納增值稅，而是按4％的小規(guī)模納稅人稅率計繳增值稅。這也屬于偷稅行為，并非納稅籌劃活動。
由此可見，有些納稅人對偷稅和納稅籌劃的區(qū)別認識不清，概念模糊，存在著思想誤區(qū)。這有礙于我們的納稅籌劃工作。為此，我們應該消除這一納稅籌劃的思想誤區(qū)。只有這樣，才能搞好納稅籌劃工作。
摘要：求學網(wǎng)帶來了增值稅的轉型與轉型中的增值稅，供您參考閱讀，希望對您設計論文有所幫助!
從2009年1月1日起，我國開始實施新修訂的《增值稅暫行條例》。其中最令人矚目的變化是，消費型增值稅取代實行了15年之久的生產(chǎn)型增值稅。但是，由于融資租賃業(yè)經(jīng)濟活動的特殊性，尚無法直接適用新的消費型增值稅制，亟待制定專門的配套制度。就稅制自身特點而言，增值稅具有不可替代的“環(huán)環(huán)相扣”、稅不重征等諸多優(yōu)點，這是營業(yè)稅無法比擬的。因此，如果從全面建立消費型增值稅的角度來看，稅制轉型也仍未完成。
一、稅制轉型路線回顧
回顧2004--2008年增值稅轉型改革，可以發(fā)現(xiàn)，稅制轉型不是一蹴而就的，而是一個循序漸進的穩(wěn)健過程，其中包含了三個層面的具體轉變。
首先，從區(qū)域優(yōu)惠政策到統(tǒng)一標準稅制的轉變。改革開放以來，我國國民經(jīng)濟體系中區(qū)域經(jīng)濟特色十分突出，與此相適應稅收優(yōu)惠政策也往往成為促進區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展的一個重要政策措施。在探索增值稅轉型過程中，允許實行消費型增值稅就成為中央給予地方的一項新型的重要稅收優(yōu)惠政策。從2004年到2008年，消費型增值稅就以稅收優(yōu)惠政策的形式在東北、中部、內(nèi)蒙古東部、汶川地震災區(qū)率先實施。經(jīng)過5年在以上4個區(qū)域的試點，中央對增值稅轉型積累了必要的經(jīng)驗，為在全國推行統(tǒng)一的消費型增值稅奠定了堅實基礎。
最后，從控制退稅到全額退稅的轉變。增值稅轉型的核心問題就是固定資產(chǎn)進項稅額的抵扣退稅，為了控制轉型帶來的對財政收入的消極影響，中央采取了謹慎的“四步走”策略：新增增值稅內(nèi)抵扣-新增增值稅內(nèi)退稅-入庫增值稅內(nèi)計算退稅-全額退稅。新增增值稅內(nèi)抵扣和退稅政策的目的就是控制增值稅減收規(guī)模，確保增值稅不出現(xiàn)負增長。此舉可以保障財政收入的基本規(guī)模，但是也在一定程度上限制了消費型增值稅潛在的激勵功能。實行入庫增值稅內(nèi)計算退稅政策，雖然可能對財政收入構成一定沖擊，但是由于加大了退稅力度，對納稅人可以起到較顯著的誘導、扶持作用。全額退稅政策則徹底落實了消費型增值稅的立法初衷，可以在最大限度內(nèi)促進企業(yè)購置新設備，加快技術改造的步伐。但是，有一點還是毋庸置疑的：即使是謹慎的(甚至是保守的)抵退政策，在實踐中仍然發(fā)揮了強大的激勵功能，對地方稅收收入的整體增長起到了積極作用。
二、稅制轉型利弊分析
從理論上講，增值稅從生產(chǎn)型轉變?yōu)橄M型，對所有行業(yè)都應當是利好消息。但是，在普遍的叫好聲音之外，融資租賃業(yè)卻沒辦法高興起來。
在生產(chǎn)型增值稅時期，所有企業(yè)購進固定資產(chǎn)都不得抵扣進項稅額，其中自然包括融資租賃企業(yè)。增值稅轉型之后，機器制造業(yè)等企業(yè)購進的固定資產(chǎn)就可以依法抵扣進項稅額，而由于融資租賃行業(yè)中處于購入固定資產(chǎn)的出租方的“出租”行為卻沒有被依法認定為“視同銷售”，不能向承租方開具增值稅專用發(fā)票;承租方的“租賃”行為也沒有被依法認定為“購進”，自然也不能抵扣相應的由于租賃(事實上為購進)固定資產(chǎn)發(fā)生的進項稅額。這就意味著，在其他行業(yè)順利過渡到消費型增值稅時，融資租賃行業(yè)卻仍然在執(zhí)行著事實上的生產(chǎn)型增值稅政策。
但是，如果就此下結論說，我國稅法沒有對融資租賃行業(yè)給予特殊扶持政策，就是大錯特錯了。2000年7月7日，國家稅務總局頒布的《關于融資租賃業(yè)務征收流轉稅問題的通知》規(guī)定：對經(jīng)人民銀行等批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務的單位，無論租賃貨物的所有權是否轉讓給承租方，均征收營業(yè)稅，不征增值稅;其他單位從事的融資租賃業(yè)務，租賃貨物的所有權轉讓給承租方的，征收增值稅;未轉讓給承租方的，征收營業(yè)稅。其立法宗旨不僅不是對融資租賃行業(yè)的歧視或者漠視，而且是給予了一種特別的稅收優(yōu)惠政策——經(jīng)批準的融資租賃企業(yè)征收營業(yè)稅(稅率為5%);其他未經(jīng)批準的融資租賃企業(yè)則征收增值稅(稅率為17%)。在生產(chǎn)型增值稅時代，上述政策扶持融資租賃行業(yè)的立場可以說是鮮明的，而且在實踐中也起到了推動融資租賃業(yè)快速發(fā)展的積極作用。
論文 關鍵詞：稅收管理改革 稅收戰(zhàn)略管理 稅收管理改革 歷史 稅收競爭 以納稅人為本
論文摘要：我國的稅收管理改革歷史可分為起步階段、停滯階段、恢復階段和深化階段四個階段，從稅收戰(zhàn)略管理的以稅收資源為本、以稅收競爭為本和以納稅人為本的三種思維模式來分析這四個階段，可以得出一個基本結論，即稅務管理矛盾決定稅收管理改革。
稅收戰(zhàn)略管理是為實現(xiàn)稅收戰(zhàn)略目標，合理配置和使用有限的稅收資源，通過國內(nèi)外稅收競爭和以納稅人為本，使管理工作無限接近理想工作效能，將稅收職能發(fā)揮到最佳的管理狀態(tài)。從我國實際出發(fā)，我國的稅收管理改革需要稅收戰(zhàn)略管理的實踐應用。本文試將我國的稅收管理改革歷史分為四個階段，運用稅收戰(zhàn)略管理的以稅收資源為本、以稅收競爭為本和以納稅人為本的三種思維模式，對改革深化階段進行戰(zhàn)略分析，從而為我國稅收戰(zhàn)略管理提供經(jīng)驗借鑒。
一、我國稅收管理改革的四個階段
1新
4.1994年是我國財稅體制改革具有里程碑意義的一年，也是稅收管理改革深化的開始。這一年，稅制與管理制度都進行了重大改革，我國現(xiàn)行的各項稅收制度都是在此基礎上 發(fā)展 而來的，從稅制方面看，建立了以增值稅為主體，消費稅和營業(yè)稅為補充的新的流轉稅制格局;統(tǒng)一內(nèi)資 企業(yè) 所得稅，進一步規(guī)范了國家與企業(yè)的利潤分配關系;統(tǒng)一個人所得的課稅制度，增強了個人所得稅在調節(jié)個人收人分配方面的作用;開征和完善了土地增值稅和資源稅等稅種等等。從稅收征管模式上看，在“征管查”三分離的基礎上，1994年底國家稅務總局決定在全國推廣“申報、、稽查”的稅收征管模式。1995年又在全國推廣“以納稅申報和優(yōu)化服務為基礎，以 計算 機 網(wǎng)絡 為依托，集中征收、重點稽查”的稅收征管模式。從稅收 法律 法規(guī)來看，實體法不斷得到完善，程序法也在2001年4月28日進行了修訂。在稅收管理體制方面，適應分稅制的財政管理體制的要求，在初步劃分中央與寺方政府的事權范圍的基礎上，將全部稅種劃分為中央稅、地方稅以及中央地方共享稅，并且將原來一套稅務機構分設為國家稅務局和地方稅務局兩套機構。在稅收管理手段方面，各級稅務機關相繼配備了大量且檔次較高的計算機設備，地區(qū)性的征管局域網(wǎng)也初具規(guī)模，金稅工程也于2001年中期全成試運行。
二、對稅收管理改革深化階段的戰(zhàn)略分析
與稅收管理改革的起步階段一樣，稅收改革深化時期的稅收管理改革是比較成功的。但由于忽視了對某些稅收矛盾的有效解決，以及解決矛盾的方式不甚妥當，使得改革后我國的稅收管理領域仍然遺留了不少矛盾和問題，如征管改革的片面性、局部性等向題仍相當嚴重。因此，這一階段可看作是稅收戰(zhàn)略管理思想的初始階段，也是稅收戰(zhàn)略管理思想在下一步改革中全面運用的準備階段。
首先，按照以稅收資源為本的戰(zhàn)略思維來審視，這一時期，稅收資源中的“稅制”在這一階段得到了深化，提出了分稅制，非常有效地解決了征稅人與征稅人之間、統(tǒng)一領導和層級管理之間等方面的矛盾。同時，稅收法律法規(guī)進一步建立健全，為稅收工作的開展提供了法律保障。另外，稅收信息化建設的進程不斷加大，配置了大量的計算機，實行網(wǎng)絡化管理，大大提高了稅收征管的質量和效率。但是，客觀地講，由于我國的分稅制很不徹底，所以在運行中帶來了一系列新的不良反應。另外，對于市場 經(jīng)濟 與計劃稅收之間的矛盾，也并沒有因為建立和完善社會主義市場經(jīng)濟體制而得到應有的重視。政府對財力的迫切需求，沖淡了對解決這一矛盾的重要性和緊迫性，其弊端不言而喻。至于稅收立法和稅收執(zhí)法之間的矛盾，稅制的超前性與征管水平落后之間的矛盾，應該說政府已經(jīng)認識到它們的存在，只是在解決的方式上，還沒有找到較好的辦法或是沒有勇氣大膽地實施。還有就是稅法的級次較低，只有幾部稅收法律，大多是條例、規(guī)章、規(guī)范性文件，而且沒有制定稅收基本法。另外，計算機的運用水平不高，重配置輕使用的現(xiàn)象一定程度存在。
其次，按照以稅收競爭為本的戰(zhàn)略來審視，這一時期，以稅收競爭為本的戰(zhàn)略思維的亮點在于，一是稅收征管模式在探索中不斷優(yōu)化;二是稅收優(yōu)惠得到較好使用;三是稅務部門在與管理對象的競爭中，重視解決征納雙方之間的矛盾，逐漸從管理為主轉向管理與服務并重。
再次，在與管理對象的競爭中，我國吸收了以人為本的理念，以納稅人為本的戰(zhàn)略思維得到了很好體現(xiàn)。突出表現(xiàn)在:一是在稅制的設計上更趨 科學 化、人性化，初步構建了“雙主體”的稅制結構。二是更加重視納稅服務工作。從國家來說，將納稅服務寫人《稅收征管理法》，作為稅務機關的法定義務;從稅務機關來說，為納稅人服務工作無論是在口號上還是在具體行動上，都得到了高度重視。但是，由于從人治到法治這個過程轉換的完成需要一定時間，一些保護納稅人合法權益的法律法規(guī)在執(zhí)法過程中還未能完全落實，在行動中體現(xiàn)較少。因此，構建二者之間的和諧關系還有很長的路要走。
一、量能課稅原則的理論基礎
量能課稅原則產(chǎn)生于西方功利主義學者穆勒在經(jīng)濟學提出的“能力負稅原則”，經(jīng)過多個流派的爭論、探討，現(xiàn)已成為西方稅法基本原則。筆者對量能課稅原則的理論基礎分析如下：
（一）自然法基礎
稅法理論首先要解決的問題是對國家征稅權正當性來源的考察，即稅收作為對公民私有財產(chǎn)的侵犯何以能正當化的理由。而稅收的正當性在法律上則主要體現(xiàn)為稅收公平。量能納稅的核心在于依納稅人在一定時期內(nèi)的支付能力衡量負稅是否公平，以此確保人的自由、平等、生存以及法的和平。
歷史上，圍繞實現(xiàn)稅收公平的探討主要為量能課稅原則與利益賦稅原則這兩大學派的爭論。
1.利益賦稅原則
利益賦稅原則的提出早于量能課稅原則，以瑞典學派的奠基人維克塞爾為代表，其從經(jīng)濟學中的自由交易理論和相對價格理論出發(fā)，主張國家與公民之間存在一種利益上的交換關系，通過利益享有的多少來衡量主體的稅負。其和國家租稅理論的發(fā)展密切相關。啟蒙時期哲學家霍布斯認為，國家成立的目的在于實現(xiàn)單個的個人所沒有辦法實現(xiàn)的社會任務，保護人民的生命及財產(chǎn)安全，而公民則將其在國家保護下所獲得的利益以上繳稅收的方式給付對價，故又稱“利益說”，“交換說”。利益賦稅原則通過確立納稅人與國家之間的對待給付關系，基于對價給付的特點，民眾可以對國家財政制度進行監(jiān)督，限制政府的權力，并為差別稅率提供了理論基礎，在歷史上具有十分重要的意義。
但利益賦稅原則也有致命的弱點，即缺乏實踐論價值。公民在國家保護之下所獲得的利益難以確定，在標準上又無法進行規(guī)范，這種可行性的缺失必將導致執(zhí)法恣意，從而損害稅法權威，削弱公民守法積極性。龐德說，“法律的生命力在于它的實施。”因此利益賦稅原則逐漸被量能課稅原則所取代。
2.量能課稅原則
隨著歷史發(fā)展，人們對于課稅公平的理解也產(chǎn)生了變化。不同于亞當斯密的“利益說”，瓦格納在其《財政學》中提出社會政策的財政理論，主張按納稅能力的大小采用累進稅率課稅。近代學者馬斯格雷夫認為，稅收公平應是凡具有相等經(jīng)濟能力的人，應負擔相等的稅收；不同經(jīng)濟能力的人則負擔不同的稅收。稅收公平的觀念就由最早的絕對公平演變成“受益說”，進而發(fā)展為“負擔能力說”。
量能課稅原則的誕生主要是為了修正稅收“利益說”或“交換說”在稅收負擔的衡量上所存在的缺陷。稅收之目的在于滿足國家一般的公共財政需要，不可能在國家給付與稅收負擔之間建立直接的對價關系，而且國家必須對每個國民承擔起平等照顧義務，因此，稅收負擔的歸屬以及輕重原則，必須以納稅人負擔能力為標準，不得以國家對其提供的保障或服務的成本或效益為限度。這其實是在國家征稅權與公民財產(chǎn)權之間尋找一個平衡點。
另一方面，量能課稅原則亦是國民之間公平分配的原則，即稅負必須依照國民承擔稅收的能力來進行公平的分配。這是憲法平等原則在租稅法律關系方面的具體體現(xiàn)和要求。
（二）倫理學基礎
量能課稅原則上的屬人性決定其倫理基礎，“人正因為倫理學意義上的人，本身具有一種價值，即每一個人都有權要求其他人尊重他的人格，不侵犯他的生存（生命、身體和健康）和私人領域。”量能課稅原則在倫理學上的具體化主要是在道德選擇或價值判斷上，即對公民生存權的保障。
生存權保障是人性尊嚴的基本體現(xiàn)，是一項基本人權，為各國憲法所保護。如日本憲法“謀求生存、自由以及幸福的國民權利”的規(guī)定。而根據(jù)量能課稅原則，公民的最低生活費缺乏稅負能力，不應列為課稅對象。這正是倫理學價值判斷的體現(xiàn)。
同時，量能課稅原則在個人所得稅上對于“人”性倫理色彩還體現(xiàn)在其他方面。首先，個人所得稅對課稅對象的要求必須是已經(jīng)實現(xiàn)的凈所得。成本、費用、損失和稅金是為了獲得收入的必要開支，不具有稅收負擔能力。同時，尚未實現(xiàn)的所得，或者因市場規(guī)律而帶來的虛假所得亦不屬此類范疇。第二，個人所得稅的課征，不僅要體現(xiàn)納稅人在量方面的負擔能力，更要體現(xiàn)其在質方面的負擔能力。例如對不同性質的同額所得（勞動所得與資產(chǎn)所得）要區(qū)別對待，對回歸性所得與非回歸性所得（稿費、退職所得、暫時所得）亦宜做出質的區(qū)分。這些都是量能課稅原則在倫理學上的價值取舍。
（三）實踐論基礎
量能課稅原則相較于利益賦稅原則的一大優(yōu)勢就在于它的可行性，即實踐論上的價值。衡量納稅人的稅收負擔能力需要有一定的標準和原則，需要一個既能夠全面衡量不同納稅人的不同納稅能力又能夠用以在稅收征收活動中具體操作并能夠證得納稅人廣泛認同的標尺。為了引入實踐，學術界關于量“能”的評定標準進行了許多探討，大致可分為“主觀說”和“客觀說”。
一為主觀說。這一學說最初由穆勒提出，又稱“犧牲說”，即“課稅公平作為一條政治公理意味著犧牲的相等”。每個人在向國家納稅時造成的損失是一種效用損失，只要這種效用損失在主觀評價上對所有的納稅人都是一樣的，即犧牲均等，稅收公平就實現(xiàn)了。之后在此基礎上又發(fā)展了相應的“比例犧牲說”、“邊際均等犧牲說”。但這些學說都是建立在主觀基礎上，效用、犧牲等心理因素都缺乏客觀性和現(xiàn)實操作性，無法衡量或精算。
一為客觀說。由于“主觀說”并不具備現(xiàn)實操作性和制度價值，美國經(jīng)濟學家塞利格曼提出了“客觀說”標準，從客觀方面對納稅能力進行衡量。從經(jīng)濟學角度看，表征稅收負擔能力的基礎有所得、財產(chǎn)和消費三種。首先，如果把消費作為稅收負擔能力的標準不甚妥當。這是由于，對于社會不同階層來說，消費在收入中所占的比重不同。貧困階層消費所占的比重大于富裕階層。若只對奢侈品征稅，則遠不能滿足財政需要，若對日常生活消費征稅，則容易產(chǎn)生逆進性。因此以消費來衡量納稅人的稅收負擔能力，作用十分有限。其次，財產(chǎn)標準情況下，由于相同價值的財產(chǎn)在不同收入階層的納稅人中有不同的效用，對財政產(chǎn)征稅不符合公平原則；另外隨著市場經(jīng)濟發(fā)展，財產(chǎn)的形態(tài)日以多樣化，動產(chǎn)乃至無形財產(chǎn)的比重也越來越大，對征稅造成的很大困難；而且財產(chǎn)課稅很難做到對低收入階層的稅前扣除，對富裕階層征稅過重也會影響其投資和生產(chǎn)的積極性。
因此，選擇所得作為衡量稅收負擔能力的標準最為合適。一方面所得是一種可以用貨幣計量的收入，穩(wěn)定規(guī)范；另一方面，所得能夠真實反映各類納稅人的收入狀態(tài)和納稅能力，且可以根據(jù)最低生活費標準予以扣除，并且根據(jù)收入來源和性質的不同適用不同的征稅辦法。因此，所得標準能夠相對保證稅收平等，實現(xiàn)稅收公平。
二、從量能課稅原則看我國個人所得稅
2006年我國的個人所得稅法將起征點由800元上調到了1600元，試通過下表分析個人所得稅法改革前后的效果：
通過上述表格，我們可以看出，起征點從800元上調到1600元并沒有促成多少實質性的改變，因為各收入群體間的工資凈所得的差距并未縮小多少。因此，僅僅提高工資收入的起征點，對于拉近貧富差距的作用極其微弱。根據(jù)量能課稅原則，對我國個人’;所得稅改革建議如下：
（一）實行綜合所得稅
我國個人所得稅法目前實行的是分項扣除、分享定率、分項征收的分類所得稅，分類所得稅是與綜合所得稅相對應的一種所得稅模式，即把所得依來源分為若干類別，并對不同類別的所得依不同的稅率和征收方法分別計稅。我國目前規(guī)定了工資、薪金所得，個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，勞務報酬所得等11項所得。下面以某月取得工資收入5000元的納稅人甲和某月取得工資收入4000、稿酬1000元的納稅人乙為例對橫向公平問題進行比較說明。
由于分別適用不同的減除費用和稅率，甲、乙二人縱然經(jīng)濟負擔能力相同，繳納的個人所得稅卻不同，不能體現(xiàn)稅收橫向公平的要求。另外，在分類所得稅模式下，也會出現(xiàn)越來越多所得來源多、綜合收入高的納稅人少交稅，而所得來源少、綜合說入低的納稅人多交稅的現(xiàn)象。
由此可見，分類所得稅模式難以完全把握納稅人的綜合負擔能力，不利于實現(xiàn)稅收公平。另外，分類所得稅模式也無法反應對納稅人的家庭負擔狀況的照顧，這對重視家庭經(jīng)濟和社會職能、社會保障機制尚不發(fā)達的中國來說，尤為不公。再加上臺灣和大陸有著相通的社會文化傳統(tǒng)，因此學習臺灣的綜合所得稅模式是一項有益的嘗試。
（二）合理設定所得范圍
首先，降低對工資薪金所得的稅負。我國現(xiàn)行個人所得稅法主要建立在工資薪金所得的基礎上。然而隨著經(jīng)濟發(fā)展，個人收入渠道增多，資本所得和財產(chǎn)所得將在個人收入結構中所占的比重有所上升。另外對工資薪金的超額累進稅率也不符合量能課稅原則對“質”的要求。因此，對工資薪金所得應當給予更多優(yōu)惠與照顧，對資本所得和財產(chǎn)所得應課以稍重的稅負。
其次，設立設算所得課稅制度。“有些所得一起客觀和理智清醒本應實現(xiàn)，惟可能因個人之偏好、過失或其他法律所不認同之安排而使之未能實現(xiàn)，此時，租稅法本諸租稅公平原則的考量，將此一類型之所得視同已實現(xiàn)。并對之課征所得稅。”這便是臺灣的設算所得課稅制度，是對凈所得課稅原則的例外規(guī)定，為了防止納稅人規(guī)避稅收。
最后，設立福利所得課稅制度。對用人單位在正式薪金之外對職工給付的各種額外福利課稅。除了因計算困難或征收成本太高可免稅外，如誤餐補貼、交通補貼、宿舍、人身保險、假期旅游等，其余各種福利所得都應當列入課稅范圍。
（三）完善所得凈額制度
首先，照顧納稅人家庭扶養(yǎng)開支。從我國社會文化傳統(tǒng)上來看，家庭是社會的基本構成單位，家庭觀念濃厚，親屬之間有很強的道德倫理牽引。另外我國社會保障水平較低，家庭是主要的保障途徑。因此在稅收上照顧家庭基本開支，是凈所得課稅原則和量能課稅原則的具體體現(xiàn)，是保障公民生存權的需要，也是符合我國當前國情的重要改革。
其次，改革所得扣除制度。設定捐贈、保險費、災害損失和醫(yī)療及生育費等項目。扣除個人必需的生活成本、費用和損失，鼓勵以公益或人道目的的捐贈（客觀上降低了稅負能力），照顧弱勢群體，維護法的和平，都是量能課稅原則的應有之義。
最后，建立物價指數(shù)連動課稅機制。物價上漲實際上會帶來“隱形增稅”，這種“隱形增稅”不僅違反了稅收法定主義原則，還加重了低收入者階層的負擔，違反量能課稅原則。因此有必要設立這么一個彈性課稅機制。臺灣地區(qū)的個人所得稅法規(guī)定，當消費者物價指數(shù)較上年度上漲累計達3%以上時，免稅額隨之調整；達到10%以上時，個人所得稅課稅級距的金額隨之調整；個人所得稅的免稅額、標準扣除額、薪資所得特別扣除額以及殘障特別扣除額的基準，要根據(jù)所得稅準及基本生活變動情形，每三年評估一次，以保證稅收的相對穩(wěn)定。
三、小結
量能課稅原則作為一項重要的原則，與稅收正當性密切相關，并同稅法學界的基本理念相通。如何在稅法立法和實踐中的貫徹落實稅法的基本理念，則是值得一生研究的命題。
參考文獻：
[1]參考自《量能課稅原則法哲學研究》，楊萬輝，華中師范大學碩士學位論文2011年5月。[2]［德］卡爾·拉倫茲：《德國民法通論》，法律出版社2003年版，第47頁。
[3]參考自《個人所得稅負擔的公平構想》，陳拂聞，財會研究2009年第20期。
[4]圖表摘自《量能課稅原則研究》，梅曉蓓，《人文社會科學集刊》2006年。
[5]參考自《量能負擔與課稅公平----臺灣個人所得稅的啟示與借鑒》，熊偉、羅昕，中國財稅法網(wǎng)省略/show.asp?a_id=1530。
[6]參考自《個人所得稅收入能力研究》，董旸，山東大學博士學位論文009年3月。
論文關鍵詞 實質課稅原則 概念 理論依據(jù) 應用
實質課稅原則，具體地說，它是作為反避稅實踐中產(chǎn)生的一種精神和原則，而避稅因違反法律的實質正義理應受到法律的否定性評價。實質課稅原則，在當代各國和地區(qū)的稅法實踐中越來越被重視，并且逐漸成為各國和地區(qū)稅務機關規(guī)制避稅的“利器”。
一、實質課稅原則的概念和理論依據(jù)
（一）實質課稅原則的基本概念
實質課稅原則，它不僅可以被稱為實質課稅主義，也可以被稱為經(jīng)濟觀察法，它是起源于第一次世界大戰(zhàn)后德國的經(jīng)濟觀察法，著名稅法學者貝克爾在1919年的《帝國稅收通則》，其中它的第四條規(guī)定“在解釋稅法時，需要斟酌其立法的目的和經(jīng)濟意義，以及事情之發(fā)展”，這期中的“經(jīng)濟意義”就在今天被我們稱之為實質課稅原則。
實質課稅原則，它是指對于某種情況不能僅僅根據(jù)其外觀和形式來確定是否應予納稅，而應根據(jù)具體的實際情況，尤其是應當注意根據(jù)它的經(jīng)濟生活和經(jīng)濟目的的實質，判斷是否真的符合課稅要素，以求合理、公平、有效地進行課稅。
（二）實質課稅原則的基本理論依據(jù)
實質課稅原則的基本理論依據(jù)，大多數(shù)的學說和實務學者都傾向從量能課稅原則以及稅收公平原則這兩個原則中抽象出來。量能課稅原則，要求稅收必須根據(jù)國民的實際稅收能力來進行合理、公平的分配，也就是說對于每一個具有不同能力的納稅人要區(qū)別的對待，以其各自不同的能力來納稅，這是和實質課稅原則的具體要求相符合的。為了實現(xiàn)真正的量能課稅，就必須要通過經(jīng)濟觀察法來呈現(xiàn)納稅人的具體納稅法律事實，因此，就需要通過用實質課稅原則來實現(xiàn)量能課稅原則。從而在這里我們就可以看出，量能課稅原則是實質課稅原則的基本理論基礎，相反的，實質課稅原則是實現(xiàn)量能課稅原則的必要之手段。稅收公平原則，要求稅收對具有相同能力的負稅者應當給予相同的課稅，能力不同的負稅者給予不同的課稅，也就是要求所有的納稅者在具體的稅收征管活動中都擁有平等的地位，使“法律面前人人平等”在稅法中能得到很好地詮釋。為了實現(xiàn)稅法的真正正義，因此就要在具體的稅收執(zhí)法過程中，對各種各樣的具體規(guī)避稅法行為我們都要進行嚴厲地打擊和禁止，而我們這樣做就是為了符合實質課稅原則的具體要求。從這里我們就可以看出，稅收公平原則也可以視為實質課稅原則的基本理論基礎，而實質課稅原則則是稅收公平原則的延伸以及發(fā)展。總體而言，實質課稅原則就是稅收正義的產(chǎn)物，是稅法應用的重要原則，它是從量能課稅原則和稅收公平原則中抽象出來，并且以它們?yōu)槔碚摶A，具體的來說，實質課稅原則就是鏈接稅收法定原則和稅收公平原則二者之間的紐帶。
二、我國稅法中實質課稅原則的具體應用
（一）我國稅法中實質課稅原則的應用的現(xiàn)狀
在我國當代稅法實踐中，我國已經(jīng)有了實質課稅原則應用的先例。并且在具體相關的立法文件上也深刻表現(xiàn)出來了，它主要表現(xiàn)在我國頒布的一系列法律文件 中。但是我國的法律還沒有對實質課稅原則做一般性的規(guī)定。
1993年12月，我國國務院頒布施行《中華人民共和國增值稅暫行條例》，其中它的第七條是這樣規(guī)定的：“納稅人銷售貨物或者應稅勞務的價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務機關核定其銷售額”。但是緊接著在《增值稅暫行條例實施細則》的第十六條它又做了進一步的規(guī)定：“納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由或者有本細則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：（一）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。（二）按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。（三）按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本€祝？+成本利潤率）。屬于應征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應加計消費稅額。公式中的成本是指：銷售自產(chǎn)貨物的為實際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務總局確定”。我們在這里可以明確的看出來，在我國的增值稅征稅主管機關具有實質課稅的權力，它按照合理的標準去確定具體詳實的征稅稅額，以此來打擊各種現(xiàn)實中的避稅問題。
1993年12月，我國國務院又頒布施行《中華人民共和國消費稅暫行條例》，其中它的第十條是這樣規(guī)定的：“納稅人應稅消費品的計稅價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務機關核定其計稅價格”。緊接著它在《消費稅暫行條例實施細則》的第二十一條，它在該條的基礎上，不僅對主管機關如何去核定計稅價格，而且又在如何去確定納稅人的具體詳實的納稅份額上做出了詳細的規(guī)定。從而使我國消費稅的征收過程中也實現(xiàn)了實質課稅原則的應用，使《消費稅暫行條例》的相關規(guī)定在當今我國的具體稅案中得到更好的應用。
2001年4月28日，我國通過《中華人民共和國稅收征管法》，它用了很大篇幅來對實質課稅原則做出詳細的規(guī)定。其中它的第三十五條第六款是這樣規(guī)定的：“稅務機關在納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低又無正當理由時，有按照實際情況來重新核定計稅依據(jù)的權力”。從這一法條我們就可以從中看出來，這就是實質課稅原則的有力體現(xiàn)。它的第三十六條是這樣規(guī)定的：“企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構、場所與其關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整”。緊接著第三十七條是這樣規(guī)定的：“對未按照規(guī)定辦理稅務登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以及臨時從事經(jīng)營的納稅人，由稅務機關核定其應納稅額，責令繳納；不繳納的，稅務機關可以扣押其價值相當于應納稅款的商品、貨物。扣押后繳納應納稅款的，稅務機關必須立即解除扣押，并歸還所扣押的商品、貨物；扣押后仍不繳納應納稅款的，經(jīng)縣以上稅務局（分局）局長批準，依法拍賣或者變賣所扣押的商品、貨物，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款”。從而我們在這里面就可以看出，《稅收征管法》用如此大的篇幅來對實質課稅原則去做詳細的規(guī)定，這都體現(xiàn)了實質課稅原則的具體應用給我國稅收征管領域可以帶來巨大好處。
2008年我國實施新的《企業(yè)所得稅法》，它通過“特別納稅調整”的內(nèi)容給實質課稅原則加以規(guī)定。其中它的第四十一條這樣規(guī)定：“企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者關聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整”。其中第四十四條有這樣規(guī)定：“企業(yè)不提供與其關聯(lián)方之間業(yè)務往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯(lián)業(yè)務往來情況的，稅務機關有權依法核定其應納稅所得額。”緊接著它又在《企業(yè)所得稅法實施條例》中的第一百一十五條這樣規(guī)定：“稅務機關依照企業(yè)所得稅法第四十四條的規(guī)定核定企業(yè)的應納稅所得額時，可以采用下列方法：（一）參照同類或者類似企業(yè)的利潤率水平核定；（二）按照企業(yè)成本加合理的費用和利潤的方法核定；（三）按照關聯(lián)企業(yè)集團整體利潤的合理比例核定；（四）按照其他合理方法核定。企業(yè)對稅務機關按照前款規(guī)定的方法核定的應納稅所得額有異議的，應當提供相關證據(jù)，經(jīng)稅務機關認定后，調整核定的應納稅所得額”。從這些法律條文中我們就可以看的出來，《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實施條例》都在具體的法律條文內(nèi)容中融合了實質課稅原則，都在不同程度上體現(xiàn)了對實質課稅原則的不同具體應用。
（二）我國稅法中實質課稅原則具體應用的領域
在我國當代稅法的實踐應用中，實質課稅原則，它應該在稅收的規(guī)避、無效和違法行為以及稅收主客體的判斷等領域中應用。
稅收規(guī)避作為引發(fā)人們對實質課稅原則的實踐和思考的根本原因。稅收規(guī)避是當事人利用私法所賦予的自由，運用不合理的手段，實現(xiàn)所意圖的經(jīng)濟利益。稅收規(guī)避是一種脫法行為，它掩蓋了實質的違法性。隨著社會和經(jīng)濟的快速發(fā)展，人們的交易形式和內(nèi)容也變得越來越多樣、頻繁和復雜，從而導致一些看似表面合法而實際違法的行為，嚴重損害了國家和一部分納稅人的合法利益。為了禁止和規(guī)制這種現(xiàn)象，就必須在實踐中應用實質課稅原則，從而來彌補私法自由選擇和稅法形式理性間的對立所形成的稅法漏洞。
無效行為和違法行為是實質課稅原則應用的另一大領域。在稅法上，一些違法行為和無效行為造成了國家財政收入的減少，它的不納稅對于合法行為納稅來說又是嚴重的不公平。因此，違法行為和無效行為也必須要納稅，這樣做不僅契合了稅法的獨立性，也保障了國家的財政收入，而且實現(xiàn)了稅收的公平和效率原則。
我國稅法上的納稅主體主要包括納稅人和扣繳義務人，而納稅的客體則主要包含權益、物和行為。在一般的情況下，納稅主客體在形式上和實質上是一致的，但是在有些情況下，他們可能濫用法律所賦予的權利來給國家和他人的合法利益帶來損害。因此就必須需要實質課稅原則來限制他們，從而實現(xiàn)稅收的最終公平和正義。
