時間：2023-09-14 17:43:52
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅法對利息支出的規定，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
[關鍵詞]借款費用 會計處理 稅法處理差異
《企業會計準則第17號－借款費用》規定借款費用是指企業因借人資金所付出的代價，它包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等。對于企業發生的權益性融資費用，不應包括在借款費用中。但是承租人根據租賃會計準則所確認的融資租賃發生的融資費用屬于借款費用。
1 會計與稅法對借款費用處理的原則
1.1 借款費用的會計處理原則：《企業會計準則第17號－借款費用》第四條企業發生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計人相關資產成本；其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計人當期損益。符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。第十二條購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態時，借款費用應當停止資本化。在符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之后所發生的借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計人當期損益。
1.2 借款費用的稅務處理原則：不需要資本化的借款費用，準予在費用發生當期扣除；需要資本化的借款費用予以分期扣除或攤銷?！吨腥A人民共和國企業所得稅法實施條例》第三十七條 企業在生產經營活動中發生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。企業為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生借款的，在有關資產購置、建造期間發生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計人有關資產的成本，并依照本條例的規定扣除。
2 會計與稅法對借款費用處理的比較
對于借款費用的處理分兩種方法：一是資本化，二是費用化，不管是資本化還是費用化會計和稅法都存在一定的差異下面就對借款費用的兩種處理進行比較分析：
2.1 資本化的借款費用處理的比較
2.1.1 符合資本化條件的資產范圍：稅法上，符合條件的資產范圍包括企業為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨，與會計上符合條件的資產相比較，稅法規定少了投資性房地產。因為稅法上將投資性房地產歸入固定資產和無形資產。房地產企業為開發房地產而借人資金所發生的借款費用，在房地產完工之前發生的，應計人有關房地產的開發成本。
2.1.2 允許資本化的借款范圍：會計準則規定借款費用應予資本化的借款范圍既包括專門借款，也包括一般借款。稅法上沒有區分專門借款和一般借款，因此允許資本化的借款范圍應該包括專門借款和一般借款，與會計準則一致。
2.1.3 資本化金額的確定方法：稅法沒有規定資本化金額的計算確定方法。我們認為對于稅法沒有規定，會計有規定的，為了縮小和協調會計與稅法的差異，減輕納稅人的財務核算成本、納稅遵從成本和降低稅務機關的管理成本，稅法應遵從會計。因此，稅法資本化金額的確定應按企業會計準則的規定處理。會計處理是對于專門借款不與支出掛鉤，應當以專門借款當期的實際發生的利息減去存款利息或暫時性投資收益后的金額計人資產成本，一般借款資本化金額要與占用一般借款實際支出相關。
2.1.4 資本化期間的確定：借款費用開始資本化時點是同時滿足下列條件的，才能開始資本化。(1)資產支出已經發生：支付現金，轉移非現金資產，承擔帶息債務；(2)借款費用已經發生；(3)為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始，會計和稅法一致。停止資本化時點會計規定是購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態時，借款費用應當停止資本化(不包含暫停資本化期間)。稅法資本化期間是指從開始資本化時點到資產辦理竣工結算或達到預定可銷售狀態時止。這里使用狀態有可能在決算之前，由此可能產生的差異，會計應按稅法進行納稅調整。
2.1.5 資本化費用會計攤銷辦法與稅法扣除辦法：資本化費用會計處理是計人有關資產取得時的歷史成本，稅法計人相關資產的計稅基礎。會計的攤銷方法與稅法扣除方法基本是一致的。計人固定資產成本，采用折舊的方式分次計人成本費用；計人存貨成本的在存貨使用或轉讓時計人成本費用扣除；計人無形資產成本的，采用分次攤銷扣除(稅法對無形資產研發費用形成無形資產的，按照無形資產成本的150％攤銷。會計要遵從稅法進行納稅調整)。
2.2 費用化的借款費用處理的比較
身份證號碼：
貸款方：
法定代表人：
借款方為進行經營活動，向貸款方申請借款，經雙方協商，為明確責任，恪守信用，特簽訂本合同，共同信守。
第一條、借款金額和用途
借款方向貸款方申請借款人民幣（大寫）【 】萬元。
第二條、借款期限和利息
借款期限共【 】個月，自2010年【 】月【 】日起，至【 】年【 】月【 】日止。利率按借款合同期限確定年息為【 】‰，按季收取利息。貸款逾期除限期追收外，按規定從逾期之日起加收利息【 】%，并按逾期后的利率檔次重新確定借款利率。
第三條、還款期限
借款方應于借款期限屆滿之日起【 】日內一次性向貸款方償還本金及利息。
第四條、爭議解決辦法
各方同意，因本協議發生任何爭議，應通過友好協商的方式予以解決；如協商不成，任何一方均可向本合同簽訂地所在地人民法院。
第五條、其他
1、本合同自各方或者其授權代表簽字蓋章之日起生效，貸款本息全部清償后自動失效。
2、本合同一式倆份，各方各執一份，各合同具有同等法律效力。
借款方： 貸款方：
年 月 日 年 月 日
公司向股東借款的稅務風險
1、按照《印花稅暫行條例》規定，借款合同的征稅范圍為：銀行及其他金融組織和借款人所簽訂的借款合同。非金融機構和借款人簽訂的借款合同，不屬于印花稅的征稅范疇，不征收印花稅。
2、根據《國家稅務總局關于印發企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發[2000]84號）第三十六條（以下簡稱三十六條）規定，納稅人從關聯方取得的借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出不得在稅前扣除。
關聯方：一方面，《企業會計準則-關聯方關系及其交易披露》將關聯方關系確定為五大類，其中之一就是“主要投資者個人，關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員”。同時，準則還將“主要投資者個人”的概念進一步細化為“直接或間接地控制一個企業10%或以上表決權資本的個人投資者”。
另一方面，三十六條是一項重要的反避稅措施，通過限定關聯方之間的利息支出額度，在一定程度上避免了關聯方之間相互融通資金來轉移利潤。既然三十六條規定制定的初衷在于保證企業所得稅基不被侵蝕，從法理上分析，對關聯方關系的定義應當包含自然人。
3、1991年8月13日，最高人民法院在《關于人民法院審理借貸案件的若干意見》中第6條對民間借款利息做出了如下規定：民間借貸的利率可以適當高于銀行的利率，各地人民法院可根據本地區的實際情況具體掌握，但最高不得超過銀行同類貸款利率的四倍（包含利率本數）超出此限度的，超出部分的利息不予保護。
4、近日稅務總局下發《國家稅務總局關于企業向自然人借款的利息支出企業所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函[2009]777號），“各省、自治區、直轄市和計劃單列市國家稅務局、地方稅務局：現就企業向自然人借款的利息支出企業所得稅稅前扣除問題，通知如下： 一、企業向股東或其他與企業有關聯關系的自然人借款的利息支出，應根據《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱稅法）第四十六條及《財政部、國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121 號）規定的條件，計算企業所得稅扣除額。 二、企業向除第一條規定以外的內部職工或其他人員借款的利息支出，其借款情況同時符合以下條件的，其利息支出在不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，根據稅法第八條和稅法實施條例第二十七條規定，準予扣除。（一）企業與個人之間的借貸是真實、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規的行為；（二）企業與個人之間簽訂了借款合同?！?/p>
這是在當前經濟危機下，企業融資較難，針對民間借貸的一個扶持政策。
5、《企業所得稅法》第四十六條規定：企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。《企業所得稅法實施條例》第一百一十九條規定：企業所得稅法第四十六條所稱標準，由國務院財政、稅務主管部門另行規定。2008年9月19日，財政部和國家稅務總局出臺了財稅[2008]121 號《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（以下簡稱121號文件），對《企業所得稅法》第四十六條及《企業所得稅法實施條例》第一百一十九條的未盡事宜進行了明確規定，121號文規定：“一、在計算應納稅所得額時，企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過以下規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。企業實際支付給關聯方的利息支出，除符合本通知第二條規定外，其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：（一）金融企業，為5：1；（二）其他企業，為2：
1.
【摘要】新的《企業所得稅法》首次提出反資本弱化避稅，本文從資本弱化對稅收的影響出發，分析了我國資本弱化稅制的特點，并對資本弱化稅制的實施提出了建議。
一、資本弱化對稅收的影響
1.資本弱化的含義
資本弱化（又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽?。┦侵冈诠镜馁Y本結構中債務融資的比重大大超過了股權融資比重。
2.資本弱化的產生原因
企業的資金來源，按其性質可分為權益資本和債務資本。各國的稅法普遍規定，權益資本以股息的形式獲得的報酬，不能在稅前所得額中扣除；支付給債務資本的利息，可以列為財務費用，在稅前所得額中扣除。因而利息具有“稅收擋板”效應，能降低企業的實際成本負擔。利息和股息在稅務上的處理不同使資本弱化成為避稅手段。
3.資本弱化與稅收
資本弱化作為跨國公司進行避稅的一種重要方式，對東道國和投資國都有嚴重負面影響。
從東道國角度看，資本弱化的負面影響主要表現在：一是導致公司資本結構不合理，借貸資本比例過高往往導致貸款公司出資不到位，或以收回貸款本金及利息的方式抽走出資；二是利益與責任不相稱，貸款公司在獲取高比例的債權收益的同時，卻以低比例的股本承擔著所有的經濟及社會責任，借款公司正常利潤減少甚至出現“零利潤”和“負利潤”現象；三是稅收權益流失，東道國公司以償還利息的方式將稅前利潤轉移給貸款公司，降低利潤，高比例的境外利息扣除，也減少了東道國公司的利潤，損害了東道國應有的稅收權益。
從投資國的角度看，由于各國對境外投資所得的征稅及抵免規定有所不同，監管力度有限，且跨國公司往往通過設在避稅港的關聯公司進行投資或融資，資本弱化問題不僅易導致投資國的資金外流，而且會對其稅收權益產生較大的沖擊。
二、我國的資本弱化稅制現狀
2008年我國開始實行同時適用于內外資企業的新企業所得稅法，新企業所得稅法借鑒國際慣例，新法及其實施條例專門規定了特別納稅調整條款，確立了我國企業所得稅的反避稅制度。新法對資本弱化的管理未采用原來在外商投資企業向境外關聯企業支付利息問題上的強調利息支付的正常交易原則，而是采用了安全港模式，這也是國際上實行資本弱化稅制的多數國家所采用模式。
新法第四十六條明確規定“企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除”，對內外資企業一視同仁地都采取了資本弱化的限制。財政部、國家稅務總局下發的《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》對關聯方企業間借款利息在企業所得稅前的扣除問題提出了具體要求：
1.明確了利息扣除限額。在計算應納稅所得額時，企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：金融企業為5：1；其他企業為2：1。
2.明確了企業利息扣除不受比例限制的特例。即能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。
3.明確了對兼營不同業務的企業利息支出的要求。企業同時從事金融業務和非金融業務，實際支付給關聯方的利息支出應按照合理方法分開計算，否則“從低”適用稅前扣除比例。
4.明確了超扣除限額利息的處理。企業自關聯方取得的不符合規定的利息收入應按照有關規定繳納企業所得稅。
今年1月，國家稅務總局出臺了《特別納稅調整實施辦法（試行）》（以下簡稱《辦法》）對資本弱化管理提出了具體操作要求：
1.不得扣除利息支出。要依照公式：不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×（1-標準比例/關聯債資比例）計算。
2.關聯債權投資的范圍。包括關聯方以各種形式提供擔保的債權性投資，如關聯方通過非關聯方提供的背對背貸款（例如委托貸款等），以及由非關聯方提供、但由關聯方擔保的債權性投資等。
3.企業權益性投資的范圍。為企業資產負債表所列示的所有者權益金額，并且要求使用所有者權益的賬面價值而非市場公允價值。
4.關聯債資比例。依照公式：關聯債資比例＝年度各月平均關聯債權投資之和/年度各月平均權益投資之和計算。
5.利息支出的范圍。包括直接或間接關聯債權投資實際支付的利息、擔保費、抵押費和其他具有利息性質的費用。
6.不得扣除利息如何在關聯方之間分配。按照實際支付給各關聯方利息占關聯方利息總額的比例，在各關聯方之間進行分配。
三、對我國資本弱化稅制的實施建議
1.注意和其他反避稅措施的搭配和協調。實踐表明，當前跨國公司為規避稅收，在投資時往往轉移定價、資本弱化和避稅港融資等多種手段交叉使用。因此，在制定涉及資本弱化的相關法規時必須統籌考慮，注意和其他反避稅措施的搭配。當前不僅要加速建立我國的資本弱化稅制安排，而且要加快推廣避稅港融資申報制度和預約定價制度。此外，由于制定資本弱化法規的國家越多，國際重復征稅發生的可能性也就越大，因此我國和相關國家也應當修訂雙邊稅收協定，使相互協商程序涵蓋資本弱化法規，避免重復征稅。
2.擴大并加強國際稅收管理的跨國協調與合作，通過稅收協定共同防止國際避（逃）稅；加強國際稅收管理機構建設，從組織上保證國際稅收管理健康運行，勝任日益繁重的國際稅收決策、立法、執法與司法管理。
3.加強相關業務培訓和人才培養。反資本弱化是一項技術要求較高的工作，它要求稅務人員不僅應當扎實掌握財會知識，熟悉稅收征管，還要對跨國公司的運作和經營有相當的了解，而且對于國際貿易知識和外語能力都提出了很高的要求。因此，加強相關人才的培養對提高我國的反資本弱化工作具有重要的意義。
參考文獻：
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[2]龍軍，屈幼姝，劉志安.防范資本弱化的稅收安排：理論、實踐及對策分析[J].理論探討，2007，（1）.
【關鍵詞】土地增值稅，稅收籌劃，風險探析
納稅籌劃是指在遵循稅收法律法規的情況下，企業為實現企業價值最大化或者股東利益最大化，在法律許可的范圍內，自行或者委托人，通過對經營、投資、理財等事項的合理安排與籌劃，對多種納稅方案進行優化并選擇一種的財務管理活動。
土地增值稅作為一個重要稅種，是指對有償轉讓國有土地使用權及地上建筑物和其他附著物，取得增值收入的單位和個人征收的一種稅。土地增值稅實行超額累進稅率，增值多的多征，增值少的少征，無增值的不征，最低稅率為30%，最高稅率為60%。土地增值稅籌劃的基本思路是根據土地增值稅的稅率特點及有關規定和優惠政策，控制增值額，從而適用低稅率或享受免稅待遇。我們根據國家稅法、相關規定和稅收政策總結有以下幾個方法，并對各方法的風險進行相關分析。
一、控制增值率
土地增值稅政策規定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額之和20%的，免征土地增值稅。扣除項目主要有五項：取得土地使用權所支付的金額；開發土地和新建房及配套設施的成本；開發土地和新建房及配套設施的費用；與轉讓房地產有關的稅金；對從事房地產開發的納稅人可按前兩項計算的金額之和加計20%的扣除。房地產開發公司可以對增值率超過20%的普通標準住宅，通過收入和扣除項目的合理調整，使增值率低于20%，實現免繳土地增值稅的目的。
企業在進行此項稅收籌劃的時候，必須具備一定的條件，就是增值率要在超過并接近20%的比例幅度內。同時，在計算各項成本費用時，還要考慮稅法規定的計稅成本和費用，要留有余地，不要算得太緊；同樣道理，在住宅尚未銷售完畢的情況下，適當降價讓利銷售住房，控制增值率，也可以達到目的。但是，控制土地增值稅增值率的籌劃方法實際上可操作性較差；一方面是房地產企業開發產品銷售價格變動頻繁，企業無法掌握增值額。另一方面雖然開發成本等扣除項目可控性較好，但要精算到20%以內也是難以做到的。稅務機關對扣除項目一般檢查較為嚴格，檢查判斷時稍與企業不同，就有可能突破20%的比例，到時候會給企業造成損失。
二、把銷售房款分解
由于土地增值稅實行超額累進稅率，增值率高的部分稅率也高，企業從銷售收入方面入手進行稅務籌劃，不少房地產企業通過設立自己的關聯企業，包括設立銷售公司、設計公司、園林綠化公司、建筑公司等，由于這些關聯公司都不需要繳納土地增值稅，因此可以將收入轉移至關聯公司以便避稅。
三、利用利息支出進行籌劃
房地產開發企業在進行房地產開發業務的過程中，一般都會發生大量的借款，利息支出是不可避免的，而利息支出的不同扣除方法會對企業應納的土地增值稅產生很大的影響。根據稅法規定，與房地產開發有關的利息支出分兩種情況確定扣除。
第一，凡能按轉讓房地產項目分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不得超過按商業銀行同期貸款利率計算的金額；其他房地產開發費用，按取得土地使用權所支付的金額和房地產開發成本金額的5%以內計算扣除。房地產開發費用=允許扣除的利息+（取得土地使用權支付的金額+房地產開發成本）×扣除比例（5%以內）①。
第二，凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，利息支出要并入房地產開發費用一并計算扣除。房地產開發費用=（取得土地使用權支付的金額+房地產開發成本）×扣除比例（10%以內）② 。
以上兩類計算扣除的具體比例，由省級人民政府具體規定。這種規定就為納稅人籌劃提供了機會，房地產開發企業在進行房地產開發時，如果公式①中的利息支出大于公式②計算出的利息支出，則企業應正確分攤利息支出并提供金融機構證明；如果前者小于后者，則企業可以不按照轉讓房地產開發項目計算分攤利息支出，或不提供金融機構證明，這樣可以使扣除項目金額增加，土地增值稅的計稅依據減少。
根據上述規定，對房地產項目開發完工之后的利息費用支出，如果建設房地產主要依靠負債籌資，利息費用所占比例較高，并可提供金融機構證明，可據實扣除。
反之，主要依靠權益資本籌資，利息費用很少，則可不計算應分攤的利息，這樣可以多扣除房地產開發費用，對實現企業價值最大化有利。但在籌劃中有必要指出，稅法中允許扣除的利息支出應嚴格按《企業會計準則——借款費用》規定的核算利息支出，不按規定核算，一律不得扣。
四、清算階段納稅籌劃法
土地增值稅在項目清算前實行預征方式納稅，在項目達到清算條件后，按規定進行清算，結算項目稅款，實現多退少補。根據上述規定，房地產企業可以根據測算預計，如果清算需要補稅的，盡量推遲清算時間；如果清算需要稅務機關退稅的，則盡量提前清算申請退稅。
根據《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發【2006】187號）的規定，已竣工驗收的房地產開發項目，已轉讓驗收的房地產建筑面積占整個項目可售面積的比例在85%以上的，主管稅務機關可要求納稅人進行土地增值稅清算。如果該企業控制房產銷售的速度和規模，將比例掌握在84%，剩余房產可以留待以后銷售或出租，這樣就可以避免在當年進行清算。假設可以將清算時間推遲到以后年度，則相當于企業獲得應納稅款的一年無息貸款。
四、企業在進行稅收籌劃過程中需要注意幾個方面
新《企業所得稅法》施行以來，國家稅務總局對2008年度之前或之后的稅收政策執行及程序性操作方面不斷作出調整。2010年度匯算清繳工作即將開始，納稅人應在收入、成本費用、應納稅所得額和應納稅額結轉抵扣（免）事項等方面，予以特別關注并作好相應的涉稅調整。
無限期結轉抵扣（免）項目
（一）廣告宣傳費的處理 《企業所得稅法實施條例》第四十四條規定， 企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外， 不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除； 超過部分， 準予在以后納稅年度結轉扣除。
關于以前年度未扣除的廣告費的處理， 《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號）規定，企業在2008年以前按照原政策規定已發生但尚未扣除的廣告費， 2008年實行新稅法后， 其尚未扣除的余額，加上當年度新發生的廣告費和業務宣傳費后，按照新稅法規定的比例計算扣除。
（二）職工教育經費處理 《企業所得稅法實施條例》第四十二條規定，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資、薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。
關于以前年度職工教育經費余額的處理，國稅函〔2009〕98號文件規定，對于在2008年以前已經計提但尚未使用的職工教育經費余額，2008年及以后新發生的職工教育經費應先從余額中沖減。仍有余額的，留在以后年度繼續使用。
（三）長期股權投資損失的處理此前， 《國家稅務總局關于做好2007年度企業所得稅匯算清繳工作的補充通知》（國稅函〔2008〕264號）對企業因收回、轉讓或清算處置股權投資而發生的股權投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權投資損失，不得超過當年實現的股權收益和投資轉讓所得，超過部分可無限期向以后納稅年度結轉扣除。 但自2010年1月1日起執行的《國家稅務總局關于企業股權投資損失所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第6號）規定，企業對外進行權益性投資所發生的損失， 在經確認的損失發生年度，作為企業損失在計算企業應納稅所得額時一次性扣除。該規定以前，企業發生的尚未處理的股權投資損失， 準予在2010年度一次性扣除。
（四）遞延所得的處理 （1）新稅法實施前已按5年遞延計入收入的可執行到期?！秶叶悇湛偩株P于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發〔2000〕118號）、《國家稅務總局關于做好已取消和下放管理的企業所得稅審批項目后續管理工作的通知》（國稅發〔2004〕82號）規定， 企業在一個納稅年度發生的轉讓、處置持有5年以上的股權投資所得、非貨幣性資產投資轉讓所得、債務重組所得和捐贈所得，占當年應納稅所得50%及以上的，可在不超過5年的期間均勻計入各年度的應納稅所得額。為保持政策銜接與過渡，國稅函〔2009〕98號文件第二條關于遞延所得的處理中明確規定，企業按原稅法規定已作遞延所得確認的項目，其余額可在原規定的遞延期間的剩余期間內繼續均勻計入各納稅期間的應納稅所得額。
（2）新稅法施行后， 企業取得的收入無特殊規定不可遞延納稅?！秶叶悇湛偩株P于企業取得財產轉讓等所得企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第19號）規定， 企業取得財產（包括各類資產、股權、債權等）轉讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等， 不論是以貨幣形式還是非貨幣形式體現，除另有規定外，均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業所得稅。在稅務處理上， 該公告還明確規定， 2008年1月1日至本公告施行前， 各地就上述收入計算的所得， 已分5年平均計入各年度應納稅所得額計算納稅的，在本公告后， 對尚未計算納稅的應納稅所得額， 應一次性作為本年度應納稅所得額計算納稅。
限期結轉扣除項目
（一）虧損彌補的處理 《企業所得稅法》第十八條規定， 企業納稅年度發生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過5年。5年內不論是盈利或虧損，都作為實際彌補期限計算。這里所稱虧損，是指企業依照企業所得稅法及其實施條例的規定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數額。
（二）專用設備的投資額抵免 根據《企業所得稅法實施條例》第一百條、《財政部、國家稅務總局關于執行環境保護專用設備企業所得稅優惠目錄、節能節水專用設備企業所得稅優惠目錄和安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄有關問題的通知》（財稅〔2008〕48號）和《國家稅務總局關于環境保護節能節水、安全生產等專用設備投資抵免企業所得稅有關問題的通知》（國稅函〔2010〕256號）的規定，企業購置并實際使用規定的環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的，該專用設備的投資額的10%可以從企業當年的應納稅額中抵免；當年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結轉抵免。
（三）開（籌）辦費的處理 《企業所得稅法實施條例》第七十條規定， 作為長期待攤費用的支出， 自支出發生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。由于新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，為此，國稅函〔2009〕98號文件規定，對開辦費的處理，企業可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規定處理，但一經選定，不得改變。同時，《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第七條規定，企業自開始生產經營的年度，為開始計算企業損益的年度。 企業從事生產經營之前進行籌辦活動期間發生籌辦費用支出， 不得計算為當期的虧損。
（文/梁影）
匯算清繳將至 企業結賬提示
2010年企業所得稅匯算清繳工作已經開始。以下總結了一些企業所得稅匯算清繳結賬前的提示事項，供大家參考。
工資、薪金
扣除標準：當年計入成本費用的，去年12月31日前實際發放的金額才允許在企業所得稅前扣除。勞務人員（臨時勞務工或勞務派遣工）的費用不屬于稅法上工資、薪金范疇，不作為“三費”扣除基數。
特別說明：部分地區放寬至次年1月、5月的規定，其效力值得商榷。
補充醫療保險
扣除標準：自管的保險，如有專門核算賬戶，應轉至核算賬戶，同時準備符合規定的管理證據，稅法目前尚無專戶管理不視同支付的限制性規定，不過基于謹慎原則，可選擇按實際報銷的部分作為扣除金額。由保險公司管理的保險， 于去年12月31日前付出且取得相應發票， 才允許在企業所得稅前扣除。 保單應能清楚劃分補充醫療保險和其他商業保險種類，劃分不清的，不能稅前扣除。
特別說明：（1）應按照工資總額4%以內的比例或按省級以上人民政府規定的比例計提，并進行稅前扣除。（2）企業為個人購買的企業補充醫療保險應視同職工的工資收入，并入個人工資、薪金所得，按規定繳納個人所得稅。
補充養老保險（年金）
扣除標準：去年12月31日前已轉至專門的托管機構，符合《企業年金基金管理試行辦法》的規定，并能提供年金合同、管理辦法和支付證明。以前年度未繳納，本年度繳納的年金，本年度稅前扣除。
特別說明： 企業需關注補充養老保險個人所得稅的應稅義務， 注意繳納的基數和比例； 在辦理投保手續時， 應作為個人所得稅的工資、薪金所得項目， 按稅法規定繳納個人所得稅； 因各種原因退保，個人未取得實際收入的， 已繳納的個人所得稅應予以退回。
職工福利費、職工教育經費
扣除標準：基于據實扣除原則，對暫付的支出款項進行清理并獲取去年12月31日前對應的發票（或自制票據）。職工福利費會計上不再要求計提，稅法上采取實際發生，14%限額扣除的辦法。職工教育經費會計上仍采取計提的方式，稅法上采取實際發生，按工資、薪金2.5%限額內扣除，當年度尚未扣除的，無限延至以后年度限額內扣除的辦法。
特別說明：（1）企業職工福利費如有貸方余額，應先行沖減。（2）職工福利費要?？顚Ｓ?，改變用途需要繳稅。 （3）企業職工食堂的采購支出，如果沒有取得發票， 不允許稅前扣除。（4）企業職工通信費支出的會計核算與稅務處理存在差異。企業為職工報銷的通信費和向職工發放的通信補貼，均應按職工福利費標準進行稅前扣除。
工會經費
扣除標準：2010年7月1日前撥繳的工會經費，應取得開具日期為2010年內的《工會經費撥繳款專用收據》。2010年7月1日起，企業撥繳的工會經費應取得《工會經費收入專用收據》。如是稅務機關代征的，其稅收通用繳款書也應獲得認可。
特別說明：基于謹慎性原則，提請在2010年取得日期為2010年內的工會經費專用收據。
業務招待費
特別說明：盡管企業有可能將業務招待費記入不同科目中，但稅法上統計業務招待費時，重點關注的是其是否屬于招待事項。對于員工聚餐，可以適用福利費。對于禮品的贈送，稅法上屬于視同銷售行為，要考慮納稅調整。
特別說明：（1）對從事股權投資業務的企業，其從被投資企業所分配的股息、紅利以及股權轉讓收入，可以按規定的比例計算業務招待費扣除限額。（2）籌建期間發生的業務招待費不屬于開辦費范疇，發生時記入“管理費用（業務招待費）”。
會議費
扣除標準：應準備完備的憑證，如說明會議事件、地點、預算、出席人員、內容、目的、費用標準的資料及支付憑證等。如果是外部會議，應附上會議邀請函。會議中的大額餐費應盡量避免單獨開具發票，以免其他資料不全時，出現誤歸于業務招待費的問題。外部服務公司承擔舉辦會議的，資料也必須嚴格符合上述要求。
特別說明：《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發〔2000〕84號）雖已全文作廢，但企業在發生此項支出時，應能提供相關、合理、實際發生的憑證。
承擔員工或第三方的稅費稅前扣除
扣除標準：國家稅務總局《關于納稅人取得不含稅全年一次性獎金收入計征個人所得稅問題的批復》（國稅函〔2005〕715號）規定，企業所得稅的納稅人為個人支付的個人所得稅款，不得在所得稅前扣除。 對于承擔的境外單位的營業稅與預提企業所得稅，盡管國家稅務總局《關于中國銀行海外分行取得來源于境內利息收入稅務處理問題的函》（國稅函〔2001〕189號）認為是一種商業約定， 但不能以此佐證可以稅前扣除。 爭取改變合同條款中金額的表達方式，將相關稅款考慮進雙方約定的工資（交易）金額中。
特別說明：新修訂的《營業稅暫行條例》對境外勞務提供應稅行為的判定原則改變，相應的成本往往由中國的勞務購買方（境內單位）承擔，而對于企業所得稅，往往也轉嫁于境內單位承擔，能否扣除成為關鍵。
員工出差費用、通信費用、交通費用等
扣除標準：在上述一般性要求中，已提及票據處理的及時性要求，應告知員工將上述費用于去年12月31日前入賬，否則會出現違背權責發生制而不被認可的情形。出差費用的報銷，應提供完整的證據，包括交通費、食宿費等，避免被認為借出差名義發放補貼的情形。出差補貼標準應有完整的企業規范文檔支持。
特別說明：（1）出差補貼要考慮個人所得稅的適用標準。（2）企業職工通信費支出的會計核算與稅務處理存在差異。企業為職工報銷的通信費和向職工發放的通信補貼，均應按職工福利費標準進行稅前扣除。
傭金及手續費
扣除標準： 財政部、 國家稅務總局《關于企業手續費及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕29號）未能夠清楚地說明傭金和手續費定義及適用的主體，對于保險公司之外的企業發生的財務上記錄為“傭金”或“手續費”的科目， 筆者理解并不一定屬于受列支限制情形， 建議靈活使用，不致陷入5%扣除限額的爭議。
特別說明：（1）企業付給境外個人的傭金，應代扣代繳營業稅、個人所得稅。（2）取得合規付款憑證。
預提性質的費用
扣除標準：雖然《企業所得稅法》強調了權責發生制原則，但在2009年、2010年自查與稽查中，對于未取得發票的，普遍不予認可，而且實務中稅務機關大多如此處理，部分稅務機關實踐中將匯算清繳前取得票據作為認可條件。
特別說明：會計稅務處理有差異。《企業會計準則解釋第3號》對安全生產費會計處理作出了最新的規定，高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費，應當計入相關產品的成本或當期損益，同時記入“4301專項儲備”科目。《企業所得稅法》及其實施條例規定，只有與企業生產經營“相關的、合理的并實際發生的”支出才能準予稅前列支。
（文/毛蘭）
利息費用在匯算清繳中的納稅調整
企業利息費用是企業在生產經營中進行債權性融資支付的資金占用費用。按照企業所得稅法的相關規定，企業發生的利息費用屬于與取得應稅收入相關的費用，可以按規定在計算應納稅所得額時稅前扣除。利息費用稅前扣除的處理方式有兩種：費用化處理和資本化處理。
《企業所得稅法實施條例》第三十七條規定，企業在生產經營活動中發生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。企業為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生借款的，在有關資產購置、建造期間發生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產的成本，并依照本條例的規定扣除。因此，符合稅法規定的利息支出可以在稅前扣除，而對于不符合稅法規定的利息費用，需要在企業所得稅匯算清繳時進行納稅調整。
金融企業的借款利息支出可全部稅前扣除
企業向金融企業借款用于企業生產經營活動的，因與取得應稅收入相關，其利息支出可以稅前扣除。《企業所得稅法實施條例》第三十八條第一項規定，企業在生產經營活動中發生的下列利息支出，準予扣除：非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出。按照稅法規定，企業向金融企業的借款沒有金額和利率的限制，但其他企業包括企業股東將金融機構借款轉貸給企業的，或者其他企業將自己的資金委托金融企業貸款給企業的， 不屬于企業直接向金融機構的借款，其利息支出不適用該項規定。
非金融企業的借款利息限制扣除
《企業所得稅法實施條例》第三十八條第二項規定，企業在生產經營活動中發生的下列利息支出， 準予扣除：非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分。 此規定中的金融企業同期同類貸款利率，是指中國人民銀行規定的基準利率和浮動利率。 《國家稅務總局關于企業貸款支付利息稅前扣除標準的批復》（國稅函〔2003〕1114號）規定，納稅人向非金融機構借款的利息支出不高于金融機構同類、 同期貸款利率計算的數額以內的部分， 準予扣除。 按照中國人民銀行規定，金融機構貸款利率包括基準利率和浮動利率，因此，金融機構同類同期貸款利率包括中國人民銀行規定的基準利率和浮動利率。 雖然人民銀行對金融機構的浮動利率上限有些放寬，但仍不能超過企業當地金融企業同期同類最高貸款利率。
根據《國家稅務總局關于印發〈營業稅問題解答（之一）的通知〉》（國稅函發〔1995〕156號）規定，不論金融機構還是其他單位，只要是發生將資金貸與他人使用的行為，均應視為發生貸款行為，按“金融保險業”稅目征收營業稅。因此，企業向非金融企業的借款利息費用，除不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額外，還必須取得符合規定的稅務發票，才能在稅前扣除。
未按規定出資部分的借款利息不能扣除
按照《公司法》的規定， 股東應當按期足額繳納公司章程中規定的各自所認繳的出資額。 因此，對于未按規定期限出資從而使企業對外借款的，其出資不足部分的利息支出， 即使從金融機構借款，或從非金融企業借款不超過金融企業同期同類貸款利率計算的數額的利息， 也不能在稅前扣除。 《國家稅務總局關于企業投資者投資未到位而發生的利息支出企業所得稅前扣除問題的批復》（國稅函〔2009〕312號）規定， 根據《企業所得稅法實施條例》第二十七條規定， 凡企業投資者在規定期限內未繳足其應繳資本額的， 該企業對外借款所發生的利息， 相當于投資者實繳資本額與在規定期限內應繳資本額的差額應計付的利息，其不屬于企業合理的支出， 應由企業投資者負擔， 不得在計算企業應納稅所得額時扣除。 具體計算不得扣除的利息， 應以企業一個年度內每一賬面實收資本與借款余額保持不變的期間作為一個計算期， 每一計算期內不得扣除的借款利息按該期間借款利息發生額乘以該期間企業未繳足的注冊資本占借款總額的比例計算。
關聯方借款利息要符合獨立交易原則
由于關聯方借款利息支出會影響雙方的利潤額，企業可能會通過借款產生的利息費用調節雙方的利潤，從而減少應納稅所得額。 《財政部、國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）對此明確規定，關聯方的借款必須要符合獨立交易原則，而且不能超過一定的額度。超過規定額度的借款，其利息費用不能稅前扣除。
具體來說，一是企業向境外關聯方的借款，不能超過其權益性投資的2倍。財稅〔2008〕121號文件第一條規定，在計算應納稅所得額時，企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過以下規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。企業實際支付給關聯方的利息支出，除符合本通知第二條規定外，其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：金融企業為51，其他企業為2∶1。
二是向境內關聯方的借款要符合獨立交易原則。財稅〔2008〕121號文件第二條規定，企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的，或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。因此，境內關聯方利息費用支出不受債資比例限制。
（文/崔曉峰劉聰）
企業職工福利費稅前扣除風險提示
職工福利費是企業進行所得稅匯算時都要處理的業務，也是稅務稽查的必查項目。 《企業所得稅法》實施后，企業職工福利費稅前扣除適用的稅收文件主要有《國家稅務總局關于企業工資、薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）、《國家稅務總局關于做好2007年度企業所得稅匯算清繳工作的補充通知》（國稅函〔2008〕264號）、《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號）。 經過兩年多的實踐，仍有一些企業對職工福利費的規定理解得不夠準確，錯記、補稅現象時有發生。 筆者結合典型案例，對企業職工福利費的風險點進行評析， 以便納稅人正確進行職工福利費的賬務處理。
［例1］某企業2007年末職工福利費余額80余萬元，2008年計提職工福利費60萬元，本年共實際支付50萬元，年末余額累計90萬元。2009年10月，稅務稽查時，被要求調整增加所得額60萬元，此項調整涉及補稅15萬元。
根據國稅函〔2009〕98號文件規定，企業2008年以前按照規定計提但尚未使用的職工福利費余額，2008年及以后年度發生的職工福利費，應首先沖減上述職工福利費余額，不足部分按《企業所得稅法》規定扣除；仍有余額的，繼續留在以后年度使用。稅務機關在檢查中發現，2010年仍有企業因此被查補企業所得稅并征收滯納金。
需要提醒企業的是，企業職工福利費如有貸方余額， 則應先行沖減。
［例2］某企業2007年末職工福利費余額4300萬元，2008年未計提福利費。當年支付職工福利費900萬元，沖減了余額。然后將職工福利費余額3400萬元沖減了管理費用，企業利潤增加了3400萬元。在年終所得稅匯算清繳申報表中，企業將3400萬元作為所得額調減項目，減少了應納稅所得額。稽查人員要求其補繳企業所得稅。
根據國稅函〔2009〕98號文件規定，企業2008年以前節余的職工福利費，已在稅前扣除，屬于職工權益，如果改變用途的，應調整增加企業應納稅所得額。因職工福利費沖減管理費屬于改變用途，直接導致企業職工福利費沒有余額，從而減少了應納的企業所得稅。
需要提醒企業的是，職工福利費要?？顚Ｓ?，若改變用途需要繳稅。
［例3］某企業2009年職工福利費中列支120萬元職工食堂采購原料費用，會計憑證為自制憑證，無正式發票。2010年稅務稽查時，稅務人員要求其補繳企業所得稅。
《發票管理辦法》第二十一條規定，所有單位和從事生產、經營活動的個人在購買商品、接受服務支付款項時，應當向收款方取得發票。第二十二條規定，不符合規定的發票，不得作為財務報銷憑證。此外，《國家稅務總局關于進一步加強普通發票管理工作的通知》（國稅發〔2008〕80號）規定，在日常檢查中發現納稅人使用不符合規定發票特別是沒有填開付款方全稱的發票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅。
需要提醒企業的是，企業職工食堂的采購支出，如果沒有取得發票，不允許稅前扣除。
［例4］一些企業為職工報銷的通信費和向職工發放的通信補貼全部計入工資總額，進行稅前扣除。稅務稽查時，稅務人員要求其按照職工福利費標準扣除。
企業為職工報銷或發放的通信費、通信補貼，屬于國稅函〔2009〕3號文件所稱福利費范圍中的第（二）項列舉的內容，因此應按照職工福利費標準扣除。而《財政部關于企業加強職工福利費財務管理的通知》（財企〔2009〕242號）規定，企業為職工提供的交通、住房、通信待遇，已經實行貨幣化改革的，按月按標準發放或支付的住房補貼、交通補貼或者車改補貼、通信補貼，應當納入職工工資總額，不再納入職工福利費管理；尚未實行貨幣化改革的，企業發生的相關支出作為職工福利費管理。財企〔2009〕242號文件同時規定，在計算應納稅所得額時，企業職工福利費財務管理同稅收法律、行政法規的規定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規的規定計算納稅。
需要提醒企業的是，企業職工通信費支出的會計核算與稅務處理存在差異。企業為職工報銷的通信費和向職工發放的通信補貼，均應按職工福利費標準進行稅前扣除。
［例5］目前，企業為員工報銷燃油費、修車費的現象越來越多，如何扣除成為企業所得稅管理的一個焦點問題。
對此，國家稅務總局大企業管理司曾在《關于2009年度稅收自查有關政策問題的函》（企便函〔2009〕33號）中規定，2008年1月1日（含）以后，根據國稅函〔2009〕3號文件規定，企業為員工報銷的燃油費，應作為職工交通補貼在職工福利費中扣除。而財企〔2009〕242號文件規定，企業為職工提供的交通、住房、通信待遇，已經實行貨幣化改革的，按月按標準發放或支付的住房補貼、交通補貼或者車改補貼、通信補貼，應當納入職工工資總額，不再納入職工福利費管理；尚未實行貨幣化改革的，企業發生的相關支出作為職工福利費管理。由于對“貨幣化改革”的認定標準不一，各省市的具體規定也不盡一致。
需要提醒企業的是，企業為員工報銷的燃油費、修車費是屬于給職工發放的交通補貼，還是企業正常的辦公費用，需要主管稅務機關確認后才能正確扣除。
總體來看，無論是對會計核算進行規范的財企〔2009〕242號文件，還是對企業所得稅稅前扣除進行規范的國稅函〔2009〕3號文件，由于各地在職工福利費和工資總額認定方面存在差異，導致政策的實際執行情況不盡一致，因此，迫切需要財政部和國家稅務總局聯合制定統一的職工福利費核算及稅前扣除相關文件，以便征納雙方準確執行。
（文/肖宏偉）
關鍵詞 : 借款利息支出 稅前扣除標準 利率市場化
一、政策鏈接
《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》（國務院令[1993]137號）第六條第一款規定：納稅人在生產、經營期間，向金融機構借款的利息支出，按照實際發生數扣除；向非金融機構借款的利息支出，不高于按照金融機構同類、同期貸款利率計算的數額以內的部分，準予扣除。也就是說如果一家企業向另外一家企業借款，借方在計算應納稅所得額準予扣除的項目時候，其對借款利息的計算應參照金融機構同類、同期貸款的數額以內的部分核定。
顯然，對于在非金融機構的貸款利息支出的扣除，以上規定只適合在固定利率下使用。但是，隨著我國利率市場化的深入——2004年 1月1 日，人民銀行再次擴大金融機構貸款利率浮動區間。商業銀行、城市信用社貸款利率浮動區間擴大到[0.9，1.7]，農村信用社貸款利率浮動區間擴大到[0.9，2] ，貸款利率浮動區間不再根據企業所有制性質、規模大小分別制定。擴大商業銀行自主定價權，提高貸款利率市場化程度，企業貸款利率最高上浮幅度擴大到70%，下浮幅度保持10%不變。在擴大金融機構人民幣貸款利率浮動區間的同時，推出放開人民幣各項貸款的計、結息方式和5年期以上貸款利率的上限等其他配套措施。
根據央行2004年10月29日公布的基準貸款利率，經計算得到商業銀行各期限貸款浮動利率如下表所示：
項目 基準利率 商業銀行貸款浮動利率區間
短期
貸款 六個月以內（含六個月） 5.22 4.698~8.874
六個月至一年（含一年） 5.58 5.022~9.486
中長期
貸款 一至三年（含三年） 5.76 5.184~9.792
三至五年（含五年） 5.85 5.265~9.945
五年以上 6.12 5.508~10.404
二、引發的問題
在金融機構貸款利率浮動的情況下，企業所得稅借款費用扣除標準難于與中央銀行的這個規定相銜接，由此引發了如下問題：
(一) 稅務機關如何確定納稅人向非金融機構借款利息支出的參照利率。 當納稅人在生產、經營期間，向非金融機構借款的利息支出，按企業所得稅的規定是不高于按照金融機構同類、同期貸款利率計算的數額以內的部分，準予扣除。但在貸款利率浮動的情況下，不同金融機構和非金融機構對同一借款人的給出的貸款利率是不同的，即使在同一家金融機構貸款，不同借款人的同期同類貸款利率也不同。如果企業發生向非金融機構貸款，稅務機關應以哪家金融機構的貸款利率作為參照標準?這給稅收征管提出的難題。
(二)納稅人可以通過夸大財務費用增加可扣除額，從而達到少納所得稅的目的。以一年期貸款為例，中央銀行現行基準利率為5.58%，擴大貸款利率浮動區間后，商業銀行、城市信用社可在5.022~9.486%的區間內按市場原則自主確定貸款利率。 對有些企業來說，特別是關聯企業，如果它們從關聯方借款獲得成本比較低的資金，但是在計算扣除額時它可以取用比較大的利率進行計算。
比如說甲、乙兩家企業屬于關聯企業。假設不考慮其他所有成本、費用、稅金和損失，乙企業今年收入總額為50萬，并且從甲企業借款100萬（一年期），商定借款利率為6.00%，那么據實算出乙企業應扣除財務費用為6萬，應納稅所得額為44萬，如果該企業適用33%的所得稅率，那么應納所得稅為14.52萬；但是乙企業可以利用稅法的規定，在計算財務費用時將借款利率定為9.00%，那么其財務費用就應該為9萬，應納稅所得額為41萬，應納所得稅13.53萬?？梢杂嬎愠錾偌{稅額0.99萬元，占應納稅額6.8%。( 0.99／14.52)。顯然，少納所得稅款以及少納所得稅款占應交所稅款的比例與借款數額正相關，與會計處理時采用利率減實際利率的差額正相關，即借款數額越大或會計處理采納之利率減實際利率的差額越大，少納所得稅額就越多，這樣對于一些高負債運行的企業來說，比如說房地產公司，這是一個減輕稅負的好方法。此外，在目前房地產行業發展過度的情況下，與其出臺新的稅收政策來抑制其發展，還不如填補目前法律法規的漏洞來制約房地產業的過度發展。
(三) 《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》 第六條第一款的規定不利于利率市場化的推進，而且還有可能出現相當的信用危機、非法融資乃至金融風險。
目前一些銀行根據企業的信用等級對一些信用比較好的企業采取適當的低利率政策，對一些信用比較差的企業采取比較高的利率，這樣一些新辦企業由于在信用等級上還不能達到銀行的標準使得在銀行貸款時銀行會對它們采取貸款利率從高的政策，而如果當時的市場利率比較低，比如說一年期貸款利率為6.00%，那么這些企業從資金成本角度出發寧愿去其他非金融機構借款，同時它們在計算所得稅可扣除的財務費用方面仍然采用最高的金融機構貸款利率達到減少應交納所得稅的目的。這樣，一旦有企業的通過此方式獲得了利潤上的滿足，其他一些企業也紛紛效仿，導致到最后一些信用等級比較高的企業也寧愿通過非金融機構借款，由此出現的后果是市場利率很高，而銀行利率即使降到很低也只能貸出很有限的款額，最終出現大量資金的體外運行，這不但不利于我國目前推行的銀行股份制改革，也不利于利率市場化的推進，而且還有可能出現相當的信用危機、非法融資乃至金融風險。
三、建議
他山之石，可以攻玉。 法國公司納稅人支付給本國股東或者外國股東的利息超過或者低于法國金融機構正常利率平均值的，稅務機關可以參照正常利率調整；匈牙利政府規定，貸款利息支出的扣除，受資本弱化規定的限制，其債務權益的規定比例為4:1，超過該比例的債務利息支出不能扣除；在美國，美國公司可以申請扣除支付給外國關聯企業的利息費用，扣除限額為實際支付額，但是不得超過支付給非關聯企業的數額，即根據正常交易原則支付的數額。
鑒于此，我們看到一些利率市場化的國家對利息的扣除基本是按照據實扣除的原則，而我國現行的所得稅規定并沒有對這方面的問題作出具體規定，因此只適應在計劃經濟制度下的固定利率的情況。為了改變以上所存在的問題，完善所得稅法律法規，建立穩定的金融市場和金融秩序，筆者建議可以從以下幾個方面來加以完善：
（一）修改稅法。
可考慮向非金融機構借款的利息支出，由限額扣除改為據實扣除。我國可以借鑒國外的一些政策和經驗，遵循公平的原則，明確企業所得稅扣除項目中的對金融機構和非金融機構貸款的利息支出將享受同等的稅收待遇，將《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》（國務院令[1993]137號）第六條第一款規定修改為：納稅人在生產、經營期間，向金融機構和非金融機構借款的利息支出，均按照實際發生數扣除。
向非金融機構借款的利息支出由限額扣除改為據實扣除，又會產生什么影響了呢？
首先在微觀方面：
1、有利于與會計處理保持一致，消除稅法與會計的差異，真實反映了納稅人的生產經營狀況；如果企業在非金融機構貸款，那么在金融機構利率低于非金融機構利率的情況下，可減輕納稅人的稅收負擔。
2、有利于我國稅收征管水平的提高。向非金融機構借款的利息支出改為按實扣除，與限額扣除相比，就有可能出現企業所得稅稅款有所減少。這將對稅收管理提出嚴峻的挑戰，為此稅務機關要對相關納稅人的納稅信息進行交叉對比，實施精細化管理，防止納稅人在財務費用中虛列高利率的借款利息支出。因此據實扣除的實施必須借助于稅務機關正在推行的納稅評估(《納稅評估管理辦法》國稅發［2005］43號)，要求建立科學、合理的納稅評估體系，高效地管理和運用納稅信息。
3、有利于與國際稅收征管接軌。隨著經濟的發展，中國正在走向世界，中國在許多方面都逐步要求與國際接軌，當然，稅收征管也不例外。這一方面要求中國的經濟運行要與世界經濟一體化的發展相協調，另一方面要求政府管理經濟包括稅收管理的方式、方法、管理水平以及稅收制度與國際接軌。特別是在我國加入WTO以后借鑒和運用國際上的稅收經驗和通行做法顯得尤為必要，也有利于滿足稅收國際化、“標準化”的原則和要求。
其次在宏觀方面：
1、向非金融機構借款的利息支出改為按實扣，有利于降低稅收收入彈性。近年來我國稅收收入彈性大大超出理論值，尤其是2004年稅收收入的增長幅度高達25%，在這種稅收超國民經濟增長的情況，我們認為向非金融機構借款的利息支出改為按實扣除，可減輕納稅人的稅收負擔，縮小稅收規模 ，進而在一定程度可降低稅收收入彈性， 對我們的宏觀經濟也是有益的。
2、 向非金融機構借款的利息支出改為按實扣，有利于利率市場化推進。
(二) 采用銀行核定標準。
可以采用銀行核定標準的辦法計算。也就要求銀行對從非金融機構借款的企業進行一定的評估，根據當時的市場利率核定其借款利率，供稅務機關在審核企業可扣除數額時進行參考。
筆者認為采取第一種方式有利于完善我們現行的稅制，與國際接軌，為我國下一步的稅制改革起到了拋磚引玉的作用。采取第二中方式雖然不與稅法的固定性矛盾，但是這樣的改革成本會比較高，同時需要金融機構相應的配合，增大了征稅的成本；同時由于利率市場化的深入，在市場利率波動比較大的情況下，銀行在核定企業借款利率時肯定會出現一定的難度，有產生與實際借款成本出入較大的可能，從而導致相關部門出現一定糾紛，因此如果有關部門對相關政策作出調整，我們認為采取從稅收方面來完善實為上策。
參考資料：
《企業會計準則第17號――借款費用》規定，企業發生的借款費用(含專門借款和一般借款費用)，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或生產的，應當予以資本化；其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用。需要注意的是，會計準則所稱的“符合資本化條件的資產”是指，“需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產”。相當長時間一般為一年以上。作為房地產開發企業所開發的商品房，一般都要經過很長的時間，所以，對房地產開發企業對外借款用于開發商品房的，應當予以資本化。而借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等。在企業會計準則中，“借款費用”被分成了兩塊，一是“應當予以資本化，計入相關資產成本”的部分，二是應計入當期損益的“其他借款費用”。這里的“其他借款費用”指的就是“包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等”中不能資本化的部分，應當在發生時，根據其發生額確認為財務費用。
企業會計準則同時規定：專門借款的利息資本化金額“應當以專門借款當期實際發生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定”。企業在借人專門借款后，常常不會馬上將其全部用于符合資本化條件的資產的購建或生產，而可能將其存入銀行或用作暫時性投資。在這種情況下，這些專門借入資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資獲得的投資收益，應從發生的借款利息中扣除，以準確計算該專門借款利息中應予以資本化的金額。房地產開發企業發生的借款費用，在計算土地增值稅時及企業所得稅時應當如何稅前扣除?筆者結合企業所得稅以及土地增值稅的有關稅收政策規定進行闡釋。
一、土地增值稅的稅前扣除
根據《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第三款規定，財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤，并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額；凡不能提供金融機構證明的，利息不單獨扣除，財務費用的扣除按取得土地使用權所支付的金額及房地產開發成本(指開發土地和新建房及配套設施的成本，下同)的5％以內計算扣除。由于土地增值稅規定“提供金融機構證明的，允許據實扣除……”，相應對不能提供金融機構證明的(也只有向金融機構借款才可以提供金融機構證明)，如房地產開發企業向社會融資以及向其他非金融機構和個人的借款，由于不能提供金融機構證明，對發生的利息支出的扣除，《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》(國稅函[2010]220號)文作出了明確的規定：財務費用中的利息支出凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，利息支出按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的5％以內計算扣除；對房地產開發企業既向金融機構借款，又有其他借款的，其房地產開發費用計算扣除時不能同時適用據實扣除和比例扣除兩種辦法。另外，國稅函[2010]220號文還明確規定：對房地產開發企業全部使用自有資金，沒有利息支出的，仍然可以按照“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的5％以內計算扣除。
需要說明的是，土地增值稅政策中規定的“財務費用”中的利息支出是否不包括應計入“開發成本――間接費用”中的利息支出?要濾清這一問題，還需要從土地增值稅政策的出臺與當初的企業會計制度規定聯系起來理解。原會計制度以及原企業會計準則規定：需要借款費用資本化的并不包括房地產開發企業作為存貨管理的商品房。即當初房地產開發企業對為開發商品房而發生的借款費用一律計入“財務費用”科目。所以，土地增值稅政策出臺時，順應當時的企業會計制度的規定，土地增值稅政策表述為“財務費用”中的利息支出允許依法據實扣除。而現行的企業會計準則規定：對需要相當長時間的購建或者生產才能達到可使用或者可銷售狀態的存貨、投資性房地產等而借入的資金所發生的借款費用應當予以資本化。因此，房地產企業借款費用予以資本化是土地增值稅政策出臺之后的變化，但作為稅收政策并非是隨著會計政策的變化而變化。房地產開發企業所發生的借款利息支出計入“開發費用――間接費用”的，在計算土地增值稅時，要從“開發成本――間接費用”中剔除，并單獨計算扣除。并且國稅函[2010]220號文也已明確指出：“土地增值稅清算時，已經計入房地產開發成本的利息支出，應調整至財務費用中計算扣除。”
除利息支出外的借款費用如何進行土地增值稅扣除?根據現行企業會計準則的規定，應當予以資本化的借款費用以及按規定因計入財務費用的借款費用并不僅僅是指銀行利息支出，還包括折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等。而土地增值稅規定的借款費用扣除中，僅限于利息支出，并且限定能夠提供金融機構證明的，允許按不超過商業銀行同類同期貸款利率計算的金額據實扣除。在原會計制度中，企業對外借款發生的折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等應當計人“財務費用”科目，所以，對借款費用中除利息支出外的其他借款費用不允許扣除。另外，對尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入以及進行暫時性投資取得的投資收益，也應從允許扣除的利息支出中扣除。
另據《國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》(財稅字[1995]48號)第八條第二款規定，對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許稅前扣除。而在會計處理上，對超過貸款期限的利息部分應當予以資本化；對企業借款逾期未還銀行收取的罰息，應當計入“營業外支出”。相應地電不能稅前扣除。
二、企業所得稅的稅前扣除
根據《企業所得稅法實施條例》第三十七條規定，企業在生產經營活動中發生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除；企業為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生借款的，在有關資產購置、建造期間發生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產的成本，并依照本條例的規定扣除。由此可見，企業所得稅法的規定與企業會計準則的規定是一致的。但在利息支出的標準上，根據《企業所得稅法實施條例》第三十八條規定，企業在生產經營活動中發生的下列利息支出準予扣除：(1)非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出；(2)非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分。從該規定中可以看出，非金融企業向金融企業借款的利息支出的稅前扣除仍然是一致的，唯一不同之處在于，非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不論是否超過金融企業同期同類貸款利率，會計規定按實際支付的利息予以資本化；而企業所得稅規定，不超過按照金融企業同期同類貸款利率(包括基準利率和浮動利率)計算的數額的部分方可稅前扣除。這就需要納稅人在企業所得稅年度納稅申報時，對已結轉的成本中的利息支出部分要進行相應的納稅調整。另外，銀行加收的罰息，在企業會計處理上，應當計人營業外支出。根據《財政部、國家稅務總局關于企業所得稅若干業務問題的通知》(國稅發[1997]191號)第二條規定，納稅人逾期歸還銀行貸款，銀行按規定加收的罰息，不屬于行政性罰款，允許在稅前扣除。
一、抽逃注冊資金的問題分析與處理建議
（一）現象和原因分析
在面向財務人員咨詢的現場時，每次都會有幾個“抽逃注冊資金”及其如何解決的提問。這說明，抽逃注冊資金已經成為我國中小民營企業普遍存在的現象。私下認為原因有二：一是霸王硬上弓，在出資人“力不能及”的條件下，“沒有條件創造條件”地借款注冊公司，注冊完畢即把注冊資金轉走；二是一些中介公司推波助瀾，開展“墊付注冊資金”注冊公司的優惠服務，注冊完畢也隨即把墊付的注冊資金抽走，使新注冊的公司成為一個名副其實的“空殼”。
（二）行為和政策分析
抽逃注冊資金的一個明顯特征就是“整數轉走”―比如注冊資金200萬元，公司注冊完畢后就一筆劃走200萬元，賬面只剩下零星的利息。其轉走的名目大致有三：一是借款，但是這借款掛賬多年不見歸還，且沒有利息收入。二是采購東西，但采購東西要有存貨對應，企業賬面很難找到對應的存貨。三是投資，可這投資猶如“肉包子打狗”，有去無回，更無論收益?？傊@些抽逃注冊資金的企業，可謂漏洞百出，在賬面上很難“自圓其說”。
根據我國公司法的相關規定，股東一旦履行了出資義務，其出資財產即轉為公司財產，股東抽逃資金實質上是對公司財產的非法侵占，要承擔相應的經濟責任或刑事責任。
1．經濟責任。依據《中華人民共和國公司法》第201條及《中華人民共和國公司登記管理條例》第71條之規定，公司的發起人、股東在公司成立后，抽逃其出資的，由公司登記機關責令改正，處以所抽逃出資金額5%以上15%以下的罰款。
2．刑事責任。依據最高檢、公安部2001年4月18日頒布的《關于經濟犯罪案件追訴標準的規定》之規定，公司發起人、股東在公司成立后又抽逃其出資，涉嫌下列情形之一的，應予追訴：
（一）虛假出資、抽逃出資，給公司、股東、債權人造成的直接經濟損失累計數額在10萬元至50萬元以上的；
（二）雖未達到上述數額標準，但具有下列情形之一的：①致使公司資不抵債或者無法正常經營的；②公司發起人、股東合謀虛假出資、抽逃出資的；③因虛假出資、抽逃出資，受過行政處罰2次以上，又虛假出資，抽逃出資的；④利用虛假出資、抽逃出資所得資金進行違法活動。
依據《中華人民共和國刑法》第159條規定，公司發起人、股東在公司成立后又抽逃其出資，數額巨大、后果嚴重或者有其他嚴重情節的，處5年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處虛假出資金額或者抽逃出資金額2%以上10%以下罰金。單位犯前款罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，處5年以下有期徒刑或者拘役。
但現狀是：如果僅僅存在抽逃出資的事實，并沒有造成后果，即使其抽逃出資的數額巨大，根據現行法律及其政策規定，仍不作為抽逃出資罪定罪處罰。
（三）處理建議
對于抽逃注冊資金的行為，要分具體情況給出建議：
1．有資金周轉能力或融資能力的公司，要先把抽逃的注冊資金還回來。這錢就是借來的，補足抽逃的注冊資金，你承擔的頂多也就是個利息成本，而不是高額的懲罰。
2．沒有資金運作能力的公司，尤其是讓中介墊資注冊的空殼公司，要想規避風險，只能“另大鑼鼓重開張”了―注銷空殼公司（若不注銷對法人代表有不良影響），重新量力而行地注冊一個新公司。這個新公司的注冊資金要真實，不然你還會有無盡的麻煩。
3．還有個趨勢要告訴大家：一些地區的稅收征管部門比照稅收制度對抽逃注冊資金進行治理。依據現行的稅收征管實務，我們對私營企業掛賬超過1年的未分配利潤（沒有進行過分配的利潤），視同分紅，要征收20%的個人所得稅；對自然人股東從公司借款超過1年的，也視同分紅，在征收20%個人所得稅的同時，還要加收1至5倍的罰金和每天萬分之五的滯納金。借款和抽逃注冊資金是沒有明確界限的，若抽逃貨幣資金被認定為股東借款并視同股東分紅，按100萬元3年期計算，就是罰款1倍，被執行的總額也在50萬元左右。相信這沒誰能扛得住?？覆蛔?，抽逃注冊資金的行為也許就會銷聲匿跡了。
二、貸轉借資金的問題分析與處理建議
（一）現象和原因分析
貸轉借資金是指一家企業從銀行貸出款項后，再轉手借給另一家企業使用的資金。銀行放款是有條件的，也就是說，不是什么企業都能從銀行弄到貸款。于是在我國的企業群體中，就出現了一個較為普遍的“貸轉借”現象：有條件貸款的企業，從銀行把款貸出來，再轉手放給沒有條件從銀行貸款的企業使用―這兩個企業多是關聯公司，大多數是母公司和子公司―母公司貸款子公司使用，并且，他們轉貸的利息不加價，銀行給母公司的利息是多少，母公司給子公司的利息就是多少；甚至還有子公司直接向銀行支付利息的行為。這個現象較為普遍地存在于我國的集團公司中。
（二）行為和政策分析
母公司貸款子公司使用的“貸轉借”行為―我們僅限于非資本化資金的討論，依據現行的稅收政策，雙方都涉及稅收。
1．母公司的利息收入涉及營業稅和企業所得稅。依據《關于印發的通知》（國稅函發[1995]156號）:非金融機構將資金提供給對方，并收取資金占用費，應視為發生貸款行為，按“金融保險業”稅目征收營業稅。母公司取得利息收入后，應給子公司開具營業稅發票并交納營業稅；同時依據企業所得稅稅法，也要把利息收入并入應稅所得，繳納企業所得稅。
2．子公司的利息支出涉及企業所得稅的稅前扣除?！镀髽I所得稅法實施條例》第三十八條規定，非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，準予扣除。
《財政部國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號）中明確：在計算應納稅所得額時，企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過以下規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例：金融企業為5：1；其他企業為2：1。
注意，這里的權益性投資，不是按實收資本而是按實際投資額計算的。
財稅[2008]121號第二條規定：企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。這就明確，企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。
除此之外，子公司的利息支出，還必須取得符合規定的稅務發票，才能在稅前扣除。否則要進行納稅調整。
3．借款利息的扣除與投資是否到位也有關聯。國家稅務總局《關于企業投資者投資未到位而發生的利息支出企業所得稅前扣除問題的批復》（國稅函[2009]312號）規定：凡企業投資者在規定期限內未繳足其應繳資本額的，該企業對外借款所發生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規定期限內應繳資本額的差額應計付的利息，其不屬于企業合理的支出，應由企業投資者負擔，不得在計算企業應納稅所得額時扣除。
這就是說，未繳足資本金的企業，若發生了借款，相當于未繳足資本金數額部分的借款利息不能稅前進行扣除。其余部分的借款利息在滿足相關列支條件可以扣除。其計算公式為：
企業每一計算期不得扣除的借款利息＝該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額
（三）處理建議
針對關聯企業貸轉借資金的問題，我們建議如下：
1．可采用委托銀行放款的方式，母公司把貸來的款項再委托銀行放給子公司。這手續雖然麻煩些，但程序清晰，沒有稅法的“模糊地帶”，也可避免相關的稅收風險。
2．母公司向銀行貸款，若將其中一部分轉借給子公司，其利息由母公司統一向銀行支付，子公司憑雙方借款協議將屬于自身承擔的利息支付給母公司，則不需到稅局開票。這樣，母公司在從事“貸轉借”業務時，就可通過“自留使用一部分貸款”解決子公司開發票的麻煩。
三、無償占用資金的問題分析與處理建議
（一）現象和原因分析
無償占用資金就是不付利息使用資金的行為。這個現象也多存在于關聯企業或關系企業。主要表現為一家企業無償占用另一家企業的資金，雙方不支付也不收取利息，就像“周瑜打黃蓋一個愿打一個愿挨”。這種現象目前較為普遍地存在于我國具有“母子”關系的公司中。
（二）行為和政策分析
使用資金，要付利息。這像“欠債還錢”一樣天經地義。所以在企業實務中，借用資金不付利息或不收利息的任何理由，都是站不住腳的。依據《國家稅務總局關于母子公司間提供服務支付費用有關企業所得稅處理問題的通知》（國稅發[2008]86號）規定：
一、母公司為其子公司（以下簡稱子公司）提供各種服務而發生的費用，應按照獨立企業之間公平交易原則確定服務的價格，作為企業正常的勞務費用進行稅務處理。
母子公司未按照獨立企業之間的業務往來收取價款的，稅務機關有權予以調整。
二、母公司向其子公司提供各項服務，雙方應簽訂服務合同或協議，明確規定提供服務的內容、收費標準及金額等，凡按上述合同或協議規定所發生的服務費，母公司應作為營業收入申報納稅；子公司作為成本費用在稅前扣除。
提供資金作為一種融資服務，母公司就要按獨立企業收取利息，開具發票并依法納稅（營業稅和企業所得稅）；子公司符合條件的利息支出可作為成本、費用進行稅前列支。其他關聯企業之間的融資借款，盡管稅法沒有具體規定必須支付利息，但應比照國稅發〔2008〕86號文件執行，進行相關的稅務處理。
（三）處理建議
針對關聯企業之間無償占用資金的現象，我們建議如下：
1．要依據稅法調整無償占用資金的行為，防范被懲處的涉稅風險。但收取多少利息，則可由雙方約定（企業要依據各自的情況好好算算）。但要記住稅法的總體精神是：收入必須納稅，支出符合條件才允許扣除。
一、新企業所得稅法條例對舊企業所得稅條例的沿用
企業所得稅法條例在符合企業所得稅法規定原意的前提下，確定應納稅所得額時，允許扣除的項目方面納入了部分現行有效的企業所得稅政策的相關內容，充分體現了政策的連續性和穩定性。按照新企業所得法條例的結構順序，對舊企業所得稅法的沿用主要表現如下。
(一)企業發生的損失在確定應納稅所得額時允許扣除的損失，依然是發生損失的全額減除責任人賠償和保險賠款后的余額，并且企業已經作為損失處理的資產，在以后納稅年度又全部收回或者部分收回時，依然計入收回當期的收入。
(二)保險費企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，為特殊工種職工支付的人身安全保險費以及企業參加財產保險繳納的保險費，仍然準予扣除。而為職工支付的商業保險不允許扣除。
(三)職工福利費、工會經費職工福利費、工會經費的計提比例仍舊采用了舊企業所得稅條例中的14％和2％。
(四)借款利息支出借款利息支出區分資本性支出與收益性支出。資本性支出依然計入相關資產的成本，如企業為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生借款的，在有關資產購置、建造期間發生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產的成本；而收益性支出在確定應納稅所得額時允許扣除，且沿用了舊企業所得稅條例中以金融機構同期同類貸款利率為標準的方法，如非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出準予扣除，非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額部分準予扣除。
(五)固定資產租賃費企業根據生產經營活動的需要租入固定資產支付的租賃費，還是采取首先區分經營性租賃和融資形租賃，采取不同扣除方式的方法。主要是以經營租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除；以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租人固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。
(六)虧損彌補虧損彌補的方法，依然采用舊企業所得稅條例中從虧損年度下一年開始向后連續結轉5年用稅前所得彌補的方法。
(七)其他方面新企業所得稅法條例在合理的期間費用、稅金、匯兌損失、勞保支出等方面保持舊企業所得稅條例的范圍和方法不變。
二、新企業所得稅法條例的變化
結合國家的經濟環境和稅收實踐的多變而制定的新企業所得稅法條例扣除項目上的變化是多方面的，主要是在工資薪金、福利費、教育經費方面擴大扣除基數，在教育經費、業務招待費、廣告費和業務宣傳費、公益性捐贈方面擴大扣除比例，并新增殘疾人員工資加計扣除、環境保護等專項資金扣除、創業投資企業股權投資額扣除項目。
(一)職工工資、薪金舊企業所得稅條例中工資劃分全額、計稅工資、以及與經濟效益結合工資的扣除方式，而新企業所得稅法條例不但將工資、薪金的內容擴大到包括所有的現金形式或非現金形式的勞動報酬，而且允許企業在確定應納稅所得額時對合理的工資據實扣除。當然由于工資薪金扣除的變化，職工福利費和工會經費也變成了計提基數為合理的工資總額，使得福利費和工會經費的數額加大。
(二)職工教育經費 舊企業所得稅條例的計提基數為計稅工資、比例為1．5％，而新企業所得稅法條例不但職工教育經費的計提基數提高為工資薪金總額，而且扣除比例提高到2．5％，并規定可以將超過部分準予在以后納稅年度結轉，充分表明國家對企業加大職工再教育投入和促進科技發展的支持。
(三)業務招待費 舊企業所得稅條例中以當年銷售(營業)收入為基數，將收入分為1500萬元上下兩個檔次、分5％o和3％o比例計提扣除，而新企業所得法條例參照國際做法并與舊企業所得稅條例相結合的做法，規定業務招待費采用按實際發生額60％，但最高不得超過當年銷售(營業)收入的5％o的扣除方式，以期達到控制企業花費的實際效果。
(四)廣告費和業務宣傳費 舊企業所得稅條例中廣告費和業務宣傳費分別處理，廣告費扣除比例依據企業特點分8％、2％、全額幾種檔次，業務宣傳費比例為5％o且不允許往后結轉等，而新企業所得稅法條例規定，將廣告費和業務宣傳費合并，將扣除標準統一為當年銷售(營業)收入的15％，并可以向以后年度無限期結轉扣除。這不但考慮了廣告費和業務宣傳費對企業經營的影響的一致性，而且簡化了操作手續。
(五)公益捐贈部分舊企業所得稅條例中公益性捐贈項目劃分農村義務教育、紅十字事業、老年福利機構及其他，行業劃分金融機構及其他，計提基數為“調整前所得額”，比例劃分全額、10％、3％、1．5％等，而新企業所得稅法條例規定公益性捐贈不再劃分項目和行業，并將扣除標準計提基數統一為年度會計利潤總額、扣除比例統一為12％。這既增加了新企業所得稅法條例的可操作性和政策的公平性，也說明國家鼓勵企業承擔社會責任的政策力度加大了。
(六)研究開發費用的加計扣除舊企業所得稅條例中規定企業當年與去年投入相比增長比例為10％1：2上且為盈利企業，研究開發費用的加計扣除比例為50％，而企業所得稅法條例中扣除比例雖無變化，但取消了舊企業所得稅條例中增長比例以及企業盈虧的限制，并將自行開發的無形資產的攤銷扣除也擴大到了實際攤銷金額的150％，充分體現了國家鼓勵自主創新的政策。
(七)殘疾人員工資加計扣除在新企業所得稅法條例中新增加了殘疾人員工資的加計扣除，規定在按照支付給殘疾職工工資據實扣除的基礎上，按照支付給殘疾職工工資的100％加計扣除。這不但有利于安置殘疾人員的企業得到稅收方面的優惠，也照顧了當前社會弱勢群體。
(八)創業投資企業的股權投資與舊企業所得稅條例比較，創業投資企業的股權投資扣除是新企業所得稅法條例新增加的內容。新企業所得稅法條例規定創業投資企業采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業2年以上的，可以按照其投資額的70％在股權持有滿2年的當年抵扣該創業投資企業的應納稅所得額；當年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結轉抵扣。這樣可以引導社會資金集中用于對中小高新技術企業的投資，解決中小科技企業的投資不足問題，發揮了國家產業政策的導向作用。
(九)環境保護等專項資金的扣除環境保護等專項資金的扣除是新企業所得稅法條例新增加的內容。新條例規定企業依照法律、行政法規有關規定提取的用于環境保護、生態恢復等方面的專項資金，準予扣除。但是對于上述專項資金提取后改變用途的，不得扣除。
(十)專用投資設備投資額的抵免與舊企業所得稅條例中國產設備投資投資額的抵免比例是40％，抵免數額是投資當年與投資前一年的新增數額比較，新企業所得稅法條例將設備類別限制在環境保護、節能節水、安全生產等專用設備，雖然在比例。10％方面有所降低，抵免年限依然為5年，但是抵免數額擴大到了企業當年的應納稅額，實際抵免額大大地增加了。該條款與上面環境保護專用資金項目一樣，充分表明了國家堅持鼓勵節約資源和保護環境的決心。
總體而吉，企業所得法條例在扣除方面變化較大，但卻較好地體現了我國當前以人為本、注重可持續發展和自主創新、鼓勵企業承擔社會責任的政策導向和企業所得稅立法精神，在操作化、統一化、規范化、國際化等方面取得了重要進展。
參考文獻：
1、收入差異及調整
1.1、視同銷售收入
會計準則中沒有視同銷售的規定，在會計上不作為銷售核算。在稅務處理上，企業所得稅法第二十五條規定，企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。國家稅務總局《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）規定，企業將資產用于市場推廣或銷售、交際應酬、職工獎勵或福利、股息分配、對外捐贈和其他改變資產所有權屬的用途等情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。
1.2、提供勞務收入
在會計處理上，提供勞務交易的結果能夠可靠估計，要同時滿足下列四個條件：一是收入的金額能夠可靠地計量；二是相關的經濟利益很可能流入企業；三是交易的完工進度能夠可靠地確定；四是交易中已發生和將發生的成本能夠可靠地計量。在滿足這四個條件的基礎上，對于已經發生的勞務成本，能補償多少成本就確認多少收入，預計不能得到補償的，應當將已經發生的勞務成本計入當期損益，不確認提供勞務收入。
在稅務處理上，《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號，以下簡稱875號文件）規定，對于勞務收入的確認條件和確認方法，會計與稅法趨于一致，兩者都注重權責發生制原則和實質重于形式原則。不同的是，875號文件沒有強調“相關的經濟利益很可能流入企業”這一前置條件。
1.3、利息收入
在會計處理上，會計上規定采用實際利率法計算確認利息收入，實際利率與名義利率差別很小的，也可采用名義利率（合同利率）計算利息收入。會計上按權責發生制原則在每個資產負債表日確認利息收入。
在稅務處理上，稅法要求按名義利率確認利息收入，不認可企業采用實際利率法確認的利息收入。稅法要求按合同約定的債務人應付利息的日期確認利息收入。
2、支出差異及調整
2.1、利息支出
在會計處理上，企業發生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本；其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。
在稅務處理上，非金融企業向非金融企業借款，超過金融企業同期同類貸款利率計算的部分，稅前不得扣除。企業向自然人借款，不能滿足稅法規定“企業與個人之間借貸是真實、合法、有效且簽訂了借款合同”的條件，其利息支出不能扣除；雖滿足上述條件，但高于金融企業同期同類貸款利率計算的部分稅前不得扣除。企業向關聯企業借款，超過標準的借款利息支出不得在稅前扣除。企業如果能夠證明相關交易活動符合獨立交易原則，或者該企業的實際稅負不高于企業投資者在規定期限內未繳足其應繳資本額的，該企業對外借款所發生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規定期限內應繳資本資本額的差額應計付的利息，不得在稅前扣除。
2.2、存貨減值損失
在會計處理上，企業存貨發生減值時要求提取存貨跌價準備，其對應的資產減值損失計入損益。在稅務處理上，只有在存貨實際發生損失時，其損失金額才能從應納所得稅額中扣除。企業提取的存貨跌價準備金支出，在當年的企業所得稅年度申報中應作納稅調增，在以后年度因其價值恢復或轉讓處置而沖銷的準備允許作相反的納稅調整。
2.3、借款費用資本化
在會計處理上，企業建造或購置需要安裝的固定資產，發生的借款費用符合資本化條件的，計入固定資產入賬價值。在稅務處理上，稅法對利息的列支有許多規定，如果會計上的借款費用超過稅法規定的標準，則超過部分不得計入建造或購置需要安裝的固定資產的計稅基礎，也不能作為財務費用在稅前扣除。因此借款費用資本化金額超過稅法規定的標準，建造或購置需要安裝固定資產的初始計量，其計稅基礎小于會計成本，產生永久性差異，此差異不需要進行納稅調整，但對后續計量中涉及的因計稅基礎小于會計成本而影響折舊額的部分，應調增應納稅所得額。
2.4、固定資產折舊
在會計處理上，除已提足折舊仍繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地外，其他所有的固定資產都計提折舊。會計上根據固定資產預計生產能力或實物產量、預計有形和無形損耗來確定折舊年限。企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法。
在稅務處理上，稅法規定房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產，以經營租賃方式租入的固定資產，以融資租賃方式租出的固定資產，已足額提取折舊仍繼續使用的固定資產，與經營活動無關的固定資產，單獨估價作為固定資產入賬的土地，以及其他不得計算折舊的固定資產不能計提折舊。
關健詞:籌資稅收籌劃權益負債資本結構
稅收籌劃具有合法、合理、籌劃、專業等特點。稅收籌劃與偷漏稅和避稅不同，而是一種解決目前企業全局稅收的最優化的方案;稅收籌劃是合法的納稅行為，是被國家和政府的稅收政策所鼓勵的;企業稅收籌的標準和方案應該以企業價值為核心而展開，服務于企業財務管理的最終目標。在企業的籌資行為中，不同的籌資行為和方案會對企業產生不同的影響，為企業帶來不同的稅收征繳的效果。企業籌資決策的主要目標是利用籌資體系來滿足目前企業的資金需求，達到資金成本的最低。
一、企業權益籌資的稅收籌劃
首先，我們在對企業留存收益的籌資進行籌劃。在目前我國稅法的規定之中，除去機會成本的因素以外，企業留存收益的資金成本還是很低。但是在稅負角度上來講，企業留存收益是企業稅后的利潤的一部分，所以企業留存收益的稅收標準一般較高。面對這樣的問題，企業在留存收益過大的時候，資金成本將會很大，企業的節稅的手段和效果還不是那么科學和完整。
企業留存收益屬企業股東所有，我國稅收法律規定，企業稅收后利潤要提取相應比例的公積金和公益金，其余利潤要通過股東大會的決議才能確定分配標準，其中股東分紅和股利需要繳納一定的個人所得稅。所以要從股東的角度出發，同時顧全企業的長遠發展，企業擴大生產規模需要資金的時刻要經由股東大會的決定提取相應的盈余公積金，這樣就滿足了企業資本的需要。如企業把留存收益再次投人資本市場后，等于把股東的資本進行再次的投資，這樣既滿足了企業權益籌資的需要，又提高了股東的收益率，這么做的結果是一舉兩得。
其次，我們對企業的股票的籌資進行籌劃。按照我國稅法的相關規定，股息的稅務征收工作是針對稅后利潤的。那么企業發行股票所支付的月無息就下能享受相應的股息所得稅的收益，所以就加重了企業的稅負壓力，企業權益資本籌資的稅收籌劃空間就變得微乎其微了。但是根據稅法規定，外商企業允許在一定的期限內分歧繳納出資，所以企業就可以利用這樣一個時間段來進行合理的稅收籌劃工作。具體操作程序是:企業分段注人注冊資本，在到位前股東按比例分享利潤。但資金不到位的話企業負債就會加大，企業相應的利潤就會變小，同時企業的負債的利息計算到企業費用之中，扣除了相應的賦稅。所以在股票籌資的過程中，我們要加強適度負債規模和比例的控制。
二、企業負債籌資的稅收籌劃
首先，企業間拆借籌資的稅收籌劃。企業為了籌資便利的需要在關聯為企業中產生借貸，在企業主要管理層要建立相應的財務樞紐來控制和操作企業關聯方拆借業務。如此操作的好處是對企業內部的資行優化整合，對債務和資本進行合理分配。對外部企業的整體籌資有信用和風險的保障，對內的話可以調節企業的資金和債務。這樣一來財務服務功能的強化可以節省相應的費用，同時則務樞紐給企業帶來的稅務效益和資金管理也不容小覷。具體操作是:在企業內部拆借過程之中，差別稅率的體現極為明顯，這樣企業可以轉移稅負。同時進行免稅和緩稅的操作，以便集中企業資金加人到企業發展的項目之中，進行利潤轉移工作。
其次，企業銀行借貸款的稅收籌劃。在當今我國經濟環境之下，銀行借貸款是企業籌集資金的有效途徑，企業通過技術改良和支柱產業規劃等工作可以向銀行的地方政府籌集相應的預算經費，但借貸款的規模要視企業抵押和信用評級來規定。在這樣的情況下，國家政策貸款和普通貸款的申請和利用就需要銀行借貸款的稅收籌劃工作來進行相應的稅收籌劃工作。根據我國稅法規定，企業向金融機構的借貸利息的支出按照實際產生額進行收稅，向非金融機構的借貸款不高于金融機構同類和同期的利率計算金融以內的數額進行相應的扣除，白藥之樣的情況下我們可以充分利用企業的財務功能，加快企業借貸規模，加強企業的稅收籌劃工作。同時，企業還可以與銀行協議利率和貸款期限等。這樣一來經濟而決捷的本息了;!款的形式就可以加快企業銀行借貸款的稅收籌劃工作。
三、企業資本結構選擇的稅收籌劃
企業稅收籌劃工作的開展應該以所有者權益的提高作為標準，所以企業的資本稅后的資本結構選擇將是企業稅收籌劃的楊和著眼點。在目前的法律條件下，企業稅收籌劃應該確立企業相應的負債規模和比例，同時進一步強化企業負債籌資的合理結構。在企業實際的操作過程中，企業要根據各種不同的資本結構情況在多種方案中選擇最優的稅收籌劃工作，同時在利用企業負債進行稅收籌的過程中，我們要注意相關的國家規定，以規避相關的法律風險。
首先，企業資本性的利息支出不應在稅前扣除。企業資本性的利息支出是在企業建造和購置固定資產范圍內而發生的借貸款行為利息，企業開辦期間的若干部分支出被包括在內。我國稅法明確規定資本性利息支出不納人費用一次性從應繳稅款中扣除。
一、關聯企業之間借款的內部控制
集團公司的籌資管理一般是集中管理，統一調度，即由母公司統一向金融機構進行貸款，然后根據各分、子公司的需求進行撥付并收取利息。具體程序是由借款企業向集團公司提出申請，經集團公司審批后（形成股東會決議或會議紀要），對外借款單位根據資金情況上報本企業股東會及董事會，經批準后進行簽訂內部借款合同，各種手續辦理完畢后再進行資金劃撥。
二、關聯企業之間借款涉及相關稅費
（一）企業所得稅相關規定
關聯企業之間進行拆借，其資金來源渠道，借款利率及借款用途不同，稅法要求也不一樣。
（1）如果資金來源是自有資金，拆借給關聯企業的，企業所得稅的相關規定對此做一些防止資本弱化的規定，分為一般情況和特殊情況：第一，一般情況：資本弱化調整。按照《企業所得稅法》第四十六條的規定，“企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除”。根據《財政部國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）的規定，非金融機構接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為2∶1，金融企業為5∶1。債權性投資與其權益性投資比例按各月月末賬面金額加權平均確定。第二，特殊情況：資本弱化調整的例外。稅務機關在進行境內關聯交易調整時，并不是一律按照合理方法調整。由于一方調整收入的同時，允許另一方調整支出進行稅前扣除，勢必對雙方的稅收產生影響，當關聯交易雙方的調整不增加應納稅所得額和應納稅額時，一般不進行納稅調整。
（2）借款利率的規定。稅法規定“非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過金融企業同期同類貸款利率計算的部分，準予扣除”。筆者認為稅法應明確規定借款利率，因為隨著國家金融體系改革，銀行利率逐步走向市場化，貸款銀行不同利率也不相同，特別是一些小貸公司介入，利率更加靈活，有的將近30%，如果稅法不允許全額抵扣，將來可能會存在很大的納稅風險。根據《最高人民法院關于人民法院審理借款案件的若干意見》規定：民間借貸的利率可以適當高于銀行的利率，但最高不得超過銀行同類貸款利率的4倍，4倍以內的利息依法受法律保護，超過部分不受法律保護，筆者認為借款利率在同類貸款的4倍以內可以抵扣，否則應該做納稅調整。
（二）營業稅的相關規定
（1）如果資金來源是自有資金，拆借給關聯企業的，區分無償占用和有償占用兩種情況來征稅：第一，在有償占用資金（收取利息或資金占用費）的情況下，根據《國家稅務總局關于印發營業稅問題解答（之一）的通知》（國稅函發〔1995〕156號）規定，不論金融機構還是其他單位，只要是發生將資金貸與他人使用的行為，均應視為發生貸款行為，按“金融保險業”稅目征收營業稅。第二，在無償占用資金的情況下，根據《營業稅暫行條例》第一條規定，在中華人民共和國境內提供本條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業稅?！稜I業稅暫行條例實施細則》第三條規定，暫行條例第一條所稱提供條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，是指有償提供條例規定的勞務、有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產所有權的行為（以下稱應稅行為）。按照上述稅法規定分析，非有償行為不屬于應稅行為，除稅法特別規定無償行為視為應稅行為外，不征收營業稅。
（2）如果資金來源是從銀行等金融機構借入后分借給關聯企業的，則滿足一定條件的時候，可以免交營業稅。具體包括以下兩種情況：第一，根據財政部、國家稅務總局關于非金融機構統借統還業務征收營業稅問題的通知（財稅〔2000〕7號）中規定，對企業主管部門或企業集團中的核心企業等單位（以下簡稱統借方）向金融機構借款后，將所借資金分撥給下屬單位并按支付給金融機構的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機構的利息不征收營業稅。第二，根據國家稅務總局關于貸款業務征收營業稅問題的通知（國稅發〔2002〕13號）中又規定，企業集團或集團內的核心企業（以下簡稱企業集團）委托企業集團所屬財務公司統借統還貸款業務，從財務公司取得的用于歸還金融機構的利息不征收營業稅。參照以上文件，如果集團公司自金融機構借款再轉貸給企業下屬企業或成員企業使用的，集團公司向成員企業收取利息，營業稅也是免稅的。
（三）利息收入的確定
根據《企業所得稅法》及其實施條例的規定：
（1）金融企業按規定發放的貸款，屬于未逾期貸款，應根據先收利息后收本金的原則，按貸款合同確認的利率和結算利息的期限計算利息，并與債務人應付利息的日期確認收入的實現。屬于逾期貸款，其逾期后發生的利息，應于實際收到的日期，或雖未實際收到，但會計上確認為利息收入的日期，確認收入的實現。
（2）金融企業已確認為利息收入的應收未收利息。逾期90天仍未收回，且會計上已沖減了當期利息收入的，準予抵扣當期應納稅所得額，以后收回的調整當期應納稅所得額。
三、關聯企業之間借款利息的賬務處理
關聯企業間借款利息賬務處理根據關聯企業性質不同其處理方法也不相同，現在結合企業自身情況探討關聯企業間借款利息賬務處理。
（一）支付利息時賬務處理
企業用自有資金對外提供借款時不付利息，故不進行賬務處理。如果企業從銀行等金融機構貸款后進行對外借款，支付利息時賬務處理：
借：財務費用
貸：銀行存款
（二）收取利息時賬務處理
關聯企業間借款收取利息根據關聯企業性質不同，其處理方法也不同，現分幾種情況進行探討：
首先，符合統借統貸性質的公司（包括分公司對母公司的借款）收取利息時賬務處理：
借：銀行存款（其他應收款）
貸：財務費用（收取資金占用費）
其次，不符合統借統貸的關聯企業借款（包括同一控制下的子公司之間的借款）收取利息的賬務處理：
借：銀行存款（其他應收款）、其他業務成本（稅務局代開發票時繳納的營業稅及其他稅款）
貸：其他業務收入（根據稅務局代開的發票）
