時間：2023-09-18 17:33:14
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇短期借款的會計核算，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
關鍵詞：應收票據；貼現；會計核算
票據是商品經濟不斷發展的產物，現已成為資金融通和結算過程中必不可少的工具。在國內，商業匯票被廣泛使用，在銀行開立存款賬戶的法人以及其他組織之間，只要具有真實的交易關系或債權債務關系，都能使用商業匯票。
商業匯票是出票人簽發的，委托付款人在指定日期無條件支付確定金額給收款人或持票人的票據。商業匯票按照承兌人的不同分為商業承兌匯票和銀行承兌匯票。
商業承兌匯票由銀行以外的付款人承兌，銀行承兌匯票由銀行承兌。商業匯票的付款人為承兌人。
對于會計核算而言，收到商業匯票的一方為收款方，會計核算使用“應收票據”科目；而對于付款方而言，則用“應付票據”科目進行核算。本文僅針對收款方一些常見的經濟業務進行探討。
在我國，商業匯票均為不帶息商業匯票。但為教學的需要，還需設置帶息商業匯票的核算。
1商業匯票的一般核算
1.1不帶息商業匯票的一般核算
1.1.1 取得不帶息商業匯票時
借記“應收票據”，貸記“主營業務收入”及“應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）”或其他科目。
1.1.2 到期時
1）收回時，借記“銀行存款”，貸記“應收票據”科目。
2）無法收回時，借記“應收賬款”，貸記“應收票據”科目。
1.2帶息商業匯票的一般核算
1.2.1 取得帶息商業匯票時
借記“應收票據”，貸記“主營業務收入”及“應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）”科目或其他科目。
1.2.2 計息
原則上是每月計息，但為簡化核算，可在6月30日或12月31日兩時點上計算利息。因為這是半年報及年報的時點，這樣的會計處理不至于會給會計報表使用者帶來誤判風險。
借記“應收票據”，貸記“財務費用”科目。
1.2.3 到期時
1）收回票據款時，借記“銀行存款” （到期值），貸記“應收票據”（面值及已計利息）及“財務費用”（差額）科目。
2）無法收回票據款時，借記“應收賬款” （到期值），貸記“應收票據” （面值及已計利息）及“財務費用” （補計的未計利息）科目。
這里需要說明的是，很多的資料及以前的會計制度規定，對于無法收回的應收票據，應按面值及已計提的票據利息的金額轉入應收賬款科目，未計提的利息不再計提。新準則則沒有相關的具體規定。依筆者拙見，如果對未計提的部分利息不再計提，將導致付款方因不履行付款義務而產生收益。這顯然不符合實際情況。因此，筆者以為，應該對未計提的利息進行補提，計入當期財務費用，同時增加應收賬款的賬面價值。這也與付款方因無法支付到期商業匯票而轉入應付賬款的賬面價值相一致。
2商業匯票的貼現時的核算
如果在中途需要變現，則可進行貼現。
商業匯票的貼現根據其風險是否轉移可分為兩種情況。一種是附追索權的貼現，即貼現企業在法律上負連帶責任；另一種不附追索權的貼現，即企業將應收票據上的風險和未來經濟利益全部轉讓給銀行。盡管從理論上講，銀行承兌匯票比商業承兌匯票可能兌現的概率要高，但我們不能簡單以為銀行承兌匯票就屬于無追索權，商業承兌匯票就一定是帶有追索權。因為銀行承兌匯票并不是全無支付風險的。企業在貼現應收票據時，應當事先約定該商業匯票是否帶追索權，而不應簡單地以商業匯票的種類判斷其是否具有追索權。
2.1不帶息商業匯票的貼現
2.1.1 無追索權貼現時，借記“銀行存款”及“財務費用”，貸記“應收票據”科目。
到期時:
1）如對方付款，無需做賬務處理.
2）如對方不付款， 在不附追索權情況下也無需做賬務處理。
2.1.2 帶有追索權貼現時:借記“銀行存款”及“財務費用”，貸記“短期借款”科目。
到期時:
1）對方付款，借記“短期借款”，貸記“應收票據”科目。
2）對方不付款， 在附追索權情況下，借記“應收賬款”，貸記“應收票據”，同時，借記“短期借款”，貸記“銀行存款”科目。
如因短期借款發生有借款利息費用，則借記“財務費用”，貸記“銀行存款”科目。
如果賬上款項不足支付短期借款，則只需借記“應收賬款”，貸記“應收票據”科目。
2.2帶息商業匯票的貼現
2.2.1 無追索權帶息商業匯票貼現， 借記“銀行存款”，貸記“應收票據”，借記或貸記“財務費用”科目。
到期時:如對方付款，無需做賬務處理；如對方不付款， 在不附追索權情況下也無需做賬務處理。
2.2.2 有追索權帶息商業匯票的貼現
1）計息時：跨6月30日或12月31日兩點時計息時，借記“應收票據”，貸記“財務費用”科目。
2）貼現時:借記“銀行存款”(按貼現凈額)，貸記“短期借款”(按到期本息)，按兩者之間差額，借記或貸記“財務費用”科目。
3）到期時：如對方付款，應補記利息，借記“應收票據”，貸記“財務費用”科目。同時，借記“短期借款”，貸記“應收票據”科目。
如到期對方不付款， 在附追索權情況下，先補記未計部分利息，借記“應收票據”，貸記“財務費用”科目。同時，轉銷應賬票據賬面余額。借記“應收賬款”，貸記“應收票據”(按本息之和)，同時，借記“短期借款”(按本息之和)，貸記“銀行存款”科目。
如短期借款發生有借款利息費用，則借記“財務費用”，貸記“銀行存款”科目。
如果賬上款項不足支付短期借款，則應補記利息，借記“應收票據”，貸記“財務費用”科目。同時，轉銷應賬票據賬面余額至“應收賬款”科目，借記“應收賬款”，貸記“應收票據”科目。
若短期借款無力支付，掛在賬上。只是要按相關規定計算并計提借款利息。
3應收票據減值的核算。
應收票據相比應收賬款而言，雖然比應收賬款風險小，流通性強，但因仍屬于延期收款性質，如果出現減值跡象，也應該計提壞賬準備。可參照應收賬款用備抵法計提壞賬準備。
應收票據減值時，借記“資產減值損失”， 貸記“壞賬準備-應提的應收票據減值準備”科目。
參考文獻：
一、破產清算會計核算的內容
企業一旦進入破產程序，財會人員就必須結合破產清算的內容、特點進行真實的會計核算。其重點應放在破產財產清理、估價、處理和分配等清算內容上。主要內容應包括：
1、接管破產企業移交的全部財產、賬冊及其他有關資料；
2、實施財產清查、清理，編制財產清查清冊，調整會計賬務，編制財產清查資產負債表，并過渡為編制清算資產負債表；
3、落實其債權、債務，依法收回企業債權，確認債權人債務；
4、依法界定破產財產的范圍和數額；
5、進行財產評估，確定其評估價值，并據以調整會計賬務；
6、依法進行清算，編制有關清算資料，制定破產財產分配方案，確定破產財產處置原則；
7、依法進行財產變現債權清償，辦理財產移交手續，處理善后工作。
二、破產清算會計科目的設賬及賬務處理
根據破產清算期間會計核算的內容和特點，一般企業應設置以下會計科目：
（一）資產類科目
1、抵押財產。主要核算破產宣告前成立的作為某項債務的抵押物的財產。其明細科目應設：固定資產（房屋建筑物、機器設備、在建工程和土地使用權）、有價證券、抵押差異。在資產評估后將原賬戶過賬時調整賬務，借記本科目，貸記原賬戶固定資產等有關科目；在變現后，貸記本科目，借記貨幣資金科目。
2、職工福利設施。主要核算按規定不作為破產財產的職工住房、食堂、幼兒園、衛生室等福利性設施。在資產評估后將原賬戶過賬時調整賬務。借記本科目，貸記固定資產等有關科目。
3、壞賬損失。主要核算企業債權中確無法收回的呆壞賬損失。在制定初次分配方案時調整賬務，借記本科目，貸記破產財產──應收賬款或其他應收款科目，分配方案經債權人會議通過后，再借記變現損益，貸記本科目。
4、破產財產。主要核算可供分配的破產財產。其二級科目應設：現金、銀行存款、應收賬款、原材料、在產品、產成品、固定資產、長期投資、抵押財產差異等。在資產評估后將原賬戶過賬時調整賬務，借記本科目，貸記原相對應的有關科目；在變現移交時，貸記本科目，借記貨幣資金科目。財產變現后賬戶無余額，若出現余額則轉入變現損益賬戶。
（二）負債類科目
1、抵押債務。主要核算與抵押財產相應的有效抵押債務。在資產評估和對抵押財產清算確認后將原賬戶過賬時調整其賬務，借記原賬戶中的短期借款或長期借款科目，貸記本科目──短期借款（將長期借款并入短期借款中核算）；在清償后，借記本科目，貸記貨幣資金科目；不能清償的余額轉入投資人凈權益科目。
2、破產債務。主要設置以下二級科目進行明細核算。
（1）應付工資。主要核算已確認的欠發職工工資性款項。具體包括：所欠職工工資、集資本息、醫療費、差旅費以及職工住院的未付費用等款項，破產期間從有關部門籌借的職工生活費、自謀職業職工安置費等墊支款項，以及所欠的勞動保險費、醫療保險費等。在財產清查后調整賬務時，應根據不同的情況進行賬務處理。企業在破產前結賬時應將應付工資原核算的內容調整為欠發職工工資性款項，這樣與破產清算的內容相適應，賬務處理就節省一步。
（2）應付職工安置費。下設正式職工安置費、離退休職工醫療費、職工遺屬撫恤金和下放職工生活補助費四個明細科目。應付職工安置費一般在財產變現之前可暫不入賬，但在制定分配方案時從清償財產中預留，待財產變現后進行賬務處理時再入賬，借記投資人凈權益，貸記本科目；兌付時，借記本科目，貸記貨幣資金科目。
（3）應繳稅金。下設國家稅款和地方稅款兩個明細科目，核算所欠的各種稅款。在財產清查后調整賬務時，借記應繳稅金科目，貸記待攤費用或有關科目；在對原賬戶過賬時，借記應繳稅金科目，貸記破產債務──應繳稅金科目，清償后本賬戶無余額，不能清償的余額轉入投資人凈權益科目。
（4）短期借款。主要核算未辦理抵押和確認抵押無效的銀行借款，它屬于一般債權按比例清償的性質。在對原賬戶過賬時，借記短期借款和長期借款科目，貸記破產債務──應付賬款。
（5）應付賬款。主要核算一般債權人的債權。該科目通過債權申報來歸集確認其債權數額，并且要劃清申報與未申報的戶數和數額。在對原賬戶過賬時，借記應付賬款或其他應收款等科目，貸記破產債務——應付賬款。
對債權申報確認的差異，申報確認數大于原賬面數的差額，借記清算損益，貸記本科目；反之，借貸科目相反。清償后本賬戶無余額，不能清償的余額轉入投資人凈權益科目。
（三）權益類科目
1、投資人凈權益。主要核算企業的原所有者權益與財產清查調整的損益兩部分之和。在財產清查后調整賬務時，將財產清查的盤盈、盤虧、毀損報廢、待攤費用、待處理資產損益、應付福利費、預提費用等內容或賬戶的余額一并轉入利潤分配科目。在對原賬戶過賬時，將原賬戶的實收資本、資本公積、盈余公積、本年利潤和利潤分配一并轉入本科目，本科目的數額一般不再調整，一直保留到清算的最后。這樣歸集醒目，有利于分清破產責任。
2、清算費用。主要核算破產清算過程中發生的職工生活費、勞動保險費、案件受理費、資產評估費、財產維護費、職工醫療費、清欠差旅費、汽車燃修費、財產變現費、清算辦公費（電費、水費、郵電費、打印費、會議費、辦公用品費）、其他費用等。清算費用發生支付時，借記本科目，貸記貨幣資金科目。對已發生尚欠的清算費用，應在制定分配方案時以預算的形式從清償財產中優先預留，待財產變現后優先償還，本科目償還后無余額。
3、清算損益。主要核算企業破產清算過程中所形成的財務成果，借方登記提前兌付的自謀職業職工安置費、統計的賬外欠發職工工資性款項、債權申報的賬外欠款等潛在的損失，貸方登記其收益性的款項。在債權清償后調整賬務時，將本科目的余額全部轉入投資人凈權益科目。
4、變現損益。主要核算企業財產變現過程中的盈余或損失。主要包括應收款項的壞賬損失和掛賬費用、評估增減值、財產變現損益等內容。借方登記損失，貸方登記收益。在債權清償后調整賬務時，將本科目的余額全部轉入投資人凈權益科目。
5、實收資本。主要核算確認的不列入破產財產的職工福利性設施。本科目應隨著職工福利設施的去向登記入賬。在職工福利設施移交時，借記本科目，貸記職工福利設施。接收單位接收后再按相反的會計分錄入賬。
三、破產清算會計核算賬務處理的基本程序
（一）財產清查過程中的賬務處理
1、債權債務的賬務處理。一是將應收款項的貸方余額調入應付款項，應付款項的借方余額調入應收款項。二是將應收款項中的掛賬費用和已取得證據的壞賬損失予以調整賬務。三是結合實物資產的盤點，將未估價入賬的財產估價入賬，同時掛入往來賬戶。四是將賬外的債權債務進行統計入賬。五是企業的債務最終通過債權人的申報與企業賬目的核對予以確認，調整會計賬務，等等。
2、實物資產的賬務處理。一是對盤盈的要估價入賬，盤虧的要查明原因，借出、租出的要依法追回。二是注意查清未估價入賬的財產，不能作為盤盈處理，應掛入往來賬戶。三是將原掛賬的待處理財產損益、應計未計、應攤未攤的費用等資產性損益，一并轉入利潤分配賬戶中核算，預提費用、應付福利費余額也轉入利潤分配賬戶中核算，等等。
3、其他財產。行政、食堂、低值易耗品以及企業組建投入到三產部門的財產，通過財產清查，并入企業財務賬戶，低值易耗品應估價入賬。工會財產單獨盤點造冊，妥善保管。
（二）破產清算過程中主要的賬務處理
1、原會計核算與破產清算的會計核算的過渡程序。
（1）財產清查后，通過調整會計賬務，在賬賬、賬實相符的基礎上，編制財產清查后的資產負債表。
（2）根據財產清查后的資產負債表和財產清查明細資料，確定評估資產，由清算組到國資部門立項，同時委托評估機構進行資產評估。評估結果確認后，財務部門應據以調整會計賬務，評估的增減值記入權益科目下的“變現損益”明細科目，賬務調整后，編制資產評估后的資產負債表。
（3）編制資產評估情況銜接表并對抵押財產進行確認，編制抵押財產確認情況表。
（4）根據上述清算資料和設置的破產清算會計核算的科目，編制有關過賬會計分錄進行賬務處理，然后結賬編制破產清算適用的清算資產負債表。
2、財產變現后的賬務處理。債權人會議通過的破產財產初次分配方案和財產處置原則，要真正實現債權清償，就要對破產財產進行依法變現。從理論上講，破產財產應全部變現用于清償，財產全部變現后，其賬務處理后所反映的結果為：
（1）資產類中的有關實物資產類將轉化成為貨幣資金；應收款項中已收回的資金在收回時也已記入了貨幣資金賬戶，對確無法回收的呆壞賬損失應依據人民法院的裁定全部轉入變現損益賬戶。這時的資產類基本上變為貨幣資金、有價證券和職工福利設施三大類。
（2）負債類的欠款和債權因尚未清償，所以負債類的賬戶基本沒有變化，仍有優先清償的“抵押債務”；第一順序清償的“應付工資和各項勞動保險費”以及“應付職工安置費”；第二順序清償的“應繳稅金”；第三順序按比例清償的“短期借款”和“應付賬款”。
（3）權益類有“原投資人凈權益”、“清算費用”、“清算損益”和“變現損益”以及未用于清償的職工福利設施資產所形成的“實收資本”五大賬戶。
關鍵詞：應收款項會計核算問題
應收賬款指的是企業由于出售商品或者提供服務等，應當向購買貨物或者接受服務的單位或者個人收取的款項，是企業由于出售商品或者提供服務等經營活動所產生的債權，比如企業通過出售所生產的產品、材料或者提供勞務等應當向相關債務人收取相應的價款以及代購貨方墊付的運費與雜費等。然而應收賬款使得企業的資金周轉速度減慢，同時會使得企業產生各種形式的壞賬。
一、應收票據計提利息是不是應當借記“應收利息”賬戶
根據權責發生制的原則，企業獲得帶息商業匯票的時候，應當按照重要性原則按月、按季或者按年進行利息的計提。按照我國會計學專家戴德明等所編寫的《財務會計學》的相關規定，帶息商業匯票所計提的利息應當全部借記“應收利息”賬戶，事實上這并不是很合理，主要是因為：按照我國財政部所頒發的《會計科目和主要賬務處理》中的相關規定，“應收利息”賬戶所需要核算的是企業一些日常交易性的金融資產、到期投資、可以銷售的金融性資產、存放銀行的款項、發放貸款、買入返售金融資產等等應收取的各種利息。因此“應收利息”賬戶通常是企業日常投資性的金融資產的所獲得的相應利息收入，并沒有明確規定一些債權性資產的商業匯票所計提的利息必須記入“應收利息”賬戶；除此之外，還可以將商業匯票所計提的相應利息列入“應收利息”賬戶，如果商業匯票到期或者轉讓、貼現的時候，必須單獨將面值以及已計提利息進行結轉，也就是貸方應當單獨將 “應收票據”以及“應收利息”兩個賬戶進行結轉，對于廣大初學人員來說比較容易疏忽。所以，宜在帶息商業匯票計提利息的時候直接借記“應收票據”，能夠有效簡化核算程序。
二、到期帶息商業匯票無法取回票款的時候，收款人是不是對未計提的利息進行計提
假如付款人沒有能力支付票款，收款人應當將還沒有計提的利息在借記科目中列入“應收利息”，在貸記科目中列入“財務費用”。筆者覺得：如果到期票款不能按期收回，表明未來票款能不能收回具有一定的不確定性，根據會計核算過程中的謹慎性原則，企業應當針對交易或者事項的確認、計量以及報告的時候持有謹慎的態度，不應當對資產或收益高估，而對負債或費用卻低估。因此，這筆沒有按期收回的票據款，收款人應當將 “應收票據”的賬面余額，加上面值以及已經計提的利息都需要列入借方“應收賬款”，而不宜將沒有計提的利息進行補提。但是必須在“應收票據”的備查簿中對沒有計提的利息進行登記，日后一旦將該票據款收回則將其當作收回當期財務費用進行沖減。
三、具有追索權的帶息商業匯票的貼現做法
“短期借款”賬戶發生額屬于票據到期值還是貼現凈額。假如屬于票據到期值，付款人沒有足額向貼現銀行支付得話，貼現人應當怎樣處理賬務。具有追索權的帶息商業，在票據貼現的時候，“短期借款”賬戶按照貼現凈額列入賬戶。假如票據到期，付款人沒有足額向貼現銀行支付的話，不需要對貼現人是不是墊付不足票款進行區分，將沒有計提的票據利息全部列入貸方科目的“賬務費用”。所以，筆者覺得帶追索權的帶息商業匯票在貼現的時候，“短期借款”賬戶應當按照票據到期值進行入賬，其原因是：貼現其實質對于企業而言是融資行為，而對銀行而言是貸款行為，由于銀行給企業貼現的時候貼現利息的計算是按照票據到期值進行計算的，票據到期值事實上是企業借款的本金，而對于企業來說，其“短期借款”賬戶是針對企業的短期借款本金增減變化以及余額進行專門核算的，所以對帶追索權的帶息應收票據進行貼現的時候，貸方“短期借款”應當按照票據到期值而進行核算，而不是按照貼現凈額進行核算。除此之外，票據到期、付款人沒有足額向貼現銀行支付的話，不需要對貼現人是不是墊付不足票款進行區分，將沒有計提的票據利息全部列入貸方科目中的“財務費用”。所以，筆者覺得處理該賬務應當區分貼現人是不是墊付了不足款項給貼現銀行。比如，貼現人沒有墊付差額款的話，并且付款人所支付的款額比貼現人“應收票據”賬面余額更少，不應當補提沒有計提的利息，僅僅需要按照差額款將“應收票據”賬戶當中的借方余額列入“應收賬款”；假如貼現人沒有墊付差額款的話，并且付款人所支付的款額比貼現人“應收票據”賬面的余額更大，也不應當補提沒有計提的利息，僅僅需要將支付款超過賬面余額的部分列入利息收入，以上貼現人沒有墊付的差額款當作企業的逾期貸款加以處理；而假如貼現人已經墊付了不足款項，則應當將沒有計提的利息計提列入“應收賬款”。
四、應收賬款讓售的時候，售款和應收賬款的賬面余額進行會計處理是不是需要進行簡化
當企業資金緊缺的時候，能夠將持有的應收賬款出售給銀行，并且簽訂正式的讓售合同，企業明確地將和應收賬款所有權有關的收益、風險全部轉讓給銀行，并且在讓售合同中確定具體的讓售價款。假如讓售價款確定的所有細節完全在讓售企業的賬務處理過程中充分體現出來，同時還確定了籌資的具體利息，將會非常繁瑣，所以讓售企業的“財務費用”產生了現金折扣、手續費以及利息支出等各種明細。因此，筆者覺得必須對如此繁瑣的會計處理方式進行簡化。事實上售合同中的讓售價款其實是應收賬款的售價，僅僅要求銀行在定價的時候充分考慮各種相關因素，比如現金折扣、收款發生的費用、融資花費的利息等，然而對于企業來說，融資費用等于應收賬款的讓售價減去應收賬款賬面余額，直接列入借方科目的財務費用就行，而無需將銀行確定的讓售價的各種因素在企業的賬務處理過程中得到體現。
參考文獻：
隨著社會發展，事業單位的業務活動范圍也不斷拓展，1998年財政部頒布實施的《事業單位會計制度》（以下簡稱舊制度）已不能適應事業單位業務發展的需要。為了規范事業單位會計核算，保證會計信息質量，根據《中華人民共和國會計法》、《事業單位會計準則》 及國家有關法律法規， 財政部于 2012 年 12月頒布了《事業單位會計制度》（財會[2012]22號）（以下簡稱新制度），并于2013年1月1日起執行。本文將新制度與舊制度中關于會計科目的設置進行分析比較，發現新制度按照此次改革要求，對舊制度的科目體系進行了全面梳理和改進，這對于提高事業單位會計信息質量、加強財政對事業單位的科學化精細化管理、提升事業單位的財務管理水平、促進事業單位健康可持續發展具有十分重要的意義。
關鍵詞：事業單位；會計制度；會計科目
在我國，原事業單位會計是以預算資金活動為核算對象，會計科目主要是反映與控制財政預算資金的收支活動，在會計科目的設置上主要側重于對預算資金收支活動的控制，并不關注成本與效益的核算，對存量資產的反映與控制也不予重視，更不重視事業經營風險的控制。這就導致了它的會計科目無法提供全面、系統、有效的會計信息來滿足管理決策與受托責任的需要，對事業活動的發展起不到積極作用，更不利于鼓勵非公有性質資金進入事業領域。因此，事業單位會計科目的改革與重估，勢在必行。
一、資產類科目變化簡析
資產類科目更加體現了對資產價值的管理。其一，新制度增加了“存貨”賬戶，對存貨的處理進行了簡化。舊制度對材料的采購、消耗、成本費用等方面的規定教多，但是，在不同的單位對于材料、地址易耗品的劃分標準又不盡一致，所以這樣的劃分不便于核算。為了使會計核算簡便、統一，新制度沒有設置“材料”、“產成品”、“成本費用”等科目，而是單獨設置了“存貨”科目，其核算范圍包括了舊制度中“材料”、“產成品”、“成本費用”科目的核算內容。其二，資產類會計科目由舊制度的11個增加至如今新制度的17個，增加了“零余額賬戶用款額度”、“財政應返還額度”、“累計折舊”、“在建工程”、“累計攤銷”、“待處置資產損益”等會計科目，把對“外投資科目”又細分為“短期投資”和“長期投資”兩個科目。這樣的設置，更加準確地反映出資產的真實價值。其三，把原先的“現金”科目變更為“庫存現金”科目，同時會計科目的一級編碼由原來的三位數改成了如今的四位數，使其和企業會計準則趨同，更利于會計數據上的對接，便于管理。
二、負債類科目變化簡析
負債類科目更加透明地體現出事業單位應履行的各種現時義務。其一，新制度將事業單位的借入款項劃分為“短期借款”和“長期借款”兩個科目，并規定將期限在1年內（含1年）的各種借款計入“短期借款”科目，而將其余借款，如以融資租賃租入的固定資產的租賃費等價款，從舊制度中“其他應付款”中分離出來，計入“長期借款”科目進行專門核算，使負債類核算更加精細化，條理化。其二，新制度中負債類科目相應地增加了“長期借款”、“長期應付款”等2個會計科目，并規定事業單位的會計核算一般采用收付實現制，允許部分行業事業單位采用權責發生制進行會計核算，這些變化，更加清晰的反映出了單位所應履行的各項現實義務，更全面地反映出事業單位財務狀況。
三、凈資產類科目變化簡析
凈資產類科目的變化較大，體現出政府對財政資金嚴格控制管理的決心。其一，凈資產類會計科目增加了“財政補助結轉”、“財政補助結余”、“非財政補助結轉”、“非財政補助結余分配”等科目，這一變化，細化了事業單位財政資金與非財政資金的核算，并規定要求財政撥款結轉與結余不能參加結余分配，結轉下年或者退回財政。這樣的區分管理，使結余的劃分更加具體，可操作性更強。可以提高政府對財政撥款資金的使用效率，對財政資金的結余情況起到更加有效的監督作用。其二，“事業基金”這一科目在名稱上雖沒有什么變化，但是卻減少了其核算范圍。新制度事業基金賬戶主要核算事業單位擁有的非限定性的凈資產，如以固定資產、無形資產取得的長期股權投資，這比舊制度在“事業基金”二級科目中“投資基金”的核算范圍有所縮減。同時，又擴大了“固定基金”賬戶的核算范圍。舊制度中固定基金賬戶僅和固定資產的原值相對應，而新制度又細分出了“固定資產”、“在建工程”、“無形資產”、“資產折耗”等明細科目。凈資產類科目的這一重新細分，不僅可以明晰地反映出事業單位財政資金的組成，還能夠反映出資產的凈值，可以全面完整地核算和監督事業單位資金的變化情況，對國有資金的流向起到了良好的監督管理作用。
四、收入類科目變化簡析
收入類科目更加強調了事業單位采購資金的合理分配與管理。其一，新制度取消了“撥入專款”這一科目。撥入專款是指用于特別指定用途的資金，有一段時期，“撥入專款”賬戶與其內容相似的賬戶“財政補助收入――項目支出”同時存在，這就重復了核算內容，現新制度刪除了“撥入專款”這一科目，并規定撥入專款的采購業務通過財政直接或授權支付等國庫集中支付的方式來完成，如此一來，可以通過加強對采購資金的監督管理，同時可以減少腐敗現象的滋生。其二，對國庫關于集中收付的核算內容進行了說明。新制度規定了在直接支付方式下財政補助收入實現的判斷，明確了年終根據本年度財政直接支付預算指標與當年財政直接支付實際支出數的差額處理。收入類科目的這一系列變化，著力加強了對財政投入資金的會計核算，對于實施部門預決算管理、加強財政資金的科學化精細化管理將發揮更為重要的基礎性作用。
新的事業單位會計準則和會計制度已于 2013 年1月1日起執行，這標志著我國政府會計的改革進入了一個新的歷史時期。這個新的歷史階段對于非物質生產部門領域的會計變革所帶來的影響將是深刻的，在我國會計發展史上也必將留下濃墨重彩的一筆。新事業單位會計制度對舊制度會計科目體系進行了全面梳理和改進，新增、取消了部分科目，對個別科目名稱進行了修改，同時全面完善了各科目核算內容、明細科目設置、確認計量原則、所涉及經濟業務或者事項的賬務處理等內容，為事業單位會計實務操作供了更為科學、全面的依據。較之前的會計科目發生的變化，不僅從不同角度反映了政府會計領域未來改革的方向，而且也預示著政府與非營利組織會計的目標逐漸從服從預算管理向受托責任觀和信息有用性的轉變。事業單位會計準則和會計制度的變革是一個契機，我國的政府與非營利組織的一系列配套會計準則和會計制度會陸續登場，這對于完善我國會計領域的理論與實務將起到重要作用。
[參考文獻]
[1]孫海霞，穆家樂；淺析新舊事業單位會計制度銜接[J]，中國內部審計，2013（6）.
按權責發生制的要求，企業收到帶息商業匯票時，應根據重要性要求按期（月、季、年）計提利息。在戴德明等同志主編的《財務會計學》教材中將帶息商業匯票的利息計提全部借記“應收利息”賬戶，這點筆者認為并不妥當，原因有二：一是在財政部頒布的《會計科目和主要賬務處理》中對“應收利息”賬戶有這樣的規定：本科目核算企業交易性金融資產、持有至到期投資、可供出售金融資產、發放貸款、存放中央銀行款項、拆出資金、買入返售金融資產等應收取的利息。通過上述描述可見“應收利息”賬戶主要核算企業投資性的金融資產的利息收入，并未明確指出屬于債權性資產的商業匯票的利息計提要通過“應收利息”賬戶；另外將商業匯票計提的利息記入“應收利息”賬戶，以后在商業匯票到期或處置（轉讓或貼現）時要分別結轉面值和已計提利息，即貸方要分別結轉“應收票據”和“應收利息”兩個賬戶，對初學者而言很容易遺漏。因此筆者認為不如在帶息商業匯票利息計提時直接借記“應收票據”，可以起到簡化核算的效果。以下涉及到商業匯票利息計提時都采用此觀點，不再贅述。
二、到期的帶息商業匯票不能收回票款時，收款人是否需要計提未計提的利息
如果因付款人無力支付票款，收款人應將尚未計提的利息借記“應收利息”，貸記“財務費用”。對此筆者有不同看法：既然到期票款無法如期收回，就說明未來票款能否收回也存在不確定性，依據會計核算的謹慎性要求，企業對交易或事項進行會計確認、計量和報告時應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益，低估負債或者費用。按此要求，這筆未如期收回票據款的業務，收款人只需將原來“應收票據”的賬面余額（包含面值和已計提的利息）轉入“應收賬款”的借方，而不應將未計提的利息補提。但應在“應收票據”的備查簿中登記此筆未計提利息，以后收回票據款時再將其作為收回當期財務費用的沖減。
［例1］企業2010年10月1日銷售商品一批，同日收到對方開出并承兌的面值為100000元，票面利率為6%，期限為6個月的商業承兌匯票。假設企業在2010年12月31日計息，會計分錄為：
借：應收票據 1500（100000×6%÷4）
貸：財務費用 1500
2011年4月1日商業匯票付款人未按期支付票據到期值，此時按謹慎性要求，企業只需將應收票據的賬面余額101500元（100000＋1500）轉入“應收賬款”的借方，后三個月的利息1500元不需再計提，只在備查簿中登記，未來收到時再作為收到當期的利息收入。2011年4月1日的會計分錄為：
借：應收賬款 101500
貸：應收票據 101500
假設2011年6月5日企業才收回票據到期值，此時會計分錄為：
借：銀行存款 103000
貸：應收賬款 101500
財務費用 1500
三、帶追索權的帶息商業匯票貼現時，“短期借款”賬戶發生額是貼現凈額還是票據到期值
如果票據到期，付款人未全額向貼現銀行支付票據到期值，貼現人應如何進行賬務處理。帶追索權的帶息商業匯票貼現時，“短期借款”賬戶按貼現凈額入賬。如果票據到期，付款人未全額向貼現銀行支付票據到期值，不區分貼現人是否墊付不足票款，全部將未計提的票據利息記入“賬務費用”的貸方。對此，筆者認為帶追索權的帶息商業匯票貼現時，“短期借款”賬戶應按票據到期值入賬，理由如下：貼現本質是企業的一種融資行為、銀行的一種貸款行為，既然銀行給企業貼現時計算貼現利息是按票據到期值計算的，票據到期值實質就是企業借款的本金，而企業的“短期借款”賬戶就是專門核算企業短期借款本金增減變動情況及余額的，因此帶追索權的帶息應收票據貼現時，貸方“短期借款”應該按票據到期值而不是貼現凈額核算。另外，票據到期、付款人未全額向貼現銀行支付票據到期值時，不區分貼現人是否墊付不足票款，全部將未計提的票據利息記入“財務費用”的貸方。對此，筆者認為該賬務處理應區分貼現人是否墊付不足款項給貼現銀行而有所不同。 以帶息商業匯票貼現為例，如果貼現人未墊付差額款（且付款人支付款小于貼現人“應收票據”賬面余額），不應補提未計提的利息，只需按差額款將“應收票據”賬戶的借方余額轉入“應收賬款”；如果貼現人未墊付差額款（且付款人支付款大于貼現人“應收票據”賬面余額），也不應補提未計提的利息，只需將支付款大于賬面余額的部分確認為利息收入，這兩種情況下貼現人未墊付的差額款做為企業的逾期貸款處理；而如果貼現人墊付了不足款項，則應將未計提的利息計提確認記入“應收賬款”。舉例分析如下：
［例2］甲企業將一張面值為100萬的帶追索權商業承兌匯票（不帶息）到銀行辦理貼現，票據到期時付款人不能全額付款，僅支付了95萬元的票款。第一種情況：甲企業無力支付5萬元的差額，則會計分錄為：
借：短期借款 950000
貸：應收票據 950000
借：應收賬款 50000
貸：應收票據 50000
第二種情況：甲企業支付了5萬元的差額，則會計分錄為：
借：短期借款 1000000
貸：應收票據 1000000
借：應收賬款 50000
貸：銀行存款 50000
［例3］甲企業將一張到期值為100萬的帶追索權商業承兌匯票（帶息）到銀行辦理貼現，票據到期時付款人不能全額付款，僅支付了90萬元的票款，到期時甲企業“應收票據”的賬面余額為95萬元。第一種情況：甲企業無力支付10萬元的差額，分析：由于付款人未足額付款，票據到期值并未全部收回。依謹慎性要求，貼現人不能確認未計提的5萬元利息，但需將原“應收票據”的賬面余額轉入“應收賬款”借方，相應會計分錄為：
借：短期借款 900000
貸：應收票據 900000
借：應收賬款 50000
貸：應收票據 50000
而如果付款人支付的是95萬元，甲企業“應收票據”的賬面余額僅為90萬元，則會計分錄為：
借：短期借款 950000
貸：應收票據 900000
財務費用 50000（未確認的已實現利息收入）
這兩種情況貼現人未墊付的差額款應做為企業的逾期借款處理。第二種情況：甲企業支付了10萬元的差額，則會計分錄為：
借：短期借款 1000000
貸：應收票據 950000
財務費用 50000
借：應收賬款 100000
貸：銀行存款 100000
四、應收賬款讓售時，售款與應收賬款的賬面余額差額部分會計處理是否簡化
當企業急需資金時，可以選擇將持有的應收賬款讓售給銀行，讓售時需簽訂讓售合同，注明企業將與應收賬款所有權相關的收益（收款權力）及風險（到期不能收回）轉讓給銀行，并在讓售合同中規定讓售的價款。如果將售價款確定的來龍去脈全在讓售企業的賬務處理中完全體現，并且還確定了籌資利息，則顯得該項經濟十分繁瑣，因此讓售企業的“財務費用”出現了現金折扣、手續費、利息支出等明細。對此，筆者認為這樣復雜的會計處理方式可以簡化。讓售合同中的讓售價款實質就是應收賬款的售價，只需銀行在定價時考慮一些因素：現金折扣、銷售退回與折讓、收款費用、融資利息等，但對于企業而言，應收賬款的讓售價與應收賬款賬面余額的差額就是企業的一筆融資費用，直接計入財務費用的借方（視為利息支出）即可，而不需要將銀行確定讓售價的考慮因素在企業賬務處理中體現。
［例4］2011年2月25日，企業賒銷產品一批，確認應收賬款100000元，現金折扣為2/10，1/20，n/30，2011年2月28日，企業將此筆債權出售給中國銀行，雙方約定到期中行不能收回貨款時，不能向企業追償，讓售價定為70000元。企業根據以往經驗，預計該批產品可能發生的銷售退回金額為5850元（其中增值稅為850元）。假定不考慮其他因素。
分析：這是企業的一種融資行為，并且是不附追索權的應收賬款讓售行為，讓售價與應收賬款賬面余額的差額就是企業的融資費用。因此2011年2月28日企業的會計分錄為：
借：銀行存款 70000
其他應收款 5850
財務費用 24150
貸：應收賬款 100000
假設以后產品真如預料的情況那樣發生退貨，企業收到退回產品時會計分錄為：
借：主營業務收入 5000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）850
貸：其他應收款 5850
如果未發生退貨，銀行將此款項劃歸企業賬戶，會計分錄為：
借：銀行存款 5850
貸：其他應收款 5850
關鍵詞：借貨記賬法 經濟核算 農業
1.什么是借貸記賬法
1.1東方國家的復式記賬法
中國是東方國家的代表，擁有5000年的燦爛文明和文化，我國官廳會計在漢代就有文獻記載，“月計歲會”是我國會計核算的寫照。我國官廳會計也是復式記賬，具體表現為中央政府財政收人總賬與地方政府省、府、縣財政收人的明細賬，要在總額上相等，只是記賬方法是“收付記賬法”。而民間商號會計核算方法，在明、清時期，會計核算中“龍門賬”，在鹽商、票號等等商人會計核算中應用，記賬方法，也是復式記賬的“收付記賬法”。
1.2西方復式記賬法與借貸記貸記賬法
(1)西方海洋新航路出現以后，西歐對外貿易空前發展，對外貿易的發展，造就一大批制造業大公司和對外貿易的大公司，比如:英國的東印度公司就是當時最著名的對外貿易公司，會計核算上采用復式記賬法中的借貸記賬法。
(2)地中海沿岸國家的意大利，成為復式記賬法、借貸記賬法的發源地。
自從迪亞士·達卡馬·哥倫布·麥哲倫在巧世紀一16世紀相繼開辟西歐通往世界的新航路以后，世界貿易空前擴大川，歐洲的對外貿易空前高漲，會計核算也應運而生，復式記賬、借貸記賬法產生，也在情理之中。
1494年在威尼斯出版的路卡·巴其阿勒的《算術·幾何與比例的概要》〔幻，不僅是關于代數的最初印刷文獻，而且其中設《計算與記錄要論》這一章，論述復式記賬。巴其阿勒的著作，是關于復式記賬的最初印刷文獻，為以后的復式記賬法的普及做出了極大貢獻。但巴其阿勒不是復式記賬法的創始人。與此相比，作為記賬、算賬的方法，中世紀意大利威尼斯、熱那亞、米蘭的商人已經能夠解決實際業務了，而借貸記賬法是應用了復式記賬原理，最早在意大利借貸商人及早期銀行家們所使用。復式記賬原理在西方一也是源遠流長，人們給以高度評價，19世紀的數學家阿瑟·克里(Arthurcayley)說復式記賬原則“像歐幾里德比例理論一樣，是絕對完整的”。歌德在《威廉·麥斯特的學習年代和漫游年代》一書中說，復式記賬“是人類心靈中產生的最偉大的發明之一”。東方的中國也是世界上最早應用復式記賬的國家之一，只是記賬方法是收付記賬法。比如:我國明清時期商業活動中的“龍門賬”和“四腳賬；是我國固有的復式記賬方法。
(3)什么是借貸記賬法?
所謂借貸記賬法是以“借”和“貸”作為記賬符號，以“有借必有貸，借貸必相等”為記賬規則的一種復式記賬方法。
2借貸記賬法的基本內容及主要特點
2.1在賬戶中，用“借”和“貸”作為記賬符號
借貸記賬法以“借”和“貸”作為記賬符號，把每個科目所屬賬戶的賬?都區分“借方”、“貸方”和“余額”三欄。借方在左，貸方在右，以反映資金的增減變化情況。
借貸記賬法使用的“借”、“貸”二字，已同本來的字意(即“借主”、“貸主”)相脫節，演變成了一對單純的記賬符號，有其專門的含義。“獵”、“貸”的含義因賬戶性質不同而恰好相反。在資產類(成本類、費用類賬戶)中，“借”表示增加，“貸”表示減少;而在負債及所有者權益類(收益類賬戶)中，“借”表示減少，“貸”表示增力口。
2.2以“有借必有貸，借貸必相等”作為記賬規則
根據復式記賬原理，對每項經濟業務都要以相等金額，同時在兩個或兩個以上相互聯系的賬戶中進行登記。記賬時，對每項經濟業務必須用相等金額，一方面已人1個或幾個有關賬戶的借方，另一方面記人1個或幾個有關賬戶的貸方，記人借方貸戶與貸方賬戶的數額必然相等，這就形成了借貸記賬法的記賬規則:“有借必有貸，借貸必相等”。
2.3以“有借必有貸，借貸必相等”的記賬規則進行試算平衡
由于借貸記賬法在處理每一筆經濟業務時，都必須遵循“有借必有貸，借貸必相等”的記賬規則，記賬方向相反，金額相等。因此，在一定時期內(如1個月)，所有賬戶的借貸發生額雙方合計必然相等;所有賬戶的借方期末余額合計數與貸方期末余額計數也必然是相等的。其試算平衡公式是:
期初借方余額合計二期初貸方余額合計
本借方發生額合計=本期貸方發生額合計
期末借方余額合計=期末貸方余額合計
利用這種平衡關系，就可以檢查各賬戶記錄是否正確，以提高會計核算的質量。
2.4可以設置和運用雙重性質的賬戶
在借貸記賬法下，賬戶按經濟性質一般分為資產、負債和所有者權益三類。但為了靈活地處理賬務，也可以設置和運用，既可以是資產又可以是負債的雙重性質的賬戶(共同性賬戶)，如設置“待處理財產授意”等賬戶。雙重賬戶(共同性賬戶)，應根據他們期末余額方向來確定其性質，如果是借方余額，則資產類賬戶;如是貸方余額，則負債賬戶。
3借貸記賬法在農業企業核算中應用
現舉例說明農業企業的會計分錄的編制:
例1某種植玉米農業企業20XX年6月份發生以下經濟業務:
(1)由上級主管部門投人資本金2萬元，存人銀行。
這項經濟業務，使企業所有者權益賬戶“實收資本”增加2萬元。同時，使資產賬戶“銀行存款”也增加了2萬元。兩類賬戶同時增加。根據:“有借必有貸，借貸必相等”記賬規則，編輯會計分錄如下:
借:銀行存款20, 000.00
貸:實收資本20, 000.00
(2)企業以銀行存款1000元償還銀行短期借款。著筆經濟業務，使企業負債賬戶“短期借款”減少1000()元，同時，使資產賬戶“銀行存款”也減少1000元，兩類賬戶同時減少。根據記賬規則，編輯會計分錄如下:
關鍵詞：商業匯票；實際利率；追索權
本文為湖南省情與決策咨詢研究課題（2014BZZ009）階段性成果
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A
收錄日期：2017年3月22日
一、引言
商業票據是商品經濟發展到特定歷史階段的產物。商品經濟越發達，票據使用范圍就越廣；社會經濟信譽程度越高，票據在經濟生活中所起的作用就日益重要。實證分析表明，票據業務量指標與實體經濟發展各項指標的相關性較高，票據業務和實體經濟之間存在緊密的正相關關系。隨著資金大規模的流向房地產企業，同時各大銀行向企業貸款機制不暢，導致了實體經濟普遍存在“資金荒”現象，利用商業票據來進行融資變得越來越普遍；另外，隨著我國經濟“調結構、轉方式、促創新”的深入，中小微企業的票據融資需求急劇增加，票據貼現業務持續增長。據不完全統計，銀行承兌匯票的貼現業務中約有一半業務是剛性需求，因此票據業務已成為實體經濟發展過程中非常重要的融資渠道與籌資手段，是促進與支持實體經濟發展的重要因素。目前，在不同版本的會計準則、相關法律制度以及教材中，存在對商業票據處理的不同理解，進而出現同一商業票據、同一經濟業務不一樣的處理，一方面導致了學習者學習的混亂，另一方面導致了不同的財務后果，降低了企業之間會計信息的可比性，進而會影響利益相關者的投資決策，最終阻礙實體經濟的發展。因此，非常有必要對商業匯票的業務處理進行統一規范。
二、商業匯票對實體經濟的作用
（一）商業匯票業務加快商品流通與資金周轉的速度，提高資金利用效率。商業匯票是伴隨信用經濟的發展而出現的，為市場提供了一種新型的“物――信用”結算方式，彌補了以前的“物――物”交換與“物――貨幣資金”交換方式的不足，又在應收賬款的基礎上提高了信用支付的可靠性。商業匯票解決了在市場經濟中購買方需要購買商品但資金暫時性不足而導致的無效交易的問題，把這種購買愿望變成了有效購買，尤其在目前實體經濟廣泛存在“資金荒”的情況下，更是大大促進了購銷雙方的現實交易。一方面可以幫助購買方解決資金的暫時性不足的購買問題，緩解了資金不足的風險，促進了自身產品的生產與銷售；另一方面又促進了銷售方商品的銷售，減少了商品的庫存，降低了倉管風險以及資金的占用成本。
（二）票據承兌為實體經濟之間的交易活動提供便捷的支付結算方式，以“乘數”方式緩解短期資金需求壓力。商業匯票比應收賬款的信用可靠度要高，同時還有能進行背書轉讓的優點，使得商業匯票成為企業之間以商業信用為基礎紐帶來相互滿足短期資金需求的一種重要方式。從購貨方角度來看，可以利用簽發票據作為貨款支付方式來獲得延期支付的好處或取得購銷金額一定比例的商業折扣與現金折扣的益處；從銷貨方角度來看，雖然接受票據支付貨款沒有馬上得到貨幣資金，但能減輕商品庫存占用資金的壓力，并減少各種顯性與隱性管理成本的產生，還可以使用票據背書轉讓方式獲得融資或支付便利。從整個社會的交易鏈來看，商業匯票將會以“乘數”方式緩解短期資金需求的壓力。
（三）票據貼現為實體經濟發展提供便捷融資渠道，降低融資成本。隨著我國中小微企業數量的迅速增加以及金融市場競爭的加劇，越來越高的融資成本加重了企業的負擔，已成為壓倒中小企業發展的最后一根稻草。票據貼現業務與股票、債券以及信貸等融資方式相比，票據貼現實際上相當于以票據作為抵押物的一種融資手段，可靠程度高、風險低，不需要企業提供經營狀況、盈利能力等相關資料，貼現利率要低一些，減輕了企業負擔；另外，票據融資操作簡便、過程短，能在短時間內解決融資需求，因此票據貼現手段在中小企業里廣泛使用，票據貼現業務也成倍增長。
（四）應收票據可以達到提前抵扣進項稅額、合理避稅的效果。《企業增值稅法》規定企業增值稅進項稅額需要等到所購貨物的貨款支付完結以后才能進行抵扣，而開出商業承兌匯票視同支付貨款，意思是說開出商業承兌匯票以后，增值稅進項稅額就可以進行抵扣了。《企業所得稅法》規定企業實際發生與取得收入有關的、合理的支出準予在計算應納稅所得額時扣除，商業匯票的利息支出則屬于合理支出，因而可以從應納稅所得額中扣除。因此，根以上法律規定，使用商業匯票尤其是帶息商業匯票支付貨款可以進行納稅籌劃，達到節稅目的。自從2008年1月1日以來，越來越多的企業使用帶息商業票據進行結算，帶息商業匯票可以作為避稅措施是其中一個重要的原因。
（五）應收票據可以增強企業賬面實力。應收票據結算相比于應收賬款來說，能蟣苊餳鋪嶧嫡俗急富蟶偌蘋嫡俗急福從而增加企業凈資產。企業資產作為企業實力的象征，是企業對外的一張名片。資產越多，企業對外融資更容易，也更容易吸引別人的投資，更容易獲得相關社會關系資本的青睞，因此應收票據可以增強企業的實力。
三、商業匯票會計處理相關制度分析
商業匯票是企業在交易中經常采用的一種支付手段，通過“應收票據”賬戶來進行核算。商業匯票的會計核算看似簡單，但是在關于商業匯票的取得、持有、轉讓、貼現等業務實際應用中，卻存在幾種不同的會計處理，讓學習者不知所從，主要體現在以下幾個方面：
（一）應收票據確認的方式不統一。《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》規定企業的金融資產應當按照公允價值計量方法進行初始確認。應收票據作為一種金融工具，通常以市場交易價格為基礎，以票面金額作為入賬價值；另外，依據會計準則規定，應收票據作為一種短期商業信用和應收款項，在持有期間的計價應當采用實際利率法，以攤余成本為基礎進行計量，即“根據商業匯票的到期值和期限確定實際利率，并在期末按實際利率法對其賬面價值進行調整”。由于應收票據最常見的提示付款期為6個月，而且有部分票據是不帶息的商業匯票，從而導致短期應收票據的預計未來現金流量與其現值相差很小，因此在確定應收票據的減值損失時，可不對其預計未來現金流量進行折現。根據上述分析，我們應該作如下規定：對不帶息的商業匯票在持有期間不需要調整賬面價值，而對帶息的商業匯票在中期和年度的期末按票面利率計息，據以調整應收票據的賬面價值。
（二）帶息應收票據會計處理有所不同。老《小企業會計制度》規定帶息應收票據應在會計期末根據應收票據的票面面值和票面利率計提利息，并增加應收票據的賬面余額，沖減財務費用，即借記“應收票據”科目，貸記“財務費用”科目。新《小企業會計準則》與《企業會計準則》都未對應收票據的核算過程做出詳細規定，未明確規定帶息應收票據利息的會計處理方式，從而導致在實際處理帶息應收票據的利息計提賬務處理時，存在兩種不同的賬務處理方法：（1）在計提利息時，借：應收票據；貸：財務費用；（2）在計提利息時，借：應收利息；貸：財務費用。舊《企業會計準則》中應收票據的賬面余額包括票據金額和已計提的利息轉入部分；新《企業會計準則》將應收票據歸為金融資產里的“貸款及應收款項”，未涉及帶息應收票據的核算與處理；《企業會計準則講解（2008）》也沒有對于非金融企業應收款項，特別是帶息應收票據的處理根本沒有提及與講解，只在金融資產的后續計量里提到“貸款和應收款項，應當采用實際利率法，按攤余成本計量”；財政部印發的考證教材也沒有專門涉及到帶息應收票據的核算，只是有提到過“貸款和應收款項的會計處理原則，與持有至到期投資大體相同”。大家知道持有至到期投資業務的處理分為“分期付息，到期還本”和“到期一次性還本付息”兩種處理方式。新《企業會計準則》規定，“應收利息”科目通常用來核算企業發放貸款、持有至到期投資、可供出售金融資產、存放中央銀行款項等應收取的利息。但是，對于到期一次還本付息的持有至到期投資的持有期間的利息收入是通過“持有至到期投資”科目核算，而不是通過“應收利息”科目核算。從以上規定可以看出，對于應收票據的利息業務處理并不統一，給會計界帶來了很大困擾，我們應該明確與統一規定。筆者認為，帶息應收票據計提利息的會計處理應和到期一次性還本付息的持有至到期投資的利息處理方式一樣會更合理一些。
（三）應收票據實際發生損失的會計處理方法不同。新、舊《小企業會計制度》規定其實是一樣的，都規定企業持有的應收票據不得計提壞賬準備，需等到應收票據到期后不能收回時先轉入“應收賬款”賬戶，再根據“應收賬款”的處理計提壞賬準備。另外，還有一條補充規定，即如有確鑿證據表明企業持有的未到期應收票據不能收回或收回的可能性不大時，應將其賬面余額轉入“應收賬款”賬戶，并計提壞賬準備。《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》應用指南規定：單項金額重大的應收款項應單獨進行減值測試。當有客觀證據證明應收款項發生減值時，應當按照其未來現金流量現值低于其賬面價值的差額確認減值損失，并等額計提壞賬準備。在大多數的教材中，應收票據是不需計提壞賬準備的，原因在于我國商業匯票的支付風險很小，它比應收賬款具有更高的支付能力。筆者認為，我們應該按照新的《企業會計準則》規定來進行資產減值測試，并計提壞賬準備，這樣會更符合目前“三角債”普及的社會現狀，更符合謹慎性的會計要求。
（四）應收票據是屬于經營資產還是金融資產的規范不一樣。現行《會計準則》規定非金融企業銷售商品或提供勞務形成的應收款項只要符合貸款和應收款項的定義，就應該劃分為貸款和應收款項。注冊會計師考證教材中規定應收票據只要以市場利率計息就屬于金融資產，否則應歸入經營資產，原因在于不以市場利率計息的應收票據結算方式只是促進銷售的手段。筆者認為，目前我國銀行承兌的商業票據，其流通性好，可以進行貼息承兌，在商業市場上可以轉讓，因此從這個角度上來說，該類金融資產應該是屬于可供出售的金融資產；但是，如果該票據是屬于往來單位開出的商業承兌的應收票據，僅作為應收到期兌現的話，應該將其劃分為應收款項，應屬于經營資產。
（五）應收票據的轉讓和貼現處理不一樣。《票據法》規定應收票據在貼現時，如果商業匯票的付款人未按期付款，貼現銀行可以向申請貼現的企業行使追索權。《企業會計準則》按照票據貼現協議是否附追索權規定了不同的會計處理規定，即有附追索權的票據貼現按照實質重于形式原則應視同質押借款，相關的“應收票據”不能從資產負債表中轉銷，須在“短期借款”賬戶核算，做借“銀行存款”、“財務費用”，貸“短期借款”的會計處理；貼現協議中已列明應收票據風險由貼現銀行承擔的，企業不負有被追索責任的票據貼現，相關的“應收票據”可以從資產負債表中予以轉銷，直接沖銷應收票據賬面價值。雖然銀監會要求所有商業銀行都必須全面執行新會計準則，但在實際處理時卻存在不同處理方式。如目前銀行間票據轉貼現業務中，僅有外資金融機構實行了不附追索權的轉貼現交易模式，中資銀行都仍對已賣出的附追索權的票據資產從資產負債表內轉至表外核算。
四、商業匯票業務會計處理規范與應用
根據上述分析，商業匯票業務的會計處理需要規范的地方主要有以下幾個方面：帶息票據的利息計提業務處理、帶息銀行承兌匯票的貼現業務處理以及帶有追索權商業匯票貼現業務處理。下面就以一個帶追索權的帶息票據的貼現業務為例進行規范。
1、帶息商業匯票的取得：
（1）借：應收票據
貸：主營業務收入
應繳稅費――應交增值稅（銷項）
（2）借：應收票據
貸：應收賬款
2、帶息商業匯票，月末計提利息：
借：應收票據（面值×票面利率×期限）
貸：財務費用
3、帶息商業匯票到期收訖款項時，按實際收到的金額沖減應收票據賬面價值：
借：銀行存款
貸：應收票據（面值+利息）
4、不帶追索權的帶息應收票據轉讓與貼現：
借：銀行存款（實際收到的錢）
財務費用（貼現利息）
貸：應收票據（面值+利息）
5、帶追索權的帶息應收票據的轉讓與貼現：
（1）轉讓與貼現時：
借：銀行存款（實際收到的錢）
務費用（貼現利息）
貸：短期借款（應收票據的面值+利息）
（2）B企業到期可以支付時：
借：短期借款
貸：應收票據
（3）B企業到期無力支付時：
借：應收賬款
貸：應收票據（賬面價值）
①A企業銀行賬戶上有錢：
借：短期借款
貸：銀行存款
②A企業銀行賬戶沒錢，需按照逾期貸款計算利息費用：
借：財務費用
貸：短期借款――利息費用
[例] 某公司2016年3月31日銷售給XXX企業一批商品，價款為10.256萬元，增值稅為1.744萬元。當日收到對方開出的商業承兌匯票一張，面值為12萬元，利率為6%，期限為5個月。公司于7月31日，向銀行進行貼現，帶追索權，貼現率為8%。8月31日，該商業承兌匯票到期。
3月31日收到票據時：
借：應收票據 12
貸：主營業務收入 10.256
應交稅金――應交增值稅（銷項稅額） 1.744
計提利息時，應計利息為：12×6%×5÷12=0.3萬元
借：應收票據 0.30
貸：財務費用 0.30
7月31日貼現，到期價值為：12×（1+6%×5÷12）=12.3萬元；貼現息為：12.3×8%÷12=0.082萬元
借：銀行存款 12.218
財務費用 0.082
貸：短期借款 12.30
（1）8月31日，無力支付時：
借：應收賬款 12.30
貸：應收票據 12.30
（2）8月31日，能支付時：
借：短期借款 12.30
貸：應收票據 12.30
主要參考文獻：
一、學習目的和要求
通過本章學習，了解會計的產生和發展以及會計的一些基本概念。理解會計假設與會計核算的基礎。掌握會計信息質量的要求、會計對象和會計要素。
二、學習內容
第一節 會計的產生和發展
一、會計的產生
二、會計的發展
三、會計的概念和職能
四、財務報告的目標
五、會計法規
第二節 會計基本假設和會計核算基礎
一、會計基本假設
1．會計主體
2．持續經營
3．會計分期
4．貨幣計量
二、會計核算基礎――權責發生制
第三節 會計信息質量的要求
一、可靠性
二、相關性
三、可理解性
四、可比性
五、實質重于形式
六、重要性
七、謹慎性
八、及時性
第四節 會計對象和會計要素
一、會計對象
二、會計要素
第二章 會計核算方法
一、學習目的和要求
通過本章學習，掌握復式記賬的基本概念、借貸記賬法下賬戶的基本結構；掌握會計憑證、賬簿的概念、種類及運用；掌握錯賬的更正方法。了解賬務處理程序。
二、學習內容
第一節 記賬方法
一、會計核算方法
二、會計科目與賬戶
三、復式記賬
第二節 會計憑證
一、會計憑證的含義和種類
二、會計憑證的填制和審核
第三節 會計賬簿
一、賬簿的意義和種類
二、日記賬的設置和登記方法
三、分類賬的設置和登記方法
四、登記賬簿的規則
五、對賬和結賬
第四節 財務報告
一、編制財務會計報告的意義
二、會計報表的種類
二、財務報告的列報要求
第五節 賬務處理程序
一、賬務處理程序的意義和種類
二、記賬憑證賬務處理程序
三、科目匯總表賬務處理程序
四、匯總記賬憑證賬務處理程序
第三章 貨幣資金
一、學習目的和要求
通過本章學習，了解現金管理制度和銀行結算方式。掌握現金、銀行存款和其他貨幣資金的核算方法。
二、學習內容
第一節 庫存現金
一、庫存現金管理的有關規定
二、庫存現金的核算
第二節 銀行存款
一、銀行結算方式的種類
二、銀行存款的核算
第三節 其他貨幣資金
一、外埠存款的核算
二、銀行匯票存款的核算
三、銀行本票存款的核算
四、信用卡存款的核算
五、信用證保證金存款的核算
六、存出投資款的核算
第四章 應收款項
一、學習目的和要求
通過本章學習，了解應收款項的有關內容。理解應收票據的概念、種類及應收賬款的確認。掌握應收票據、應收賬款、其他應收款項的核算方法及應收款項的期末計量。
二、學習內容
第一節 應收票據
一、應收票據的種類與計價
二、應收票據的核算
第二節 應收賬款
一、應收賬款的確認和計價
二、應收賬款的核算
第三節 其他應收款項
一、預付賬款的核算
二、其他應收款的核算
第四節 應收款項的期末計量
一、壞賬損失的確認
二、壞賬損失的核算
第五章 存貨
一、學習目的和要求
通過本章學習，理解存貨的概念和確認條件。理解存貨的計價方法。掌握材料按實際成本核算和按計劃成本核算的方法；掌握周轉材料、庫存商品的核算方法；掌握存貨清查的核算及期末計量。
二、學習內容
第一節 存貨的分類和計量
一、存貨的概念及確認條件
二、存貨的分類
三、存貨的計量
第二節 原材料
一、原材料的核算內容
(一) 材料按實際成本計價的核算
(二) 材料按計劃成本計價的核算
第三節 周轉材料
一、周轉材料的內容
二、周轉材料的核算
第四節 庫存商品
一、工業企業庫存商品的核算
二、商品流通企業庫存商品的核算
第五節 存貨清查
一、存貨的清查
二、存貨的期末計量
第六章 投資
一、學習目的和要求
通過本章學習，了解對外投資包含的內容及理解它們的含義。掌握交易性金融資產、持有至到期投資、可供出售金融資產和長期股權投資的核算方法。
二、學習內容
第一節 交易性金融資產
一、交易性金融資產的概念
二、交易性金融資產成本的確定
三、交易性金融資產的核算
第二節 持有至到期投資
一、持有至到期投資的概念
二、持有至到期投資成本的確定
三、持有至到期投資的核算
四、持有至到期投資的期末計價
第三節 可供出售金融資產
一、可供出售金融資產的概念
二、可供出售金融資產成本的確定
三、可供出售金融資產的核算
第四節 長期股權投資
一、長期股權投資成本的確定
二、長期股權投資的核算
第七章 固定資產
一、學習目的和要求
通過本章學習，理解固定資產的概念、分類和計量。掌握固定資產取得、折舊和處置的核算方法。理解固定資產的后續支出和租賃的核算方法。
二、學習內容
第一節 固定資產的分類和計量
一、固定資產的概念及確認條件
二、固定資產的分類
三、固定資產的計量
第二節固定資產的取得
一、購入固定資產的核算
二、自建固定資產的核算
三、投資轉入固定資產的核算
四、接受捐贈固定資產的核算
五、融資租入的固定資產的核算
六、盤盈固定資產的核算
第三節 固定資產的折舊
一、影響固定資產折舊的基本因素
二、固定資產折舊范圍
三、固定資產折舊方法
四、固定資產折舊的核算
第四節 固定資產的租賃
一、經營租賃固定資產的核算
二、融資租賃固定資產的核算
第五節 固定資產的后續支出
一、費用化的后續支出
二、資本化的后續支出
第六節 固定資產的處置
一、出售、報廢、毀損固定資產的核算
二、投資轉出固定資產的核算
三、捐贈轉出固定資產的核算
第七節固定資產的清查與期末計量
一、固定資產清查的核算
二、固定資產期末計量
第八章 無形資產和其他資產
一、學習目的和要求
通過本章學習，理解無形資產的定義及確認條件。掌握無形資產的取得、攤銷及轉讓的核算。
二、學習內容
第一節 無形資產的分類和計量
一、無形資產的概念及確認條件
二、無形資產的分類
三、無形資產的研究與開發支出
四、無形資產的計量
第二節 無形資產的取得和處置
一、無形資產取得的核算
二、無形資產攤銷的核算
三、無形資產處置的核算
第三節 無形資產的期末計量
第九章 非貨幣性資產交換
一、學習目的和要求
通過本章學習，理解非貨幣性資產交換的確認及非貨幣性資產交換采用公允價值計量的前提條件。掌握非貨幣性資產交換的核算。
二、學習內容
第一節 非貨幣性資產交換的確認和計量
一、非貨幣性資產交換的概念與確認
二、非貨幣性資產交換的計量
第二節 非貨幣性資產交換的會計處理
一、非貨幣性資產交換按公允價值計量的核算
二、非貨幣性資產交換按賬面價值計量的核算
第十章 負債
一、學習目的和要求
通過本章學習，理解負債的概念及包括的內容。掌握主要流動負債如短期借款、應付票據、應付賬款、預收賬款、應付職工薪酬等核算；掌握長期負債如長期借款、應付債券的核算；掌握借款費用的核算；掌握債務重組的核算
二、學習內容
第一節 應付賬款、應付票據及預收賬款
一、應付賬款的核算
二、應付票據的核算
三、預收賬款的核算
第二節 應付職工薪酬
一、應付職工薪酬的內容
二、應付職工薪酬的核算
第三節 應付債券
一、應付債券的概念及種類
二、應付債券的核算
第四節 其他負債
一、短期借款的核算
二、長期借款的核算
三、應交稅費的核算
四、應付股利的核算
五、其他應付款的核算
六、預計負債的核算
七、長期應付款的核算
第五節 借款費用
一、借款費用的概念
二、借款費用的確認和計量
三、借款費用資本化條件
四、資本化金額的計算
五、資本化暫停和停止
第六節 債務重組
一、債務重組的概念及方式
二、債務重組確認與計量原則
三、債務重組的核算
第十一章 費用與成本
一、學習目的和要求
通過本章學習，理解費用和成本的含義。了解費用的分類及劃分費用的界限。理解成本計算的程序。掌握期間費用的核算。
二、學習內容
第一節 費用與成本概述
一、費用與成本核算的內容
二、費用的分類
三、劃分費用的界限
第二節 成本計算程序及賬戶設置
一、成本計算的程序
二、成本計算應設置的賬戶
第三節 期間費用
一、期間費用的概述
二、期間費用的核算
第十二章 所有者權益
一、學習目的和要求
通過本章學習，理解所有者權益的含義及包括的內容。掌握實收資本（股本）、資本公積、留存收益的核算。
二、學習內容
第一節 實收資本（股本）
一、實收資本（股本）的概念
二、實收資本（股本）的核算
三、企業資本（股本）增減的核算
四、庫存股的核算
第二節 資本公積
一、資本公積的概念
二、資本公積的核算
第三節 留存收益
一、留存收益的概念
二、留存收益的核算
第十三章 收入與利潤
一、學習目的和要求
通過本章學習，理解收入的含義及收入確認和計量。掌握所得稅費用和利潤的計算；掌握收入、利潤及利潤分配的核算方法。
二、學習內容
第一節 收入
一、收入的概念
二、收入的確認與計量
三、收入的核算
第二節 利得和損失、公允價值變動損益
一、利得和損失的核算
二、公允價值變動損益的核算
第三節 所得稅費用
一、所得稅會計概述
二、計稅基礎
三、暫時性差異
四、遞延所得稅的確認和計量
五、所得稅費用的確認和計量
第四節 利潤
一、利潤的核算
二、利潤分配的核算
第十四章 財務報告
一、學習目的和要求
通過本章學習，理解財務報告及包含的內容。掌握資產負債表、利潤表的結構及其編制方法。了解現金流量表的有關內容；了解所有者權益變動表的有關內容。
二、學習內容
第一節 資產負債表
一、資產負債表的概念和作用
二、資產負債表的內容和格式
三、資產負債表的編制
第二節 利潤表
一、利潤表的概念和作用
二、利潤表的內容和格式
三、利潤表的編制
第三節 現金流量表
一、現金流量表的概念和作用
二、現金流量表的編制基礎
三、現金流量表的基本格式
四、現金流量表的編制
第四節 所有者權益變動表
一、所有者權益變動表的概念和作用
二、所有者權益變動表的內容和格式
三、所有者權益變動表的編制
考試題型：
一、單項選擇題
二、多項選擇題
三、計算題
四、綜合業務題
五、簡述題
參考教材：
1．劉菁主編，《會計學》，浙江人民出版社，2007年9月
2．趙敏主編，《財務會計》，浙江人民出版社，2007年9月
關鍵詞：高校；會計制度；缺陷
中圖分類號：F233文獻標志碼：A文章編號：1673－291X（2008）06－0079－02
目前，在科教興國戰略方針指引下，我國高等教育已經進入大眾化教育階段。高等學校正面臨前所未有的全新形勢，改革和發展進程加快，取得了歷史性的巨大成就。但是，高校會計業務和核算環境發生了很大的變化，辦學體制和形式日益多樣化使其對財政撥款的依賴性逐步減弱。高校會計在核算方法、內容上出現了許多新情況，現行會計制度已經出現了很大的問題和缺陷，有必要加以修改和完善，以保證高校資產安全。
一、現行高校會計制度存在的缺陷
現行高校會計制度1998年開始實施，是在事業單位會計制度基礎上建立起來的，對規范高校會計行為，加強財務管理起了重大的作用。然而，十年以來，新型經濟業務的增加給高校帶來了很大的難題，現行高校會計制度存在很多缺陷，已經不適應不斷變化發展的新環境。
（一）會計核算基礎的缺陷
現行高校會計核算一般采用收付實現制，已不能全面反映高校的財務收支及資產負債情況。在收付實現制下，高等學校欠繳的學費不作反映，少計了學校資產，資產和負債不能如實反映，甚至形成無法收回的壞賬。固定資產只核算賬面原值而不計提折舊，并且用固定基金核算其在凈資產中所占的價值，必然高估凈資產。同時，高校普遍通過大量舉債來加速發展，更容易夸大學校的可支配資源，造成虛假的收支平衡，容易形成財務管理漏洞。
會計核算基礎存在著不足，收付實現制不能如實反映高校的收支和結余，資產負債的不實也必然引起收支不實，結余也就不能反映實際情況。資本性支出和收益性支出不做區分也不利于資產的管理，對學校確認資產、負債以及發生的應付貸款、征地款等在收付實現制下不進行賬務處理的債務，現行核算制度已經很難適應當前高校財務管理的需要。
（二）會計主體多元化不利于反映財務狀況
現行的會計核算制度規定，國家對高等學校的基本建設投資的會計核算不執行本制度。這使得基建資金單獨核算，學校財務會計只核算教育事業活動，高校內部形成兩個會計主體。而任何一個主體都不能反映會計主體的整體經濟活動，違背了會計主體原則。教育體制的改革使基建的投資大部分需要學校自籌資金，教育經費的主體與基建經費的主體分別核算會造成高校資產賬實不符。尤其高校建設項目靠學校貸款解決，貸款本金及利息由學校財務償還而沒有體現在學校財務報表上，學校負債狀況不實，基建項目成本核算不準確。會計核算對負債及潛在財務風險沒有充分體現出來，不能全面反映高校的財務狀況。
（三）缺乏現金流量表，財務報告不能提供完整信息
現行高校會計制度沒有要求編制現金流量表，現行高校的基本報表主要是資產負債表、收入支出表和支出明細表，側重于反映預算收支結余情況，只為預算管理統計數據服務，不能滿足與部門預算對比的需要。現金流量表能準確地反映貨幣資金的實際收付情況，高校會計需要利用現金流量表反映貨幣資金收支情況，進行監管和分析會計核算情況，彌補實支數和與列支數不一致的不足，為有效管理提供準確多元化的信息。
（四）會計科目不完善，無法核算教育成本
現行高校會計制度沒有設置接受投資方面的會計核算科目，高校投資的賬務處理隨意性很大。固定資產折舊的相關科目也沒有設置，固定資產只核算賬面原值而不計提折舊，違背了會計信息質量的客觀性原則。負債分類不科學，長短期借款不考慮用途之分而全部計入借入款科目核算，違背了明晰性原則。
高校作為事業撥款單位不進行成本核算，而高校教育成本是遵循成本會計理論與實務基本原理，運用一定的會計程序核算所得。它是按權責發生制配比、劃分收益性支出和資本性支出，記錄的各種耗費主要是實際支付的現金支出，不能客觀地反映高校運行成本。而現行高校會計制度以收付實現制為核算基礎，因此核算高校教育成本必須改革現行高校會計制度，建立教育成本核算制。
二、高校會計制度改進的措施
高校經濟環境的變化使得原有會計制度已經非常不合適，近些年以來，各高等學校也在積極尋求改革會計核算制度的方法，依據各自學校的實際情況不斷施行新的方法。具體的改進措施各不相同，下面針對現行高校會計制度存在的主要缺陷提出改進的措施。
（一）根據實際情況將兩種會計核算基礎結合
采用不同的會計核算基礎，可以用權責發生制來彌補收付實現制的不足，能夠適應高校的核算和管理需要。權責發生制體現了收入與支出之間的配比關系，對應收未收的款項采用權責發生制來核算，對高校的固定資產按權責發生制計提折舊，可以堵塞管理漏洞，在會計賬目上明確反映固定資產的實際價值，滿足高校成本核算的需要。但是高校的具體情況又決定了它不能完全采用權責發生制作為高校會計核算基礎，只能部分地采用權責發生制，如學費的收取、附屬單位繳款、金融借款融資等利息的核算等采用權責發生制，以反映高校的債務。而外單位匯入的暫時不明款項、財政撥款、捐贈收入工資支出等仍采取收付實現制，兩種核算方式并存可以很好地進行高校會計核算。
（二）將基建業務與基本業務核算系統合并
高校經濟環境的改變促使辦學主體多元化，兩套賬帶來的各種問題只能由基建業務與基本業務核算系統合并來解決。財務報告實體應能全面反映整個學校的經濟資源，現階段高校的主管部門可以提出統一要求，將各種借款都作為一般業務核算，也可以編制合并報表將基建報表的相關內容并入高校財務報表中。增設“在建工程”科目，用于核算在建的基建項目價值，全面反映高校的財務狀況。
（三）完善財務報告體系
基建財務核算與校財務核算合而為一后，上級主管部門撥入的基建款項并入到校財務的教育事業收入項下，高校應編制合并的會計報表，進一步完善資產負債表，并分別核算固定資產的原值及計提的折舊。補充增加高校現金流量表和附注披露，把資產負債表分為資產負債表和收入支出表，更好地反映資金運營情況。同時，為了反映未來的財務狀況及收支事項，應設置相應的報表項目，將資產項目按流動性分為流動資產和長期資產，負債項目劃分為流動負債和長期負債，更好地反映高校的資產負債狀況、流動比率、償債能力等信息，滿足高校管理者和利益相關者的需求。
（四）科學地增刪一些會計科目
高校可以根據實際經濟業務的需要，按照國家統一事業會計準則的要求增設或刪除一些會計科目，以滿足國家預算管理以及高等教育體制改革不斷深化的需要。為了在會計賬目中適當地反映高校教育成本，增刪的會計科目應從實際出發，按高校的具體情況實行。可以增加“應收學費”科目，專門核算高校學費收入和欠費等情況；在資產負債表中增設“短期借款”和“長期借款”科目，設置明細科目，同時取消“借入款項”科目；增設固定資產的備抵賬戶“累計折舊”和“固定資產清理”科目，對固定資產價值以及在清理過程中發生的費用和收入進行詳細核算，同時取消“固定基金”和“專用基金――修購基金”賬戶等等，并且對無形資產的核算科目加以注意。
另外，長期以來我國會計主體分為企業和行政事業單位，而高等學校不計算損益，不以營利為目的，明顯是非營利組織，應與國際接軌，以非營利組織會計制度作為其會計制度的發展方向。高校會計制度中明確規定其應當按照要求定期報送資金的使用情況，這種要求為高校推行基金會計模式奠定了基礎。基金核算模式可以嚴格管理各類基金的支出內容，及當年的預算收支執行情況，確保各項資金在總量上和收支配比不上突破預算的限制。因此，高校會計制度改革中應以基金會計為高校會計模式的改革方向。
三、總結
市場經濟的不斷發展帶動教育改革的不斷深入，高等學校廣闊生源，大規模新建校舍，多渠道籌借教學經費等新興事務層出不窮；高校的財務管理趨于復雜化和多樣化，原有的會計核算制度已經越來越不能適應不斷發展的經濟環境。如果各高等學校試圖在保證教學水平的前提下提高經濟管理水平，完善財務管理制度，改革現行不合理的會計核算制度是適應高校發展的唯一途徑。
各級政府部門都重視高等教育，發展中的高等教育出現的問題應及時加以解決。高校經費來源結構以及使用狀況和效率的變化，使得供需矛盾日益突出，財務管理在高校內部控制管理中占據日趨重要的位置。高校內部管理和控制是指整個高校管理體制和管理框架的控制，是以經濟管理環節和資產管理環節為控制重點的，提高財務管理水平，從而加強內部控制，對于高校完善管理，提高運營水平有重大意義。
因此，各高校都積極尋求改革措施來適應新環境對高校會計制度的要求，合理確認核算內容，真實反映高校財務狀況和產權狀況是正確核算高校財務的前提。正視高校財務管理中存在的缺陷，并加以分析改善，建立一個動態改進、權責明確的管理機制，是高校應對經濟發展新情況和會計核算新內容能找到解決方法的正確途徑。據此，高等學校可以保證管理信息質量的真實可靠、維護資產的安全完整以及實現高校教育的全面發展和戰略的實現。
參考資料：
[1]孫霞.高校會計制度改革的實踐與思考[J].決策探索，財經縱橫，2007，（5）.
關鍵詞：高等學校 基建賬務 會計“大賬” 期初并賬
2013年7月12日財政部頒布的《高等學校會計制度（修訂）（征求意見稿）》（以下簡稱“新制度”），明確基建數據定期并入高校會計“大賬”，具體包括：高等學校對基本建設投資的會計核算，在執行該制度的同時，還應當按照國家有關基本建設會計核算的規定單獨建賬、單獨核算。高等學校應當在“在建工程”科目下設置“基建工程”明細科目，核算由基建賬套并入的在建工程成本。長期借款科目應當按照貸款單位和貸款種類進行明細核算；對于基建項目借款，還應按具體項目進行明細核算。為確保新制度的實施，應做好新舊制度的銜接。基建賬務按新制度并入會計“大賬”，應在會計“大賬”期初銜接的基礎上，進行基建賬務并入會計“大賬”的期初并賬的銜接。
一、會計“大賬”新舊制度期初銜接是基礎
本文假定高校新制度從2013年1月1日起執行。實務操作中，如新制度執行起始年度已發生經濟業務并進行會計核算，新舊制度的銜接參照執行。2012年度財務報表，如按舊制度編報，會計“大賬”按原賬編制2012年12月31日年末結轉后的科目余額表，按照新規定進行會計“大賬”調整；2012年度財務報表，如按新制度編報，會計“大賬”按原賬編制2012年12月31日年末結轉前的科目余額表，按照新規定進行會計“大賬”調整并進行年末結轉。本文以第1種情況為例探討基建賬務并入會計“大賬”的基礎。按原賬分別編制2012年12月31日年末結轉前、結轉后的科目余額表，作為編制2012年的財務報表的依據，以結轉后的科目余額表作為會計“大賬”新會計年度期初余額轉換基礎。按新制度要求調整2013年1月1日后的會計信息系統，更新會計科目的總賬科目和明細科目設置。以上年度結轉后的科目余額表為基礎，進行新舊科目轉換的分析等相關工作，編制新舊科目轉換的工作底稿。2013年1月1日，按照新制度，結合工作底稿進行新舊科目余額的轉換、賬務的調整等工作并與工作底稿核對，形成會計“大賬”新賬各會計科目期初余額，編制并賬前會計“大賬”的期初資產負債表。
二、會計“大賬”設相應會計科目
根據新高校會計制度有關會計科目和編號的設置及其核算內容，分析基建會計各會計科目的核算內容，設置與之相應的會計科目及明細。主要的會計科目設置如下：
會計“大賬”設“在建工程――基建工程――預算形成”、“在建工程――基建工程――投資借款形成”、“在建工程――基建工程――學校借款”和“非流動資產基金――在建工程――基建賬務”、“其他應付款――在建工程――待安排基建賬務預算”，對應基建賬務的“建筑安裝工程投資”、“設備投資”、“待攤投資”和“其他投資”，分別資金來源進行對應和核算。“在建工程”及其明細科目，用于核算高校基建賬務已經發生必要支出，但尚未完工交付使用的各種建筑和設備安裝工程等在建項目的實際成本。“非流動資產基金――在建工程――基建賬務”用于核算基建賬務各項在建工程形成的非流動資產基金。
會計“大賬”設“固定資產”、“非流動資產基金――固定資產”、“其他應付款――固定資產――待安排基建賬務預算”，對應基建賬務的“交付使用資產”。“固定資產”科目及其明細科目，用于核算基建賬務交付的固定資產的原價。“非流動資產基金――固定資產”用于核算基建賬務交付的固定資產形成的非流動資產基金。
會計“大賬”設“財政補助收入――項目支出――教育支出――基本建設”、“教育事業收入――項目支出――教育支出――基本建設”、“財政補助結轉――基建財務”、“非財政補助結轉――基建財務”，對應基建賬務“基建撥款――本年預算撥款”、“基建撥款――本年其他撥款”、“基建撥款――本年自籌撥款”、“基建撥款――以前年度預算撥款”和“基建撥款――以前年度自籌撥款”。各收入類科目及其明細科目，用于核算高校從財政部門取得的或財政專戶核撥的基建項目的各類撥款，各結轉類科目用于核算基建項目滾存的財政補助結轉資金或單位自籌撥款的結轉資金。
會計“大賬”設“長期借款――基建賬務――國內借款”、“長期借款――基建賬務――國外借款”、“短期借款基建賬務――國內借款”和“短期借款基建賬務――國外借款”，對應基建賬務“基建投資借款”。各科目用于核算高校借入的用于基建在建項目的各種借款。
會計“大賬”設“其他應收款――基建賬務”，對應基建賬務“其他應付款”等，用于核算高校通過會計“大賬”支付的基建項目的各類款項。
會計“大賬”設“其他應付款――固定資產――基建賬務已交付資產待安排預算待沖基建支出”，對應基建賬務“待沖基建支出”，用于核算已由會計“大賬”歸還投資借款的基建項目且基建所形成的固定資產已交付、但已歸還投資借款部分尚未安排預算的部分。
會計“大賬”設“預付賬款――基建賬務――預付工程款”、“預付賬款――基建賬務――預付設備款”和“預付賬款――基建賬務――預付備料款”，對應基建賬務“預付工程款”、“預付備料款”、“預付設備款”，用于核算基建賬務按照建設合同、協議規定預付給施工單位的各類款項。
會計“大賬”設“應付賬款――基建賬務”，對應“應付器材款”、“應付工程款”、“應付有償調入器材及工程款”，用于核算基建應付的工程尾款、進度款、質保金等款項。
會計“大賬”設“存貨――基建賬務”，對應基建賬務“庫存器材”，用于核算基建為項目建設而儲存的各種器材、材料及達不到固定資產標準的用具、裝具等的實際成本。
會計“大賬”設“庫存現金”，對應基建賬務“現金”，用于核算基建賬務的庫存現金。
會計“大賬”設“應繳稅費――基建賬務”，對應基建賬務“未交稅金”，用于核算基建賬務按照稅法等規定計算應繳納的各種稅費。
在會計科目設置的基礎上，編制會計“大賬”會計科目與基建賬務會計科目對照表。
三、基建賬務數據分析處理
高校根據新制度的要求，結合高等學校財務制度和內部控制的有關規定，基建賬務繼續單獨核算基本建設投資，同時做好2013年度基建賬務相關數據并入會計“大賬”的上年期末本年期初有關工作。
（一）基建賬務已交付資產的資金來源沖轉。上年期末，在基建賬務中，以上年數據為基礎完成基本建設財務報表的編制。本年期初，在基建賬務中，已交付資產200 000 000元，其資金來源包括中央財政撥款195 000 000元和基建投資借款5 000 000元，進行資金來源沖轉；上年地方財政性資金撥款6 199 595.13元，轉以前年度撥款。
借：基建撥款――以前年度財政撥款 195 000 000
待沖基建支出 5 000 000
貸：交付使用資產 200 000 000
借：基建撥款――本年財政撥款 6 199 595.13
貸：基建撥款――以前年度財政撥款 6 199 595.13
（二）基建項目的資金來源和占用分析清理。本年期初，根據基建會計憑證、賬冊和財務報表，按照已設置的會計科目新制度有關科目設置和核算內容，對基建數據包括所有項目的資金來源和資金占用情況進行分析、整理和核對。
已交付使用資產200 000 000元，上年會計“大賬”中按舊制度已計入“固定資產”借方和“固定基金”貸方。按照新制度規定和會計科目，固定基金中由預算形成的部分，計入“非流動資產基金――固定資產”借方；由基建投資借款形成的部分，計入“長期借款――基建賬務――國外借款”貸方；同時計入“固定基金”貸方紅字。
在建工程234 658 886.37元，通過分析各基建項目的資金來源和占用情況，匯總其相應的資金來源，包括財政撥款預算形成169 115 724.35元，計入“在建工程――基建工程――預算形成”借方和“非流動資產基金――在建工程――基建賬務”貸方；基建投資借款形成53 890 471.83元，計入“在建工程――基建工程――投資借款形成”借方和“長期借款――基建賬務――國外借款”貸方；學校內部借款形成11 652 690.19元，計入“在建工程――基建工程――學校借款”借方和“其他應付款――在建工程――待安排基建賬務預算”貸方。
庫存器材149 671.50元，計入“存貨――基建賬務”借方。銀行存款2 860 606.34元，計入“銀行存款――基建賬務”借方。現金2 766.19元，計入“庫存現金――基建賬務”借方。預付工程款 2 873 159元，計入“預付賬款――基建賬務――預付工程款”借方。預付設備款 4 144 408.90元，計入“預付賬款――基建賬務――預付設備款”借方。其他應收款 6 031 538.87元，計入“其他應收款――基建賬務”借方。其他應付款――基建賬務25 781 749.77元，為學校內部借款，其中已形成在建工程11 652 690.19元，已計入“其他應付款――在建工程――待安排基建賬務預算”貸方；其余14 129 059.58元，計入“其他應付款――基建賬務”貸方。
應付工程款1 932 414.14元，計入“應付賬款――基建賬務”貸方。未交稅金677.08元，計入“應繳稅費――基建賬務”貸方。基本建設撥款364 115 724.35元，已形成固定資產195 000 000元和在建工程169 115 724.35元，結余為0。
（三）編制并入會計“大賬”期初工作底稿。本年年初，根據以上分析，編制基建賬務并入會計“大賬”期初的工作底稿，如上頁表1。
四、編制期初并入會計分錄
根據已編制的基建賬務并入會計“大賬”期初的工作底稿，編制期初并入的相應會計分錄。
借：固定基金 200 000 000
貸：長期借款――基建賬務――國外借款 5 000 000
非流動資產基金――固定資產 195 000 000
借：在建工程――基建工程――學校借款
1 652 690.19
在建工程――基建工程――投資借款形成
53 890 471.83
在建工程――基建工程――預算形成
169 115 724.35
貸：非流動資產基金――在建工程――基建賬務
169 115 724.35
長期借款――基建賬務――國外借款53 890 471.83
其他應付款――在建工程――待安排基建賬務預算
11 652 690.19
借：存貨――基建賬務 149 671.50
銀行存款――基建賬務 2 860 606.34
庫存現金――基建賬務 2 766.19
預付賬款――基建賬務――預付工程款
2 873 159.00
預付賬款――基建賬務――預付設備款
4 144 408.90
其他應收款――基建賬務 6 031 538.87
貸：其他應付款――基建賬務 14 129 059.58
應付賬款――基建賬務 1 932 414.14
應繳稅費――基建賬務 677.08
五、基建并入后會計“大賬”的期初處理
（一）編制基建并入的期初資產負債表。根據基建賬務并入會計“大賬”期初的工作底稿和會計憑證，編制并入的基建期初資產負債表，如表2。
（二）會計“大賬”期初的相關處理。以并賬前會計“大賬”的期初資產負債表為基礎，將并入的基建期初資產負債表相應匯總，形成新制度下新的會計年度會計“大賬”的資產負債表，驗算核對正確后，記賬后形成新的期初科目余額表。基建投資借款并入后，已形成固定資產或在建工程的部分，發生歸還借款本金及利息，會計“大賬”都需要安排基建項目預算以彌補項目資金不足，相應增加非流動資產基金。學校借款已形成固定資產或在建工程的部分，會計“大賬”需要安排基建項目預算以彌補項目資金不足，相應增加非流動資產基金。
六、結論和建議
本文以某高校基建賬務實際為例，將基建賬務采取分步實施并入會計“大賬”的方式，即會計“大賬”新舊制度先進行期初銜接根據新制度設置基建并賬相應會計科目基建賬務分析清理編制基建期初并入工作底稿編制基建并入會計分錄及資產負債表匯總形成會計“大賬”期初的資產負債表及科目余額表。這種分步并入方式，能夠清晰直接地反映基建賬務并入會計“大賬”期初的相關內容和會計信息。實務工作中，也可以采用會計“大賬”新舊制度期初銜接時同步并入基建賬務的方式。因此，基建數據不論是分步并入還是一步并入會計“大賬”，如何進行相應會計科目設置和基建數據的清理分析都是關鍵；基建投資借款和學校借款形成的固定資產或在建工程，以及基建賬務和會計“大賬”的往來賬如何處理是難點；財政部和教育部實施細則的制定是依據；各高校結合基建項目管理實際，實現基建賬務準確清晰全面地并入會計“大賬”期初，對于實現基建賬務并入會計“大賬”核算和反映具有重要的意義，以推進高校新會計制度和事業單位會計制度的實施與完善。S
1.1能力目標
本課程以崗位工作內容為驅動設計學習任務，集理論教學和實訓教學于一體，使學生的學習過程與崗位工作內容完全一致，有助于培養學生的自學能力和可持續發展的能力，能力訓練融為一體，從而達到增強學生的專業能力、方法能力和職業能力。
1.2知識目標
本課程的知識目標包括以下四個。①熟練掌握財務會計的基本理論。具體包括以下四個方面的內容：財務會計的概念、特點；財務會計的本質與目標；財務會計的基本假設；財務會計的信息質量特征。②掌握財務會計的核算基礎。主要內容包括：會計要素及會計等式；財務會計核算的基礎；財務會計核算的原則；財務會計核算的方法。③會計崗位的核算要求。主要內容從貨幣資金業務、應收款項、存貨業務到非貨幣性資產交換業務和債務重組業務共13個項目。④編制財務會計報告。了解資產負債表、利潤表、現金流量表及所有者權益變動表的結構，掌握各表的編制方法等。
1.3情感目標
通過本課程的學習，提高學生對會計專業的學習熱情，培養學生務實嚴謹、一絲不茍的職業意識，強化自主學習的能力，形成正確的學習態度和積極向上的人生觀和價值觀。
2基于工作過程的模塊式教學內容設計
基于工作過程的《財務會計》課程的內容設計是以會計工作過程中的每個崗位為導向，以工作任務為核心，以真實的經濟業務情景為載體，容教、學、做于一體。整個課程教學設計來源于工作過程，充分體現高職教學的實踐性和職業性，著重培養學生的職業能力，滿足學生就業與發展的需要。本課程按會計崗位設置教學內容，共分為兩個部分：第一部分總論，主要是企業會計準則———基本準則的講解；第二部分是會計崗位核算，針對企業會計日常發生的常規業務崗位設計教學內容，按照主要的會計崗位，設置8個會計崗位模塊，包括出納崗位核算、往來結算崗位核算、存貨崗位核算、資產崗位核算、職工薪酬崗位核算、資金崗位核算、財務成果崗位核算和主管會計崗位核算。因此，本課程的教學內容具有很強的崗位針對性。在注重會計崗位核算的同時，還突出了會計職稱考試內容，展示會計實踐，加深職業理論知識。出納崗位主要負責公司的貨幣資金核算、往來結算、工資核發。通過本項目的教學，要求學生掌握出納崗位的業務核算流程、庫存現金及銀行存款的核算以及貨幣資金的清查方法；能正確進行現金和銀行存款的序時核算；能正確進行現金和銀行存款的期末對賬；能正確進行其他貨幣資金的業務處理。存貨崗位的核算要求學生能正確解釋存貨的概念，列舉存貨的特點和內容；能指出原材料按實際成本核算與按計劃成本核算的區別；能概括委托加工物資成本的組成；能正確進行存貨的初始計量和發出的計量；能掌握包裝物和低值易耗品的攤銷方法；能正確進行存貨的期末計價和存貨清查會計處理。資產崗位核算要求學生能進行固定資產增加、折舊和減少業務的賬務處理；能熟練地用平均年限法計算折舊；能獨立地編寫有關無形資產取得、攤銷、處置、減值等業務的會計分錄；能進行投資性房地產的核算。職工薪酬崗位核算要求學生了解職工薪酬核算崗位職責和核算任務，掌握職工薪酬的計算、發放和分配的核算方法；掌握社會保險費、非貨幣利、計提職工福利費等與工資有關費用的核算方法，具備勝任職工薪酬核算崗位工作的能力。資金崗位核算要求學生會進行短期借款、長期借款、應付債券、長期應付款等負債籌資的核算；能進行實收資本、資本公積、盈余公積、利潤分配業務的核算；能進行交易性金融資產、可供出售金融資產、持有至到期投資等業務的核算。財務成果崗位核算要求學生能進行企業收入、營業成本、期間費用利潤分配等業務的核算；主管會計崗位核算要求學生了解會計主管崗位的職責和核算任務，掌握會計主管崗位的核算流程；掌握會計稽核的內容和編制財務會計報表的方法。
3以職業能力為中心的教學方法
2012年是我國事業單位財務會計改革關鍵的一年。伴隨著2012年2月修訂后的《事業單位財務規則》以及2012年12月修訂后的《事業單位會計準則》、《事業單位會計制度》以及《高等學校財務制度》等一系列行業事業單位財務制度的陸續與施行，標志著與完善社會主義市場經濟體制相適應、體現財政改革要求的事業單位財務會計改革取得了新的進展。修訂后的事業單位財務會計制度體現了許多亮點，對進一步完善新時期的事業單位財務會計制度體系發揮著重要的作用。取得的成績固然令人歡欣鼓舞，但依然存在的問題也不容忽視。本文不打算對修訂后事業單位財務會計制度體系的亮點和特點逐一論述，這方面財政部的解讀很具有權威性；撰寫本文的初衷是想提出這些修訂后的事業單位財務會計制度依然存在的相關問題，以便為會計學術界的進一步討論以及財政部進一步修訂完善事業單位財務會計制度起到拋磚引玉的作用。
二、存在問題的分析
（一）關于事業單位會計基礎的選擇
關于事業單位的會計基礎，《事業單位會計準則》（財政部令第72號，以下簡稱“《準則》”）第九條明確規定，事業單位會計核算一般采用收付實現制；部分經濟業務或者事項采用權責發生制核算的，由財政部在會計制度中具體規定。《事業單位會計制度》（財會[2012]22號，以下簡稱“《制度》”）規定，事業單位會計核算一般采用收付實現制，但部分經濟業務或者事項的核算應當按照本制度的規定采用權責發生制。
以上規定意味著事業單位的會計核算應當以收付實現制為主，但部分業務或事項的核算可采用權責發生制。究竟哪些業務或事項的核算可以采用權責發生制？《準則》和《制度》中似乎都沒有明確。但按照財政改革的總體要求來看，財政資金收付應當采用收付實現制；能夠選擇采用權責發生制進行核算的業務和事項應當是非財政資金收支業務。這一點在2010年12月31H印發的《醫院會計制度》（財會[2010]27號）中得到了充分體現。《醫院會計制度》明確規定，醫院會計采用權責發生制基礎；但針對財政資金收支業務，仍采用的是收付實現制。如果這一點可達成共識，建議在相關制度中予以明確。
除了財政資金收支業務以外，其他業務或事項的核算是采用權責發生制，還是收付實現制，有必要在財務報表附注中予以披露。
（二）會計基礎選擇對會計科目設置的影響
可以認為，《制度》中設置的“應收票據”、“應收賬款”、“預付賬款”、“存貨”、“應付票據”、“應付賬款”等科目，適應的都是權責發生制核算的需要。如果會計核算采用嚴格意義上的收付實現制，這些科目的設置就沒有必要。例如，采用收付實現制，事業單位購買存貨支付的價款，本應計入支出類科目，而不是計人“存貨”科目，同理，事業單位領用存貨不涉及資金收付，本不應進行賬務處理。
財政資金收付應當采用收付實現制。但是在《制度》中“存貨”科目涉及購買存貨的賬務處理說明中，采用了“借記本科目，貸記‘財政補助收入’、‘零余額賬戶用款額度’等科目”的表述。由于“財政補助收入”和“零余額賬戶用款額度”科目核算的是財政資金收支業務，這就容易造成理解上的誤區：財政資金收支業務核算也可以采用權責發生制，還是“存貨”科目核算也可以體現收付實現制的要求？就第一個問題來看，如果財政資金收支也能采用收付實現制，則不符合《事業單位財務規則》中對財政補助結轉結余形成和管理的規定；就第二個問題來看，如果希望“存貨”科目也能體現收付實現制的要求，則有必要在資產負債表日將“存貨”科目的期末余額結轉相關支出科目，而不是在“資產負債表”中的“存貨”項目列報。但《制度》中顯然沒有對此作出要求。
1997年7月17日印發的原《事業單位會計制度》（財預字[1997]288號，以下簡稱“原《制度》”）中實際上已經存在這一表述的局限性。由于一般事業單位的存貨較少，加上具有一些負債項目予以提供資金來源上的支撐，使得這一問題并沒有被凸現出來。如果事業單位具有在資產總額中占有較大比重的期末存貨（例如從事工程業務和生產經營業務的事業單位），加上負債資金無法滿足存貨占用資金的需要，這一問題的凸顯便無法避免。很遺憾，這一問題在修訂《制度》過程中似乎沒有引起業內人士的關注。
“應收票據”、“應收賬款”等科目的核算也具有類似的特征。以“應收賬款”科目為例，借記“應收賬款”、貸記“事業收入”或“經營收入”的賬務處理是典型的權責發生制的產物。采用嚴格意義的收付實現制，事業單位在沒有收到價款時本不應確認收入。
正因為如此，不僅是經營收入，如果事業單位選擇采用權責發生制核算面向市場提品和勞務取得的事業收入，同樣也會涉及“應收賬款”科目的核算。這一問題似乎也有必要予以明確。
“預付賬款”科目核算的內容同樣應當是權責發生制的產物。采用嚴格意義的收付實現制，事業單位只要付款，就應當確認為支出，而不是根據“權責”的判斷來決定是否確認為“預付”。對此，用非財政性資金安排的支出，事業單位有理由按照《制度》的規定選擇采用權責發生制核算，并將預付的款項通過“預付賬款”科目核算；但需要采用收付實現制核算的財政資金收支也通過“預付賬款”科目核算，則讓人感到迷惑不解。《制度》有關“發生預付款時，借記本科目，貸記‘零余額賬戶用款額度’、‘財政補助收入’、‘銀行存款’等科目”的表述，容易導致理解上的誤區。
（三）會計基礎選擇對相關業務會計核算的影響
《制度》創新性地引入了固定資產折舊和無形資產攤銷制度，并規定了“虛提”折舊和攤銷的賬務處理方法，確實是《制度》的一大亮點。但相應引發的問題是：要求事業單位在取得固定資產時按照確定的固定資產成本借記“固定資產”科目，貸記“非流動資產基金——固定資產”科目；同時按照實際支付金額借記“事業支出”、“經營支出”等科目，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目；在計提的固定資產折舊不計入支出，相應減少非流動資產基金，實質體現的是收付實現制的核算要求。
如果事業單位選擇權責發生制核算經營業務，則用經營收入資金購買固定資產支付的金額，不應計入支出而是直接確認為固定資產成本，借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”等科目；計提的固定資產折舊則需要計入支出，借記“經營支出”等科目，貸記“累計折舊”科目。這類似于企業固定資產核算的一般要求。購買取得無形資產以及計提無形資產攤銷等賬務處理也具有相同的特征。這個問題不解決，就很難說真正采用了權責發生制核算經營業務。
在建工程核算是另一個由會計基礎引發的凸顯問題。按照《制度》的解釋，“在建工程”科目核算的是尚未完工交付使用的建筑和設備安裝工程的實際成本。根據工程價款結算賬單與施工企業結算工程價款時，按照實際支付的工程價款，借記本科目，貸記“非流動資產基金——在建工程”科目，同時，借記“事業支出”等科目，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。存在的需要討論的問題是：事業單位確認的工程結算賬單，也許即刻支付工程價款，也有可能拖延一段時間支付。在辦理了工程竣工結算時，事業單位還需要按照《建設工程價款計算暫行辦法》（財建[2004]369號）的規定，保留5%左右的工程質量保證金。嚴格按照收付實現制核算，意味著“在建工程”科目核算的是實際支付的工程價款，而不是確認的工程成本；如果按照確認的工程結算賬單核算，則尚未支付的工程款需要通過“應付賬款——應付工程款”或“應付賬款——應付工程質量保證金”科目核算。采用收付實現制，由于尚未支付的價款不能計入支出，對此這部分在建工程占用的資金，不再體現為“非流動資產基金”，而是“應付賬款”。但這似乎又不符合《制度》中有關在建工程科目核算的規定。
（四）長期債務核算引發的相關問題
在20世紀90年代中期出臺原《準則》和原《制度》時，除了公路事業單位等極少數事業單位以外，絕大多數事業單位的負債較少，且一般屬于由于結算關系形成的短期負債，利用銀行借款等債務資金開展業務的事業單位鳳毛麟角，故原《制度》中僅設置了“借入款項”一級科目來核算事業單位從財政部門、上級主管部門、金融機構借入的有償使用的款項。由于借入款項相對較少，產生的影響較小，借款引發的相關問題并未引起業內人士的關注。
《制度》將原來的“借入款項”科目調整為“短期借款”和“長期借款”兩個一級科目，反映了事業單位利用借款開展業務的事項在不斷增加，對此有必要將借入款項劃分為短期借款和長期借款兩部分，以利于為事業單位開展償債能力分析提供相關會計信息。
伴隨著借款資金的增加，借款引發的核算問題已不容忽視。與企業的債務資金屬于經營周轉資金不同，事業單位取得借款的主要目的是為了滿足支付的需要。但如果將借款資金的支付金額計入支出，則會導致以下三方面的問題：
1.《準則》規定，收入是指事業單位開展業務及其他活動依法取得的非償還性資金。按此規定，借款不能界定為事業單位的收入；但將借款安排的支付金額計入支出，則意味著支出將超預算，并形成負結余，這不符合預算管理的要求。
2.如果借款形成的支付不計入支出，則意味著用借款從事工程項目、購買固定資產或無形資產等占用的資金不能體現為“非流動資產基金”。其賬務處理應當是借記“在建工程”、“固定資產”等科目，貸記“銀行存款”科目。
在原《制度》和《制度》中都明確了事業單位采取融資租賃方式取得的固定資產占用的資金屬于“長期應付款”，而不是“固定基金”或“非流動資產基金”；但同樣是用負債形成的固定資產，用借款取得固定資產的特殊要求卻被忽略了。
3.如果借款資金形成的支付不計入支出，則意味著用借款發生的支付需要通過設置專門科目進行歸集；待償還借款時進行核銷。遺憾的是，《制度》中并沒有體現這方面核算的特殊要求。
（五）基建業務并賬引發的相關問題
明確規定將基建數據并入會計“大賬”，要求事業單位提供的財務會計信息具有完整性，可以認為是《制度》的另一亮點。但是，事業性收支業務核算和基本建設業務核算畢竟分別歸屬于不同的核算體系，其核算受制于不同的會計核算制度要求。對此，“并賬”需要有新的、明確的賬務處理思路。顯然，目前該思路仍不夠明確。
筆者認為，對“并賬”的含義可有以下兩方面的理解：
1.“并賬”主要體現為“并表”，即主要通過編制合并資產負債表（包括事業核算的資產負債表和基建業務核算的資金平衡表）和其他合并財務報表來體現“并賬”的要求。在此基礎上需要進一步明確的主要問題是需要編制哪些合并報表以及如何編制合并報表。
2.“并賬”的要求包括“入賬”和“并表”，即需要將基本建設發生的相關業務計人事業核算的相關賬目，并在此基礎上編制事業單位財務報表。需要進一步明確的主要問題是如何并賬，以及并賬后如何解決編制基建專用報表的問題。
三、解決問題的初步思路
（一）明確會計基礎選擇的初步思路
盡管《制度》中也許無法具體規定采用權責發生制核算的相關業務和事項，但有必要規定“事業單位采用權責發生制核算的業務或事項，應當在附注中予以披露”。
（二）明確會計基礎選擇對會計科目設置影響的初步思路
《制度》中設置的會計科目總體上可劃分為兩類：（1）與會計基礎選擇無關的會計科目；（2）為適應權責發生制核算需要專門設置的會計科目。為了有利于事業單位分別按照權責發生制和收付實現制的要求組織經濟業務或事項的核算，也許有必要在《制度》中明確專門適用于權責發生制的會計科目，以及使用這些科目的專門要求。筆者認為，規范會計核算行為可考慮在以下兩種思路中做出選擇：
1.明確規定財政資金收支業務，采用收付實現制；明確規定采用收付實現制核算的經濟業務和事項，不通過為采用權責發生制專門設置的會計科目進行相關經濟業務或事項的核算。
2.明確規定財政資金收支業務，采用收付實現制；財政資金收支業務和采用收付實現制核算的其他經濟業務或事項根據需要也可通過為權責發生制專門設置的會計科目，在明細科目中進行日常核算，但該明細科目的余額在資產負債表日需要結轉有關支出科目，不得保留余額并在資產負債表列報。
筆者認為，第二種選擇也許相對合理一些，具有可操作性。
（三）解決會計基礎選擇對業務核算影響的初步思路
針對在相關財務制度規定計提固定資產折舊和無形資產攤銷的前提下，有必要在《制度》中有關“固定資產”、“在建工程”、“無形資產”、“累計折舊”、“累計攤銷”等科目的主要賬務處理表述中，分別作出采用權責發生制和收付實現制不同賬務處理的規定。
在原《制度》和《制度》中有關這些科目有關賬務處理的規定，是針對收付實現制的核算要求作出的。由于收付實現制下購買固定資產、無形資產支付的金額需要計入支出，故原《制度》要求將固定資產占用的資金通過“固定基金”項目予以體現；無形資產占用的資金沒有明確，實際上是分散在“事業基金”、“專用基金”或負債類項目上。由于事業單位的無形資產較少，這一問題也并不凸顯。
《制度》采取了新的核算思路，不僅要求用基金來體現無形資產占用的資金，而且要求核算在建工程，故“非流動資產基金”替代了“固定基金”，體現了事業單位的在建工程、固定資產和無形資產等非流動資產占用的資金。
采用權責發生制核算固定資產、在建工程和無形資產，具有不同于收付實現制的特定要求。這些要求與企業這些資產的核算是一致的，即取得這些資產時，借記“在建工程”、“固定資產”、“無形資產”科目，貸記“銀行存款”等科目；計提固定資產折舊和無形資產攤銷，借記“事業支出（非財政補助支出）”和“經營支出”科目，貸記“累計折舊”或“累計攤銷”科目。這意味著，權責發生制下的核算，“非流動資產基金”科目失去了作用。
實行生產成本核算的事業單位，由于《制度》規定了在“存貨”一級科目下設置的“生產成本”二級科目來歸集發生的生產成本，故應計人生產成本的折舊和攤銷，借記“存貨（生產成本）”科目，貸記“累計折舊”或“累計攤銷”科目。
（四）解決借款安排支付核算的初步思路
筆者認為，有必要區別采用不同的會計基礎的會計處理方式。
1.采用收付實現制，可參照公路事業單位在核算實務中采取的作法，通過設置“待核銷借款支出”一級科目，歸集用借款安排的相關支出。初步思路是：
（1）用借款資金購買不需要安裝的固定資產和無形資產，借記“固定資產”或“無形資產”科目，貸記“非流動資產基金”科目-同時借記“待核銷借款支出”科目，貸記“銀行存款”科目；用借款資金支付工程價款或者購買需要安裝的固定資產，借記“在建工程”科目，貸記“非流動資產基金”科目同時借記“待核銷借款支出”科目，貸記“銀行存款”科目。
用借款資金安排開展日常業務發生的開支時，借記“待核銷借款支出”科目，貸記“銀行存款”科目，或者在資產負債表日按照各支出類科目中歸集的用借款安排的支出，借記“待核銷借款支出”科目，貸記有關支出科目。
（2）會計期末，將“待核銷借款支出”科目余額，在資產負債表中資產類增設的“待核銷借款支出”項目列報，或在資產類增設的“其他非流動資產”項目列報。
（3）按照預算的安排償還借款時，借記“事業支出”、“經營支出”等科目，貸記“財政補助收入”或“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”科目，同時借記“長期借款”等科目，貸記“待核銷借款支出”科目。
2.采用權責發生制，可借鑒企業的做法。其初步思路是：
（1）用借款資金購買固定資產和無形資產，或者支付工程價款，直接借記“固定資產”、“無形資產”或“在建工程”科目，貸記“銀行存款”科目。固定資產等非流動資產占用的資金，體現在借款上，無需通過“非流動資產基金”科目核算。
（2）按照預算的安排償還借款時，借記“事業支出”、“經營支出”等科目，貸記“財政補助收入”或“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”科目。
（五）解決基建業務并賬的初步思路
