時(shí)間：2022-12-01 09:58:26
開(kāi)篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇土地增值稅暫行條例，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過(guò)程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
土地增值稅“清算制”沖擊波
1月16日晚，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》，明確房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅將實(shí)行清算式繳納，取代現(xiàn)行的以“預(yù)征”為主的土地增值稅繳納法。
業(yè)內(nèi)人士介紹，我國(guó)現(xiàn)行土地增值稅暫行條例及相關(guān)細(xì)則規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物并取得收入的，應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅。稅率為四級(jí)超率累進(jìn)稅率：最低的，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目（即成本）金額50％的，課稅30％；最高的，增值額占扣除金額200％以上的，課稅60％。
但在實(shí)際操作中，累進(jìn)稅率極少被嚴(yán)格使用。《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》留下了一個(gè)“活口”，即涉及成本確定或其他原因而無(wú)法據(jù)以計(jì)算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅。結(jié)果，這一“例外”規(guī)定被普遍使用，目前各地土地增值稅征收多采用預(yù)征收制。加之土地增值稅是地方稅種，各地征收標(biāo)準(zhǔn)不一，一般預(yù)征額多為房屋銷售價(jià)格的1％至3％。這一稅率與房地產(chǎn)行業(yè)的高利潤(rùn)明顯不符。
對(duì)此，國(guó)家稅務(wù)總局在《通知》中明定，土地增值稅以房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，封堵兩大漏洞：一是以分期開(kāi)發(fā)拖延清算的漏洞，對(duì)于分期開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算。開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額；二是賬目不清不能成為逃避清算的理由，對(duì)于因賬務(wù)不全難以確定轉(zhuǎn)讓收入、扣除項(xiàng)目金額，或未按照規(guī)定期限辦理清算手續(xù)等情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)可按當(dāng)?shù)赝惼髽I(yè)的一般標(biāo)準(zhǔn)、且不低于預(yù)征稅率的稅負(fù)進(jìn)行核定征收。
“土地增值稅從‘預(yù)征’轉(zhuǎn)為‘清算’，會(huì)壓縮房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的利潤(rùn)空間。”上海萬(wàn)欣房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司的一位銷售經(jīng)理說(shuō)，“清算制”是使土地增值稅“恢復(fù)”到開(kāi)發(fā)商應(yīng)該交納的水準(zhǔn)，并不是新增稅負(fù)――“不是現(xiàn)在要多繳，而是以前少繳了”。
業(yè)內(nèi)人士指出，與土地增值稅對(duì)應(yīng)的是開(kāi)發(fā)利潤(rùn)并非成本，說(shuō)土地增值稅會(huì)“加大開(kāi)發(fā)商成本”是誤讀，它只會(huì)壓縮高利潤(rùn)空間。況且，現(xiàn)行的土地增值稅暫行條例還規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20％的，可免征土地增值稅。土地增值稅“清算制”對(duì)房地產(chǎn)業(yè)高利潤(rùn)究竟能有多大的沖擊，關(guān)鍵還要嚴(yán)格“扣除項(xiàng)目”的界定，否則，開(kāi)發(fā)商做大扣除項(xiàng)目，增值額自然又會(huì)“縮水”。
樓市進(jìn)入稅收調(diào)控新階段
即將實(shí)行的土地增值稅“清算制”向外界傳遞了一個(gè)信號(hào)：稅費(fèi)政策成為2007年加強(qiáng)和改善房地產(chǎn)市場(chǎng)調(diào)控的重要工具。
1月1日起，城鎮(zhèn)土地使用稅稅額標(biāo)準(zhǔn)在1998年頒布的《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》規(guī)定的基礎(chǔ)上平均提高2倍，其中交納稅費(fèi)最高的大城市土地使用稅，每平方米年稅額由以前的0.5元至10元調(diào)整為1.5元至30元。同時(shí)，新批準(zhǔn)新增建設(shè)用地的土地有償使用費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)在原有的基礎(chǔ)上提高1倍的政策也正式實(shí)施。自此，土地增值稅清算、土地使用稅和新增建設(shè)用地使用費(fèi)提高，三者構(gòu)成了土地環(huán)節(jié)的“一費(fèi)二稅”上調(diào)政策。2007年房地產(chǎn)市場(chǎng)稅費(fèi)政策調(diào)控正式啟幕。
中國(guó)社會(huì)科學(xué)院副研究員尹中立認(rèn)為，調(diào)整相關(guān)稅收政策對(duì)樓市宏觀調(diào)控有著重要的現(xiàn)實(shí)意義，“中國(guó)的房地產(chǎn)調(diào)控中，稅收政策還會(huì)得到進(jìn)一步的發(fā)揮。”
復(fù)旦大學(xué)房地產(chǎn)研究中心主任尹伯成教授認(rèn)為：“如果現(xiàn)有政策尚不足以把病（房?jī)r(jià)逆調(diào)控高漲）治好，不排除物業(yè)稅適時(shí)出臺(tái)。此稅種在國(guó)際上通行，一般占財(cái)產(chǎn)稅的70％至80％的比重，在我國(guó)實(shí)施也只是遲早之事。”
看來(lái)，加大稅費(fèi)政策在2007年的房地產(chǎn)調(diào)控中的作用很可能還只是開(kāi)始。
要精準(zhǔn)“打擊”不要稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁
對(duì)于稅收調(diào)控，普通購(gòu)房人期盼能成為精準(zhǔn)“打擊”房?jī)r(jià)偏高的利器，擔(dān)心稅負(fù)最終又轉(zhuǎn)嫁到買房人頭上。
20071月16日晚，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（以下簡(jiǎn)稱《通知》），明確房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅將實(shí)行清算式繳納，取代現(xiàn)行的以“預(yù)征”為主的土地增值稅繳納法。
一石激起千層浪。通知一出，房地產(chǎn)股票應(yīng)聲下跌，引起的震蕩不可謂不大。
土地增值稅究竟是壓倒房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商的最后一根稻草，還是僅僅只是一根普通的稻草？
房地產(chǎn)商的滅頂之災(zāi)
1993年底《土地增值稅暫行條例》就已頒布，一年后財(cái)政部頒布了實(shí)施細(xì)則。此后土地增值稅的征收也在持續(xù)中，但并不是按照《暫行條例》中的累進(jìn)稅制征收，而是按照預(yù)征的方式執(zhí)行，比如在江西是按1%的額度預(yù)征。但江西鑫源房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司總經(jīng)理李潤(rùn)初表示，事實(shí)上，土地增值稅在一些地方也是有協(xié)商余地的。有的企業(yè)通過(guò)協(xié)商可以免除掉，這就使得土地增值稅的繳納幾乎成了一紙空文。
根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局提供的資料顯示，2006年土地增值稅只有231.32億元，僅占全國(guó)稅收的0.6%，盡管如此，與2005年相比已經(jīng)有了65.2%的增幅。在2006年以前，土地增值稅收入一直在很小的數(shù)額中緩慢增長(zhǎng)，同時(shí)，這也預(yù)示著清算期到來(lái)時(shí)開(kāi)發(fā)商將為此繳納的稅額之大。
山西靈石縣建設(shè)開(kāi)發(fā)有限公司董事長(zhǎng)馬界青接受《小康》采訪時(shí)表示，“30%～60%，這個(gè)稅要征收起來(lái)是相當(dāng)厲害的。”
《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20％的，可免征土地增值稅。
馬界青對(duì)此評(píng)論說(shuō)，“雖然毛利潤(rùn)率在20%以下有免征規(guī)定，但在成本的計(jì)算中，很多項(xiàng)目都不能被計(jì)算入成本，比如招待費(fèi)用、公關(guān)費(fèi)用等，按那種計(jì)算方法，目前達(dá)不到20%的毛利潤(rùn)率的樓盤屬于大多數(shù)，也就是說(shuō)無(wú)數(shù)的開(kāi)發(fā)商都必須支付至少30%的土地增值稅。”
李潤(rùn)初也認(rèn)為，按這個(gè)比例，整個(gè)房地產(chǎn)行業(yè)概莫能外，都是必須繳稅的主體。他為記者算了這樣一筆賬，一個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目至少需要兩三年時(shí)間才能開(kāi)發(fā)完成。如果按三年開(kāi)發(fā)完成，而我們國(guó)家現(xiàn)在每年GDP增長(zhǎng)都在7%以上，也就是說(shuō)三年之后怎么說(shuō)也要超過(guò)20%才行――如果房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)毛利潤(rùn)額增長(zhǎng)額在20%以下的話，開(kāi)發(fā)商事實(shí)上在賠錢。這樣的情況是不可能出現(xiàn)的。所以真正執(zhí)行這一政策，整個(gè)房地產(chǎn)業(yè)都難達(dá)到免除標(biāo)準(zhǔn)。
秋后算賬合適嗎
對(duì)法律執(zhí)行8年之后再舊事重提，受采訪的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商都表示，感到突然，而且一上來(lái)就清算，“實(shí)在不可理解”。
上海東銀房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司總經(jīng)理陳萍對(duì)這一政策延數(shù)年后執(zhí)行表示了強(qiáng)烈的質(zhì)疑，他對(duì)記者說(shuō)，這次忽然重提土地增值稅是延續(xù)了“用運(yùn)動(dòng)來(lái)解決問(wèn)題”的慣性思維方式。“條例頒布之后，那時(shí)不執(zhí)行，等到這部分資金已經(jīng)化入繼續(xù)開(kāi)發(fā)的資本后，忽然又來(lái)清算，這對(duì)于房地產(chǎn)就是很不公平的。”
他認(rèn)為，如果1993年《暫行條例》頒布之后就按法律來(lái)收取土地增值稅，這對(duì)于所有房產(chǎn)商來(lái)說(shuō)是公平的，但既然當(dāng)時(shí)沒(méi)有開(kāi)始征收，現(xiàn)在忽然舊事重提，那么就應(yīng)該從2007年2月1日之后開(kāi)始，就是從界定的時(shí)間點(diǎn)之后的項(xiàng)目開(kāi)始征收，這才是合情合理的。
《小康》調(diào)查中也有業(yè)內(nèi)人士對(duì)土地增值稅本身提出了質(zhì)疑，“房地產(chǎn)公司通過(guò)較長(zhǎng)時(shí)間的發(fā)展創(chuàng)建了自己的品牌，而增值稅是按項(xiàng)目來(lái)進(jìn)行征稅，這就等于把房產(chǎn)所有利潤(rùn)歸結(jié)于土地的增值，完全否定了房地產(chǎn)本身在項(xiàng)目上的附加值，比如設(shè)計(jì)、品牌、管理等。這將嚴(yán)重影響房產(chǎn)企業(yè)對(duì)于建筑品質(zhì)的追求，品牌的營(yíng)造，設(shè)計(jì)的創(chuàng)新。因?yàn)闊o(wú)論企業(yè)怎么投入都將被稅收一把掏空了。”
該業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為，稅收本來(lái)是公民和市場(chǎng)主體用來(lái)購(gòu)買政府公共服務(wù)的對(duì)價(jià)，如果僅僅因?yàn)槌捶窟^(guò)熱就使用稅收政策調(diào)控，然后又不認(rèn)真執(zhí)行，過(guò)了許多年后又來(lái)清算，這樣隨時(shí)破壞“游戲規(guī)則”，顯然也與稅收法定這一基本法治原則不符。而且當(dāng)時(shí)《暫行條例》的制定也顯得匆忙。稅收這一關(guān)系國(guó)計(jì)民生的重大事件，常常是通過(guò)部門立法來(lái)解決，導(dǎo)致立法常常為一事而興，一事而息，失去了以法治國(guó)的本意，也將更多納稅群體的意見(jiàn)剝離在稅收這一重要決策參與過(guò)程之外。
土地增值稅可能被規(guī)避
有專家分析，土地增值稅舊話重提的原因有二：一是因?yàn)槟壳拔覈?guó)的土地增值很快，很多的房地產(chǎn)商傾向于囤地；二是近些年房地產(chǎn)業(yè)征稅情況不理想。但被寄予厚望的土地增值稅能否取得實(shí)際效果呢？
受訪多數(shù)開(kāi)發(fā)商認(rèn)為，實(shí)施效果難免要打折扣，中國(guó)的通常情況是開(kāi)票據(jù)的是10元的話，不開(kāi)票據(jù)的金錢往來(lái)則有可能達(dá)到90元。在這樣的情況下，很多事情都很難查得清楚。
北京市國(guó)稅局調(diào)查報(bào)告顯示：取得發(fā)票無(wú)付款單位名稱和取得發(fā)票付款單位名稱不符的票據(jù)進(jìn)入成本，建設(shè)期多攤銷開(kāi)辦費(fèi)、設(shè)計(jì)費(fèi)等等，都是全面“計(jì)提”之后房企違規(guī)攤銷成本的手段。而部分房企項(xiàng)目竣工達(dá)到清算條件，卻故意不向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，同樣導(dǎo)致清算困難，企業(yè)所得稅漏繳。
房地產(chǎn)研究專家顧海波指出，聯(lián)系到以往一系列稅費(fèi)政策對(duì)房?jī)r(jià)影響甚小甚至反向影響的事實(shí)，人們不能不擔(dān)心稅負(fù)被轉(zhuǎn)嫁到消費(fèi)終端。譬如，2006年出臺(tái)的征收20%個(gè)人所得稅被認(rèn)為是在房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)“精準(zhǔn)調(diào)控”的良策，但終被各地的“核定征收”消解。
2006年，稅務(wù)總局規(guī)定，對(duì)于無(wú)房屋原值憑證、不能計(jì)算應(yīng)納稅額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可按住房轉(zhuǎn)讓收入的1%～3%核定征稅。結(jié)果，地方在操作中，所得稅基本都按1%～2%的稅率征收，離20%的法定征收稅率相去甚遠(yuǎn)。核定征收的本意是不給逃稅者可乘之機(jī)，地方在具體“落實(shí)”中，恰恰將其變成了“合理避稅”的對(duì)策。
當(dāng)年《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》頒布時(shí)也給政策的執(zhí)行留下了一個(gè)“活口”，即涉及成本確定或其他原因而無(wú)法據(jù)以計(jì)算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅。結(jié)果，這一“例外”規(guī)定被普遍使用至今。一個(gè)可以想象的結(jié)果是，在被擠壓得幾乎不能發(fā)展的開(kāi)發(fā)商必然會(huì)從法規(guī)中找到各種的避稅空間，高稅率必然帶來(lái)全面避稅，從操作層面上這必然帶來(lái)稅收監(jiān)管的成本升高。
李潤(rùn)初也認(rèn)為，可以預(yù)料的是，將有很多的企業(yè)通過(guò)各種方式獲得免除。
房?jī)r(jià)堅(jiān)挺依然
國(guó)家稅務(wù)總局雖然出來(lái)表明態(tài)度說(shuō)，征收土地增值稅主要是針對(duì)開(kāi)發(fā)商的利潤(rùn)，而不會(huì)對(duì)房?jī)r(jià)帶來(lái)大的影響。但記者所采訪到的開(kāi)發(fā)商和相關(guān)研究人員則普遍表示不樂(lè)觀。他們認(rèn)為，解決房?jī)r(jià)問(wèn)題總是拿房地產(chǎn)開(kāi)刀，多半會(huì)讓事情變?cè)悖皇亲兒谩Ｒ坏┻M(jìn)入具體的征收環(huán)節(jié)后，在30%～60%之間又沒(méi)有具體衡量標(biāo)準(zhǔn)，這將給負(fù)責(zé)征收的公職人員提供巨大的權(quán)力尋租空間。可以預(yù)見(jiàn)的是新的腐敗溫床將伴隨此政策誕生。而就房?jī)r(jià)來(lái)說(shuō)，增值稅不過(guò)是政府和開(kāi)發(fā)商重新分配利益，沒(méi)有增值稅的時(shí)候開(kāi)發(fā)商掙得多一些，有了增值稅，政府多拿一些，開(kāi)發(fā)商掙得少一些，但這和購(gòu)房者都沒(méi)有什么關(guān)系。
對(duì)于這一政策的后果，嘉興大陸置業(yè)有限公司總經(jīng)理陸健康認(rèn)為，“想靠這個(gè)來(lái)控制房?jī)r(jià)是不現(xiàn)實(shí)的，正所謂羊毛出在羊身上，如果平抑房?jī)r(jià)的政策最終都著落在對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的征稅，那最終顯然所有的房?jī)r(jià)政策都將是失敗的。所以現(xiàn)在最要緊的不是想法從開(kāi)發(fā)商這里征稅，而是對(duì)其他真正影響房?jī)r(jià)的環(huán)節(jié)進(jìn)行考慮”。
陳萍也認(rèn)為，國(guó)家應(yīng)該從廉租房、經(jīng)濟(jì)適用房上面花功夫，讓多數(shù)中低收入者有房住，而不是對(duì)整個(gè)房地產(chǎn)業(yè)進(jìn)行打壓。
1、房產(chǎn)契稅現(xiàn)行政策：《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例》要求，征稅對(duì)象為土地使用權(quán)證、房屋產(chǎn)權(quán)的遷移個(gè)人行為，稅收分類為國(guó)有土地使用權(quán)證轉(zhuǎn)讓，土地使用權(quán)證出讓(包含售賣、贈(zèng)予和互換)，房產(chǎn)買賣、贈(zèng)予和互換，征收率為3%—5%，經(jīng)營(yíng)者是在我國(guó)地區(qū)承擔(dān)遷移農(nóng)田、房子所有權(quán)的企業(yè)和本人。國(guó)家要求對(duì)本人購(gòu)買自購(gòu)普通住宅，暫遞減征收房產(chǎn)契稅。國(guó)家在2020年房地產(chǎn)行業(yè)稅收優(yōu)惠政策調(diào)節(jié)中，從價(jià)格、總面積、建筑容積率三層面確立了享有優(yōu)惠現(xiàn)行政策的普通住宅規(guī)范。從2020年6月1日起，本人買房的房產(chǎn)契稅優(yōu)惠現(xiàn)行政策也將依照統(tǒng)一的普通住宅規(guī)范實(shí)行。
2、營(yíng)業(yè)稅現(xiàn)行政策：國(guó)家營(yíng)業(yè)稅暫行條例要求，企業(yè)和本人銷售不動(dòng)產(chǎn)，按交易量?jī)r(jià)格征收5%的營(yíng)業(yè)稅。1998年，以便相互配合國(guó)家住宅體制改革，進(jìn)一步緩解本人交易普通住宅的負(fù)稅，國(guó)家頒布優(yōu)惠現(xiàn)行政策要求，對(duì)本人購(gòu)買并定居超出一年的普通住宅，市場(chǎng)銷售時(shí)免稅營(yíng)業(yè)稅。本人購(gòu)買并定居不夠一年的普通住宅，市場(chǎng)銷售時(shí)營(yíng)業(yè)稅按零售價(jià)減掉購(gòu)買現(xiàn)價(jià)后的差值計(jì)稅。
3、個(gè)稅現(xiàn)行政策：依據(jù)國(guó)家個(gè)人所得的要求，本人出讓房子等資產(chǎn)個(gè)人所得，應(yīng)按20%的征收率繳納個(gè)稅。
4、土地增值稅現(xiàn)行政策：土地增值稅于1983年剛開(kāi)始征收，目地主要是以便標(biāo)準(zhǔn)農(nóng)田、房地產(chǎn)業(yè)交易紀(jì)律，有效調(diào)整土地增值盈利，維護(hù)保養(yǎng)國(guó)家利益。土地增值稅以經(jīng)營(yíng)者在中國(guó)人民共和國(guó)地區(qū)出讓國(guó)有土地使用權(quán)證、地面上房屋建筑以及附屬物所獲得的增值額為征稅對(duì)象，按照要求的征收率征收的一種稅款。
（來(lái)源：文章屋網(wǎng) ）
[基本案例]A公司是1996年在北京市工商行政管理局登記注冊(cè)成立的外商獨(dú)資經(jīng)營(yíng)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，現(xiàn)主要開(kāi)發(fā)“象牙塔”項(xiàng)目，“象牙塔”可銷售總面積57736.10平方米，其中底商面積13812.41平方米，截至2008年12月31日，A公司賬面“象牙塔”價(jià)值為4.67億元，專家估計(jì)項(xiàng)目竣工后底商收入(市值)2.90億元。
[解析]1，A公司以底商出資，成立新公司，然后轉(zhuǎn)讓持有的新公司股權(quán)。
依據(jù)財(cái)稅[2002]191號(hào)關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知規(guī)定：以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅；對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅。所以，A公司采取以底商投資成立一個(gè)新公司，不繳納營(yíng)業(yè)稅，將來(lái)再轉(zhuǎn)讓新公司股權(quán)，也不繳納營(yíng)業(yè)稅。
依據(jù)財(cái)稅字[1995]48號(hào)《關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》規(guī)定：對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地(房地產(chǎn))作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。財(cái)稅[2006]21號(hào)《關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》規(guī)定：對(duì)于以土地(房地產(chǎn))作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，或者房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用《關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》(財(cái)稅字[1995]48號(hào))第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。因A公司為房地產(chǎn)公司，A公司采取以底商投資成立一個(gè)新公司，應(yīng)繳納土地增值稅。
依據(jù)《契稅暫行條例細(xì)則》規(guī)定：以土地、房屋權(quán)屬作價(jià)投資、入股的，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣或者房屋贈(zèng)與征稅。財(cái)稅[2008]175號(hào)《關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》規(guī)定：在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，單位、個(gè)人承受企業(yè)股權(quán)，企業(yè)土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅(注：本規(guī)定從2003年以來(lái)一直執(zhí)行)。所以，A公司采取以底商投資成立一個(gè)新公司，應(yīng)繳納契稅，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)就不用再繳納契稅了。
可見(jiàn)，本方案避免了營(yíng)業(yè)稅。
2，A公司“象牙塔”項(xiàng)目其他房產(chǎn)銷售完畢后，由新成立公司或第三方公司對(duì)A公司吸收合并，A公司存續(xù)。
依據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》，吸收合并時(shí)，A公司可享有特別稅務(wù)處理規(guī)定，企業(yè)所得稅負(fù)將減少。
財(cái)稅[1995]48號(hào)《關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》：在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。
吸收合并一個(gè)公司和一個(gè)公司被吸收合并實(shí)質(zhì)為產(chǎn)權(quán)整體轉(zhuǎn)讓行為。按國(guó)稅函[2002]165號(hào)《關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征收營(yíng)業(yè)稅的問(wèn)題的批復(fù)》規(guī)定：轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格不僅僅是由資產(chǎn)價(jià)值決定的，與企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的行為完全不同。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。A公司吸收合并不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍。
國(guó)稅函[2002]420號(hào)《關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問(wèn)題的通知》規(guī)定：轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為，因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅。按上述分析，A公司吸收合并不屬于增值稅征收范圍。
財(cái)稅[2008]175號(hào)規(guī)定：兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并改建為一個(gè)企業(yè)，且原投資主體存續(xù)的，對(duì)其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。A公司吸收合并可以免征契稅。
財(cái)稅[2003]183號(hào)規(guī)定：以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。
可見(jiàn)，相對(duì)于第1種籌劃方法，吸收合并可以享受更多稅務(wù)優(yōu)惠。
關(guān)鍵詞：
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)對(duì)于地下車位通常采取銷售、出租、按購(gòu)房面積比例贈(zèng)與業(yè)主使用等形式獲取利益回報(bào)。不同的處理方式導(dǎo)致不同的稅收。只有明確各經(jīng)濟(jì)行為下的權(quán)利歸屬，掌握正確的會(huì)計(jì)處理，明確自身的納稅義務(wù)，才能規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)。 以下就此問(wèn)題展開(kāi)分析：
一、地下車位的構(gòu)成以及權(quán)屬
1、非人防地下車位：根據(jù)《物權(quán)法》及法律規(guī)定，項(xiàng)目建筑工程規(guī)劃許可證標(biāo)識(shí)的不屬于人防設(shè)施的地上或地下面積。由開(kāi)發(fā)商投資修建的地下車位，開(kāi)發(fā)商可享有占用、使用、收益和處分的權(quán)利。
2、人防地下車位：項(xiàng)目建筑工程規(guī)劃許可證標(biāo)識(shí)的屬于人防面積的，該人防地下面積的權(quán)屬單位為政府或市、縣（區(qū)）人防辦公室。開(kāi)發(fā)商在和平時(shí)期有管理和使用的權(quán)利，開(kāi)發(fā)商無(wú)權(quán)出售。
二、不同處置方式下的會(huì)計(jì)處理及涉稅分析
1、銷售非人防地下車位永久使用權(quán)
⑴會(huì)計(jì)處理：收入與成本單獨(dú)設(shè)帳，計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目。
⑵稅務(wù)處理：主要涉及營(yíng)業(yè)稅及附加、企業(yè)所得稅、土地增值稅、印花稅。
①營(yíng)業(yè)稅及附加：按銷售不動(dòng)產(chǎn)對(duì)待。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策的批復(fù)》國(guó)稅函[2005]83號(hào)已作廢，雖然新修改的《營(yíng)業(yè)稅條例》和《細(xì)則》沒(méi)有談到“永久使用權(quán)”這幾個(gè)字，但是，總局的《營(yíng)業(yè)稅釋義》中說(shuō)：取消原條例中的“永久使用權(quán)”是因?yàn)樵?49號(hào)文件《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋》中就已經(jīng)明確——銷售永久使用權(quán)屬于“銷售不動(dòng)產(chǎn)的子目”所以，此行為按銷售不動(dòng)產(chǎn)繳納營(yíng)業(yè)稅。稅率為5%。
②企業(yè)所得稅：根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，中華人民共和國(guó)境內(nèi)的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)就其生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，按適用稅率計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。稅率25%。
③土地增值稅：對(duì)土地增值稅清算前取得的銷售非人防車位使用權(quán)收益，納入房地產(chǎn)銷售收入，預(yù)征土地增值稅。納入土地增值稅清算范疇的非人防地下車位收益與其對(duì)應(yīng)的成本應(yīng)遵循配比原則。
④印花稅：根據(jù)《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》及實(shí)施細(xì)則規(guī)定，所簽署的房地產(chǎn)交易合同，屬于“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)”征稅名目，按合同所載金額萬(wàn)分之五計(jì)稅貼花。
2、分期租賃
⑴會(huì)計(jì)處理：租金收入與出租成本應(yīng)單獨(dú)設(shè)帳，計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)支出”科目。
⑵稅務(wù)處理：主要涉及營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、印花稅。
①營(yíng)業(yè)稅：根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅條例》及實(shí)施細(xì)則，對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃取得的租金收入，按稅率5%計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。
②企業(yè)所得稅：企業(yè)應(yīng)按取得的實(shí)際租金凈利按25%繳納。
③房產(chǎn)稅：根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于具備房屋功能的地下建筑征收房產(chǎn)稅的通知》（財(cái)稅[2005]181 號(hào)）的規(guī)定，以租金收入為計(jì)稅依據(jù)按12%從租計(jì)征房產(chǎn)稅，并實(shí)行按年征收分期繳納。
④印花稅：房屋租賃合同屬于印花稅納稅規(guī)模，應(yīng)按合同總金額的千分之一繳納印花稅。
3、按購(gòu)房面積比例贈(zèng)給業(yè)主使用
⑴會(huì)計(jì)處理：如果將地下車位在銷售房屋時(shí)按購(gòu)房面積贈(zèng)與業(yè)主使用，則此部分成本作為公共配套設(shè)置處理。計(jì)入“開(kāi)發(fā)成本—公共配套設(shè)施”等科目。
⑵稅務(wù)處理：主要涉及土地增值稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅。
①土地增值稅：《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)（2006）187號(hào)）第四條第三款的規(guī)定，.建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費(fèi)用可以扣除；建成后無(wú)償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營(yíng)利性社會(huì)公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除。
②企業(yè)所得稅：根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文第三十三條規(guī)定，利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場(chǎng)所，在開(kāi)發(fā)項(xiàng)目?jī)?nèi)發(fā)生的、獨(dú)立的、非營(yíng)利性的，且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無(wú)償贈(zèng)與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設(shè)施支出。”
1.房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展過(guò)快
改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)房地產(chǎn)業(yè)進(jìn)入了前所未有的高速發(fā)展時(shí)期，不僅成為我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的支柱產(chǎn)業(yè)之一。與之極不相稱的是，土地增值稅額雖有較快的進(jìn)展，但在當(dāng)年的稅收收入中的比率依然不高。如2001年為0.07%，2002年為0.12%，2003年為0.18%，2004年為0.29%，2005年為0.77%，2006年為1.02%，2007年為1.08%。
2.房地產(chǎn)業(yè)稅收流失嚴(yán)重
2005年，國(guó)家稅務(wù)管理系統(tǒng)針對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)進(jìn)行了一次大范圍的稅收檢查，有11個(gè)省級(jí)國(guó)稅機(jī)關(guān)和29個(gè)省級(jí)地稅機(jī)關(guān)參與這項(xiàng)工作。檢查結(jié)果表明，截至2005年10月底，全國(guó)共檢查納稅人27738戶，其中，有問(wèn)題的13835戶，問(wèn)題率達(dá)到49.88%。稅收流失情況的確嚴(yán)重。
3.原有征收制度不合時(shí)宜
國(guó)務(wù)院于1993年即《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》規(guī)定了這一稅種。目前來(lái)看，這一征收辦法不合時(shí)宜，重點(diǎn)表現(xiàn)在相關(guān)收入、費(fèi)用的界定不科學(xué)，導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)的稅收遵從成本較高；稅務(wù)人員在采用查帳征收或核定征收等方式上隨意性較大，不利于房地產(chǎn)業(yè)的平等競(jìng)爭(zhēng)。
二、土地增值稅對(duì)房地產(chǎn)業(yè)的影響
1.對(duì)房?jī)r(jià)的影響
隨著全國(guó)各地房?jī)r(jià)的快速上漲，土地的價(jià)格上漲成為一種必然趨勢(shì)。而土地的價(jià)格上漲，特別是當(dāng)土地的價(jià)格快速上漲時(shí)，一些企業(yè)或一些人利用自己手中持有的土地，對(duì)土地進(jìn)行囤積、對(duì)土地進(jìn)行炒作也就成為自然。而土地的囤積與炒作，必然會(huì)推高市場(chǎng)土地的價(jià)格，而多次的土地炒作又會(huì)使土地的價(jià)格輪番上漲。而土地增值稅的征收，一定意義上可以遏制國(guó)內(nèi)房地產(chǎn)市場(chǎng)土地的流轉(zhuǎn)與炒作，降低房地產(chǎn)市場(chǎng)泡沫吹大的風(fēng)險(xiǎn)。影響機(jī)制如下：
(1)對(duì)于人們普遍關(guān)心的開(kāi)發(fā)商會(huì)不會(huì)因此將增值稅轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者并由此引發(fā)房?jī)r(jià)的新一輪上漲，筆者認(rèn)為對(duì)于這一點(diǎn)要區(qū)別看待，因?yàn)閮r(jià)格漲不漲并不完全由開(kāi)發(fā)商決定，市場(chǎng)供需，土地，建筑類型，區(qū)位等眾多因素決定著房?jī)r(jià)，即使開(kāi)發(fā)商有意漲價(jià)，也很可能會(huì)受到其他因素(銷售周期)的牽制而無(wú)法實(shí)現(xiàn)。作為開(kāi)發(fā)商來(lái)說(shuō)，如果能將增值額同扣除項(xiàng)目金額的比例保持在20%以內(nèi)，就不用交納土地增值稅，而如果提高房?jī)r(jià)以圖更高利潤(rùn)，扣除土地增值稅后的利潤(rùn)和20%差不多，但高房?jī)r(jià)會(huì)造成銷售上的困難，銷售周期和財(cái)務(wù)成本都隨之增加，索性不如更加合理地定價(jià)，這樣起碼資金回收速度快了，可以提高資金的使用效率。因此，嚴(yán)征土地增值稅，會(huì)有效遏制開(kāi)發(fā)商爆炒房?jī)r(jià)的中動(dòng)使得目前充滿泡沫的房地產(chǎn)市場(chǎng)回歸理性。
(2)這個(gè)規(guī)定將會(huì)鼓勵(lì)開(kāi)發(fā)商進(jìn)行普通住宅的開(kāi)發(fā)。因?yàn)楦叨俗≌?xiàng)目的利潤(rùn)會(huì)比較高，增收的稅費(fèi)自然也就比較高。但如果是納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售。一是正好符合廣大購(gòu)房者的需求；二是因其成本低售價(jià)低，如果增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的話就可以免征增值稅了。如此一來(lái)，普通住宅的供應(yīng)量將加大，能極大地緩僻購(gòu)房難、購(gòu)房貴的局面，購(gòu)房者的選擇將會(huì)更多。
(3)理論上土地成本的上漲會(huì)推動(dòng)房?jī)r(jià)的上漲。土地增值稅的清算雖然會(huì)使開(kāi)發(fā)商的成本或多或少地增加，但開(kāi)發(fā)商極少采用成本定價(jià)法，幾乎無(wú)一例外地采用市場(chǎng)定價(jià)法，因此這部分成本并不會(huì)轉(zhuǎn)嫁到房?jī)r(jià)上。而且房?jī)r(jià)是否受影響，主要取決于供求關(guān)系。我國(guó)商品房?jī)r(jià)格的居高不下，本質(zhì)上是由于商品房供不應(yīng)求所致。
因此，筆者認(rèn)為，土地增值稅的清算，開(kāi)發(fā)商成本的增加，不會(huì)轉(zhuǎn)嫁到消費(fèi)者身上，只會(huì)部分削減開(kāi)發(fā)商的暴利，開(kāi)發(fā)商為了避稅會(huì)多開(kāi)發(fā)中低檔住宅，這就會(huì)使國(guó)內(nèi)居高不下的房?jī)r(jià)有所回落，國(guó)家的宏觀調(diào)控政策將會(huì)收效。
2.對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商利潤(rùn)的影響
當(dāng)土地增值稅清算時(shí)，稅后利潤(rùn)根據(jù)利息扣除計(jì)算方式不同分為兩種情況：
(1)利息支出可以準(zhǔn)確計(jì)算并提供證明
應(yīng)納土地增值稅
=(94.5%×銷售單價(jià)×銷售面積-1.25×單位成本×銷售面積-銷售面積×利息支出/總面積)×土地增值稅稅率-(1.25×單位成本×銷售面積+銷售面積×利息支出/總面積+5.5%×銷售單價(jià)×銷售面積)×速算扣除數(shù)，則稅后利潤(rùn)
=(銷售單價(jià)×銷售面積一單位成本×銷售面積-5.5%×銷售單價(jià)×銷售面積-05%×銷售單價(jià)×銷售面積-應(yīng)納土地增值稅-期間費(fèi)用)×67%。
(2)利息支出不能準(zhǔn)確計(jì)算或不能提供證明
應(yīng)納土地增值稅=(94.5%×銷售單價(jià)×銷售面積-1.3×單位成本×銷售面積)×土地增值稅稅率-(1.3×單位成本×銷售面積+5.5%×銷售單價(jià)×銷售面積)×速算扣除數(shù)。
則稅后利潤(rùn)=(銷售單價(jià)×銷售面積-單位成本×銷售面積-5.5%×銷售單價(jià)×銷售面積-應(yīng)納土地增值稅-期間費(fèi)用)×67%。
從以上公式分析可以看出，應(yīng)繳土地增值稅增加，企業(yè)所得稅可扣除金額亦隨之增多，應(yīng)繳企業(yè)所得稅減少，但由于土地增值稅的稅率較高，企業(yè)所得稅減少幅度無(wú)法抵消土地增值稅的增長(zhǎng)，所以企業(yè)的稅負(fù)增加，而利潤(rùn)會(huì)相應(yīng)地下降。
雖然《土地增值稅的暫行條例》頒布已有13個(gè)年頭，但開(kāi)征該稅種的初衷，即便放在目前這種比以往有過(guò)之而無(wú)不及的房地產(chǎn)市場(chǎng)。依然是適用的。在此之前采用的預(yù)征方式，由于征收比例過(guò)低對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)的影響不大。而征收土地增值稅對(duì)企業(yè)利潤(rùn)和稅收產(chǎn)生的影響，在一定程度上可以遏制國(guó)內(nèi)房地產(chǎn)市場(chǎng)土地的流轉(zhuǎn)與炒作，同時(shí)能夠在一定程度上擠壓房地產(chǎn)企業(yè)過(guò)高的利潤(rùn)，使房地產(chǎn)市場(chǎng)能夠朝著健康的方向發(fā)展，這也就是目前征收土地增值稅的意義之所在。
[摘要]土地增值稅是影響房地產(chǎn)市場(chǎng)的一個(gè)重要因素，國(guó)家稅務(wù)總局從2007年2月1日起，加強(qiáng)對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅的清算工作，此政策對(duì)房地產(chǎn)業(yè)產(chǎn)生了重大的影響。本文從此政策出臺(tái)的背景分析出發(fā)，深入探討了該政策對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)中的房?jī)r(jià)和房地產(chǎn)企業(yè)的利潤(rùn)兩個(gè)方面的影響。
[關(guān)鍵詞]土地增值稅房地產(chǎn)房?jī)r(jià)利潤(rùn)
參考文獻(xiàn)：
[1]樊麗明，李文.房地產(chǎn)稅收制度改革研究[J].稅務(wù)研究，2004，(9).
[2]肖元真，胡少波.我國(guó)房地產(chǎn)發(fā)展現(xiàn)狀和前景展望[J].產(chǎn)權(quán)導(dǎo)報(bào)，2007，(3).
主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為：同一立項(xiàng)中既有普通住房，又有非普通住房，又有非住房，應(yīng)當(dāng)分別計(jì)算增值額、增值率，并分別計(jì)算繳納土地增值稅。其理由是：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào))明確規(guī)定，開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額。以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》(國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào))第十七條還特別提醒，土地增值稅清算時(shí)應(yīng)審查不同類型房地產(chǎn)是否分別計(jì)算增值額、增值率，繳納土地增值稅。并且《湖北省地方稅務(wù)局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算工作若干政策問(wèn)題的通知》(鄂地稅發(fā)[2008]211號(hào))明確規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中既有普通住宅，又有非普通住宅，同時(shí)還有商鋪、商網(wǎng)、車庫(kù)等其他開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，該項(xiàng)目應(yīng)繳納的土地增值稅，按住宅和其他開(kāi)發(fā)產(chǎn)品兩類分別計(jì)算土地增值稅；住宅中的普通住宅和非普通住宅應(yīng)分別核算增值額，計(jì)算繳納土地增值稅；其他開(kāi)發(fā)產(chǎn)品類中的商網(wǎng)、商鋪、車庫(kù)、附助房等，不再按功能分別分類計(jì)算土地增值稅；為鼓勵(lì)經(jīng)濟(jì)適用房的建設(shè)，凡按經(jīng)濟(jì)適用房項(xiàng)目立項(xiàng)的，如開(kāi)發(fā)產(chǎn)品中有非經(jīng)濟(jì)適用房產(chǎn)品，可將經(jīng)濟(jì)適用房與非經(jīng)濟(jì)適用房產(chǎn)品合并核算增值額，計(jì)算繳納土地增值稅。由此，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為：同一立項(xiàng)在同一時(shí)間開(kāi)發(fā)的，除了經(jīng)濟(jì)適用房可以合并計(jì)算增值額外，其余均應(yīng)當(dāng)區(qū)分普通住宅、非普通住宅和其他開(kāi)發(fā)產(chǎn)品三類分別計(jì)算增值額、增值率，分別計(jì)算繳納土地增值稅，并且對(duì)分別核算增值額出現(xiàn)的負(fù)增值不得相互抵減。十堰宏城房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司“東方明珠”項(xiàng)目按照土地增值稅分別計(jì)算的結(jié)果，應(yīng)繳納土地增值稅1200萬(wàn)元，扣除已預(yù)繳的土地增值稅130萬(wàn)元，應(yīng)補(bǔ)繳土地增值稅1070萬(wàn)元。
十堰宏城房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司認(rèn)為：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào))第一條規(guī)定：“土地增值稅以國(guó)家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于分期開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算。”“東方明珠”項(xiàng)目屬于在同一時(shí)期開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，所以，土地增值稅清算應(yīng)當(dāng)是以“東方明珠”為一個(gè)清算單位，而不論該開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中是開(kāi)發(fā)的普通住房，還是非普通住房，還是非住房，只要是同屬于一個(gè)立項(xiàng)，且在同一時(shí)間開(kāi)發(fā)的，就應(yīng)當(dāng)以該項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)的增值部分計(jì)算繳納土地增值稅。并且《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》(財(cái)稅[1995]48號(hào))第十三條規(guī)定：“對(duì)納稅人既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額，不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用免稅規(guī)定。”本公司主動(dòng)放棄享受普通住房的土地增值稅優(yōu)惠政策，實(shí)行合并計(jì)算土地增值稅應(yīng)當(dāng)合情、合理、合法。與企業(yè)所得稅規(guī)定一樣，既然企業(yè)所得稅是以一個(gè)年度實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額為計(jì)稅依據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)絕不可以因納稅人一個(gè)年度中的某一月份實(shí)現(xiàn)的所得計(jì)算征收企業(yè)所得稅，而對(duì)同一年度其他月份的虧損，就不能從同一年度的其他月份中抵減。由此，十堰宏城房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司認(rèn)為，對(duì)納稅人既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，應(yīng)當(dāng)可以選擇合并計(jì)算土地增值稅，即便是分別核算，分別核算后出現(xiàn)的負(fù)增值應(yīng)當(dāng)允許從正增值中抵減，以抵減后的余額為增值額計(jì)算繳納土地增值稅。“東方明珠”項(xiàng)目合并計(jì)算的結(jié)果應(yīng)繳納土地增值稅67萬(wàn)元，扣除已預(yù)繳的土地增值稅130萬(wàn)元，應(yīng)退土地增值稅63萬(wàn)元。
從征納雙方各自對(duì)土地增值稅計(jì)算來(lái)看，同一清算單位，是分別計(jì)算還是合并計(jì)算土地增值稅，其結(jié)果是截然不同：合并計(jì)算應(yīng)當(dāng)退稅63萬(wàn)元；分別計(jì)算，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳土地增值稅1070萬(wàn)元。期間產(chǎn)生如此之大差異的主要原因是，該項(xiàng)目的住房基本上是在2009年以前銷售，當(dāng)時(shí)的商品房市場(chǎng)比較低迷，住房銷售價(jià)格普遍比較低，而商鋪等非住房的銷售價(jià)格遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于住房。按照土地增值稅政策的規(guī)定，住房與非住房的開(kāi)發(fā)成本的扣除是均衡的，這樣一來(lái)，住房與非住房的單位面積扣除成本是一致的。雖然住房銷售價(jià)格并未低于開(kāi)發(fā)成本價(jià)，但考慮到房地產(chǎn)企業(yè)還應(yīng)當(dāng)征收一道企業(yè)所得稅，所以，土地增值稅政策規(guī)定，從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的企業(yè)不僅可以全額扣除開(kāi)發(fā)成本，并且還可以按開(kāi)發(fā)成本加計(jì)扣除20%。該項(xiàng)目住房在享受加計(jì)扣除之后就出現(xiàn)了負(fù)增值；而商鋪等非住房?jī)r(jià)格高，相應(yīng)非住房增值額就大，土地增值稅實(shí)行的是超率累進(jìn)稅率，分別核算后，大大提高了非住房的適用稅率，在住房的負(fù)增值又不能抵減非住房的正增值的情況下，土地增值稅的計(jì)算結(jié)果必然走向兩個(gè)極端。十堰宏城房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司之所以主動(dòng)放棄普通住房的土地增值稅優(yōu)惠而選擇合并計(jì)算，其真正的目的也就在于：將住房的負(fù)增值通過(guò)合并計(jì)算，以抵減非住房的增值部分，從而最終降低土地增值稅的稅負(fù)。同一立項(xiàng)中的普通住房、非普通住房、非住房是否必須分別計(jì)算土地增值稅？分別核算之后出現(xiàn)的負(fù)增值是否可以相互抵減？筆者結(jié)合有關(guān)土地增值稅政策談?wù)剛€(gè)人的觀點(diǎn)。
一、土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)
土地增值稅是以增值額作為計(jì)稅依據(jù)，而確定土地增值稅清算單位是土地增值稅計(jì)稅依據(jù)的基礎(chǔ)。在土地增值稅清算單位的確認(rèn)上，《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第八條規(guī)定，土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算。該規(guī)定在具體實(shí)踐中顯然難以操作，因?yàn)橐约{稅人房地產(chǎn)成本核算最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為清算單位，完全依賴于納稅人的會(huì)計(jì)核算，而會(huì)計(jì)核算并非完全是按照立項(xiàng)來(lái)確定成本核算對(duì)象，以納稅人確定的會(huì)計(jì)核算對(duì)象，不僅土地增值稅清算單位的口徑難以統(tǒng)一，同時(shí)很容易被企業(yè)借此規(guī)避土地增值稅。為了統(tǒng)一土地增值稅政策，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào))明確規(guī)定， 土地增值稅以國(guó)家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目作為清算單位，但對(duì)于同一開(kāi)發(fā)項(xiàng)目實(shí)行分期開(kāi)發(fā)的，以分期開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目為清算單位。該清算單位確認(rèn)的政策一直沿用至今。也就是說(shuō)，土地增值稅應(yīng)當(dāng)是對(duì)一個(gè)清算單位是否有增值來(lái)計(jì)算繳納土地增值稅。而并非是就一個(gè)清算單位中的某一部分是否有增值來(lái)計(jì)算繳納土地增值稅。
二、普通標(biāo)準(zhǔn)住宅與其他房地產(chǎn)分別核算的政策來(lái)源及其立法意圖
《土地增值稅暫行條例》第八條規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。而在實(shí)踐中，納稅人在一個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中難免會(huì)出現(xiàn)既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的情況。為此，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》(財(cái)稅[1995]48號(hào))第十三條明確規(guī)定，對(duì)納稅人既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額。規(guī)定“應(yīng)分別核算增值額”，并未規(guī)定分別計(jì)算土地增值稅。并且財(cái)稅[1995]48號(hào)文件同時(shí)還特別強(qiáng)調(diào)，納稅人不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用免稅規(guī)定。這也是稅收優(yōu)惠政策的一種慣例，比如企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)同時(shí)從事適用不同企業(yè)所得稅待遇項(xiàng)目的，其優(yōu)惠項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)單獨(dú)計(jì)算所得，并合理分?jǐn)偲髽I(yè)的期間費(fèi)用；沒(méi)有單獨(dú)計(jì)算的，不得享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠。所以，出臺(tái)該文件的目的，是為了解決實(shí)踐中納稅人既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)如何落實(shí)普通住房?jī)?yōu)惠政策的問(wèn)題。而并非是要將普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和其他房地產(chǎn)單獨(dú)拿出來(lái)計(jì)算繳納土地增值稅。稅收優(yōu)惠政策是作為納稅人的一個(gè)選項(xiàng)，是否選擇享受這一稅收優(yōu)惠是納稅人的一種權(quán)利，而并非是稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制納稅人必須享受這一稅收優(yōu)惠。況且在本案例中，納稅人在分別核算之后，不僅不能達(dá)到享受普通住房的稅收優(yōu)惠目的，相反將土地增值稅政策規(guī)定的本來(lái)應(yīng)當(dāng)允許扣除的項(xiàng)目不能得到充分的扣除。
就該個(gè)案來(lái)說(shuō)，就彰顯出該優(yōu)惠政策并不是一項(xiàng)稅收優(yōu)惠，相反成為對(duì)納稅人的一種懲罰，這顯然不是立法的初衷。雖然國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)以及國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)文件中均規(guī)定，開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)當(dāng)分別計(jì)算，但不分別核算或不能準(zhǔn)確核算增值額的怎么辦？確沒(méi)有了下文。但國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)以及國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)文件的政策依據(jù)應(yīng)當(dāng)是來(lái)自于同一文件：財(cái)稅[1995]48號(hào)文。雖然“后法”在表述時(shí)省略了“先法”的后半句“不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用免稅規(guī)定”，但并非意味著“后法”將財(cái)稅[1995]48號(hào)中的后半句的規(guī)定予以否定，并且也無(wú)文件明確將財(cái)稅[1995]48號(hào)予以廢止。既然沒(méi)有廢止，就應(yīng)當(dāng)合法有效。
三、同一立項(xiàng)的非住房是否應(yīng)當(dāng)單獨(dú)計(jì)算土地增值稅
鄂地稅發(fā)([2008]211號(hào))規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中既有普通住宅，又有非普通住宅，同時(shí)還有商鋪、商網(wǎng)、車庫(kù)等其他開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按普通住宅、非普通住宅和其他開(kāi)發(fā)產(chǎn)品三類分別計(jì)算增值額，并按分別核算后的增值額與規(guī)定的適用稅率計(jì)算繳納土地增值稅。從該規(guī)定來(lái)看，由于分別核算在具體的計(jì)算方法上，與單獨(dú)的土地增值稅清算單位一樣，是按照收入扣除允許扣除項(xiàng)目后的余額計(jì)算繳納土地增值稅。所以，按照湖北省的規(guī)定，不論是理論上、形式上、實(shí)質(zhì)上，還是從計(jì)算過(guò)程來(lái)看，不折不扣的將非住房單獨(dú)作為一個(gè)清算單位對(duì)待，完全違背了國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)“土地增值稅以國(guó)家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于分期開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算”的規(guī)定。一個(gè)簡(jiǎn)單的數(shù)學(xué)道理：1-1應(yīng)當(dāng)是等于零，而不可能等于1。就開(kāi)發(fā)的商住一體樓來(lái)說(shuō)，上面的住房部分以收入扣除允許扣除項(xiàng)目后負(fù)增值額1000萬(wàn)，而下面的商鋪等非住房以收入扣除允許扣除項(xiàng)目后正增值額1000萬(wàn)，難道能說(shuō)這個(gè)項(xiàng)目的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商賺了1000萬(wàn)嗎？顯然不符合情理。土地增值稅是對(duì)增值部分征收，沒(méi)有增值相應(yīng)就不應(yīng)當(dāng)征收土地增值稅。并且國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)以及國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)文件以及相關(guān)土地增值稅清算表述，也僅是將土地增值lunwenshop.com 北京寫作稅清算區(qū)分“普通標(biāo)準(zhǔn)住宅”與“其他商品房”兩類，而“其他商品房”包含了非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅與非住房。其中并沒(méi)有要求要將“其他商品房”中的非住房再獨(dú)立出來(lái)單獨(dú)計(jì)算土地增值稅，土地增值稅是以立項(xiàng)為清算單位，一個(gè)清算單位中的非住房并不是土地增值稅的清算單位。
土地增值稅核定征收計(jì)稅依據(jù)的調(diào)研思考
據(jù)了解，自國(guó)家稅務(wù)總局20xx年初下發(fā)《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》后，兩年多來(lái)，絕大多數(shù)省市能夠嚴(yán)格按照國(guó)家稅務(wù)總局要求進(jìn)行土地增值稅的清算，取得了良好的效果，但也有極個(gè)別地區(qū)清算工作幾乎沒(méi)有任何進(jìn)展，其主要原因就是在這個(gè)地區(qū)幾乎所有的房地產(chǎn)企業(yè)均采取“核定征收”的方法來(lái)征收土地增值稅。
核定征收土地增值稅做法存在以下弊端：一是核定征收率偏低，造成稅款流失。目前采取核定征收率征收土地增值稅的地區(qū)，大多數(shù)把征收率確定為銷售收入的1%～3%之間。按照《土地增值稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱“《條例》”）規(guī)定，土地增值稅采取按增值額的超率累進(jìn)稅率征收，最低一檔稅率為30%，計(jì)稅依據(jù)為增值額。如果按照上述征收率倒推得出土地增值稅的增值額占銷售收入的比例大致為3.33%～10%之間，這樣一來(lái)，增值率高的納稅人就會(huì)因?yàn)楹硕ㄕ魇斩倮U稅款，造成大量稅款流失。
二是改變了計(jì)稅依據(jù)和稅率，土地增值稅的特殊調(diào)節(jié)功能喪失。我國(guó)開(kāi)征土地增值稅的主要目的是：規(guī)范土地、房地產(chǎn)市場(chǎng)交易秩序，合理調(diào)節(jié)土地增值收益，維護(hù)國(guó)家權(quán)益。
它設(shè)置的主要原則是對(duì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值收益征稅，在房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)計(jì)征，增值多的多征，增值少的少征，無(wú)增值的不征。著重于調(diào)節(jié)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的過(guò)高收益，抑制房地產(chǎn)投機(jī)、牟取暴利的行為，保護(hù)從事正常房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)商的合法權(quán)益。因此，我國(guó)規(guī)定土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)是房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的增值額，稅率是超率累進(jìn)稅率，以實(shí)現(xiàn)土地增值稅的特殊調(diào)節(jié)功能。但是，在整個(gè)地區(qū)“一刀切”地對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)采取核定征收率的方法征收土地增值稅，房地產(chǎn)企業(yè)都按“銷售收入”乘以“征收率”繳納土地增值稅，形成了事實(shí)上的把計(jì)稅依據(jù)由增值額變?yōu)殇N售額，把超率累進(jìn)稅率變?yōu)榱斯潭ū壤惵剩巡灰邹D(zhuǎn)嫁稅負(fù)對(duì)收益環(huán)節(jié)征收的調(diào)節(jié)稅轉(zhuǎn)變?yōu)橐子谵D(zhuǎn)嫁稅負(fù)的流轉(zhuǎn)稅，土地增值稅對(duì)土地增值收益的特殊調(diào)節(jié)功能喪失，它不但不能抑制房?jī)r(jià)過(guò)快上漲，反而會(huì)助推房?jī)r(jià)上漲。
針對(duì)土地增值稅核定征收管理中存在的弊端，筆者建議：
一是采取有力措施，減少核定征收范圍。建議相關(guān)部門對(duì)土地增值稅核定征收問(wèn)題提出指導(dǎo)性意見(jiàn)，明確要求各地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格按照《稅收征管法》第三十五條的規(guī)定和《條例》第九條及其《細(xì)則》第十三條、十四條規(guī)定的條件和辦法掌握核定征收土地增值稅的標(biāo)準(zhǔn)，不得違規(guī)擴(kuò)大核定征收范圍。對(duì)確實(shí)難以準(zhǔn)確核算收入、成本、費(fèi)用的納稅人，要嚴(yán)格審查，并督促這些企業(yè)盡快建賬建制，積極引導(dǎo)企業(yè)向查賬征收過(guò)渡。對(duì)已實(shí)行核定征收的納稅人，全面檢查，發(fā)現(xiàn)其一旦具備查賬征收條件，要及時(shí)改為查賬征收。
二是采取科學(xué)的核定征收方法，保持土地增值稅的特殊調(diào)節(jié)功能。對(duì)于確實(shí)無(wú)法查賬征收的納稅人，采取核定征收的方法征收土地增值稅是符合法律規(guī)定的。核定是建立在一定合理因素基礎(chǔ)上的對(duì)應(yīng)征稅款進(jìn)行估算的一種方法，這種核定只是相對(duì)的合理。因而核定的稅款準(zhǔn)確程度只能是相對(duì)的，但是核定稅額不是簡(jiǎn)單的隨意確定，而應(yīng)有合理、合法的依據(jù)。盡管其核定的應(yīng)納稅額不能保證與實(shí)際完全相符，但也要求盡力減少征稅誤差，保持其相對(duì)的合理性。而目前這種針對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)按查賬方法難以合理準(zhǔn)確地計(jì)算土地增值稅稅額時(shí)，按統(tǒng)一的征收率征收土地增值稅缺乏科學(xué)性和合理性。
對(duì)于無(wú)法查賬征收土地增值稅的企業(yè)，應(yīng)該首先采取一定的科學(xué)合理的方法來(lái)確定計(jì)稅依據(jù)，土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)是增值額，而增值額是根據(jù)轉(zhuǎn)讓收入和扣除項(xiàng)目金額計(jì)算出來(lái)的。因此，只要采取一定的方法核定出轉(zhuǎn)讓收入和扣除項(xiàng)目金額，然后按適用稅率計(jì)算應(yīng)納土地增值稅即可。
對(duì)此，《條例》第九條及其《細(xì)則》第十四條已作明確規(guī)定，即在納稅人提供的轉(zhuǎn)讓價(jià)格和扣除項(xiàng)目不實(shí)的情況下，應(yīng)由法定的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)評(píng)估價(jià)格確定房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入和扣除項(xiàng)目金額。雖然按評(píng)估價(jià)格計(jì)算土地增值稅，評(píng)估出來(lái)的數(shù)據(jù)和實(shí)際數(shù)據(jù)會(huì)有些差異，但在盡可能的情況下使核定的稅收接近實(shí)際應(yīng)納稅款，是符合稅收合理性要求的。同時(shí)由于通過(guò)評(píng)估得出來(lái)的是收入和扣除項(xiàng)目，由此計(jì)算出增值額，仍可按超率累進(jìn)稅率計(jì)算征收，土地增值稅的調(diào)節(jié)功能仍然起作用。
三是完善對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的管理制度。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行土地增值稅的預(yù)征和清算的規(guī)定，并要求房地產(chǎn)企業(yè)必須按期向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表及有關(guān)憑證等資料。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要加強(qiáng)對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的跟蹤管理和過(guò)程控制，如應(yīng)分戶設(shè)立房地產(chǎn)企業(yè)管理臺(tái)賬，建立地區(qū)房地產(chǎn)行業(yè)相關(guān)指標(biāo)數(shù)據(jù)庫(kù)，以便于對(duì)土地增值稅納稅情況進(jìn)行評(píng)估。同時(shí)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要加強(qiáng)與房地產(chǎn)相關(guān)管理部門的協(xié)調(diào)配合，及時(shí)掌握相關(guān)信息。對(duì)于預(yù)征土地增值稅的，要按照有關(guān)規(guī)定匯算清繳。
一、財(cái)稅[2007]61號(hào)文的主要規(guī)定與應(yīng)關(guān)注的問(wèn)題
1、適用范圍：
1）適用企業(yè)：該文的日期2007年5月18日，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》的日期是2007年3月16日，由于財(cái)稅[2007]61號(hào)的發(fā)文日期晚于《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》的日期，因此財(cái)稅[2007]61號(hào)適用企業(yè)范圍是內(nèi)外資企業(yè)，而不是某些人所謂的針對(duì)內(nèi)資企業(yè)適用。
2）搬遷補(bǔ)償范圍：一是搬遷企業(yè)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從政府取得的搬遷補(bǔ)償收入；二是搬遷企業(yè)通過(guò)市場(chǎng)（招標(biāo)、拍賣、掛牌等形式）取得的土地轉(zhuǎn)讓收入；但無(wú)論是何種情形，搬遷的原因都必須是“當(dāng)?shù)卣鞘幸?guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等原因”，也就是必須有政府搬遷文件或公告，搬遷協(xié)議和搬遷計(jì)劃，這也是主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核的重要內(nèi)容。否則，搬遷企業(yè)所獲得的收入不能依照本文件進(jìn)行稅務(wù)處理，而應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定的處理方法執(zhí)行，即：搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用后的余額計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。
在實(shí)務(wù)中，“政府搬遷文件或公告”這個(gè)概念至關(guān)重要，因沒(méi)有明確定義，所以“政策性搬遷收入”的界定還有一些模糊之處。如果能符合此條件，所謂的“搬遷協(xié)議和搬遷計(jì)劃”比較容易滿足。
2、涉稅處理原則：
1）搬遷后的企業(yè)注銷的規(guī)定
搬遷企業(yè)沒(méi)有重置固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購(gòu)置其他固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)報(bào)告，應(yīng)將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用后的余額計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅；
在實(shí)務(wù)中，許多企業(yè)因搬遷而注銷，其搬遷收入按照企業(yè)所得稅規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅所得額；
2）搬遷后的企業(yè)重建的規(guī)定
搬遷企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)則，用企業(yè)搬遷收入購(gòu)置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途的固定資產(chǎn)和土地（以下簡(jiǎn)稱重置固定資產(chǎn)），以及進(jìn)行技術(shù)改造或安置職工的，準(zhǔn)予搬遷企業(yè)的搬遷收入扣除重置固定資產(chǎn)、技術(shù)改造和安置職工費(fèi)用，其余額計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額；
企業(yè)因轉(zhuǎn)換生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方向等原因，沒(méi)有用上述搬遷收入進(jìn)行重置固定資產(chǎn)或技術(shù)改造，而將搬遷收入用于購(gòu)置其他固定資產(chǎn)或進(jìn)行其他技術(shù)改造項(xiàng)目的，可在企業(yè)政策性搬遷收入中將相關(guān)成本扣除，其余額計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額；
搬遷企業(yè)利用政策性搬遷收入購(gòu)置的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除；
搬遷企業(yè)從規(guī)劃搬遷第二年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入暫不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定扣除相關(guān)成本費(fèi)用后，其余額并入搬遷企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。
在實(shí)務(wù)中，很多企業(yè)可以購(gòu)買與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的固定資產(chǎn)，扣減補(bǔ)償收入至零或負(fù)數(shù)，然后再對(duì)外出售該固定資產(chǎn)，按照上述規(guī)定，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除，從而達(dá)到規(guī)避或者叫逃避所得稅的目的。實(shí)際上是雙重扣稅，這是政策性搬遷收入與非政策性搬遷收入的截然不同點(diǎn)；另外，企業(yè)取得的政策性搬遷收入，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定扣除相關(guān)成本費(fèi)用后，其余額并入搬遷企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅，換句話說(shuō)，如果搬遷收入是政策性搬遷收入，其納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間可以遞延至第六年；
二、搬遷企業(yè)取得政策性搬遷收入的賬務(wù)處理：
根據(jù)[2005]123號(hào)文的規(guī)定，搬遷企業(yè)取得的政策性搬遷收入（屬于搬遷補(bǔ)償款范疇）時(shí)應(yīng)記入“專項(xiàng)應(yīng)付款-搬遷補(bǔ)償”，參考2006年版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南-會(huì)計(jì)科目-專項(xiàng)應(yīng)付款》相關(guān)規(guī)定，搬遷企業(yè)重置固定資產(chǎn)時(shí)，其支付的價(jià)款不需要核銷“專項(xiàng)應(yīng)付款”，，這樣稅務(wù)和會(huì)計(jì)存在差異，需要進(jìn)行應(yīng)納稅所得額納稅調(diào)整。
企業(yè)在五年期內(nèi)完成規(guī)劃搬遷的，按以下原則處理：
1）“專項(xiàng)應(yīng)付款——搬遷補(bǔ)償”，如為“借”方余額，在完成規(guī)劃搬遷年度，結(jié)轉(zhuǎn)到“管理費(fèi)用”。
2）“專項(xiàng)應(yīng)付款——搬遷補(bǔ)償”，如為“貸”方余額，則作如下財(cái)務(wù)處理：借：“專項(xiàng)應(yīng)付款——搬遷補(bǔ)償；貸：資本公積”。在稅務(wù)處理上將上述余額與重置相類似的固定資產(chǎn)和土地價(jià)值比較，如有余額計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額，在所得稅申報(bào)表“其他納稅調(diào)增項(xiàng)目”反映，如無(wú)余額則不作稅務(wù)處理。
三、遷補(bǔ)償款的其他稅種涉稅處理
1、營(yíng)業(yè)稅及其附加稅務(wù)處理規(guī)定
對(duì)于企業(yè)收到的拆遷補(bǔ)償款是否要交納營(yíng)業(yè)稅，目前國(guó)家稅務(wù)總局的文件沒(méi)有明確規(guī)定，可以參考《廣東省地方稅務(wù)局關(guān)于舊城拆遷改造有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》（粵地稅函「1999295號(hào)）規(guī)定，“為了支持城市改造建設(shè)，經(jīng)請(qǐng)示國(guó)家稅務(wù)總局同意，凡經(jīng)縣級(jí)以上政府批準(zhǔn)，國(guó)土局及有關(guān)房地產(chǎn)管理部門發(fā)出公告，限期拆（搬）遷的地（路）段的，被拆遷戶取得的拆遷補(bǔ)償收入（包括貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益）暫不征收營(yíng)業(yè)稅。”；《福建省地方稅務(wù)局關(guān)于拆遷補(bǔ)償業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》閩地稅發(fā)[2004]63號(hào)規(guī)定，“被拆遷單位和個(gè)人因拆遷取得的房屋（或土地）拆遷補(bǔ)償費(fèi)及其他補(bǔ)助費(fèi)或補(bǔ)償安置的房屋，除下列兩種情況外，均應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。1、被拆遷單位和個(gè)人取得政府財(cái)政部門支付的房屋（或土地）拆遷補(bǔ)償費(fèi)及其他補(bǔ)助費(fèi)，暫免征收營(yíng)業(yè)稅。2、被拆遷個(gè)人因自用普通住房拆遷，所取得的補(bǔ)償費(fèi)或拆遷過(guò)程中發(fā)生的房屋等面積產(chǎn)權(quán)調(diào)換，暫免征收營(yíng)業(yè)稅。”
結(jié)合上述文件，可知，搬遷企業(yè)取得政府財(cái)政部門支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)及其他補(bǔ)助費(fèi)，免收營(yíng)業(yè)稅；搬遷企業(yè)通過(guò)市場(chǎng)（招標(biāo)、拍賣、掛牌等形式）取得的土地轉(zhuǎn)讓收入，按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”征收營(yíng)業(yè)稅；
2、土地增值稅稅務(wù)處理規(guī)定
根據(jù)《土地增值稅暫行條例》、《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和《土地增值稅宣傳提綱》的相關(guān)規(guī)定，因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，免征土地增值稅；因城市市政規(guī)劃、國(guó)家建設(shè)的需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)而取得的收入，免征土地增值稅。因此，企業(yè)取得政策性搬遷收入免予征收土地增值稅。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第11條規(guī)定，符合上述免稅規(guī)定的單位和個(gè)人，須向房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)提出免稅申請(qǐng)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，免予征收土地增值稅。但是此類情況下的免征應(yīng)以原房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的批文為準(zhǔn)。如果尚未收到批文，則應(yīng)視同房地產(chǎn)出售或轉(zhuǎn)讓，計(jì)提應(yīng)交土地增值稅。
電力行業(yè)作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的重要支撐，在社會(huì)發(fā)展中起到了很好的基礎(chǔ)保障作用，電力行業(yè)具有資金投入大、建設(shè)規(guī)劃周期長(zhǎng)、對(duì)于國(guó)民經(jīng)濟(jì)和人民生活影響大、行業(yè)整體盈利能力強(qiáng)等特點(diǎn)。火電企業(yè)在電力行業(yè)發(fā)電側(cè)中占據(jù)著舉足輕重的地位，2018年我國(guó)火電發(fā)電占比為73.32%。隨著2015年電改9號(hào)文的頒布，電力體制改革進(jìn)入了新的探索階段。在做出"大力推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)"的戰(zhàn)略決策后，國(guó)家環(huán)保政策開(kāi)始日趨完善。電改、環(huán)保兩座大山給火電企業(yè)特別是城市近郊熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè)，帶來(lái)了巨大的生存壓力和挑戰(zhàn)。輸煤系統(tǒng)的改造正是部分火電企業(yè)為化解環(huán)保壓力而經(jīng)歷的必由之路。鐵路專用線擴(kuò)容是輸煤系統(tǒng)改造中的重中之重，具有周期長(zhǎng)、投資規(guī)模大、涉及范圍廣的特點(diǎn)，項(xiàng)目中搬遷賠償問(wèn)題涉及了多項(xiàng)稅種，如何通過(guò)稅收籌劃在合法、合規(guī)的基礎(chǔ)上降低稅負(fù)，優(yōu)化建造成本，提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力就變得意義重大。本文從多角度、多稅種深入剖析某發(fā)電企業(yè)技改項(xiàng)目中的搬遷賠償事項(xiàng)，并進(jìn)行稅收籌劃。
一、技改項(xiàng)目基本情況
城市近郊熱電聯(lián)產(chǎn)A企業(yè)，是該區(qū)域電網(wǎng)內(nèi)重要的電源點(diǎn)，同時(shí)肩負(fù)著該城市近70%集中供暖任務(wù)。由于環(huán)保治理程度日益升級(jí)，該企業(yè)汽運(yùn)煤業(yè)務(wù)將被暫停，為保障企業(yè)煤炭需求，該企業(yè)于2020年上馬了輸煤鐵路線擴(kuò)建項(xiàng)目。該項(xiàng)目中涉及到與B企業(yè)的搬遷賠償問(wèn)題，經(jīng)過(guò)雙方多輪談判，達(dá)成一致意向：A企業(yè)以貨幣形式向B企業(yè)賠償1655萬(wàn)元，作為拆除B企業(yè)舊有庫(kù)房而進(jìn)行的倒庫(kù)、騰空、影響庫(kù)容指標(biāo)等的賠償；A企業(yè)在B企業(yè)新征土地上新建庫(kù)房一座，完工后移交給B企業(yè)，作為A企業(yè)建設(shè)鐵路線時(shí)對(duì)拆除B企業(yè)舊有庫(kù)房的賠償，其中預(yù)計(jì)庫(kù)房設(shè)計(jì)費(fèi)42萬(wàn)元，土建安裝費(fèi)1400萬(wàn)元。
二、技改項(xiàng)目涉稅事項(xiàng)分析
由于A企業(yè)與B企業(yè)是直接達(dá)成的賠償意向，并且涉及實(shí)物賠償，該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)屬于非政策性搬遷，無(wú)法享受稅收減免，遷建雙方涉及多個(gè)稅種，各涉稅事項(xiàng)具體分析如下：
(一)契稅A企業(yè)圍繞拆除舊有B企業(yè)所付出的貨幣賠償和實(shí)物賠償價(jià)值共計(jì)約3097萬(wàn)元，按照稅法相關(guān)規(guī)定，屬于權(quán)屬轉(zhuǎn)移，視為A企業(yè)購(gòu)買B企業(yè)舊有庫(kù)房，需繳納契稅123.88萬(wàn)元。B企業(yè)由于接受了A企業(yè)無(wú)償贈(zèng)與的新建庫(kù)房，同樣涉及房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移，需繳納契稅57.68萬(wàn)元。
(二)增值稅由于該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)屬于非政策性搬遷，B企業(yè)將舊有庫(kù)房(賠償款加實(shí)物合計(jì)3097萬(wàn)元)銷售給A企業(yè)，需繳納增值稅255.72萬(wàn)元。A企業(yè)無(wú)償贈(zèng)與的新建庫(kù)房銷項(xiàng)稅119.16萬(wàn)元，預(yù)計(jì)進(jìn)項(xiàng)稅117.98萬(wàn)元，增值稅1.18萬(wàn)元。A企業(yè)購(gòu)入舊有庫(kù)房，留抵進(jìn)項(xiàng)稅255.72萬(wàn)元。
(三)土地增值稅B企業(yè)銷售庫(kù)房，有增值現(xiàn)象，因此涉及土地增值稅稅種。A企業(yè)對(duì)舊有庫(kù)房共計(jì)賠償3097萬(wàn)元(視為B企業(yè)銷售額)，舊有庫(kù)房?jī)r(jià)值暫按重置成本1442萬(wàn)元計(jì)算，增值額1655萬(wàn)元，增值115%，預(yù)計(jì)需繳納土地增值稅611.2萬(wàn)元。A企業(yè)新建庫(kù)房無(wú)償贈(zèng)予B企業(yè)，無(wú)增值現(xiàn)象，不涉及土地增值稅。(暫按無(wú)增值計(jì)算，具體有無(wú)增值需稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行評(píng)估)
(四)印花稅B企業(yè)銷售舊有庫(kù)房，涉及3097萬(wàn)元，A企業(yè)、B企業(yè)各需繳納0.93萬(wàn)元。A企業(yè)新建B企業(yè)與設(shè)計(jì)方、建設(shè)方簽訂相應(yīng)合同，需繳納印花稅0.63萬(wàn)元。
(五)遷建雙方稅款情況A企業(yè):契稅123.88萬(wàn)元，增值稅留抵255.72萬(wàn)元，土地增值稅0萬(wàn)元，印花稅1.56萬(wàn)元，合計(jì)-130.28萬(wàn)元。B企業(yè):契稅57.68萬(wàn)元，增值稅255.72萬(wàn)元，土地增值稅611.2萬(wàn)元，印花稅0.93萬(wàn)元，合計(jì)925.53萬(wàn)元。
三、A企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)
由于涉稅金額較大，B企業(yè)有可能轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)，加大向A企業(yè)的索賠額度。B企業(yè)為減少負(fù)擔(dān)，有可能以一般收據(jù)代替增值稅發(fā)票，A企業(yè)將損失255.72萬(wàn)元增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，并且影響該部分技改成本日后計(jì)提折舊時(shí)不能稅前扣除，涉及近700萬(wàn)元企業(yè)所得稅。實(shí)物賠償?shù)姆绞叫杞?jīng)A企業(yè)上級(jí)單位逐級(jí)審批，批復(fù)時(shí)間無(wú)法保證，恐延誤項(xiàng)目建設(shè)工期。
關(guān)鍵詞:房地產(chǎn)企業(yè);土地增值稅;稅收籌劃
稅收籌劃是納稅人在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)通過(guò)對(duì)投資、經(jīng)營(yíng)、理財(cái)?shù)然顒?dòng)的事先籌劃與安排,盡可能地取得節(jié)稅利益。稅收籌劃的實(shí)質(zhì)是在不損害國(guó)家利益的前提 下提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益,具有綜合性、事先性、合法性、目的性等特征。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的日益完善,稅收籌劃逐漸將成為企業(yè)尤其是房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理不可或缺的組成部分。在目前的政策下,房地產(chǎn)企業(yè)資金來(lái)源受到限制,伴隨著房地產(chǎn)行業(yè)壁壘的打破和市場(chǎng)化程度的提高,房地產(chǎn)未來(lái)的發(fā)展將向規(guī)范化、規(guī)模化、品牌建立的方向發(fā)展,企業(yè)的并購(gòu)更加頻繁,現(xiàn)金流量成為企業(yè)持續(xù)發(fā)展的重要指標(biāo)和保障,因此,如何在日趨殘酷的競(jìng)爭(zhēng)中不被淘汰出局,充分完全利用現(xiàn)有資源,在管理中合理利用資金,合理的進(jìn)行稅收籌劃,節(jié)省資金,創(chuàng)造節(jié)稅收益,是房地產(chǎn)企業(yè)制勝的重要法寶。
房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃有很多方式,其中利用土地增值稅進(jìn)行納稅收籌劃是其主要方式,下面我們重點(diǎn)介紹土地增值稅稅收籌劃。
一、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃簡(jiǎn)介
土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人,就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅。下面筆者從土地增值稅的自身特點(diǎn)出發(fā),結(jié)合相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策,并綜合考慮納稅人的整體利益,對(duì)土地增值稅的籌劃進(jìn)行闡述。
1.納稅人
土地增值稅的納稅人是對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、土地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人。
2.稅率的計(jì)算
土地增值稅按照增值額超過(guò)應(yīng)扣除項(xiàng)目的比率,采取四級(jí)超率累進(jìn)稅率形式,增值額與應(yīng)扣除項(xiàng)目的比率越大,適用的稅率越高,應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅負(fù)越重。根據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定,四級(jí)超率累進(jìn)稅率額分別是:增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50%的部分,稅率為30%;超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50%但是未超過(guò)100%的部分,稅率為40%;超過(guò)扣除項(xiàng)目金額100%但未超過(guò)200%的部分,稅率為50%;增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額200%及以上的部分,稅率為60%。
3.應(yīng)稅項(xiàng)目和扣除項(xiàng)目的確定
應(yīng)稅收入包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入等。應(yīng)扣除項(xiàng)目包括取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用、與轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)有關(guān)的稅金、舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格以及其他扣除項(xiàng)目等。
4.房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的土地增值稅稅收優(yōu)惠政策
國(guó)家相繼出臺(tái)了一系列的稅收優(yōu)惠政策,具體如下:
(1)根據(jù)我國(guó)《土地增值稅暫行條例》規(guī)定,納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售,增值額為未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的,免征土地增值稅;超過(guò)應(yīng)扣除項(xiàng)目金額的,應(yīng)按其全部增值額計(jì)稅。同時(shí)對(duì)于納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又進(jìn)行其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的,應(yīng)分別核算增值額和應(yīng)稅金額。
(2)因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、回收的房產(chǎn),免征土地增值稅。
(3)以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的,投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地(房地產(chǎn))作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件,將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí),暫免征收土地增值稅。對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的,應(yīng)征收土地增值稅。
(4)合作建房中一方出地,一方出資金,雙方合作建房,建成后按比例分房自用的,暫免征收土地增值稅;建成后轉(zhuǎn)讓的,應(yīng)征收土地增值稅。
二、房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的主要方式
(一)利用避免進(jìn)入征稅范圍節(jié)稅籌劃
1.利用合作建房節(jié)稅
合作建房方式指一方出土地,一方出資金,雙方合作建房的行為。《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》中規(guī)定:“對(duì)于一方出地,一方出資金,雙方合作建房,建成后按比例分房自用的,暫免征收土地增值稅建成后轉(zhuǎn)讓的,應(yīng)征收土地增值稅。”
根據(jù)以上稅收優(yōu)惠政策,房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)可以充分利用此項(xiàng)政策進(jìn)行稅收籌劃。
合作建房雙方分得的房產(chǎn)均不含有土地增值稅,可大大降低房產(chǎn)的成本,這樣可實(shí)現(xiàn)出資方和出地方的雙贏。一般情況下,合作建房中的一方通過(guò)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)而擁有了部分新建房屋的使用權(quán),但是卻產(chǎn)生了轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅的義務(wù);而另一方因轉(zhuǎn)讓部分房屋所有權(quán)而發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅的義務(wù)。若兩企業(yè)協(xié)商采取土地使用權(quán)和房屋使用權(quán)相互交換的方式合作建房,此時(shí),對(duì)合營(yíng)企業(yè)提供土地使用權(quán)的行為將視為投資入股,而稅法中規(guī)定:“以無(wú)形資產(chǎn)投資入股,參加投資方的分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為,不征營(yíng)業(yè)稅”,因此,就會(huì)只對(duì)企業(yè)銷售房屋取得的收入按銷售不動(dòng)產(chǎn)征收營(yíng)業(yè)稅,雙方分得的利潤(rùn)不征收營(yíng)業(yè)稅,這樣,合營(yíng)企業(yè)雙方都不多交營(yíng)業(yè)稅,均獲得了節(jié)稅收益。
2.利用代建房方式節(jié)稅
代建房方式是指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司代客戶進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā),在開(kāi)發(fā)完成后向客戶收取一定比例的代建費(fèi)用的行為。代建房的整個(gè)經(jīng)濟(jì)行為中,雖然企業(yè)取得了收入,但是不涉及房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的變動(dòng),其收入也就只屬于勞務(wù)收入性質(zhì),所以不在土地增值稅納稅范圍之內(nèi),僅依據(jù)稅法中有關(guān)營(yíng)業(yè)稅的規(guī)定依法繳納營(yíng)業(yè)稅。采用代建房方式,不僅可以在一定程度上減輕營(yíng)業(yè)稅負(fù)擔(dān),還可以不用繳納土地增值稅,大幅降低了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。因此房地產(chǎn)企業(yè)可以利用代建房方式,在開(kāi)發(fā)之初就確定最終用戶,實(shí)行定向開(kāi)發(fā),從而避免了開(kāi)發(fā)后再銷售時(shí)繳納土地增值稅,大大減輕了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
3.改出售為出租節(jié)稅
稅法規(guī)定的土地增值稅的征稅范圍不包括未轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的行為。因此,房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在開(kāi)發(fā)完成后,可以以出租的形式收回資金,由于沒(méi)有發(fā)生產(chǎn)權(quán)變動(dòng),企業(yè)只需交納出租房產(chǎn)稅,這樣大大節(jié)省了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān),為企業(yè)創(chuàng)造了節(jié)稅收益。
4.改出售為投資聯(lián)營(yíng)節(jié)稅
按照稅法規(guī)定,以不動(dòng)產(chǎn)投資入股,參與接受投資方的利潤(rùn)分配,共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為,不繳營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅,而且以不動(dòng)產(chǎn)投資入股以后轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)也不需要補(bǔ)交營(yíng)業(yè)稅。這些規(guī)定為房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)展稅收籌劃提供了空間。如果具備一定條件的企業(yè)或公司作為房地產(chǎn)的購(gòu)買方,可以考慮先以不動(dòng)產(chǎn)投資入股,再以向購(gòu)買方轉(zhuǎn)讓股權(quán)的房地產(chǎn)達(dá)到銷售房地產(chǎn)的目的,從而為企業(yè)獲得節(jié)稅收益。
(二)利用增加可抵扣項(xiàng)目進(jìn)行節(jié)稅籌劃
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)可通過(guò)增加合理的利息支出等扣除項(xiàng)目金額以降低增值率,使其適用較低的稅率,從而達(dá)到降低稅收負(fù)擔(dān)的目的。依據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中關(guān)于利息支出扣除項(xiàng)目之規(guī)定:“現(xiàn)行相關(guān)土地增值稅稅法對(duì)財(cái)務(wù)費(fèi)用扣除項(xiàng)目中的利息支出,凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的,允許據(jù)實(shí)扣除,但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。”“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用,按取得土地使用權(quán)所支付的金額、開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的百分之五以內(nèi)計(jì)算扣除;凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的,房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額、開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的百分之十以內(nèi)計(jì)算扣除。”這些選擇性條款為企業(yè)提供了一個(gè)新的稅收籌劃空間。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的過(guò)程中,都會(huì)發(fā)生大量的借款,不可避免的會(huì)有大量的利息支出,而依據(jù)上述規(guī)定利息支出的不同扣除方法會(huì)對(duì)企業(yè)應(yīng)納的土地增值稅產(chǎn)生很大的影響。
三、房地產(chǎn)企業(yè)在稅收籌劃中要注意的問(wèn)題
稅收籌劃能給房地產(chǎn)企業(yè)帶來(lái)節(jié)稅收益,實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)的增加和企業(yè)價(jià)值的提升。但是,房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃時(shí)也有一定的風(fēng)險(xiǎn)性,因此,企業(yè)還要注意以下問(wèn)題:
(一)稅收籌劃應(yīng)以合理合法為前提
稅收籌劃不可盲目的鉆法律的空子,在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)應(yīng)堅(jiān)持依法原則,在不違背國(guó)家的各項(xiàng)法律、法規(guī)的前提下,結(jié)合房地產(chǎn)企業(yè)自身的實(shí)際情況進(jìn)行籌劃,才能達(dá)到預(yù)期的效果和目標(biāo)。
(二)稅收籌劃應(yīng)注重戰(zhàn)略籌劃
房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃納稅過(guò)程更重要的是公司管理層的決策過(guò)程,企業(yè)在決策時(shí)要注重規(guī)范性、戰(zhàn)略性的籌劃。有的房地產(chǎn)企業(yè)片面的認(rèn)為,納稅籌劃就是鉆稅法的空子,只對(duì)單個(gè)項(xiàng)目,單筆交易或者單個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行籌劃,而忽略了項(xiàng)目對(duì)企業(yè)在開(kāi)發(fā)、經(jīng)營(yíng)成本上的影響,單純地追求通過(guò)稅費(fèi)籌劃來(lái)增加企業(yè)的節(jié)稅收益卻增加了開(kāi)發(fā)成本或經(jīng)營(yíng)成本,最終對(duì)企業(yè)產(chǎn)生了消極的影響。
因此,企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃,管理層和財(cái)務(wù)部門不僅要關(guān)注財(cái)務(wù)、稅務(wù)方面的事項(xiàng),也要關(guān)注企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)的各個(gè)方面,不僅需要財(cái)務(wù)部門的工作人員的合作,還要得到企業(yè)內(nèi)部其他部門的配合,才能充分取得稅收籌劃節(jié)稅效益的最優(yōu)額度。
綜上所述,稅收籌劃的目標(biāo)不僅僅是降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān),還要有利于提高企業(yè)的凈利潤(rùn)以及企業(yè)價(jià)值的穩(wěn)定增長(zhǎng)。企業(yè)只有合理的利用稅收優(yōu)惠政策,制定戰(zhàn)略稅收籌劃,才能發(fā)揮稅收籌劃的作用,保證企業(yè)的持續(xù)性的發(fā)展。
參考文獻(xiàn):
【1】陳小安.房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃探析[J].Commercial Accounting,2007,(5)
【2】田歌.房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃[J].商場(chǎng)現(xiàn)代化,2007(11)
2007年1月16日，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（以下簡(jiǎn)稱通知）規(guī)定，從2月1日起，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售；整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的；直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)等三種情況下，房產(chǎn)項(xiàng)目應(yīng)該進(jìn)行土地增值稅清算。對(duì)于已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過(guò)85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用，對(duì)于取得銷售(預(yù)售)許可證滿三年仍未銷售完畢的；納稅人申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算。此通知的下發(fā)，使正式向企業(yè)清算土地增值稅提上了日程，并且導(dǎo)致滬深兩市地產(chǎn)股全線下跌、27只地產(chǎn)股跌停，使得房地產(chǎn)界一片嘩然，傳媒界也推波助瀾，盛傳羊毛將出在羊身上，土地增值稅的清算將使國(guó)內(nèi)房?jī)r(jià)走高，筆者對(duì)此不以為然。筆者認(rèn)為這個(gè)《通知》的出臺(tái)與付諸實(shí)施，不僅不會(huì)提高房?jī)r(jià)，反而會(huì)使國(guó)內(nèi)居高不下的房?jī)r(jià)有所回落，原因如下：
一、土地增值稅并不是一種新稅種
國(guó)務(wù)院于1993年12月13日了《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》，決定自1994年1月1日起在全國(guó)開(kāi)征土地增值稅。《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》只是規(guī)范了清算的操作程序，明確了清算的條件及有關(guān)征管問(wèn)題，是根據(jù)條例和細(xì)則以及征管法的有關(guān)規(guī)定制定的征管辦法，并不是一項(xiàng)新的稅收政策。各地因?yàn)殚_(kāi)發(fā)商以開(kāi)發(fā)項(xiàng)目沒(méi)有竣工為由這幾年雖然無(wú)法按土地增值稅規(guī)定的四級(jí)超率累進(jìn)稅率進(jìn)行征收，但大都按銷售收入的1%――2%不等進(jìn)行了土地增值稅的預(yù)征。其賬務(wù)處理是當(dāng)其計(jì)算繳納時(shí)計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加。例如，某開(kāi)發(fā)商2006年銷售收入是10000萬(wàn)元，當(dāng)?shù)囟悇?wù)局按其收入的1%預(yù)征，其計(jì)算繳納時(shí)，
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加100萬(wàn)元
貸：應(yīng)交稅金――應(yīng)交土地增值稅 100萬(wàn)元
繳納時(shí)：借：應(yīng)交稅金――應(yīng)交土地增值稅 100萬(wàn)元
貸：銀行存款100萬(wàn)元
因?yàn)橥恋卦鲋刀惖馁~務(wù)處理與營(yíng)業(yè)稅、城建稅等流轉(zhuǎn)稅是一樣的，各開(kāi)發(fā)商在開(kāi)發(fā)過(guò)程中就像核算營(yíng)業(yè)稅及其他稅金一樣將其作為成本進(jìn)行了核算，只是因?yàn)楣こ虥](méi)有竣工，只能進(jìn)行大概的估算，使得利潤(rùn)有些出入而已，有一些大的開(kāi)發(fā)商還將該稅種進(jìn)行了預(yù)提，所以開(kāi)發(fā)商的房?jī)r(jià)中應(yīng)已包含了這部分稅金，不存在把這部分稅金重新轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者承擔(dān)的可能。
二、土地增值稅是對(duì)有償轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物的產(chǎn)權(quán)、取得增值性收入的單位和個(gè)人征收的一種稅
從土地增值稅的征收方式上來(lái)看，征收對(duì)象為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)銷售過(guò)程中的增值額，也就是我們俗稱的開(kāi)發(fā)商的利潤(rùn)。增值額是轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入減除取得土地使用權(quán)所支付的金額、開(kāi)發(fā)土地的成本和費(fèi)用、新建房及配套設(shè)施的成本和費(fèi)用與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金等扣除項(xiàng)目后的余額。30%～60%累進(jìn)稅率的設(shè)置，則使得開(kāi)發(fā)商利潤(rùn)越高，所需交納的土地增值稅就越多，最高時(shí)納稅額會(huì)達(dá)到開(kāi)發(fā)商利潤(rùn)的60%。
例如：某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司開(kāi)發(fā)某住宅小區(qū)，取得的收入為35000萬(wàn)元，支付地價(jià)及各種費(fèi)用3000萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)成本為10000萬(wàn)元，財(cái)務(wù)費(fèi)用中利息支出為1500萬(wàn)元，各種稅金支出為2100萬(wàn)元，計(jì)算土地增值稅稅金如下：
先算扣除項(xiàng)目金額，可直接扣除項(xiàng)目：1.開(kāi)發(fā)成本10000萬(wàn)元；2.地價(jià)及各種費(fèi)用3000萬(wàn)元；3.稅金支出2100萬(wàn)元；4.房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的利息費(fèi)用有金融機(jī)構(gòu)證明可直接扣除；5.另開(kāi)發(fā)商還可按取得土地使用權(quán)發(fā)生的費(fèi)用加上開(kāi)發(fā)成本乘5%和20%加計(jì)費(fèi)用。所以：
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用=1500+(3000+10000)×25%=4750萬(wàn)元
扣除項(xiàng)目之和=3000+10000+4750+2100=19850萬(wàn)元
增值部分為：35000-19850=15150萬(wàn)元
15150/19850×100%=76.32%
適合第2檔稅率，土地增值稅稅額為：
15150×40%-19850×5%=6060-992.5=5067.5萬(wàn)元
如果開(kāi)發(fā)商的銷售收入多賣10000萬(wàn)元，則增值部分為45000-19850=25150萬(wàn)元
25150/19850×100%=126.70%
適合第3檔稅率，稅額為25150×50%-19850×15%=12575-2977.5=9597.5萬(wàn)元
可以看出開(kāi)發(fā)商因?yàn)槎噤N售了一億元，適合中高稅率，從而要多交9597.5-5067.5=4530萬(wàn)元的土地增值稅.。既然要多交很多稅，而且因?yàn)榉績(jī)r(jià)高，有的樓盤一兩年甚至三四年還沒(méi)有售完，有的開(kāi)發(fā)商就會(huì)認(rèn)為資金回籠慢，還不如價(jià)格降低以求快售，利潤(rùn)不少掙，稅還要少交，并且資金回籠快，能集中資金和人力進(jìn)行更好的項(xiàng)目，從下一個(gè)項(xiàng)目中又能有好的收益，這樣經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益雙豐收，何樂(lè)而不為呢? 因此，嚴(yán)征土地增值稅，會(huì)有效遏制開(kāi)發(fā)商爆炒房?jī)r(jià)的沖動(dòng)，使得目前充滿泡沫的房地產(chǎn)市場(chǎng)回歸理性。
三、稅法中有一項(xiàng)優(yōu)惠政策規(guī)定納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20％的，免征土地增值稅
這個(gè)規(guī)定將會(huì)鼓勵(lì)開(kāi)發(fā)商進(jìn)行普通住宅的開(kāi)發(fā)，因?yàn)楦叨俗≌?xiàng)目的利潤(rùn)會(huì)比較高，增收的稅費(fèi)自然也就比較高。但如果是納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，一是正好符合廣大購(gòu)房者的需求；二是因其成本低售價(jià)低，如果增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的話就可以免征增值稅了。如此一來(lái)，普通住宅的供應(yīng)量將加大，能極大地緩解購(gòu)房難、購(gòu)房貴的局面，購(gòu)房者的選擇將會(huì)更多。
四、我國(guó)現(xiàn)在實(shí)行的是社會(huì)主義的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，市場(chǎng)是一只無(wú)形之手，在完全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的情況下，價(jià)格并不完全取決于成本，價(jià)格最終將由供求關(guān)系決定，供求關(guān)系是最重要的市場(chǎng)規(guī)律
