開(kāi)篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅法的適用原則，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過(guò)程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。

第1篇

誠(chéng)實(shí)信用原則是指在行使權(quán)利和履行義務(wù)時(shí)，應(yīng)信守承諾并誠(chéng)實(shí)為之，不得違背對(duì)方的合理期待和信賴，不得以已經(jīng)完成的言行是錯(cuò)誤的為由而反悔。誠(chéng)實(shí)信用原則能否適用于稅法，目前學(xué)說(shuō)上有肯定否定二說(shuō)，分述如下：

1.肯定說(shuō)。肯定誠(chéng)信原則適用于稅法的主要理由多基于租稅法律關(guān)系系采租稅債務(wù)關(guān)系說(shuō)所得的結(jié)論。租稅債務(wù)關(guān)系說(shuō)系主張國(guó)家處于租稅債權(quán)者地位，有請(qǐng)求給付的權(quán)利；人民處于租稅債務(wù)者的地位，有履行給付的義務(wù)，租稅實(shí)體法的租稅法律關(guān)系，即為公法上的租稅債權(quán)債務(wù)關(guān)系，國(guó)家與納稅者處于對(duì)等的地位，這與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系相似。基于同一性質(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，才能達(dá)到公平、公正之法律目的，從而誠(chéng)實(shí)信用原則在稅法上得以適用。換言之，租稅債權(quán)的行使及租稅債務(wù)的履行，與私法上權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，本質(zhì)上并無(wú)不同，都要合乎公平正義，為謀個(gè)人與個(gè)人間利益的調(diào)和，并求個(gè)人與團(tuán)體間利益的衡平，任何權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，均需適用誠(chéng)信原則。

誠(chéng)信原則應(yīng)否適用于稅法領(lǐng)域，在德國(guó)一直是租稅法學(xué)界的問(wèn)題，但是大約從1927年左右開(kāi)始德國(guó)聯(lián)邦財(cái)政法院(BFH)，即不斷地加以適用，然而在20世紀(jì)30年代，誠(chéng)信原則與國(guó)庫(kù)主義(indubioProfisco)、即“有疑則課稅”之意相結(jié)合，直到第二次世界大戰(zhàn)后，國(guó)庫(kù)主義、反民主主義的思想沒(méi)落，信賴保護(hù)原則、權(quán)利保護(hù)思想抬頭，以非國(guó)庫(kù)主義，即民主主義(indubiocontrafiscum)有疑則不課稅之意的觀點(diǎn)來(lái)解釋租稅法的目的成為了潮流，誠(chéng)信原則開(kāi)始為判例學(xué)說(shuō)所肯定，促使租稅法目的的進(jìn)步。

瑞士雖然在聯(lián)邦稅法中并沒(méi)有加以明文規(guī)定，然而在實(shí)務(wù)上瑞士聯(lián)邦法院(BG)，很早就承認(rèn)了誠(chéng)信原則在稅法上的適用。在州稅法中已有明文規(guī)定，1944年3月14日關(guān)于國(guó)稅及地方稅法第二條第一項(xiàng)規(guī)定：“本法的規(guī)定，應(yīng)依誠(chéng)實(shí)信用而加以適用和遵守。”1945年12月16日的州稅法亦設(shè)有同一旨趣的規(guī)定。1947年瑞士租稅基本法草案，第五條第一項(xiàng)規(guī)定：“租稅法依誠(chéng)信原則加以適用和遵守，當(dāng)解釋租稅法時(shí)，應(yīng)考慮所有瑞士國(guó)民的法律平等性。”前述瑞士的州稅法及租稅基本法草案的規(guī)定，比德國(guó)的更為優(yōu)越，因其已明文規(guī)定誠(chéng)信原則，而并非只是法律解釋原則而已。

日本多數(shù)學(xué)者對(duì)誠(chéng)信原則是否適用于租稅法多持肯定的態(tài)度，如田中二郎在其租稅法一書(shū)中寫道：“當(dāng)做解釋原理的誠(chéng)信原則和禁反言原則，主要系在私法領(lǐng)域發(fā)展而成，是否在租稅法領(lǐng)域中加以適用，其又是否與稅收法定主義相抵觸，有各種不同的意見(jiàn)，關(guān)于這一點(diǎn)，筆者認(rèn)為稅收法定主義實(shí)不能作為否定以誠(chéng)信原則解釋租稅法的理由，因?yàn)檫@個(gè)原則是作為一種普遍的法理存于所有法律領(lǐng)域中的，因此很難以此做為在租稅法上排斥其適用的根據(jù)。”

我國(guó)臺(tái)灣行政法院的判例也曾明確誠(chéng)信原則在公法上應(yīng)有其類推適用，進(jìn)而將誠(chéng)信原則引用于租稅法。該法院五十二年判字第三四五號(hào)判例稱：“公法與私法，雖各具特殊性質(zhì)，但二者亦有其共通之原理，私法規(guī)定之表現(xiàn)一般法理者，應(yīng)亦可適用于公法關(guān)系。依本院最近之見(jiàn)解，私法中誠(chéng)信公平之原則，在公法上應(yīng)有其類推適用。”“對(duì)于各該法令公布施行前已發(fā)生之同樣情形之事業(yè)，其課稅處分尚來(lái)確定者，若棄置不顧，任其負(fù)擔(dān)不合理之稅捐，不予救濟(jì)，當(dāng)非政府制訂各該法令之本意，而與各該法令施行以后之同樣情形事件相比較，亦顯有違稅法上公平之原則，原處分未考慮物價(jià)上漲幅度，以重估原告三十九年購(gòu)進(jìn)之該兩輪賬面上殘余價(jià)值，不能不認(rèn)為有違誠(chéng)信公平之原則，亦即難謂適法。”這個(gè)判例明確表明租稅法上也有誠(chéng)信原則適用的余地。

2.否定說(shuō)。否定誠(chéng)信原則適用于租稅法之理由者，多基于租稅法律關(guān)系系采租稅權(quán)力關(guān)系說(shuō)所得的結(jié)論。主張租稅權(quán)力關(guān)系說(shuō)的認(rèn)為國(guó)家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系。而且德國(guó)租稅法學(xué)者Longhorst認(rèn)為誠(chéng)信原則為民法所規(guī)定，僅為直接當(dāng)事人之間的信賴保護(hù)，而租稅法卻是規(guī)范國(guó)家與國(guó)民間的關(guān)系，因而其不能加以適用，同時(shí)在租稅法上適用誠(chéng)信原則，特別是在租稅程序法上，尚欠缺一種獨(dú)立的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

此外，德國(guó)學(xué)者Geerlng認(rèn)為對(duì)于侵害國(guó)民財(cái)產(chǎn)的課稅處分，從合法性的觀點(diǎn)而言，國(guó)家是直接由法律而取得權(quán)利，無(wú)須援用對(duì)方的誠(chéng)實(shí)義務(wù)，而且也無(wú)須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴，因此在租稅法上從法理及法律解釋原則的角度來(lái)看，實(shí)在沒(méi)有適用誠(chéng)信原則的余地，如果租稅法必須在法律規(guī)定的領(lǐng)域上藉誠(chéng)信原則這不明確的標(biāo)準(zhǔn)以決定課稅與否，顯然違背了稅收法定主義的精神，容易因租稅法解釋而擴(kuò)大納稅義務(wù)的危險(xiǎn)，綜上所述，Geerlng不愿因誠(chéng)信原則的適用而引起納稅義務(wù)人的不利益。

私法上誠(chéng)信原則的成立根據(jù)是導(dǎo)源于對(duì)契約當(dāng)事人間的信賴保護(hù)，其信賴是出于當(dāng)事人間的約束。規(guī)范當(dāng)事人間法律關(guān)系的是契約，雙方當(dāng)事人形成契約前必須充分考慮交易上的習(xí)慣，而保護(hù)對(duì)方的信賴；而在租稅法上，國(guó)家的課稅權(quán)行使與納稅義務(wù)人間并非出于當(dāng)事人間的契約或協(xié)定所成立，僅僅是因?yàn)榉梢?guī)定而形成，依憑租稅法來(lái)明晰其是否應(yīng)課稅，課稅權(quán)的行使僅基于法律，納稅義務(wù)人不過(guò)依法納稅，如果利用誠(chéng)信原則將租稅法的解釋擴(kuò)大，實(shí)際上是假借租稅法解釋之名，行租稅立法之實(shí)，顯然有違稅收法定主義，因此，在租稅法中并沒(méi)有適用誠(chéng)信原則的必要。

3.針對(duì)以上兩種意見(jiàn)的評(píng)述。就我國(guó)而言，我國(guó)《民法通則》第四條規(guī)定：“民事活動(dòng)應(yīng)當(dāng)遵循自愿、公平、等價(jià)有償、誠(chéng)實(shí)信用的原則。”這里所規(guī)定的誠(chéng)實(shí)信用原則，能否適用于租稅法，目前國(guó)內(nèi)外通說(shuō)皆采肯定的觀點(diǎn)。

就我國(guó)的租稅法律關(guān)系而言，依我國(guó)通說(shuō)采二元論，在租稅實(shí)體法上采租稅債務(wù)關(guān)系說(shuō)，此說(shuō)認(rèn)為租稅關(guān)系雖然具有公法性質(zhì)，但并不是非常濃厚，系在對(duì)等的關(guān)系上，依法律的規(guī)定，當(dāng)然成立公法上之債權(quán)債務(wù)關(guān)系。國(guó)家與納稅者處于對(duì)等的地位，公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系有許多共通的地方，因而基于同一性質(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，因此誠(chéng)信原則于租稅實(shí)體法上有其適用的余地。而租稅程序法系采租稅權(quán)力關(guān)系說(shuō)，認(rèn)為國(guó)家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系，國(guó)家是直接由法律取得權(quán)利，無(wú)須援用對(duì)方的誠(chéng)實(shí)義務(wù)，而且也無(wú)須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴，若租稅程序法依其租稅法律關(guān)系的性質(zhì)，將產(chǎn)生不適用誠(chéng)實(shí)信用原則的結(jié)論，但須注意在適用誠(chéng)信原則時(shí)，如果這個(gè)法律行為符合誠(chéng)信原則的下位概念，也就是符合依誠(chéng)信原則而已類型化的“權(quán)利濫用禁止原則”、“情更原則”、“禁反言原則”、“附隨義務(wù)原則”及“詐欺及不正當(dāng)方法之禁止”等的下位概念，應(yīng)依據(jù)各該下位概念的內(nèi)容，決定其法律效果，因而如果符合下位概念的內(nèi)容，應(yīng)該仍然可以適用誠(chéng)信原則。國(guó)內(nèi)也有學(xué)者大多主張誠(chéng)實(shí)信用適用于租稅法，而我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者也有持相同意見(jiàn)的，如施智謀教授曾說(shuō):“誠(chéng)信原則為公法與私法應(yīng)行共同遵守之原則，無(wú)庸吾人置疑，故租稅法之適用，亦同樣遵守誠(chéng)信原則，換言之，無(wú)論納稅義務(wù)人或稅捐稽征機(jī)關(guān)，均應(yīng)受誠(chéng)信原則之拘束。”

遠(yuǎn)在羅馬法時(shí)代，誠(chéng)信原則已露其端倪，后來(lái)法國(guó)民法擴(kuò)充它的內(nèi)涵，以誠(chéng)信原則為契約上的原則；德國(guó)民法更進(jìn)一步，以誠(chéng)信原則為解釋契約與履行債務(wù)的原則；直至瑞士民法承認(rèn)誠(chéng)信原則為權(quán)利義務(wù)的基本原則，其適用的范圍也更加得以擴(kuò)充；各國(guó)學(xué)說(shuō)與法例，均承認(rèn)其為民法上的“帝王原則”。然而誠(chéng)信原則在私法上較早得到適用，再加上受條文主義的影響，以為成文法沒(méi)有做出規(guī)定的，不能視為法律上的根據(jù)，而誠(chéng)信原則僅在私法上有明文的規(guī)定，因而長(zhǎng)久以來(lái)只認(rèn)可誠(chéng)信原則為私法的原則。然而法律的任務(wù)在于實(shí)現(xiàn)正義，私人與私人間要實(shí)現(xiàn)平均正義，固然有適用誠(chéng)信原則的必要；個(gè)人與國(guó)家間為實(shí)現(xiàn)分配正義，同樣有適用誠(chéng)信原則的理由。要實(shí)現(xiàn)社會(huì)財(cái)富的平均，預(yù)防發(fā)生貧富懸殊的現(xiàn)象，以求國(guó)計(jì)民生的均衡發(fā)展，實(shí)現(xiàn)分配正義，可見(jiàn)誠(chéng)信原則在公法上、尤其在稅法上是不可或缺的。

二、誠(chéng)信原則與稅收法定原則間的衡平

誠(chéng)實(shí)信用原則的適用，可能造成對(duì)稅法的解釋或擴(kuò)大或縮小，這顯然與稅收法定主義精神相背，將對(duì)稅收法定主義產(chǎn)生挑戰(zhàn)，因此，租稅法適用誠(chéng)信原則之下，應(yīng)如何與稅收法定原則間取舍與調(diào)整亦為重要問(wèn)題。

稅收法定原則，指的是征稅與納稅都必須有法律依據(jù)，并且依法征稅和納稅。稅收法定原則的建立，系以“無(wú)代表不納稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國(guó)所頒布之大，現(xiàn)代各國(guó)大多以其作為憲法原理加以承認(rèn)。其主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和課稅程序合法原則。根據(jù)稅收法定原則，不僅課稅要素的全部?jī)?nèi)容和稅收的課征及其程序等都必須由法律規(guī)定，而且規(guī)定的內(nèi)容要盡量明確不產(chǎn)生歧義，還要嚴(yán)格遵循法定程序。這一切都意味著稅收法定原則強(qiáng)調(diào)和追求的是形式上的法定性。而誠(chéng)實(shí)信用原則追求的是具體的妥當(dāng)性與實(shí)質(zhì)的合理性，基于這些不同，在協(xié)調(diào)二者的關(guān)系時(shí)，可從以下方面努力：

1.稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。稅收法定無(wú)疑是稅法的基本原則之一，但其在稅法的原則中處于什么地位，與稅法其他原則的關(guān)系如何，學(xué)界上有分歧。筆者認(rèn)為稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。主要基于以下兩點(diǎn)考慮：首先正如上文提及，稅收法定原則系以“無(wú)代表不納稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國(guó)所頒布之大，這是最早的稅收原則，并為現(xiàn)代各國(guó)憲法與法律（稅法）加以承認(rèn)，因而是現(xiàn)代法治國(guó)家的重要表現(xiàn)，是地位最高的稅法原則；第二，形式主義的法是可以預(yù)計(jì)的。稅收法定原則強(qiáng)調(diào)嚴(yán)格的程序、形式和制度的確定性，最易于執(zhí)法和司法。

2.適用誠(chéng)實(shí)信用原則解釋稅法時(shí)，應(yīng)把誠(chéng)實(shí)信用原則看作是對(duì)稅收法定原則的有益補(bǔ)充。稅法的對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)限制的性質(zhì)決定了在對(duì)稅法進(jìn)行解釋適用時(shí)，須嚴(yán)格按照法律文本進(jìn)行。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者林進(jìn)富認(rèn)為，涉及租稅事項(xiàng)之法律，其解釋應(yīng)本于租稅法律之精神，依法律之目的，衡酌經(jīng)濟(jì)上的意義及實(shí)質(zhì)課稅之公平原則為之。但是，畢竟租稅法律主義是一切租稅法解釋所奉行的第一原則，且不容輕易地以租稅公平原則或?qū)嵸|(zhì)課稅原則為由來(lái)加以動(dòng)搖。因此，在適用誠(chéng)實(shí)信用原則對(duì)稅法進(jìn)行解釋時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持稅收法定原則，不能輕易以誠(chéng)實(shí)信用為由加以動(dòng)搖。

3.以上兩點(diǎn)是在一般情況下對(duì)稅收法定原則的維護(hù)。然而這并不是絕對(duì)一成不變的。主要滿足一定的條件即可優(yōu)先適用誠(chéng)實(shí)信用原則，這些條件主要有：第一，稅收行政機(jī)關(guān)對(duì)納稅人表示了構(gòu)成信賴對(duì)象的正式主張；第二，其是值得保護(hù)納稅人信賴的情況；第三，納稅人必須信賴稅收行政機(jī)關(guān)的表示并據(jù)此已為某種行為。這主要是因?yàn)槎惙ǖ暮戏ㄐ院头€(wěn)定性是稅收法定原則應(yīng)兼顧的價(jià)值目標(biāo)，而誠(chéng)信、公平、正義亦是征納稅需要考慮的內(nèi)容。稅法以限制征稅權(quán)力、保護(hù)納稅人合法權(quán)益為取向。如果稅收行政機(jī)關(guān)錯(cuò)誤地作了減輕納稅或免稅義務(wù)的決定，而納稅人基于此種決定的正確性和合法性的信賴行事，因此獲得了利益，就應(yīng)得到保障。如果這一信賴結(jié)果被糾正，勢(shì)必影響到法的安定性，進(jìn)而影響到納稅人因信賴而產(chǎn)生的稅收利益，實(shí)際上是一種對(duì)其稅負(fù)的加重，從而導(dǎo)致不公平的結(jié)果。因此，不應(yīng)堅(jiān)守機(jī)械的形式主義，而應(yīng)體現(xiàn)實(shí)質(zhì)合理性和公平性，使納稅義務(wù)人基于信賴產(chǎn)生的稅法地位不至于因溯及既往而動(dòng)搖，即便在某些方面與法律沖突，亦應(yīng)保護(hù)納稅人的信賴?yán)妗！鞍蠢媲闆r在法的安定性和合法性原則兩種價(jià)值的較量中，即使?fàn)奚撕戏ㄐ栽瓌t也還需要對(duì)納稅人信賴加以保護(hù)的情況下，適用于個(gè)別救濟(jì)法理的誠(chéng)信原則是應(yīng)該被肯定的”。

摘要]誠(chéng)實(shí)信用原則能否適用于稅法中存在爭(zhēng)議。本文持肯定態(tài)度，認(rèn)為不僅十分必要，而且符合法理。同時(shí)誠(chéng)實(shí)信用原則與稅收法定原則的二者間存在一定的沖突，本文就如何協(xié)調(diào)進(jìn)行探討。

[關(guān)鍵詞]誠(chéng)實(shí)信用原則稅收法定原則

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第2篇

關(guān)鍵詞：實(shí)質(zhì)課稅原則；適用；建議

中圖分類號(hào)：F81 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2013年5月26日

所謂實(shí)質(zhì)課稅原則是指，對(duì)于某種情況不能僅根據(jù)其外觀和形式確定是否應(yīng)予課稅，而應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，尤其應(yīng)當(dāng)注意根據(jù)其經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理和有效地進(jìn)行課稅。

一、實(shí)質(zhì)課稅原則的歷史沿革

實(shí)質(zhì)課稅原則實(shí)質(zhì)在對(duì)稅法加以解釋和適用時(shí)，不拘泥于稅法法條的形式約束，如果出現(xiàn)形式和實(shí)質(zhì)不一致時(shí)，應(yīng)該根據(jù)實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷，以實(shí)際情況作為課稅的基礎(chǔ)。該原則來(lái)源于德國(guó)，一戰(zhàn)后一些不法商人階級(jí)發(fā)國(guó)難財(cái)，他們的不法行為在民法上被認(rèn)定為無(wú)效行為，由于當(dāng)時(shí)的稅法被認(rèn)為是民法的附隨法，導(dǎo)致在稅法上也無(wú)效，不征稅引起了廣大納稅人的不滿，同時(shí)也引發(fā)了德國(guó)財(cái)政上的危機(jī)，在這種背景下，為了應(yīng)對(duì)各種形式的稅收流失問(wèn)題，解決財(cái)政危機(jī)，1919年德國(guó)出臺(tái)了《帝國(guó)租稅通則》。該原則成為德國(guó)稅法中沒(méi)有明文規(guī)定但是卻廣泛接納的稅法原則，也被許多國(guó)家認(rèn)可為現(xiàn)代稅法上的重要原則之一。

大陸法系如德國(guó)、日本以及我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)有關(guān)的稅收法律中對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則都有明確的規(guī)定，如“稅法不因?yàn)E用法律之形成可能性而得規(guī)避其適用。于有濫用情事時(shí)，依據(jù)與經(jīng)濟(jì)時(shí)間相當(dāng)之法律形式，成立租稅請(qǐng)求權(quán)。”我國(guó)大陸地區(qū)雖然沒(méi)有對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的一般性規(guī)定，但是眾多的法律條文中卻體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)課稅原則。例如1992年9月通過(guò)的 《稅收征管法》第23條至26條。1993年頒布的《增值稅暫行條例》第7條，《消費(fèi)稅暫行條例》第10條等都加大了對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則運(yùn)用的力度。可以說(shuō)，隨著我國(guó)稅收立法的不斷完善，實(shí)質(zhì)課稅原則越來(lái)越受重視，被應(yīng)用的情況也越來(lái)越多，影響愈來(lái)愈大。

二、實(shí)質(zhì)課稅原則的理論基礎(chǔ)

（一）量能課稅原則。量能課稅原則要求區(qū)別對(duì)待不同能力的納稅人，依據(jù)其能力進(jìn)行稅負(fù)征收。該原則認(rèn)為課稅要以經(jīng)濟(jì)上的“實(shí)然”為依據(jù)，考慮納稅人的給付能力，盡可能地針對(duì)經(jīng)濟(jì)上有較強(qiáng)的給付能力和負(fù)擔(dān)能力的人。實(shí)質(zhì)課稅原則直接關(guān)系到特定納稅人稅收負(fù)擔(dān)能力的大小，它強(qiáng)調(diào)在課稅時(shí)，必須認(rèn)定課稅要件事實(shí)，如果課稅要件事實(shí)的“形式與實(shí)質(zhì)”不一致，則不能僅僅依照形式，而必須考慮其實(shí)質(zhì)加以判斷，尤其應(yīng)當(dāng)根據(jù)其經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)，判斷是否符合課稅要素。實(shí)質(zhì)課稅原則實(shí)為量能課稅原則在法律理念上的表現(xiàn)，是貫徹量能課稅原則的必然要求和自然結(jié)果。

（二）稅負(fù)公平原則。稅負(fù)公平原則是“法律面前人人平等”在稅法中的集中體現(xiàn)。為了實(shí)現(xiàn)稅捐正義，它要求所有納稅人在稅收征管活動(dòng)中都擁有平等地位，不允許凌駕于稅法之上。實(shí)質(zhì)課稅原則在課稅時(shí)主張對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的考察，很大程度上也是為了實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)上的公平。日本學(xué)則田中二郎認(rèn)為，實(shí)質(zhì)課稅源于稅收公平負(fù)擔(dān)原則，屬于稅法解釋適用上的基本原理，并不以稅法明文規(guī)定為要。北野宏久也認(rèn)為，實(shí)質(zhì)課稅原則作為單獨(dú)存在與租稅法律主義之外的一條解釋和適用稅法的指導(dǎo)原則，理論上是公平稅負(fù)原則在特殊稅法中的表現(xiàn)。可見(jiàn)，實(shí)質(zhì)課稅原則是稅收公平原則的延伸和發(fā)展。

三、實(shí)質(zhì)課稅原則在征管實(shí)踐中的問(wèn)題

（一）違背了稅收法律主義原則。實(shí)質(zhì)課稅原則與稅收法律主義兩者的沖突主要表現(xiàn)在，前者側(cè)重追求實(shí)質(zhì)正義，后者側(cè)重追求形式正義；稅收法律主義強(qiáng)調(diào)稅法確定性和可預(yù)測(cè)性，實(shí)質(zhì)課稅原則需要稅法的靈活性和彈性；再有，稅收法定主義強(qiáng)調(diào)限制征稅主體的權(quán)利，偏重于保護(hù)納稅人的權(quán)利，而實(shí)質(zhì)課稅原則重在防止納稅人對(duì)稅法的濫用，偏重于賦權(quán)與征稅機(jī)關(guān)等等。

（二）與稅收合作信賴主義相矛盾。稅收合作信賴主義包含兩方面內(nèi)容：一方面納稅人應(yīng)按稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定及時(shí)繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)有責(zé)任向納稅人提供完整的納稅信息數(shù)據(jù)，征納雙方應(yīng)建立起密切的稅收信息聯(lián)系和溝通管道；一方面沒(méi)有充足的依據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)不能提出對(duì)納稅人是否依法納稅有所懷疑。實(shí)質(zhì)課稅原則恰恰相反，是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的申報(bào)情況進(jìn)行審核評(píng)定，否認(rèn)納稅人依法足額納稅。

（三）對(duì)稅務(wù)取證提出了更高的要求。實(shí)質(zhì)課稅原則，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)查明經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)否定原有的形式、外觀。對(duì)稅務(wù)取證工作提出了新的更高的要求。

（四）容易導(dǎo)致稅務(wù)人員權(quán)力的濫用和缺失。實(shí)質(zhì)課稅原則是國(guó)家賦予稅務(wù)人員特有的權(quán)力，也是容易導(dǎo)致稅務(wù)人員權(quán)力的濫用和缺失。

四、實(shí)質(zhì)課稅原則在我國(guó)適用的建議

在適用實(shí)質(zhì)課稅原則時(shí)，必須要結(jié)合中國(guó)的實(shí)際，同時(shí)最主要的是要弄明白當(dāng)前需要怎樣一種實(shí)質(zhì)課稅原則以及在民主和的旗幟下，要如何對(duì)該原則加以限制。筆者認(rèn)為必須以稅收法定作為該原則的前提和上位原則以實(shí)現(xiàn)限制目的，因?yàn)樽鳛樨灤┙忉尯瓦m用整個(gè)稅法的基本原理只能是稅收法定。

首先，要處理好稅收法定與稅收公平之間的矛盾。稅收法定要求注重稅法的形式理性，通過(guò)各種形式要件規(guī)范稅收征納，防范行政機(jī)關(guān)權(quán)力的濫用，而稅收公平則注重稅法的實(shí)質(zhì)理性，希望實(shí)現(xiàn)全體納稅人實(shí)質(zhì)上的公平。對(duì)此，我們要明確作為稅法具體原則的實(shí)質(zhì)課稅原則的效力范圍，即該原則并非貫穿立法、執(zhí)法和司法的基本原則，而是必須以稅收法定原則為前提。因此，可以事先以明確的法律形式對(duì)其加以規(guī)范，在維護(hù)稅收公平的同時(shí)，防止行政機(jī)關(guān)以實(shí)質(zhì)課稅之名行侵害納稅人合法權(quán)益之實(shí)。

其次，要處理好稅收法定與經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義間的矛盾。對(duì)于實(shí)質(zhì)課稅原則的理解，存在著法律的實(shí)質(zhì)主義和經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義。法律的實(shí)質(zhì)主義強(qiáng)調(diào)按照法律形式課稅，不符合法律形式的不課稅。而經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義則按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)課稅，而不論其是否符合法律形式，雖然它有利于填補(bǔ)稅法的漏洞，但也產(chǎn)生了與稅收法定的矛盾。因此，我國(guó)在適用實(shí)質(zhì)課稅原則時(shí)，必須堅(jiān)持法律的實(shí)質(zhì)課稅主義理論，這既是堅(jiān)持稅收法定主義立場(chǎng)的需要，也是防止因?qū)嵸|(zhì)課稅而侵犯私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的必然要求。實(shí)踐中，可以將經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義與法律的實(shí)質(zhì)主義有機(jī)融合，發(fā)揮各自的優(yōu)勢(shì)。即采取折中的觀點(diǎn)，取法律實(shí)質(zhì)主義之形式理性和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義之實(shí)質(zhì)理性。這樣在不違背稅收法定的前提下，既能防止權(quán)力的濫用也能實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)課稅所要追求的公平。但是，通過(guò)立法的形式也只是將實(shí)質(zhì)課稅的精神加以體現(xiàn)，并不適合制定過(guò)于寬泛的一般條款。

五、結(jié)語(yǔ)

在現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系變得日益復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)面前，稅法的責(zé)任不再是單純的一味強(qiáng)調(diào)限制國(guó)家權(quán)利，以保護(hù)納稅人權(quán)益。而是應(yīng)當(dāng)在保障國(guó)家稅源和維護(hù)納稅人利益之間綜合考慮，注重達(dá)到良好的社會(huì)效果，從而符合現(xiàn)代法治國(guó)家追求實(shí)質(zhì)正義的精神與稅法本身的立法宗旨。這也是實(shí)質(zhì)課稅原則得到越來(lái)越多的承認(rèn)的現(xiàn)實(shí)原因。但也應(yīng)當(dāng)看到，在運(yùn)用實(shí)質(zhì)課稅原則對(duì)稅收法定原則的欠缺進(jìn)行填補(bǔ)的時(shí)候，必須對(duì)其進(jìn)行必要的限制。唯有如此，實(shí)質(zhì)課稅原則才能在稅收公平原則的理論平臺(tái)上健康發(fā)展，在稅收法定主義的基本框架下靈活運(yùn)用，為經(jīng)濟(jì)的良好運(yùn)行和社會(huì)的和諧發(fā)展做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。

主要參考文獻(xiàn)：

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第3篇

一、誠(chéng)實(shí)信用原則在民法上的本來(lái)意義

《合同法》第16條規(guī)定：“當(dāng)事人行使權(quán)利、履行義務(wù)應(yīng)當(dāng)遵循誠(chéng)實(shí)信用原則。”此條規(guī)定，確立了誠(chéng)實(shí)信用原則作為君臨整個(gè)合同法的基本原則地位。誠(chéng)實(shí)信用原則在我國(guó)法上成為普遍性原則，主要見(jiàn)于私法規(guī)定之中，如《民法通則》第4條、《擔(dān)保法》第3條、《票據(jù)法》第10條、《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》第4條、《合伙企業(yè)法》第4條等。

就誠(chéng)實(shí)信用的定義，一般認(rèn)為是要求民事主體在民事活動(dòng)中維持雙方的利益平衡，以及當(dāng)事人利益與社會(huì)利益平衡的立法者的意志。①也即立法者為實(shí)現(xiàn)上述三方利益平衡的要求，目的在于保持社會(huì)的穩(wěn)定與和諧的發(fā)展。誠(chéng)信原則，論其性質(zhì)，一含有“誠(chéng)”的因素，誠(chéng)已、誠(chéng)人、誠(chéng)物，不僅是當(dāng)事人之間的信用利益，也包括第三人或公眾的信用利益。二含有“信”的因素，即相對(duì)人于其所信，應(yīng)不受欺，其正當(dāng)期望不應(yīng)失望。

作為概括條款的誠(chéng)信原則，其初適用于一般的惡意抗辯，其后漸次發(fā)達(dá)，適用范圍由債之關(guān)系而不斷拓展，各國(guó)在民法典中均有表述。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)民法（第148條）則將誠(chéng)信原則上升成為民法的基本原則。

（一） 私法上誠(chéng)實(shí)信用原則勃興的緣由

19世紀(jì)的法律學(xué)常把道德與法律孤立開(kāi)來(lái)，所謂概念法學(xué)由此得以發(fā)達(dá)。概念法學(xué)的貢獻(xiàn)，在于使法律學(xué)成為科學(xué)之一種。但概念法學(xué)無(wú)視法律社會(huì)的、倫理的價(jià)值，由此也抑制了法律學(xué)的進(jìn)一步發(fā)展。此時(shí)，便需要誠(chéng)實(shí)信用原則來(lái)作為調(diào)和法律與道德的媒劑。

今日，私法學(xué)已由意思趨向于信賴，已由權(quán)利濫用自由思想趨向于權(quán)利濫用禁止思想，已由個(gè)人本位趨向于社會(huì)本位或團(tuán)體本位。誠(chéng)實(shí)信用原則在私法上便大有用武之地。

（二） 誠(chéng)實(shí)信用原則的制度機(jī)能

誠(chéng)信原則是公平正義的象征，不僅可廣泛適用于權(quán)利的行使與義務(wù)的履行，而且對(duì)于法律的倫理性與當(dāng)事人之間利益的均衡性，具有促進(jìn)與調(diào)節(jié)的作用，誠(chéng)信原則的適用就是正義觀念的具體化。一般而言，誠(chéng)信原則具有如下功能：

一是為解釋補(bǔ)充或評(píng)價(jià)法律行為的準(zhǔn)則。大陸法系的誠(chéng)信原則與英美法的衡平法頗為相近。

二是為解釋或補(bǔ)充法律的準(zhǔn)則。法律條文通常為抽象的規(guī)定，適用于具體的案件時(shí)，通常需要運(yùn)用“法律的解釋”加以明確。解釋法律有諸多的方法，但必須以誠(chéng)信原則作為最高的準(zhǔn)則。當(dāng)法律規(guī)定有欠缺或不完備時(shí)，則需用“法律的補(bǔ)充”來(lái)加以填補(bǔ)法律漏洞，補(bǔ)充法律則更應(yīng)以誠(chéng)信原則為最高準(zhǔn)則。

三是為制定或修訂法律的準(zhǔn)則。法律是公平正義與誠(chéng)實(shí)信用原則的表現(xiàn)，立法機(jī)關(guān)在制定或修訂法律時(shí)應(yīng)遵循誠(chéng)實(shí)信用原則。在制定法律時(shí)，應(yīng)將誠(chéng)信原則的精神融入到具體的法條中，實(shí)現(xiàn)“誠(chéng)信原則的具體化”。當(dāng)法律變得不合時(shí)宜，適用的結(jié)果顯然有違誠(chéng)信原則時(shí)，則產(chǎn)生了修訂法律的需要，修訂的目標(biāo)是使缺陷的法律得到修復(fù)而成為“良法”。如何制訂“良法”，則仍應(yīng)以誠(chéng)信原則為指針。

（三） 誠(chéng)實(shí)信用原則的價(jià)值補(bǔ)充

法律概念或條款，不僅有其規(guī)范目的，且應(yīng)賦予其規(guī)范使命，使其帶有價(jià)值。然而有些概念或條款，需要法官的參與努力，予以價(jià)值判斷，才能具體化而得以操作使用。這類概念或條款稱為不確定概念或概括條款（或稱一般條款）。

誠(chéng)實(shí)信用原則為概括條款，其內(nèi)容極為抽象，其具體化的過(guò)程離不開(kāi)法官價(jià)值補(bǔ)充的努力。也正因此，誠(chéng)信原則賦予了法官自由裁量權(quán)，使得法官有了一定程度上的造法功能，在機(jī)械法治主義下顯出一些生機(jī)。

（四） 誠(chéng)實(shí)信用原則與權(quán)利濫用和公平等價(jià)有償原則

由于我國(guó)民法已另立權(quán)利不得濫用原則和公平等價(jià)有償原則與誠(chéng)信原則并立，由此發(fā)生三個(gè)原則的分工問(wèn)題，從理論上講，誠(chéng)信原則包容著權(quán)利不得濫用原則和公平等價(jià)有償原則，但立法上已將他們分開(kāi)，需對(duì)他們的界限進(jìn)行劃分。筆者認(rèn)為：權(quán)利不能濫用原則主要調(diào)整涉及絕對(duì)權(quán)方面的權(quán)利義務(wù)關(guān)系；公平等價(jià)有償原則和誠(chéng)信原則主要調(diào)整相對(duì)權(quán)方面的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，并且誠(chéng)信原則主要是對(duì)當(dāng)事人提出具備善意誠(chéng)實(shí)的內(nèi)心狀態(tài)的要求，以此實(shí)現(xiàn)當(dāng)事人外部利益關(guān)系的平衡，誠(chéng)信原則的種種表現(xiàn)，莫不與當(dāng)事人內(nèi)心狀態(tài)的要求有關(guān)，因此誠(chéng)信原則可視為比其他兩原則均上位的概念。

二、誠(chéng)實(shí)信用原則在稅法上能否適用

誠(chéng)實(shí)信用原則由私法領(lǐng)域發(fā)展形成，可否適用于公法領(lǐng)域？如何適用？早期學(xué)說(shuō)多持保留態(tài)度，認(rèn)為私法上的誠(chéng)信原則僅在交易中適用，公法關(guān)系中缺乏交易性質(zhì)；且公法關(guān)系中國(guó)家享有種種的優(yōu)越性，與對(duì)等的私法關(guān)系不同；公法關(guān)系中欠缺內(nèi)部的親密性，也與私法關(guān)系有異。

（一） 否定說(shuō)

該說(shuō)認(rèn)為私法多為任意性規(guī)定，公法多為強(qiáng)行性規(guī)定，私法上意思自由原則，為公法上不許。公法具有嚴(yán)格性，法規(guī)所規(guī)定的必須遵守，誠(chéng)實(shí)信用原則的主要作用在于補(bǔ)充法規(guī)的不足，如果適用于公法上勢(shì)將破壞法規(guī)的嚴(yán)格性。

（二） 肯定說(shuō)

肯定說(shuō)認(rèn)為，誠(chéng)實(shí)信用原則可以適用于公法領(lǐng)域，但又有不同見(jiàn)解：

1、由私法類推適用的理論。

類推適用，即關(guān)于某種事項(xiàng)，現(xiàn)行法上尚缺乏規(guī)定，法院在處理此種事項(xiàng)時(shí)，得援引其性質(zhì)相似之法規(guī)，以資解決。法的類推，可區(qū)分為法的內(nèi)部類推與法的外部類推。內(nèi)部類推，即于特定法之中，例如行政法、民法本身內(nèi)部規(guī)定間相互類推適用的情形；外部類推，即如將私法領(lǐng)域中的規(guī)定類推于公法領(lǐng)域的情形。誠(chéng)實(shí)信用原則能否適用于稅法，屬于外部類推，一般并不承認(rèn)法的外部類推，因此民法與稅法等公法部門之間并不允許互相類推適用。

但有基于類推承認(rèn)誠(chéng)實(shí)信用原則適用于行政法的判例，例如1926年6月 14日德國(guó)行政法院判決中指出：“國(guó)家作為立法者以及法的監(jiān)督者，若課予國(guó)民特別義務(wù)，于國(guó)民私法關(guān)系，相互遵守誠(chéng)實(shí)信用的原則亦是妥當(dāng)?shù)摹！奔葱玖苏\(chéng)實(shí)信用原則不僅于國(guó)民之間，對(duì)于與國(guó)民相對(duì)立的國(guó)家（國(guó)家機(jī)關(guān)）也是妥當(dāng)?shù)摹?/p>

2、一般的法律思想理論

基于一般的法律思想認(rèn)為誠(chéng)實(shí)信用原則于公法領(lǐng)域上是妥當(dāng)?shù)摹Ｍc類推相混，須加以區(qū)分。類推，指其相關(guān)的法律原則不存在的情形，由其他所拿來(lái)的原則，將其適用而成立；而一般法律思想理論，與類推的情形不同，其相關(guān)原則并非不存在，由于該原則自始地存在，并非由其他原則借用而來(lái)，而是創(chuàng)新的公法領(lǐng)域中發(fā)現(xiàn)其中已經(jīng)存在的原則使用而已。

一直以來(lái)，大陸法系主張公法與私法的基本性質(zhì)是相異的，排除類推適用的方式，采用一般法律思想理論，承認(rèn)公法上有誠(chéng)實(shí)信用原則的適用。即在私法與公法特別是行政法之間，以具有密切關(guān)系的一般性質(zhì)的法律思想為前提，認(rèn)為凡于私法規(guī)定的一般原則，雖并未規(guī)定于公法，不能當(dāng)然說(shuō)不存在于公法中。因此于私法規(guī)定之一般的法原則，也適用于公法，其并非基于私法規(guī)定的類推，而是既成潛在于公法的相同原則，只是私法對(duì)于上述原則較早發(fā)現(xiàn)。德國(guó)首次運(yùn)用一般法律思想理論，主張德國(guó)民法第618條含有社會(huì)的保護(hù)思想，適用于公務(wù)員法；并且主張依民法第618條規(guī)定的法律上的規(guī)則，存在著一般的法律思想并且是必然的存在。法官并非依類推的方法，而是由創(chuàng)新的公法中取出，來(lái)補(bǔ)充行政上的缺陷，誠(chéng)實(shí)信用原則也依此方法產(chǎn)生于公法中。

3、由法的本質(zhì)來(lái)觀察。

“法乃是由國(guó)民法意識(shí)所成立的價(jià)值判斷”，法意識(shí)乃是肯認(rèn)正當(dāng)?shù)男袨橐约安豢险J(rèn)不正當(dāng)?shù)男袨椋稍摲ㄒ庾R(shí)所判斷的事實(shí)構(gòu)成將來(lái)行來(lái)的標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范。此所謂誠(chéng)實(shí)信用原則，乃基于國(guó)民法的意識(shí)所成立根本法的要求，而于法之所有體系中均妥當(dāng)，即無(wú)論公法或私法均妥當(dāng)?shù)摹浔静徽J(rèn)為公法與私法之區(qū)別——但由于所結(jié)合具體法要求不同，而產(chǎn)生誠(chéng)實(shí)信用原則的限制。前述類推適用于與一般的法律思想理論，均以公法、私法的區(qū)別為前提而立論，法本質(zhì)說(shuō)否認(rèn)該區(qū)別而立論，并認(rèn)為誠(chéng)實(shí)信用原則乃法共同的原則方屬妥當(dāng)，此乃二者間重大的差異。

上述三種觀點(diǎn)，筆者贊同一般法律思想理論。誠(chéng)信原則外延不十分確定，但確是具備強(qiáng)制性效力的一般條款，對(duì)誠(chéng)信原則的研究，只有深入到其產(chǎn)生變化的經(jīng)濟(jì)、政治意識(shí)形態(tài)條件中去，才能達(dá)到深刻，誠(chéng)信原則作為大陸法系中獨(dú)特的一條法律機(jī)制，在大陸法系范圍內(nèi)具有普遍性和一般性。其確立是對(duì)大陸法系追求法律絕對(duì)確定的補(bǔ)救。誠(chéng)信原則以“善意及衡平”為內(nèi)容。對(duì)于私法，可給予以道德的要素，使法律漸次近于倫理的觀念。何況“善意及衡平”不僅為私法規(guī)范之目的，亦為公法規(guī)范之目的。在法律基礎(chǔ)發(fā)生動(dòng)搖之時(shí)，成為法律所視為最后的堡壘。誠(chéng)信原則雖以社會(huì)倫理觀念為基礎(chǔ)，但其并非“道德”，而是將道德法律技術(shù)化，因?yàn)榈赖碌谋举|(zhì)為“自律”，而誠(chéng)信原則具有“他律”的性質(zhì)，基于法律與道德的相互關(guān)系，而成為法律的最高指導(dǎo)原則，對(duì)其他法律原則，具有上位原則的意義。其雖為客觀的強(qiáng)行規(guī)范，但內(nèi)容卻可因社會(huì)變遷而賦予新的意義。誠(chéng)信原則不限于民事活動(dòng)，在公法領(lǐng)域、在稅法領(lǐng)域同樣適用。實(shí)際上，私法中發(fā)展成立的誠(chéng)實(shí)信用原則，在稅法領(lǐng)域已獲致承認(rèn)，各種學(xué)說(shuō)、判例來(lái)看并無(wú)爭(zhēng)論，爭(zhēng)論的只是承認(rèn)的法理。稅收法律關(guān)系的建立，并非源自契約，而是依據(jù)法律規(guī)定，于有課稅權(quán)的國(guó)家與國(guó)民之間成立。他們相互之間，在稅收法律關(guān)系成立以前，已經(jīng)建立了相互信賴關(guān)系。因此，不論稅務(wù)機(jī)關(guān)或納稅義務(wù)人，出現(xiàn)相互破壞對(duì)方的正當(dāng)信賴關(guān)系并給予對(duì)方經(jīng)濟(jì)性不利的背信行為時(shí)，應(yīng)認(rèn)為有擾亂稅法秩序之嫌。

三、誠(chéng)實(shí)信用原則對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的適用

（一）適用的要件

誠(chéng)實(shí)信用原則適用于稅務(wù)機(jī)關(guān)，需具備以下要件：

1、稅務(wù)機(jī)關(guān)必須有成為納稅義務(wù)人信賴對(duì)象的行政行為，該行政行為可以是作為或者是不作為，只要納稅義務(wù)人能據(jù)此作合理的推論。當(dāng)行政行為為言行時(shí)，不以文書(shū)形態(tài)出現(xiàn)，該場(chǎng)合比較難加以證明。言行的形式，包含正式場(chǎng)合涉稅問(wèn)題回答，申報(bào)指導(dǎo)，處理的說(shuō)明，所得調(diào)查時(shí)的保證，稅法的統(tǒng)一解釋，申報(bào)確認(rèn)以及更正處分等。但對(duì)于并無(wú)代表權(quán)限的稅務(wù)職員或稅務(wù)部門的言行，因欠缺其他要件，不成為信賴之對(duì)象。

2、納稅義務(wù)人信賴稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為，并且納稅義務(wù)人主觀上為善意。但當(dāng)稅務(wù)職員未獲局長(zhǎng)授權(quán)，若信賴該職員保證，不成立正當(dāng)信賴。當(dāng)明白地違反稅法的優(yōu)惠處置，若不存在特殊原因，不成立正當(dāng)信賴。信賴欠缺正當(dāng)性時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有舉證義務(wù)。

3、納稅義務(wù)人因信賴稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為，并據(jù)此信賴基礎(chǔ)為相關(guān)經(jīng)濟(jì)性處理。僅僅因納稅義務(wù)人信賴稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為，尚不足適用誠(chéng)實(shí)信用原則。在信賴關(guān)系下必須為某些經(jīng)濟(jì)性處置。

4、信賴與處置之間存在因果關(guān)系。若否定適用本原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須證明信賴與處置之間無(wú)因果關(guān)系存在。

5、在稅務(wù)行政行為下，納稅義務(wù)人必須蒙受經(jīng)濟(jì)上損失。納稅義務(wù)人未遭受損失，不適用此原則。

6、稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為必須為違法行為或不當(dāng)行為。若稅務(wù)行政處分為一違法處分，即使不援用適用該原則，也應(yīng)當(dāng)被取消。違法處分下，即使為一違反自己言行之處分，即背離納稅義務(wù)人之信賴而予以不利益者，仍可適用此一原則。實(shí)際訴訟上，因其他理由判斷是否違法處分尚不明確時(shí)，在第二次主張下，可援用適用該原則。

（二）適用效果

本原則若適用于稅務(wù)機(jī)關(guān)，其稅務(wù)行政行為將屬違法行為或不當(dāng)行為。若對(duì)是否違反該原則有爭(zhēng)議時(shí)，一般應(yīng)通過(guò)行政復(fù)議或行政訴訟解決。由于涉及國(guó)家稅收，一般應(yīng)行政復(fù)議前置，否則將打亂稅收秩序。

但即便是上述場(chǎng)合，稅務(wù)機(jī)關(guān)并沒(méi)有喪失包含課稅處分權(quán)在內(nèi)的其他稅務(wù)行政處分權(quán)。只是禁止以違反誠(chéng)實(shí)信用的方法行使處分權(quán)。除前述場(chǎng)合外，各種場(chǎng)合下，稅務(wù)行政處分權(quán)的行使都必須依循誠(chéng)信原則。并且一旦出現(xiàn)違反誠(chéng)實(shí)信用的稅務(wù)行政行為時(shí)，由于納稅義務(wù)人早已知悉不應(yīng)信賴稅務(wù)機(jī)關(guān)的言行，卻仍以該言行基礎(chǔ)而作經(jīng)濟(jì)性處置，并再出現(xiàn)同樣的稅務(wù)行政行為時(shí)，則不得適用誠(chéng)實(shí)信用原則。

四、誠(chéng)實(shí)信用原則對(duì)納稅義務(wù)人的適用

（一） 適用要件

對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)，納稅義務(wù)人若有違反自己言行的行為時(shí)，除沒(méi)有適用誠(chéng)實(shí)信用原則的必要外，還需接受制裁。如通告處分、重加算稅以及取消減免稅資格等。而且，因納稅義務(wù)人也能適用該原則，但適用場(chǎng)合大受限制。適用要件如下：

1、納稅義務(wù)人有使稅務(wù)機(jī)關(guān)信賴的行為。

2、納稅義務(wù)人的使稅務(wù)機(jī)關(guān)信賴的行為主觀上不排除故意。如咨詢之際，故意隱蔽真實(shí)事實(shí)部分，或誘使稅務(wù)機(jī)關(guān)回答等。

3、稅務(wù)機(jī)關(guān)基于信賴為相應(yīng)行政行為

4、在稅務(wù)行政行為下，國(guó)家必須蒙受經(jīng)濟(jì)上損失。

5、信賴與處置之間存在因果關(guān)系。若否定適用本原則，納稅義務(wù)人必須證明信賴與處置之間無(wú)因果關(guān)系存在。

（二） 適用效果

納稅義務(wù)人的不當(dāng)?shù)靡婊蛐袨闅w于無(wú)效。并且由于納稅義務(wù)人本身有背信行為，不得主張稅務(wù)機(jī)關(guān)基于背信行為而為的“背信行為”。但納稅義務(wù)人也不因此而接受超過(guò)上述程度的不利利益。

五、誠(chéng)實(shí)信用原則在我國(guó)稅法上的適用類型

（一） 信賴保護(hù)

在民法上，有信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)規(guī)定，如締約過(guò)失責(zé)任。問(wèn)題是，在稅法上，若納稅義務(wù)人因信賴稅務(wù)機(jī)關(guān)的特定行為，而據(jù)以實(shí)施無(wú)法回復(fù)的財(cái)產(chǎn)上處置，事后稅務(wù)機(jī)關(guān)又不認(rèn)同，進(jìn)而主張稅收債權(quán)，此時(shí)納稅義務(wù)人能否以信賴保護(hù)為由提出抗辯呢？

我國(guó)稅法在一定程度上承認(rèn)信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)，典型規(guī)定如《稅收征收管理法》第52條第1款規(guī)定：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。”

上述法條規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任致使納稅義務(wù)人未繳或少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在3年內(nèi)要求補(bǔ)繳，但不得加收滯納金。即由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為，納稅人基于信賴而做出少繳或未繳稅款的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得加收滯納金，納稅人的信賴應(yīng)該尊重。但因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)仍可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，可見(jiàn)，我國(guó)稅法在稅收本金上未給予信賴保護(hù)，卻在滯納金方面給予了信賴保護(hù)，因而我國(guó)稅法的信賴保護(hù)是有保留的。

（二） 稅法上權(quán)利失效

誠(chéng)實(shí)信用原則表現(xiàn)在權(quán)利失效制度上，稅法上的權(quán)利失效制度系從法治國(guó)家思想所導(dǎo)出的信賴保護(hù)的特殊形態(tài)，由于權(quán)利失效是誠(chéng)實(shí)信用原則的特別適用情形，所以與誠(chéng)信原則情形相同，其適用對(duì)象是具體的稅收法律關(guān)系的當(dāng)事人。

1、稅收權(quán)利人的權(quán)利失效（這里的稅收權(quán)利人指國(guó)家）。

我國(guó)稅法對(duì)稅收權(quán)利人權(quán)利失效的規(guī)定，主要見(jiàn)于《稅收征收管理法》第 52條規(guī)定：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到5年。對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。”前述規(guī)定顯示，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收債權(quán)，有個(gè)期限限制，超過(guò)該限制期限，稅收債權(quán)即喪失，即稱為稅收權(quán)利人的權(quán)利失效。

2、稅收義務(wù)人的權(quán)利失效。

我國(guó)稅法對(duì)稅收義務(wù)人權(quán)利失效的規(guī)定，主要見(jiàn)于納稅人的不當(dāng)?shù)美颠€請(qǐng)求權(quán)的規(guī)定。《稅收征收管理法》第51條規(guī)定：“納稅人超過(guò)應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及進(jìn)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國(guó)庫(kù)中退庫(kù)的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國(guó)庫(kù)管理的規(guī)定退還。即納稅人必須3年內(nèi)主張權(quán)利，否則其權(quán)利行將失效。

「參考資料

第4篇

【關(guān)鍵詞】稅法基本原則理論基礎(chǔ)現(xiàn)實(shí)根據(jù)歷史依據(jù)

法律原則是一個(gè)部門法存在的根本，任何部門法如不能歸納、總結(jié)出若干自己的法律原則，而只依賴于某種價(jià)值取向，則難以構(gòu)造出一套嚴(yán)密、周全的理論和相應(yīng)的體系。稅法基本原則是一定社會(huì)關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映，其核心是如何稅收法律關(guān)系適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系的要求。稅法基本原則是稅法建設(shè)中的主要理論問(wèn)題，對(duì)此問(wèn)題的研究不但有重要的理論意義，而且對(duì)我國(guó)的稅收法制建設(shè)還有著重要的意義。本文試圖對(duì)我國(guó)稅法基本原則的形成與發(fā)展的基礎(chǔ)和依據(jù)作以探討。

一、關(guān)于我國(guó)稅法基本原則的各種觀點(diǎn)

關(guān)于稅法基本原則的定義，有人認(rèn)為“稅法基本原則是指一國(guó)調(diào)整稅收關(guān)系的基本規(guī)律的抽象和概括，亦是一國(guó)一切社會(huì)組織和個(gè)人，包括（征稅）雙方應(yīng)普遍遵循的法律準(zhǔn)則。”也有人認(rèn)為“稅法的基本原則是規(guī)定或寓意于法律之中，對(duì)稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學(xué)研究具有指導(dǎo)和適用解釋的根本指導(dǎo)思想和規(guī)則。”

對(duì)于稅法的基本原則的內(nèi)容，我國(guó)學(xué)者觀點(diǎn)不一，論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進(jìn)入九十年代以來(lái)，一些學(xué)者開(kāi)始借鑒和參考西方稅法基本理論，將西方稅法的四大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會(huì)政策原則和社會(huì)效率原則介紹到我國(guó)，研究如何確立我國(guó)稅法的基本原則，到目前為止，僅從數(shù)量上看，我國(guó)學(xué)者對(duì)稅法基本原則的概括就有三原則說(shuō)、四原則說(shuō)、五原則說(shuō)、六原則說(shuō)等四種，即使所主張的原則數(shù)目相等，不同的學(xué)者對(duì)各原則的表述、概括又不僅相同。徐孟洲教授根據(jù)價(jià)值取向?qū)⒍惙ɑ驹瓌t區(qū)分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內(nèi)容：（1）保障財(cái)政收入原則、（2）無(wú)償征收原則、（3）公平征收原則、（4）法定征收原則、（5）維護(hù)國(guó)家原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調(diào)控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則。還有學(xué)者認(rèn)為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則。稅法學(xué)界對(duì)稅法基本原則的研究意見(jiàn)歸納起來(lái)有十幾項(xiàng)之多：（1）財(cái)政原則、（2）稅收法定原則、（3）稅收公平原則、（4）稅收效率原則、（5）社會(huì)政策原則、（6）實(shí)質(zhì)征稅原則、（7）合理征稅原則、（8）平等征稅原則、（9）普遍納稅原則、（10）簡(jiǎn)便征稅原則、（11）稅收重型原則、（12）宏觀調(diào)控原則、（13）無(wú)償財(cái)政收入原則、（14）保障國(guó)家和經(jīng)濟(jì)利益原則、（15）保障納稅人合法權(quán)益原則、（16）稅收民主主義原則、（17）稅收公開(kāi)原則、（18）保障財(cái)政收入原則等等。

我國(guó)學(xué)者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑：（1）以偏蓋全，將某一具體法律制度當(dāng)成稅法的基本原則；（2）未能正確界定稅法基本原則之定義，將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則；（3）混淆了稅法原則和稅收原則之概念。

二、我國(guó)稅法基本原則的內(nèi)容

那么，到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢？我認(rèn)為，我國(guó)稅法的基本原則應(yīng)包括以下基本內(nèi)容：

1、稅收法定原則。稅收法定原則，又稱稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等，它是稅法中的一項(xiàng)十分重要的原則。日本學(xué)者金子宏認(rèn)為，稅收法定主義是指“沒(méi)有法律的根據(jù)，國(guó)家就不能課賦和征收稅收，國(guó)民也不得被要求交納稅款。我國(guó)學(xué)者認(rèn)為，是指一切稅收的課征都必須有法律依據(jù)，沒(méi)有相應(yīng)的法律依據(jù)，納稅人有權(quán)拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則，它是民主和法治等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對(duì)保障人權(quán)、維護(hù)國(guó)家利益和社會(huì)公益舉足輕重。它強(qiáng)調(diào)征稅權(quán)的行使，必須限定在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，確定征稅雙方的權(quán)利義務(wù)必須以法律規(guī)定的稅法構(gòu)成要素為依據(jù)，任何主體行使權(quán)利和履行義務(wù)均不得超越法律的規(guī)定，從而使當(dāng)代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階。

稅收法定原則的內(nèi)容一般包括以下方面：（1）課稅要件法定原則。課稅要件是指納稅義務(wù)成立所必須要滿足的條件，即通常所說(shuō)的稅制要求，包括納稅人（納稅主體），課稅對(duì)象（課稅客體），稅率、計(jì)稅方法、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標(biāo)準(zhǔn)、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部?jī)?nèi)容都必須由法律來(lái)加以規(guī)定，而不能由行政機(jī)關(guān)或當(dāng)事人隨意認(rèn)定。（2）課稅要素明確原則。這一原則是指對(duì)課稅要件法定原則的補(bǔ)充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專門規(guī)定，而且還必須盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義。（3）課稅合法、正當(dāng)原則。它要求稅收稽征機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依照法律的規(guī)定征稅、核查；稅務(wù)征納從稅務(wù)登記、納稅申報(bào)、應(yīng)納稅額的確定，稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴(yán)格而明確的法定程序，稅收稽征機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)變動(dòng)法定征收程序，無(wú)權(quán)開(kāi)征、停征、減免、退補(bǔ)稅收。這就是課稅合法正當(dāng)原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權(quán)限內(nèi)、課稅程序合法。即要作到“實(shí)體合法，程序正當(dāng)”。（4）禁止溯及既往和類推適用原則。禁止溯及既往和類推適用原則是指稅法對(duì)其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力，在司法上嚴(yán)格按照法律規(guī)定執(zhí)行，禁止類推適用。在稅法域，溯及既往條款將會(huì)破壞人民生活的安全性和可預(yù)測(cè)性，而類推可能導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)以次為由而超越稅法規(guī)定的課稅界限，在根本上阻滯稅收法律主義內(nèi)在機(jī)能的實(shí)現(xiàn)，因而不為現(xiàn)代稅收法律主義所吸收。（5）禁止賦稅協(xié)議原則，即稅法是強(qiáng)行法，命令法。稅法禁止征稅機(jī)關(guān)和納稅義務(wù)人之間進(jìn)行稅額和解或協(xié)議。

2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等，稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間進(jìn)行，公平分配，對(duì)此可參照西方有“利益說(shuō)”與“能力說(shuō)”。“利益說(shuō)”依據(jù)“社會(huì)契約論”，認(rèn)為納稅人應(yīng)納多少稅，則依據(jù)每個(gè)人從政府提供的服務(wù)中所享受的利益即得到的社會(huì)公共產(chǎn)品來(lái)確定，沒(méi)有受益就不納稅。而“能力說(shuō)”則認(rèn)為征稅應(yīng)以納稅能力為依據(jù)，能力大者多征稅，能力小者少征稅，無(wú)能力者不征稅。而能力的標(biāo)準(zhǔn)又主要界定為財(cái)富，即收入。我國(guó)實(shí)際中通常用的是“能力說(shuō)”，按納稅人的收入多少來(lái)征稅。稅收公平原則應(yīng)包括兩個(gè)方面：（1）稅收立法公平原則。它是公平原則的起點(diǎn)，它確定了稅收分配的法定模式，沒(méi)有稅法之公平，就沒(méi)有稅收之公平；具體又包括（1）納稅地位平等原則，（2）賦稅分配公平原則，它可分為橫向公平與縱向公平，橫向公平只能力相同的人應(yīng)納相同的稅，縱向公平指能力不同的人應(yīng)納不同的稅。（3）稅收?qǐng)?zhí)法公平原則，也稱為平等對(duì)待原則，即稅務(wù)機(jī)關(guān)在運(yùn)用稅法時(shí)必須公正合理，對(duì)于情況相同的人應(yīng)給予相同的對(duì)待。

3、稅收效率原則。指以最小的費(fèi)用獲得最大稅收收入，并利用經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度的促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率兩大方面。稅收行政效率是通過(guò)一定時(shí)期直接的征稅成本與入庫(kù)的稅率之間的比率而衡量，即表現(xiàn)為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經(jīng)濟(jì)效率是指征稅對(duì)納稅人及整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的價(jià)值影響程度，征稅必須使社會(huì)承受的超額負(fù)擔(dān)為最小，即以較小的稅收成本換取較大的稅率。

三、我國(guó)稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)

對(duì)上述我國(guó)稅法基本原則之判定是依據(jù)以下我國(guó)稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)而得出的結(jié)論：

1、基本原則法理之構(gòu)成要件是我國(guó)稅法基本原則形成的理論基礎(chǔ)

法理學(xué)告訴我們，一項(xiàng)法律原則是否能成為該部門法的基本原則，至少要滿足此條件：（1）該原則必須具有普遍指導(dǎo)性；它能夠作為該部門法的各項(xiàng)具體制度得到應(yīng)用，即該原則在該部門法中具有普遍指導(dǎo)意義性。（2）該原則必須具有貫穿性；原則內(nèi)容能貫穿該部門法的總則與分則，能貫穿于該部門法任何具體制度。（3）該原則具有獨(dú)立排他性；該原則須與其他部門法的基本原則相互區(qū)別，不被其他原則所吸收。（4）該原則須具有能反映該法本質(zhì)特征的專屬性，反之則不能作為該部門法的基本原則。（5）該原則須具有合憲性；憲法是國(guó)家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，該原則的確立須依據(jù)憲法，原則的內(nèi)容須符合憲法的規(guī)定。我國(guó)稅法基本原則形成也只有符合上述法理規(guī)定的幾個(gè)條件后，才能作為稅法的基本原則。

2、社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的確立是我國(guó)稅法基本原則形成的現(xiàn)實(shí)根據(jù)

哲學(xué)告訴我們，經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定上層建筑，上層建筑是一定的生產(chǎn)關(guān)系的反應(yīng)。任何一國(guó)的稅法基本原則通常都是在一定的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的決定下構(gòu)建的，其核心是稅收法律關(guān)系應(yīng)適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系發(fā)展的要求。目前，我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制已經(jīng)確立，各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都圍繞著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速有序發(fā)展進(jìn)行。稅法，作為保障國(guó)家財(cái)政收入的主要來(lái)源和經(jīng)濟(jì)調(diào)控的主要手段，在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中具有不可替代的作用。經(jīng)濟(jì)決定稅法，稅法又反作用于經(jīng)濟(jì)，這是一條必須遵循的客觀規(guī)律。經(jīng)濟(jì)決定稅法，就是要求我們?cè)谥贫ǘ愂辗煞ㄒ?guī)、確定稅收負(fù)擔(dān)時(shí)要從客觀實(shí)際出發(fā)，充分考慮到納稅人的負(fù)擔(dān)能力，依法辦事，依率計(jì)征，充分發(fā)揮稅法對(duì)經(jīng)濟(jì)的促進(jìn)作用。首先，社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是法制經(jīng)濟(jì)，依法治稅和發(fā)展經(jīng)濟(jì)是相輔相成的統(tǒng)一體，必須強(qiáng)調(diào)稅法與發(fā)展經(jīng)濟(jì)有機(jī)結(jié)合起來(lái)，而稅法的基本原則則是稅法的靈魂，它必須能夠反映經(jīng)濟(jì)的客觀需要。因此，對(duì)于稅目、稅率、課稅依據(jù)、課稅對(duì)象、稅收的開(kāi)征、停征、負(fù)征、減免、退稅、計(jì)稅以及納稅的程序都必須做出符合經(jīng)濟(jì)要求的法律規(guī)定，這些均體現(xiàn)了稅收法定主義原則的內(nèi)在要求。其次，黨的政策也強(qiáng)調(diào)執(zhí)政為民、依法行政，而社會(huì)主義市場(chǎng)本身是法制經(jīng)濟(jì)，法追求的價(jià)值即是公平、正義、效率；因此，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求必須要求稅法也難體現(xiàn)正義的精神，體現(xiàn)公平與效率的價(jià)值。故稅法的基本原則應(yīng)涵蓋公平原則與效率原則。最后，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)需要完善的法制。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制中，由于市場(chǎng)本身具有自發(fā)性、滯后性盲目性，需要國(guó)家這只“看不見(jiàn)的手”進(jìn)行調(diào)節(jié)、管制，需要完善的法制對(duì)它進(jìn)行調(diào)整，西方資本主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展史給了我們重要的啟示，國(guó)家必須對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行適度的干預(yù)。所以，體現(xiàn)國(guó)家意志的稅法理應(yīng)是貫徹這種意圖，作為稅法的基本原則，更應(yīng)理當(dāng)其中體現(xiàn)國(guó)家適度干預(yù)經(jīng)濟(jì)的意志。

第5篇

一、新企業(yè)所得稅法關(guān)于納稅主體的規(guī)定

新企業(yè)所得稅法第1條規(guī)定：“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。”新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第3條對(duì)此作了細(xì)化詮釋：“企業(yè)所得稅法第2條所稱依法在中國(guó)境內(nèi)成立的企業(yè)，包括依照中國(guó)法律、行政法規(guī)在中國(guó)境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及其他取得收入的組織。企業(yè)所得稅法第2條所稱依照外國(guó)(地區(qū))法律成立的企業(yè)，包括依照外國(guó)(地區(qū))法律成立的企業(yè)和其他取得收入的組織。”稅法列舉了新企業(yè)所得稅納稅人的涵蓋范圍，與原企業(yè)所得稅暫行條例相關(guān)規(guī)定相比，納稅主體范圍擴(kuò)大了，包含了外資企業(yè)，并且不再以是否獨(dú)立核算作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，而是貫徹了法人所得稅制的精神，即以企業(yè)是否為法人作為界定企業(yè)所得稅納稅主體的標(biāo)準(zhǔn)。但筆者認(rèn)為其規(guī)定仍比較模糊，對(duì)企業(yè)具體性質(zhì)未作界定，并將合伙企業(yè)排除在新企業(yè)所得稅的征收范圍之外。而法人所得稅制在我國(guó)目前的法律環(huán)境下并不足以涵蓋所有的企業(yè)所得稅納稅人，尤其是對(duì)合伙企業(yè)，因此有必要仔細(xì)地加以甄別。

二、相關(guān)法律法規(guī)對(duì)法人所得稅制的修正要求

按照企業(yè)的法律地位，可將企業(yè)劃分為法人企業(yè)和非法人企業(yè)，法人企業(yè)主要有公司制法人企業(yè)、非公司制法人企業(yè)，非法人企業(yè)主要有個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等。新企業(yè)所得稅法所貫徹的法人所得稅制就是依據(jù)企業(yè)的法律地位來(lái)確定的。但法人所得稅制究竟能否涵蓋所有的企業(yè)所得稅納稅人，則需進(jìn)一步進(jìn)行分析。

我國(guó)確定不同類型企業(yè)法律地位的法律依據(jù)主要有以下幾點(diǎn)：(1)全民所有制企業(yè)，《全民所有制工業(yè)企業(yè)法》第3條規(guī)定：“企業(yè)依法取得法人資格，以國(guó)家授予其經(jīng)營(yíng)管理的財(cái)產(chǎn)承擔(dān)民事責(zé)任。”(2)外商投資企業(yè)，《外資企業(yè)法》第8條規(guī)定：“外資企業(yè)符合中國(guó)法律關(guān)于法人條件的規(guī)定的，依法取得中國(guó)法人資格。”《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)法》第4條規(guī)定：“合營(yíng)企業(yè)的形式為有限責(zé)任公司。”《中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)法》第2條規(guī)定：“合作企業(yè)符合中國(guó)法律關(guān)于法人條件的規(guī)定的，依法取得中國(guó)法人資格。”(3)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》第2條規(guī)定：“本法所稱的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，是指依照本法在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立，由一個(gè)自然人投資，財(cái)產(chǎn)為投資人個(gè)人所有，投資人以其個(gè)人財(cái)產(chǎn)對(duì)企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任的經(jīng)營(yíng)實(shí)體。”(4)合伙企業(yè)，新《合伙企業(yè)法》(2006年修訂)第2條規(guī)定：“本法所稱的合伙企業(yè)，是指自然人、法人和其他組織依照本法規(guī)定在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)。”新修訂的合伙企業(yè)法，對(duì)合伙人的規(guī)定增加了新的內(nèi)容，除自然人外，法人和其他組織也能成為合伙企業(yè)的合伙人。

從以上規(guī)定可以看出，不同法律對(duì)不同類型企業(yè)是否能成為法人有不同的規(guī)定。有些企業(yè)必須是法人，如全民所有制企業(yè)、中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)；有些企業(yè)的法人資格在實(shí)踐中存在可選擇性，符合法律關(guān)于法人條件規(guī)定的依法取得法人資格，不符合法律關(guān)于法人條件規(guī)定的則為非法人，如外商投資企業(yè)、中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)；有些企業(yè)則必然是非法人，如個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)。

如果按新企業(yè)所得稅法所貫徹的法人所得稅制精神來(lái)推理，那么若某企業(yè)是法人的則適用新企業(yè)所得稅法，非法人的則不適用。但從實(shí)踐看，對(duì)未取得法人資格的外商投資企業(yè)和中外合作企業(yè)在2007年12月31日之前都是適用《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》，征收企業(yè)所得稅和地方所得稅。如果按新企業(yè)所得稅法的邏輯來(lái)推論，未取得法人資格的外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)、中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)從2008年1月1日起都不再適用新企業(yè)所得稅法了。這與新企業(yè)所得稅法“兩稅合并”的立法初衷相悖。至于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)則法律明文規(guī)定為非法人，不適用新企業(yè)所得稅法。而對(duì)于合伙企業(yè)，法律也明文規(guī)定為非法人，但在適用新企業(yè)所得稅法上則需區(qū)別對(duì)待。按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，對(duì)合伙企業(yè)應(yīng)征收個(gè)人所得稅。從合伙企業(yè)的法律規(guī)定中可以看出，只有對(duì)合伙人身份都是自然人的合伙企業(yè)仍可以明確無(wú)誤地征收個(gè)人所得稅，而對(duì)含有法人和其他組織合伙人的合伙企業(yè)或者由法人和其他組織組成的合伙企業(yè)則不能再一概征收個(gè)人所得稅，而應(yīng)區(qū)別對(duì)待，即個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅并行。

三、新企業(yè)所得稅法納稅主體界定原則

在現(xiàn)行法律環(huán)境下，新企業(yè)所得稅法貫徹的法人所得稅制并不能涵蓋所有的企業(yè)所得稅納稅人。企業(yè)是否為企業(yè)所得稅納稅人并不能以是否為法人簡(jiǎn)單地作邏輯予以選擇。首先，必須遵循法人所得稅制這一基本前提，因?yàn)槠浯砹怂枚愔频陌l(fā)展方向，是發(fā)展市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，建立現(xiàn)代企業(yè)制度的必然要求，也是國(guó)際上通行的做法。因此，對(duì)法人企業(yè)，包括內(nèi)資法人和外資法人，適用新企業(yè)所得稅法，征收企業(yè)所得稅。其次，對(duì)非法人性質(zhì)的外資企業(yè)、中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)也應(yīng)適用新企業(yè)所得稅法，征收企業(yè)所得稅。這既符合傳統(tǒng)的實(shí)務(wù)操作習(xí)慣，又符合新企業(yè)所得稅法統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅的立法初衷。再次，對(duì)于合伙企業(yè)，則應(yīng)區(qū)別對(duì)待。對(duì)含有自然人合伙人的合伙企業(yè)可以遵循先分后稅的原則，自然人性質(zhì)的合伙人分得的利潤(rùn)適用個(gè)人所得稅法，征收個(gè)人所得稅，對(duì)非自然人性質(zhì)的合伙人分得的利潤(rùn)則應(yīng)并入出資方征收企業(yè)所得稅。對(duì)于合伙人均為法人或其他組織的合伙企業(yè)如果征收個(gè)人所得稅則不符合法理，所以也應(yīng)適用企業(yè)所得稅法，征收企業(yè)所得稅。對(duì)于從合伙企業(yè)分得的稅后利潤(rùn)則再應(yīng)并入投資方利潤(rùn)總額中計(jì)征企業(yè)所得稅，為避免重復(fù)征收，對(duì)存在稅率差的作差額補(bǔ)征企業(yè)所得稅即可，被投資方和投資方適用稅率一致，則作為免稅所得，不再征收企業(yè)所得稅。

第6篇

稅法[1]教學(xué)除了基本的計(jì)算、解題及如何適用稅法外，更應(yīng)強(qiáng)調(diào)現(xiàn)行稅收[2]法制設(shè)計(jì)與立法目的之分析。面對(duì)多如牛毛的法令，稅法教學(xué)與研究應(yīng)如何因應(yīng)呢？是以立法引導(dǎo)教學(xué)，并與現(xiàn)行法令保持高度一致，抑或發(fā)現(xiàn)并檢討現(xiàn)行法制之缺失及矛盾，進(jìn)而提出完善之建言？茲以稅收代位權(quán)及撤銷權(quán)的規(guī)定為例進(jìn)一步說(shuō)明：

為防止欠繳納稅款的納稅人，以積極或消極方式詐害國(guó)家稅收債權(quán)之實(shí)現(xiàn)，在債權(quán)平等保護(hù)原則之法理考量下，若無(wú)其它相關(guān)機(jī)制來(lái)解決此類詐害國(guó)家稅收債權(quán)之行為，[3]則將私法制度中關(guān)于代位權(quán)與撤銷權(quán)規(guī)定移植至稅收征管法上確有實(shí)際之需要。故新《稅收征管法》第五十條規(guī)定第一款規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對(duì)國(guó)家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。”但稅務(wù)機(jī)關(guān)可以直接適用《合同法》第七十三條及第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)及撤銷權(quán)嗎？按“適用者，法律明定關(guān)于某事項(xiàng)之法規(guī)，以應(yīng)用于該事項(xiàng)之謂。準(zhǔn)用者，法律明定某一事項(xiàng)，適用于其類似事項(xiàng)之規(guī)定之謂。但準(zhǔn)用不能完全適用被準(zhǔn)用之法條，僅在性質(zhì)許可之范圍內(nèi)，變通適用。”[4]換言之，適用乃由法律直接對(duì)某一情形作出了預(yù)設(shè)，在現(xiàn)實(shí)中遇到這種情形時(shí)對(duì)法律的直接使用；而準(zhǔn)用是通過(guò)法律的規(guī)定，某些情況應(yīng)該比照對(duì)類似情況的法條規(guī)定來(lái)適用。而《合同法》第二條第一款明確規(guī)定：“本法所稱合同是平等主體的自然人、法人、其它組織之間設(shè)立、變更、終止民事權(quán)利義務(wù)關(guān)系的協(xié)議。”。因此，合同法關(guān)于代位權(quán)及撤銷權(quán)的規(guī)定自然也僅適用于保全平等主體的自然人、法人及其它組織之間的債權(quán)。故在《稅收征管法》中直接規(guī)定“依照合同法”，這是與《合同法》第七十三條及第七十四條相互矛盾的，可是說(shuō)一字之差，失之毫厘，差之千里，立法者豈能不謹(jǐn)慎？

由于目前尚未能論證代位權(quán)及撤銷權(quán)是公、私法間共通之法理，故不能基于法秩序統(tǒng)一規(guī)范性，主張稅收債權(quán)可以直接適用私法上關(guān)于撤銷權(quán)及代位權(quán)之規(guī)定。那我們?cè)诹⒎ㄉ显撊绾卧O(shè)計(jì)呢？關(guān)于移植私法上代位權(quán)與撤銷權(quán)于稅收債權(quán)的立法模式向有兩種主張，第一種立法模式是直接在稅收征管法上規(guī)定稅收代位權(quán)及撤銷權(quán)的構(gòu)成要件、行使方式及其效力等等；而第二種立法模式則在稅收征管法規(guī)定稅收代權(quán)及撤銷權(quán)參照（比照或準(zhǔn)用）《合同法》上關(guān)于代位權(quán)及撤銷權(quán)的規(guī)定。就立法技術(shù)而言，第二種顯較簡(jiǎn)單并節(jié)省立法成本。然若現(xiàn)行法沒(méi)有稅收代位權(quán)及撤銷權(quán)規(guī)定，是否可類推適用《合同法》上關(guān)于代位權(quán)與撤銷權(quán)規(guī)定補(bǔ)充此一法律上之空白呢？以及稅收法定原則是否容許類推適用私法規(guī)定呢？諸此等等，實(shí)為稅法教學(xué)與研究時(shí)不能漠視與忽略的課題。

我們主張稅法教學(xué)與研究除了基本的法令適用問(wèn)題外，似應(yīng)進(jìn)一步論拓展至立法論的層次，以及當(dāng)法律出現(xiàn)空白之情形時(shí)，如何在不違背稅收法定原則下進(jìn)行稅法上的漏洞填補(bǔ)，并思考設(shè)計(jì)出妥適的法制規(guī)范。而在思考稅收立法論上，自改革開(kāi)放以來(lái)，稅收立法基本上采取宜粗不宜細(xì)的立法模式，而最近有實(shí)務(wù)界人士提出立法從嚴(yán)，宜細(xì)不宜粗的思路，[5]究竟何者為宜呢？我們認(rèn)為兩者雖各有其考量，但恐有過(guò)于極端之嫌。我們不妨分為二層次來(lái)看此問(wèn)題：第一，法律并非萬(wàn)能，而是具有內(nèi)在不完備性，而該等不完備性常肇因于現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)體制之考量，稅收立法當(dāng)然也不例外，故首先應(yīng)為有無(wú)立法必要之辯論，這遠(yuǎn)比宜粗或宜細(xì)之爭(zhēng)更重要，否則一但立法卻又執(zhí)行不了，豈不傷害政府威信與法律的尊嚴(yán)？；第二，宜粗或宜細(xì)兩種模式的檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)究竟為何，到底稅收立法要細(xì)到如何程度才是合理呢？這是稅法學(xué)教學(xué)研究應(yīng)該進(jìn)一步思考之處。我們主張不論是宜粗或宜細(xì)的立法似應(yīng)調(diào)合社會(huì)經(jīng)濟(jì)之實(shí)際需求，以呈現(xiàn)稅法的特殊性質(zhì)為首要考量，[6]當(dāng)然這只是勾勒出一個(gè)大方向，至于實(shí)際操作標(biāo)準(zhǔn)有待實(shí)務(wù)立法經(jīng)驗(yàn)不斷的累積。

學(xué)術(shù)與實(shí)踐經(jīng)常存在一定之距離，然學(xué)術(shù)最好走在實(shí)踐之前并保持一定程度的獨(dú)立性，如此稅法教學(xué)與研究方不致淪為立法的附庸，也能與實(shí)際生活緊密連接一起，并可維持其學(xué)術(shù)的客觀性，并進(jìn)一步提升稅法學(xué)教育的質(zhì)與量。

二、稅法學(xué)研究對(duì)話機(jī)制之建立

稅收不僅是一種財(cái)政手段，課稅與征收之依據(jù)及方法更涉及經(jīng)濟(jì)資源之分配、重分配及社會(huì)階層之流動(dòng)，動(dòng)輒影響經(jīng)濟(jì)效率與社會(huì)公平，因此根據(jù)財(cái)政、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)等不同觀點(diǎn)，稅收理論所討論的中心議題或是對(duì)話內(nèi)容也將隨之不同。[7]稅法學(xué)研究的主軸課題、研究范疇及研究方法究竟為何呢？這些都是日后對(duì)話內(nèi)容的重要部份。誠(chéng)如學(xué)者所言“對(duì)于稅法做體系的、理論的研究為目的之獨(dú)立的學(xué)術(shù)領(lǐng)域，稱為稅法學(xué)。稅法學(xué)把握課稅的法律秩序，依據(jù)憲法、基本人權(quán)、課稅權(quán)力的分配比較衡量稅法規(guī)定，并依法律的授權(quán)規(guī)定衡量法規(guī)性命令。稅法學(xué)的主要課題乃是將此類法規(guī)要素加以體系化，進(jìn)行稅法的方法訓(xùn)練以及正確術(shù)語(yǔ)的操作（符合量能課稅的公平征稅），納稅人的權(quán)利保護(hù)及稅捐罰則的體系建立及其合理化，并致力于研究正當(dāng)?shù)恼n稅。此外，稅法學(xué)也應(yīng)當(dāng)理解稅法的制度沿革，以求從中了解現(xiàn)行稅法規(guī)定。”[8]另學(xué)者亦認(rèn)為稅法學(xué)研究方法主要有兩個(gè)路徑：一為透過(guò)具體稅法制度，一為透過(guò)稅法與其它相關(guān)學(xué)科（其它部門法、政治學(xué)、社會(huì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)、財(cái)政學(xué)、歷史學(xué)、公共選擇理論、博弈論）之關(guān)系，該學(xué)者較傾向于后者。并認(rèn)為稅法學(xué)也與憲法、行政法、民商法、刑事法、法理學(xué)甚至訴訟法等各部門法具有交錯(cuò)的關(guān)系，在理論上應(yīng)采交叉研究方法，才能對(duì)稅法學(xué)研究范疇建立一套完整的體系。[9]也有學(xué)者主張綜合運(yùn)用法學(xué)方法論與非法學(xué)方法論來(lái)指導(dǎo)一個(gè)學(xué)科的研究與發(fā)展，重要的是合適的方法與方法的不斷創(chuàng)新，以避免主觀臆測(cè)與盲人摸象的情況發(fā)生。[10]

完整的稅法學(xué)教學(xué)及研究，除單純探討稅法之本質(zhì)及內(nèi)容外，稅法學(xué)關(guān)于稅法規(guī)范意義、稅法正當(dāng)性來(lái)源、稅收權(quán)力分配的機(jī)制，甚至稅法規(guī)范的哲學(xué)基礎(chǔ)也應(yīng)納入深化稅法學(xué)教學(xué)與研究理論的范疇。此外，稅法學(xué)之教學(xué)與研究更應(yīng)兼顧稅法制度設(shè)計(jì)之思維及時(shí)空背景與歷史沿革，以及經(jīng)濟(jì)效率理論及社會(huì)公平理論于稅法學(xué)中之應(yīng)用，同時(shí)應(yīng)建立稅法與相關(guān)法律體系之位階及部門法間之整合與適用。然而回顧目前為數(shù)不少的稅法學(xué)研究文獻(xiàn)，稅法學(xué)跨學(xué)科整合之研究仍付之闕如，縱有跨學(xué)科之研究，其對(duì)話主軸亦不甚明確，各說(shuō)各話彼此間缺乏交集，甚至缺乏有力的論證過(guò)程。換句話說(shuō)，今后稅法學(xué)教學(xué)與研究主軸應(yīng)致力于透過(guò)稅法學(xué)的研究是否能促進(jìn)生活中所需求法規(guī)范的完善，并經(jīng)由一定的機(jī)制和程序的形成作用，來(lái)進(jìn)一步有效規(guī)范國(guó)家權(quán)力（稅收立法、稅收行政、稅收司法等等）運(yùn)作，進(jìn)而更加厘清國(guó)家與人民之關(guān)系，以達(dá)到實(shí)現(xiàn)稅收正義，促進(jìn)整體社會(huì)的發(fā)展之目標(biāo)。

單從稅法與相關(guān)法律體系之整合與適用觀之，我們認(rèn)為稅法與憲法的整合研究對(duì)稅法學(xué)理論的深入甚具關(guān)鍵作用，[11]雖然面對(duì)現(xiàn)階段立法的不完備以及違憲審查機(jī)制尚未確立的處境，稅法

與憲法的對(duì)話有實(shí)際之困難，而又這涉及根本政治體制問(wèn)題，并非盡靠學(xué)者爭(zhēng)論就能解決。然而稅法學(xué)發(fā)展必須意識(shí)到納稅義務(wù)是一個(gè)憲法層次問(wèn)題，特別是在城鄉(xiāng)法律二元化體系下，更須有一個(gè)統(tǒng)一憲法意識(shí)與以打破這種計(jì)畫(huà)經(jīng)濟(jì)體制下殘余的弊病，建立一個(gè)溫暖而富有人性的稅收法律制度。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體只要負(fù)擔(dān)不違反憲法規(guī)范的納稅義務(wù)，則其在經(jīng)濟(jì)上的自由與權(quán)利都應(yīng)該獲得憲法的尊重與保障。納稅不只是依法律，更不得違反憲法理念，這才是真正的實(shí)現(xiàn)依法治國(guó)，提倡多年的依法治稅方能真正落實(shí)。否則只是頭痛醫(yī)頭腳痛醫(yī)腳的進(jìn)行立法修補(bǔ)，并無(wú)法真正解決問(wèn)題，稅法學(xué)的教學(xué)似應(yīng)有此體認(rèn)。我們認(rèn)為從憲法高度對(duì)稅法進(jìn)行較深入的教學(xué)及研究似應(yīng)成為今后主流趨勢(shì)，而這只是一種研究路徑，并不影響稅法學(xué)本身地位。另外稅法學(xué)論著投稿國(guó)外主要期刊少之又少，今后如何思索從我們所在社會(huì)中產(chǎn)生切實(shí)的問(wèn)題意識(shí)，避免自我封閉，以提升國(guó)際學(xué)術(shù)對(duì)話，此有待法學(xué)家及實(shí)務(wù)家針對(duì)共同感興趣的議題不斷進(jìn)行對(duì)話，并作進(jìn)一步的學(xué)術(shù)規(guī)劃安排。

除建立學(xué)術(shù)論辯的對(duì)話平臺(tái)，并擴(kuò)展稅法學(xué)的研究基礎(chǔ)外，另一個(gè)應(yīng)納入稅法學(xué)教學(xué)與研究的對(duì)話平臺(tái)乃稅法學(xué)理論與實(shí)務(wù)的對(duì)話，透過(guò)理論與實(shí)務(wù)之比較與分析，始能厘清問(wèn)題之所在，并提出更符合事實(shí)之解決方案。從法律發(fā)展的比較史觀之，正如學(xué)者所言：“英美的依法行政，其一切系由下而上的措施，與歐陸依法行政系由上而下的方略，有極大的差距；英美一切由基層做起，所以，人民對(duì)于法規(guī)之認(rèn)知非常透徹，當(dāng)然其規(guī)范性、公信力與執(zhí)行力也因而提升；而歐陸則長(zhǎng)期承受君主專制之傳統(tǒng)，特別強(qiáng)調(diào)高層的以身作則，或制定法律以規(guī)范人民行止，其結(jié)果并不理想。”[12]稅法學(xué)研究更應(yīng)思考如何建構(gòu)社會(huì)基層主體意識(shí)的稅法規(guī)范，由下而上審視政府稅收立法、稅收行政及稅收司法的權(quán)力運(yùn)作。并注意基層反應(yīng)與需要，例如為因應(yīng)稅法的變化所實(shí)施的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是否須與企業(yè)協(xié)商，以及在什么階段進(jìn)行？關(guān)鍵是如何將利益團(tuán)體的游說(shuō)公開(kāi)制度化，避免規(guī)則的制定過(guò)程壟斷在少數(shù)利益團(tuán)體參與中，以及大量稅收行政法規(guī)是否已突破或改變稅收法律規(guī)范的效力等等？

另就有關(guān)稅收立法實(shí)務(wù)之研究觀之，我們也注意到不少的研究文獻(xiàn)，往往是一些法條形式的、機(jī)械式的表面上移植，而忽略更趨周密符合學(xué)理的稅收立法技術(shù)分析，另外對(duì)于稅收立法如何移植以及稅收立法公平性的評(píng)估也甚少著墨。若再加上現(xiàn)在關(guān)于稅收立法草案都是較保密而不透明的，甚至且連事后的立法理由及立法過(guò)程會(huì)議記錄亦無(wú)法透過(guò)公開(kāi)程序獲得，更加阻礙了學(xué)術(shù)理論與立法實(shí)務(wù)的對(duì)話。今后若能進(jìn)一步加強(qiáng)稅法學(xué)理論與實(shí)務(wù)間之對(duì)話，對(duì)于進(jìn)一步提升稅法學(xué)教學(xué)與研究品質(zhì)將有相當(dāng)助益。

三、建構(gòu)體系化的稅法學(xué)教學(xué)與研究

“法規(guī)范并非是不相關(guān)的平行并存，其間有各種脈絡(luò)關(guān)聯(lián)，也就是這些規(guī)范都受到特定指導(dǎo)性法律思想、原則或一般價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)的支配。體系化主要作用在于諸多規(guī)范的各種價(jià)值決定得藉此法律思想得以正當(dāng)化、一體化，并可避免其彼此間的矛盾。”[13]體系化是法學(xué)研究重要任務(wù)之一，而體系化對(duì)稅法教學(xué)與研究更是有必要性，“法律教育不在于提供給決問(wèn)題的技術(shù)，而在于對(duì)基本概念和原理的教導(dǎo)。法律教育所要求的內(nèi)容并不是對(duì)實(shí)際情況的分析而是對(duì)法律組成部分的分析。法律學(xué)校并不是職業(yè)訓(xùn)練學(xué)校而是將法律當(dāng)作一門科學(xué)來(lái)教導(dǎo)的文化機(jī)構(gòu)”[14]特別是在現(xiàn)行粗線條稅收立法及內(nèi)外有別[15]的稅收立法狀態(tài)下進(jìn)行體系化的稅法教學(xué)與研究，更是具有指導(dǎo)立法實(shí)踐的意義，并可達(dá)到獲得稅法解釋所必要的取向標(biāo)準(zhǔn)、發(fā)現(xiàn)及填補(bǔ)稅法漏洞、維持稅法秩序的一貫性及審視稅法上賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政裁量權(quán)等功能。[16]學(xué)者也體認(rèn)到稅法學(xué)須從理論化、體系化著手，認(rèn)為稅法做為一門學(xué)科研究是有其必要的體系，而體系的內(nèi)容是變動(dòng)的，需結(jié)合歷史背景來(lái)觀察。[17]關(guān)于形成稅法學(xué)體系化的方法，不妨利用編纂概念、利用類型（模塊）、利用法律原則、利用功能概念來(lái)進(jìn)行體系化的建構(gòu)。[18]對(duì)于稅法學(xué)如何加以體系化，學(xué)者們側(cè)重的角度不一，試述如下：

學(xué)者有將稅法體系[19]研究區(qū)分為稅收實(shí)體關(guān)系、稅收征納關(guān)系、稅收處罰關(guān)系及稅收救濟(jì)關(guān)系四大系統(tǒng)來(lái)探討，[20]試圖建構(gòu)以稅收請(qǐng)求權(quán)為基礎(chǔ)的稅法體系，并發(fā)展出可檢驗(yàn)性的可操作性規(guī)范。稅收實(shí)體關(guān)系主要是分析何種納稅客體應(yīng)按照何種基礎(chǔ)歸屬于何納稅主體，探討稅收請(qǐng)求權(quán)是否有效成立。伴隨著稅收請(qǐng)求權(quán)的合法有效成立，在稅收征納過(guò)程中我們則進(jìn)行當(dāng)事人所應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)種類與義務(wù)合理界限之探討。如當(dāng)事人未履行其義務(wù)，則應(yīng)該課予哪些處罰，處罰界限為何，并經(jīng)由相當(dāng)性衡量以防止公權(quán)力遭濫用，并避免發(fā)生超過(guò)期待可能性之情形。最后當(dāng)事人若對(duì)稅收構(gòu)成要件或征納過(guò)程中產(chǎn)生的關(guān)于納稅義務(wù)之有無(wú)、內(nèi)容、范圍、征管以及處罰方面爭(zhēng)議有不服時(shí)，如何合理分配當(dāng)事人在救濟(jì)關(guān)系中的權(quán)利義務(wù)，則為稅捐救濟(jì)的處理范圍。

另有學(xué)者從稅收的目的論出發(fā)，[21]將稅法體系主要分為財(cái)政收入目的的稅法（財(cái)政收入為主要目的）與管制誘導(dǎo)目的稅法（財(cái)政收入為附帶目的），兩者區(qū)別實(shí)益在于其所適用的合憲性審查標(biāo)準(zhǔn)不同。財(cái)政收入目的稅法主要以量能課稅原則為合憲性審查標(biāo)準(zhǔn)，課稅乃基于平等原則，其衡量標(biāo)準(zhǔn)專以納稅人之負(fù)擔(dān)能力而非以國(guó)家財(cái)政需要為依據(jù)。而管制誘導(dǎo)目的稅法則以比例原則及權(quán)衡理論為重心，禁止無(wú)正當(dāng)理由的差別待遇。另有學(xué)者提出稅捐基本權(quán)概念，探討課稅權(quán)的憲法界限，建構(gòu)以稅捐基本權(quán)為中心的稅法體系，并以憲法稅概念及稅捐正義作為整個(gè)稅法體系的合憲性審查標(biāo)準(zhǔn)，以求得國(guó)權(quán)與人權(quán)平衡之價(jià)值判斷。[22]

稅收法令只是現(xiàn)實(shí)立法下的產(chǎn)物，體系化的稅法學(xué)應(yīng)當(dāng)貫徹自身的價(jià)值追求，換言之，法的本質(zhì)不在于意志而在于規(guī)律。今后更應(yīng)重視找尋經(jīng)濟(jì)發(fā)展的規(guī)律，以法學(xué)的角度來(lái)提煉稅收具體制度的共同原理，以免墜入純粹的注釋法學(xué)而不自知。而體系化研究方法有助于總結(jié)過(guò)去，演進(jìn)新知，不只說(shuō)明了新知產(chǎn)生的過(guò)程（歸納），并指出法律發(fā)展的演進(jìn)性。[23]一言以蔽之，稅法學(xué)理論應(yīng)當(dāng)有前瞻性，并注意探求稅法的普遍性與規(guī)律性，而不能跟在并不盡人如意的現(xiàn)實(shí)立法背后，進(jìn)行簡(jiǎn)單的反應(yīng)和詮釋，而這與體系化的稅法學(xué)教學(xué)與研究是不可分的。

四、總結(jié)

關(guān)于建立稅法學(xué)研究成果的客觀衡量標(biāo)準(zhǔn)，以及標(biāo)準(zhǔn)之間的順序及比例為何，本文尚無(wú)能力來(lái)形成此一學(xué)術(shù)評(píng)價(jià)機(jī)制，有待更多的學(xué)術(shù)對(duì)話參與形成共識(shí)而后確立今后稅法學(xué)的研究成果衡量機(jī)制。畢竟在此一意義上進(jìn)行的學(xué)術(shù)對(duì)話才有較高的學(xué)術(shù)可比性與可檢驗(yàn)性，并可避免學(xué)術(shù)壟斷現(xiàn)象的發(fā)生，進(jìn)一步形成優(yōu)質(zhì)的學(xué)術(shù)文化世代傳承。

以市場(chǎng)角度看，教學(xué)與研究也是另一類的市場(chǎng)，但應(yīng)盡量避免將學(xué)術(shù)產(chǎn)業(yè)化，畢竟學(xué)術(shù)更有其使命感（非以營(yíng)利為主要目的應(yīng)該是最低標(biāo)準(zhǔn)吧）而非如產(chǎn)業(yè)的最大利潤(rùn)化，這或許是有志于稅法教學(xué)研究者應(yīng)有的體認(rèn)。本文對(duì)如何進(jìn)一步完善中國(guó)稅法教學(xué)與研究可歸納為下列建議：對(duì)立法者保持不卑不亢的心態(tài)；開(kāi)放對(duì)話機(jī)制的面向及深度；體系化的教學(xué)與研究方法。或許本文陳義過(guò)高，倘若對(duì)提升稅法教學(xué)與研究能激起更多的火花，則本文目的也

就達(dá)到了。

「注釋

[1]這里所稱的稅法，按照2001年修正后的《稅收征管法》第三條規(guī)定應(yīng)當(dāng)只限于法律與國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)這兩種形式，但現(xiàn)實(shí)中卻存在大量的通知、批復(fù)、意見(jiàn)取代法律或行政法規(guī)的不健全現(xiàn)象，與依法治國(guó)的憲法原則背道而馳。

[2]關(guān)于稅的名稱因不同朝代或翻譯用語(yǔ)之故，各有不同的稱法，今人主要有稱“租”、“稅”或“捐”等情形。通說(shuō)以為經(jīng)常課征者稱稅，臨時(shí)課征者稱捐，租為唐初稅制名稱之一，依土地之面積而課以稻谷，而如今租乃以物賃人而取得價(jià)值之意義。而臺(tái)灣學(xué)者多稱稅捐或租稅，考察現(xiàn)行法律用語(yǔ)一律統(tǒng)稱“稅收”，但關(guān)于“收”的解釋及法律定位，吾人深感困惑。我們是否有必要重新從法學(xué)角度審視“稅收”用語(yǔ)甚至提出質(zhì)疑呢？或許有人以為形式不重要，內(nèi)容才是重點(diǎn)，但如果是這樣，則最基本的文義解釋如何達(dá)成呢？然為配合現(xiàn)實(shí)立法說(shuō)明之需要及基于行文之方便，本文仍暫以“稅收”稱之。

[3]由于原《稅收征管法》第四十一條只規(guī)定納稅人欠繳應(yīng)納稅款并采取了轉(zhuǎn)移或隱藏財(cái)產(chǎn)的手段，造成稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法追繳欠稅后果者，稅務(wù)機(jī)關(guān)才追究納稅人的法律責(zé)任，而對(duì)沒(méi)有采取上述手段的欠稅人，法律沒(méi)有規(guī)定其應(yīng)負(fù)的法律責(zé)任，致使許多國(guó)家稅收債權(quán)無(wú)法實(shí)現(xiàn)。

[4]楊與齡：《民法概要》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2002年版，第16頁(yè)。

[5]許善達(dá)等著：《中國(guó)稅權(quán)研究》，中國(guó)稅務(wù)出版社2003年版，第57頁(yè)。

[6]稅法與其它法律領(lǐng)域比較，由于課稅權(quán)人居于優(yōu)越地位故稅收正義要求特強(qiáng)烈。

[7]例如，若根據(jù)財(cái)政立場(chǎng)則應(yīng)力求稅收的充分、確實(shí)、以及富有彈性，以滿足國(guó)家政務(wù)支出之需要，所以研究重心似應(yīng)擺在探討各種稅收如何組合，以達(dá)稅收增加之最大化。但若站在國(guó)民經(jīng)濟(jì)之立場(chǎng)，則應(yīng)力求保護(hù)稅基，培養(yǎng)負(fù)擔(dān)能力，盡量減輕其對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)之壓迫，所以需要探討稅收的轉(zhuǎn)嫁、歸宿等問(wèn)題，此時(shí)研究方向似應(yīng)集中在稅收的經(jīng)濟(jì)分配方面。

[8]Tipke/Lang，Steuerrecht，12.Aufl，S.2.轉(zhuǎn)引自陳清秀：《稅法總論》，臺(tái)灣翰蘆圖書(shū)出版有限公司2001年版，第2頁(yè)。

[9]此為2002年張家界稅法年會(huì)中劉劍文于分組討論的部分發(fā)言內(nèi)容。

[10]參見(jiàn)張守文：《經(jīng)濟(jì)法理論的重構(gòu)》，人民出版社2004年版，第5頁(yè)以下。

[11]當(dāng)稅法出現(xiàn)法律漏洞時(shí)，學(xué)者認(rèn)為稅法中之法律漏洞可否以類推方式與以填補(bǔ)，此非方法論之問(wèn)題而是憲法問(wèn)題，亦即平等原則與稅收正義問(wèn)題須由憲法解釋方法來(lái)解決。即使在沒(méi)有進(jìn)行法律漏洞補(bǔ)充情況下，雖然稅收系法定之債，應(yīng)受法定負(fù)擔(dān)事由之拘束，而非受法律條文表面之拘束，方能達(dá)公平稅收之目的。然稅法部分要件用語(yǔ)，事實(shí)上難免具有不完整性與開(kāi)放性，此時(shí)不能盡依表面上的條文，須賴背后之憲法規(guī)定始能補(bǔ)足完整。參見(jiàn)葛克昌：《稅法基本問(wèn)題》，臺(tái)灣月旦出版公司1996年版，第26、131頁(yè)。

[12]城仲模：《行政法之基礎(chǔ)理論》（增訂新版），臺(tái)北三民書(shū)店1991年版，第891-945頁(yè)。

[13]KarlLarenz著，陳愛(ài)娥譯：《法學(xué)方法論》，臺(tái)灣五南圖書(shū)出版有限公司1996年版，第355頁(yè)。

[14]M.CappelletiandOthers，“TheItalianLegalSystem”（1967），p.89轉(zhuǎn)引自沈宗靈：《較法研究》，北京大學(xué)出版社1998年版，第183頁(yè)。

[15]主要體現(xiàn)在內(nèi)外有別的稅收優(yōu)惠差別待遇上，諸如對(duì)所有外商投資企業(yè)一體適用的普惠制租稅優(yōu)惠政策外，另有種類繁多針對(duì)特定區(qū)域或特定項(xiàng)目、特定行業(yè)的外商投資企業(yè)租稅優(yōu)惠政策（參見(jiàn)《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》及《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》）。

[16]陳清秀：《稅法總論》，臺(tái)灣翰蘆圖書(shū)出版有限公司2001年版，第20-21頁(yè)。

[17]此為2002年張家界稅法年會(huì)中劉劍文于分組討論的部分發(fā)言內(nèi)容。

[18]黃茂榮：《法學(xué)方法論與現(xiàn)代民法》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2001年版，第471頁(yè)以下。

[19]這里的稅法體系乃不同于稅收實(shí)定法的立法體系。

[20]參照黃茂榮以下著作：《稅法總論》（第一冊(cè)），臺(tái)灣植根法學(xué)叢書(shū)編輯室2002年版；《稅捐法專題研究》（各論部分），臺(tái)灣植根法學(xué)叢書(shū)編輯室2001年版；《植根稅捐法法規(guī)匯編》（一），臺(tái)灣植根法學(xué)叢書(shū)編輯室1982年版；《植根稅捐法案例體系》（一）至（四），臺(tái)灣植根法學(xué)叢書(shū)編輯室1982年版。陳清秀：《稅法總論》，臺(tái)灣翰蘆圖書(shū)出版有限公司2001年版。

[21]參照葛克昌以下著作：《稅法基本問(wèn)題》，臺(tái)灣月旦出版有限公司1996年版；《所得稅與憲法》（增訂版），臺(tái)灣翰蘆圖書(shū)出版有限公司2002年版；《行政程序與納稅人基本權(quán)》，臺(tái)灣翰蘆圖書(shū)出版有限公司2002年版。

第7篇

關(guān)鍵詞:稅收規(guī)避;反避稅;人格否認(rèn)制度

當(dāng)今社會(huì)是一個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的競(jìng)爭(zhēng)性和開(kāi)放性促使企業(yè)之間不斷競(jìng)爭(zhēng)與發(fā)展。企業(yè)要想在殘酷的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中占據(jù)重要地位，需要在納稅籌劃時(shí)合理降低企業(yè)稅負(fù)負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的最大化。

一、公司法人格否認(rèn)制度在反避稅中適用的合法性

(一)符合公司法人格否認(rèn)制度的要求。

就公司法人格否認(rèn)制度的概念而言，公司法人格否認(rèn)制度主要是指國(guó)家相關(guān)機(jī)關(guān)為了防止公司運(yùn)用一些不正當(dāng)行為對(duì)獨(dú)立人格濫用以及否認(rèn)公司以及公司股東之間發(fā)生的有限責(zé)任。正常情況下，公司以及公司股東需要對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)承擔(dān)一定的責(zé)任，而公司法人格否認(rèn)制度設(shè)置的最終目的是實(shí)現(xiàn)社會(huì)和諧發(fā)展、社會(huì)的公平，并對(duì)公司的大小事物和利益負(fù)責(zé)，從而促使社會(huì)正義的實(shí)現(xiàn)。公司法人格否認(rèn)制度最早出現(xiàn)在美國(guó)，我國(guó)最早確立公司法人格否認(rèn)制度是在2005年，通過(guò)《公司法》將這一制度落實(shí)到實(shí)處，并在法律中確定了公司法人格獨(dú)立地位、公司及其公司股東之間的責(zé)任、股東哪些行為屬于欺詐行為、公司法人代表的相關(guān)規(guī)定、公司制度等。就公司法人格否認(rèn)制度的功效而言，公司法人格否認(rèn)制度適用的對(duì)象主要以合法公司為主，合法公司以及股東在公司生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)與管理過(guò)程中承擔(dān)著一定的責(zé)任，并對(duì)公司存在的濫用行為進(jìn)行適當(dāng)處置。總而言之，人格否認(rèn)制度不僅可以有效保護(hù)與公司相關(guān)債權(quán)人的利益，還可以減少社會(huì)中的不公平的現(xiàn)象，從而維護(hù)社會(huì)公共利益。在稅法領(lǐng)域，實(shí)際控股公司以及公司股東在承擔(dān)連帶責(zé)任方面具有很大的不確定性和危害性。比如稅收籌劃時(shí)的逃稅、漏稅行為;公司與公司之間采用不正當(dāng)行為進(jìn)行惡意競(jìng)爭(zhēng);利用法律漏洞以及公司合同的漏洞危害債權(quán)人;破壞環(huán)境等損害公共利益的行為。因此，公司法人格否認(rèn)制度在規(guī)避公司不正當(dāng)行為和維護(hù)社會(huì)公共利益方面具有積極的推動(dòng)力。不僅可以實(shí)現(xiàn)公司與債權(quán)人之間的利益平衡，還可以有效制止公司在納稅籌劃時(shí)逃稅與漏稅等行為。公司法人格制度是公司現(xiàn)行法律法規(guī)制度，不能有效制止公司股東濫用行為的延伸，并幫助債權(quán)人在事后稅收行為和法律救濟(jì)方面予以及時(shí)糾正。因此，公司法人格否認(rèn)制度是法人制度對(duì)法人獨(dú)立人格和法律風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步規(guī)范。

(二)符合稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系的要求。

我國(guó)實(shí)行公司法人格否認(rèn)制度的初衷是為了保護(hù)弱勢(shì)債權(quán)人的合法利益，以期幫助債權(quán)人實(shí)現(xiàn)社會(huì)利益的平等，防止實(shí)際控制股東濫用權(quán)力導(dǎo)致債權(quán)人的合法權(quán)益遭受破壞，進(jìn)一步加深債權(quán)人的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。就民商法領(lǐng)域而言，公司法人格否認(rèn)制度可以解決公司與第三人之間的債務(wù)糾紛關(guān)系。就國(guó)家稅收的特點(diǎn)而言，稅收具有強(qiáng)制性。就國(guó)家稅收的職能而言，稅收具有實(shí)現(xiàn)公共服務(wù)的職能。就稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論而言，稅收法律關(guān)系是債權(quán)人與債務(wù)人之間的關(guān)系，這只是局限在稅法領(lǐng)域。稅收債權(quán)債務(wù)之間的理論關(guān)系不僅體現(xiàn)出現(xiàn)代法治國(guó)家的法律方向以及公民追求的核心價(jià)值觀念，還體現(xiàn)出國(guó)家行政法律的強(qiáng)制性。就學(xué)術(shù)界而言，稅收法律關(guān)系主要包含稅收權(quán)利、稅收債務(wù)、權(quán)利與債務(wù)三方面的關(guān)系。其中，權(quán)利與債務(wù)又稱之為“二元理論”。

二、公司法人格否認(rèn)制度在反避稅中適用的必要性

(一)人格否認(rèn)制度將公司法和稅法做到了有機(jī)結(jié)合。

國(guó)家為了進(jìn)一步確定公司的組織形式、工會(huì)設(shè)立的規(guī)章制度、公司經(jīng)營(yíng)與管理活動(dòng)、公司解散與清算活動(dòng)等，制定和實(shí)施了《公司法》。作為市場(chǎng)主體類法律的重要組成部分之一的《公司法》，在當(dāng)代經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)中占據(jù)重要地位。現(xiàn)代公司的參與范圍以及活動(dòng)范圍主要圍繞經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)主體，因此《公司法》可以有效規(guī)避公司在市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)管理中的行為，公司的獨(dú)立人格可以在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中根據(jù)市場(chǎng)主體行為以及自身經(jīng)濟(jì)活動(dòng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。但是在當(dāng)今這個(gè)競(jìng)爭(zhēng)時(shí)代，許多公司為了實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的最大化在稅務(wù)處理方面進(jìn)行逃稅、偷稅、避稅等不正當(dāng)行為，這些行為不僅導(dǎo)致公司與債權(quán)人之間處于一種孤立關(guān)系，而且致使《稅法》與《公司法》之間的聯(lián)系不夠密切。因此對(duì)公司而言，不僅要加大對(duì)社會(huì)責(zé)任的承擔(dān)的力度，還需要加強(qiáng)與稅收管理部門之間的聯(lián)系，進(jìn)而幫助稅收管理部門有效地發(fā)揮稅收的作用。

(二)有效地補(bǔ)充實(shí)質(zhì)課稅原則。

日本稅法學(xué)者金子宏教授曾經(jīng)指出，公司法人格否認(rèn)制度與稅法的相關(guān)制度不相符合，究其原因是實(shí)質(zhì)課稅原則可以完全代替稅法的相關(guān)原理，也可以確定課稅要素的相關(guān)原則。但是事實(shí)證明公司法人格否認(rèn)制度的推行不僅可以有效區(qū)分公司獨(dú)立法人與偽裝股東，還可以準(zhǔn)確無(wú)誤地確認(rèn)公司實(shí)質(zhì)受益人。實(shí)質(zhì)課稅原則最先運(yùn)用于公司制度是在德國(guó)，其最終目的是解決公司不合理的稅收行為。比如偷稅、漏稅等行為。另外，實(shí)質(zhì)課稅原則又稱之為一種有效的法律方法。但就實(shí)質(zhì)課稅與稅法之間的關(guān)系而言，實(shí)質(zhì)課稅是一種外在表現(xiàn)形式，而稅法是外觀與實(shí)體的綜合。因此公司法人格否認(rèn)制度的存在，能夠使公司在納稅籌劃的過(guò)程中以及究其股東責(zé)任時(shí)有效保障稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，進(jìn)一步彌補(bǔ)實(shí)質(zhì)課稅原則的不足。

三、公司法人格否認(rèn)制度在反避稅中的適用需要解決的問(wèn)題

(一)明確適用主體與程序。

就公司法人格否認(rèn)制度的主體而言，明確行使人格否認(rèn)制度的主體的前提條件是制度是否在公司經(jīng)營(yíng)與管理過(guò)程中發(fā)揮其資源配置的作用，并且在民商法領(lǐng)域觀察該制度是否會(huì)涉及到第三方主體以及適用對(duì)象。其中，三方主體主要包括實(shí)質(zhì)控股權(quán)一方、債權(quán)人、人民法院。實(shí)質(zhì)控股權(quán)一方主要是指濫用權(quán)力謀私的股東;債權(quán)人主要是指與公司合作的投資人，債權(quán)人是適用人格否認(rèn)制度的主張者;人民法院則處于居中的位置。在稅法領(lǐng)域，就公司法人格否認(rèn)制度的程序而言，行使人格否認(rèn)權(quán)需要遵守的程序主要包括兩方面的因素:一是稅務(wù)機(jī)關(guān)在調(diào)查公司的違法行為時(shí)，需要掌握足夠的證據(jù)表明公司股東是否存在違法濫用行為，并根據(jù)國(guó)家法律法規(guī)的相關(guān)制度以及程序進(jìn)行取證、證據(jù)收集等行為;二是稅務(wù)機(jī)關(guān)除了有提出適用人格否認(rèn)制度的主張的權(quán)利，還具有直接適用該制度的權(quán)利，但在某些特殊情況下須限制適用。

(二)人格否認(rèn)制度的適用條件。

人格否認(rèn)制度的適用條件主要包含三個(gè)要素，分別為對(duì)象要件、行為要件以及結(jié)果要件。就對(duì)象要件而言，對(duì)象要件主要涉及兩個(gè)方面，一是濫用公司權(quán)利的侵害方;二是自身權(quán)益受到傷害的受害方。就行為要件而言，行為要件主要是指有限責(zé)任公司或者實(shí)際控制權(quán)的股東濫用公司獨(dú)立人格的行為。就結(jié)果要件而言，結(jié)果要件主要是指存在侵害了稅收債權(quán)的結(jié)果。如果公司股東濫用權(quán)利的行為與受害方權(quán)益受損之間有直接的因果聯(lián)系，那么國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)需要在掌握直接證據(jù)的前提下發(fā)揮政府的相關(guān)職能與作用。

(三)納稅責(zé)任的分配。

納稅責(zé)任的分配主要包含以下幾個(gè)方面的原則:一是否符合實(shí)際交易原則，實(shí)際交易原則可以確保公司獨(dú)立人格在承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任的時(shí)候，檢查公司是否存在不合理的交易行為，并在公司進(jìn)行稅收籌劃的過(guò)程中檢查是否存在偷稅、漏稅等行為。二是明確“合理商業(yè)目的”的界定。因?yàn)閷?duì)企業(yè)而言，只要企業(yè)在運(yùn)作上不具有合理商業(yè)目的，稅務(wù)機(jī)關(guān)就有權(quán)發(fā)起反避稅調(diào)查，而人格否認(rèn)制度刺破公司的面紗，由股東或控股公司實(shí)際納稅，無(wú)疑對(duì)稅收規(guī)避行為具有一定的影響。

四、結(jié)束語(yǔ):

綜上所述，公司在進(jìn)行納稅籌劃的過(guò)程中，需要根據(jù)國(guó)家相關(guān)法律法規(guī)的原則和要求貫徹實(shí)施人格否認(rèn)制度，將股東權(quán)益與債權(quán)人的權(quán)益聯(lián)系在一起，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。

作者：顧倩 單位:揚(yáng)州大學(xué)法學(xué)院

參考文獻(xiàn):

［1］石紅兵．公司法人格否認(rèn)制度在反避稅中的適用［J］．中外企業(yè)家，2015，17:159－160．

［2］陳本菲．論關(guān)聯(lián)企業(yè)中公司法人格否認(rèn)制度的適用［J］．法制與經(jīng)濟(jì)，2015，Z2:91－94．

第8篇

關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；稅法設(shè)計(jì)；基本原則

中圖分類號(hào)：DF432文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673-291X(2009)08-0137－03

稅法基本原則是一國(guó)調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范的抽象和概括，是一定社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映，也是對(duì)稅法的立法、執(zhí)法、司法等全過(guò)程具有普遍指導(dǎo)意義的法律準(zhǔn)則，其核心是使稅收法律關(guān)系適應(yīng)生產(chǎn)關(guān)系的要求。電子商務(wù)作為經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中應(yīng)運(yùn)而生的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的組成部分，具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特點(diǎn)。雖然電子商務(wù)的出現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)了巨大的變化，使現(xiàn)行稅法的某些規(guī)定難以適用，并形成了一些稅收征管中的盲點(diǎn)，但其并未對(duì)生產(chǎn)關(guān)系和稅收法律關(guān)系本身產(chǎn)生根本性的影響。因此，完善電子商務(wù)時(shí)代的稅收法律制度，仍然不能背離以下幾項(xiàng)稅法的基本原則。

一、稅收法定原則

稅收法定原則是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，是稅法至為重要的基本原則。它指的是國(guó)家征稅應(yīng)有法律依據(jù)，要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確，征稅必須合法。諸如，納稅主體、征稅對(duì)象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、減免優(yōu)惠等稅收要素必須由立法機(jī)關(guān)在法律中予以規(guī)定，其具體內(nèi)容也必須盡量明確，避免出現(xiàn)漏洞和歧義，為權(quán)利的濫用留下空間。而征稅機(jī)關(guān)也必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定征收稅款，無(wú)權(quán)變動(dòng)法定的稅收要素和法定的征管程序，依法征稅既是其職權(quán)，也是其職責(zé)。

（一）不宜開(kāi)征新稅

在電子商務(wù)條件下，貫徹稅收法定原則，首先需要解決的問(wèn)題就是是否開(kāi)征新稅。實(shí)際上對(duì)這個(gè)問(wèn)題的爭(zhēng)論由來(lái)已久，以美國(guó)為代表的免稅派主張對(duì)網(wǎng)上形成的有形交易以外的電子商務(wù)永久免稅，認(rèn)為對(duì)其征稅將會(huì)阻礙這種貿(mào)易形式的發(fā)展，有悖于世界經(jīng)濟(jì)一體化的大趨勢(shì)；與此相對(duì)的是加拿大稅收專家阿瑟?科德?tīng)栍?994年提出“比特稅”構(gòu)想，即對(duì)網(wǎng)絡(luò)信息按其流量征稅。“比特稅”方案一經(jīng)提出，即遭致美國(guó)和歐盟的反對(duì)，原因是他們認(rèn)為“比特稅”不能區(qū)分信息流的性質(zhì)而一律按流量征稅，而且無(wú)法劃分稅收管轄權(quán)，并將導(dǎo)致價(jià)值高而傳輸信息少的交易稅負(fù)輕，價(jià)值低而傳輸信息多的交易稅負(fù)重，從而無(wú)法實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。筆者認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)發(fā)展是稅制變化的決定性因素，開(kāi)征新稅的前提應(yīng)是經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變革，例如，在以農(nóng)業(yè)為最主要的生產(chǎn)部門的奴隸制和封建制國(guó)家，農(nóng)業(yè)稅便是主要稅種；進(jìn)入了以私有制下的商品經(jīng)濟(jì)為特征的資本主義社會(huì)后，以商品流轉(zhuǎn)額和財(cái)產(chǎn)收益額為課稅對(duì)象的流轉(zhuǎn)稅和所得稅取代了農(nóng)業(yè)稅成為主要稅種。電子商務(wù)也屬于商品經(jīng)濟(jì)范疇，與傳統(tǒng)貿(mào)易并沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的差別。因此，我國(guó)在制定電子商務(wù)稅收政策時(shí)，仍應(yīng)以現(xiàn)行的稅收制度為基礎(chǔ)，對(duì)現(xiàn)行稅制進(jìn)行必要的修改和完善，使之適應(yīng)電子商務(wù)的特點(diǎn)和發(fā)展規(guī)律，這樣不僅能夠減少財(cái)政稅收的風(fēng)險(xiǎn)，也不會(huì)對(duì)現(xiàn)行稅制產(chǎn)生太大的影響和沖擊。例如，我國(guó)香港特別行政區(qū)的做法便值得借鑒，其并未出臺(tái)專門的電子商務(wù)稅法，只是要求納稅人在年度報(bào)稅表內(nèi)加入電子貿(mào)易一欄，申報(bào)電子貿(mào)易資料。

（二）明確各稅收要素的內(nèi)容

稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規(guī)定，電子商務(wù)對(duì)稅收要素的影響突出地表現(xiàn)在征稅對(duì)象和納稅地點(diǎn)的確定上。以流轉(zhuǎn)稅為例，網(wǎng)上交易的許多商品或勞務(wù)是以數(shù)字化的形式來(lái)傳遞并實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)化的，使得現(xiàn)行稅制中作為計(jì)稅依據(jù)的征稅對(duì)象變得模糊不清，對(duì)此既可以視為有形商品的銷售征收增值稅，也可以歸屬為應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅的播映或服務(wù)性勞務(wù)。這就需要改革增值稅、營(yíng)業(yè)稅等稅收實(shí)體法，制定電子商務(wù)條件下數(shù)字化信息交易的征稅對(duì)象類別的判定標(biāo)準(zhǔn)，從而消除對(duì)應(yīng)稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點(diǎn)而言，現(xiàn)行增值稅法律制度主要實(shí)行經(jīng)營(yíng)地原則，即以經(jīng)營(yíng)地為納稅地點(diǎn)，然而高度的流動(dòng)性使得電子商務(wù)能夠通過(guò)設(shè)于任何地點(diǎn)的服務(wù)器來(lái)履行勞務(wù)，難以貫徹經(jīng)營(yíng)地課稅原則。由于間接稅最終由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，以消費(fèi)地為納稅地不僅符合國(guó)際征稅原則的趨勢(shì)，而且有利于保護(hù)我國(guó)的稅收利益，為此，應(yīng)逐步修改我國(guó)現(xiàn)行增值稅的經(jīng)營(yíng)地原則并過(guò)渡為以消費(fèi)地為納稅地點(diǎn)的規(guī)定，從而有效解決稅收管轄權(quán)歸屬上產(chǎn)生的困惑。

二、稅收公平原則

稅收公平原則是稅法理論和實(shí)踐中的又一項(xiàng)極其重要的原則，是國(guó)際公認(rèn)的稅法基本原則。根據(jù)稅收公平原則，在稅收法律關(guān)系中，所有納稅人的地位都是平等的，因此，稅收負(fù)擔(dān)在國(guó)民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經(jīng)歷了亞當(dāng)?斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會(huì)政策公平”②理論之后，近代學(xué)者馬斯格雷夫進(jìn)一步將公平劃分為兩類，即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經(jīng)濟(jì)情況和納稅能力的主體應(yīng)承擔(dān)相同的稅負(fù)；稅收縱向公平則要求不同經(jīng)濟(jì)情況的單位和個(gè)人承擔(dān)不相等的稅負(fù)。

納稅人地位應(yīng)當(dāng)平等、稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內(nèi)容和要求。電子商務(wù)是一種建立在互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)上的有別于傳統(tǒng)貿(mào)易的虛擬的貿(mào)易形式，它具有無(wú)紙化、無(wú)址化以及高流動(dòng)性的特點(diǎn)。高流動(dòng)性使得企業(yè)的遷移成本不再昂貴，企業(yè)由于從事電子商務(wù)的企業(yè)不必像傳統(tǒng)企業(yè)那樣大量重置不動(dòng)產(chǎn)和轉(zhuǎn)移勞動(dòng)力，若想要在低稅或免稅地區(qū)建立公司以達(dá)到避稅的目的，往往只要在避稅地安裝服務(wù)器等必要的設(shè)備、建立網(wǎng)站并配備少量設(shè)備維護(hù)人員即可。其他為數(shù)眾多的工作人員可以通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)在世界各地為企業(yè)服務(wù)，從而可以使納稅人通過(guò)避稅地的企業(yè)避免或減少納稅義務(wù)。而電子商務(wù)的無(wú)形性和隱蔽性則讓稅務(wù)部門難以準(zhǔn)確掌握交易信息并實(shí)施征管，使得網(wǎng)絡(luò)空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務(wù)的港灣。上述種種都導(dǎo)致了從事電子商務(wù)的納稅主體與從事傳統(tǒng)商務(wù)的納稅主體間的稅負(fù)不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務(wù)活動(dòng)不能因此而享受比傳統(tǒng)商務(wù)活動(dòng)更多的優(yōu)惠，也不能比傳統(tǒng)商務(wù)更易避稅或逃稅。因此，為貫徹稅收公平原則應(yīng)從以下兩方面著手：

第一，改變對(duì)電子商務(wù)稅收缺位的現(xiàn)狀，避免造成電子商務(wù)主體和傳統(tǒng)貿(mào)易主體之間的稅負(fù)不公平。稅法對(duì)任何納稅人都應(yīng)一視同仁，排除對(duì)不同社會(huì)組織或個(gè)人實(shí)行差別待遇，并保證國(guó)家稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的一切組織或個(gè)人無(wú)論其收入取得于本國(guó)還是外國(guó)，都要盡納稅義務(wù)。

第二，貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務(wù)要求的稅收征管制度，首先應(yīng)制定電子商務(wù)稅務(wù)登記制度。納稅人在辦理了上網(wǎng)交易手續(xù)之后，應(yīng)該到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理電子商務(wù)稅務(wù)登記。在稅務(wù)登記表中填寫網(wǎng)址、服務(wù)器所在地、EDI代碼、應(yīng)用軟件、支付方式等內(nèi)容，并提供電子商務(wù)計(jì)算機(jī)超級(jí)密碼的鑰匙備份。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)納稅人的申報(bào)事項(xiàng)進(jìn)行嚴(yán)格審核，并為納稅人做好保密工作。其二，應(yīng)建立電子發(fā)票申報(bào)制度，即以電子記錄的方式完成紙質(zhì)發(fā)票的功能。啟用電子發(fā)票不僅可以推動(dòng)電子商務(wù)的發(fā)展，也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領(lǐng)購(gòu)、開(kāi)具并傳遞發(fā)票，實(shí)現(xiàn)網(wǎng)上納稅申報(bào)。其三，逐步實(shí)現(xiàn)稅收征管的電子化、信息化，充分利用高科技手段拓展稅收征管的領(lǐng)域和觸角，開(kāi)發(fā)電子商務(wù)自動(dòng)征稅軟件和稅控裝置，建立網(wǎng)絡(luò)稽查制度，不斷提高稅收征管效率和質(zhì)量，構(gòu)建適應(yīng)電子商務(wù)發(fā)展的稅收征管體系，實(shí)現(xiàn)稅收公平原則。

三、稅收中性原則

稅收中性原則是指稅收制度的設(shè)計(jì)和制定要以不干預(yù)市場(chǎng)機(jī)制的有效運(yùn)行為基本出發(fā)點(diǎn)，即稅收不應(yīng)影響投資者在經(jīng)濟(jì)決策上對(duì)于市場(chǎng)組織及商業(yè)活動(dòng)的選擇，以確保市場(chǎng)的運(yùn)作僅依靠市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)規(guī)則進(jìn)行。

電子商務(wù)與傳統(tǒng)交易在交易的本質(zhì)上是一致的，二者的稅負(fù)也應(yīng)該是一致的，從而使稅收中性化。稅收制度的實(shí)施不應(yīng)對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易產(chǎn)生延緩或阻礙作用，我國(guó)電子商務(wù)的發(fā)展還處在初級(jí)階段，對(duì)相關(guān)問(wèn)題的研究也才剛剛起步，而電子商務(wù)代表了未來(lái)貿(mào)易方式的發(fā)展方向，與傳統(tǒng)貿(mào)易相比，其優(yōu)勢(shì)是不言而喻的，因此對(duì)其稅收政策的制定應(yīng)避免嚴(yán)重阻礙或扭曲市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策，通過(guò)完善現(xiàn)行稅制來(lái)規(guī)制并引導(dǎo)電子商務(wù)健康、有序、快速地發(fā)展。

不開(kāi)征新稅不僅是稅收法定原則的要求，也是稅收中性原則的體現(xiàn)。許多國(guó)家在制定電子商務(wù)稅收制度時(shí)，也都認(rèn)為應(yīng)遵循稅收中性原則。例如，美國(guó)于1996年發(fā)表的《全球電子商務(wù)選擇性的稅收政策》中便指出：“建議在制定相關(guān)稅收政策及稅務(wù)管理措施時(shí)，應(yīng)遵循稅收中性原則，以免阻礙電子商務(wù)的正常發(fā)展。為此，對(duì)類似的經(jīng)濟(jì)收入在稅收上應(yīng)平等地對(duì)待，而不去考慮這項(xiàng)所得是通過(guò)網(wǎng)絡(luò)交易還是通過(guò)傳統(tǒng)交易取得的。”文件認(rèn)為，最好的中性是不開(kāi)征新稅或附加稅，而是通過(guò)對(duì)一些概念、范疇的重新界定和對(duì)現(xiàn)有稅制的修補(bǔ)來(lái)處理電子商務(wù)引發(fā)的稅收問(wèn)題。而經(jīng)合發(fā)組織1998年通過(guò)的關(guān)于電子商務(wù)稅收問(wèn)題框架性意見(jiàn)的《渥太華宣言》中也強(qiáng)調(diào)，現(xiàn)行的稅收原則將繼續(xù)適用于電子商務(wù)課稅，對(duì)于電子商務(wù)課稅而言，不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對(duì)待電子商務(wù)稅收問(wèn)題的觀點(diǎn)是，除致力于推行現(xiàn)行的增值稅外，不再對(duì)電子商務(wù)開(kāi)征新稅或附加稅。

根據(jù)稅收中性原則，我國(guó)對(duì)電子商務(wù)不應(yīng)開(kāi)征新稅，也不宜實(shí)行永久免稅，而應(yīng)該以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)，隨著電子商務(wù)的發(fā)展和普及，不斷改革和完善現(xiàn)行稅法，使之適用于電子商務(wù)，保證稅收法律制度的相對(duì)穩(wěn)定和發(fā)展繼承，并能夠降低改革的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)我國(guó)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)步發(fā)展。

四、稅收效率原則

稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經(jīng)濟(jì)機(jī)制的有效運(yùn)行，提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費(fèi)用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，或者最大限度地減輕稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率兩個(gè)方面。稅收的行政效率是通過(guò)一定時(shí)期直接的征稅成本與入庫(kù)的稅金之間的比率來(lái)衡量，表現(xiàn)為征稅收益與征稅成本之比。這一比率越大，稅收行政效率越高。稅收的經(jīng)濟(jì)效率是指征稅對(duì)納稅人及整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的影響程度，征稅必須使社會(huì)承受的超額負(fù)擔(dān)為最小，即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡(jiǎn)言之，就是稅收的征收和繳納應(yīng)盡可能確定、便利、簡(jiǎn)化和節(jié)約，以達(dá)到稽征成本最小化的目標(biāo)。

雖然在電子商務(wù)交易中，單位或個(gè)人可以直接將產(chǎn)品或服務(wù)提供給消費(fèi)者，免去了批發(fā)、零售等中間環(huán)節(jié)，使得稅收征管相對(duì)復(fù)雜，但是為了應(yīng)對(duì)這一嶄新的交易形式，越來(lái)越多的高科技手段將會(huì)運(yùn)用到稅收工作的實(shí)踐中，使稅務(wù)部門獲取信息和處理信息的能力都得到提高；憑借電子化、信息化的稅收稽征工具，稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理成本也將大大降低，為提高稅收效率帶來(lái)了前所未有的機(jī)遇。

五、社會(huì)政策原則

國(guó)家通過(guò)稅法來(lái)推行各種社會(huì)政策，稅收杠桿介入社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活，稅收不僅是國(guó)家籌集財(cái)政收入的工具，而且成為國(guó)家推行經(jīng)濟(jì)政策和社會(huì)政策的手段，于是稅收的經(jīng)濟(jì)職能便體現(xiàn)為稅法的基本原則。

目前，隨著電子商務(wù)的發(fā)展，稅收的社會(huì)政策原則主要表現(xiàn)為以下兩個(gè)方面：

（一）財(cái)政收入原則

貫徹這一原則需要明確的是，一方面隨著電子商務(wù)的迅猛發(fā)展，會(huì)有越來(lái)越多的企業(yè)實(shí)施網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易，現(xiàn)行稅基日益受到侵蝕，這就需要不斷完善稅收法律制度，保證對(duì)應(yīng)稅交易充分課稅，使得財(cái)政收入穩(wěn)定無(wú)虞；另一方面，針對(duì)目前我國(guó)企業(yè)信息化程度普遍較低，電子商務(wù)剛剛起步的現(xiàn)狀，為了使我國(guó)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展跟上世界的腳步，應(yīng)當(dāng)對(duì)積極發(fā)展電子商務(wù)的企業(yè)給予適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。財(cái)政收入原則的確立，不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則，但是為了從全局和整體利益出發(fā)，它又是有利于國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展并且有利于社會(huì)總體利益的。正如前任財(cái)政部長(zhǎng)項(xiàng)懷誠(chéng)在“世界經(jīng)濟(jì)論壇2000中國(guó)企業(yè)峰會(huì)”上所表示的：“不想放棄征稅權(quán)，但又想讓我國(guó)的電子商務(wù)發(fā)展更快點(diǎn)。”

（二）保護(hù)國(guó)家稅收利益原則

就目前而言，我國(guó)還是電子商務(wù)的進(jìn)口國(guó)，無(wú)法照搬美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)制定我國(guó)的電子商務(wù)稅收法律制度，而是應(yīng)該在借鑒他國(guó)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，構(gòu)建有利于維護(hù)我國(guó)稅收的稅制模式。同時(shí)，還應(yīng)該考慮到對(duì)國(guó)際稅收利益的合理分配，為國(guó)際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易建立更為公平合理的環(huán)境和更加規(guī)范的秩序。國(guó)際稅收利益的分配格局，將會(huì)影響各國(guó)家對(duì)貨物和勞務(wù)進(jìn)出口貿(mào)易、知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)以及跨國(guó)投資等問(wèn)題的基本態(tài)度。只有合理分配稅收利益，才能為國(guó)際經(jīng)濟(jì)交流與合作提供更好的條件和環(huán)境。因此，我們應(yīng)該在維護(hù)國(guó)家稅收的前提下，尊重國(guó)際稅收慣例，制定互惠互利的稅收政策，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)際稅收利益的合理分配。

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[5]劉劍文.財(cái)稅法學(xué)[M].北京：高等教育出版社，2004.

第9篇

內(nèi)容提要: 隨著我國(guó)對(duì)外經(jīng)濟(jì)聯(lián)系進(jìn)一步加強(qiáng)，收入與納稅人的國(guó)際化趨勢(shì)凸顯，如何避免和減少雙重征稅具有舉足輕重的作用，同時(shí)，稅收協(xié)定在消除國(guó)家間雙重征稅壁壘中，發(fā)揮著越來(lái)越大的作用。對(duì)避免雙重征稅協(xié)定適用的特殊性進(jìn)行分析，提出根據(jù)相關(guān)沖突法原理和規(guī)則處理雙重征稅所涉及的若干問(wèn)題的路徑和方法。

 

 

    雙邊和多邊的雙重稅收協(xié)定已成為我國(guó)國(guó)際稅收法律體制最重要的組成部分之一。一國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)并不能任意在他國(guó)實(shí)施某種征稅行為，除非國(guó)家之間已經(jīng)有稅收協(xié)定存在[1]。伴隨著經(jīng)濟(jì)的全球化以及世界范圍內(nèi)各國(guó)企業(yè)所得稅制改革所呈現(xiàn)出的降低稅率的運(yùn)行趨勢(shì)，各國(guó)間所得稅率的差異已經(jīng)縮小[2]，因此避免雙重征稅（double taxation）較之稅源轉(zhuǎn)移（transfers of tax sources）成為了國(guó)際納稅人避稅的主要考慮因素。避免雙重征稅協(xié)定不同于一般雙邊性國(guó)際條約，在解釋和適用上有其獨(dú)特之處，如消極作用原則、規(guī)則適用范圍上的雙邊性和全球性的區(qū)分等等。本文主要就避免雙重征稅協(xié)定適用上的特點(diǎn)，以及應(yīng)注意的若干問(wèn)題進(jìn)行闡釋。

    一、稅收協(xié)定的作用在于限制國(guó)內(nèi)稅法的適用——消極作用原則

    稅收協(xié)定的作用在于限制締約國(guó)國(guó)內(nèi)稅法的適用，可從兩個(gè)方面加以考察：

    1．稅收協(xié)定對(duì)來(lái)源地國(guó)課稅權(quán)的限制

    例如，甲國(guó)國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定非居民在其境內(nèi)從事受雇勞務(wù)活動(dòng)取得的全部雇傭勞動(dòng)所得均應(yīng)在該國(guó)課稅。但在存在避免雙重征稅協(xié)定的情況下，該國(guó)對(duì)上述所得的來(lái)源地課稅權(quán)將局限于非居民在該國(guó)停留時(shí)間超過(guò)183天、雇主為甲國(guó)居民或非居民取得的受雇所得系由設(shè)在甲國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)這幾種情形。又如，乙國(guó)國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定對(duì)股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)根據(jù)其毛額按單一稅率進(jìn)行預(yù)提課稅，但如果存在避免雙重征稅協(xié)定，乙國(guó)對(duì)股息的課稅稅率通常將降到15%或5%，利息的稅率降到10%，特許權(quán)使用費(fèi)稅率則降為0%。

    如果國(guó)內(nèi)法和協(xié)定計(jì)算所得的方法有所不同，而協(xié)定規(guī)則又是采用了稅率限制，那么就會(huì)產(chǎn)生一個(gè)問(wèn)題：協(xié)定規(guī)則的限制作用究竟是限制應(yīng)納稅額，還是既限制應(yīng)納稅所得又限制稅率？例如，某國(guó)為了減輕對(duì)組合投資（portfolio）取得的股息的經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅，對(duì)這類股息根據(jù)其毛額的一半按40%稅率進(jìn)行課稅，現(xiàn)假定非居民取得股息為100，根據(jù)上述國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定，應(yīng)納稅額為（100×50%）×40%=20。而根據(jù)oecd范本第10條的規(guī)定，該國(guó)對(duì)股息的課稅稅率應(yīng)限于協(xié)定規(guī)定的15%，應(yīng)納稅額為100×15%=15。但也有人主張協(xié)定規(guī)則既限制應(yīng)納稅所得，也限制稅率，而不僅僅是限制應(yīng)納稅額，根據(jù)這一主張，協(xié)定適用的結(jié)果應(yīng)為：應(yīng)納稅所得50×稅率15%=7．5（注：意大利2003年9月真實(shí)案例。限于篇幅，本文對(duì)此不做深入討論。）。

    2．稅收協(xié)定對(duì)居住國(guó)課稅權(quán)的限制

    協(xié)定對(duì)居住國(guó)課稅權(quán)的限制體現(xiàn)在：居住國(guó)在行使居民稅收管轄權(quán)對(duì)其居民的全球所得進(jìn)行課稅的時(shí)候，對(duì)其居民獲得的已在締約國(guó)另一方課稅的所得，應(yīng)采取必要的消除雙重征稅的措施，以實(shí)現(xiàn)對(duì)跨國(guó)所得的公平課稅。盡管大多數(shù)國(guó)家在其國(guó)內(nèi)法中均規(guī)定了單邊性的消除雙重征稅措施，但協(xié)定可以保證在這些單邊措施無(wú)法適用時(shí)，納稅人仍可根據(jù)協(xié)定規(guī)定享受消除雙重征稅措施的適用。例如當(dāng)有關(guān)協(xié)定用語(yǔ)在協(xié)定中沒(méi)有明確的定義解釋，締約國(guó)雙方根據(jù)協(xié)定第3條第2款各自依照本國(guó)國(guó)內(nèi)稅法有關(guān)概念進(jìn)行解釋，導(dǎo)致所謂“識(shí)別沖突”，即同一協(xié)定用語(yǔ)具有雙重涵義或范圍差異，此時(shí)，來(lái)源地國(guó)和居住國(guó)可能均認(rèn)為有權(quán)課稅，來(lái)源地國(guó)課稅后，居住國(guó)不會(huì)采取消除雙重征稅措施，而仍然會(huì)依其國(guó)內(nèi)稅法對(duì)其居民的所得進(jìn)行征稅，導(dǎo)致雙重征稅。但如果存在協(xié)定，根據(jù)2003年oecd范本注釋第23條的解釋，居住國(guó)在識(shí)別沖突的情況下，應(yīng)接受來(lái)源國(guó)對(duì)協(xié)定沖突規(guī)則（distributiverule）的解釋和適用。即便居住國(guó)對(duì)協(xié)定規(guī)則的解釋和適用與來(lái)源國(guó)不同（注：oecd，model tax convention on income and capital，condensed version，2003，para 32．1－32．7．例如e國(guó)的合伙企業(yè)在e國(guó)設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。其合伙人p為r國(guó)居民，將其對(duì)合伙企業(yè)享有的利益出讓。e國(guó)國(guó)內(nèi)稅法將合伙企業(yè)視為透明體，而r國(guó)將合伙企業(yè)作為獨(dú)立納稅實(shí)體。因此，e國(guó)在適用e—r之間稅收協(xié)定時(shí)，將合伙人p的轉(zhuǎn)讓所得歸為第13條第1款或第2款的所得，認(rèn)為e國(guó)有權(quán)課稅；而r國(guó)在適用協(xié)定時(shí)，認(rèn)為合伙人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)利益，相當(dāng)于轉(zhuǎn)讓公司股份，根據(jù)第13條第5款應(yīng)由r國(guó)課稅。這一例子就屬于協(xié)定雙方因有關(guān)合伙企業(yè)的國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定不同而導(dǎo)致的識(shí)別沖突。這種情況下，r應(yīng)認(rèn)為e國(guó)對(duì)協(xié)定的解釋和適用符合第23條“依照協(xié)定規(guī)定”課稅的要求，采取協(xié)定規(guī)定的避免雙重征稅措施。）。

    協(xié)定之所以以一種消極作用的方式發(fā)揮作用，因?yàn)閰f(xié)定和國(guó)內(nèi)稅法是統(tǒng)一的國(guó)際稅法規(guī)范體系中功能、作用各有側(cè)重的兩個(gè)組成部分。在國(guó)際稅收法律關(guān)系中，各國(guó)依據(jù)主權(quán)制定的國(guó)內(nèi)稅法的主要作用是創(chuàng)設(shè)征稅權(quán)、規(guī)定課稅對(duì)象以及明確征稅程序，首先是由各國(guó)通過(guò)國(guó)內(nèi)稅法確立的。而避免雙重征稅協(xié)定的作用在于運(yùn)用沖突規(guī)范協(xié)調(diào)締約國(guó)各方現(xiàn)行的居民稅收管轄權(quán)和來(lái)源地稅收管轄權(quán)之間的沖突。一方面限制來(lái)源地國(guó)對(duì)跨國(guó)所得和財(cái)產(chǎn)課稅的范圍或程度，另一方面規(guī)定居住國(guó)應(yīng)對(duì)其居民在締約國(guó)另一方繳納的稅收提供免稅或抵免等消除雙重征稅措施，從而確保對(duì)跨國(guó)所得或財(cái)產(chǎn)的公平課稅。也就是說(shuō)，協(xié)定對(duì)締約國(guó)國(guó)內(nèi)法所規(guī)定之課稅權(quán)的作用方式只能是選擇維持或限制，而不能是創(chuàng)設(shè)或擴(kuò)大。

    基于上述認(rèn)識(shí)，在協(xié)定的適用實(shí)踐中應(yīng)特別注意的不是看協(xié)定是否允許進(jìn)行課稅，而是看是否限制了國(guó)內(nèi)稅法確立的課稅權(quán)。如果國(guó)內(nèi)稅法上沒(méi)有規(guī)定相應(yīng)所得的課稅權(quán)，則無(wú)需適用協(xié)定規(guī)則，更不得以協(xié)定有規(guī)定為由進(jìn)行課稅。

    這一點(diǎn)可以通過(guò)下例加以說(shuō)明：某公司設(shè)立于甲國(guó)，而實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地在乙國(guó)。乙國(guó)的個(gè)人股東獲得了公司分配的股息，如甲乙兩國(guó)之間稅收協(xié)定沒(méi)有類似oecd范本第21條的“其他所得”條款，并假定根據(jù)甲乙兩國(guó)之間協(xié)定第4條第3款的解決法人雙重居民身份規(guī)則使得該公司在協(xié)定上被視為乙國(guó)居民。甲國(guó)國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定對(duì)股息實(shí)行按25%稅率預(yù)提課稅。問(wèn)：甲國(guó)現(xiàn)在是否可對(duì)該公司分配給個(gè)人股東的這筆股息按25%預(yù)提課稅？如果是從協(xié)定規(guī)則是否允許進(jìn)行預(yù)提課稅來(lái)適用協(xié)定，那么根據(jù)協(xié)定第10條“股息”的規(guī)定，只有在分配股息的公司在協(xié)定上是甲國(guó)的居民時(shí)，甲國(guó)才能按15%的協(xié)定稅率進(jìn)行預(yù)提課稅，而本案中，分配股息的公司和個(gè)人股東均為乙國(guó)居民，因此根據(jù)協(xié)定第10條，甲國(guó)無(wú)權(quán)課稅。上述的分析違背了協(xié)定的消極作用原則，是錯(cuò)誤的。甲乙兩國(guó)間并無(wú)稅收協(xié)定規(guī)則限制甲國(guó)課稅權(quán)的行使，甲國(guó)可按其國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定對(duì)股息按25%預(yù)提課稅。

    需要指出的是，締約國(guó)一方國(guó)內(nèi)稅法的適用有時(shí)可能受到多個(gè)協(xié)定的限制，這種情況下該國(guó)在行使課稅權(quán)的時(shí)候應(yīng)同時(shí)考慮到各個(gè)協(xié)定產(chǎn)生的限制效果。例如a公司為甲國(guó)居民。b公司同時(shí)具有乙國(guó)和丙國(guó)居民身份。b公司持有a公司25%的股份。a公司分配股息給b公司。甲國(guó)國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定對(duì)股息按25%稅率實(shí)行預(yù)提課稅。甲國(guó)在對(duì)股息進(jìn)行課稅時(shí)，既要考慮到甲乙兩國(guó)之間協(xié)定稅率的限制（5%），同時(shí)又要考慮到甲丙兩國(guó)之間協(xié)定稅率的限制（10%）。最后甲國(guó)只能按5%的協(xié)定的限制稅率進(jìn)行課稅。

    在某些國(guó)家，協(xié)定適用的結(jié)果有時(shí)候可能導(dǎo)致納稅人稅負(fù)的加重。如某公司同時(shí)在甲國(guó)與乙國(guó)擁有住所并同時(shí)開(kāi)展?fàn)I業(yè)活動(dòng)。同時(shí)，根據(jù)甲乙兩國(guó)之間的協(xié)定，該公司被視為甲國(guó)居民，乙國(guó)僅能對(duì)歸屬于該公司設(shè)在乙國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)進(jìn)行課稅。假定該公司在乙國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，且歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)為正，不能歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的活動(dòng)的所得為負(fù)（虧損），此時(shí)有些處于乙國(guó)地位的國(guó)家將主張，由于乙國(guó)的課稅權(quán)不能及于不可歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)（無(wú)論是盈利或虧損），因此其課稅時(shí)不會(huì)把這一虧損考慮在內(nèi)，最終導(dǎo)致納稅人稅負(fù)的加重。其他國(guó)家則是在國(guó)內(nèi)法規(guī)定，協(xié)定的適用不得使其居民處于比適用國(guó)內(nèi)稅法更不利的地位，從而避免了對(duì)協(xié)定的上述嚴(yán)格解釋。

    二、正確理解協(xié)定沖突規(guī)則中的重要概念和術(shù)語(yǔ)

    1．同一概念術(shù)語(yǔ)在協(xié)定上與國(guó)內(nèi)稅法上的含義可能有所不同

    由于協(xié)定和國(guó)內(nèi)稅法所處的法律概念體系不具有同一性，所涉概念和術(shù)語(yǔ)在內(nèi)涵和外延上在兩個(gè)體系內(nèi)不一定完全重合。

    以“居民”這一用語(yǔ)為例，oecd范本和un范本第4條均規(guī)定，協(xié)定中的“居民”是指根據(jù)締約國(guó)法律，由于住所、居所、管理場(chǎng)所或其他類似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，負(fù)有納稅義務(wù)的人（包括自然人和法人）。換句話說(shuō)，協(xié)定上的“居民”是以締約國(guó)國(guó)內(nèi)法上的居民定義為基礎(chǔ)的，要成為協(xié)定上的“居民”，必須符合締約國(guó)國(guó)內(nèi)稅法上的居民定義。但反過(guò)來(lái)，就不一定成立了，締約國(guó)的居民未必就是協(xié)定意義上的居民，例如同時(shí)具有締約國(guó)雙方居民身份的個(gè)人或法人，將根據(jù)協(xié)定第4條第2款或第3款的解決雙重居民身份規(guī)則的適用，被視為其中一方在協(xié)定上的居民，在另一方則將被視為協(xié)定上的非居民（注：但在國(guó)內(nèi)稅法意義上，該個(gè)人或法人仍將是該國(guó)的居民。然而，有些國(guó)家，如英國(guó)和加拿大在國(guó)內(nèi)稅法中規(guī)定，如果居民根據(jù)其締結(jié)的避免雙重征稅協(xié)定的適用，在協(xié)定上被視為非居民，那么在其國(guó)內(nèi)稅法上也將視為非居民進(jìn)行課稅。）。

    再如，國(guó)內(nèi)稅法和稅收協(xié)定上所得項(xiàng)目的分類可能具有不同含義。某一項(xiàng)所得，在締約國(guó)一方的國(guó)內(nèi)稅法可能被視為股息，并按25%預(yù)提課稅，但在協(xié)定上則可能不構(gòu)成股息，而是被視為利息，并適用協(xié)定第10條關(guān)于利息的沖突規(guī)則（協(xié)定稅率10%）來(lái)協(xié)調(diào)雙方之間的課稅權(quán)沖突。最后的結(jié)果是：該國(guó)仍將按其國(guó)內(nèi)法上關(guān)于股息課稅的規(guī)定進(jìn)行課稅，但稅率限制在協(xié)定規(guī)定的10%以內(nèi)。這是因?yàn)閰f(xié)定中的沖突規(guī)則（從第6條到第21條）的作用在于通過(guò)限制締約國(guó)的課稅權(quán)來(lái)協(xié)調(diào)和解決締約國(guó)雙方的課稅權(quán)沖突，如果某一項(xiàng)所得在協(xié)定上被視為利息，協(xié)定第10條將被適用，來(lái)源地國(guó)的課稅權(quán)將限制在所得總額的10%以內(nèi)，至于來(lái)源地國(guó)在國(guó)內(nèi)稅法上將這一所得，定義為股息，或其他所得，都不重要，重要的是來(lái)源地國(guó)的課稅權(quán)應(yīng)限于所得總額的10%以內(nèi)。

    因此，在個(gè)案考察中，協(xié)定和國(guó)內(nèi)稅法適用上的處理原則應(yīng)當(dāng)是：首先，以國(guó)內(nèi)稅法為依據(jù)，確定課稅科目和稅率；然后，比照協(xié)定的定義和規(guī)則，對(duì)課稅對(duì)象的具體情況進(jìn)行考察，確定協(xié)定如何適用；最后，對(duì)根據(jù)國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定進(jìn)行的課稅是否受到協(xié)定的限制進(jìn)行考察，如受到限制則根據(jù)這一限制（包括課稅科目、范圍和稅率）進(jìn)行課稅。

    2．協(xié)定中“居住國(guó)”和“來(lái)源地國(guó)”的理解

    對(duì)于協(xié)定中“居住國(guó)”的理解，根據(jù)協(xié)定第4條的規(guī)定，居住國(guó)是指納稅人根據(jù)該國(guó)國(guó)內(nèi)稅法對(duì)其負(fù)有無(wú)限納稅義務(wù)的國(guó)家。如果納稅人同時(shí)符合協(xié)定締約國(guó)雙方國(guó)內(nèi)稅法的居民定義，此時(shí)將適用協(xié)定第4條第2款和第3款關(guān)于解決雙重居民身份的規(guī)則，將其中一方視為納稅人在協(xié)定上的居住國(guó)，另一方將被視為非居住國(guó)，但應(yīng)指出的是：

    首先，該國(guó)在協(xié)定上被視為納稅人的非居住國(guó)，僅僅是出于解決雙重居民身份的目的，除此目的之外，在該協(xié)定上仍可能被作為居住國(guó)對(duì)待。

    例如，根據(jù)協(xié)定第15條第2款的規(guī)定，非居民個(gè)人在勞務(wù)履行地國(guó)從事勞務(wù)活動(dòng)收取的跨國(guó)非獨(dú)立勞務(wù)所得要依照183天規(guī)則在勞務(wù)履行地國(guó)享受免稅待遇，需要同時(shí)滿足三個(gè)條件。其中一個(gè)條件是：有關(guān)的非獨(dú)立勞務(wù)報(bào)酬并非由勞務(wù)履行地國(guó)的居民的雇主支付或代表該雇主的其他人所支付。如果雇主被認(rèn)定為勞務(wù)履行地國(guó)居民企業(yè)，同時(shí)又具有締約國(guó)雙方居民身份，是否適用第4條來(lái)解決該企業(yè)的雙重居民身份呢？我們認(rèn)為，第4條第2款和第3款的規(guī)定目的在于使協(xié)定的沖突規(guī)則在存在雙重居民身份的情況下得以適用，因?yàn)閰f(xié)定的沖突規(guī)則的適用需要明白地指出哪一國(guó)家是作為“締約國(guó)一方”，哪一國(guó)家作為“締約國(guó)另一方”。但第4條第2款和第3款的目的也僅僅在于此[3]。因此，如果雇主在締約國(guó)雙方均具有居民身份，那么他就因?yàn)槭莿趧?wù)履行地國(guó)的居民而不能享受第15條免稅的利益[4]。

    其次，該國(guó)在國(guó)內(nèi)稅法意義上仍是納稅人的居住國(guó)（除了前述英國(guó)和加拿大的情況以外），并且在該國(guó)與其他國(guó)家締結(jié)的避免雙重征稅協(xié)定上，仍然可能被視為協(xié)定意義上的居住國(guó)。

    荷蘭最高法院在2001年2月做出的一項(xiàng)判決中曾判定：一個(gè)同時(shí)具有荷屬安第列斯和荷蘭稅收居民身份的公司，根據(jù)荷屬安第列斯與荷蘭之間的稅收協(xié)定，在協(xié)定上被視為荷屬安第列斯的居民，從而對(duì)荷蘭不再負(fù)有無(wú)限納稅義務(wù)，因此在其他稅收協(xié)定上（如荷蘭與比利時(shí)之間的協(xié)定）也不具有締約國(guó)一方居民的身份。這一判決的錯(cuò)誤之處就在于混淆了協(xié)定與國(guó)內(nèi)法上的居民概念。

    在協(xié)定上，締約雙方的一方通常被稱為“居住國(guó)”，另一方被稱為“來(lái)源地國(guó)”。范本中對(duì)協(xié)定上的“居民”定義作了統(tǒng)一的規(guī)定，卻沒(méi)有對(duì)“來(lái)源地”這個(gè)用語(yǔ)進(jìn)行統(tǒng)一的界定。實(shí)際上協(xié)定的沖突規(guī)則本身已經(jīng)直接或間接地規(guī)定了來(lái)源地的判斷方法。例如，第10條和第16條的來(lái)源地系支付人的居住國(guó)；第11條5款以實(shí)際負(fù)擔(dān)所得的國(guó)家為來(lái)源地；第6條以不動(dòng)產(chǎn)所在地為來(lái)源地等等。需要指出的是這里的“來(lái)源地”是指協(xié)定意義上的“來(lái)源地”，而非締約國(guó)國(guó)內(nèi)稅法上規(guī)定的來(lái)源地。例如甲國(guó)居民a支付利息給同居住在甲國(guó)的債權(quán)人b，但利息系由a設(shè)在乙國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)。甲國(guó)國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定支付人的居住國(guó)為來(lái)源地，乙國(guó)國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定以負(fù)擔(dān)利息的常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國(guó)為來(lái)源地。根據(jù)甲乙之間協(xié)定第11條第5款，該利息的來(lái)源地應(yīng)為負(fù)擔(dān)利息的常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國(guó)，即乙國(guó)，而不論甲國(guó)國(guó)內(nèi)稅法對(duì)來(lái)源地作何規(guī)定。

    三、協(xié)定中沖突規(guī)則適用范圍的不同及重疊

    避免雙重征稅協(xié)定中，根據(jù)所得種類的不同，分別制定相應(yīng)的沖突規(guī)則（從第6條到第21條），據(jù)此協(xié)調(diào)締約國(guó)雙方課稅權(quán)的沖突：

    第6條——不動(dòng)產(chǎn)所得

    第7條——營(yíng)業(yè)利潤(rùn)

    第8條——船運(yùn)、內(nèi)河運(yùn)輸和空運(yùn)（所得）

    第10條——股息

    第11條——利息

    第12條——特許權(quán)使用費(fèi)

    第13條——財(cái)產(chǎn)收益

    第15條——受雇勞務(wù)所得（注：從2000年oecd范本開(kāi)始，第14條“獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得”被刪除，獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得納入到營(yíng)業(yè)利潤(rùn)范圍，由常設(shè)機(jī)構(gòu)原則加以調(diào)整。第15條的名稱也由“非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)”相應(yīng)改為“受雇勞務(wù)所得”。這一修改的背景詳見(jiàn)oecd，reporton issues related to article 14 of the oecd model tax convention，april，2000．）

    第16條——董事費(fèi)

    第17條——表演家和運(yùn)動(dòng)員所得

    第18條——退休金

    第19條——為政府服務(wù)的報(bào)酬

    第20條——學(xué)生（為維持生活、教育或培訓(xùn)收到的所得）

    第21條——其他所得

    適用這些沖突規(guī)則時(shí)，應(yīng)注意兩個(gè)問(wèn)題：

    1．沖突規(guī)則的適用范圍有所不同，可分成雙邊性和全球性作用范圍

    沖突規(guī)則的適用地域范圍有所不同，可分成雙邊性適用范圍（bilateral reach）和全球性范圍（global reach）[5]。以第6條和第7條的規(guī)定為例進(jìn)行比較說(shuō)明：

    第6條第1款規(guī)定：“締約國(guó)一方居民”從位于締約國(guó)另一方的不動(dòng)產(chǎn)所得取得的所得，可以在另一國(guó)征稅。”

    第7條規(guī)定締約國(guó)一方企業(yè)的利潤(rùn)應(yīng)僅在該國(guó)征稅，但該企業(yè)通過(guò)設(shè)在締約國(guó)另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營(yíng)業(yè)的除外。

    二者相比較，其適用范圍有所不同。第6條的規(guī)定既無(wú)法適用于不動(dòng)產(chǎn)位于取得所得者居住國(guó)境內(nèi)的情況，也無(wú)法適用于不動(dòng)產(chǎn)位于第三國(guó)的情況，只能適用于不動(dòng)產(chǎn)位于締約國(guó)另一方境內(nèi)的情況。因此其適用的地域范圍是雙邊性的。如果不動(dòng)產(chǎn)位于取得所得者居住國(guó)境內(nèi)，或者位于第三國(guó)境內(nèi)，此時(shí)就不能適用第6條的沖突規(guī)則來(lái)協(xié)調(diào)協(xié)定方的課稅權(quán)沖突，而只能根據(jù)具體情況適用第7條“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”或第21條“其他所得”。與第6條相比，第7條的適用范圍要廣泛得多，第7條中的“締約國(guó)一方企業(yè)的利潤(rùn)”不僅包括該企業(yè)從締約國(guó)另一方取得的利潤(rùn)，還包括該企業(yè)從其居住國(guó)或任何第三國(guó)取得的利潤(rùn)。根據(jù)第7條的規(guī)定，這些利潤(rùn)應(yīng)僅在企業(yè)居住國(guó)課稅，除非該企業(yè)在締約國(guó)另一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，此時(shí)常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國(guó)也可對(duì)歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)進(jìn)行課稅（歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)也同樣包括來(lái)源于企業(yè)居住國(guó)、常設(shè)機(jī)構(gòu)所在地國(guó)及其他任何國(guó)家的利潤(rùn)）。因此，第7條適用的地域范圍是全球性的。

    依照適用地域范圍的雙邊性和全球性這一分類標(biāo)準(zhǔn)，協(xié)定中的第6條、第10條、第11條、第12條、第16條、第17條在適用的地域范圍上具有雙邊性；第7條、第8條、第13條、第15條、第18條屬于在適用的地域范圍上具有全球性。第19條和第20條則基于兩者之間。這一區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)的意義在于，如果雙邊性沖突規(guī)則所調(diào)整的跨國(guó)所得來(lái)源于第三國(guó)或者是來(lái)源于取得所得者的居住國(guó)，此時(shí)該沖突規(guī)則將無(wú)法適用，而只能視情況而定，適用第7條（如果構(gòu)成營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的話）或第21條。

    2．不同沖突規(guī)則的適用范圍存在重疊

    協(xié)定中不同沖突規(guī)則之間存在不同程度的重疊：有些規(guī)則適用范圍甚至涵蓋了其他規(guī)則的范圍，例如第7條“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”與第8條“船運(yùn)、內(nèi)河運(yùn)輸和空運(yùn)”；第15條“受雇勞務(wù)所得”與第18條“退休金”；有些規(guī)則的適用范圍則與其他規(guī)則有所重疊，但不存在完全涵蓋關(guān)系。例如第7條“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”與第6條“不動(dòng)產(chǎn)所得”、第10條“股息”、第11條“利息”、第12條“特許權(quán)使用費(fèi)”；第14條“獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得”與第17條“表演家與運(yùn)動(dòng)員所得”；第15條“受雇勞務(wù)所得”與第16條“董事費(fèi)”、第19條“為政府服務(wù)的報(bào)酬”。

    對(duì)于協(xié)定沖突規(guī)則適用范圍上可能存在的重疊問(wèn)題，oecd范本已經(jīng)規(guī)定了一定的解決方法：

    一是對(duì)沖突規(guī)則范圍完全涵蓋其他沖突規(guī)則適用范圍的問(wèn)題，根據(jù)一般法（lex generalis）與特別法（lex specialis）的關(guān)系，認(rèn)定被涵蓋的沖突規(guī)則相對(duì)于涵蓋它的沖突規(guī)則屬于特殊規(guī)則與一般規(guī)則的關(guān)系，因而應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用。例如第8條優(yōu)先于第7條優(yōu)先適用；第18條優(yōu)先于第15條適用，從而解決了適用范圍重疊的問(wèn)題。

    二是對(duì)于沖突規(guī)則之間范圍存在重疊但沒(méi)有完全涵蓋的情況，范本也做了一些規(guī)定，如第7條與第6條之間以第6條優(yōu)先適用。但仍有些情況沒(méi)有規(guī)定，如第17條與第18條之間適用順序的先后。例如一名居住在荷蘭的足球球星，加入比利時(shí)的足球俱樂(lè)部，所參加的足球比賽有一半是在荷蘭，另一半是在比利時(shí)。這名球員退役后返回荷蘭居住，并定期取得參加足球比賽的退休金。對(duì)其取得的退休金，應(yīng)適用哪一協(xié)定規(guī)則進(jìn)行課稅呢？一方面，可以認(rèn)為該所得屬于第18條調(diào)整的退休金所得，由其居住國(guó)（荷蘭）獨(dú)占課稅；另一方面，也可以認(rèn)為這一所得屬于第17條調(diào)整的運(yùn)動(dòng)員跨境參加體育競(jìng)賽的所得，比利時(shí)作為運(yùn)動(dòng)員的活動(dòng)地國(guó)有權(quán)對(duì)該球星的一半退休金進(jìn)行課稅。由于協(xié)定上并沒(méi)有規(guī)定第17條和第18條適用上的優(yōu)先順序，其結(jié)果是兩個(gè)條款可能同時(shí)被適用，并造成雙重征稅或雙重不征稅（注：假設(shè)這名球員不是荷蘭人，而是某些國(guó)家的國(guó)家隊(duì)球員（如朝鮮），那么甚至還可能會(huì)再適用第19條“為政府提供服務(wù)的報(bào)酬”，從而同時(shí)適用三條協(xié)定沖突規(guī)則。）。再比如，非居民從雇主處取得股票期權(quán)，這一期權(quán)可以作為非居民跨境受雇勞務(wù)所得的一部分，根據(jù)第15條課稅；同時(shí)，期權(quán)本身又是一種資本權(quán)利，會(huì)帶來(lái)資本收益，還可能適用第13條進(jìn)行課稅，但范本沒(méi)有規(guī)定第13條與第15條適用上的優(yōu)先順序，協(xié)定方可能分別根據(jù)這兩條規(guī)則進(jìn)行課稅，最終導(dǎo)致雙重征稅。

    oecd范本對(duì)沖突規(guī)則之間范圍存在重疊但沒(méi)有完全涵蓋的大多數(shù)情況，均未加以規(guī)定。實(shí)踐中，如何解決這一問(wèn)題，主要有兩種主張：一是英國(guó)法官、稅法學(xué)者john avery jones教授主張應(yīng)根據(jù)具體案件的事實(shí)情況，確立這些重疊的規(guī)則在適用上一定的層級(jí)關(guān)系（必要的時(shí)候甚至可以強(qiáng)行建立這種層級(jí)關(guān)系），據(jù)此解決不同規(guī)則適用范圍的重疊問(wèn)題；另一種觀點(diǎn)（如荷蘭稅務(wù)法院法官等人）認(rèn)為，上述主張不具有操作性，因?yàn)楹芏喾秶丿B的規(guī)則之間并沒(méi)有清晰可見(jiàn)的層級(jí)關(guān)系或優(yōu)先關(guān)系。例如上述球員退休金的課稅中，第17條和第18條就沒(méi)有明顯的層級(jí)上的優(yōu)先關(guān)系，僅僅是范圍上的不同，很難說(shuō)哪一規(guī)則優(yōu)先，強(qiáng)行確立所謂規(guī)則的層級(jí)關(guān)系缺乏合理性。因此他們認(rèn)為，在協(xié)定不同規(guī)則范圍存在重疊而協(xié)定又沒(méi)有明確規(guī)定的情況下，只能是同時(shí)適用這些規(guī)則。根據(jù)第2種主張，上述球員退休金的例子中，比利時(shí)在同時(shí)適用第17條（未排除其課稅權(quán)）和第18條（排除其課稅權(quán)）的情況下，根據(jù)協(xié)定的消極作用原則，無(wú)法對(duì)球員的退休金主張課稅權(quán)；納稅人則可能根據(jù)第17條向其居住國(guó)荷蘭主張，其退休金可在比利時(shí)課稅（may be taxable）要求荷蘭稅務(wù)當(dāng)局給予免稅（荷蘭采取免稅法解決雙重征稅問(wèn)題），最終的結(jié)果是雙重不征稅。很顯然，無(wú)論是哪一種主張，都無(wú)法很好地解決協(xié)定不同規(guī)則適用范圍的重疊問(wèn)題，因此，協(xié)定締約方在締約之時(shí)應(yīng)盡可能地明確對(duì)此加以規(guī)定，或者通過(guò)議定書(shū)加以規(guī)定，或通過(guò)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)依照協(xié)定中的相互協(xié)商程序，尋求問(wèn)題的解決對(duì)策，確保對(duì)跨國(guó)所得的公平課稅。

 

 

 

 

注釋:

[1]沈木珠，張僑生．試論國(guó)家稅收管轄權(quán)及其沖突之協(xié)調(diào)[j]．河北法學(xué)，2005，（7）：53．

[2]殷雁雙．反跨國(guó)公司國(guó)際避稅研究[j]．河北法學(xué)，2006，（5）：39．

[3]schoueri，l．e．，the residence of the employer in the“183 day clause”（article of the oecd’s model taxation conven-tion），intertax，1993，pp．20－29．

第10篇

關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅制，法人所得稅法，稅制改革

稅收制度是一國(guó)經(jīng)濟(jì)制度的重要組成部分。隨著國(guó)家經(jīng)濟(jì)體制、經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制和企業(yè)制度的改革，稅收制度也要相應(yīng)變革。企業(yè)所得稅制是我國(guó)稅制的主要內(nèi)容之一。要建設(shè)統(tǒng)一、開(kāi)放、競(jìng)爭(zhēng)、有序的現(xiàn)代市場(chǎng)體系，推動(dòng)混合所有制經(jīng)濟(jì)發(fā)展，使不同所有制企業(yè)在稅收方面享受同等待遇，必須對(duì)目前我國(guó)企業(yè)所得稅制進(jìn)行全面改革，建立統(tǒng)一、公平、規(guī)范與簡(jiǎn)明的法人所得稅制。如何實(shí)現(xiàn)我國(guó)企業(yè)所得稅制的全面改革成為當(dāng)前需要深入研究的緊迫課題。

中國(guó)企業(yè)所得稅制存在的問(wèn)題及其改革目標(biāo)

我國(guó)1994年的稅制改革，將國(guó)營(yíng)企業(yè)、集體企業(yè)和私營(yíng)企業(yè)的所得稅合并為統(tǒng)一的內(nèi)資企業(yè)所得稅，企業(yè)所得稅制改革取得了較大成效，但尚未達(dá)到改革的目標(biāo)。現(xiàn)行的中國(guó)企業(yè)所得稅制還存在諸多問(wèn)題與缺陷。

（一）內(nèi)資企業(yè)所得稅制本身存在的問(wèn)題

第一，現(xiàn)行內(nèi)資企業(yè)所得稅制使公有制與非公有制企業(yè)之間存在差別待遇，不適應(yīng)企業(yè)組織法律制度和現(xiàn)代企業(yè)制度的構(gòu)建。現(xiàn)行不同“身份”的企業(yè)之間稅負(fù)不一致的所得稅制，不符合稅收中性原則，導(dǎo)致企業(yè)選擇經(jīng)營(yíng)組織形式更多地受到稅收政策導(dǎo)向的左右，而不是根據(jù)經(jīng)營(yíng)管理的需要。在我國(guó)目前企業(yè)制度進(jìn)行根本改革，企業(yè)合并、分立等改組日益頻繁的情況下，這種稅制阻礙了我國(guó)企業(yè)根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)制度進(jìn)行規(guī)范改組的進(jìn)程。

第二，內(nèi)資企業(yè)所得稅立法層次低，不符合我國(guó)《立法法》第8條關(guān)于稅收的基本制度只能制定法律的規(guī)定；同時(shí)也不符合稅收法定主義原則。稅收法定主義之“法”，僅指法律，即最高權(quán)力機(jī)關(guān)所立之法，而不以法的其他形式來(lái)規(guī)定稅收，這也是各國(guó)通行的慣例。因此，我國(guó)現(xiàn)行的內(nèi)資企業(yè)所得稅法仍然以行政法規(guī)為表現(xiàn)形式，已不合時(shí)宜。

第三，大部分以實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算為標(biāo)準(zhǔn)界定企業(yè)所得稅的納稅人，另一部分必須以具有法人資格的公司或總公司、總行等為納稅人，使企業(yè)所得稅的納稅人的獨(dú)立法律地位界定標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，造成納稅人認(rèn)定上的復(fù)雜和混亂。

第四，企業(yè)所得稅納稅人權(quán)利義務(wù)規(guī)定不明晰。納稅人的權(quán)利義務(wù)在我國(guó)《稅收征收管理法》中只是一般性的規(guī)定。對(duì)于在適用企業(yè)所得稅法的過(guò)程中，納稅人的一些特殊權(quán)利義務(wù)，應(yīng)在企業(yè)所得稅法中專門規(guī)定。但是，這些關(guān)于納稅人的特殊權(quán)利義務(wù)的規(guī)定，在內(nèi)資企業(yè)所得稅法中缺失。

第五，企業(yè)所得稅實(shí)際稅負(fù)過(guò)重。據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國(guó)外商投資企業(yè)的所得稅實(shí)際稅負(fù)為12%左右，而內(nèi)資企業(yè)的所得稅實(shí)際稅負(fù)為25%左右，兩者相差懸殊。這不利于塑造公平競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境。

（二）“兩稅”并存所帶來(lái)的問(wèn)題

我國(guó)1994年稅制改革，設(shè)計(jì)了內(nèi)資企業(yè)適用《企業(yè)所得稅暫行條例》，外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)適用《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)企業(yè)所得稅法》。“兩稅”并存盡管在當(dāng)時(shí)是必要的選擇，但今天看來(lái)問(wèn)題不少，弊大于利。

第一，兩套稅制在稅基、稅率、稅收優(yōu)惠等方面不統(tǒng)一，這種不規(guī)范的所得稅制度，既與國(guó)際慣例相去甚遠(yuǎn)，又不利于我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，同時(shí)也不適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求。

第二，兩稅并存，內(nèi)外資企業(yè)享受待遇不同，給納稅人避稅和偷稅提供條件。由于外商投資企業(yè)享有很多內(nèi)資企業(yè)無(wú)法享受的稅收優(yōu)惠，因此在實(shí)踐中出現(xiàn)了大量的假合資、假合作的情況，許多內(nèi)資企業(yè)搖身一變成為外資企業(yè)，其主要目的在于通過(guò)改變身份而少繳所得稅款+這與立法目的相沖突。

第三，兩稅并存，不符合稅法公平原則和稅收中性原則，不利于市場(chǎng)主體的公平競(jìng)爭(zhēng)。無(wú)論內(nèi)資企業(yè)還是外商投資企業(yè)都是平等的市場(chǎng)主體，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)必須建立在公平的基礎(chǔ)上，應(yīng)該是在同一法律、同一社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中競(jìng)爭(zhēng)。因此，企業(yè)必然要求公平稅負(fù)，有一個(gè)平等的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境和均等的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)會(huì)。我國(guó)稅法給予外商投資企業(yè)過(guò)寬的稅收優(yōu)惠，實(shí)際上是對(duì)內(nèi)資企業(yè)的一種歧視，有悖于稅法的公平原則和稅收的中性原則。

第四，兩稅并存，加大稅收成本，降低征管效率，不符合稅收效率原則。由于兩套稅制在規(guī)定上有許多不同之處，如稅基的確定、稅率的適用、優(yōu)惠的不同等方面，征管部門對(duì)不同類型的企業(yè)適用不同的稅收法律，必然降低效率。

第五，兩稅并存，不符合WTO規(guī)則和國(guó)際通常做法。內(nèi)、外資企業(yè)分別適用不同所得稅法，實(shí)行不同的稅收待遇，這不符合世界各國(guó)只將企業(yè)區(qū)分為居民與非居民納稅人的慣例。

縱觀世界各國(guó)，尤其是WTO的成員國(guó)，都采用國(guó)民待遇原則，對(duì)本國(guó)企業(yè)和外國(guó)投資者投資的企業(yè)一視同仁，都適用統(tǒng)一的公司（企業(yè)、法人）所得稅法。只是規(guī)定居民納稅人承擔(dān)無(wú)限納稅義務(wù)，而非居民納稅人承擔(dān)有限納稅義務(wù)。基于兩稅并存造成許多弊端，應(yīng)當(dāng)合并兩稅，確立以統(tǒng)一、公平、規(guī)范、簡(jiǎn)明的法人所得稅為我國(guó)企業(yè)所得稅制改革的目標(biāo)。

國(guó)外企業(yè)所得稅制不同模式對(duì)我國(guó)的啟示與借鑒

現(xiàn)代稅制結(jié)構(gòu)中，所得稅制占有最重要的地位，發(fā)達(dá)國(guó)家一般以所得稅為主體稅類，發(fā)展中國(guó)家所得稅制的內(nèi)容和地位也日益提高。企業(yè)所得稅作為所得稅制的一個(gè)組成部分，在國(guó)外的稅收法律中居于非常重要的地位。從大多數(shù)國(guó)家對(duì)企業(yè)所得征稅的稅種來(lái)看，多數(shù)國(guó)家為“公司所得稅”（如美國(guó)、英國(guó)、加拿大、澳大利亞、法國(guó)等），有的國(guó)家為“法人稅”（如日本、德國(guó)），也有國(guó)家稱之為“企業(yè)所得稅”（如意大利），我國(guó)臺(tái)灣省將其稱為“營(yíng)業(yè)事業(yè)所得稅”。

國(guó)外的公司所得稅按歸屬的程度和對(duì)已分配利潤(rùn)是否適用低稅率而劃分為3類，即古典制、歸屬制、分率制或稱雙率制[1]（p23）。

第一，古典制。即公司取得的所有利潤(rùn)都要繳納公司稅，支付的股息不能扣除，股東取得的股息所得必須作為投資所得再繳納個(gè)人所得稅。這就是說(shuō)，古典公司稅制意味著對(duì)已分配的利潤(rùn)（股息）存在經(jīng)濟(jì)雙重征稅。

第二，歸屬制。將公司所支付的稅款的一部分或全部歸屬到股東所取得的股息中。它是減輕重復(fù)征稅的有效方法，分為部分歸屬制和完全歸屬制。部分歸屬制是將公司稅的一部分看作是股東個(gè)人所得稅的源泉預(yù)扣，在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，必須將這一部分預(yù)扣的稅款作為其股息所得的一部分估算出來(lái)，加在其應(yīng)稅所得中，在算出其總的稅負(fù)后，再抵免此預(yù)扣額。完全歸屬制，是指公司稅全部歸屬到股東身上，即將全部公司所得稅看作是股東個(gè)人所得稅的源泉預(yù)扣，在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，必須將這部分預(yù)扣的稅款作為其股息所得的一部分估算出來(lái)，加在其應(yīng)稅所得中；而在算出其總的稅負(fù)后，再抵免此預(yù)扣額。

第三，雙率制。指對(duì)公司已分配利潤(rùn)和保留利潤(rùn)按不同稅率課征的制度。由于雙稅率制下仍然涉及有無(wú)歸屬性稅收抵免問(wèn)題，故雙率制又可分為雙率古典制和雙率歸屬制。雙率古典制，就是指不存在歸屬性稅收抵免而分率課征的稅制。雙率歸屬制，就是指存在歸屬性稅收抵免而分率課征的稅制。

不同的國(guó)家采用的公司稅制不同，而且一些國(guó)家在不同的時(shí)期公司稅制也不同。究竟采用哪種稅制模式，應(yīng)視各國(guó)的國(guó)情以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求而定。國(guó)外的稅制模式及其成功的改革經(jīng)驗(yàn)值得我國(guó)在進(jìn)行企業(yè)所得稅制改革時(shí)借鑒，這樣可以節(jié)約立法的成本，少走彎路。具體如下：

第一，正確界定法人所得稅的納稅人。多數(shù)國(guó)家的公司所得稅法都將法人作為公司所得稅法的納稅人，不包括不具有法人資格的獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)。這點(diǎn)值得我國(guó)在進(jìn)行企業(yè)所得稅制改革時(shí)借鑒。畢竟投資人對(duì)法人和非法人團(tuán)體的債務(wù)負(fù)有不同的法律責(zé)任，法人團(tuán)體的投資人對(duì)法人的債務(wù)只承擔(dān)有限責(zé)任，此時(shí)，法人團(tuán)體與投資者在所得稅法上應(yīng)視為不同的主體，分別繳納所得稅；而不具有法人資格的組織，其投資者對(duì)該組織的債務(wù)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，因此，在稅法上不應(yīng)將非法人組織視為獨(dú)立的納稅主體，而只是對(duì)其投資者的所得課稅。

第二，立法時(shí)，將法人所得稅與個(gè)人所得稅系統(tǒng)考慮。國(guó)外的公司所得稅制劃分為古典制、歸屬制以及分率制（雙率制），正是基于對(duì)公司利潤(rùn)征收公司所得稅后是否還征收個(gè)人所得稅以及在多大程度上征收而劃分的，即是否對(duì)公司利潤(rùn)重復(fù)征稅。國(guó)外解決對(duì)公司支付的股利在公司和個(gè)人兩個(gè)層次上被征收的基本方法是將個(gè)人所得稅與公司所得稅一體化[1]（p320）。因此，法人所得稅與個(gè)人所得稅的聯(lián)系非常緊密。

雖然法人所得稅和個(gè)人所得稅選擇不同的納稅人和征稅對(duì)象課征，理應(yīng)互不交叉，但在某些情況下，法人所得稅和個(gè)人所得稅雖選擇不同的納稅人，卻以同一對(duì)象征稅，因而發(fā)生重疊交叉，出現(xiàn)重疊征稅。如何在最大程度上避免這種重疊征稅的現(xiàn)象，也是我國(guó)在進(jìn)行所得稅制改革、選擇稅制模式時(shí)應(yīng)該考慮解決的問(wèn)題。盡管在理論上，國(guó)外有人主張個(gè)人所得稅與公司所得稅完全一體化，即廢除公司所得稅法，把全部的公司利潤(rùn)都放到個(gè)人層次上課征所得稅，只對(duì)股東所得征稅，但是，這種方法在政治上很難行得通，而且還會(huì)導(dǎo)致新的避稅，因此，到目前為止，沒(méi)有任何國(guó)家考慮采用這種方法。我國(guó)在立法時(shí)，也應(yīng)權(quán)衡利弊，不應(yīng)為了解決重疊征稅的問(wèn)題而犧牲國(guó)家的稅收利益。

法人所得稅作為稅收體系中的一個(gè)重要稅種，其改革不能孤立進(jìn)行，必須與其它經(jīng)濟(jì)改革和稅制改革相配套和協(xié)調(diào)。而個(gè)人所得稅作為所得稅體系中的一個(gè)稅種，與企業(yè)所得稅關(guān)系更為密切，將二者綜合考慮，可以使所得稅體系完整、系統(tǒng)、協(xié)調(diào)。

第三，降低稅率，拓寬稅基。在上世紀(jì)80年代的世界性的稅制改革浪潮中，大多數(shù)國(guó)家的公司所得稅改革都呈現(xiàn)出降低稅率、擴(kuò)大稅基的特點(diǎn)，降低公司所得稅率的國(guó)家，并沒(méi)有因?yàn)槎惵式档投鴾p少公司所得稅的收入，因?yàn)樗鼈冊(cè)诮档投惵实耐瑫r(shí)，增加了應(yīng)稅的所得項(xiàng)目，減少了準(zhǔn)扣項(xiàng)目。我國(guó)在將內(nèi)外資企業(yè)所得稅統(tǒng)一以后，也要注意在稅率的設(shè)計(jì)上不應(yīng)超過(guò)目前的33%的稅率，應(yīng)趨于較低的稅率，但同時(shí)不應(yīng)因?yàn)槎惵式档投鴾p少國(guó)家的稅收。一方面，要擴(kuò)大應(yīng)繳納法人所得稅的收入項(xiàng)目；另一方面，要參照國(guó)際慣例，嚴(yán)格稅收支出，減少或取消一些準(zhǔn)扣項(xiàng)目。

第四，規(guī)范稅收優(yōu)惠。在很多國(guó)家，稅收優(yōu)惠政策以公平為價(jià)值取向，因而稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一、透明。在我國(guó)，稅收優(yōu)惠政策多而復(fù)雜且極為不規(guī)范，有行業(yè)優(yōu)惠政策、區(qū)域優(yōu)惠政策，有區(qū)分經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的優(yōu)惠政策，此外還有大量的臨時(shí)性減免等。稅收優(yōu)惠政策過(guò)多過(guò)濫，破壞了公平稅負(fù)的原則，影響了稅法的嚴(yán)肅性和權(quán)威性。因此，在法人所得稅立法時(shí)，應(yīng)以法律的形式確定稅收優(yōu)惠政策，以較高的法律層次來(lái)規(guī)范、統(tǒng)一稅收優(yōu)惠。但稅法中應(yīng)只規(guī)定優(yōu)惠政策的原則、重點(diǎn)和方法，至于優(yōu)惠政策的具體對(duì)象和內(nèi)容應(yīng)授權(quán)國(guó)務(wù)院根據(jù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況和產(chǎn)業(yè)政策的需要依據(jù)法人所得稅法規(guī)定的原則、重點(diǎn)在實(shí)施條例中確定。

中國(guó)企業(yè)所得稅制改革應(yīng)選擇法人所得稅制模式

（一）合并兩稅，建立統(tǒng)一的法人所得稅制

在選擇我國(guó)的企業(yè)所得稅法立法模式時(shí)，除了要充分考慮我國(guó)的實(shí)際情況，還應(yīng)遵從國(guó)際慣例。統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅制，應(yīng)采“法人所得稅”的名稱。這是因?yàn)椋?/p>

第一，法人作為兩稅合并后的納稅人，其概念科學(xué)并易于認(rèn)定。相比“企業(yè)所得稅”，“法人所得稅”將法人作為該稅的納稅人易于認(rèn)定。現(xiàn)行法律規(guī)定以企業(yè)是否 “獨(dú)立核算”作為界定納稅人的條件，所謂獨(dú)立核算，其標(biāo)志是：在銀行開(kāi)立結(jié)算賬戶；獨(dú)立建立賬簿，編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表；獨(dú)立核算盈虧。‘1998年國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)納稅人的確定作了補(bǔ)充規(guī)定：對(duì)經(jīng)國(guó)家有關(guān)部門批準(zhǔn)成立，獨(dú)立開(kāi)展生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的組織，按有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定應(yīng)實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算，但未進(jìn)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的，雖不同時(shí)具備稅法規(guī)定的獨(dú)立核算的三個(gè)條件，也應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人。這導(dǎo)致納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)模糊不清。法人這一概念，在我國(guó)相關(guān)法律中有明確的規(guī)定，如在我國(guó)的《民法通則》第36條、37條對(duì)法人的概念及條件作了明確的規(guī)定。

第二，法人概念比企業(yè)概念、公司概念涵蓋面廣。若采用“企業(yè)所得稅”這一名稱，則無(wú)法涵蓋一些從事?tīng)I(yíng)利活動(dòng)的事業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體；若采用“公司所得稅”這一名稱，適用的主體范圍則更狹窄，根據(jù)我國(guó)《公司法》的規(guī)定，公司只有有限責(zé)任公司和股份有限公司兩種，我國(guó)的很多企業(yè)法人不具備公司形態(tài)，這樣就會(huì)將不具備公司形態(tài)的企業(yè)法人排除在納稅義務(wù)人范圍之外，不符合我國(guó)國(guó)情。采用“法人所得稅”則可以很好解決前述兩個(gè)名稱的不足，不僅將企業(yè)法人（無(wú)論是否具有公司形態(tài)）作為該稅的納稅義務(wù)人，也包括了事業(yè)法人、社會(huì)團(tuán)體法人。

第三，法人是可以獨(dú)立承擔(dān)法律責(zé)任的主體。法人的責(zé)任與其投資人的責(zé)任相分離，法人可以其全部法人財(cái)產(chǎn)獨(dú)立對(duì)外承擔(dān)民事責(zé)任。

第四，法人稅制是許多國(guó)家成功經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)。法人#公司＄所得稅歷經(jīng)兩百年的發(fā)展，成為目前世界各國(guó)普遍采用的重要稅種之一，各國(guó)所得稅制度都已較為完備和成熟。因此，我國(guó)企業(yè)所得稅制改革過(guò)程中，在立足中國(guó)實(shí)際的前提下，注重借鑒各國(guó)所得稅制的成功經(jīng)驗(yàn)，使新的企業(yè)所得稅制度基本適應(yīng)我國(guó)發(fā)展社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、建立現(xiàn)代企業(yè)制度和融入經(jīng)濟(jì)全球化的要求。

（二）統(tǒng)一后的法人所得稅應(yīng)選擇的模式

從現(xiàn)階段的情況看，我國(guó)統(tǒng)一后的法人所得稅應(yīng)根據(jù)法人的應(yīng)納稅所得額的不同而分別采用古典制或雙率古典制，即古典制和雙率古典制并存。具體設(shè)計(jì)為：法人的應(yīng)納稅所得額在10萬(wàn)元以下的，按 15%比例稅率征稅；應(yīng)納稅所得額在10萬(wàn)元以上的，對(duì)于不分配的利潤(rùn)按30%的比例稅率征稅，對(duì)于欲分配給股東的利潤(rùn)則按25%的比例稅率征收。之所以選擇這種模式，原因是：

第一，采用這種模式，可以很好地體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)的原則。對(duì)于年應(yīng)納稅所得額在‘%萬(wàn)元以下的納稅人，適用較低的稅率，而對(duì)于年應(yīng)納稅所得額在10萬(wàn)元以上的企業(yè)適用較高的稅率，體現(xiàn)所得多者多繳稅，所得少者少繳稅的原則，以體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則。

第二，采用這種模式，可以比較好地解決重疊征稅的問(wèn)題。在采用古典制的場(chǎng)合，按15%的比例稅率征稅，本身稅負(fù)較輕，即使稅后利潤(rùn)分配給股東，再征收個(gè)人所得稅，稅負(fù)也較輕；在采用雙率古典制的場(chǎng)合，區(qū)分未分配利潤(rùn)與已分配利潤(rùn)而適用不同的所得稅率（即對(duì)已分配利潤(rùn)適用較低的稅率），主要的目的就是為了解決重疊征稅的問(wèn)題。

第三，采用這種模式，符合我國(guó)的現(xiàn)有的征管水平，可操作性強(qiáng)。古典制與古典雙率制操作簡(jiǎn)便易行，比較符合我國(guó)目前稅收征管執(zhí)法水平普遍偏低的情況。年應(yīng)納稅所得額在10萬(wàn)元以下，采用單一的比例稅率；年應(yīng)納稅所得額在10萬(wàn)元以上的企業(yè)，一般而言，財(cái)務(wù)核算都比較健全，對(duì)于分配利潤(rùn)和不分配利潤(rùn)劃分清楚，根據(jù)真實(shí)的財(cái)務(wù)資料對(duì)不同的利潤(rùn)適用不同的比例稅率。這樣不會(huì)加大稅收征管的成本，是一種現(xiàn)階段符合我國(guó)國(guó)情的切實(shí)可行的辦法。

中國(guó)法人所得稅立法應(yīng)注意的幾個(gè)問(wèn)題

（一）以是否具有法人資格為標(biāo)準(zhǔn)確定納稅義務(wù)人

雖然在有些國(guó)家的公司稅法中，規(guī)定公司所得稅的納稅義務(wù)人不只是公司，還有合伙企業(yè)和獨(dú)資經(jīng)營(yíng)企業(yè)，但是我國(guó)法人所得稅的納稅義務(wù)人原則上應(yīng)該為企業(yè)法人，不應(yīng)包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)以及不具有法人資格的中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)。參照國(guó)際上大多數(shù)國(guó)家的做法，不將非法人企業(yè)作為獨(dú)立的納稅主體，而對(duì)其投資人（或所有人），包括法人和自然人，按其歸屬所得課稅。如德國(guó)所得稅法規(guī)定，只征收所得稅（只對(duì)個(gè)人所得征收）和法人稅，法人稅規(guī)定納稅人為具有法人資格股份有限公司、股份兩合公司、聯(lián)合保險(xiǎn)公司、財(cái)團(tuán)、營(yíng)利性公共團(tuán)體及其他民法上的法人，但無(wú)限公司和合伙組織等非法人組織不是獨(dú)立的納稅主體，其所得應(yīng)分配給其成員，在其成員名下征收個(gè)人所得稅或法人稅[2].

但我國(guó)在設(shè)計(jì)法人所得稅法的納稅義務(wù)人時(shí)，有兩種特殊的主體需要加以考慮：一是在中國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)而從中國(guó)境內(nèi)取得生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得或者從境內(nèi)外取得的與常設(shè)機(jī)構(gòu)有密切聯(lián)系的其他所得或不設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的外國(guó)公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織；二是從不具有法人資格的中外合作企業(yè)分配所得的外方合作者，這兩類主體也應(yīng)該按照我國(guó)法人所得稅法的規(guī)定繳納法人所得稅。

（二）稅率的設(shè)計(jì)

稅率形式的選擇。從各國(guó)采用的情況來(lái)看，法人所得稅稅率形式大致有單一比例稅率型、分類比例稅率和累進(jìn)稅率型，它們各有優(yōu)缺點(diǎn)，大多數(shù)國(guó)家實(shí)行比例稅率。根據(jù)我國(guó)國(guó)情，應(yīng)該采取比例稅率的形式，這樣既可以比較直接地反映橫向公平原則，又能較好地體現(xiàn)縱向公平原則，同時(shí)也貫徹了效率優(yōu)先，量能負(fù)擔(dān)的原則 [3].

稅率水平的確定。合并后的法人所得稅稅率的設(shè)計(jì)，要綜合以下因素：在對(duì)世界上各個(gè)國(guó)家稅率比較的基礎(chǔ)上，尤其是與周邊國(guó)家比較的基礎(chǔ)上進(jìn)行設(shè)計(jì)，保持與周邊國(guó)家稅率相當(dāng)或略低水平；從調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的效用出發(fā)，保證所得稅收入的適度水平，應(yīng)在“寬稅基、低稅率、高效率”的目標(biāo)下，合理設(shè)定稅率水平，保證并加強(qiáng)所得稅的調(diào)控能力；要從實(shí)際出發(fā)，考慮政策的連續(xù)性、前瞻性和財(cái)政、企業(yè)的承受能力；還要考慮到我國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)。因此，統(tǒng)一后的法人所得稅應(yīng)該根據(jù)企業(yè)的年應(yīng)納稅所得額不同而不是根據(jù)企業(yè)規(guī)模的大小分別適用不同的稅率，不應(yīng)一刀切全部適用同一比例稅率。具體設(shè)計(jì)如前所述：

第一，古典制。適用古典制的情況是，納稅人的年應(yīng)納稅所得額不滿10萬(wàn)元，法人所得稅稅率為15%.這種稅率只適用于利潤(rùn)水平低的納稅人（而不是規(guī)模小的納稅人）。

第二，雙率古典制。法人年應(yīng)稅所得額超過(guò)10萬(wàn)元的，對(duì)于不用于分配的利潤(rùn)適用比例稅率30%；對(duì)于分配單個(gè)股東的利潤(rùn)，適用25%的比例稅率。雖然法人所得稅是古典制和雙率古典制并存，但就特定的納稅人而言，在繳納法人所得稅時(shí)，或適用古典制，或適用雙率古典制完全視其年應(yīng)納稅所得額而定。另外，在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的非居民企業(yè)，來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的股息、紅利、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)和其他所得，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但取得的與其機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的上述所得，法人所得稅稅率為20%.

（三）應(yīng)稅所得的確定

法人所得稅的應(yīng)稅所得應(yīng)該是凈收益。各國(guó)稅法一般都有確定稅基的具體規(guī)定。通常包括4個(gè)方面的內(nèi)容：（1）應(yīng)當(dāng)計(jì)稅的收入項(xiàng)目；（2）免于計(jì)稅的收入項(xiàng)目；（3）準(zhǔn)予扣除的費(fèi)用項(xiàng)目；（4）稅收的優(yōu)惠政策。我國(guó)統(tǒng)一后的法人所得稅在確定稅基時(shí)，也要綜合上述4項(xiàng)內(nèi)容，從法人總的收入當(dāng)中，扣減免于計(jì)稅的項(xiàng)目、準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目及上期虧損，以余額作為應(yīng)納稅所得額。

（四）稅收優(yōu)惠

合并后的法人所得稅仍然應(yīng)該保留稅收優(yōu)惠的政策。在確定稅收優(yōu)惠政策時(shí)，應(yīng)當(dāng)建立產(chǎn)業(yè)政策導(dǎo)向與區(qū)域發(fā)展戰(zhàn)略導(dǎo)向相協(xié)調(diào)的所得稅優(yōu)惠機(jī)制。對(duì)外商資企業(yè)的稅收優(yōu)惠應(yīng)將過(guò)去的全面優(yōu)惠變?yōu)樘囟▋?yōu)惠。

當(dāng)前對(duì)稅收優(yōu)惠政策如何調(diào)整存在一些片面的看法，其中代表性的觀點(diǎn)有兩種：一是認(rèn)為要根據(jù)WTO對(duì)國(guó)民待遇原則的要求全面取消對(duì)外資的稅收優(yōu)惠；二是認(rèn)為要取消區(qū)域性的稅收優(yōu)惠，中西部也不例外，對(duì)中西部的支持可通過(guò)財(cái)政轉(zhuǎn)移支付和公共財(cái)政支出來(lái)解決[4].這些看法未免有些極端。統(tǒng)一后的法人所得稅法，應(yīng)規(guī)范和優(yōu)化稅收優(yōu)惠政策，而不是全盤取消。當(dāng)然，稅收優(yōu)惠應(yīng)最大限度地給企業(yè)營(yíng)造公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境；優(yōu)惠的程度要從國(guó)情出發(fā)，結(jié)合整體投資環(huán)境來(lái)考慮。

從優(yōu)惠的具體措施上來(lái)看，應(yīng)盡量避免直接優(yōu)惠方式，而應(yīng)多采用間接優(yōu)惠方式。從過(guò)去的實(shí)踐看，減免稅的直接優(yōu)惠措施效果并不十分理想，它以犧牲國(guó)家即期的稅收收入為代價(jià)，還要受相關(guān)國(guó)家稅收制度的制約，如稅收饒讓條款、資本輸出國(guó)稅率高低、稅收管轄權(quán)、消除國(guó)際雙重征稅的辦法等因素的制約，難以使外國(guó)投資者直接受益，而是流入了投資者母國(guó)的政府。因此，統(tǒng)一后的法人所得稅法應(yīng)多采用符合稅收公平原則和國(guó)際慣例的間接優(yōu)惠措施，如稅收抵免、虧損結(jié)轉(zhuǎn)、加速固定資產(chǎn)折舊、再投資退稅等，這些措施不受國(guó)際稅收因素的制約，能真正達(dá)到使投資者直接受益的稅收優(yōu)惠目的。

參考文獻(xiàn)：

[1]各國(guó)稅制比較研究課題組，公司所得稅制國(guó)際比較（J），北京，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1996.

[2]李青，關(guān)于完善我國(guó)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)所得稅法的思考（M），廣西政法管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)，2000（4）：36.

[3]江西省財(cái)政廳，江西財(cái)經(jīng)大學(xué)聯(lián)合課題組，關(guān)于統(tǒng)一企業(yè)所得稅立法問(wèn)題的系統(tǒng)研究（J），當(dāng)代財(cái)經(jīng)，1998（2）。

第11篇

【關(guān)鍵詞】社會(huì)保障稅 稅法 保障稅

一、構(gòu)建社會(huì)保障稅法的實(shí)際意義

社會(huì)保障稅法在經(jīng)濟(jì)法的范疇之內(nèi)，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)法律體系不可或缺的一部分，其實(shí)際意義體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：（1）社會(huì)保障資金的征收取決于社會(huì)保障制度的規(guī)范性，但由于繳費(fèi)和征收缺乏法制規(guī)范，使得保障資金征收工作沒(méi)有強(qiáng)有力的法律保障，而社會(huì)保障稅法的構(gòu)建，有利于增強(qiáng)資金籌集的強(qiáng)制性，同時(shí)有效控制資金籌集成本，也便于追究違法者法律責(zé)任，減輕財(cái)政社會(huì)保障的負(fù)擔(dān)，提高社會(huì)保障資金征收率。（2）公民的社會(huì)保障權(quán)體現(xiàn)于社會(huì)保障稅法，與《憲法》第45條規(guī)定的全國(guó)公民保障權(quán)如出一轍，傳統(tǒng)的社會(huì)保障法適用對(duì)象僅僅為城市居民，而社會(huì)保障稅法突破了地域、征稅標(biāo)準(zhǔn)和身份等的差別，無(wú)論是征稅對(duì)象、征稅標(biāo)準(zhǔn)，還是征稅實(shí)現(xiàn)等稅制要素，都體現(xiàn)了人人平等的適應(yīng)性原則，有利于促進(jìn)勞動(dòng)力在地區(qū)之間、行業(yè)之間的合理流動(dòng)和配置，這也是勞動(dòng)力市場(chǎng)資源配置和優(yōu)化的有效方式。（3）計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的國(guó)有企業(yè)承擔(dān)社會(huì)保障機(jī)構(gòu)的職能，獨(dú)立承擔(dān)社會(huì)保障的開(kāi)支，影響企業(yè)的資金運(yùn)轉(zhuǎn)和公平性競(jìng)爭(zhēng)，而社會(huì)保障稅體系的構(gòu)建，規(guī)定社會(huì)保障管理職責(zé)由專門的機(jī)構(gòu)承擔(dān)，要求國(guó)家、企業(yè)和個(gè)人合理出資社會(huì)保障資金，既規(guī)定了企業(yè)的義務(wù)履行，也保障了企業(yè)員工的合法權(quán)利，引導(dǎo)企業(yè)走向良性的競(jìng)爭(zhēng)氛圍。（4）社會(huì)保障稅法通過(guò)法律途徑調(diào)整了企業(yè)制度改革、產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)改造、體制轉(zhuǎn)換等造成的社會(huì)保障問(wèn)題，譬如勞動(dòng)者下崗失業(yè)和進(jìn)城務(wù)工等，提高了社會(huì)保障資金籌集的強(qiáng)制性和有效性，營(yíng)造了良好的就業(yè)氛圍，緩解了經(jīng)濟(jì)壓力，促進(jìn)了社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展。（5）社會(huì)保障稅法的統(tǒng)一立法，使得社會(huì)保障社會(huì)化程度得以進(jìn)一步擴(kuò)大，有利于我國(guó)與其他經(jīng)濟(jì)國(guó)家社會(huì)保障稅的交流和合作，促進(jìn)國(guó)際市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展，使得我國(guó)的社會(huì)保障稅法的構(gòu)建得到更好的借鑒，增強(qiáng)了抵抗風(fēng)險(xiǎn)的能力。

二、構(gòu)建社會(huì)保障稅法的建議

（一）社會(huì)保障稅法構(gòu)建的立法借鑒

世界各國(guó)社會(huì)保障稅法主要由以下幾種模式：（1）項(xiàng)目型的模式，法國(guó)、瑞典、荷蘭和德國(guó)等都采用了這種模式，這種模式是根據(jù)老年人養(yǎng)老保險(xiǎn)、疾病保險(xiǎn)、工商保險(xiǎn)、事業(yè)保險(xiǎn)等保險(xiǎn)項(xiàng)目的不同支出需求，按照一定的比例從工資和薪資中提取，所征保障稅與相對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目存在專款專用的關(guān)系，如果哪個(gè)項(xiàng)目的財(cái)力需求量大，該項(xiàng)目的社會(huì)保障稅率就高。（2）對(duì)象型的模式，以英國(guó)為主，這種社會(huì)保障稅的模式帶有強(qiáng)制性特征，以“募捐”為名義，建立起雇員征收國(guó)民保險(xiǎn)稅、個(gè)體商業(yè)者征收國(guó)民保險(xiǎn)稅、自愿投保國(guó)民保險(xiǎn)稅、自營(yíng)者征收國(guó)民保險(xiǎn)稅，針對(duì)不同的就業(yè)人員，采用不同的稅率制度和起征點(diǎn)，根據(jù)收入水平兼顧了征收的公平性。（3）混合型的模式，以美國(guó)為例，以承保對(duì)象和項(xiàng)目設(shè)置的社會(huì)保障稅模式，包括薪工稅、員工退職稅、失業(yè)稅、個(gè)體業(yè)主稅，這種模式的適用性比較強(qiáng)，針對(duì)特定的行業(yè)征收，屬于加強(qiáng)型的社會(huì)保險(xiǎn)。

（二）社會(huì)保障稅法的構(gòu)建原則

社會(huì)保障稅法的基本原則是社會(huì)保障稅法構(gòu)建的前提條件，體現(xiàn)了社會(huì)保障稅法的價(jià)值，是立法、執(zhí)法和守法的指導(dǎo)性原則，主要有以下幾個(gè)方面：（1）公平與效率相結(jié)合的原則，社會(huì)保障法以社會(huì)公平為基本原則，而社會(huì)保障稅法以社會(huì)保障法為依據(jù)之一，必須在制定和執(zhí)行過(guò)程中也體現(xiàn)出社會(huì)公平性原則。另一方面，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，社會(huì)保障資金中國(guó)家支出的比例過(guò)高，帶來(lái)企業(yè)和勞動(dòng)者依賴性的負(fù)面影響，很有可能導(dǎo)致勞動(dòng)力資源的限制，社會(huì)保障的效率自然也不能夠提高，因此社會(huì)保障稅法除了要考慮公平性原則，還要將公平性原則和效率性原則結(jié)合起來(lái)，增強(qiáng)社會(huì)保障稅法的社會(huì)效益。（2）社會(huì)保障稅法規(guī)定社會(huì)保障資金由國(guó)家、企業(yè)和個(gè)人共同承擔(dān)，因此需要體現(xiàn)共同負(fù)擔(dān)的原則。國(guó)家安排一部分的資金作為社會(huì)保障金，以企業(yè)單位為主要保障稅負(fù)擔(dān)主體，個(gè)人適當(dāng)出資，均衡各方的資金籌集壓力，也強(qiáng)化了國(guó)家對(duì)社會(huì)保障事業(yè)的公共責(zé)任，為創(chuàng)建和諧文明社會(huì)奠定基礎(chǔ)。（3）社會(huì)保障稅法的適用對(duì)象是企事業(yè)單位員工、個(gè)體戶、農(nóng)民和自由職業(yè)者，這些主體只有在繳納社會(huì)保障稅之后，才能夠享有國(guó)家提供的社會(huì)保障權(quán)利，公民在繳納社會(huì)保障稅之后，由國(guó)家再分配到福利性和救濟(jì)性的事業(yè)上，因此可以體現(xiàn)出自我保障和群體調(diào)劑相結(jié)合的原則。（4）社會(huì)保障稅以社會(huì)整體利益為導(dǎo)向，體現(xiàn)了社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的原則。社會(huì)保障稅法要求為每一個(gè)社會(huì)成員提供失業(yè)、工傷、醫(yī)療等正常生活保障，在此基礎(chǔ)上，方可帶動(dòng)社會(huì)的整體性發(fā)展，使得社會(huì)經(jīng)濟(jì)水平實(shí)現(xiàn)可持續(xù)性的提高，并且隨著經(jīng)濟(jì)水平的提高，社會(huì)保障稅法將往更高水平的生活保障稅過(guò)渡，以此磨合經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)與保障水平同步提高的關(guān)系，保證社會(huì)經(jīng)濟(jì)的和諧穩(wěn)定發(fā)展。

（三）社會(huì)保障稅法的構(gòu)建內(nèi)容

社會(huì)保障稅法的構(gòu)建內(nèi)容主要包含以下幾個(gè)方面：（1）明確保障稅的收入歸屬。由于社會(huì)保障稅的征收屬于國(guó)家宏觀調(diào)控行為，有利于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的協(xié)調(diào)發(fā)展，因此社會(huì)保障稅應(yīng)該歸屬于中央稅體系，以便全國(guó)范圍內(nèi)規(guī)劃和調(diào)節(jié)資金，充分發(fā)揮社會(huì)保障金的分配功能。但由于管理水平和統(tǒng)籌層次的差別性，社會(huì)保障稅的征收要結(jié)合當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)發(fā)展水平，因此社會(huì)保障稅法也屬于地方稅體系的范疇。由此可見(jiàn)，社會(huì)保障稅收入應(yīng)該歸屬于中央稅體系和地方稅體系的共享范疇，中央?yún)⑴c分享一定的比例，以平衡地區(qū)和行業(yè)之間的差別性，而大部分可用于地方的社會(huì)保障支出。（2）社會(huì)保障稅法的執(zhí)行，要與國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求同步，隨著經(jīng)濟(jì)情況的變化，社會(huì)保障稅的征收可調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)供求關(guān)系，抑制國(guó)民經(jīng)濟(jì)過(guò)冷或過(guò)熱發(fā)展，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的良性循環(huán)。在長(zhǎng)期的積累過(guò)程中，社會(huì)保障稅收將形成龐大的資產(chǎn)，成為融資的資金來(lái)源之一，因此社會(huì)保障稅法的構(gòu)建要發(fā)揮促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的作用，實(shí)現(xiàn)稅收的保值和增值。（3）調(diào)整相應(yīng)的所得稅法律制度。社會(huì)保障稅法屬于所得稅的一種，我們要通過(guò)加強(qiáng)所得稅制度的改革和完善，加強(qiáng)其征收和管理。一方面，要綜合企業(yè)和個(gè)人所得稅的稅負(fù)水平，從總體稅負(fù)上綜合考慮企業(yè)和個(gè)人的承受水平，從而對(duì)稅率進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，另一方面要做好社會(huì)保障稅法的配套工作，強(qiáng)化個(gè)人所得收入的現(xiàn)金管理。

三、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，社會(huì)保障稅相比于其他社會(huì)保障資金的籌集方式，更加有利于社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展。我們要通過(guò)借鑒其他國(guó)家社會(huì)保障稅法的立法模式，汲取其先進(jìn)之處，提出適合我國(guó)社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展的社會(huì)保障稅法構(gòu)建原則，同時(shí)明確構(gòu)建的主要內(nèi)容，在法律層面上為社會(huì)保障稅提供支持和保證，以把握社會(huì)保障稅的征收目的、征收對(duì)象和稅率等，促進(jìn)社會(huì)保障資金征管和使用等工作的科學(xué)性發(fā)展。

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第12篇

從法律關(guān)系的角度論，預(yù)先定價(jià)法律關(guān)系是指簽訂預(yù)先定價(jià)協(xié)議的納稅人與稅務(wù)主管當(dāng)局在整個(gè)預(yù)先定價(jià)安排中形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。預(yù)先定價(jià)法律關(guān)系的主體是納稅人與一個(gè)或多個(gè)具有稅務(wù)管轄權(quán)的國(guó)家和地區(qū)。根據(jù)主體數(shù)量的不同，預(yù)先定價(jià)可分為單邊預(yù)先定價(jià)、雙邊預(yù)先定價(jià)和多邊預(yù)先定價(jià)。單邊預(yù)先定價(jià)是指納稅人與一個(gè)具有稅收管轄權(quán)的國(guó)家和地區(qū)內(nèi)的稅務(wù)主管當(dāng)局簽訂預(yù)先定價(jià)協(xié)議，而雙（多）邊預(yù)先定價(jià)則是納稅人與多個(gè)稅務(wù)當(dāng)局簽訂的預(yù)先定價(jià)協(xié)議；單邊預(yù)先定價(jià)協(xié)議有可能出現(xiàn)重復(fù)征稅問(wèn)題，雙（多）邊預(yù)先定價(jià)協(xié)議則能夠有效解決此問(wèn)題。

預(yù)先定價(jià)之所以在世界范圍內(nèi)受青睞，是有著其深刻的實(shí)踐和理論方面的動(dòng)因的。通過(guò)分析，可以從中發(fā)現(xiàn)預(yù)先定價(jià)稅制產(chǎn)生的歷史必然性，有利于更好地認(rèn)識(shí)和把握預(yù)先定價(jià)稅制相對(duì)于傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的先進(jìn)性，由此推動(dòng)預(yù)先定價(jià)稅制在中國(guó)的實(shí)際運(yùn)行。

預(yù)先定價(jià)稅制產(chǎn)生的實(shí)踐動(dòng)因

預(yù)先定價(jià)稅制的產(chǎn)生最直接的實(shí)踐動(dòng)因是為了解決傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制面臨的困境。

轉(zhuǎn)讓定價(jià)本身是一個(gè)中性的概念，有其合理的一面，比如能夠優(yōu)化整個(gè)跨國(guó)集團(tuán)內(nèi)部的資源組合，實(shí)現(xiàn)集團(tuán)整體效益最大化，但是與此同時(shí)，轉(zhuǎn)讓定價(jià)直接影響到利潤(rùn)乃至稅收利益的轉(zhuǎn)移，尤其是跨國(guó)集團(tuán)國(guó)際轉(zhuǎn)讓定價(jià)更關(guān)乎國(guó)家之間稅收權(quán)益的讓渡，因此，絕大多數(shù)國(guó)家都針對(duì)此制定專門的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制，以規(guī)制關(guān)聯(lián)方之間以避稅為目的的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為。

從總體上說(shuō)，對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行規(guī)制可以分為兩種原則思路，一種是公平交易原則（Arm‘sLengthPrinciple），簡(jiǎn)言之，即是獨(dú)立企業(yè)之間進(jìn)行交易的原則；另一種是所謂的“公式法”（FormularyMethod），它是指一個(gè)稅收管轄權(quán)之內(nèi)的應(yīng)稅所得總額由綜合管轄權(quán)內(nèi)外關(guān)聯(lián)方所得乘以一參數(shù)，該參數(shù)為管轄權(quán)內(nèi)的薪金總額、財(cái)產(chǎn)和銷售額除以整個(gè)的薪金總額、財(cái)產(chǎn)和銷售額[4].但很多國(guó)家認(rèn)為該方法過(guò)于武斷和任意，所以目前絕大多數(shù)國(guó)家采用公平交易原則對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行稅法上的規(guī)制。

但在實(shí)務(wù)中，運(yùn)用公平交易原則有許多困難。首先，所謂公平的市場(chǎng)價(jià)格在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)生活中很難找到，經(jīng)濟(jì)主體之間的完全競(jìng)爭(zhēng)幾乎是不存在的，倒是獨(dú)占或寡占的情形相當(dāng)普遍[5].其次，有些關(guān)聯(lián)方之間的交易在非關(guān)聯(lián)方之間很難找到，比如某些無(wú)形資產(chǎn)的交易。第三，對(duì)稅企雙方來(lái)說(shuō)，要找到合適的獨(dú)立交易方面的信息是很困難的。

公平交易原則的適用本身就有上述困難存在，而傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制在適用公平交易原則時(shí)，又是采用事后審計(jì)的模式，這種事后的判斷一般要追溯3至5年，長(zhǎng)一些要追溯10年甚至無(wú)限期。因此，無(wú)論是納稅人還是稅務(wù)機(jī)關(guān)，在時(shí)過(guò)境遷之后，要證明當(dāng)時(shí)的交易是否符合當(dāng)時(shí)的公平交易價(jià)格都不是件容易的事。轉(zhuǎn)讓定價(jià)的事后調(diào)整模式給納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)雙方帶來(lái)管理上的沉重負(fù)擔(dān)，尤其是，這種事后的判斷是對(duì)實(shí)際交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行稅法的解釋和適用，因此很容易造成雙方各執(zhí)一詞的局面；另外，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)常困擾于納稅人的不愿意提供資料，因此無(wú)法有效地進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)查、審計(jì)和調(diào)整。基于轉(zhuǎn)讓定價(jià)事后調(diào)整模式遭受的困境，與其說(shuō)轉(zhuǎn)讓定價(jià)是科學(xué)，不如說(shuō)它是一門藝術(shù)。

近些年來(lái)，為了打擊愈演愈烈的國(guó)際避稅，不少國(guó)家改變了過(guò)去認(rèn)為轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為合法，只能對(duì)其進(jìn)行調(diào)整不能進(jìn)行處罰的看法，紛紛出臺(tái)了規(guī)制轉(zhuǎn)讓定價(jià)的罰則，罰則中強(qiáng)調(diào)納稅人不按規(guī)定提供資料將受到重罰。從1994年美國(guó)率先制定處罰條款以來(lái)，截止到2001年已有澳大利亞、加拿大、法國(guó)等國(guó)跟進(jìn)，合計(jì)共有11國(guó)已在本國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制中加入了處罰條款[6].在加大處罰的風(fēng)潮中，人們對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的改良又前進(jìn)了一步，一種新的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理模式—預(yù)先定價(jià)制浮出水面，引領(lǐng)著轉(zhuǎn)讓定價(jià)的最新發(fā)展。

由于傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制本身的復(fù)雜性，且屬事后調(diào)整模式，缺乏確定性和可預(yù)測(cè)性，無(wú)利于避免雙重征稅且審計(jì)過(guò)程繁瑣冗長(zhǎng)充斥敵意，預(yù)先定價(jià)稅制應(yīng)運(yùn)而生，它將傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)審計(jì)變成了事先的協(xié)議，并配之以相應(yīng)的管理制度，從而使稅收義務(wù)更具有預(yù)測(cè)性和確定性，不僅有利于增強(qiáng)跨國(guó)納稅人對(duì)其商業(yè)活動(dòng)的合理預(yù)期，更好地保證交易安全；而且能更好地避免或消除對(duì)跨國(guó)納稅人的雙重征稅，降低征納雙方的稅收成本；對(duì)防范跨國(guó)納稅人的避稅行為提供了更為有效的監(jiān)控手段和資源。這就是預(yù)先定價(jià)稅制產(chǎn)生并流行的實(shí)踐層面的直接動(dòng)因。預(yù)先定價(jià)稅制產(chǎn)生的理論動(dòng)因

從上述實(shí)踐層面的分析看，似乎很容易得出這樣一種結(jié)論：預(yù)先定價(jià)只是將轉(zhuǎn)讓定價(jià)審計(jì)從事后搬到了事前，因此有人認(rèn)為這只是一種時(shí)間上（Timing）的不同制度安排而已。筆者認(rèn)為，預(yù)先定價(jià)的產(chǎn)生除了上述實(shí)踐層面的動(dòng)因，更有其深刻的理論動(dòng)因。

（一）對(duì)納稅人的尊重導(dǎo)致傳統(tǒng)轉(zhuǎn)

讓定價(jià)稅制向預(yù)先定價(jià)轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制中，納稅人是潛在的、先驗(yàn)的公平交易原則的破壞者的形象，納稅人在其實(shí)際交易完成后，須接受稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為其交易不符合公平交易原則的審計(jì)。在這種情況下，納稅人很難感受到尊重，且對(duì)這種事后戴著有色眼鏡的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查很難懷有好感。在這種氛圍下，稅企雙方的合作較難達(dá)成。實(shí)踐中經(jīng)常出現(xiàn)納稅人不愿意向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供轉(zhuǎn)讓定價(jià)證明文件的情形，成為困擾稅務(wù)機(jī)關(guān)的痼疾。納稅人不合作的原因，除了納稅人有可能的避稅動(dòng)機(jī)之外，很多是出于傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)事后審計(jì)的模式缺乏對(duì)納稅人的尊重使然。

預(yù)先定價(jià)則較好地解決了這個(gè)問(wèn)題。在預(yù)先定價(jià)中，納稅人被假定為誠(chéng)實(shí)守信、愿意與稅務(wù)機(jī)關(guān)合作的納稅人。在納稅人實(shí)際受控交易發(fā)生之前，稅企雙方心平氣和地坐在一起，經(jīng)過(guò)協(xié)商，將有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)原則和方法談妥并簽訂協(xié)議，并保證如果納稅人執(zhí)行協(xié)議，則不再對(duì)其進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整。正是在這種尊重納稅人的基礎(chǔ)上，納稅人才愿意交出過(guò)去不愿意交給稅務(wù)機(jī)關(guān)的自家的商業(yè)秘密，稅企雙方才能在這種合作的氣氛下得到一個(gè)雙贏的結(jié)果。

預(yù)先定價(jià)對(duì)納稅人的尊重還體現(xiàn)在納稅人掌握預(yù)先定價(jià)的主動(dòng)權(quán)，納稅人是整個(gè)程序的發(fā)動(dòng)者和啟動(dòng)者，只要符合條件，納稅人可以申請(qǐng)預(yù)先定價(jià)甚至有權(quán)申請(qǐng)雙（多）邊預(yù)先定價(jià)。

在預(yù)先定價(jià)稅制中，稅務(wù)機(jī)關(guān)更多地是充當(dāng)了服務(wù)者的角色，只要納稅人提出預(yù)先定價(jià)申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就須與之納稅人甚至和有關(guān)國(guó)家稅務(wù)當(dāng)局進(jìn)行蹉商、談判并簽訂協(xié)議；并且，預(yù)先定價(jià)協(xié)議是一家企業(yè)一份協(xié)議，有多少家企業(yè)提出申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就得簽訂多少份協(xié)議，充分體現(xiàn)了稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人服務(wù)的精神。

另外，如果納稅人不是出于自愿，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能強(qiáng)迫納稅人申請(qǐng)預(yù)先定價(jià)。

（二）對(duì)稅收效率原則的偏重導(dǎo)致了預(yù)先定價(jià)的產(chǎn)生稅收制度的設(shè)計(jì)經(jīng)常在稅收效率與公平原則之間取舍，選擇稅收公平，可能會(huì)影響效率，反之則影響公平。傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制似更傾向于稅收公平原則，對(duì)不按公平交易原則進(jìn)行的轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)整重在一個(gè)事后的合理判斷，尤其是這種調(diào)整涉及到國(guó)家間稅收利益的調(diào)整，更要力求公平，因此轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的周期相對(duì)都比較長(zhǎng)，少的一二年，長(zhǎng)的可達(dá)十年，甚至數(shù)十年，成本高、效率低。預(yù)先定價(jià)則加重稅法效率原則的運(yùn)用。它縮短了傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)審計(jì)的時(shí)間，一般預(yù)先定價(jià)協(xié)議一二年時(shí)間即可談成，并降低了納稅人稅收遵從的成本，大大縮減了稅務(wù)機(jī)關(guān)事后審計(jì)的成本。

（三）稅收法定原則對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的影響導(dǎo)致了預(yù)先定價(jià)稅制的產(chǎn)生實(shí)質(zhì)課稅原則，大陸法系國(guó)家又稱之為實(shí)質(zhì)課稅法、實(shí)質(zhì)課稅主義、經(jīng)濟(jì)觀察法、反濫用稅法[7]；英美法系亦有類似的說(shuō)法，如實(shí)質(zhì)重于形式（Substanceoverform）、反偽裝（Sham）、商業(yè)目的條款（BusinessINTERNATIONALTAXATIONINPurpose）[8].日本稅法學(xué)者吉良實(shí)將實(shí)質(zhì)課稅主義定義為：在解釋稅法及認(rèn)定課稅要件事實(shí)之際，在有所謂“法形式或名義、外觀”與“真實(shí)、實(shí)況、經(jīng)濟(jì)性之實(shí)質(zhì)等”出現(xiàn)差異時(shí)，應(yīng)首重實(shí)質(zhì)甚于形式，以此作為課稅基礎(chǔ)之原則[9].實(shí)質(zhì)課稅原則是解決稅收規(guī)避、非法收入等稅收難點(diǎn)問(wèn)題的有效武器。在轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域內(nèi)公平交易原則的運(yùn)用就是實(shí)質(zhì)課稅原則的具體適用。但實(shí)質(zhì)課稅原則在轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域的適用，與其在其它領(lǐng)域內(nèi)的適用一樣，容易在使用不當(dāng)?shù)那闆r下，造成對(duì)稅法穩(wěn)定性和可預(yù)測(cè)性的沖擊，尤其是容易與稅法最基本原則—稅收法定原則相沖突，這也正是實(shí)質(zhì)課稅原則經(jīng)常遭到詬病的重要原因之一。

具體說(shuō)來(lái)，實(shí)質(zhì)課稅原則與稅收法定主義兩者的沖突主要表現(xiàn)在，前者側(cè)重追求實(shí)質(zhì)正義，后者側(cè)重追求形式正義；稅收法定主義強(qiáng)調(diào)稅法確定性和可預(yù)測(cè)性，實(shí)質(zhì)課稅原則需要稅法的靈活性和彈性；再有，稅收法定主義強(qiáng)調(diào)限制征稅主體的權(quán)利，偏重于保護(hù)納稅人的權(quán)利，而實(shí)質(zhì)課稅原則重在防止納稅人對(duì)稅法的濫用，偏重于賦權(quán)與征稅機(jī)關(guān)等等。

但在實(shí)質(zhì)課稅原則與稅收法定主義發(fā)生矛盾沖突的表面，我們?nèi)匀豢梢钥吹絻烧呔哂猩顚哟蔚慕y(tǒng)一性，如兩者都追求正義，都保護(hù)正當(dāng)權(quán)利的行使并防止權(quán)利的濫用，兩者的最終目的都是為了保障所有納稅人乃至國(guó)家的稅收權(quán)益等等。因此實(shí)質(zhì)課稅原則與稅收法定主義在一定程度上是可能相互影響的，當(dāng)然在這種相互影響中，稅收法定主義更占據(jù)主導(dǎo)與統(tǒng)率的作用。這一點(diǎn)，可以從預(yù)先定價(jià)對(duì)傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制突破和改良上得到證明。首先，預(yù)先定價(jià)協(xié)議使稅收法定主義的形式課稅原則得到體現(xiàn)，稅法的確定性和可預(yù)測(cè)性得到保證，使得只要納稅人按照預(yù)先定價(jià)的協(xié)議進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)的安排，其納稅義務(wù)就是明確的可預(yù)知的，從而減少其稅收遵從的風(fēng)險(xiǎn)和成本，而這正是稅收法定原則所追求的目標(biāo)。與此同時(shí)，實(shí)質(zhì)課稅原則在預(yù)先定價(jià)中還保留其“英雄本色”，預(yù)先定價(jià)稅制遵循的基本原則仍然是正常交易原則，是實(shí)質(zhì)課稅原則在轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域中的實(shí)際運(yùn)用。

結(jié)論

綜上所述，可以得出以下結(jié)論：預(yù)先定價(jià)的產(chǎn)生具有實(shí)踐和理論層面的雙重動(dòng)因。在實(shí)踐中，它針對(duì)傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的事后審計(jì)帶來(lái)的低效、稅企雙方合作難等難點(diǎn)問(wèn)題，以事先協(xié)商的模式予以相當(dāng)程度的突破和解決。在理論上，預(yù)先定價(jià)再現(xiàn)了納稅人權(quán)利的稅法主旨，說(shuō)明尊重納稅人、強(qiáng)調(diào)稅企合作、突出稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的服務(wù)意識(shí)是解決傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)困境的有效出路；同時(shí)在稅法原則的層面上，凸現(xiàn)了稅法效率原則、稅收法定原則的價(jià)值，體現(xiàn)了效率與公平、形式正義與實(shí)質(zhì)正義的相互影響和在更高層次上的統(tǒng)一。

「注釋

[1]美國(guó)當(dāng)時(shí)用的預(yù)先定價(jià)一詞英文是AdvancePricingAgreements，意為預(yù)先定價(jià)協(xié)議，后來(lái)經(jīng)濟(jì)合作發(fā)展組織（OECD）將其改良為預(yù)先定價(jià)安排（AdvancePricingArrangements），意為預(yù)先定價(jià)安排，顯得更為科學(xué)合理一些，因?yàn)轭A(yù)先定價(jià)還包括協(xié)議之前的蹉商、協(xié)議之后的跟蹤執(zhí)行、監(jiān)管等一系列的制度安排。

[2]盡管將預(yù)先定價(jià)作為轉(zhuǎn)讓定價(jià)的一種調(diào)整方法在學(xué)理上不一定完全說(shuō)得通，但在當(dāng)時(shí)缺乏立法支援的情況下，能將預(yù)先定價(jià)通過(guò)“其它合理的調(diào)整方法”引入到我國(guó)，實(shí)在也是大膽而巧妙的制度設(shè)計(jì)，這使我國(guó)在引入預(yù)先定價(jià)方面起碼提早了5年（從1998年至2003年）。

[3]本文在此用預(yù)先定價(jià)而不用預(yù)約定價(jià)，理由如下：第一，從英文直譯過(guò)來(lái)，用預(yù)先比用預(yù)約更符合原意，英文“Advance”一字沒(méi)有預(yù)約但有預(yù)先之意，如預(yù)先付款；第二，漢語(yǔ)中預(yù)先與預(yù)約意義不同，預(yù)約是指約定一個(gè)確定的時(shí)點(diǎn)做某事，預(yù)先是把原先某個(gè)確定時(shí)點(diǎn)要做的事提前做了；第三，目前《征管法實(shí)施細(xì)則》用的詞是預(yù)先約定，簡(jiǎn)單地縮寫成預(yù)約似不可行，因?yàn)轭A(yù)先與預(yù)約詞義不同。

[4]參見(jiàn)RichardL.Doernberg，“InternationalTaxation”，Inanutshell，4THEd，WestGroup，ST.PAUL，MINN.1999，P227.

[5]參見(jiàn)Dr.BarryBracewell-Milnes等著：《國(guó)際租稅之規(guī)避》，（臺(tái)）鄭錦城譯，《世界租稅名著翻譯叢書(shū)》之五，第23、258頁(yè)。

[6]資料來(lái)源：DavidLewis，ErnstYongtransferpricingspecialist，“reportsontheriseandofadvancepricingagreements”。

[7]參見(jiàn)前引Dr.BarryBracewell-Milnes等著：《國(guó)際租稅之規(guī)避》，（臺(tái)）鄭錦城譯，《世界租稅名著翻譯叢書(shū)》之五，第212頁(yè)。

[8]同上引，第212頁(yè)。