時間：2022-12-01 09:58:26
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇土地增值稅暫行條例，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
土地增值稅“清算制”沖擊波
1月16日晚，國家稅務總局《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》，明確房地產開發企業土地增值稅將實行清算式繳納，取代現行的以“預征”為主的土地增值稅繳納法。
業內人士介紹，我國現行土地增值稅暫行條例及相關細則規定，轉讓國有土地使用權、地上建筑物及附著物并取得收入的，應當繳納土地增值稅。稅率為四級超率累進稅率：最低的，增值額未超過扣除項目（即成本）金額50％的，課稅30％；最高的，增值額占扣除金額200％以上的，課稅60％。
但在實際操作中，累進稅率極少被嚴格使用。《土地增值稅暫行條例實施細則》留下了一個“活口”，即涉及成本確定或其他原因而無法據以計算土地增值稅的，可以預征土地增值稅。結果，這一“例外”規定被普遍使用，目前各地土地增值稅征收多采用預征收制。加之土地增值稅是地方稅種，各地征收標準不一，一般預征額多為房屋銷售價格的1％至3％。這一稅率與房地產行業的高利潤明顯不符。
對此，國家稅務總局在《通知》中明定，土地增值稅以房地產開發項目為單位進行清算，封堵兩大漏洞：一是以分期開發拖延清算的漏洞，對于分期開發的項目，以分期項目為單位清算。開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額；二是賬目不清不能成為逃避清算的理由，對于因賬務不全難以確定轉讓收入、扣除項目金額，或未按照規定期限辦理清算手續等情況，稅務機關可按當地同類企業的一般標準、且不低于預征稅率的稅負進行核定征收。
“土地增值稅從‘預征’轉為‘清算’，會壓縮房地產開發的利潤空間。”上海萬欣房地產開發有限公司的一位銷售經理說，“清算制”是使土地增值稅“恢復”到開發商應該交納的水準，并不是新增稅負――“不是現在要多繳，而是以前少繳了”。
業內人士指出，與土地增值稅對應的是開發利潤并非成本，說土地增值稅會“加大開發商成本”是誤讀，它只會壓縮高利潤空間。況且，現行的土地增值稅暫行條例還規定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20％的，可免征土地增值稅。土地增值稅“清算制”對房地產業高利潤究竟能有多大的沖擊，關鍵還要嚴格“扣除項目”的界定，否則，開發商做大扣除項目，增值額自然又會“縮水”。
樓市進入稅收調控新階段
即將實行的土地增值稅“清算制”向外界傳遞了一個信號：稅費政策成為2007年加強和改善房地產市場調控的重要工具。
1月1日起，城鎮土地使用稅稅額標準在1998年頒布的《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》規定的基礎上平均提高2倍，其中交納稅費最高的大城市土地使用稅，每平方米年稅額由以前的0.5元至10元調整為1.5元至30元。同時，新批準新增建設用地的土地有償使用費征收標準在原有的基礎上提高1倍的政策也正式實施。自此，土地增值稅清算、土地使用稅和新增建設用地使用費提高，三者構成了土地環節的“一費二稅”上調政策。2007年房地產市場稅費政策調控正式啟幕。
中國社會科學院副研究員尹中立認為，調整相關稅收政策對樓市宏觀調控有著重要的現實意義，“中國的房地產調控中，稅收政策還會得到進一步的發揮。”
復旦大學房地產研究中心主任尹伯成教授認為：“如果現有政策尚不足以把病（房價逆調控高漲）治好，不排除物業稅適時出臺。此稅種在國際上通行，一般占財產稅的70％至80％的比重，在我國實施也只是遲早之事。”
看來，加大稅費政策在2007年的房地產調控中的作用很可能還只是開始。
要精準“打擊”不要稅負轉嫁
對于稅收調控，普通購房人期盼能成為精準“打擊”房價偏高的利器，擔心稅負最終又轉嫁到買房人頭上。
20071月16日晚，國家稅務總局《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（以下簡稱《通知》），明確房地產開發企業土地增值稅將實行清算式繳納，取代現行的以“預征”為主的土地增值稅繳納法。
一石激起千層浪。通知一出，房地產股票應聲下跌，引起的震蕩不可謂不大。
土地增值稅究竟是壓倒房地產開發商的最后一根稻草，還是僅僅只是一根普通的稻草？
房地產商的滅頂之災
1993年底《土地增值稅暫行條例》就已頒布，一年后財政部頒布了實施細則。此后土地增值稅的征收也在持續中，但并不是按照《暫行條例》中的累進稅制征收，而是按照預征的方式執行，比如在江西是按1%的額度預征。但江西鑫源房地產開發有限公司總經理李潤初表示，事實上，土地增值稅在一些地方也是有協商余地的。有的企業通過協商可以免除掉，這就使得土地增值稅的繳納幾乎成了一紙空文。
根據國家稅務總局提供的資料顯示，2006年土地增值稅只有231.32億元，僅占全國稅收的0.6%，盡管如此，與2005年相比已經有了65.2%的增幅。在2006年以前，土地增值稅收入一直在很小的數額中緩慢增長，同時，這也預示著清算期到來時開發商將為此繳納的稅額之大。
山西靈石縣建設開發有限公司董事長馬界青接受《小康》采訪時表示，“30%～60%，這個稅要征收起來是相當厲害的。”
《土地增值稅暫行條例》規定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20％的，可免征土地增值稅。
馬界青對此評論說，“雖然毛利潤率在20%以下有免征規定，但在成本的計算中，很多項目都不能被計算入成本，比如招待費用、公關費用等，按那種計算方法，目前達不到20%的毛利潤率的樓盤屬于大多數，也就是說無數的開發商都必須支付至少30%的土地增值稅。”
李潤初也認為，按這個比例，整個房地產行業概莫能外，都是必須繳稅的主體。他為記者算了這樣一筆賬，一個房地產項目至少需要兩三年時間才能開發完成。如果按三年開發完成，而我們國家現在每年GDP增長都在7%以上，也就是說三年之后怎么說也要超過20%才行――如果房地產開發毛利潤額增長額在20%以下的話，開發商事實上在賠錢。這樣的情況是不可能出現的。所以真正執行這一政策，整個房地產業都難達到免除標準。
秋后算賬合適嗎
對法律執行8年之后再舊事重提，受采訪的房地產開發商都表示，感到突然，而且一上來就清算，“實在不可理解”。
上海東銀房地產開發公司總經理陳萍對這一政策延數年后執行表示了強烈的質疑，他對記者說，這次忽然重提土地增值稅是延續了“用運動來解決問題”的慣性思維方式。“條例頒布之后，那時不執行，等到這部分資金已經化入繼續開發的資本后，忽然又來清算，這對于房地產就是很不公平的。”
他認為，如果1993年《暫行條例》頒布之后就按法律來收取土地增值稅，這對于所有房產商來說是公平的，但既然當時沒有開始征收，現在忽然舊事重提，那么就應該從2007年2月1日之后開始，就是從界定的時間點之后的項目開始征收，這才是合情合理的。
《小康》調查中也有業內人士對土地增值稅本身提出了質疑，“房地產公司通過較長時間的發展創建了自己的品牌，而增值稅是按項目來進行征稅，這就等于把房產所有利潤歸結于土地的增值，完全否定了房地產本身在項目上的附加值，比如設計、品牌、管理等。這將嚴重影響房產企業對于建筑品質的追求，品牌的營造，設計的創新。因為無論企業怎么投入都將被稅收一把掏空了。”
該業內人士認為，稅收本來是公民和市場主體用來購買政府公共服務的對價，如果僅僅因為炒房過熱就使用稅收政策調控，然后又不認真執行，過了許多年后又來清算，這樣隨時破壞“游戲規則”，顯然也與稅收法定這一基本法治原則不符。而且當時《暫行條例》的制定也顯得匆忙。稅收這一關系國計民生的重大事件，常常是通過部門立法來解決，導致立法常常為一事而興，一事而息，失去了以法治國的本意，也將更多納稅群體的意見剝離在稅收這一重要決策參與過程之外。
土地增值稅可能被規避
有專家分析，土地增值稅舊話重提的原因有二：一是因為目前我國的土地增值很快，很多的房地產商傾向于囤地；二是近些年房地產業征稅情況不理想。但被寄予厚望的土地增值稅能否取得實際效果呢？
受訪多數開發商認為，實施效果難免要打折扣，中國的通常情況是開票據的是10元的話，不開票據的金錢往來則有可能達到90元。在這樣的情況下，很多事情都很難查得清楚。
北京市國稅局調查報告顯示：取得發票無付款單位名稱和取得發票付款單位名稱不符的票據進入成本，建設期多攤銷開辦費、設計費等等，都是全面“計提”之后房企違規攤銷成本的手段。而部分房企項目竣工達到清算條件，卻故意不向稅務機關提出申請，同樣導致清算困難，企業所得稅漏繳。
房地產研究專家顧海波指出，聯系到以往一系列稅費政策對房價影響甚小甚至反向影響的事實，人們不能不擔心稅負被轉嫁到消費終端。譬如，2006年出臺的征收20%個人所得稅被認為是在房地產交易環節“精準調控”的良策，但終被各地的“核定征收”消解。
2006年，稅務總局規定，對于無房屋原值憑證、不能計算應納稅額的，稅務機關可按住房轉讓收入的1%～3%核定征稅。結果，地方在操作中，所得稅基本都按1%～2%的稅率征收，離20%的法定征收稅率相去甚遠。核定征收的本意是不給逃稅者可乘之機，地方在具體“落實”中，恰恰將其變成了“合理避稅”的對策。
當年《土地增值稅暫行條例實施細則》頒布時也給政策的執行留下了一個“活口”，即涉及成本確定或其他原因而無法據以計算土地增值稅的，可以預征土地增值稅。結果，這一“例外”規定被普遍使用至今。一個可以想象的結果是，在被擠壓得幾乎不能發展的開發商必然會從法規中找到各種的避稅空間，高稅率必然帶來全面避稅，從操作層面上這必然帶來稅收監管的成本升高。
李潤初也認為，可以預料的是，將有很多的企業通過各種方式獲得免除。
房價堅挺依然
國家稅務總局雖然出來表明態度說，征收土地增值稅主要是針對開發商的利潤，而不會對房價帶來大的影響。但記者所采訪到的開發商和相關研究人員則普遍表示不樂觀。他們認為，解決房價問題總是拿房地產開刀，多半會讓事情變糟，而不是變好。一旦進入具體的征收環節后，在30%～60%之間又沒有具體衡量標準，這將給負責征收的公職人員提供巨大的權力尋租空間。可以預見的是新的腐敗溫床將伴隨此政策誕生。而就房價來說，增值稅不過是政府和開發商重新分配利益，沒有增值稅的時候開發商掙得多一些，有了增值稅，政府多拿一些，開發商掙得少一些，但這和購房者都沒有什么關系。
對于這一政策的后果，嘉興大陸置業有限公司總經理陸健康認為，“想靠這個來控制房價是不現實的，正所謂羊毛出在羊身上，如果平抑房價的政策最終都著落在對房地產開發階段的征稅，那最終顯然所有的房價政策都將是失敗的。所以現在最要緊的不是想法從開發商這里征稅，而是對其他真正影響房價的環節進行考慮”。
陳萍也認為，國家應該從廉租房、經濟適用房上面花功夫，讓多數中低收入者有房住，而不是對整個房地產業進行打壓。
1、房產契稅現行政策：《中華人民共和國契稅暫行條例》要求，征稅對象為土地使用權證、房屋產權的遷移個人行為，稅收分類為國有土地使用權證轉讓，土地使用權證出讓(包含售賣、贈予和互換)，房產買賣、贈予和互換，征收率為3%—5%，經營者是在我國地區承擔遷移農田、房子所有權的企業和本人。國家要求對本人購買自購普通住宅，暫遞減征收房產契稅。國家在2020年房地產行業稅收優惠政策調節中，從價格、總面積、建筑容積率三層面確立了享有優惠現行政策的普通住宅規范。從2020年6月1日起，本人買房的房產契稅優惠現行政策也將依照統一的普通住宅規范實行。
2、營業稅現行政策：國家營業稅暫行條例要求，企業和本人銷售不動產，按交易量價格征收5%的營業稅。1998年，以便相互配合國家住宅體制改革，進一步緩解本人交易普通住宅的負稅，國家頒布優惠現行政策要求，對本人購買并定居超出一年的普通住宅，市場銷售時免稅營業稅。本人購買并定居不夠一年的普通住宅，市場銷售時營業稅按零售價減掉購買現價后的差值計稅。
3、個稅現行政策：依據國家個人所得的要求，本人出讓房子等資產個人所得，應按20%的征收率繳納個稅。
4、土地增值稅現行政策：土地增值稅于1983年剛開始征收，目地主要是以便標準農田、房地產業交易紀律，有效調整土地增值盈利，維護保養國家利益。土地增值稅以經營者在中國人民共和國地區出讓國有土地使用權證、地面上房屋建筑以及附屬物所獲得的增值額為征稅對象，按照要求的征收率征收的一種稅款。
（來源：文章屋網 ）
[基本案例]A公司是1996年在北京市工商行政管理局登記注冊成立的外商獨資經營房地產開發企業，現主要開發“象牙塔”項目，“象牙塔”可銷售總面積57736.10平方米，其中底商面積13812.41平方米，截至2008年12月31日，A公司賬面“象牙塔”價值為4.67億元，專家估計項目竣工后底商收入(市值)2.90億元。
[解析]1，A公司以底商出資，成立新公司，然后轉讓持有的新公司股權。
依據財稅[2002]191號關于股權轉讓有關營業稅問題的通知規定：以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅；對股權轉讓不征收營業稅。所以，A公司采取以底商投資成立一個新公司，不繳納營業稅，將來再轉讓新公司股權，也不繳納營業稅。
依據財稅字[1995]48號《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》規定：對于以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以土地(房地產)作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯營企業將上述房地產再轉讓的，應征收土地增值稅。財稅[2006]21號《關于土地增值稅若干問題的通知》規定：對于以土地(房地產)作價入股進行投資或聯營的，凡所投資、聯營的企業從事房地產開發的，或者房地產開發企業以其建造的商品房進行投資和聯營的，均不適用《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》(財稅字[1995]48號)第一條暫免征收土地增值稅的規定。因A公司為房地產公司，A公司采取以底商投資成立一個新公司，應繳納土地增值稅。
依據《契稅暫行條例細則》規定：以土地、房屋權屬作價投資、入股的，視同土地使用權轉讓、房屋買賣或者房屋贈與征稅。財稅[2008]175號《關于企業改制重組若干契稅政策的通知》規定：在股權轉讓中，單位、個人承受企業股權，企業土地、房屋權屬不發生轉移，不征收契稅(注：本規定從2003年以來一直執行)。所以，A公司采取以底商投資成立一個新公司，應繳納契稅，在股權轉讓時就不用再繳納契稅了。
可見，本方案避免了營業稅。
2，A公司“象牙塔”項目其他房產銷售完畢后，由新成立公司或第三方公司對A公司吸收合并，A公司存續。
依據財稅[2009]59號《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》，吸收合并時，A公司可享有特別稅務處理規定，企業所得稅負將減少。
財稅[1995]48號《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》：在企業兼并中，對被兼并企業將房地產轉讓到兼并企業中的，暫免征收土地增值稅。
吸收合并一個公司和一個公司被吸收合并實質為產權整體轉讓行為。按國稅函[2002]165號《關于轉讓企業產權不征收營業稅的問題的批復》規定：轉讓企業全部產權是整體轉讓企業資產、債權、債務及勞動力的行為，其轉讓價格不僅僅是由資產價值決定的，與企業銷售不動產，轉讓無形資產的行為完全不同。因此，轉讓企業產權的行為不屬于營業稅征收范圍，不應征收營業稅。A公司吸收合并不屬于營業稅征收范圍。
國稅函[2002]420號《關于轉讓企業全部產權不征收增值稅問題的通知》規定：轉讓企業全部產權是整體轉讓企業資產、債權、債務及勞動力的行為，因此，轉讓企業全部產權涉及的應稅貨物的轉讓，不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅。按上述分析，A公司吸收合并不屬于增值稅征收范圍。
財稅[2008]175號規定：兩個或兩個以上的企業，依據法律規定、合同約定，合并改建為一個企業，且原投資主體存續的，對其合并后的企業承受原合并各方的土地、房屋權屬，免征契稅。A公司吸收合并可以免征契稅。
財稅[2003]183號規定：以合并或分立方式成立的新企業，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規定貼花。
可見，相對于第1種籌劃方法，吸收合并可以享受更多稅務優惠。
關鍵詞：
房地產開發企業對于地下車位通常采取銷售、出租、按購房面積比例贈與業主使用等形式獲取利益回報。不同的處理方式導致不同的稅收。只有明確各經濟行為下的權利歸屬，掌握正確的會計處理，明確自身的納稅義務，才能規避涉稅風險。 以下就此問題展開分析：
一、地下車位的構成以及權屬
1、非人防地下車位：根據《物權法》及法律規定，項目建筑工程規劃許可證標識的不屬于人防設施的地上或地下面積。由開發商投資修建的地下車位，開發商可享有占用、使用、收益和處分的權利。
2、人防地下車位：項目建筑工程規劃許可證標識的屬于人防面積的，該人防地下面積的權屬單位為政府或市、縣（區）人防辦公室。開發商在和平時期有管理和使用的權利，開發商無權出售。
二、不同處置方式下的會計處理及涉稅分析
1、銷售非人防地下車位永久使用權
⑴會計處理：收入與成本單獨設帳，計入“主營業務收入”、“主營業務成本”等科目。
⑵稅務處理：主要涉及營業稅及附加、企業所得稅、土地增值稅、印花稅。
①營業稅及附加：按銷售不動產對待。《國家稅務總局關于營業稅若干政策的批復》國稅函[2005]83號已作廢，雖然新修改的《營業稅條例》和《細則》沒有談到“永久使用權”這幾個字，但是，總局的《營業稅釋義》中說：取消原條例中的“永久使用權”是因為在149號文件《營業稅稅目注釋》中就已經明確——銷售永久使用權屬于“銷售不動產的子目”所以，此行為按銷售不動產繳納營業稅。稅率為5%。
②企業所得稅：根據《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》及其實施細則的規定，中華人民共和國境內的企業，應當就其生產、經營所得和其他所得，按適用稅率計算繳納企業所得稅。稅率25%。
③土地增值稅：對土地增值稅清算前取得的銷售非人防車位使用權收益，納入房地產銷售收入，預征土地增值稅。納入土地增值稅清算范疇的非人防地下車位收益與其對應的成本應遵循配比原則。
④印花稅：根據《中華人民共和國印花稅暫行條例》及實施細則規定，所簽署的房地產交易合同，屬于“產權轉移書據”征稅名目，按合同所載金額萬分之五計稅貼花。
2、分期租賃
⑴會計處理：租金收入與出租成本應單獨設帳，計入“其他業務收入”、“其他業務支出”科目。
⑵稅務處理：主要涉及營業稅、企業所得稅、房產稅、印花稅。
①營業稅：根據《營業稅條例》及實施細則，對于經營租賃取得的租金收入，按稅率5%計算繳納營業稅。
②企業所得稅：企業應按取得的實際租金凈利按25%繳納。
③房產稅：根據《財政部、國家稅務總局關于具備房屋功能的地下建筑征收房產稅的通知》（財稅[2005]181 號）的規定，以租金收入為計稅依據按12%從租計征房產稅，并實行按年征收分期繳納。
④印花稅：房屋租賃合同屬于印花稅納稅規模，應按合同總金額的千分之一繳納印花稅。
3、按購房面積比例贈給業主使用
⑴會計處理：如果將地下車位在銷售房屋時按購房面積贈與業主使用，則此部分成本作為公共配套設置處理。計入“開發成本—公共配套設施”等科目。
⑵稅務處理：主要涉及土地增值稅、企業所得稅、房產稅。
①土地增值稅：《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發（2006）187號）第四條第三款的規定，.建成后產權屬于全體業主所有的，其成本、費用可以扣除；建成后無償移交給政府、公用事業單位用于非營利性社會公共事業的，其成本、費用可以扣除。
②企業所得稅：根據《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》國稅發[2009]31號文第三十三條規定，利用地下基礎設施形成的停車場所，在開發項目內發生的、獨立的、非營利性的，且產權屬于全體業主的，或無償贈與地方政府、政府公用事業單位的公共配套設施支出。”
1.房地產業發展過快
改革開放以來，我國房地產業進入了前所未有的高速發展時期，不僅成為我國國民經濟的支柱產業之一。與之極不相稱的是，土地增值稅額雖有較快的進展，但在當年的稅收收入中的比率依然不高。如2001年為0.07%，2002年為0.12%，2003年為0.18%，2004年為0.29%，2005年為0.77%，2006年為1.02%，2007年為1.08%。
2.房地產業稅收流失嚴重
2005年，國家稅務管理系統針對房地產行業進行了一次大范圍的稅收檢查，有11個省級國稅機關和29個省級地稅機關參與這項工作。檢查結果表明，截至2005年10月底，全國共檢查納稅人27738戶，其中，有問題的13835戶，問題率達到49.88%。稅收流失情況的確嚴重。
3.原有征收制度不合時宜
國務院于1993年即《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》規定了這一稅種。目前來看，這一征收辦法不合時宜，重點表現在相關收入、費用的界定不科學，導致房地產企業的稅收遵從成本較高；稅務人員在采用查帳征收或核定征收等方式上隨意性較大，不利于房地產業的平等競爭。
二、土地增值稅對房地產業的影響
1.對房價的影響
隨著全國各地房價的快速上漲，土地的價格上漲成為一種必然趨勢。而土地的價格上漲，特別是當土地的價格快速上漲時，一些企業或一些人利用自己手中持有的土地，對土地進行囤積、對土地進行炒作也就成為自然。而土地的囤積與炒作，必然會推高市場土地的價格，而多次的土地炒作又會使土地的價格輪番上漲。而土地增值稅的征收，一定意義上可以遏制國內房地產市場土地的流轉與炒作，降低房地產市場泡沫吹大的風險。影響機制如下：
(1)對于人們普遍關心的開發商會不會因此將增值稅轉嫁給消費者并由此引發房價的新一輪上漲，筆者認為對于這一點要區別看待，因為價格漲不漲并不完全由開發商決定，市場供需，土地，建筑類型，區位等眾多因素決定著房價，即使開發商有意漲價，也很可能會受到其他因素(銷售周期)的牽制而無法實現。作為開發商來說，如果能將增值額同扣除項目金額的比例保持在20%以內，就不用交納土地增值稅，而如果提高房價以圖更高利潤，扣除土地增值稅后的利潤和20%差不多，但高房價會造成銷售上的困難，銷售周期和財務成本都隨之增加，索性不如更加合理地定價，這樣起碼資金回收速度快了，可以提高資金的使用效率。因此，嚴征土地增值稅，會有效遏制開發商爆炒房價的中動使得目前充滿泡沫的房地產市場回歸理性。
(2)這個規定將會鼓勵開發商進行普通住宅的開發。因為高端住宅項目的利潤會比較高，增收的稅費自然也就比較高。但如果是納稅人建造普通標準住宅出售。一是正好符合廣大購房者的需求；二是因其成本低售價低，如果增值額未超過扣除項目金額20%的話就可以免征增值稅了。如此一來，普通住宅的供應量將加大，能極大地緩僻購房難、購房貴的局面，購房者的選擇將會更多。
(3)理論上土地成本的上漲會推動房價的上漲。土地增值稅的清算雖然會使開發商的成本或多或少地增加，但開發商極少采用成本定價法，幾乎無一例外地采用市場定價法，因此這部分成本并不會轉嫁到房價上。而且房價是否受影響，主要取決于供求關系。我國商品房價格的居高不下，本質上是由于商品房供不應求所致。
因此，筆者認為，土地增值稅的清算，開發商成本的增加，不會轉嫁到消費者身上，只會部分削減開發商的暴利，開發商為了避稅會多開發中低檔住宅，這就會使國內居高不下的房價有所回落，國家的宏觀調控政策將會收效。
2.對房地產開發商利潤的影響
當土地增值稅清算時，稅后利潤根據利息扣除計算方式不同分為兩種情況：
(1)利息支出可以準確計算并提供證明
應納土地增值稅
=(94.5%×銷售單價×銷售面積-1.25×單位成本×銷售面積-銷售面積×利息支出/總面積)×土地增值稅稅率-(1.25×單位成本×銷售面積+銷售面積×利息支出/總面積+5.5%×銷售單價×銷售面積)×速算扣除數，則稅后利潤
=(銷售單價×銷售面積一單位成本×銷售面積-5.5%×銷售單價×銷售面積-05%×銷售單價×銷售面積-應納土地增值稅-期間費用)×67%。
(2)利息支出不能準確計算或不能提供證明
應納土地增值稅=(94.5%×銷售單價×銷售面積-1.3×單位成本×銷售面積)×土地增值稅稅率-(1.3×單位成本×銷售面積+5.5%×銷售單價×銷售面積)×速算扣除數。
則稅后利潤=(銷售單價×銷售面積-單位成本×銷售面積-5.5%×銷售單價×銷售面積-應納土地增值稅-期間費用)×67%。
從以上公式分析可以看出，應繳土地增值稅增加，企業所得稅可扣除金額亦隨之增多，應繳企業所得稅減少，但由于土地增值稅的稅率較高，企業所得稅減少幅度無法抵消土地增值稅的增長，所以企業的稅負增加，而利潤會相應地下降。
雖然《土地增值稅的暫行條例》頒布已有13個年頭，但開征該稅種的初衷，即便放在目前這種比以往有過之而無不及的房地產市場。依然是適用的。在此之前采用的預征方式，由于征收比例過低對房地產市場的影響不大。而征收土地增值稅對企業利潤和稅收產生的影響，在一定程度上可以遏制國內房地產市場土地的流轉與炒作，同時能夠在一定程度上擠壓房地產企業過高的利潤，使房地產市場能夠朝著健康的方向發展，這也就是目前征收土地增值稅的意義之所在。
[摘要]土地增值稅是影響房地產市場的一個重要因素，國家稅務總局從2007年2月1日起，加強對房地產開發企業土地增值稅的清算工作，此政策對房地產業產生了重大的影響。本文從此政策出臺的背景分析出發，深入探討了該政策對房地產市場中的房價和房地產企業的利潤兩個方面的影響。
[關鍵詞]土地增值稅房地產房價利潤
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主管稅務機關認為：同一立項中既有普通住房，又有非普通住房，又有非住房，應當分別計算增值額、增值率，并分別計算繳納土地增值稅。其理由是：《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發[2006]187號)明確規定，開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額。以及《國家稅務總局關于印發〈土地增值稅清算管理規程〉的通知》(國稅發[2009]91號)第十七條還特別提醒，土地增值稅清算時應審查不同類型房地產是否分別計算增值額、增值率，繳納土地增值稅。并且《湖北省地方稅務局關于房地產開發企業土地增值稅清算工作若干政策問題的通知》(鄂地稅發[2008]211號)明確規定，房地產開發項目中既有普通住宅，又有非普通住宅，同時還有商鋪、商網、車庫等其他開發產品的，該項目應繳納的土地增值稅，按住宅和其他開發產品兩類分別計算土地增值稅；住宅中的普通住宅和非普通住宅應分別核算增值額，計算繳納土地增值稅；其他開發產品類中的商網、商鋪、車庫、附助房等，不再按功能分別分類計算土地增值稅；為鼓勵經濟適用房的建設，凡按經濟適用房項目立項的，如開發產品中有非經濟適用房產品，可將經濟適用房與非經濟適用房產品合并核算增值額，計算繳納土地增值稅。由此，主管稅務機關認為：同一立項在同一時間開發的，除了經濟適用房可以合并計算增值額外，其余均應當區分普通住宅、非普通住宅和其他開發產品三類分別計算增值額、增值率，分別計算繳納土地增值稅，并且對分別核算增值額出現的負增值不得相互抵減。十堰宏城房地產開發公司“東方明珠”項目按照土地增值稅分別計算的結果，應繳納土地增值稅1200萬元，扣除已預繳的土地增值稅130萬元，應補繳土地增值稅1070萬元。
十堰宏城房地產開發公司認為：《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發[2006]187號)第一條規定：“土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算，對于分期開發的項目，以分期項目為單位清算。”“東方明珠”項目屬于在同一時期開發的項目，所以，土地增值稅清算應當是以“東方明珠”為一個清算單位，而不論該開發項目中是開發的普通住房，還是非普通住房，還是非住房，只要是同屬于一個立項，且在同一時間開發的，就應當以該項目實現的增值部分計算繳納土地增值稅。并且《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》(財稅[1995]48號)第十三條規定：“對納稅人既建造普通標準住宅又搞其他房地產開發的，應分別核算增值額，不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不能適用免稅規定。”本公司主動放棄享受普通住房的土地增值稅優惠政策，實行合并計算土地增值稅應當合情、合理、合法。與企業所得稅規定一樣，既然企業所得稅是以一個年度實現的應納稅所得額為計稅依據，稅務機關絕不可以因納稅人一個年度中的某一月份實現的所得計算征收企業所得稅，而對同一年度其他月份的虧損，就不能從同一年度的其他月份中抵減。由此，十堰宏城房地產開發公司認為，對納稅人既建造普通標準住宅又搞其他房地產開發的，應當可以選擇合并計算土地增值稅，即便是分別核算，分別核算后出現的負增值應當允許從正增值中抵減，以抵減后的余額為增值額計算繳納土地增值稅。“東方明珠”項目合并計算的結果應繳納土地增值稅67萬元，扣除已預繳的土地增值稅130萬元，應退土地增值稅63萬元。
從征納雙方各自對土地增值稅計算來看，同一清算單位，是分別計算還是合并計算土地增值稅，其結果是截然不同：合并計算應當退稅63萬元；分別計算，應當補繳土地增值稅1070萬元。期間產生如此之大差異的主要原因是，該項目的住房基本上是在2009年以前銷售，當時的商品房市場比較低迷，住房銷售價格普遍比較低，而商鋪等非住房的銷售價格遠遠高于住房。按照土地增值稅政策的規定，住房與非住房的開發成本的扣除是均衡的，這樣一來，住房與非住房的單位面積扣除成本是一致的。雖然住房銷售價格并未低于開發成本價，但考慮到房地產企業還應當征收一道企業所得稅，所以，土地增值稅政策規定，從事房地產開發的企業不僅可以全額扣除開發成本，并且還可以按開發成本加計扣除20%。該項目住房在享受加計扣除之后就出現了負增值；而商鋪等非住房價格高，相應非住房增值額就大，土地增值稅實行的是超率累進稅率，分別核算后，大大提高了非住房的適用稅率，在住房的負增值又不能抵減非住房的正增值的情況下，土地增值稅的計算結果必然走向兩個極端。十堰宏城房地產開發公司之所以主動放棄普通住房的土地增值稅優惠而選擇合并計算，其真正的目的也就在于：將住房的負增值通過合并計算，以抵減非住房的增值部分，從而最終降低土地增值稅的稅負。同一立項中的普通住房、非普通住房、非住房是否必須分別計算土地增值稅？分別核算之后出現的負增值是否可以相互抵減？筆者結合有關土地增值稅政策談談個人的觀點。
一、土地增值稅的計稅依據
土地增值稅是以增值額作為計稅依據，而確定土地增值稅清算單位是土地增值稅計稅依據的基礎。在土地增值稅清算單位的確認上，《土地增值稅暫行條例實施細則》第八條規定，土地增值稅以納稅人房地產成本核算最基本的核算項目或核算對象為單位計算。該規定在具體實踐中顯然難以操作，因為以納稅人房地產成本核算最基本的核算項目或核算對象為清算單位，完全依賴于納稅人的會計核算，而會計核算并非完全是按照立項來確定成本核算對象，以納稅人確定的會計核算對象，不僅土地增值稅清算單位的口徑難以統一，同時很容易被企業借此規避土地增值稅。為了統一土地增值稅政策，《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發[2006]187號)明確規定， 土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發項目作為清算單位，但對于同一開發項目實行分期開發的，以分期開發的項目為清算單位。該清算單位確認的政策一直沿用至今。也就是說，土地增值稅應當是對一個清算單位是否有增值來計算繳納土地增值稅。而并非是就一個清算單位中的某一部分是否有增值來計算繳納土地增值稅。
二、普通標準住宅與其他房地產分別核算的政策來源及其立法意圖
《土地增值稅暫行條例》第八條規定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅。而在實踐中，納稅人在一個開發項目中難免會出現既建造普通標準住宅又搞其他房地產開發的情況。為此，《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》(財稅[1995]48號)第十三條明確規定，對納稅人既建造普通標準住宅又搞其他房地產開發的，應分別核算增值額。規定“應分別核算增值額”，并未規定分別計算土地增值稅。并且財稅[1995]48號文件同時還特別強調，納稅人不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不能適用免稅規定。這也是稅收優惠政策的一種慣例，比如企業所得稅法規定，企業同時從事適用不同企業所得稅待遇項目的，其優惠項目應當單獨計算所得，并合理分攤企業的期間費用；沒有單獨計算的，不得享受企業所得稅優惠。所以，出臺該文件的目的，是為了解決實踐中納稅人既建造普通標準住宅又搞其他房地產開發如何落實普通住房優惠政策的問題。而并非是要將普通標準住宅和其他房地產單獨拿出來計算繳納土地增值稅。稅收優惠政策是作為納稅人的一個選項，是否選擇享受這一稅收優惠是納稅人的一種權利，而并非是稅務機關強制納稅人必須享受這一稅收優惠。況且在本案例中，納稅人在分別核算之后，不僅不能達到享受普通住房的稅收優惠目的，相反將土地增值稅政策規定的本來應當允許扣除的項目不能得到充分的扣除。
就該個案來說，就彰顯出該優惠政策并不是一項稅收優惠，相反成為對納稅人的一種懲罰，這顯然不是立法的初衷。雖然國稅發[2009]91號以及國稅發[2006]187號文件中均規定，開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應當分別計算，但不分別核算或不能準確核算增值額的怎么辦？確沒有了下文。但國稅發[2009]91號以及國稅發[2006]187號文件的政策依據應當是來自于同一文件：財稅[1995]48號文。雖然“后法”在表述時省略了“先法”的后半句“不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不能適用免稅規定”，但并非意味著“后法”將財稅[1995]48號中的后半句的規定予以否定，并且也無文件明確將財稅[1995]48號予以廢止。既然沒有廢止，就應當合法有效。
三、同一立項的非住房是否應當單獨計算土地增值稅
鄂地稅發([2008]211號)規定，房地產開發項目中既有普通住宅，又有非普通住宅，同時還有商鋪、商網、車庫等其他開發產品的，應按普通住宅、非普通住宅和其他開發產品三類分別計算增值額，并按分別核算后的增值額與規定的適用稅率計算繳納土地增值稅。從該規定來看，由于分別核算在具體的計算方法上，與單獨的土地增值稅清算單位一樣，是按照收入扣除允許扣除項目后的余額計算繳納土地增值稅。所以，按照湖北省的規定，不論是理論上、形式上、實質上，還是從計算過程來看，不折不扣的將非住房單獨作為一個清算單位對待，完全違背了國稅發[2006]187號“土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算，對于分期開發的項目，以分期項目為單位清算”的規定。一個簡單的數學道理：1-1應當是等于零，而不可能等于1。就開發的商住一體樓來說，上面的住房部分以收入扣除允許扣除項目后負增值額1000萬，而下面的商鋪等非住房以收入扣除允許扣除項目后正增值額1000萬，難道能說這個項目的房地產開發商賺了1000萬嗎？顯然不符合情理。土地增值稅是對增值部分征收，沒有增值相應就不應當征收土地增值稅。并且國稅發[2009]91號以及國稅發[2006]187號文件以及相關土地增值稅清算表述，也僅是將土地增值lunwenshop.com 北京寫作稅清算區分“普通標準住宅”與“其他商品房”兩類，而“其他商品房”包含了非普通標準住宅與非住房。其中并沒有要求要將“其他商品房”中的非住房再獨立出來單獨計算土地增值稅，土地增值稅是以立項為清算單位，一個清算單位中的非住房并不是土地增值稅的清算單位。
土地增值稅核定征收計稅依據的調研思考
據了解，自國家稅務總局20xx年初下發《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》后，兩年多來，絕大多數省市能夠嚴格按照國家稅務總局要求進行土地增值稅的清算，取得了良好的效果，但也有極個別地區清算工作幾乎沒有任何進展，其主要原因就是在這個地區幾乎所有的房地產企業均采取“核定征收”的方法來征收土地增值稅。
核定征收土地增值稅做法存在以下弊端：一是核定征收率偏低，造成稅款流失。目前采取核定征收率征收土地增值稅的地區，大多數把征收率確定為銷售收入的1%～3%之間。按照《土地增值稅暫行條例》（以下簡稱“《條例》”）規定，土地增值稅采取按增值額的超率累進稅率征收，最低一檔稅率為30%，計稅依據為增值額。如果按照上述征收率倒推得出土地增值稅的增值額占銷售收入的比例大致為3.33%～10%之間，這樣一來，增值率高的納稅人就會因為核定征收而少繳稅款，造成大量稅款流失。
二是改變了計稅依據和稅率，土地增值稅的特殊調節功能喪失。我國開征土地增值稅的主要目的是：規范土地、房地產市場交易秩序，合理調節土地增值收益，維護國家權益。
它設置的主要原則是對轉讓房地產的增值收益征稅，在房地產轉讓環節計征，增值多的多征，增值少的少征，無增值的不征。著重于調節轉讓房地產的過高收益，抑制房地產投機、牟取暴利的行為，保護從事正常房地產開發的房地產商的合法權益。因此，我國規定土地增值稅的計稅依據是房地產轉讓的增值額，稅率是超率累進稅率，以實現土地增值稅的特殊調節功能。但是，在整個地區“一刀切”地對房地產企業采取核定征收率的方法征收土地增值稅，房地產企業都按“銷售收入”乘以“征收率”繳納土地增值稅，形成了事實上的把計稅依據由增值額變為銷售額，把超率累進稅率變為了固定比例稅率，把不易轉嫁稅負對收益環節征收的調節稅轉變為易于轉嫁稅負的流轉稅，土地增值稅對土地增值收益的特殊調節功能喪失，它不但不能抑制房價過快上漲，反而會助推房價上漲。
針對土地增值稅核定征收管理中存在的弊端，筆者建議：
一是采取有力措施，減少核定征收范圍。建議相關部門對土地增值稅核定征收問題提出指導性意見，明確要求各地主管稅務機關嚴格按照《稅收征管法》第三十五條的規定和《條例》第九條及其《細則》第十三條、十四條規定的條件和辦法掌握核定征收土地增值稅的標準，不得違規擴大核定征收范圍。對確實難以準確核算收入、成本、費用的納稅人，要嚴格審查，并督促這些企業盡快建賬建制，積極引導企業向查賬征收過渡。對已實行核定征收的納稅人，全面檢查，發現其一旦具備查賬征收條件，要及時改為查賬征收。
二是采取科學的核定征收方法，保持土地增值稅的特殊調節功能。對于確實無法查賬征收的納稅人，采取核定征收的方法征收土地增值稅是符合法律規定的。核定是建立在一定合理因素基礎上的對應征稅款進行估算的一種方法，這種核定只是相對的合理。因而核定的稅款準確程度只能是相對的，但是核定稅額不是簡單的隨意確定，而應有合理、合法的依據。盡管其核定的應納稅額不能保證與實際完全相符，但也要求盡力減少征稅誤差，保持其相對的合理性。而目前這種針對房地產開發企業按查賬方法難以合理準確地計算土地增值稅稅額時，按統一的征收率征收土地增值稅缺乏科學性和合理性。
對于無法查賬征收土地增值稅的企業，應該首先采取一定的科學合理的方法來確定計稅依據，土地增值稅的計稅依據是增值額，而增值額是根據轉讓收入和扣除項目金額計算出來的。因此，只要采取一定的方法核定出轉讓收入和扣除項目金額，然后按適用稅率計算應納土地增值稅即可。
對此，《條例》第九條及其《細則》第十四條已作明確規定，即在納稅人提供的轉讓價格和扣除項目不實的情況下，應由法定的房地產評估機構進行評估，稅務機關根據評估價格確定房地產轉讓收入和扣除項目金額。雖然按評估價格計算土地增值稅，評估出來的數據和實際數據會有些差異，但在盡可能的情況下使核定的稅收接近實際應納稅款，是符合稅收合理性要求的。同時由于通過評估得出來的是收入和扣除項目，由此計算出增值額，仍可按超率累進稅率計算征收，土地增值稅的調節功能仍然起作用。
三是完善對房地產企業土地增值稅的管理制度。稅務機關應嚴格執行土地增值稅的預征和清算的規定，并要求房地產企業必須按期向主管稅務機關報送與房地產開發項目有關的財務會計報表及有關憑證等資料。主管稅務機關要加強對房地產開發企業的跟蹤管理和過程控制，如應分戶設立房地產企業管理臺賬，建立地區房地產行業相關指標數據庫，以便于對土地增值稅納稅情況進行評估。同時，主管稅務機關要加強與房地產相關管理部門的協調配合，及時掌握相關信息。對于預征土地增值稅的，要按照有關規定匯算清繳。
一、財稅[2007]61號文的主要規定與應關注的問題
1、適用范圍：
1）適用企業：該文的日期2007年5月18日，《中華人民共和國企業所得稅法》的日期是2007年3月16日，由于財稅[2007]61號的發文日期晚于《中華人民共和國企業所得稅法》的日期，因此財稅[2007]61號適用企業范圍是內外資企業，而不是某些人所謂的針對內資企業適用。
2）搬遷補償范圍：一是搬遷企業按規定標準從政府取得的搬遷補償收入；二是搬遷企業通過市場（招標、拍賣、掛牌等形式）取得的土地轉讓收入；但無論是何種情形，搬遷的原因都必須是“當地政府城市規劃、基礎設施建設等原因”，也就是必須有政府搬遷文件或公告，搬遷協議和搬遷計劃，這也是主管稅務機關審核的重要內容。否則，搬遷企業所獲得的收入不能依照本文件進行稅務處理，而應當按照企業所得稅法規定的處理方法執行，即：搬遷收入加上各類拆遷固定資產的變賣收入、減除各類拆遷固定資產的折余價值和處置費用后的余額計入企業當年應納稅所得額。
在實務中，“政府搬遷文件或公告”這個概念至關重要，因沒有明確定義，所以“政策性搬遷收入”的界定還有一些模糊之處。如果能符合此條件，所謂的“搬遷協議和搬遷計劃”比較容易滿足。
2、涉稅處理原則：
1）搬遷后的企業注銷的規定
搬遷企業沒有重置固定資產、技術改造或購置其他固定資產的計劃或立項報告，應將搬遷收入加上各類拆遷固定資產的變賣收入、減除各類拆遷固定資產的折余價值和處置費用后的余額計入企業當年應納稅所得額，計算繳納企業所得稅；
在實務中，許多企業因搬遷而注銷，其搬遷收入按照企業所得稅規定計算應納稅所得額；
2）搬遷后的企業重建的規定
搬遷企業根據搬遷規則，用企業搬遷收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質、用途的固定資產和土地（以下簡稱重置固定資產），以及進行技術改造或安置職工的，準予搬遷企業的搬遷收入扣除重置固定資產、技術改造和安置職工費用，其余額計入企業應納稅所得額；
企業因轉換生產經營方向等原因，沒有用上述搬遷收入進行重置固定資產或技術改造，而將搬遷收入用于購置其他固定資產或進行其他技術改造項目的，可在企業政策性搬遷收入中將相關成本扣除，其余額計入企業應納稅所得額；
搬遷企業利用政策性搬遷收入購置的固定資產，可以按照現行稅收規定計算折舊或攤銷，并在企業所得稅稅前扣除；
搬遷企業從規劃搬遷第二年起的五年內，其取得的搬遷收入暫不計入企業當年應納稅所得額，在五年期內完成搬遷的，企業搬遷收入按上述規定扣除相關成本費用后，其余額并入搬遷企業當年應納稅所得額，繳納企業所得稅。
在實務中，很多企業可以購買與企業生產經營有關的固定資產，扣減補償收入至零或負數，然后再對外出售該固定資產，按照上述規定，可以在企業所得稅稅前扣除，從而達到規避或者叫逃避所得稅的目的。實際上是雙重扣稅，這是政策性搬遷收入與非政策性搬遷收入的截然不同點；另外，企業取得的政策性搬遷收入，在五年期內完成搬遷的，企業搬遷收入按上述規定扣除相關成本費用后，其余額并入搬遷企業當年應納稅所得額，繳納企業所得稅，換句話說，如果搬遷收入是政策性搬遷收入，其納稅義務的發生時間可以遞延至第六年；
二、搬遷企業取得政策性搬遷收入的賬務處理：
根據[2005]123號文的規定，搬遷企業取得的政策性搬遷收入（屬于搬遷補償款范疇）時應記入“專項應付款-搬遷補償”，參考2006年版《企業會計準則應用指南-會計科目-專項應付款》相關規定，搬遷企業重置固定資產時，其支付的價款不需要核銷“專項應付款”，，這樣稅務和會計存在差異，需要進行應納稅所得額納稅調整。
企業在五年期內完成規劃搬遷的，按以下原則處理：
1）“專項應付款——搬遷補償”，如為“借”方余額，在完成規劃搬遷年度，結轉到“管理費用”。
2）“專項應付款——搬遷補償”，如為“貸”方余額，則作如下財務處理：借：“專項應付款——搬遷補償；貸：資本公積”。在稅務處理上將上述余額與重置相類似的固定資產和土地價值比較，如有余額計入企業應納稅所得額，在所得稅申報表“其他納稅調增項目”反映，如無余額則不作稅務處理。
三、遷補償款的其他稅種涉稅處理
1、營業稅及其附加稅務處理規定
對于企業收到的拆遷補償款是否要交納營業稅，目前國家稅務總局的文件沒有明確規定，可以參考《廣東省地方稅務局關于舊城拆遷改造有關營業稅問題的批復》（粵地稅函「1999295號）規定，“為了支持城市改造建設，經請示國家稅務總局同意，凡經縣級以上政府批準，國土局及有關房地產管理部門發出公告，限期拆（搬）遷的地（路）段的，被拆遷戶取得的拆遷補償收入（包括貨幣、貨物或其他經濟利益）暫不征收營業稅。”；《福建省地方稅務局關于拆遷補償業務征收營業稅問題的通知》閩地稅發[2004]63號規定，“被拆遷單位和個人因拆遷取得的房屋（或土地）拆遷補償費及其他補助費或補償安置的房屋，除下列兩種情況外，均應征收營業稅。1、被拆遷單位和個人取得政府財政部門支付的房屋（或土地）拆遷補償費及其他補助費，暫免征收營業稅。2、被拆遷個人因自用普通住房拆遷，所取得的補償費或拆遷過程中發生的房屋等面積產權調換，暫免征收營業稅。”
結合上述文件，可知，搬遷企業取得政府財政部門支付的拆遷補償費及其他補助費，免收營業稅；搬遷企業通過市場（招標、拍賣、掛牌等形式）取得的土地轉讓收入，按“轉讓無形資產”征收營業稅；
2、土地增值稅稅務處理規定
根據《土地增值稅暫行條例》、《土地增值稅暫行條例實施細則》和《土地增值稅宣傳提綱》的相關規定，因國家建設需要依法征用、收回的房地產，免征土地增值稅；因城市市政規劃、國家建設的需要而搬遷，由納稅人自行轉讓原房地產而取得的收入，免征土地增值稅。因此，企業取得政策性搬遷收入免予征收土地增值稅。根據《土地增值稅暫行條例實施細則》第11條規定，符合上述免稅規定的單位和個人，須向房地產所在地稅務機關提出免稅申請，經稅務機關審核后，免予征收土地增值稅。但是此類情況下的免征應以原房地產所在地稅務機關的批文為準。如果尚未收到批文，則應視同房地產出售或轉讓，計提應交土地增值稅。
電力行業作為國民經濟的重要支撐，在社會發展中起到了很好的基礎保障作用，電力行業具有資金投入大、建設規劃周期長、對于國民經濟和人民生活影響大、行業整體盈利能力強等特點。火電企業在電力行業發電側中占據著舉足輕重的地位，2018年我國火電發電占比為73.32%。隨著2015年電改9號文的頒布，電力體制改革進入了新的探索階段。在做出"大力推進生態文明建設"的戰略決策后，國家環保政策開始日趨完善。電改、環保兩座大山給火電企業特別是城市近郊熱電聯產企業，帶來了巨大的生存壓力和挑戰。輸煤系統的改造正是部分火電企業為化解環保壓力而經歷的必由之路。鐵路專用線擴容是輸煤系統改造中的重中之重，具有周期長、投資規模大、涉及范圍廣的特點，項目中搬遷賠償問題涉及了多項稅種，如何通過稅收籌劃在合法、合規的基礎上降低稅負，優化建造成本，提高企業競爭力就變得意義重大。本文從多角度、多稅種深入剖析某發電企業技改項目中的搬遷賠償事項，并進行稅收籌劃。
一、技改項目基本情況
城市近郊熱電聯產A企業，是該區域電網內重要的電源點，同時肩負著該城市近70%集中供暖任務。由于環保治理程度日益升級，該企業汽運煤業務將被暫停，為保障企業煤炭需求，該企業于2020年上馬了輸煤鐵路線擴建項目。該項目中涉及到與B企業的搬遷賠償問題，經過雙方多輪談判，達成一致意向：A企業以貨幣形式向B企業賠償1655萬元，作為拆除B企業舊有庫房而進行的倒庫、騰空、影響庫容指標等的賠償；A企業在B企業新征土地上新建庫房一座，完工后移交給B企業，作為A企業建設鐵路線時對拆除B企業舊有庫房的賠償，其中預計庫房設計費42萬元，土建安裝費1400萬元。
二、技改項目涉稅事項分析
由于A企業與B企業是直接達成的賠償意向，并且涉及實物賠償，該經濟業務屬于非政策性搬遷，無法享受稅收減免，遷建雙方涉及多個稅種，各涉稅事項具體分析如下：
(一)契稅A企業圍繞拆除舊有B企業所付出的貨幣賠償和實物賠償價值共計約3097萬元，按照稅法相關規定，屬于權屬轉移，視為A企業購買B企業舊有庫房，需繳納契稅123.88萬元。B企業由于接受了A企業無償贈與的新建庫房，同樣涉及房屋權屬轉移，需繳納契稅57.68萬元。
(二)增值稅由于該經濟業務屬于非政策性搬遷，B企業將舊有庫房(賠償款加實物合計3097萬元)銷售給A企業，需繳納增值稅255.72萬元。A企業無償贈與的新建庫房銷項稅119.16萬元，預計進項稅117.98萬元，增值稅1.18萬元。A企業購入舊有庫房，留抵進項稅255.72萬元。
(三)土地增值稅B企業銷售庫房，有增值現象，因此涉及土地增值稅稅種。A企業對舊有庫房共計賠償3097萬元(視為B企業銷售額)，舊有庫房價值暫按重置成本1442萬元計算，增值額1655萬元，增值115%，預計需繳納土地增值稅611.2萬元。A企業新建庫房無償贈予B企業，無增值現象，不涉及土地增值稅。(暫按無增值計算，具體有無增值需稅務機關進行評估)
(四)印花稅B企業銷售舊有庫房，涉及3097萬元，A企業、B企業各需繳納0.93萬元。A企業新建B企業與設計方、建設方簽訂相應合同，需繳納印花稅0.63萬元。
(五)遷建雙方稅款情況A企業:契稅123.88萬元，增值稅留抵255.72萬元，土地增值稅0萬元，印花稅1.56萬元，合計-130.28萬元。B企業:契稅57.68萬元，增值稅255.72萬元，土地增值稅611.2萬元，印花稅0.93萬元，合計925.53萬元。
三、A企業面臨的風險
由于涉稅金額較大，B企業有可能轉嫁風險，加大向A企業的索賠額度。B企業為減少負擔，有可能以一般收據代替增值稅發票，A企業將損失255.72萬元增值稅進項稅額，并且影響該部分技改成本日后計提折舊時不能稅前扣除，涉及近700萬元企業所得稅。實物賠償的方式需經A企業上級單位逐級審批，批復時間無法保證，恐延誤項目建設工期。
關鍵詞:房地產企業;土地增值稅;稅收籌劃
稅收籌劃是納稅人在稅法規定的范圍內通過對投資、經營、理財等活動的事先籌劃與安排,盡可能地取得節稅利益。稅收籌劃的實質是在不損害國家利益的前提 下提高企業經濟效益,具有綜合性、事先性、合法性、目的性等特征。隨著市場經濟體制的日益完善,稅收籌劃逐漸將成為企業尤其是房地產企業經營管理不可或缺的組成部分。在目前的政策下,房地產企業資金來源受到限制,伴隨著房地產行業壁壘的打破和市場化程度的提高,房地產未來的發展將向規范化、規模化、品牌建立的方向發展,企業的并購更加頻繁,現金流量成為企業持續發展的重要指標和保障,因此,如何在日趨殘酷的競爭中不被淘汰出局,充分完全利用現有資源,在管理中合理利用資金,合理的進行稅收籌劃,節省資金,創造節稅收益,是房地產企業制勝的重要法寶。
房地產企業的稅收籌劃有很多方式,其中利用土地增值稅進行納稅收籌劃是其主要方式,下面我們重點介紹土地增值稅稅收籌劃。
一、房地產企業土地增值稅稅收籌劃簡介
土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人,就其轉讓房地產所取得的增值額征收的一種稅。下面筆者從土地增值稅的自身特點出發,結合相關的稅收優惠政策,并綜合考慮納稅人的整體利益,對土地增值稅的籌劃進行闡述。
1.納稅人
土地增值稅的納稅人是對轉讓國有土地使用權、土地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人。
2.稅率的計算
土地增值稅按照增值額超過應扣除項目的比率,采取四級超率累進稅率形式,增值額與應扣除項目的比率越大,適用的稅率越高,應負擔的稅負越重。根據國家有關規定,四級超率累進稅率額分別是:增值額未超過扣除項目金額50%的部分,稅率為30%;超過扣除項目金額50%但是未超過100%的部分,稅率為40%;超過扣除項目金額100%但未超過200%的部分,稅率為50%;增值額超過扣除項目金額200%及以上的部分,稅率為60%。
3.應稅項目和扣除項目的確定
應稅收入包括貨幣收入、實物收入和其他收入等。應扣除項目包括取得土地使用權所支付的金額、房地產開發成本、房地產開發費用、與轉讓房產有關的稅金、舊房及建筑物的評估價格以及其他扣除項目等。
4.房地產開發企業的土地增值稅稅收優惠政策
國家相繼出臺了一系列的稅收優惠政策,具體如下:
(1)根據我國《土地增值稅暫行條例》規定,納稅人建造普通標準住宅出售,增值額為未超過扣除項目金額20%的,免征土地增值稅;超過應扣除項目金額的,應按其全部增值額計稅。同時對于納稅人既建普通標準住宅又進行其他房地產開發的,應分別核算增值額和應稅金額。
(2)因國家建設需要依法征用、回收的房產,免征土地增值稅。
(3)以房地產進行投資、聯營的,投資、聯營的一方以土地(房地產)作價入股進行投資或作為聯營條件,將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中時,暫免征收土地增值稅。對投資、聯營企業將上述房地產再轉讓的,應征收土地增值稅。
(4)合作建房中一方出地,一方出資金,雙方合作建房,建成后按比例分房自用的,暫免征收土地增值稅;建成后轉讓的,應征收土地增值稅。
二、房地產企業稅收籌劃的主要方式
(一)利用避免進入征稅范圍節稅籌劃
1.利用合作建房節稅
合作建房方式指一方出土地,一方出資金,雙方合作建房的行為。《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》中規定:“對于一方出地,一方出資金,雙方合作建房,建成后按比例分房自用的,暫免征收土地增值稅建成后轉讓的,應征收土地增值稅。”
根據以上稅收優惠政策,房地產開發企業可以充分利用此項政策進行稅收籌劃。
合作建房雙方分得的房產均不含有土地增值稅,可大大降低房產的成本,這樣可實現出資方和出地方的雙贏。一般情況下,合作建房中的一方通過轉讓土地使用權而擁有了部分新建房屋的使用權,但是卻產生了轉讓無形資產應繳納營業稅的義務;而另一方因轉讓部分房屋所有權而發生了銷售不動產應繳納營業稅的義務。若兩企業協商采取土地使用權和房屋使用權相互交換的方式合作建房,此時,對合營企業提供土地使用權的行為將視為投資入股,而稅法中規定:“以無形資產投資入股,參加投資方的分配、共同承擔投資風險的行為,不征營業稅”,因此,就會只對企業銷售房屋取得的收入按銷售不動產征收營業稅,雙方分得的利潤不征收營業稅,這樣,合營企業雙方都不多交營業稅,均獲得了節稅收益。
2.利用代建房方式節稅
代建房方式是指房地產開發公司代客戶進行房地產開發,在開發完成后向客戶收取一定比例的代建費用的行為。代建房的整個經濟行為中,雖然企業取得了收入,但是不涉及房地產產權的變動,其收入也就只屬于勞務收入性質,所以不在土地增值稅納稅范圍之內,僅依據稅法中有關營業稅的規定依法繳納營業稅。采用代建房方式,不僅可以在一定程度上減輕營業稅負擔,還可以不用繳納土地增值稅,大幅降低了企業的稅收負擔。因此房地產企業可以利用代建房方式,在開發之初就確定最終用戶,實行定向開發,從而避免了開發后再銷售時繳納土地增值稅,大大減輕了企業的稅收負擔。
3.改出售為出租節稅
稅法規定的土地增值稅的征稅范圍不包括未轉讓土地使用權和房產產權的行為。因此,房地產開發企業在開發完成后,可以以出租的形式收回資金,由于沒有發生產權變動,企業只需交納出租房產稅,這樣大大節省了企業的稅收負擔,為企業創造了節稅收益。
4.改出售為投資聯營節稅
按照稅法規定,以不動產投資入股,參與接受投資方的利潤分配,共同承擔投資風險的行為,不繳營業稅和土地增值稅,而且以不動產投資入股以后轉讓股權時也不需要補交營業稅。這些規定為房地產企業開展稅收籌劃提供了空間。如果具備一定條件的企業或公司作為房地產的購買方,可以考慮先以不動產投資入股,再以向購買方轉讓股權的房地產達到銷售房地產的目的,從而為企業獲得節稅收益。
(二)利用增加可抵扣項目進行節稅籌劃
房地產開發企業在進行稅收籌劃時可通過增加合理的利息支出等扣除項目金額以降低增值率,使其適用較低的稅率,從而達到降低稅收負擔的目的。依據《土地增值稅暫行條例實施細則》中關于利息支出扣除項目之規定:“現行相關土地增值稅稅法對財務費用扣除項目中的利息支出,凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的,允許據實扣除,但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。”“房地產開發費用,按取得土地使用權所支付的金額、開發土地和新建房及配套設施的成本項規定計算的金額之和的百分之五以內計算扣除;凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的,房地產開發費用按取得土地使用權所支付的金額、開發土地和新建房及配套設施的成本項規定計算的金額之和的百分之十以內計算扣除。”這些選擇性條款為企業提供了一個新的稅收籌劃空間。房地產開發企業在進行房地產開發的過程中,都會發生大量的借款,不可避免的會有大量的利息支出,而依據上述規定利息支出的不同扣除方法會對企業應納的土地增值稅產生很大的影響。
三、房地產企業在稅收籌劃中要注意的問題
稅收籌劃能給房地產企業帶來節稅收益,實現企業利潤的增加和企業價值的提升。但是,房地產企業進行稅收籌劃時也有一定的風險性,因此,企業還要注意以下問題:
(一)稅收籌劃應以合理合法為前提
稅收籌劃不可盲目的鉆法律的空子,在進行稅收籌劃時應堅持依法原則,在不違背國家的各項法律、法規的前提下,結合房地產企業自身的實際情況進行籌劃,才能達到預期的效果和目標。
(二)稅收籌劃應注重戰略籌劃
房地產企業的稅收籌劃納稅過程更重要的是公司管理層的決策過程,企業在決策時要注重規范性、戰略性的籌劃。有的房地產企業片面的認為,納稅籌劃就是鉆稅法的空子,只對單個項目,單筆交易或者單個環節進行籌劃,而忽略了項目對企業在開發、經營成本上的影響,單純地追求通過稅費籌劃來增加企業的節稅收益卻增加了開發成本或經營成本,最終對企業產生了消極的影響。
因此,企業進行稅收籌劃,管理層和財務部門不僅要關注財務、稅務方面的事項,也要關注企業日常經營的各個方面,不僅需要財務部門的工作人員的合作,還要得到企業內部其他部門的配合,才能充分取得稅收籌劃節稅效益的最優額度。
綜上所述,稅收籌劃的目標不僅僅是降低企業的稅收負擔,還要有利于提高企業的凈利潤以及企業價值的穩定增長。企業只有合理的利用稅收優惠政策,制定戰略稅收籌劃,才能發揮稅收籌劃的作用,保證企業的持續性的發展。
參考文獻:
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2007年1月16日，國家稅務總局下發了《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（以下簡稱通知）規定，從2月1日起，房地產開發項目全部竣工、完成銷售；整體轉讓未竣工決算房地產開發項目的；直接轉讓土地使用權等三種情況下，房產項目應該進行土地增值稅清算。對于已竣工驗收的房地產開發項目，已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經出租或自用，對于取得銷售(預售)許可證滿三年仍未銷售完畢的；納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續的情況，稅務機關可要求納稅人進行土地增值稅清算。此通知的下發，使正式向企業清算土地增值稅提上了日程，并且導致滬深兩市地產股全線下跌、27只地產股跌停，使得房地產界一片嘩然，傳媒界也推波助瀾，盛傳羊毛將出在羊身上，土地增值稅的清算將使國內房價走高，筆者對此不以為然。筆者認為這個《通知》的出臺與付諸實施，不僅不會提高房價，反而會使國內居高不下的房價有所回落，原因如下：
一、土地增值稅并不是一種新稅種
國務院于1993年12月13日了《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》，決定自1994年1月1日起在全國開征土地增值稅。《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》只是規范了清算的操作程序，明確了清算的條件及有關征管問題，是根據條例和細則以及征管法的有關規定制定的征管辦法，并不是一項新的稅收政策。各地因為開發商以開發項目沒有竣工為由這幾年雖然無法按土地增值稅規定的四級超率累進稅率進行征收，但大都按銷售收入的1%――2%不等進行了土地增值稅的預征。其賬務處理是當其計算繳納時計入主營業務稅金及附加。例如，某開發商2006年銷售收入是10000萬元，當地稅務局按其收入的1%預征，其計算繳納時，
借：主營業務稅金及附加100萬元
貸：應交稅金――應交土地增值稅 100萬元
繳納時：借：應交稅金――應交土地增值稅 100萬元
貸：銀行存款100萬元
因為土地增值稅的賬務處理與營業稅、城建稅等流轉稅是一樣的，各開發商在開發過程中就像核算營業稅及其他稅金一樣將其作為成本進行了核算，只是因為工程沒有竣工，只能進行大概的估算，使得利潤有些出入而已，有一些大的開發商還將該稅種進行了預提，所以開發商的房價中應已包含了這部分稅金，不存在把這部分稅金重新轉嫁給消費者承擔的可能。
二、土地增值稅是對有償轉讓國有土地使用權及地上建筑物和其他附著物的產權、取得增值性收入的單位和個人征收的一種稅
從土地增值稅的征收方式上來看，征收對象為房地產開發銷售過程中的增值額，也就是我們俗稱的開發商的利潤。增值額是轉讓房地產取得的收入減除取得土地使用權所支付的金額、開發土地的成本和費用、新建房及配套設施的成本和費用與轉讓房地產有關稅金等扣除項目后的余額。30%～60%累進稅率的設置，則使得開發商利潤越高，所需交納的土地增值稅就越多，最高時納稅額會達到開發商利潤的60%。
例如：某房地產開發公司開發某住宅小區，取得的收入為35000萬元，支付地價及各種費用3000萬元，開發成本為10000萬元，財務費用中利息支出為1500萬元，各種稅金支出為2100萬元，計算土地增值稅稅金如下：
先算扣除項目金額，可直接扣除項目：1.開發成本10000萬元；2.地價及各種費用3000萬元；3.稅金支出2100萬元；4.房地產開發的利息費用有金融機構證明可直接扣除；5.另開發商還可按取得土地使用權發生的費用加上開發成本乘5%和20%加計費用。所以：
房地產開發費用=1500+(3000+10000)×25%=4750萬元
扣除項目之和=3000+10000+4750+2100=19850萬元
增值部分為：35000-19850=15150萬元
15150/19850×100%=76.32%
適合第2檔稅率，土地增值稅稅額為：
15150×40%-19850×5%=6060-992.5=5067.5萬元
如果開發商的銷售收入多賣10000萬元，則增值部分為45000-19850=25150萬元
25150/19850×100%=126.70%
適合第3檔稅率，稅額為25150×50%-19850×15%=12575-2977.5=9597.5萬元
可以看出開發商因為多銷售了一億元，適合中高稅率，從而要多交9597.5-5067.5=4530萬元的土地增值稅.。既然要多交很多稅，而且因為房價高，有的樓盤一兩年甚至三四年還沒有售完，有的開發商就會認為資金回籠慢，還不如價格降低以求快售，利潤不少掙，稅還要少交，并且資金回籠快，能集中資金和人力進行更好的項目，從下一個項目中又能有好的收益，這樣經濟效益和社會效益雙豐收，何樂而不為呢? 因此，嚴征土地增值稅，會有效遏制開發商爆炒房價的沖動，使得目前充滿泡沫的房地產市場回歸理性。
三、稅法中有一項優惠政策規定納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20％的，免征土地增值稅
這個規定將會鼓勵開發商進行普通住宅的開發，因為高端住宅項目的利潤會比較高，增收的稅費自然也就比較高。但如果是納稅人建造普通標準住宅出售，一是正好符合廣大購房者的需求；二是因其成本低售價低，如果增值額未超過扣除項目金額20%的話就可以免征增值稅了。如此一來，普通住宅的供應量將加大，能極大地緩解購房難、購房貴的局面，購房者的選擇將會更多。
四、我國現在實行的是社會主義的市場經濟，市場是一只無形之手，在完全市場經濟的情況下，價格并不完全取決于成本，價格最終將由供求關系決定，供求關系是最重要的市場規律
