時間：2022-10-19 00:23:06
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇交易性金融資產，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
一般情況下，企業為了更好的利用資金創造價值，往往會選擇把閑置的資金投放于各類金融資產，以期獲得更高的收益。金融資產的分類和金融資產的計量密切相關，不同類別的金融資產，其初始計量和后續計量都存在著巨大的差別。金融資產在初始確認時劃分為以下四類：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，包括交易性金融資產和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應收款項；（4）可供出售金融資產，包括可供出售債務工具和可供出售權益工具。
對于在活躍市場有報價的金融資產，即可以將其劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產也可以劃分為可供出售金融資產。就某一項具體的在活躍市場有報價的金融資產而言，不同的企業可能把它劃分為不同類別的金融資產，企業最終把該項金融資產劃分為哪一類的金融資產，主要取決于企業管理層的風險管理和投資決策等因素，金融資產的分類是管理層的管理目的的真實體現。
交易性金融資產和可供出售金融資產作為企業兩類重要的金融資產在企業的會計處理中由許多相似之處，但也存在著諸多不同，在會計處理過程中很容易混淆。本文主要就交易性金融資產和可供出售金融資產在會計處理中的異同做簡要的對比和分析。
一、交易性金融資產和可供出售金融資產在會計處理上的相同之處
（一）兩類金融資產的初始計量屬性相同。交易性金融資產和可供出售金融資產在初始確認時都應當按照公允價值計量。公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。公允價值是確認和計量這兩類金融資產的關鍵。以公允價值作為這兩類金融資產的計量屬性，主要是為了反應該類金融資產相關市場變量變化對其價值的影響，把該類金融資產和市場緊密的結合。
（二）從兩類金融資產的初始入賬金額來看，均不包含已到期尚未領取的利息和已宣告發放的現金股利。企業在取得以上兩類金融資產所支付的價款中如果包含已到付息日但尚未領取的債券利息或已宣告但尚未發放的現金股利，應單獨確認為應收款項，作為企業的一項資產處理。
（三）從資產負債表日來看，兩類金融資產都應當根據公允價值的變動調整相關資產的賬面價值。在資產負債表日，兩類金融資產都要按照公允價值且不扣除將來處置該金融資產時可能發生的交易費用來計量。企業應當根據公允價值的變動調整交易性金融資產和可供出售金融資產的賬面價值。當公允價值大于金融資產的賬面價值時，企業應當調增金融資產的賬面價值；反之，則應減少該金融資產的賬面價值。企業根據公允價值的變動調整相關資產的賬面價值主要是為了把金融資產更加緊密的和市場結合起來。
（四）從處置這兩類金融資產來看，都應將取得的價款與該項金融資產的賬面價值的差額計入投資收益，同時還應當把原來由于公允價值變化形成的累計變動額轉出為投資收益
企業在處置交易性金融資產時，應將取得的價款與該項金融資產的賬面價值進行比較，并將其差額作為投資收益，同時還應當把原來在資產負債表日由于金融資產公允價值變動而形成的公允價值變動損益計入投資收益；企業在處置可供出售金融資產時，應將取得的價款與該項金融資產的賬面價值進行比較，并將其差額計入投資收益，同時還應將原來由于公允價值變動直接計入所有者權益的變動累計額計入投資收益。
二、交易性金融資產和可供出售金融資產在會計處理上的不同之處
（一）取得兩類金融資產時相關的交易費用的處理有所不同
交易費用是指可直接歸屬于購買、發行或處置金融工具新增的外部費用。新增的外部費用是指企業不購買、發行或處置金融工具就不會發生的費用，這里所指的交易費用一定是與取得金融資產相關的、新增的費用。交易性金融資產在取得時發生的交易費用應當直接計入當期損益，不作為該類金融資產初始入賬金額的一部分。但可供出售金融資產在取得時發生的相關交易費用應當作為初始入賬金額。
（二）企業在持有這兩類金融資產期間取得的利息或現金股利收入應當計入投資收益，但這兩類金融資產在會計處理上仍有區別。就企業擁有的權益類金融資產來看，無論是交易性金融資產還是可供出售金融資產都應當在被投資單位宣告發放股利時計入當期的投資收益。但企業擁有的債券類金融資產在計息日的會計處理方法有所不同。交易性金融資產應按債券的票面利率計算應收利息，同時確認為企業的投資收益；但企業擁有的可供出售金融資產則應當按照實際利率法來確認企業當期的投資收益。
（三）在資產負債表日，兩類金融資產的公允價值發生變化時具體的會計處理方式不同。當金融資產公允價值發生變化時，該變動計入所有者權益和還是當期損益，關鍵是要看金融資產所屬的分類，不同類別的金融資產有不同的處理方式。企業擁有的交易性金融資產公允價值發生變化時，應將公允價值變動形成的利得和損失直接計入當期損益，當交易性金融資產的公允價值大于賬面價值時，就形成企業的當期收益；反之，則形成企業當期的一項損失。企業擁有的可供出售金融資產的公允價值發生變動幅度較小或暫時性變化時，企業應當認為該項金融資產的公允價值是在正常范圍的變動，應將其變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣性金融資產形成的匯兌差額外，將其公允價值變動計入資本公積（其他資本公積）。
（四）金融資產發生減值時處理有所不同。一般而言企業應當在資產負債表日對其擁有的金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明金融資產的預計未來現金流量有影響且該影響能夠可靠計量，我們就認為該金融資產發生了減值，應當計提減值準備。然而企業卻不需要對其擁有的交易性金融資產計提減值準備，這主要是因為此類金融資產的價值變動已經計入當期損益，其中公允價值變動造成的損失和減值的會計處理在實質上都是一樣的，都是為了更加客觀的反應企業擁有的金融資產的價值。在資產負債表日，可供出售金融資產公允價值發生了較大幅度的下降或下降趨勢為非暫時性時，我們就認為可供出售金融資產發生了減值損失，應確認減值損失和計提減值準備。可供出售債務工具的減值損失在以后的會計期間可以通過損益轉回，但可供出售的權益工具一旦確認即使在以后有客觀證據表明該金融資產的價值已恢復，原確認的減值準備也不能通過損益轉回。
[例]2009年2月5日鴻發公司以銀行存購入長江公司的股票，實際支付價款30.2萬元，其中含有購買股票支付的手續費0.2萬元。2009年2月29日，該股票的公允價值為33萬元，2009年3月31日，該股票的公允價值為31萬元。2009年4月16日，將長江公司的股票出售取得價款34萬元。2009年2月5日，根據準則的第1項規定，賬務處理如下(單位：萬元，下同)：
借：交易性金融資產――成本
30
投資收益0.2
貸：銀行存款
30.2
2009年2月29日，根據準則的第2項規定，賬面余額為30萬元，公允價值為33萬元，因此應增加交易性金融資產的價值：
借：交易性金融資產――公允價值變動 3
貸：公允價值變動損益
3
2009年3月31日，根據準則的第2項規定，賬面余額為33萬元，公允價值為31萬元，因此應減少交易性金融資產的價值：
借：公允價值變動損益
2
貸：交易性金融資產――公允價值變動2
2009年4月16日，根據準則的第3項規定，出售股票減少交易性金融資產：
借：銀行存款
34
貸：交易性金融資產――成本
30
――公允價值變動l
投資收益
3
借：公允價值變動損益
1
貸：投資收益
1
在上述根據準則規定對交易性金融資產的會計處理方法中，筆者認為有不妥之處。(1)鴻發公司擁有股票期間盈利總金額為轉讓股票收入減去購人股票的支出，即34萬元－30.2萬元=3.8萬元。在以上會計處理方法中，鴻發公司“投資收益”的核算體現在2月份(－0.2萬元)和4月份(3+1)4萬元，總收益3.8萬元，這樣處理給人帶來一種誤解，誤認為收益的實現僅在2月份和4月份。(2)鴻發公司在出售股票時，“公允價值變動損益”賬戶和“投資收益”賬戶，沒有必要結轉。首先，兩者性質同屬于損益類，是否結轉對于利潤沒有影響；再者，在資產負債表日(每月月末)，當期的利潤總額構成包括公允價值變動損益，因而包括公允價值變動損益在內的所有損益類賬戶，均轉入“本年利潤”賬戶，在股票出售時，公允價值變動損益應沒有余額，此時，“公允價值變動損益”賬戶和“投資收益”賬戶之間是沒有結轉業務的。對上述業務的會計處理如下：
2009年2月5日，購入股票時：
借：交易性金融資產――成本
30
投資收益0.2
貸：銀行存款
30.2
2009年2月29日，賬面余額為30萬元，公允價值為33萬元，因此應增加交易性金融資產的賬面價值：
借：交易性金融資產――公允價值變動3
貸：公允價值變動損益
3
借：公允價值變動損益
3
貸：本年利潤
3
借：本年利潤0.2
貸：投資收益0.2
2009年3月31日，賬面余額為33萬元，公允價值為31萬元，因此應減少交易性金融資產的賬面價值：
借：公允價值變動損益
2
貸：交易性金融資產――公允價值變動2
借：本年利潤
2
貸：公允價值變動損益
2
2009年4月16日，出售股票減少交易性金融資產：
借：銀行存款
34
貸：交易性金融資產――成本
30
――公允價值變動1
投資收益
3
2009年4月30日，結轉投資收益：
借：投資收益
3
貸：本年利潤
3
在調整后的會計處理方法中，鴻發公司確認的損益分別為：2月份損益2.8萬元(3-0.2)；3月份損益-2萬元；4月份損益3萬元，總計金額為3.8萬元(2.8-2+3)。
通過上述分析，建議交易性金融資產的主要賬務處理做如下調整：
(1)企業取得交易性金融資產時，按交易性金融資產的公允價值，借記“交易性金融資產――成本”，按發生的交易費用，借記“投資收益”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。
關鍵詞：交易性金融資產；公允價值；公允價值變動損益
中圖分類號：F23文獻標識碼：A
2006年2月15日，財政部頒發了《企業會計準則》（簡稱“新準則”），要求上市公司從2007年1月1日起施行，同時鼓勵其他企業執行。按新準則的規定，對外投資分為四大類：交易性金融資產、持有至到期投資、可出售金融資產和長期股權投資。本文探討交易性金融資產的確認與計量。
分析交易性金融資產的確認與計量之前，首先要知曉金融工具這一概念，它的定義告訴我們金融工具是形成一個企業的金融資產，并形成其他企業的金融負債或權益工具的合同。比如，有“全為”和“紅星”兩家公司，“全為”是銷貨方，“紅星”是購貨方，站在“全為”公司方發生的往來賬是“應收賬款”，表示的是“收取款項的合同性權利”，若站在“紅星”公司方發生的往來賬則是“應付賬款”，表示“支付款項的合同性義務”；若“全為”公司發行股票，將形成“全為”公司的股本，它則是一項權益工具。有了金融工具這一概念，進而明確金融工具的內容，它包括金融資產、金融負債和權益工具。而交易性金融資產則屬于金融資產中的一種。
一、交易性金融資產的劃分與特點
《企業會計準則》中把金融資產劃分為四類，其中第一類是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，包括交易性金融資產和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。交易性金融資產主要指企業為了近期內出售而持有的金融資產，通常情況下以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等均劃分為交易性金融資產。這是2007年新增加的科目，主要為了適應現在的股票、債券、基金等出現的市場交易，取代了原來的短期投資，與之類似，又有不同。可以看出，交易性金融資產有如下特點：企業持有的目的是短期性的，即在初次確認時即確定其持有目的是為了短期獲利。一般此處的短期也應該是不超過一年（包括一年）；該資產具有活躍市場，公允價值能夠通過活躍市場獲取。
由上述交易性金融資產的內容可以看出，一項金融資產要劃分為交易性金融資產，必須滿足以下條件：1、取得該金融資產的目的，主要是為了近期內出售或回購，如購入的擬短期持有的股票，可作為交易性金融資產；2、該項金融資產必須存在活躍的交易市場，在市場上有報價，從而其公允價值能夠通過活躍的市場交易取得，能夠可靠計量，還能隨時變現，如基金公司購入的一批股票，目的是短期獲利，該組合股票應作為交易性金融資產；3、屬于衍生工具。即一般情況下購入的股票、債券、基金和期貨等衍生工具，應作為交易性金融資產，因為衍生工具的目的就是為了交易。但是，被指定且為有效套期工具的衍生工具、屬于財務擔保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生工具除外，因為它們不能隨時交易。
二、交易性金融資產的確認
（一）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的確認。可以從三個層次來看：第一，取得投資近期出售，為獲取價差收入為目的，即為短期出售而有；第二，在會計實務中為近期出售而購入的股票、債券、基金通常通常劃分為此類；第三，直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。
（二）應設置的賬戶。“新準則”新增設了兩個賬戶：“交易性金融資產”和“公允價值變動損益”，“交易性金融資產”是資產類會計科目，是核算企業為交易性目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資等交易性金融資產的公允價值。企業持有的直接指定為公允價值計量且其變動部分計入當期損益的金融資產也在本科目核算。在交易性金融資產一級科目下應設置兩個二級明細科目：一是“交易性金融資產――成本”；二是“交易性金融資產――公允價值變動”。“交易性金融資產――成本”科目用于核算企業取得交易性金融資產時的公允價值。“交易性金融資產――公允價值變動”科目用于核算企業持有期間交易性金融資產公允價值的增減變動額。“公允價值變動損益”是損益類會計科目，核算交易性金融資產公允價值變動所形成的應計入當期損益利得或損失。
三、交易性金融資產的賬務處理原則
（一）初始取得時對于成本的確定。公允價值進行初始計量，交易費用計入當期損益，應該反映在投資收益的借方；如果實際支付款項中包含已宣告但尚未領取的現金股利或已到期尚未支取的債券利息，應當計入“應收股利”或“應收利息”，而不能計入“交易性金融資產――成本”中，原因在于過去的現金股利或是債券利息，現在未收取，不能形成現在的交易性金融資產成本。
（二）確認現金股利或債券利息時。如果收到的現金股利或利息屬于取得時已計入的應收項目，則沖減應收股利；反之不屬于，即是購買日不包括已宣告尚未領取的現金股利或利息，則確認為投資收益。
（三）資產負債表日公允價值變動直接計入當期損益。新準則規定：資產負債表日交易性金融資產公允價值發生變動的，企業應將變動額計入當期損益。運用等式：公允價值變動額＝新的公允價值－交易性金融資產的賬面價值，若公允價值大于賬面價值的差額（正值），借記“交易性金融資產――公允價值變動”，同時貸記“公允價值變動損益”。若公允價值小于賬面價值的差額（負值），借記“公允價值變動損益”，同時貸記“交易性金融資產――公允價值變動”。
（四）期末交易性金融資產的處置。“新準則”規定，結轉交易性金融資產的賬面價值與實際收取款項之間的差額確認為當期損益（即“投資收益”），若賬面價值大于實際收取款項，反映在投資收益的借方，若賬面價值小于實際收取款項，反映在投資收益的貸方；并將“公允價值變動損益”的累計數轉入“投資收益”。
四、舉例說明――以購入債券作為交易性金融資產
2010年1月1日，甲公司從證券二級市場以銀行存款102萬元（含已到付息期但尚未領取的利息2萬元）購入乙公司發行的債券，另支付交易費用1萬元，該債券面值100萬元，票面年利率為4%，剩余期限為2年，每半年付息一次，甲公司將其劃分為交易性金融資產，其他資料如下：
1、2010年1月5日，收到該債券2009年下半年利息2萬元；
2、2010年6月30日，該債券的公允價值為115萬元（不含利息）；
3、2010年7月5日，收到該債券半年利息；
4、2010年12月31日，該債券的公允價值為110萬元（不含利息）；
5、2011年1月5日，收到該債券2010年下半年利息；
6、2011年2月6日，甲公司售出該債券，收到價款117萬元。
甲公司的賬務處理如下：
1、2010年1月1日購入債券：
借：交易性金融資產―成本100
應收利息2
投資收益1
貸：銀行存款103
2、2010年1月5日，收到該債券2009年下半年利息：
借：銀行存款2
貸：應收利息2
3、2010年6月30日，確認債券公允價值變動和投資收益：
借：交易性金融資產―公允價值變動15
貸：公允價值變動損益15
借：應收利息2
貸：投資收益2
4、2010年7月5日，收到該債券半年利息：
借：銀行存款2
貸：應收利息2
5、2010年12月31日，確認債券公允價值變動和投資收益：
公允價值變動額＝110-（100+15）＝-5
借：公允價值變動損益5
貸：交易性金融資產―公允價值變動5
6、2011年1月5日，收到該債券2010年下半年利息：
借：銀行存款2
貸：應收利息2
7、2011年2月6日出售該債券：
借：銀行存款117
公允價值變動損益10
貸：交易性金融資產―成本100
―公允價值變動10
投資收益17
（作者單位：四川財經職業學院）
主要參考文獻：
[1]中華人民共和國財政部.企業會計準則2006[M].北京:經濟科學出版社，2006.6.
關鍵詞：交易性金融資產；金融工具；核算
中圖分類號：F230 文獻標識碼：A
文章編號：1005-913X（2015）04-0109-02
隨著我國會計準則與國際接軌，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產也越來越受到上市公司的重視。我們應當理解和掌握好公允價值這個嶄露頭角的計量屬性，注意它自身可靠性低，操作性強的特點。交易性金融資產的公允價值變動計入利潤表中，所以還要注意其所得稅遞延的問題。應用好它的獨特核算方式，為企業投資運營做出貢獻。
一、會計準則關于交易性金融資產核算的規定
（一）初始計量
企業初始確認金融資產，對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，交易費用計入投資收益借方，與其他金融資產不同。對于交易費用的處理，區別于其他金融資產。
（二）后續計量
1.企業應當按照公允價值對交易性金融資產進行后續計量，公允價值變動形成的利得或損失計入當期損益。 2014年，在《注冊會計師教材》第十二章中，資產負債表將原來的“交易性金融資產”項目替換為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”項目。此項替換的意義在于，使企業的交易性金融資產核算變得更加全面直接。
2.對于企業持有期間收到現金股利或者利息，直接計入到投資收益當中；對于超過的部分計入投資收益。并且不產生稅會差異，按照稅法規定繳納企業所得稅。
值得注意的是，對于金融資產來說，唯獨交易性金融資產不需要計提減值準備。原因是其持有期間最長為六個月，所以計提減值準備對以公允價值計量的金融資產來說，意義不大。
（三）處置計量
將實際收到的價款與賬面價值的差額計入投資收益，且累積公允價值變動損益轉入投資收益。
二、公允價值的涵義與處理方式
（一）公允價值的涵義
1.“國際會計準則委員會”對公允價值所下的定義是：公允價值是指，在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行財產交換或負債結算的金額。
2.“美國會計準則”給出的定義：資產或負債的公允價值是指，在自愿雙方所進行的現行交易中，既不是在被迫或清算的銷售中能夠購買一項資產或出售一項資產的金額。
3.體現我國定義的《企業會計準則39――公允價值計量》，公允價值，是指市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格。
（二）公允價值的處理方式
1.將公允價值變動作為當期損益處理，這樣做會使企業凈利潤變得模糊。因為將公允價值計入當期損益，會導致企業的利潤表中，既包含已實現利潤，又包含未實現利潤；從客觀上來說，降低了其利潤表的有用性。
2.不屬于上述的部分，則計入資本公積。計入資本公積不利于取得報表信息。原因是資本公積不計入當期損益，而是會導致所有者權益發生變動、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得和損失。《企業會計準則》中，有七項計入其他資本公積的會計處理，如：采用權益法核算的長期股權投資；可供出售金融資產公允價值變動；可供出售外幣非貨幣性項目的匯兌差額；金融資產的重分類等與金融資產有關。其他信息讀者請查詢《準則》詳細說明，此處不再贅述。
三、交易性金融資產成本核算的稅會差異
（一）稅會差異的產生原因
1.會計和稅法的計量口徑不同。會計是根據會計要素來為企業的財務報表的使用者提供參考依據；稅法則是以保證國家稅收長治久安為目的。會計主張權責發生制；稅法則更強調收付實現制。
2.我國的公允價值體系剛剛起步，其公允價值在經濟市場的可靠性較低，市場經濟不夠完善；知識產權和生產要素市場活躍性較差；人為操作性較強。所以就公允價值而言，中國政府就預見性的做出了應對策略，《企業會計準則》中，在資本公積下設的二級明細，其他資本公積，就是針對企業公允價值調整的一項懲罰措施。雖然不屬于當期損益的范疇，但依然會產生暫時性差異。如果將其變動調整應納稅所得額，必然會嚴重影響國家稅收。
（二）差異處理的基本思路
在企業持有交易性金融資產的期間，其公允價值的變動，雖然計入當期投資收益當中，但只有在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除歷史成本后的差額才計入處置或結算期間的應納稅所得額中。所以持有期間，隨著公允價值的升高，企業應當將當期變動金額確認一項遞延所得稅負債，同時調減應納稅所得額；相反，若升高，則確認一項遞延所得稅資產。這也就進一步闡釋了在學習會計的初期，為什么在處置或結算交易性金融資產時，需要將累積的公允價值變動轉入到投資收益中。因為準則理解中，對公允價值變動損益處理，就是要完整反應所持有的金融資產在企業中的全部價值；僅當金融資產在處置或結算時，其公允價值的變動才真正得到實現。下面節選一部分2014年注冊會計師《會計》科目習題，更直觀的感受交易性金融資產成本核算及稅會調整的流程。例：
（1）2013年11月27日，A公司從X證券交易所購入B公司股票100萬股，占B公司有表決權股份的5%，支付價款合計508萬元（其中包含交易費用0.8萬元，已宣告但尚未發放的現金股利7.2萬元）。A公司沒有在B公司董事會中派出代表，甲公司準備近期出售。
關鍵詞：交易性金融資產；可供出售金融資產；公允價值
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A
原標題：交易性金融資產與可供出售金融資產的會計處理探析――以股票投資為例
收錄日期：2013年3月2日
根據《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》的規定，金融資產在初始確認時應當劃分為以下四類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，包括交易性金融資產和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產。其中，交易性金融資產和可供出售金融資產都是以公允價值作為后續計量屬性。交易性金融資產的持有目的主要是為了近期內出售，如企業以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券和基金等。可供出售金融資產是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及除了貸款和應收款項、持有至到期投資、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產。相對于交易性金融資產而言，可供出售金融資產的持有意圖不明確。本文主要探討股票投資在初始確認時劃分為交易性金融資產和可供出售金融資產對企業產生的影響。
一、股票投資劃分為交易性金融資產和可供出售金融資產的會計處理
例：2008年1月1日，丙公司支付價款110萬元（含交易費用1萬元和已宣告發放現金股利9萬元）購入甲公司發行的股票（簡稱甲股票）10萬股，占甲公司有表決權股份的1%，款項已用銀行存款支付。2008年3月1日，丙公司收到甲公司發放的現金股利9萬元。2008年6月30日，甲公司股票每股市價為11元，宣告2007年度利潤分配方案，每股分派現金股利0.2元，并于2008年7月1日發放。2008年12月31日，由于甲公司投資決策失誤，發生嚴重財務困難，甲股票每股市價為7元。丙公司預計如果甲公司不采取措施，該公司股票的公允價值預計會持續下跌。2009年6月30日，由于甲公司采取措施致使上年發生的財務困難大為好轉，每股市價上漲為8元。2009年9月1日，丙公司將持有的甲股票售出，實際收到價款95萬元。假定丙公司每年6月30日和12月31日對外提供財務報告。
要求：編制丙公司分別將甲股票作為交易性金融資產和可供出售金融資產的會計分錄。假設每步都考慮所得稅的影響，除所得稅之外不考慮其他因素，所得稅率為25%，單位為萬元。
丙公司將甲股票分別作為交易性金融資產和可供出售金融資產的會計處理如表1所示。（表1）
二、股票投資劃分為交易性金融資產與可供出售金融資產會計處理的相同點
（一）初始入賬金額中均不包含已宣告但尚未發放的現金股利。企業取得兩類金融資產時所支付的價款中包含的已宣告但尚未發放的現金股利，性質上屬于暫付應收款，應單獨確認為應收項目進行處理，記入應收股利科目的借方，不計入兩類金融資產的初始入賬金額。
（二）后續計量屬性相同。根據新會計準則規定，兩類金融資產在資產負債表日應按公允價值反映其賬面價值，企業應根據公允價值的變動對兩類金融資產的賬面價值進行調整。資產負債表日，當兩類金融資產的公允價值高于其賬面余額時，應按兩者之間的差額調增兩類金融資產的賬面余額；反之，應按兩者之間的差額調減兩類金融資產的賬面余額。
（三）持有收益的處理相同。企業在兩類金融資產的持有期間，對于獲得的現金股利，應于被投資單位宣告發放現金股利時，計入當期損益，記入投資收益科目的貸方。
（四）處置時都將取得的價款與賬面余額之間的差額計入投資收益，同時將持有期間形成的累計公允價值變動額對應處置部分的金額轉出計入投資收益。處置兩類金融資產時，應將取得的處置價款與兩類金融資產賬面余額之間的差額計入投資收益，同時要將交易性金融資產在持有期間已確認的累計公允價值變動凈損益和可供出售金融資產在持有期間原直接計入所有者權益的累計公允價值變動額對應處置部分的金額轉出，計入投資收益。
三、股票投資劃分為交易性金融資產與可供出售金融資產會計處理的不同點
（一）初始確認時相關交易費用的處理不同。初始確認時劃分為交易性金融資產，相關交易費用應直接計入當期損益，記入投資收益科目的借方。劃分為可供出售金融資產，相關交易費用應計入初始入賬金額。
（二）公允價值變動的處理不同。初始確認時劃分為交易性金融資產，在資產負債表日公允價值的變動計入當期損益，記入投資收益科目。劃分為可供出售金融資產，在資產負債表日公允價值的變動計入所有者權益，記入資本公積科目。
（三）對遞延所得稅的處理不同。初始確認劃分為交易性金融資產，由于計稅基礎和賬面價值不同產生的遞延所得稅記入所得稅費用科目。而劃分為可供出售金融資產由于計稅基礎和賬面價值不同產生的遞延所得稅記入資本公積科目。
（四）發生減值的處理不同。由于交易性金融資產公允價值的變動已經計入了當期損益，所以企業在資產負債表日不需要對交易性金融資產計提減值準備。而可供出售金融資產在資產負債表日如果公允價值發生較大幅度的下降或者預期這種下降趨勢屬于非暫時性的，就可認定該金融資產已經發生了減值，應當確認為減值損失并計提減值準備。可供出售金融資產發生減值時，與該金融資產相關的原直接計入所有者權益的累計公允價值變動額應予以轉出，計入當期資產減值損失。可供出售權益工具投資的減值損失在以后會計期間轉回時計入所有者權益，不得通過損益轉回。
四、股票投資劃分為交易性金融資產和可供出售金融資產對企業的影響
如果企業進行股票投資的持有期間不跨年度，則初始確認時無論劃分為交易性金融資產還是可供出售金融資產，對企業當期的影響都是一樣的。但如果進行股票投資的持有期間跨年度，從交易性金融資產和可供出售金融資產的會計處理可以看出，對企業的最終影響是一樣的，都使企業投資損失了4萬元，但從不同的會計期間來看，對企業產生的影響是不同的。
（一）對企業短期償債能力和運營能力的影響。在資產負債表中，交易性金融資產列示在流動資產中，可供出售金融資產列示在非流動資產中。一項金融資產如果劃分為交易性金融資產，意味著企業流動資產的增加，會提高企業的流動比率和速動比率，從而提高企業的短期償債能力；在營業收入不變的情況下，會降低流動資產周轉率，降低企業的運營能力。劃分為可供出售金融資產，對企業的流動資產沒有影響，所以對企業的流動比率、速動比率和流動資產周轉率沒有影響，對企業的短期償債能力和運營能力也沒有影響。
（二）相關交易費用和公允價值變動對經營成果的影響。企業取得交易性金融資產發生的相關交易費用和持有期間公允價值變動都記入投資收益科目，影響當期損益。取得可供出售金融資產發生的相關交易費用直接計入可供出售金融資產的初始確認金額，持有期間公允價值變動計入所有者權益，對當期損益都沒有影響。只有在可供出售金融資產處置時，才將原計入所有者權益的累計公允價值變動額轉入投資收益，從而影響處置當期利潤。
從上述會計處理可以看出，丙公司將取得的甲股票劃分為交易性金融資產與劃分為可供出售金融資產相比，由于對相關交易費用的不同處理使2008年度的營業利潤減少了1萬元；由于對公允價值變動的不同處理，使2008年的營業利潤增加了1萬元。需要說明的是，2008年12月31日，甲股票的公允價值如果不是發生較大幅度的下降或者預期這種下降趨勢屬于暫時性的，則丙公司將股票劃分為交易性金融資產與劃分為可供出售金融資產相比，會使2008年度的營業利潤減少30萬元。
（三）對企業所得稅費用的影響。按稅法規定，記入投資收益科目借方的相關交易費用，雖然當期減少了會計利潤，但當期不能在企業所得稅前列支，只有待股票轉讓時，與交易性金融資產的成本一并在企業所得稅前列支。即投資收益不得抵減應納稅所得額，應計入交易性金融資產的成本。因此，交易性金融資產的計稅基礎為取得時的公允價值加上發生的相關交易費用，而會計上取得交易性金融資產的賬面價值為取得時的公允價值，交易性金融資產的賬面價值小于計稅基礎，形成遞延所得稅資產，同時確認所得稅費用。而取得可供出售金融資產發生的交易費用直接計入初始確認金額，可供出售金融資產取得時的計稅基礎和賬面價值相同，不會產生遞延所得稅。從上述會計處理可以看出，劃分為交易性金融資產與劃分為可供出售金融資產相比，使丙公司2008年度利潤表中的所得稅費用減少了0.25萬元。
稅法規定，企業以公允價值計量的金融資產，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除其歷史成本或以歷史成本為基礎確定的處置成本后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額。所以，在持有期間由于公允價值的變動造成金融資產計稅基礎和賬面價值的差額會產生遞延所得稅，交易性金融資產產生遞延所得稅的同時要確認所得稅費用，而可供出售金融資產產生的遞延所得稅計入所有者權益，不會對所得稅費用產生影響。從上述會計處理可以看出，劃分為交易性金融資產與劃分為可供出售金融資產相比，使2008年度利潤表中的所得稅費用減少了5.25萬元。
主要參考文獻：
[1]曾艷芳.交易性金融資產會計處理探析[J].財會通訊（綜合），2010.9.11.
[2]趙海鷹.交易性金融資產和可供出售金融資產稅務處理分析[J].財會月刊，2011.11.
摘 要 本文對交易性金融資產和可供出售金融資產的初始計量、后續計量以及處置的賬務處理進行了比較分析。
關鍵詞 交易性金融資產 可供出售金融資產 初始計量 后續計量 處置
金融資產屬于企業的重要組成部分，主要包括：庫存現金、銀行存款、應收賬款、應收票據、其他應收款、股權投資、債權投資和衍生金融工具形成的資產等。
交易性金融資產是指：企業為了近期內出售而持有的金融資產。通常情況下，以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券和基金等，應分類為交易性金融資產，故長期股權投資不會被分類轉入交易性金融資產及其直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產進行核算。并且一旦確認為交易性金融資產及其直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產后，不得轉為其他類別的金融資產進行核算。
可供出售金融資產通常是指企業初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項的金融資產。比如，企業購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或持有至到期投資等金融資產的，可歸為此類。
一、交易性金融資產的賬務處理
交易性金融資產的賬務處理
初始計量 按公允價值計量
相關交易費用計入當期損益(投資收益)
已宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息，應當單獨確認為應收項目
后續計量 資產負債表日按公允價值計量，公允價值變動計入當期損益(公允價值變動損益)
處置 處置時，售價與賬面價值之間的差額計入投資收益
將持有交易性金融資產期間公允價值變動損益轉入投資收益
1.取得時
借：交易性金融資產――成本
應收股利/應收利息
投資收益
貸：銀行存款
2.持有時――現金股利和利息
（1）收到買價中包含的股利/利息
借：銀行存款
貸：應收股利/應收利息
（2）確認持有期間享有的股利/利息
借：應收股利/應收利息
貸：投資收益
借：銀行存款
貸：應收股利/應收利息
3.期末計量
資產負債表日按公允價值調整賬面余額（雙方向的調整）
（1）資產負債表日公允價值>賬面余額
借：交易性金融資產――公允價值變動
貸：公允價值變動損益
（2）資產負債表日公允價值
借：公允價值變動損益
貸：交易性金融資產――公允價值變動
4.處置時
（1）按售價與賬面余額之差確認投資收益
借：銀行存款
貸：交易性金融資產----成本
----公允價值變動
投資收益
（2）按初始成本與賬面余額之差確認投資收益/損失
借：（或貸）公允價值變動損益
貸：（或借）投資收益
例12010年5月，甲公司以1000萬元購入乙公司股票100萬股作為交易性金融資產，另支付手續費5萬元。2010年6月30日，該股票每股市價為11元；2010年8月10日，乙公司宣告分派現金股利，每股1元；8月20日，甲公司收到分派的現金股利。至12月31日，甲公司仍持有該交易性金融資產，期末每股市價為12元，2011年1月3日甲公司以1300萬元出售該交易性金融資產。假定甲公司每年6月30日和12月31日對外提供財務報告。要求：編制上述經紀業務的會計分錄（以萬元為單位）。
（1）2010年5月取得時
借：交易性金融資產----成本 1 000
投資收益 5
貸：銀行存款 1 005
（2）2010年6 月30日
借：交易性金融資產----公允價值變動 100
貸：公允價值變動損益 100
（3）2010年8月10日確認持有期間享有的股利
借：應收股利 100
貸：投資收益 100
借：銀行存款 100
貸：應收股利 100
（4）2010年12月31日
借：交易性金融資產----公允價值變動 100
貸：公允價值變動損益 100
（5）2011年1月3日
借：銀行存款 1 300
貸：交易性金融資產----成本 1 000
公允價值變動 200
投資收益 100
借：公允價值變動損益 200
貸：投資收益 200
二、可供出售金融資產的賬務處理
可供出售金融資產的賬務處理
初始計量 按公允價值和交易費用之和計量
已宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息，應當單獨確認為應收項目
后續計量 資產負債表日按公允價值計量，公允價值變動計入所有者權益(資本公積---其他資本公積)
處置 處置時，售價與賬面價值之間的差額計入投資收益
將持有可供出售金融資產期間產生的資本公積------其他資本公積轉入投資收益
1.取得時
借：可供出售金融資產――成本
貸：銀行存款
2.期末計量
借：可供出售金融資產――公允價值變動
貸：資本公積――其他資本公積
3.持有期間享有的股利
借：應收股利
貸：投資收益
借：銀行存款
貸：應收股利
4.處置時
借：銀行存款
貸：可供出售金融資產――成本
――公允價值變動
投資收益
借：資本公積――其他資本公積
貸：投資收益
例2仍以例1資料為例，若甲公司購入乙公司的股票作為可供出售金融資產，其他條件不變，要求：編制上述業務的會計分錄（以萬元為單位）。
（1）2010年5月取得時
借：可供出售金融資產――成本 1 005
貸：銀行存款 1 005
（2）2010年6月30日
借：可供出售金融資產――公允價值變動 95
貸：資本公積------其他資本公積 95
（3）2010年8月10日確認持有期間享有的股利
借：應收股利 100
貸：投資收益 100
借：銀行存款 100
貸：應收股利 100
（4）2010年12月31日
借：可供出售金融資產――公允價值變動 100
貸：資本公積------其他資本公積 100
（5）2011年1月3日
借：銀行存款 1 300
貸：可供出售金融資產――成本 1 005
――公允價值變動 195
投資收益 100
借：資本公積------其他資本公積 195
貸：投資收益 195
三、比較分析
綜上所述，可以看出交易性金融資產和可供出售金融資產在初始計量、后續計量以及處置時的賬務處理相同點和不同點分別為：
1.相同點
（1）取得時，交易性金融資產和可供出售金融資產都按公允價值計量。
（2）交易性金融資產和可供出售金融資產資產負債表日都按公允價值計量。
（3）處置時，交易性金融資產和可供出售金融資產售價與賬面價值之間的差額都計入投資收益，將持有期間公允價值變動都轉入投資收益。
2.不同點
（1）取得時，對交易費用的處理不同。取得交易性金融資產時，交易費用沖減投資收益；而取得可供出售金融資產時，交易費用計入取得成本。
（2）交易性金融資產，公允價值變動計入當期損益(公允價值變動損益)；可供出售金融資產，公允價值變動計入所有者權益(資本公積--其他資本公積)。
（3）處置時，將持有交易性金融資產期間公允價值變動損益轉入投資收益；將持有可供出售金融資產期間產生的資本公積--其他資本公積轉入投資收益。
參考文獻：
[1]中國注冊會計師協會.會計.北京:中國財政經濟出版社.2011.
[2]張志鳳.會計.北京:北京大學出版社.2011.
[3]企業會計準則――基本準則.(2006年2月15日財政部,自2007年1月1日起施行).
關鍵詞：交易性金融資產；可供出售金融資產；比較分析
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A
收錄日期：2012年8月17日
一、初始計量比較
（一）相同之處
1、均以公允價值入賬。所謂公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。無論是交易性金融資產還是可供出售金融資產，均應按照取得時的公允價值作為初始確認金額。以公允價值計量也是這兩類金融資產的最顯著特點，旨在密切反映由于市場變化對其價值的影響。
2、初始確認金額中均不包含應單獨確認的應收項目。在取得這兩類金融資產所支付的價款中，如果包含已宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息，應單獨確認為應收項目，計入“應收利息”或“應收股利”科目。
（二）不同之處
1、持有意圖不同。交易性金融資產的取得目的明確，主要是為了近期出售或回購，如企業以賺取差價為目的的從二級市場購入的股票、債券、基金等，其最顯著的特點是持有時間不長，以交易目的而持有，準備近期出售。而可供出售金融資產相對而言持有目的和意圖不明確。
2、交易費用處理不同。交易費用，是指可直接歸屬于購買、發行或處置金融工具新增的外部費用，如支付給機構、咨詢公司、券商等的手續費和傭金等。交易性金融資產取得時的交易費用在實際發生時計入“投資收益”科目，列為當期損益，而可供出售金融資產取得時的交易費用則計入了初始確認金額：企業取得可供出售權益工具投資時，交易費用計入“可供出售金融資產——成本”科目；取得可供出售債務工具投資時，交易費用通常計入“可供出售金融資產——利息調整”科目，無論是“成本”還是“利息調整”，都構成了可供出售金融資產的初始成本。
二、持有期間收益比較
（一）相同之處：持有期間收益均列為“投資收益”。交易性金融資產和可供出售金融資產在持有期間所獲得的現金股利或債券利息（不包括取得時支付的價款中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期尚未領取的債券利息），都確認為投資收益：借記“應收股利”或“應收利息”科目，貸記“投資收益”科目。
（二）不同之處：債務工具投資持有收益的計算方法不同。對于權益工具投資，持有期間被投資單位宣告發放現金股利，兩類金融資產計算投資收益的方法相同，均按照應享有的份額借記“應收股利”科目，貸記“投資收益”科目；但是，對于債務工具投資，持有期間確認利息收入的方法就不同了：對于交易性金融資產而言，投資企業應在資產負債表日按債券投資的面值和票面利率計提利息，借記“應收利息”，貸記“投資收益”；而可供出售金融資產則采用實際利率法確認當期利息收入，如為分期付息、一次還本債券，應收的利息記入“應收利息”科目，如為到期一次還本付息債券，應收的利息記入“可供出售金融資產——應計利息”科目，按投資的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，借貸方的差額列入“可供出售金融資產——利息調整”科目。
三、期末計量比較
（一）相同之處：資產負債表日均按公允價值反映。期末計量，是指采用一定的價值標準，對金融資產的期末價值進行后續計量，并以此列示于資產負債表中的會計程序。兩類金融資產在最初取得時均按公允價值入賬，反映了企業取得金融資產的實際成本，但公允價值是不斷變化的，為了反映期末金融資產的現時可變現價值，交易性金融資產和可供出售金融資產在資產負債表日均以公允價值計量。當公允價值高于其賬面余額時，企業應當調增金融資產的賬面余額；反之，則應減少該金融資產的賬面余額。
（二）不同之處：公允價值變動的會計處理不同。由于企業持有意圖的不同，導致了兩類金融資產公允價值的會計處理也不相同。
交易性金融資產公允價值發生變化時，企業應將公允價值變動形成的利得和損失直接計入當期損益。當公允價值高于其賬面余額時，確認公允價值上升的收益，借記“交易性金融資產——公允價值變動”，貸記“公允價值變動損益”；反之，企業則應確認當期公允價值下跌的損失，作相反的會計分錄。
而企業擁有的可供出售金融資產的公允價值發生變動幅度較小或暫時性變化時，應當認為該項金融資產的公允價值是在正常范圍內的變動，應將其變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣性金融資產形成的匯兌差額外，將其公允價值變動計入所有者權益。當公允價值高于其賬面余額時，調增可供出售金融資產的賬面余額，同時按公允價值變動增加所有者權益，借記“可供出售金融資產——公允價值變動”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；反之，當公允價值低于其賬面余額時，應調減可供出售金融資產的賬面余額，同時減記所有者權益，并作相反的會計分錄。
不難理解，是企業的持有意圖導致了兩類金融資產的會計處理不同。由于交易性金融資產持有時間相對較短，目的主要是為了賺取差價，短期內就會處置，所以公允價值變動可以通過“公允價值變動損益”直接計入當期損益；而可供出售金融資產由于持有意圖不明確，持有期間不確定，為了防止企業利用金融資產公允價值變動來人為調節利潤，所以，會計制度規定將可供出售金融資產持有期間公允價值的變動計入所有者權益，即“資本公積——其他資本公積”賬戶，等到處置時再轉入當期損益。
四、處置的比較
（一）相同之處：出售的時候，兩類金融資產的賬面價值與取得價款之間的差額以及持有過程中累積的公允價值變動都要計入當期損益。
在處置交易性金融資產時，企業應將實際收到的價款與該項金融資產的賬面余額進行比較，并將其差額作為處置損益，計入“投資收益”科目，同時，還應將原來在資產負債表日由于其公允價值變動而形成的“公允價值變動損益”一起轉入“投資收益”科目；企業在處置可供出售金融資產時，應將取得的處置價款與該項金融資產的賬面余額進行比較，與交易性金融資產相同，將其差額計入“投資收益”科目，同時，也需將原來由于公允價值變動直接計入所有者權益的累計變動金額轉入“投資收益”。
（二）不同之處：處置時會計處理不同。在處置兩類金融資產時，企業除了按照出售金融資產取得的收入與該項金融資產的賬面余額的差額確認投資收益以外，為了正確核算企業的投資損益，還需結轉此前的公允價值累計變動金額。在處置交易性金融資產時，應借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目，把原來的公允價值變動損益轉作企業投資總損益的組成部分；企業在處置可供出售金融資產時，應貸記或借記“可供出售金融資產——公允價值變動”科目，借記或貸記“投資收益”科目，將原公允價值變動計入所有者權益的累計變動金額一起計入該金融資產的投資總損益。
五、減值的比較
資產負債表日，企業應當對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當確認減值損失，計提減值準備。
關鍵詞：新準則 信托公司交易性金融資產 核算方法
根據銀監會規定，包括信托業在內的金融機構于2008年1月1日起全面執行新會計準則。新會計準則關于金融資產投資的核算變化較大，信托公司為非銀行類金融機構，因此對信托公司投資業務的會計核算影響也較大。新會計準則取消了原來的“短期投資”科目，新增“交易性金融資產”和“可供出售金融資產”科目；取消了原來的“長期債權投資”科目，新增“持有至到期投資”科目等。筆者結合實際，就信托公司執行新會計準則中關于“交易性金融資產”的具體核算方法談一點看法。
一、交易性金融資產涉及的相關科目及核算內容
“交易性金融資產”科目主要核算企業為交易目的所持有的股票投資、債券投資、基金投資等交易性金融資產的公允價值。企業持有的直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，也在本科目核算。該科目可按交易性金融資產的類別和品種，分“成本”、“公允價值變動”進行明細核算。交易性金融資產會計核算過程中涉及的其他科目包括“其他貨幣資金”、“應收股利”、“公允價值變動損益”、“投資收益”等。
“其他貨幣資金”主要核算公司存放于三方存管賬戶中的證券交易資金；“應收股利”主要核算根據金融資產的股利分配政策應收取的股利或購買交易性金融資產中含有已宣告未發放的股利；“公允價值變動損益”主要核算資產負債表日，交易性金融資產的公允價值與其賬面余額的差額。對于“其他貨幣資金”、“應收股利”、“公允價值變動損益”的核算，信托公司的核算方法與一般非金融企業類似，不需要作特殊的變化。而對于“投資收益”科目，筆者認為信托公司不宜使用該科目核算處置交易性金融資產實現的收益：由于信托公司為金融機構，其交易性金融資產（股票、基金、債券等）的交易與證券公司類似，均屬于主營業務性質，而“投資收益”在一般企業核算中不列入主營業務收入范疇，在報表數據統計中通常將投資收益列示為其他收入。信托公司作為金融機構，證券交易等行為應劃分為主營業務，建議增加“證券差價收入”科目作為處置交易性金融資產的收益核算科目，而“投資收益”則專門用于核算長期股權投資、持有至到期投資等相關收益。
《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量應用指南》中指出，“企業在持有以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產期間取得的利息或現金股利，應當確認為投資收益”。根據《財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）規定：“金融企業（包括銀行和非銀行金融機構）從事票據、債券買賣業務，以股票、債券的賣出價減去買入價后的余額作為營業額。買入價依照財務會計制度規定，以股票、債券的購入價減去股票、債券持有期間取得的股票、債券紅利收入的余額確定。”也就是說，交易性金融資產的現金股利和分紅對于信托公司來說，需要繳納營業稅。在實際操作中，為了符合新會計準則的要求，并配合稅法的相關規定，筆者建議將交易性金融資產的現金股利和分紅等沖減其成本，而不直接計入當期損益，在證券清倉后該部分現金股利和分紅等隨之計入“證券差價收入”。現金股利和分紅沖減成本，而非直接計入當期損益的操作方法有利于避免將其納入當期營業稅的計算基數，待證券清倉后一并計入營業稅的計算基數。
二、交易性金融資產成本、收益的核算方法
（一）成本收益計算方法
由于信托公司的交易性金融資產的買賣屬于主營業務，可以當作公司的存貨進行核算，其成本、收益的核算操作方法參照存貨的核算方法。由于存貨成本計算方法中的后進先出法已經取消，因此筆者認為，交易性金融資產的成本核算可以選擇采用先進先出法或者加權平均法核算。
先進先出法是按照先購買的證券先賣出的原則計算賣出證券的成本，而加權平均法的計算公式比較復雜：賣出成本=[（原持倉成本+買入數量×買入價格）/（原持倉數量+買入數量）]×（賣出數量）。先進先出法和加權平均法對于核算交易性金
融資產的成本和收益，在單個證券未清倉的情況下，由于計算時點的不同會產生一定的差異，但如果交易性金融資產完全清倉后，兩種計算方法之間不存在任何差異。兩種計算方法對比見下頁表。
假設某公司期初持有a股票100 000股，并劃分為“交易性金融資產”，期初結存成本為500 000 元（單價為5.00元/股），本期買入50 000股，購買成本為350 000 元（單價為7.00元/股），本期賣出130 000股，收到780 000元（單價為6.00元/股），其成本核算可以采用兩種方法進行：
在加權平均法的計算方法下，以期初結存的數量和本期買入的數量作為權重，于是，賣出130 000股a股票的成本=[（500 000+350 000）/（100 000+50 000）]×130 000=736 666.67（元），實現股票盈虧為780 000-736 666.67=43 333.33（元）。
在先進先出法的計算方法下，賣出130 000股a股票的成本=100 000×5.00+（130 000-100 000）×7.00=710 000（元），實現股票盈虧為780 000-710 000=60 000（元）。
通過上述計算可見：在股票沒有清倉的情況下，兩種成本核算方法計算出來的成本、收益存在一定的差異。但從對比表中的“股票清倉”例子可以看出：如果a股票完全清倉，兩種方法計算出來的收益一致，均為50 000 元。
由于新準則規定金融資產采用公允價值進行核算，兩種方法計算出來的總盈虧（實際盈虧+浮動盈虧）必定是一致的。從對比表中可以看出：假設資產負債表日，a股票的市價是8.00元/股，加權平均法計算出來的浮動盈虧為46 666.67元，實際盈虧為43 333.33元，總盈虧為90 000元；先進先出法計算出來的浮動盈虧為20 000元，實際盈虧為70 000元，總盈虧也等于90 000元。 會計人員可以根據實際情況，在交易性金融資產成本收益的核算方法中選擇其中任何一種計算方法。相比于加權平均法，先進先出法的缺點主要是核算比較繁瑣，特別是對于交易性金融資產操作比較頻繁的企業，需要對每筆交易按時間順序進行排列。在這種核算方法下，當股價上漲時，可能會高估企業當期利潤和期末持倉股票的價值，一定程度上增加企業當期的稅收。
（二）會計核算方法
會計人員可以根據企業的交易性金融資產的交易情況，定期匯總編制股票交易情況統計表，匯總買賣情況進行會計憑證的制作。根據買入匯總情況，作如下分錄：
借：交易性金融資產——成本——股票名稱
貸：其他貨幣資金——存出投資款——營業部名稱
根據賣出匯總情況及實現的盈虧，作如下分錄：
借：其他貨幣資金——存出投資款——營業部名稱
貸：交易性金融資產——成本——股票名稱
證券差價收入——股票名稱
在實際操作中，筆者發現定期匯總制作股票買賣情況統計表，可以大大減輕會計人員對交易性金融資產核算的工作量，但核算不合理：由于進行定期的交易數據匯總，涉及買賣順序的問題，填制憑證后可能導致期末“其他貨幣資金”為紅字余額情況的出現。為了避免該不合理現象發生，筆者建議對交易性金融資產的交易數據每日填制憑證，雖然工作量加大，但合理科學。在手工核算的情況下，如果每天根據交易情況填制財務憑證，仍需考慮交易性金融資產上期公允價值變動的結轉問題。筆者建議在條件允許的情況下，信托公司可采用財務信息系統自動進行證券的清算、出具憑證和公允價值變動的結轉，以信息系統代替手工重復勞動，也避免交易頻繁帶來的公允價值變動損益結轉在手工核算情況下出現的遺漏結轉、錯誤結轉等問題，使交易性金融資產的會計核算更加科學、合理、完整、準確。
三、交易性金融資產公允價值的核算方法
在資產負債表日，信托公司應按交易性金融資產的公允價值高于賬面余額的差額，借記“交易性金融資產——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；如果公允價值低于其賬面余額的差額，做相反的會計分錄。期末，應將“公允價值變動損益”科目余額轉入“本年利潤”科目，結轉后“公允價值變動損益”科目無余額。出售交易性金融資產時，應按實際收到的金額，借記“其他貨幣資金”科目，按其賬面余額，貸記“交易性金融資產——成本、公允價值變動”科目，按其差額，貸記或借記 “證券差價收入”科目。同時將原計入該金融資產的公允價值變動損益轉出，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“證券差價收入”
【關鍵詞】 交易性金融資產; 公允價值; 計量
隨著市場經濟的不斷發展,現代財務會計的計量基礎亦在不斷變遷、完善,歷史成本計量不斷向公允價值計量發展,特別是在證券業的日益發展和不斷成熟的資本市場環境下,公允價值計量更是具有無法替代的計量優勢,對未來現金流折現的計量基礎使得其更加貼近資產和負債項目的價值,能夠提供更具決策相關性的會計信息。但實務操作中由于公允價值計量的技術復雜性往往產生一些對公允價值的不當會計處理,使得會計數據的經濟意義模糊。藉此本文對新準則實施以來,在新舊會計準則轉換的過程中存在的交易性金融資產公允價值計量問題進行梳理研究,并提出計量優化的對策和建議。
一、交易性金融資產公允價值計量案例解析
(一)交易性金融資產取得時的會計核算
企業購買交易性金融資產時,應該按照該金融資產的公允價值作為初始確認金額,計入初始投資成本。如果所支付的價款中包含已宣告但尚未發放的現金股利或已到期但尚未領取的債券利息,應將該股利或利息單獨確認為應收項目。發生的交易手續費直接計入投資收益科目。舉例說明如下:
A公司2008年12月5日購入甲公司股票1 000 000股,作為交易性金融資產核算,購入時該股票市場價格為4元/股,不考慮其他因素,該業務的會計分錄為:
借:交易性金融資產――成本 4 000 000元
貸:銀行存款4 000 000元
(二)交易性金融資產持有至期末的會計核算
企業會計準則規定,交易性金融資產按照公允價值進行后續計量。到資產負債表日,如果企業持有的交易性金融資產尚未處置,應該以資產負債表日的公允價值反映,公允價值與賬面余額之間的差額計入當期損益。舉例說明如下:
如果上述A公司購入的甲公司股票至資產負債表日仍然持有,該股票在2008年12月31日的市場價格為5元/股,不考慮其他因素,該業務的會計分錄為:
借:交易性金融資產――公允價值變動 1 000 000元
貸:公允價值變動損益1 000 000元
該筆業務反映了A公司由于持有甲公司的股票而增加的資產和收益。
(三)資產負債表日結轉損益的會計核算
期末企業在編制利潤表時,應該將損益類科目的余額全部結轉至本年利潤科目,包括公允價值變動損益科目的金額。不考慮其他損益類科目的結轉,上述A公司對該項交易性金融資產公允價值變動損益期末結轉的會計分錄為:
借:公允價值變動損益1 000 000元
貸:本年利潤1 000 000元
從上述的業務處理過程來看,至2008年12月31日,A公司因購買甲公司股票而產生的交易性金融資產的賬面價值為
5 000 000元(包括公允價值變動產生的1 000 000元)。公允價值變動損益科目余額為零,因為在資產負債表日其金額已全部結轉至本年利潤科目。由于稅法的計稅基礎與企業會計準則計算的會計利潤存在差異,期末要進行納稅調整。該公允價值變動損益雖然在會計核算上應該計入當期損益,但是稅法規定公允價值變動損益在沒有實現之前不計入計稅基礎,到實現時才計入企業應納稅所得額。假設A企業2008年度實現的會計利潤為5 000 000元,僅存在該筆業務需要進行納稅調整,則計算企業所得稅費用的會計分錄為:
借:所得稅費用1 250 000元
貸:應交稅費――應交所得稅1 000 000元
遞延所得稅負債250 000元
(四)交易性金融資產處置時的會計核算
企業出售交易性金融資產時,應該將前期計入初始投資成本的金額以及公允價值變動產生的金額全部結轉,以實際收到的出售價格與全部結轉的金額之差計入投資收益科目。接上例,假如A公司在2009年1月10日,將其持有的甲公司的股票全部出售,市場價格為5.5元/股,不考慮其他因素,該業務的會計分錄為:
借:銀行存款 5 500 000元
貸:交易性金融資產――成本4 000 000元
――公允價值變動1 000 000元
投資收益500 000元
會計準則規定同時還要做一筆會計分錄:
借:公允價值變動損益1 000 000元
貸:投資收益 1 000 000元
該會計分錄的目的是為了真實反映企業持有該筆交易性金融資產所獲得的投資收益,這可以理解。但是這里借方的公允價值變動損益科目反映的意義體現在哪里呢?如前述,在2008年12月31日,A公司已經將公允價值變動的金額全部結轉至本年利潤科目,到2009年1月10日這一時點,該項交易性金融資產所產生的公允價值變動損益金額在公司的財務報表或者賬面上反映的余額為零。而在出售該交易性金融資產時,卻又借記公允價值變動損益,這時在公司的賬面上就會出現公允價值變動損益借方余額1 000 000元。而實際上隨著該項交易性金融資產的處置,與之相關的公允價值變動損益已經不存在了。新準則規定,公允價值變動損益科目借方登記資產負債表日企業持有的交易性金融資產等的公允價值低于賬面余額的差額,而這里的1 000 000元公允價值變動損益借方余額反映的不是該意思表示。那么這里就存在讓人費解的地方,這1 000 000元的借方余額究竟包含了怎樣的經濟意義。
先分析這1 000 000元的借方余額最后將歸于何處?至2009年1月31日,A公司在編制財務報表時,必然將該公允價值變動損益的余額結轉至本年利潤科目,其會計分錄為:
借:本年利潤 1 000 000元
貸:公允價值變動損益 1 000 000元
至此,該項交易性金融資產的公允價值變動損益方結轉完畢,其余額為零。假如A公司本月不存在其他損益科目,那么月末僅結轉處置交易性金融資產的損益,其會計分錄為:
借:投資收益1 500 000元
貸:本年利潤 1 500 000元
計算所得稅的會計分錄為(假設不存在其他納稅調整):
借:所得稅費用 125 000元
遞延所得稅負債 250 000元
貸:應交稅費――應交所得稅 375 000元
如果處置該交易性金融資產時不做同時結轉公允價值變動損益的會計分錄,那么,至期末進行損益結轉的會計分錄為:
借:投資收益500 000元
貸:本年利潤500 000元
計算所得稅的會計分錄為:
借:所得稅費用125 000元
遞延所得稅負債250 000元
貸:應交稅費――應交所得稅375 000元
二、交易性金融資產公允價值計量優化的對策與建議
上述兩種情況下計算的本年利潤、所得稅費用和應交所得稅的金額是一樣的,而帶來的問題則是在處置交易性金融資產時,是否需要同時結轉在資產負債表日已經結轉的公允價值變動損益科目的金額,筆者認為不需要。基于如下思考:
一是在資產負債表日,企業持有的交易性金融資產公允價值變動損益已經結轉至本年利潤,依據會計準則核算的會計利潤已經認可了該交易性金融資產公允價值變動產生的損益。只是認可的會計科目不同,一個是公允價值變動損益科目,一個是投資收益科目。
二是稅法規定該項公允價值變動損益不需要納稅,到收益真正實現時方納稅。通過上述分析過程可以發現,無論在處置交易性金融資產時,是否結轉公允價值變動損益都不會影響每個期間的應交所得稅的金額。
三是在處置交易性金融資產時,如果將上一個資產負債表日已經結轉完畢的公允價值變動損益重新結轉,這樣是重復的,因為在下一個資產負債表日又做了同樣的結轉。特別是在中間的時段,當交易性金融資產已經處理完畢的時候,卻存在一筆借方的公允價值變動損益的余額,很難理解。
四是如果單獨來分析交易性金融資產處置時的會計核算,似乎不存在什么問題。但是,會計核算強調的是相關性、連續性、一貫性,而不能孤立的看待某一筆業務的發生。如果結合前后資產負債表日對交易性金融資產公允價值變動的核算進行分析,就不難發現存在的問題。
綜上,無論是從會計核算的簡化角度來看,還是從財務信息使用者易于識別和理解的角度分析,處置交易性金融資產時均不應該同時結轉前一資產負債表日已經結轉至本年利潤科目的公允價值變動損益。
【參考文獻】
[1] 葛家澍,林志軍.現代西方會計理論[M].廈門大學出版社,2001.
[2] 張蕊.金融危機下企業經營業績評價的思考[J].會計研究,2009(6).
[3] 張蕊.循環經濟下的企業戰略經營業績評價問題研究[J].會計研究,2007(10).
[4] 張新民,朱爽,王蓓.金融危機的公地悲劇現象解析――兼論資產負債表對企業邊界的界定功能[J].中國工業經濟,2009(9).
[5] 曹越,伍中信.產權保護、公允價值與會計改革[J].會計研究,2009(2).
1、企業取得交易性金融資產時發生的相關交易費用應計入當期損益。
2、當期損益即企業在一定時期進行生產經營活動所取得的財務成果，表現為利潤或虧損。通常把收入與費用的差額作為當期損益，即把企業營業收入、投資收益和營業外收入等計入當期損益的加項，而將營業成本、期間費用和營業外支出等從當期損益中抵減出來，其余額就是當期損益。
（來源：文章屋網 ）
一、交易性金融資產存在的問題及投資風險
1.公允價值導致利潤總額失真
交易性金融資產使用公允價值進行計量時，在資產負債表日，將公允價值與賬面價值之間的差額，通過“公允價值變動損益”賬戶進行核算。“公允價值變動損益”是損益類的賬戶，核算交易性金融資產時，公允價值變動所形成的應當計入當期損益的利得或是損失。從而使得企業利潤虛增或虛減。網上有資料顯示，研究人員通過對上市公司2007年年終報來分析，共有316家上市公司的公允價值變動凈損益科目本期發生額并不為零，其中有240家上市公司存在公允價值的變動收益，有76家上市公司出現公允價值變動損失。公允價值變動損益主要來源于股票、基金、債券等金融資產，平均為上市公司帶來了將近3000萬元人民幣的巨額利潤，這一科目平均占上市公司稅前利潤的59.44%，而具有公允價值凈收益的上市公司則平均得到了5600萬元人民幣的利潤，平均占上市公司稅前利潤的79.78%。很顯然，公允價值變動損益對利潤的影響非常大。
2.為調整賬面價值留有余地
由于我國存在客觀上的經濟市場不成熟以及微觀上的賬務處理中會計與稅法的不同等因素導致交易性金融資產的核算為調整賬面價值留有了余地。
（1）由于我國目前運用公允價值進行會計計量的條件還不夠成熟，很容易就使得公允價值計量成為一些企業操縱利潤的工具。
（2）在資產負債表日，因為公允價值變動而增加或減少的金額，均調整了“交易性金融資產”的賬面價值，最終會為調整賬面價值留有余地。
二、交易性金融資產公允價值計量屬性存在的爭議
1.交易性金融資產公允價值計量屬性的“價格助漲效應”
公允價值計量的計量屬性所產生的風險和危害最大的表現在于資本市場上行階段的“價格助漲效應”：即推動資本市場總體價格進一步的上行。就像“不斷加溫的水中青蛙一般”使公司風險越來越大；“價格助跌效應”則僅僅是在資本市場的下行階段風險中的一種集中爆發和釋放，此時價格風險實際上會越來越小。
資本市場的上行階段的公允價值計量屬性的“價格助漲效應”的形成機理及危害可以概括為：資本市場上行使得各類金融工具的價格上升，進而推動大量資本進入投資，導致資產價格泡沫化，高管貪欲得到最大釋放，公司治理失效。
2.交易性金融資產公允價值計量屬性的“價格助跌效應”
公允價值計量屬性在資本市場的下行階段表現為“價格助跌效應”：即推動已經下行的資本市場總體價格再進一步下行。盡管“價格助跌效應”不會使風險增加，而是使風險暴露并逐步減少，但危害仍然是不容忽視的。
資本市場下行階段的公允價值計量屬性的“價格助跌效應”的形成機理和危害可以概括為：資本市場下行使得各類金融工具的價格下跌，從而導致投資交易性金融資產的價值和財務收益大幅下滑，財務報表惡化、資本萎縮、融資困難、流動性收縮，導致投資者信心喪失，大量拋售所持資產，資產價格非理性化下降，部分金融機構破產，傳導引發全面危機。
3.交易性金融資產投資可能存在導致流動性收縮等財務風險
財務風險是公司投資風險的基本形式之一，與資金相關聯的充足性、流動性、波動性等方面的特征存在問題，最終是以財務指標的形式表現出來的。具體來說，公司投資于交易性金融資產可能發生的財務風險可以總結為四大類：
（1）交易性金融資產價值的波動性增加了資金管理的難度，增大了失敗的可能性。
（2）交易性金融資產投資導致加快了市場流動性的膨脹與收縮，周期縮短。
（3）交易性金融資產投資增加了資產負債表負載價值的波動性，風險增多。
（4）交易性金融資產投資使得損益管理和資本充足率管理更難，問題更多。
4.交易性金融資產投資可能引發金融風險乃至危機
在交易性金融資產的投資交易中，某一家或是某幾家公司的交易性金融資產投資管控的不當可能引發的只是這幾家公司的財務風險或是決策風險，若是很多家公司的交易性金融資產投資出現了集體管控不當或關聯管控不當的情況，所引發的可能將是金融風險乃至是金融危機。所謂的集體管控不當，其實是指某一類公司，比如說大量投機于某一類的金融工具，但是當這類金融工具出現問題時，投資它的該類公司都將會陷入被動狀態；所謂的關聯管控不當，其實是指不同的公司因為相互持股或者是借由資本市場的關聯性造成了管控失當現象在不同的公司之間相互傳導，形成整體管控失當的情況。
不管是集體管控失當或者是關聯管控失當，其造成的影響都是很大的，從這個意義上說，美國次貸危機引發的全球金融危機就是因為交易性金融資產的投資管控失當所引起的，并且這一管控失當是大范圍的，既表現在金融機構整體的管控失當，也表現在借由資本市場關聯的整個歐美地區的管控失當。
三、防控交易性金融資產投資風險的應對策略
1.加強投資管控
有投資就會有風險，所以在進行交易性金融資產投資時要綜合分析投資將會帶來的風險，并采取必要的措施降低風險。
（1）制定投資管控策略
預防策略。在投資風險尚未導致損失之前，投資者采取一定的防范措施，建立投資管理制度，進行投資信用評級，責任到人，提高投資決策水平。
規避策略。當存在多種交易性金融資產可供選擇進行投資時，要盡量選擇風險較低的進行投資，避免不必要的損失。
分散策略。交易性金融資產投資分散化，投資于風險水平不同的交易性金融資產，可以中和由于某種風險過高的投資帶來的損失。
（2）集體管控與關聯管控并舉
由于當幾家企業共同投資或出資時，往往由于投資管理不當導致投資風險，引發金融風險甚至金融危機，所以企業應當加強投資管控，防患于未然。
2.加強風險管控
（1）建議和完善交易性金融資產的風險管控制度
企業要加強風險管控制度的建設，加強風險預警管理。將無形的風險可量化、數字化。在進行交易性金融資產投資前，充分分析與掌握風險的大小，而非盲目投資。
（2）提高風險意識，貫徹風險制度
企業要有交易性金融資產投資風險意識的自覺性，時刻保持風險意識，自覺提高警惕心理，密切關注風險信息；企業不僅要有風險意識，更要自覺的建立并堅定的執行風險管控制度，將投資風險帶來的影響降低到最低。
（3）成立專門的風險管控部門
交易性金融資產投資給企業帶來利潤的同時也帶來了巨大的問題與風險，這就要求我們有必要成立專門的部門——風險管控部門，來進行投資風險的相關培訓，建立合理的獎懲機制，明確責任，不疏忽任何的投資風險。
（4）制定風險管控機制流程
成立了專門的風險管控部門，該部門就要根據本企業的相關實際情況，制定明確的針對于交易性金融資產的風險管控的機制流程，將投資風險的管控有章可循。
（5）加強信息溝通
包括風險管控相關信息和風險反饋信息，信息可以幫助企業及時掌握交易性金融資產投資的風險動態，確保信息流通暢通，避免不必要的風險。
（6）加強風險指導與風險監督
企業的風險管控部門不僅要加強風險管控，同時企業的主管部門更要對企業的交易性金融資產投資進行風險指導與風險監督。
四、總結
【關鍵詞】交易性金融資產；交易性金融負債，對稱性教學方法研究
交易性金融資產是指企業為近期內的交易目的而持有的債券投資、股票投資和基金投資。交易性金融負債是指企業采用短期獲利模式進行融資所形成的負債，比如短期借款、長期借款、應付債券。作為交易雙方來說，甲方的金融債權就是乙方的金融負債。大多數《財務會計》教材基本都是按照先資產類、再負債類和所有者權益類的順序進行編寫的，所以教師們也大多都是按照這個順序進行教學進度的安排。但筆者認為，教師完全可以根據知識體系的相關性、對稱性特點，結合教與學的有效性，采用自身的教學方法進行調整。在《財務會計》的先修課程《會計學原理》中，已講授過資產、負債等會計要素和復式記賬原理，討論過賬戶的結構、借貸記賬法的記賬規則和賬戶的對應關系等內容。那么，在此基礎上，我們在講述交易性金融資產和交易性金融負債內容時，如果結合資產與負債的對稱性來教與學，依據“交易雙方中，甲方的金融債權就是乙方的金融負債”的特點，分別站在交易性金融資產與交易性金融負債的角度同時進行比較分析學習，使學生頭腦中形成全面、系統的知識框架結構，要比單純地、片面地教學收到的效果更大。
一、初始確認環節的對稱性教學
（1）科目設置的對稱性。交易性金融資產和交易性金融負債在會計核算時，分別在“交易性金融資產”和“交易性金融負債”科目下設置了“成本”和“公允價值變動”兩個明細科目。其中“成本”反映初始確認金額，“公允價值變動”反映在持有期間的公允價值變動金額。在教學中，我們可以讓學生明白，實質上這是對同一經濟業務的處理，只不過是交易雙方分別站在了債權和債務的角度，其總賬科目的設置充分體現了其對稱性特點。（2）交易費用處理的一致性。交易費用，是指可直接歸屬于購買、發行或處置金融資產工具新增的外部費用，主要包括支付給機構、咨詢公司、券商等的手續費和傭金及其他必要支出。交易性金融資產與交易性金融負債在處理交易費用時的方法都是一致的，即相關的交易費用在發生時直接計入當期損益，而不是計入交易性金融資產和交易性金融負債的初始確認金額。在教學環節中，通過比較分析，我們可以使學生認識到，雖然交易雙方是站在債權和債務兩個不同的角度，但對處理同一經濟業務時發生的交易費用的方法是相同的。（3）計量屬性和初始確認金額的對稱性。交易性金融資產與交易性金融負債都是以公允價值為計量屬性進行初始計量，并且公允價值均是以市場交易價格為基礎確定的。企業取得交易性金融資產時，按其公允價值，借記“交易性金融資產——成本”科目，按發生的交易費用，借記“投資收益”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。企業承擔交易性金融負債時，按實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按發生的交易費用，借記“投資收益”科目，按交易性金融負債的公允價值，貸記“交易性金融負債——成本”科目。在教學環節，通過比較和對稱性的分析，我們既可以讓學生快速掌握交易性金融資產與交易性金融負債在交易費用和計量屬性上的一致性，同時也使學生從“有借必有貸，借貸必相等”會計記賬規則的對稱性角度，加深對交易性金融資產和交易性金融負債的理解和記憶。
二、資產負債表日賬務處理的對稱性教學
（1）股利或利息會計處理的對稱性。持有交易性金融資產期間，被投資單位宣告發放現金股利時，投資企業按應享有的份額，借記“應收股利”科目，貨記“投資收益”科目；資產負債表日，投資企業按分期付息、一次還本債券投資的面值和票面利率計提利息時，借記“應收利息”科目，貸記“投資收益”科目。企業承擔交易性金融負債時，應在資產負債表日，按交易性金融負債票面利率計算的利息，借記“投資收益”科目，貸記“應付利息”科目。宣告發放現金股利時，借記“投資收益”科目，貸記“應付股利”科目。在教學過程中，通過對比分析，可以讓學生清楚地認識到，持有交易性金融資產期間產生的股利或利息，與承擔交易性金融負債而產生的股利或利息一樣，在會計處理上都是記入“投資收益”科目，不同的只是交易性金融資產的股利或利息確認的是一種應收債權的增加，而交易性金融負債卻顯示的是一種應付債務的增加。資產與負債對稱性的教學手段使學生加深了對相關知識結構的了解，學生們可以同時站在債權方和債務方的角度，分別考慮同一經濟業務在不同方的賬務處理，學生的知識信息得到了系統性的梳理，教學效果有很大提高。（2）期末計量屬性的一致性和會計處理的對稱性。交易性金融資產和交易性金融負債的期末計量都按資產負債表日的公允價值反映，公允價值的變動均計入當期損益。資產負債表日，交易性金融資產的公允價值高于其賬面價值時，其差額調增交易性金融資產的賬面余額，同時確認公允價值上升的收益，借記“交易性金融資產——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；交易性金融資產的公允價值低于賬面余額時，調減賬面余額、確認損失，作相反會計分錄。資產負債表日，交易性金融負債的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“公允價值變動損益”科目，貸記“交易性金融負債——公允價值變動”科目；公允價值低于其賬面余額的差額作相反會計分錄。從期末計量的會計處理上，我們也可以對比分析出交易性金融資產與交易性金融負債的對稱性特點。期末兩者間公允價值計量屬性的一致性，使得公允價值變動所產生的損益對當期利潤的影響也是對稱的。（3）對計稅基礎的影響進行賬務處理的對稱性。由于交易性金融資產與交易性金融負債期末均是以公允價值進行計量的，那么，不管公允價值升高還是降低，交易性金融資產與交易性金融負債期末的賬面價值與其期末的公允價值都是相等的。而稅法規定“資產在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額，待處置時一并計入應納稅所得額”，稅法的這一規定使得交易性金融資產與交易性金融負債的計稅基礎與賬面價值之間存在差異，應納稅所得額的計算結果不同。因此，在資產負債表日針對其差異需要進行相應的納稅調整。根據稅法相關規定，當交易性金融資產或交易性金融負債的公允價值變動損益是借方余額時，將產生應納稅暫時性差異，需借記“所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅負債”科目作分錄調整；反之，當交易性金融資產或交易性金融負債的公允價值變動損益是貸方余額時，則產生可抵扣暫時性差異，作借記“遞延所得稅資產”科目，貸記“所得稅費用”科目的調整分錄。上述交易性金融資產與交易性金融負債對計稅基礎的影響的賬務處理，非常清晰地體現了復式記賬原理中的資產與負債的對稱性，所以在講授這一部分內容時，我們可以充分利用這一特性，使學生更加易于掌握和記憶這部分知識。
三、處置環節的對稱性教學
處置交易性金融資產與交易性金融負債教學環節中的主要會計問題，是讓學生能正確確認處置損益。企業處置交易性金融資產時，將處置時的該交易性金融資產的公允價值與初始入賬金額之間的差額確認為投資收益，同時調整公允價值變動損益。處置交易性金融資產的會計分錄基本模式如下：借：銀行存款；貸：交易性金融資產——成本；交易性金融資產——公允價值變動（也可以在借方）；投資收益（差額，也可以在借方）；借：投資收益；貸：公允價值變動損益。或者，借：公允價值變動損益；貸：投資收益。
處置交易性金融負債的會計分錄基本模式如下：借：交易性金融負債——成本；交易性金融負債——公允價值變動（也可以在貸方）；貸：銀行存款；投資收益（差額，也可以在借方）；借：投資收益；貸：公允價值變動損益。或者，借：公允價值變動損益；貸：投資收益。
以上處置環節中，交易性金融資產與交易性金融負債會計核算模式的對稱性體現得很直觀。把同一經濟業務中的資產方和負債方放在一起，同時進行對比分析教學，使學生對資產與負債的實質內涵有了更直觀、更清晰的認識和把握。
四、對稱性教學過程案例分析
例：2011年10月1日，甲公司投資350000元購買了乙公司債券。依據管理當局的持有意圖，甲公司將該債券投資劃分為交易性金融資產，乙公司則視其為交易性金融負債。該債券在2011年11月31日的公允價值為360 000元，在2011年12月31日的公允價值為345 000元。2012年1月5日，甲公司以344 000的價格將債券出售給乙公司。則甲、乙公司賬務處理分別如下：
甲公司賬務處理：（1）2011年10月1日購入乙公司債券時，借：交易性金融資產——成本350000；貸：銀行存款 350000。（2）2011年11月31日公允價值變動，借：交易性金融資產——公允價值變動10000；貸：公允價值變動損益10000。（3）2011年12月31日公允價值變動，借：公允價值變動損益 15000；貸：交易性金融資產——公允價值變動15000。（4）2012年1月5日處置交易性金融資產，借：銀行存款344000；交易性金融資產——公允價值變動5000；投資收益1000；貸：交易性金融資產——成本350000；借：投資收益5000；貸：公允價值變動損益5000。
乙公司賬務處理：（1）2011年10月1日承擔債務，借：銀行存款250000；貸：交易性金融負債——成本250000。（2）2011年11月31日公允價值變動，借：公允價值變動損益10000；貸：交易性金融負債——公允價值變動10000。（3）2011年12月31日公允價值變動，借：交易性金融負債——公允價值變動 15000；貸：公允價值變動損益15000。（4）2012年1月5日處置交易性金融負債，借：交易性金融負債——成本250000；貸：銀行存款244000；交易性金融負債——公允價值變動5000；投資收益1000；借：公允價值變動損益5000；貸：投資收益5000。
以上甲、乙兩個公司的賬務處理過程很清楚地向我們展示了交易性金融資產與交易性金融負債在內容界定、初始計量、期末計量、處置等環節處理上的對稱性。整個過程體現了“作為交易雙方來說，甲方的金融債權就是乙方的金融負債”的特點。當甲方的交易性金融資產被處置終止確認時，乙方的交易性金融負債也被轉銷退出資產負債表。
五、結論
利用復式記賬原理，進行資產與負債的對稱性分析教學，不僅使學生增強了對交易性金融資產和交易性金融負債的認識，掌握了金融資產與金融負債的相關知識，同時也進一步加深了學生對企業資產來源與負債形成的理解，對復式記賬原理有了新的認識。
參考文獻
[1]劉永澤，陳立軍．中級財務會計[M]．大連：東北財務大學出版社，2010（8）
[2]戴德明．財務會計學[M]．北京：中國人民大學出版社
