開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅收和稅法的關(guān)系，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。

第1篇

國際稅法（InternationalTaxLaw）是一門年輕的法學(xué)學(xué)科，其基本范疇與基本理論尚處在形成時(shí)期，關(guān)于國際稅法的一系列最基本的理論問題如國際稅法的調(diào)整對象、概念、性質(zhì)、基本原則、體系與地位等等，學(xué)界尚未取得一致觀點(diǎn)。我們本著“百花齊放、百家爭鳴”的態(tài)度，對國際稅法的一系列基本理論問題予以評述與研究，以期能推動(dòng)中國國際稅法學(xué)基本范疇體系的形成與成熟。

（一）國際稅收的概念

國際稅法是隨著世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而逐漸產(chǎn)生和發(fā)展起來的，它是一種作為上層建筑的法律制度現(xiàn)象，其產(chǎn)生和發(fā)展的基礎(chǔ)是國際稅收現(xiàn)象的產(chǎn)生與發(fā)展。因此，探討國際稅法的概念就不得不首先從國際稅收（InternationalTaxation）的概念入手。

稅收是國家的象征，它是一國憑借政治權(quán)力，參與社會(huì)產(chǎn)品分配而取得財(cái)政收入的一種方式，它體現(xiàn)的是以國家為主體的特定分配關(guān)系。稅收屬于一國范圍內(nèi)的事，對于他國的人與事無權(quán)行使課稅權(quán)。但隨著國際經(jīng)濟(jì)交往的不斷發(fā)展與各國經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的不斷加深，特別是自第二次世界大戰(zhàn)以來，隨著國際經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、貿(mào)易、投資、交通、通訊的迅速發(fā)展，出現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)全球化與經(jīng)濟(jì)一體化，使得稅收關(guān)系也突破一國領(lǐng)域而形成國際稅收關(guān)系。

關(guān)于國際稅收的概念，學(xué)界主要存在兩大分歧。第一個(gè)分歧是國際稅收是否包括涉外稅收，在這一分歧中存在兩種觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)為狹義說。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，國際稅收僅指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家在憑借政治權(quán)力對從事跨國活動(dòng)的納稅人征稅時(shí)所形成的國家與國家之間的稅收利益分配關(guān)系。該觀點(diǎn)嚴(yán)格區(qū)分國家稅收與國際稅收，認(rèn)為，一個(gè)國家的稅收不論其涉及的納稅人是本國人還是外國人，也不論其涉及的課稅對象位于本國境內(nèi)還是位于本國境外，都是該國政府同其本國納稅人之間發(fā)生的征納關(guān)系，應(yīng)屬于國家稅收的范疇而排除在國際稅收概念之外，即國際稅收不包括各國的涉外稅收。第二種觀點(diǎn)為廣義說。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，國際稅收除了指國家與國家之間稅收利益分配關(guān)系外，還包括一國對涉外納稅人進(jìn)行征稅而形成的涉外稅收征納關(guān)系，即國際稅收除狹義的國際稅收外，還應(yīng)當(dāng)包括一國的涉外稅收。

關(guān)于國際稅收概念的第二個(gè)分歧是間接稅是否應(yīng)包在國際稅收的概念之內(nèi)，關(guān)于這一分歧也有兩種觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)為狹義說，認(rèn)為，國際稅收涉及的稅種范圍只包括所得稅和財(cái)產(chǎn)稅等直接稅，而不包括關(guān)稅、增值稅、營業(yè)稅等間接稅。第二種觀點(diǎn)為廣義說，認(rèn)為國際稅收涉及的稅種范圍除所得稅和財(cái)產(chǎn)稅外，還應(yīng)當(dāng)包括關(guān)稅等間接稅稅種。

通過考察國際稅收的產(chǎn)生與發(fā)展，我們可以得出以下幾個(gè)結(jié)論：（1）國際稅收產(chǎn)生的基礎(chǔ)是國際經(jīng)濟(jì)一體化，或者說是跨國經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；（2）各國政府對跨國經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的稅收協(xié)調(diào)，其目的不僅僅在于對“稅收利益的分配”，而且在于通過稅收協(xié)調(diào)促進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展并進(jìn)而促進(jìn)本國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展；（3）對商品稅的國際協(xié)調(diào)也是國際協(xié)調(diào)的重要內(nèi)容；（4）國際稅收協(xié)調(diào)最終是通過一國政府與跨國納稅人之間的征納關(guān)系來實(shí)現(xiàn)的。因此，國際稅收的概念理應(yīng)包括一國的涉外稅收，國際稅收不能脫離一國的涉外稅收而單獨(dú)存在，沒有各國的涉外稅收征納關(guān)系，不會(huì)出現(xiàn)國家間的稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。[1]

（二）學(xué)界關(guān)于國際稅法概念的分歧

理論界對國際稅法概念的分歧與上述國際稅收概念的分歧是直接對應(yīng)的，即也存在兩大分歧，而每種分歧中也存在廣義和狹義兩種觀點(diǎn)。關(guān)于國際稅法是否調(diào)整涉外稅收征納關(guān)系，狹義說認(rèn)為，國際稅法僅僅調(diào)整國家間的稅收分配關(guān)系，而廣義說認(rèn)為，國際稅收既調(diào)整國家間的稅收分配關(guān)系，也調(diào)整國家與涉外納稅人間的涉外稅收征納關(guān)系。關(guān)于國際稅法的調(diào)整對象是否應(yīng)當(dāng)包括間接稅，狹義說認(rèn)為僅僅包括直接稅，廣義說認(rèn)為涉外性質(zhì)的關(guān)稅等間接稅也包括其中。

縱觀目前中國國際稅法學(xué)界的觀點(diǎn)，主張純粹狹義說的學(xué)者已經(jīng)基本沒有了，所謂純粹狹義說，是指既認(rèn)為國際稅法不包括涉外稅法，又認(rèn)為國際稅法不包括商品稅法。絕大多數(shù)學(xué)者都主張國際稅法包括涉外稅法，一部分學(xué)者主張國際稅法包括商品稅法。近年來也有學(xué)者提出一種新的觀點(diǎn)，認(rèn)為國際稅法不包括涉外稅法，但所涉及的稅收不僅僅局限在直接稅領(lǐng)域，商品稅領(lǐng)域只要存在國際稅收協(xié)調(diào)，同樣屬于國際稅法的調(diào)整對象。[2]

（三）界定國際稅法概念的出發(fā)點(diǎn)

我們這里主張最廣義的國際稅法學(xué)觀點(diǎn)，認(rèn)為國際稅法既包括涉外稅法也包括商品稅法。之所以主張最廣義的國際稅法觀點(diǎn)，是基于以下三點(diǎn)考慮：

（1）從實(shí)用主義的觀點(diǎn)出發(fā)，國際稅法學(xué)是研究調(diào)整國際稅收關(guān)系的各種法律規(guī)范的學(xué)科，目的是為了更好的解決國際稅收領(lǐng)域的問題并推動(dòng)國際稅法的發(fā)展與完善。而國際稅收領(lǐng)域中的問題并不僅僅局限在各國所簽訂的國際稅收協(xié)定，離開了各國的涉外稅法，國際稅收領(lǐng)域中的問題根本無法解決。同樣，國際稅收領(lǐng)域中的問題也不僅僅局限在直接稅領(lǐng)域，關(guān)稅、增值稅等商品稅領(lǐng)域也存在國際稅收問題，一樣需要解決。因此，為了更好的解決國際稅收領(lǐng)域中的法律問題，我們主張把所有與解決國際稅收領(lǐng)域直接相關(guān)的法律都劃入國際稅法的領(lǐng)域。

（2）從部門法劃分的觀點(diǎn)出發(fā)，一般認(rèn)為，國際稅法屬于國際經(jīng)濟(jì)法中的一個(gè)子部門法，但從另外一個(gè)角度來看，國際稅法也屬于稅法的一個(gè)子部門法。而且關(guān)于國際法與國內(nèi)法的劃分，特別是國際經(jīng)濟(jì)法與經(jīng)濟(jì)法的劃分，其標(biāo)準(zhǔn)很不統(tǒng)一，學(xué)界也存在眾多分歧，把這些分歧全部拿到國際稅法領(lǐng)域中來看，一方面根本無法解決這些分歧，另一方面也阻礙了國際稅法自身理論問題的發(fā)展。所以，我們主張?jiān)谶@一問題上暫時(shí)不爭論，而是把這些問題留待國際稅法發(fā)展的實(shí)踐去解決。為了不束縛國際稅法的發(fā)展，我們認(rèn)為主張最廣義的國際稅法更符合國際稅法發(fā)展的自身利益。

（3）關(guān)于稅法，我們一直主張把稅法視為一個(gè)綜合法律領(lǐng)域，[3]同樣，我們也主張將國際稅法視為一個(gè)綜合法律領(lǐng)域，而不是把國際稅法視為一個(gè)嚴(yán)格的、純而又純的部門法。國際稅法的調(diào)整對象與概念并不是一個(gè)首先需要解決的問題，而是一個(gè)需要最后解決的問題，即把國際稅法的基本問題都研究清楚以后再來解決的問題，而不是首先就給國際稅法限定一個(gè)概念和范圍。應(yīng)當(dāng)是概念符合實(shí)踐的需要，而不是用概念來限定實(shí)踐的范圍。

（四）國際稅法的定義

關(guān)于國際稅法的定義，學(xué)界比較有代表性的觀點(diǎn)包括以下幾種：（1）國際稅法是調(diào)整國與國之間因跨國納稅人的所得而產(chǎn)生的國際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱；[4]（2）國際稅法是對國際稅收關(guān)系的法律調(diào)整，是協(xié)調(diào)國際稅收法律關(guān)系的國際法律原則、規(guī)則、規(guī)范和規(guī)章制度的總和；[5]（3）國際稅法是調(diào)整國際稅收關(guān)系，即各國政府從本國的整體（綜合）利益出發(fā)，為協(xié)調(diào)與國際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有關(guān)的流轉(zhuǎn)稅、所得稅和財(cái)產(chǎn)稅而產(chǎn)生的、兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家與跨國納稅人或征稅對象（商品）之間形成的征納關(guān)系的國際法和

國內(nèi)法的各種法律規(guī)范的總和；[6]（4）國際稅法是適用于調(diào)整在跨國征稅對象（即跨國所得和跨國財(cái)產(chǎn)）上存在的國際稅收分配關(guān)系的各種法律規(guī)范的總稱；[7]（5）國際稅法是調(diào)整國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系（兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過程中所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱）的法律規(guī)范的總稱；[8]（6）國際稅法是調(diào)整國家涉外稅收征納關(guān)系和國家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總和。[9]

根據(jù)我們所主張的廣義國際稅法的概念，國際稅法的定義應(yīng)當(dāng)能夠體現(xiàn)出國際稅法的兩個(gè)調(diào)整對象：國際稅收分配關(guān)系與涉外稅收征納關(guān)系；其次，國際稅法的定義應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)國際稅法的調(diào)整對象不僅局限于直接稅，還包括間接稅。上述定義有的沒有包括涉外稅收征納關(guān)系，有的沒有體現(xiàn)商品稅關(guān)系。因此，最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義應(yīng)當(dāng)是：國際稅法是調(diào)整在國家與國際社會(huì)協(xié)調(diào)相關(guān)稅收的過程中所產(chǎn)生的國家涉外稅收征納關(guān)系和國家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。[10]

（五）國際稅法的調(diào)整對象

國際稅法的調(diào)整對象，是國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關(guān)系和國家相互之間的稅收分配關(guān)系。從發(fā)展趨勢來看，國際稅法總是同時(shí)對涉外稅收征納關(guān)系和稅收分配關(guān)系進(jìn)行共同調(diào)整的，已經(jīng)很難明顯區(qū)分出國際稅法只調(diào)整其中一種關(guān)系而不調(diào)整另一種關(guān)系。盡管從單個(gè)的國際稅收法律規(guī)范來看，其調(diào)整對象的單一性仍然存在，但已顯得很模糊了。“國家對跨國納稅人具體征收的每一項(xiàng)稅收，其中既包括了國家對跨國納稅人的跨國所得的征納關(guān)系，也涉及國家之間的稅收分配關(guān)系。”[11]因?yàn)闊o論如何，國際稅收條約或協(xié)定必然最終要在國家的涉外稅法中體現(xiàn)并依據(jù)這些涉外稅法才得以實(shí)施；而國家在制定或修改本國涉外稅法時(shí)，也必須考慮到本國締結(jié)或參加的國際稅收條約和協(xié)定以及有關(guān)的國際稅收慣例，創(chuàng)造本國涉外稅收法制與國際稅法相銜接的“軌道”，從而使本國的涉外稅法不可避免地帶有“國際性”的烙印。

國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系，二者雖然作為一個(gè)整體成為國際稅法的調(diào)整對象，但在整體的內(nèi)部，二者的地位又稍有不同。這在于：從國際稅收關(guān)系的形成來看，國家的涉外稅收征納關(guān)系的出現(xiàn)早于國家間的稅收分配關(guān)系的產(chǎn)生，后者是以前者為邏輯前提而導(dǎo)致的必然結(jié)果。所以，我們在表述上總是把國家的涉外稅收征納關(guān)系放在前面。然而從關(guān)系的本質(zhì)來看，盡管國家的涉外稅法具有鮮明的“國際性”，但同時(shí)也是其國內(nèi)稅法的組成部分之一，涉外稅收征納關(guān)系與國內(nèi)稅收征納關(guān)系并無本質(zhì)不同；而國家間的稅收分配關(guān)系則從根本上促成了國際稅法作為國際經(jīng)濟(jì)法的一個(gè)獨(dú)立法律分支的最終形成，并成為其區(qū)別于國內(nèi)稅法的本質(zhì)特征。

二、國際稅法的性質(zhì)

國際稅法的性質(zhì)，是指國際稅法區(qū)別于其它法律領(lǐng)域的根本屬性。關(guān)于國際稅法的性質(zhì)問題，學(xué)界尚沒有學(xué)者深入研究。我們認(rèn)為國際稅法的性質(zhì)是與國際稅法的調(diào)整對象、概念、淵源、體系和地位等一系列基本理論問題直接相關(guān)的，國際稅法的性質(zhì)是國際稅法的調(diào)整對象以及法律淵源在法律規(guī)范上的體現(xiàn)。深入研究這一問題，對于研究國際稅法的概念、淵源、體系和地位等基本理論問題都具有重要意義。事物的性質(zhì)總是在一定的參照系中，在與其他相關(guān)事物的比較中體現(xiàn)出來的，因此，我們研究國際稅法的性質(zhì)也要放在一定的參照系中。根據(jù)學(xué)界討論法律規(guī)范性質(zhì)所使用比較多的參照系，我們選取了公法和私法、國際法和國內(nèi)法以及實(shí)體法和程序法等三個(gè)參照系，分別探討國際稅法在這三個(gè)參照系中的性質(zhì)。

（一）公法兼私法性質(zhì)

公法與私法是古羅馬法學(xué)家烏爾比安首先提出，后來廣泛流行于大陸法系國家的一種法律分類方法。烏爾比安認(rèn)為：“有關(guān)羅馬國家的法為公法，有關(guān)私人的法為私法。”[12]當(dāng)時(shí)羅馬法學(xué)家并沒有對此問題予以系統(tǒng)闡述，只是企圖把公共團(tuán)體及其財(cái)產(chǎn)關(guān)系的法律與私人及其家庭方面的法律作出區(qū)別。自古羅馬到中世紀(jì)的法律體系一直都是以私法為主，但17、18世紀(jì)以來資本主義的發(fā)展和中央集權(quán)國家的形成，為公法的發(fā)展和公法和私法的劃分奠定了基礎(chǔ)。在當(dāng)代，又出現(xiàn)了公法與私法互相滲透結(jié)合的趨勢，即所謂公法私法化和私法公法化。因此，法是否應(yīng)當(dāng)劃分為公法和私法以及劃分標(biāo)準(zhǔn)如何確定，這些問題爭論頗多，沒有定論。[13]縱觀這些分類標(biāo)準(zhǔn)，大體可以分為三類：（1）利益論（目的論），認(rèn)為維護(hù)國家利益、社會(huì)利益為目的的法為公法，維護(hù)私人利益為目的的法為私法；（2）主體論，認(rèn)為規(guī)定法律關(guān)系的主體一方或雙方為代表公共權(quán)力的法為公法，規(guī)定法律關(guān)系的主體雙方均為私人的法為私法；（3）服從論（權(quán)力論），認(rèn)為規(guī)定國家與公民、法人之間權(quán)力服從關(guān)系的法為公法，規(guī)定公民、法人之間平等關(guān)系的法為私法。[14]現(xiàn)代法學(xué)理論認(rèn)為，任何一種單一的標(biāo)準(zhǔn)都不足以明確劃分公法與私法，因此，一般采用綜合標(biāo)準(zhǔn)，即凡涉及到公共權(quán)力、公共關(guān)系、公共利益和上下服從關(guān)系、管理關(guān)系、強(qiáng)制關(guān)系的法，即為公法，凡屬于個(gè)人利益、個(gè)人權(quán)利、自由選擇、平權(quán)關(guān)系的法即為私法。[15]

國際稅法屬于公法還是私法，還是二者兼而有之，學(xué)界尚沒有學(xué)者討論，[16]我們認(rèn)為這與學(xué)界對于國際稅法概念的理解是直接相關(guān)的。如果把國際稅法定位于國際公法的一個(gè)分支部門，那么，國際稅法的性質(zhì)就只能是純粹的公法。[17]但如果把國際稅法定位于既包括國際法規(guī)范也包括涉外法規(guī)范的綜合領(lǐng)域，那么，國際稅法就有可能具有私法的性質(zhì)。廣義國際稅法的調(diào)整對象包括兩個(gè)方面：國家間的稅收分配關(guān)系和國家的涉外稅收征納關(guān)系。國家間的稅收分配關(guān)系是兩個(gè)以上的國家在分配稅收利益的過程中所發(fā)生的社會(huì)關(guān)系。雖然涉及的主體是國家，涉及的利益也是公共利益，但其中所體現(xiàn)的平等互利的原則與私法關(guān)系有諸多類似之處，而且其所涉及的利益也包括個(gè)人利益，因此，調(diào)整這部分社會(huì)關(guān)系的法律規(guī)范雖然在整體上屬于公法，但其中蘊(yùn)含有較多的私法色彩。國家的涉外稅收征納關(guān)系純粹屬于國內(nèi)稅法的組成部分，這一問題就轉(zhuǎn)化為稅法屬于公法還是私法的問題，關(guān)于這一問題，國內(nèi)稅法學(xué)界討論的也比較少，但一般認(rèn)為由于稅法在主體上涉及到國家這一公共權(quán)力組織，在保護(hù)的利益上涉及到國家利益和社會(huì)公共利益，而且具有強(qiáng)烈的權(quán)利服從關(guān)系色彩。因此，稅法在總體上屬于公法，但稅法也體現(xiàn)出較多的私法色彩，如課稅依據(jù)私法化、稅法概念范疇私法化、稅收法律關(guān)系私法化、稅法制度規(guī)范私化法等等。[18]綜上所述，廣義國際稅法在總體上屬于公法，但兼具私法的性質(zhì)。

（二）國際法兼國內(nèi)法性質(zhì)

國際法和國內(nèi)法是根據(jù)法律規(guī)范的創(chuàng)制主體和適用主體的不同而對法律規(guī)范所作的分類。國內(nèi)法是指在一個(gè)國家內(nèi)，由特定國家法律創(chuàng)制機(jī)關(guān)創(chuàng)制的并在本國所及范圍內(nèi)適用的法律；國際法則是由參與國際關(guān)系的國家通過協(xié)議制訂或認(rèn)可的，并適用于國家之間的法律，其形式一般是國際條約和國際協(xié)議等。[19]

關(guān)于國際稅法的國際法與國內(nèi)法性質(zhì)與學(xué)者對國際稅法的界定具有直接的關(guān)系，如果把國際稅法嚴(yán)格界定在國際法的范圍內(nèi)，認(rèn)為國際稅法就是包含財(cái)政內(nèi)容的國際公法

，[20]即不包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質(zhì)就是純粹的國際法。如果認(rèn)為國際稅法包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質(zhì)就是兼具國際法和國內(nèi)法的性質(zhì)。目前，中國國際稅法學(xué)界基本持后一種觀點(diǎn)，即國際稅法包括國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范，國際稅法的國際法規(guī)范源于用以調(diào)整國家間稅收分配關(guān)系的國際稅收協(xié)定；其國內(nèi)法規(guī)范源于各國的涉外稅收法律制度。

（三）程序法兼實(shí)體法性質(zhì)

實(shí)體法與程序法是按照法律所規(guī)定的內(nèi)容不同為標(biāo)準(zhǔn)對法律所作的分類，一般認(rèn)為，規(guī)定和確認(rèn)權(quán)利和義務(wù)或職權(quán)和職責(zé)的法律為實(shí)體法，以保證權(quán)利和義務(wù)得以實(shí)現(xiàn)的或職權(quán)職責(zé)得以履行的有關(guān)程序?yàn)橹鞯姆蔀槌绦蚍ā21]

關(guān)于國際稅法的程序法與實(shí)體法性質(zhì)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為國際稅法只能采用間接調(diào)整手段，即國際稅法只包含沖突規(guī)范；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，國家稅法既可以采用間接調(diào)整手段，也可以采用直接調(diào)整手段，即國際稅法既包括沖突規(guī)范也包括實(shí)體規(guī)范。[22]目前，后一種觀點(diǎn)為中國國際稅法學(xué)界的通說，即認(rèn)為國際稅法的法律規(guī)范既包括實(shí)體法規(guī)范，又包括程序法規(guī)范。國際稅法的實(shí)體法規(guī)范是指在國際稅收法律規(guī)范中所規(guī)定的直接確定當(dāng)事人權(quán)利義務(wù)的規(guī)范；程序法規(guī)范是指國際稅收法律規(guī)范中關(guān)于稅收征收管理機(jī)關(guān)及其征收管理程序的規(guī)定以及用以確定不同國家稅收管轄權(quán)的沖突規(guī)范。國際稅法中的沖突規(guī)范在形式上與國際私法中的沖突規(guī)范是相同的；不同的是，前者只是將征稅權(quán)劃歸某一方，而不象國際私法那樣采用反致或轉(zhuǎn)致的方法，而且，前者也不存在重疊性的沖突規(guī)范和選擇性的沖突規(guī)范兩個(gè)類別。[23]

「注釋

[1]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經(jīng)貿(mào)》1999年第5期。

[2]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。

[3]參見劉劍文、熊偉：《二十年來中國稅法學(xué)研究的回顧與展望》，載劉劍文主編：《財(cái)稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年版；劉劍文主編：《稅法學(xué)》（第2版），人民出版社2003年版，前言。

[4]參見陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第1頁。

[5]參見那力：《國際稅法學(xué)》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第2頁。

[6]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經(jīng)貿(mào)》1999年第5期。

[7]參見廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第9頁。

[8]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。

[9]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第5頁。

[10]需要強(qiáng)調(diào)的是，這里說的是“最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義”，而并不是強(qiáng)調(diào)最正確或最科學(xué)的國際稅法定義，也不強(qiáng)調(diào)是唯一正確的定義，主張其他國際稅法概念的學(xué)者，也有最適合于他們的定義。

[11]參見余勁松主編：《國際經(jīng)濟(jì)法》，高等教育出版社1994年版，第415頁。

[12]參見朱景文：《比較法總論》，中國檢察出版社1992年版，第183頁。

[13]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第56頁。

[14]參見《中國大百科全書·法學(xué)卷》，中國大百科全書出版社1984年版，第80頁；沈宗靈主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社1994年版，第322頁；程信和：《公法、私法與經(jīng)濟(jì)法》，載《中外法學(xué)》1997年第1期。

[15]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第57頁。

[16]嚴(yán)格來講，公法和私法的劃分是不適用于國際法的，但我們所研究的國際稅法并不僅僅包括國際法，而且包括國內(nèi)法，因此，我們對于國際稅法性質(zhì)的討論準(zhǔn)用國內(nèi)法的討論模式，并把國際法在整體上歸入公法，但需要強(qiáng)調(diào)的是，這里的公法不同于國內(nèi)法意義上的公法。

[17]其實(shí)，國際法也有私法的性質(zhì)，正如著名法哲學(xué)家凱爾森所言，國際法通常歸入公法領(lǐng)域，但它幾乎毫無例外地符合自治的原則，而自治的原則正是私法最基本的特征之一。參見[奧]凱爾森：《法與國家的一般理論》，沈宗靈譯，中國大百科全書出版社1996年版，第231頁。

[18]參見劉劍文、熊偉：《WTO體制下中國稅法發(fā)展的趨勢》，載《中國法學(xué)》2002年第3期。

[19]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第57頁。

[20]參見陳大鋼：《國際稅法理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第15頁。

[21]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第55頁。

第2篇

國際稅法的淵源也是國際稅法的一個(gè)基本范疇，對于這一范疇，學(xué)界研究的比較多，而且基本取得了一致觀點(diǎn)，這是國際稅法學(xué)領(lǐng)域研究比較成熟的基本范疇之一。

學(xué)界一般認(rèn)為，國際稅法的淵源包括兩大類：國際法淵源和國內(nèi)法淵源。國際法淵源一般包括：（1）國際稅收協(xié)定以及其他國際稅收條約、公約中與稅收有關(guān)的法律規(guī)范；（2）國際稅收慣例。國內(nèi)法淵源一般就是指各國的涉外稅法。

一、國際稅法的國內(nèi)法淵源

（一）涉外稅法的含義與標(biāo)準(zhǔn)

涉外稅法（foreign-related tax law）是指具有涉外因素的稅法。涉外因素包括主體涉外、客體涉外和內(nèi)容涉外三個(gè)方面。雖然學(xué)界均主張涉外稅法是國際稅法的淵源，但關(guān)于涉外稅法的具體范圍則有不同的觀點(diǎn)。有些學(xué)者主張涉外稅法主要是涉外所得稅法，有些學(xué)者主張除了涉外所得稅法還包括涉外商品稅法。根據(jù)本書所主張的廣義國際稅法論的觀點(diǎn)，涉外稅法應(yīng)當(dāng)包括涉外所得稅法和涉外商品稅法。

關(guān)于涉外稅法的標(biāo)準(zhǔn)，有些學(xué)者主張凡有可能具有涉外因素的稅法都屬于涉外稅法，如關(guān)稅法、增值稅法、營業(yè)稅法、個(gè)人所得稅法、車船使用稅法等等。[2] 也有學(xué)者主張涉外稅法應(yīng)當(dāng)有一定范圍，只包括涉外所得稅法和關(guān)稅法。

我們認(rèn)為，根據(jù)稅法是否具有涉外因素，可以把稅法分為三類：（1）純粹涉外稅法，如《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》；（2）內(nèi)外統(tǒng)一適用的稅法，如《個(gè)人所得稅法》；（3）純粹涉內(nèi)的稅法，如房地產(chǎn)稅法、車船使用稅法等。從廣義上來講，涉外稅法包括前面兩類，從狹義來講，涉外稅法僅僅指第一類。國際稅法學(xué)上所研究的涉外稅法主要是第一類，但也不排除在個(gè)別情況下包括第二類涉外稅法。

（二）涉外稅法的效力范圍

涉外稅法的效力范圍，是指涉外稅法對于哪些人和哪些事具有效力。從理論上講，涉外稅法屬于國內(nèi)法，只能在本國主權(quán)所及的范圍內(nèi)具有效力，超出本國主權(quán)管轄范圍，就不具有法律效力。但在國際經(jīng)濟(jì)一體化的大背景下，國際間的資金、人員和物品流動(dòng)非常頻繁，一概否認(rèn)其他國家的涉外稅法在本國的效力并不利于國際經(jīng)濟(jì)交往，也不利于國際稅收關(guān)系的和諧發(fā)展。其實(shí)，現(xiàn)行的各國稅法制度中已經(jīng)有許多地方體現(xiàn)了對他國涉外稅法效力的承認(rèn)與尊重，比如為避免國際雙重征稅而采取的各種國內(nèi)法措施，如抵免法、免稅法和抵扣法等等，實(shí)際上都是建立在承認(rèn)和尊重其他國家的涉外稅法效力的基礎(chǔ)之上的。美國不承認(rèn)稅收饒讓抵免，實(shí)際上是對其他國家涉外稅法效力的部分否定。

二、國際稅法的國際法淵源

（一）國際條約

國際條約（international treaty）是國際稅法最主要的國際法淵源，也是最能體現(xiàn)國際稅法“國際性”的法律淵源。學(xué)界在這一問題上的觀點(diǎn)基本上是一致的，即認(rèn)為國際稅法淵源中的國際條約包括國際稅收協(xié)定以及其他國際條約中與國際稅收有關(guān)的規(guī)定。

國際稅收協(xié)定是不同國家為協(xié)調(diào)其相互之間的國際稅收分配關(guān)系而締結(jié)的國際協(xié)定或條約。目前的國際稅收協(xié)定主要是雙邊稅收協(xié)定，而且主要集中在所得稅領(lǐng)域和關(guān)稅領(lǐng)域。國際稅收協(xié)定將來的發(fā)展方向是多邊稅收協(xié)定以及稅收國際公約，而且所涉及的領(lǐng)域也將突破所得稅和關(guān)稅領(lǐng)域而向其他商品稅領(lǐng)域擴(kuò)展。

其他國際條約或協(xié)定中也有關(guān)于稅收關(guān)系的規(guī)定，如在貿(mào)易協(xié)定、航海通商友好協(xié)定，特別是在投資保護(hù)協(xié)定中有關(guān)國家間稅收分配關(guān)系的規(guī)定，這些規(guī)定和國際稅收協(xié)定一樣，對國家間的稅收分配關(guān)系也起著重要的協(xié)調(diào)作用。

（二）國際稅收慣例

國際稅收慣例（international tradition of tax）是在國際經(jīng)濟(jì)交往中處理國家間稅收權(quán)益關(guān)系，反復(fù)出現(xiàn)并被各國所接受，因而具有法律約束力的稅收通例。有學(xué)者對國際稅收慣例與國際稅收習(xí)慣進(jìn)行了區(qū)分，認(rèn)為國際稅收習(xí)慣是具有法律約束力的慣常行為和做法，而國際稅收慣例是不具有法律約束力的慣常行為和做法。[3] 我們認(rèn)為，習(xí)慣和慣例在內(nèi)涵上的差別不是很大，如果從具有法律約束力和不具有法律約束力的角度來講，習(xí)慣和慣例都不適宜用來表達(dá)具有法律約束力的慣常行為和做法，莫如用習(xí)慣法來表述更準(zhǔn)確。當(dāng)然，無論是習(xí)慣、慣例還是習(xí)慣法都不過是一個(gè)指示名詞而已，沒有什么先驗(yàn)的內(nèi)涵，其具體含義都需要學(xué)者在使用的過程中予以界定。從這個(gè)角度來講，只要我們所研究的是同一個(gè)事物，至于具體使用什么名稱，似乎并不需要一定要強(qiáng)行一致。這里，我們使用慣例來指示具有法律約束力的慣常行為和做法。

居民稅收管轄權(quán)、對外國人的稅收無差別待遇原則、對外交使領(lǐng)館人員的稅收豁免等曾一度被認(rèn)為是國際稅收慣例之一。但在1961年和1963年兩個(gè)《維也納條約》締結(jié)后，已經(jīng)成為國際公約的規(guī)定。由于國際稅法本身歷史較短，而國際慣例一般都需要較長的形成過程，再加上國際慣例很容易被國際條約或各國法律所肯定從而失去其作為慣例的特性，所以，作為國際稅法淵源的國際稅收慣例并不多。

國際法和各國法院有關(guān)國際稅收糾紛的判例，雖然不能作為國際稅法的正式淵源，但根據(jù)《國際法院規(guī)約》第38條的規(guī)定，可以作為確定國際稅法淵源的補(bǔ)充資料，所以也要給予一定的重視。

「注釋

[1]參見[奧]漢斯·凱爾森：《法與國家的一般理論》，沈宗靈譯，中國大百科全書出版社1996年版，第149頁。

第3篇

【關(guān)鍵詞】稅法基本原則 理論基礎(chǔ) 現(xiàn)實(shí)根據(jù) 依據(jù)

法律原則是一個(gè)部門法存在的根本，任何部門法如不能歸納、出若干自己的法律原則，而只依賴于某種價(jià)值取向，則難以構(gòu)造出一套嚴(yán)密、周全的理論和相應(yīng)的體系。稅法基本原則是一定社會(huì)關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映，其核心是如何稅收法律關(guān)系適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系的要求。 稅法基本原則是稅法建設(shè)中的主要理論，對此問題的研究不但有重要的理論意義，而且對我國的稅收法制建設(shè)還有著重要的意義。本文試圖對我國稅法基本原則的形成與發(fā)展的基礎(chǔ)和依據(jù)作以探討。

一、關(guān)于我國稅法基本原則的各種觀點(diǎn)

關(guān)于稅法基本原則的定義，有人認(rèn)為“稅法基本原則是指一國調(diào)整稅收關(guān)系的基本的抽象和概括，亦是一國一切社會(huì)組織和個(gè)人，包括（征稅）雙方應(yīng)普遍遵循的法律準(zhǔn)則 。”也有人認(rèn)為“稅法的基本原則是規(guī)定或寓意于法律之中，對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學(xué)研究具有指導(dǎo)和適用解釋的根本指導(dǎo)思想和規(guī)則 。”

對于稅法的基本原則的，我國學(xué)者觀點(diǎn)不一，論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進(jìn)入九十年代以來，一些學(xué)者開始借鑒和西方稅法基本理論，將西方稅法的四大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會(huì)政策原則和社會(huì)效率原則介紹到我國，研究如何確立我國稅法的基本原則，到為止，僅從數(shù)量上看，我國學(xué)者對稅法基本原則的概括就有三原則說、四原則說、五原則說、六原則說等四種，即使所主張的原則數(shù)目相等，不同的學(xué)者對各原則的表述、概括又不僅相同 。徐孟洲教授根據(jù)價(jià)值取向?qū)⒍惙ɑ驹瓌t區(qū)分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內(nèi)容：（1）保障財(cái)政收入原則、（2）無償征收原則、（3）公平征收原則、（4）法定征收原則、（5）維護(hù)國家主權(quán)原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調(diào)控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則 。還有學(xué)者認(rèn)為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則 。稅法學(xué)界對稅法基本原則的研究意見歸納起來有十幾項(xiàng)之多：（1）財(cái)政原則、（2）稅收法定原則、（3）稅收公平原則、（4）稅收效率原則、（5）社會(huì)政策原則、（6）實(shí)質(zhì)征稅原則、（7）合理征稅原則、（8）平等征稅原則、（9）普遍納稅原則、（10）簡便征稅原則、（11）稅收重型原則、（12）宏觀調(diào)控原則、（13）無償財(cái)政收入原則、（14）保障國家主權(quán)和利益原則、（15）保障納稅人合法權(quán)益原則、（16）稅收民主主義原則、（17）稅收公開原則、（18）保障財(cái)政收入原則等等 。

我國學(xué)者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑：（1）以偏蓋全，將某一具體法律制度當(dāng)成稅法的基本原則；（2）未能正確界定稅法基本原則之定義，將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則；（3）混淆了稅法原則和稅收原則之概念。

二、我國稅法基本原則的內(nèi)容

那么，到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢？我認(rèn)為，我國稅法的基本原則應(yīng)包括以下基本內(nèi)容：

1、稅收法定原則。稅收法定原則，又稱稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等，它是稅法中的一項(xiàng)十分重要的原則 。日本學(xué)者金子宏認(rèn)為，稅收法定主義是指“沒有法律的根據(jù)，國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款 。我國學(xué)者認(rèn)為，是指一切稅收的課征都必須有法律依據(jù)，沒有相應(yīng)的法律依據(jù)，納稅人有權(quán)拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則，它是民主和法治等憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對保障人權(quán)、維護(hù)國家利益和社會(huì)公益舉足輕重 。它強(qiáng)調(diào)征稅權(quán)的行使，必須限定在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，確定征稅雙方的權(quán)利義務(wù)必須以法律規(guī)定的稅法構(gòu)成要素為依據(jù)，任何主體行使權(quán)利和履行義務(wù)均不得超越法律的規(guī)定，從而使當(dāng)代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階 。

稅收法定原則的內(nèi)容一般包括以下方面：（1）課稅要件法定原則 。課稅要件是指納稅義務(wù)成立所必須要滿足的條件，即通常所說的稅制要求，包括納稅人（納稅主體），課稅對象（課稅客體），稅率、計(jì)稅、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標(biāo)準(zhǔn)、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部內(nèi)容都必須由法律來加以規(guī)定，而不能由行政機(jī)關(guān)或當(dāng)事人隨意認(rèn)定。（2）課稅要素明確原則 。這一原則是指對課稅要件法定原則的補(bǔ)充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專門規(guī)定，而且還必須盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義。（3）課稅合法、正當(dāng)原則。它要求稅收稽征機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依照法律的規(guī)定征稅、核查；稅務(wù)征納從稅務(wù)登記、納稅申報(bào)、應(yīng)納稅額的確定，稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴(yán)格而明確的法定程序，稅收稽征機(jī)關(guān)無權(quán)變動(dòng)法定征收程序，無權(quán)開征、停征、減免、退補(bǔ)稅收。這就是課稅合法正當(dāng)原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權(quán)限內(nèi)、課稅程序合法。即要作到“實(shí)體合法，程序正當(dāng)”。（4）禁止溯及既往和類推適用原則。禁止溯及既往和類推適用原則是指稅法對其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力，在司法上嚴(yán)格按照法律規(guī)定執(zhí)行，禁止類推適用。在稅法域，溯及既往條款將會(huì)破壞人民生活的安全性和可預(yù)測性，而類推可能導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)以次為由而超越稅法規(guī)定的課稅界限，在根本上阻滯稅收法律主義內(nèi)在機(jī)能的實(shí)現(xiàn)，因而不為現(xiàn)代稅收法律主義所吸收。（5）禁止賦稅協(xié)議原則，即稅法是強(qiáng)行法，命令法 。稅法禁止征稅機(jī)關(guān)和納稅義務(wù)人之間進(jìn)行稅額和解或協(xié)議。

2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等，稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間進(jìn)行，公平分配，對此可參照西方有“利益說”與“能力說”。“利益說”依據(jù)“社會(huì)契約論”，認(rèn)為納稅人應(yīng)納多少稅，則依據(jù)每個(gè)人從政府提供的服務(wù)中所享受的利益即得到的社會(huì)公共產(chǎn)品來確定，沒有受益就不納稅。而“能力說”則認(rèn)為征稅應(yīng)以納稅能力為依據(jù)，能力大者多征稅，能力小者少征稅，無能力者不征稅。而能力的標(biāo)準(zhǔn)又主要界定為財(cái)富，即收入。我國實(shí)際中通常用的是“能力說”，按納稅人的收入多少來征稅。稅收公平原則應(yīng)包括兩個(gè)方面 ：（1）稅收立法公平原則。它是公平原則的起點(diǎn)，它確定了稅收分配的法定模式，沒有稅法之公平，就沒有稅收之公平；具體又包括（1）納稅地位平等原則，（2）賦稅分配公平原則，它可分為橫向公平與縱向公平，橫向公平只能力相同的人應(yīng)納相同的稅，縱向公平指能力不同的人應(yīng)納不同的稅。（3）稅收執(zhí)法公平原則，也稱為平等對待原則，即稅務(wù)機(jī)關(guān)在運(yùn)用稅法時(shí)必須公正合理，對于情況相同的人應(yīng)給予相同的對待。

3、稅收效率原則。指以最小的費(fèi)用獲得最大稅收收入，并利用調(diào)控作用最大限度的促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率兩大方面。稅收行政效率是通過一定時(shí)期直接的征稅成本與入庫的稅率之間的比率而衡量，即表現(xiàn)為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經(jīng)濟(jì)效率是指征稅對納稅人及整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的價(jià)值程度，征稅必須使承受的超額負(fù)擔(dān)為最小，即以較小的稅收成本換取較大的稅率。 三、我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)

對上述我國稅法基本原則之判定是依據(jù)以下我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)而得出的結(jié)論：

1、 基本原則法理之構(gòu)成要件是我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)

法告訴我們，一項(xiàng)原則是否能成為該部門法的基本原則，至少要滿足此條件：（1）該原則必須具有普遍指導(dǎo)性；它能夠作為該部門法的各項(xiàng)具體制度得到，即該原則在該部門法中具有普遍指導(dǎo)意義性。（2）該原則必須具有貫穿性；原則能貫穿該部門法的總則與分則，能貫穿于該部門法任何具體制度。（3）該原則具有獨(dú)立排他性；該原則須與其他部門法的基本原則相互區(qū)別，不被其他原則所吸收。（4）該原則須具有能反映該法本質(zhì)特征的專屬性，反之則不能作為該部門法的基本原則。（5）該原則須具有合憲性；憲法是國家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，該原則的確立須依據(jù)憲法，原則的內(nèi)容須符合憲法的規(guī)定。我國稅法基本原則形成也只有符合上述法理規(guī)定的幾個(gè)條件后，才能作為稅法的基本原則。

2、 社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的確立是我國稅法基本原則形成的現(xiàn)實(shí)根據(jù)

告訴我們，經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定上層建筑，上層建筑是一定的生產(chǎn)關(guān)系的反應(yīng)。任何一國的稅法基本原則通常都是在一定的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的決定下構(gòu)建的，其核心是稅收法律關(guān)系應(yīng)適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系發(fā)展的要求。，我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制已經(jīng)確立，各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都圍繞著社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的快速有序發(fā)展進(jìn)行。稅法，作為保障國家財(cái)政收入的主要來源和經(jīng)濟(jì)調(diào)控的主要手段，在國民經(jīng)濟(jì)中具有不可替代的作用。經(jīng)濟(jì)決定稅法，稅法又反作用于經(jīng)濟(jì)，這是一條必須遵循的客觀。經(jīng)濟(jì)決定稅法，就是要求我們在制定稅收法律法規(guī)、確定稅收負(fù)擔(dān)時(shí)要從客觀實(shí)際出發(fā)，充分考慮到納稅人的負(fù)擔(dān)能力，依法辦事，依率計(jì)征，充分發(fā)揮稅法對經(jīng)濟(jì)的促進(jìn)作用。首先，社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)是法制經(jīng)濟(jì)，依法治稅和發(fā)展經(jīng)濟(jì)是相輔相成的統(tǒng)一體，必須強(qiáng)調(diào)稅法與發(fā)展經(jīng)濟(jì)有機(jī)結(jié)合起來，而稅法的基本原則則是稅法的靈魂，它必須能夠反映經(jīng)濟(jì)的客觀需要。因此，對于稅目、稅率、課稅依據(jù)、課稅對象、稅收的開征、停征、負(fù)征、減免、退稅、計(jì)稅以及納稅的程序都必須做出符合經(jīng)濟(jì)要求的法律規(guī)定，這些均體現(xiàn)了稅收法定主義原則的內(nèi)在要求。其次，黨的政策也強(qiáng)調(diào)執(zhí)政為民、依法行政，而社會(huì)主義市場本身是法制經(jīng)濟(jì)，法追求的價(jià)值即是公平、正義、效率；因此，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求必須要求稅法也難體現(xiàn)正義的精神，體現(xiàn)公平與效率的價(jià)值。故稅法的基本原則應(yīng)涵蓋公平原則與效率原則。最后，市場經(jīng)濟(jì)需要完善的法制。在市場經(jīng)濟(jì)體制中，由于市場本身具有自發(fā)性、滯后性盲目性，需要國家這只“看不見的手”進(jìn)行調(diào)節(jié)、管制，需要完善的法制對它進(jìn)行調(diào)整，西方資本主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展史給了我們重要的啟示，國家必須對經(jīng)濟(jì)進(jìn)行適度的干預(yù)。所以，體現(xiàn)國家意志的稅法理應(yīng)是貫徹這種意圖，作為稅法的基本原則，更應(yīng)理當(dāng)其中體現(xiàn)國家適度干預(yù)經(jīng)濟(jì)的意志。

第4篇

[關(guān)鍵詞]誠實(shí)信用原則稅收法定原則

一、誠實(shí)信用原則能否適用于稅法的爭議

誠實(shí)信用原則是指在行使權(quán)利和履行義務(wù)時(shí)，應(yīng)信守承諾并誠實(shí)為之，不得違背對方的合理期待和信賴，不得以已經(jīng)完成的言行是錯(cuò)誤的為由而反悔。誠實(shí)信用原則能否適用于稅法，目前學(xué)說上有肯定否定二說，分述如下：

1.肯定說。肯定誠信原則適用于稅法的主要理由多基于租稅法律關(guān)系系采租稅債務(wù)關(guān)系說所得的結(jié)論。租稅債務(wù)關(guān)系說系主張國家處于租稅債權(quán)者地位，有請求給付的權(quán)利；人民處于租稅債務(wù)者的地位，有履行給付的義務(wù)，租稅實(shí)體法的租稅法律關(guān)系，即為公法上的租稅債權(quán)債務(wù)關(guān)系，國家與納稅者處于對等的地位，這與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系相似。基于同一性質(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，才能達(dá)到公平、公正之法律目的，從而誠實(shí)信用原則在稅法上得以適用。換言之，租稅債權(quán)的行使及租稅債務(wù)的履行，與私法上權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，本質(zhì)上并無不同，都要合乎公平正義，為謀個(gè)人與個(gè)人間利益的調(diào)和，并求個(gè)人與團(tuán)體間利益的衡平，任何權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，均需適用誠信原則。

誠信原則應(yīng)否適用于稅法領(lǐng)域，在德國一直是租稅法學(xué)界的問題，但是大約從1927年左右開始德國聯(lián)邦財(cái)政法院(BFH)，即不斷地加以適用，然而在20世紀(jì)30年代，誠信原則與國庫主義(indubioProfisco)、即“有疑則課稅”之意相結(jié)合，直到第二次世界大戰(zhàn)后，國庫主義、反民主主義的思想沒落，信賴保護(hù)原則、權(quán)利保護(hù)思想抬頭，以非國庫主義，即民主主義(indubiocontrafiscum)有疑則不課稅之意的觀點(diǎn)來解釋租稅法的目的成為了潮流，誠信原則開始為判例學(xué)說所肯定，促使租稅法目的的進(jìn)步。

瑞士雖然在聯(lián)邦稅法中并沒有加以明文規(guī)定，然而在實(shí)務(wù)上瑞士聯(lián)邦法院(BG)，很早就承認(rèn)了誠信原則在稅法上的適用。在州稅法中已有明文規(guī)定，1944年3月14日關(guān)于國稅及地方稅法第二條第一項(xiàng)規(guī)定：“本法的規(guī)定，應(yīng)依誠實(shí)信用而加以適用和遵守。”1945年12月16日的州稅法亦設(shè)有同一旨趣的規(guī)定。1947年瑞士租稅基本法草案，第五條第一項(xiàng)規(guī)定：“租稅法依誠信原則加以適用和遵守，當(dāng)解釋租稅法時(shí)，應(yīng)考慮所有瑞士國民的法律平等性。”前述瑞士的州稅法及租稅基本法草案的規(guī)定，比德國的更為優(yōu)越，因其已明文規(guī)定誠信原則，而并非只是法律解釋原則而已。

日本多數(shù)學(xué)者對誠信原則是否適用于租稅法多持肯定的態(tài)度，如田中二郎在其租稅法一書中寫道：“當(dāng)做解釋原理的誠信原則和禁反言原則，主要系在私法領(lǐng)域發(fā)展而成，是否在租稅法領(lǐng)域中加以適用，其又是否與稅收法定主義相抵觸，有各種不同的意見，關(guān)于這一點(diǎn)，筆者認(rèn)為稅收法定主義實(shí)不能作為否定以誠信原則解釋租稅法的理由，因?yàn)檫@個(gè)原則是作為一種普遍的法理存于所有法律領(lǐng)域中的，因此很難以此做為在租稅法上排斥其適用的根據(jù)。”

我國臺灣行政法院的判例也曾明確誠信原則在公法上應(yīng)有其類推適用，進(jìn)而將誠信原則引用于租稅法。該法院五十二年判字第三四五號判例稱：“公法與私法，雖各具特殊性質(zhì)，但二者亦有其共通之原理，私法規(guī)定之表現(xiàn)一般法理者，應(yīng)亦可適用于公法關(guān)系。依本院最近之見解，私法中誠信公平之原則，在公法上應(yīng)有其類推適用。”“對于各該法令公布施行前已發(fā)生之同樣情形之事業(yè)，其課稅處分尚來確定者，若棄置不顧，任其負(fù)擔(dān)不合理之稅捐，不予救濟(jì)，當(dāng)非政府制訂各該法令之本意，而與各該法令施行以后之同樣情形事件相比較，亦顯有違稅法上公平之原則，原處分未考慮物價(jià)上漲幅度，以重估原告三十九年購進(jìn)之該兩輪賬面上殘余價(jià)值，不能不認(rèn)為有違誠信公平之原則，亦即難謂適法。”這個(gè)判例明確表明租稅法上也有誠信原則適用的余地。

2.否定說。否定誠信原則適用于租稅法之理由者，多基于租稅法律關(guān)系系采租稅權(quán)力關(guān)系說所得的結(jié)論。主張租稅權(quán)力關(guān)系說的認(rèn)為國家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系。而且德國租稅法學(xué)者Longhorst認(rèn)為誠信原則為民法所規(guī)定，僅為直接當(dāng)事人之間的信賴保護(hù)，而租稅法卻是規(guī)范國家與國民間的關(guān)系，因而其不能加以適用，同時(shí)在租稅法上適用誠信原則，特別是在租稅程序法上，尚欠缺一種獨(dú)立的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

此外，德國學(xué)者Geerlng認(rèn)為對于侵害國民財(cái)產(chǎn)的課稅處分，從合法性的觀點(diǎn)而言，國家是直接由法律而取得權(quán)利，無須援用對方的誠實(shí)義務(wù)，而且也無須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴，因此在租稅法上從法理及法律解釋原則的角度來看，實(shí)在沒有適用誠信原則的余地，如果租稅法必須在法律規(guī)定的領(lǐng)域上藉誠信原則這不明確的標(biāo)準(zhǔn)以決定課稅與否，顯然違背了稅收法定主義的精神，容易因租稅法解釋而擴(kuò)大納稅義務(wù)的危險(xiǎn)，綜上所述，Geerlng不愿因誠信原則的適用而引起納稅義務(wù)人的不利益。

私法上誠信原則的成立根據(jù)是導(dǎo)源于對契約當(dāng)事人間的信賴保護(hù)，其信賴是出于當(dāng)事人間的約束。規(guī)范當(dāng)事人間法律關(guān)系的是契約，雙方當(dāng)事人形成契約前必須充分考慮交易上的習(xí)慣，而保護(hù)對方的信賴；而在租稅法上，國家的課稅權(quán)行使與納稅義務(wù)人間并非出于當(dāng)事人間的契約或協(xié)定所成立，僅僅是因?yàn)榉梢?guī)定而形成，依憑租稅法來明晰其是否應(yīng)課稅，課稅權(quán)的行使僅基于法律，納稅義務(wù)人不過依法納稅，如果利用誠信原則將租稅法的解釋擴(kuò)大，實(shí)際上是假借租稅法解釋之名，行租稅立法之實(shí)，顯然有違稅收法定主義，因此，在租稅法中并沒有適用誠信原則的必要。

3.針對以上兩種意見的評述。就我國而言，我國《民法通則》第四條規(guī)定：“民事活動(dòng)應(yīng)當(dāng)遵循自愿、公平、等價(jià)有償、誠實(shí)信用的原則。”這里所規(guī)定的誠實(shí)信用原則，能否適用于租稅法，目前國內(nèi)外通說皆采肯定的觀點(diǎn)。

就我國的租稅法律關(guān)系而言，依我國通說采二元論，在租稅實(shí)體法上采租稅債務(wù)關(guān)系說，此說認(rèn)為租稅關(guān)系雖然具有公法性質(zhì)，但并不是非常濃厚，系在對等的關(guān)系上，依法律的規(guī)定，當(dāng)然成立公法上之債權(quán)債務(wù)關(guān)系。國家與納稅者處于對等的地位，公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系有許多共通的地方，因而基于同一性質(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，因此誠信原則于租稅實(shí)體法上有其適用的余地。而租稅程序法系采租稅權(quán)力關(guān)系說，認(rèn)為國家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系，國家是直接由法律取得權(quán)利，無須援用對方的誠實(shí)義務(wù)，而且也無須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴，若租稅程序法依其租稅法律關(guān)系的性質(zhì)，將產(chǎn)生不適用誠實(shí)信用原則的結(jié)論，但須注意在適用誠信原則時(shí)，如果這個(gè)法律行為符合誠信原則的下位概念，也就是符合依誠信原則而已類型化的“權(quán)利濫用禁止原則”、“情更原則”、“禁反言原則”、“附隨義務(wù)原則”及“詐欺及不正當(dāng)方法之禁止”等的下位概念，應(yīng)依據(jù)各該下位概念的內(nèi)容，決定其法律效果，因而如果符合下位概念的內(nèi)容，應(yīng)該仍然可以適用誠信原則。國內(nèi)也有學(xué)者大多主張誠實(shí)信用適用于租稅法，而我國臺灣學(xué)者也有持相同意見的，如施智謀教授曾說:“誠信原則為公法與私法應(yīng)行共同遵守之原則，無庸吾人置疑，故租稅法之適用，亦同樣遵守誠信原則，換言之，無論納稅義務(wù)人或稅捐稽征機(jī)關(guān)，均應(yīng)受誠信原則之拘束。”

遠(yuǎn)在羅馬法時(shí)代，誠信原則已露其端倪，后來法國民法擴(kuò)充它的內(nèi)涵，以誠信原則為契約上的原則；德國民法更進(jìn)一步，以誠信原則為解釋契約與履行債務(wù)的原則；直至瑞士民法承認(rèn)誠信原則為權(quán)利義務(wù)的基本原則，其適用的范圍也更加得以擴(kuò)充；各國學(xué)說與法例，均承認(rèn)其為民法上的“帝王原則”。然而誠信原則在私法上較早得到適用，再加上受條文主義的影響，以為成文法沒有做出規(guī)定的，不能視為法律上的根據(jù)，而誠信原則僅在私法上有明文的規(guī)定，因而長久以來只認(rèn)可誠信原則為私法的原則。然而法律的任務(wù)在于實(shí)現(xiàn)正義，私人與私人間要實(shí)現(xiàn)平均正義，固然有適用誠信原則的必要；個(gè)人與國家間為實(shí)現(xiàn)分配正義，同樣有適用誠信原則的理由。要實(shí)現(xiàn)社會(huì)財(cái)富的平均，預(yù)防發(fā)生貧富懸殊的現(xiàn)象，以求國計(jì)民生的均衡發(fā)展，實(shí)現(xiàn)分配正義，可見誠信原則在公法上、尤其在稅法上是不可或缺的。

二、誠信原則與稅收法定原則間的衡平

誠實(shí)信用原則的適用，可能造成對稅法的解釋或擴(kuò)大或縮小，這顯然與稅收法定主義精神相背，將對稅收法定主義產(chǎn)生挑戰(zhàn)，因此，租稅法適用誠信原則之下，應(yīng)如何與稅收法定原則間取舍與調(diào)整亦為重要問題。

稅收法定原則，指的是征稅與納稅都必須有法律依據(jù)，并且依法征稅和納稅。稅收法定原則的建立，系以“無代表不納稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國所頒布之大，現(xiàn)代各國大多以其作為憲法原理加以承認(rèn)。其主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和課稅程序合法原則。根據(jù)稅收法定原則，不僅課稅要素的全部內(nèi)容和稅收的課征及其程序等都必須由法律規(guī)定，而且規(guī)定的內(nèi)容要盡量明確不產(chǎn)生歧義，還要嚴(yán)格遵循法定程序。這一切都意味著稅收法定原則強(qiáng)調(diào)和追求的是形式上的法定性。而誠實(shí)信用原則追求的是具體的妥當(dāng)性與實(shí)質(zhì)的合理性，基于這些不同，在協(xié)調(diào)二者的關(guān)系時(shí)，可從以下方面努力：

1.稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。稅收法定無疑是稅法的基本原則之一，但其在稅法的原則中處于什么地位，與稅法其他原則的關(guān)系如何，學(xué)界上有分歧。筆者認(rèn)為稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。主要基于以下兩點(diǎn)考慮：首先正如上文提及，稅收法定原則系以“無代表不納稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國所頒布之大，這是最早的稅收原則，并為現(xiàn)代各國憲法與法律（稅法）加以承認(rèn)，因而是現(xiàn)代法治國家的重要表現(xiàn)，是地位最高的稅法原則；第二，形式主義的法是可以預(yù)計(jì)的。稅收法定原則強(qiáng)調(diào)嚴(yán)格的程序、形式和制度的確定性，最易于執(zhí)法和司法。

2.適用誠實(shí)信用原則解釋稅法時(shí)，應(yīng)把誠實(shí)信用原則看作是對稅收法定原則的有益補(bǔ)充。稅法的對納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)限制的性質(zhì)決定了在對稅法進(jìn)行解釋適用時(shí)，須嚴(yán)格按照法律文本進(jìn)行。我國臺灣地區(qū)學(xué)者林進(jìn)富認(rèn)為，涉及租稅事項(xiàng)之法律，其解釋應(yīng)本于租稅法律之精神，依法律之目的，衡酌經(jīng)濟(jì)上的意義及實(shí)質(zhì)課稅之公平原則為之。但是，畢竟租稅法律主義是一切租稅法解釋所奉行的第一原則，且不容輕易地以租稅公平原則或?qū)嵸|(zhì)課稅原則為由來加以動(dòng)搖。因此，在適用誠實(shí)信用原則對稅法進(jìn)行解釋時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持稅收法定原則，不能輕易以誠實(shí)信用為由加以動(dòng)搖。

3.以上兩點(diǎn)是在一般情況下對稅收法定原則的維護(hù)。然而這并不是絕對一成不變的。主要滿足一定的條件即可優(yōu)先適用誠實(shí)信用原則，這些條件主要有：第一，稅收行政機(jī)關(guān)對納稅人表示了構(gòu)成信賴對象的正式主張；第二，其是值得保護(hù)納稅人信賴的情況；第三，納稅人必須信賴稅收行政機(jī)關(guān)的表示并據(jù)此已為某種行為。這主要是因?yàn)槎惙ǖ暮戏ㄐ院头€(wěn)定性是稅收法定原則應(yīng)兼顧的價(jià)值目標(biāo)，而誠信、公平、正義亦是征納稅需要考慮的內(nèi)容。稅法以限制征稅權(quán)力、保護(hù)納稅人合法權(quán)益為取向。如果稅收行政機(jī)關(guān)錯(cuò)誤地作了減輕納稅或免稅義務(wù)的決定，而納稅人基于此種決定的正確性和合法性的信賴行事，因此獲得了利益，就應(yīng)得到保障。如果這一信賴結(jié)果被糾正，勢必影響到法的安定性，進(jìn)而影響到納稅人因信賴而產(chǎn)生的稅收利益，實(shí)際上是一種對其稅負(fù)的加重，從而導(dǎo)致不公平的結(jié)果。因此，不應(yīng)堅(jiān)守機(jī)械的形式主義，而應(yīng)體現(xiàn)實(shí)質(zhì)合理性和公平性，使納稅義務(wù)人基于信賴產(chǎn)生的稅法地位不至于因溯及既往而動(dòng)搖，即便在某些方面與法律沖突，亦應(yīng)保護(hù)納稅人的信賴?yán)妗！鞍蠢媲闆r在法的安定性和合法性原則兩種價(jià)值的較量中，即使?fàn)奚撕戏ㄐ栽瓌t也還需要對納稅人信賴加以保護(hù)的情況下，適用于個(gè)別救濟(jì)法理的誠信原則是應(yīng)該被肯定的”。

參考文獻(xiàn):

[1]張曉君:關(guān)于稅法中的誠實(shí)信用原則[J].理論探索,2008（1）

[2][臺]張則堯:現(xiàn)行稅法概要[M].臺北:財(cái)政部財(cái)稅訓(xùn)練所，1980，2

[3]劉劍文熊偉:稅法基礎(chǔ)理論[M].北京:北京大學(xué)出版社，2004，180

[4][臺]施智謀:民法之規(guī)定如何適用于租稅法[J].財(cái)稅研究，1980（6）

[5]侯作前:論誠實(shí)信用原則與稅法[J].甘肅政法學(xué)院學(xué)報(bào)，2003（69）

第5篇

關(guān)鍵詞: 稅收籌劃；避稅；節(jié)稅；偷逃稅

稅收是國家財(cái)政收入的主要來源。依法治稅是依法治國的主要內(nèi)容之一。由于稅收具有無償性、固定性和強(qiáng)制性三個(gè)主要特點(diǎn)，所以納稅人往往會(huì)采用各種手段來減輕自己的稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化，這些手段包括：避稅、節(jié)稅、偷逃稅等。納稅人之所以可以采用各種手段來減輕自己的稅收負(fù)擔(dān)其原因主要在于，一是納稅人利用稅法間的差異在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，對某一稅種的應(yīng)納稅款往往有一個(gè)以上納稅方案備選，這就為納稅籌劃提供了條件；二是利用國家規(guī)定的各種稅收優(yōu)惠政策為納稅籌劃提供了前提條件；三是利用了稅法的不完善等。總之納稅人可以通過稅收籌劃行為來降低稅收負(fù)擔(dān)。但是在稅收負(fù)擔(dān)最小化的概念中，除了偷逃稅有明確的法律界定外，稅法學(xué)界對稅收籌劃、避稅、節(jié)稅的法律界定眾說紛紜，造成實(shí)踐中的障礙，期待盡快解決這一問題。

一、概念辨析：避稅、節(jié)稅、偷逃稅與稅收籌劃

理論界將稅收籌劃與避稅或節(jié)稅混同使用或是將其視為是避稅的子概念。一種觀點(diǎn)認(rèn)為①，廣義上的避稅分為“正當(dāng)避稅”和“不當(dāng)避稅”，“節(jié)稅”、“稅收籌劃”就是所謂的“正當(dāng)避稅”， 狹義上的避稅專指“不當(dāng)避稅”；第二種觀點(diǎn)認(rèn)為②，稅收籌劃就是節(jié)稅，一般指納稅人采用合法的手段達(dá)到不交稅或少交稅的目的。由此看來稅收籌劃與避稅（包括不當(dāng)避稅）、節(jié)稅、偷逃稅之間的關(guān)系與法律界定是本文的主要命題。

(一) 避稅與稅收籌劃

筆者認(rèn)為稅收籌劃是指納稅人為了獲得更多的經(jīng)濟(jì)利益，在稅法允許的范圍內(nèi)，事先對經(jīng)營、投資、理財(cái)?shù)然顒?dòng)進(jìn)行的籌劃與安排。稅收籌劃具有合法性、事先籌劃性、目的性三個(gè)基本特征。與之相對應(yīng)的稅收籌劃權(quán)是納稅人享有的基本權(quán)利之一。一般來講，納稅人充分利用稅法提供的各種優(yōu)惠政策、差別和稅法的不完善，以減輕稅收負(fù)擔(dān)，獲得自身利益最大化是合法的。稅收籌劃行為既體現(xiàn)了國家的政策導(dǎo)向和意圖，也符合納稅人市場競爭的需要，國家應(yīng)該給予支持和鼓勵(lì)。但是法律規(guī)范從被制定后一般都具有的滯后性和不完善性，決定了任何一部法律（包括稅法）都存在著許多漏洞。如果從是否符合公共利益的角度來看納稅人的稅收籌劃行為，可以將其可分為避稅和節(jié)稅。避稅事實(shí)上也就是納稅人利用稅法存在的漏洞和不完善，采用隱蔽的手段事先作出各種規(guī)避稅收的行為。避稅行為人往往打稅法的“球”，并不會(huì)直接觸犯法律規(guī)范。我們認(rèn)為引起避稅的原因和其所具有的法律特征都包含在稅收籌劃行為之中，它是稅收籌劃的子行為。而相關(guān)學(xué)者所說的不當(dāng)避稅是指偷逃稅這一違法行為，它既不屬于避稅概念的范疇，也不屬于稅收籌劃的范疇。國家為了避免避稅行為的發(fā)生，只能通過不斷修改和完善稅法和其他有關(guān)法律。

(二) 節(jié)稅與避稅

節(jié)稅和避稅屬稅收籌劃的子行為。節(jié)稅是指納稅人充分利用稅法的優(yōu)惠政策和差別待遇，采取法律許可的正當(dāng)手段減輕稅式支出的行為。避稅與節(jié)稅最主要的區(qū)別在于，節(jié)稅行為符合國家的立法意圖和政策導(dǎo)向，各國政府都持有支持的態(tài)度，而避稅卻恰好相反。避稅只是納稅人利用稅法上存在的漏洞，鉆法律的空子，通過巧妙的隱蔽的行為安排其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，雖可暫時(shí)獲得一定的經(jīng)濟(jì)利益，但不利于長期經(jīng)營和發(fā)展。因?yàn)槁┒匆坏┍欢律希{稅人將無能從此獲利。因此，節(jié)稅才是納稅人的首選。避稅和節(jié)稅作為稅收籌劃的兩方面，同樣也具有合法性、事先籌劃性、目的性這三個(gè)基本特征。不同的是，避稅是在納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)或之前納稅人通過尋找法律漏洞的手段達(dá)到規(guī)避稅收的目的，而節(jié)稅是納稅人利用了法律許可或鼓勵(lì)的方式達(dá)到減少稅式支出的目的。

(三) 偷逃稅與稅收籌劃

關(guān)于偷逃稅，各國稅法都有明確的規(guī)定并給予嚴(yán)厲的懲罰。我國《稅收征收管理法》中明確規(guī)定“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證或者在帳簿上多列支出，或者不列、少列收入，或者少繳應(yīng)納稅款的，叫偷稅”；逃稅是指 “納稅人欠繳應(yīng)納稅款，采用轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)的手段，防礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款的行為”。從上述定義可以看出，偷逃稅的基本特征有三個(gè)：一是非法性，即偷逃稅是一種違法行為；二是欺詐性，也就是說，偷逃稅的手段往往是不正當(dāng)?shù)摹Ｈ恰笆潞笱a(bǔ)救性”， 這與稅收籌劃的事前籌劃性不同，偷逃稅是在納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生并且能夠確定的情況下，采取各種非法的手段來進(jìn)行所謂的“補(bǔ)救”和“彌補(bǔ)”，安排而推遲或逃避納稅義務(wù)。這種“補(bǔ)救”既包括積極的作為又包括消極的不作為。偷逃稅直接觸犯稅法的規(guī)定，導(dǎo)致政府當(dāng)期預(yù)算收入的減少，有礙政府職能的實(shí)現(xiàn)。偷逃稅與稅收籌劃都有減輕納稅人稅收負(fù)擔(dān)的特點(diǎn)，但是偷逃稅是違法行為，要受到法律的制裁。

二、稅收籌劃的法律分析

（一）稅收籌劃的理論依據(jù)

長期以來國家與納稅人之間的地位是不平等的。國家總是處于主動(dòng)、支配的地位，而納稅人則處于被動(dòng)服從的地位，國家憑借政治權(quán)力無償征收稅款，稅款征收多少都由國家說了算，納稅人根本談不上稅收籌劃，表現(xiàn)在稅收法律上納稅人的權(quán)利匱乏，這是稅收權(quán)力關(guān)系思想在稅收實(shí)務(wù)中的反映，但隨著社會(huì)的進(jìn)步、市民意識的覺醒，這一狀況逐漸有了改變，為稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系所替代。20世紀(jì)初以德國法學(xué)家阿爾巴特•亨塞（Albert Hensel）為代表提出稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說，認(rèn)為稅收法律關(guān)系是國家對納稅人請求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，即在法律面前，把國家和納稅人定性為債權(quán)債務(wù)關(guān)系，權(quán)力在該關(guān)系中居于次要地位，納稅義務(wù)依法在課稅要素滿足時(shí)成立。該說對認(rèn)識稅收法律關(guān)系的性質(zhì)提供了全新的視野，納稅人與國家是平等的關(guān)系，而不是服從與命令的關(guān)系，這實(shí)質(zhì)上是“社會(huì)契約精神和平等原則”、國家與納稅人之間是“合作與服務(wù)”關(guān)系等思想在稅收關(guān)系中的體現(xiàn)，也正是這些思想為納稅人開展稅收籌劃提供了思維意識的理論前提。在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系思維的支配下，納稅人依照稅法繳納稅款，無需超額承擔(dān)不屬于自己的義務(wù)，并且在法律允許的范圍內(nèi)，納稅人有權(quán)選擇對自己更為有利的行為，選擇對自己最輕的稅負(fù)，這即納稅人的稅負(fù)從輕權(quán)或稅收籌劃權(quán)。我們認(rèn)為將稅收籌劃權(quán)上升為納稅人的法定權(quán)利，是今后我國稅法修改和完善的一個(gè)重點(diǎn)。

(二) 稅收籌劃的法律特征

⒈ 合法性。如果說稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系是稅收籌劃的思維意識的理論前提，那么稅收法定原則則是稅收籌劃進(jìn)行實(shí)踐的理論基礎(chǔ)。稅收法定原則與罪刑法定原則在近代資產(chǎn)階級反對封建階級的斗爭中分別擔(dān)負(fù)起了維護(hù)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利和人身權(quán)利的重任。稅收法定原則的內(nèi)容包括③：課稅要素法定原則、課稅要素明確原則、課稅程序合法原則。課稅要素法定原則是指有關(guān)納稅人的納稅權(quán)利義務(wù)的構(gòu)成要件必須要由國家的立法機(jī)關(guān)以法律形式來制定，沒有法律的規(guī)定，任何機(jī)關(guān)和個(gè)人都不得開征，任何人也不能被要求承擔(dān)任何稅收義務(wù)，違反法律的行政法規(guī)、地方性法規(guī)與行政規(guī)章等不具有法律效力。課稅要素明確原則要求稅法中有關(guān)課稅要素的規(guī)定都應(yīng)該是確定的和明確的，不應(yīng)出現(xiàn)含混或有歧義的規(guī)定，導(dǎo)致稅收機(jī)關(guān)濫用稅法解釋權(quán)而造成對納稅人利益的損害。課稅程序合法原則是指稅收權(quán)力的行使必須按一定的程序來進(jìn)行，稅收糾紛也必須通過公正的程序來解決。由于稅收法定原則要求征稅法律根據(jù)的明確性和無法律根據(jù)政府不得向任何組織和個(gè)人征稅，這就決定了法律應(yīng)該保護(hù)納稅人利用稅法所規(guī)定的優(yōu)惠等措施等進(jìn)行的稅收籌劃。納稅人只根據(jù)法律明確規(guī)定的要求承擔(dān)稅收義務(wù)。法律沒有規(guī)定或者規(guī)定不明確的都應(yīng)該屬于義務(wù)排除的范圍。對于法律規(guī)定的解釋權(quán)要做嚴(yán)格的限制，不得任意擴(kuò)大和類推。這一點(diǎn)不僅是為防止法律解釋權(quán)的濫用，也是保護(hù)納稅人的合法財(cái)產(chǎn)權(quán)。不能通過擴(kuò)大解釋的方式使納稅人發(fā)生新的稅收義務(wù)。法律的漏洞在沒有被堵上之前，由此產(chǎn)生的一切不利后果都應(yīng)當(dāng)由國家來承擔(dān)，而不應(yīng)該讓納稅人承擔(dān)。也就是說，當(dāng)出現(xiàn)“有利國家推定”和“有利納稅人推定”兩種解釋時(shí)，應(yīng)采用“有利納稅人推定”。因此，筆者認(rèn)為稅收籌劃（包括避稅）具有合法性。

⒉ 事先籌劃性。稅收籌劃是納稅義務(wù)形成以前進(jìn)行規(guī)劃、設(shè)計(jì)和安排的意思。稅收籌劃是通過延遲應(yīng)稅行為的發(fā)生或事前以輕稅行為代替重稅行為，以達(dá)到減少稅款支出或綜合凈收益最大化，具有前瞻性。如果經(jīng)營活動(dòng)已經(jīng)發(fā)生，應(yīng)稅行為已經(jīng)能夠確定，納稅義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生而去采取人為的規(guī)避、逃避應(yīng)納稅款，則是偷逃稅而非稅收籌劃。

⒊ 目的性。企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的目的，就是要在法律允許的范圍內(nèi)最大限度的減輕稅收負(fù)擔(dān)，降低稅務(wù)成本，從而增加資本總體收益。

三、稅收籌劃中的避稅問題

稅收籌劃中的避稅雖然是不違法的經(jīng)濟(jì)行為，但它也給國際市場和各國經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展帶來了頗為不利的影響。一方面，避稅直接造成國家稅收收入的流失，弱化了財(cái)政功能，有礙國家對社會(huì)管理和公共福利職能的實(shí)現(xiàn)。另一方面，避稅者利用這種方式競爭，會(huì)擾亂了正常的市場經(jīng)濟(jì)秩序。避稅產(chǎn)生的客觀原因在于稅制本身的缺陷，要想盡可能的減少納稅人的避稅行為就必須完善稅法，做到稅法條文的完整，措辭嚴(yán)謹(jǐn)，使稅制的內(nèi)在機(jī)制具有科學(xué)性和系統(tǒng)性。世界上許多發(fā)達(dá)國家在反避稅立法上都較先進(jìn)。如最早實(shí)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的美國，《國內(nèi)稅收法典》、《美國稅收法案》、《稅收改革法令》等不斷出臺，完善的法規(guī)囊括了所要規(guī)范的內(nèi)容。我國應(yīng)在借鑒國際反避稅法規(guī)的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國的實(shí)際情況，在稅收中單獨(dú)制定反避稅條款，形成一套較為完整的稅法專門法規(guī)。針對經(jīng)濟(jì)全球化對跨國公司的管理要求，補(bǔ)充、修訂轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法及其使用條件。從長遠(yuǎn)角度來看，適當(dāng)取消部分優(yōu)惠措施，會(huì)避免濫用優(yōu)惠現(xiàn)象的發(fā)生。此外加強(qiáng)稅務(wù)行政管理，如嚴(yán)格實(shí)行稅務(wù)申報(bào)制度，加強(qiáng)稅務(wù)調(diào)查制度，強(qiáng)化會(huì)計(jì)審查制度，實(shí)行所得評估征稅制度等有效措施也可控制避稅行為泛濫。對跨國避稅行為我們應(yīng)加強(qiáng)情報(bào)的搜集和交流，建立涉外稅收信息庫，并在征稅方面相互協(xié)助，加強(qiáng)國際合作，加快國際稅法的研究適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展。

市場經(jīng)濟(jì)是納稅人進(jìn)行稅收籌劃的經(jīng)濟(jì)條件，在市場經(jīng)濟(jì)中其競爭規(guī)則是以法律規(guī)范的形式表現(xiàn)出來的。稅法規(guī)范國家與納稅人之間的稅收關(guān)系，且對雙方具有同等的約束力。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立和完善，國家與納稅人的利益分配關(guān)系規(guī)范化，稅收秩序正常化，稅收法定原則被加以確定，國家便不能隨意侵占納稅人利益，征稅機(jī)關(guān)要依法行政，依法征稅；而納稅人的納稅意識提高一定階段后，減輕稅負(fù)不再過多依靠偷、逃、欠、騙稅等手段和方法，納稅人實(shí)現(xiàn)稅收利益最大化通過稅收籌劃來實(shí)現(xiàn)。

參考文獻(xiàn)

[01] 應(yīng)飛虎,趙東濟(jì). 稅收籌劃的法律認(rèn)定[J]. 法學(xué),2005,（8）

[02] 陶其高. 從法理上對稅收負(fù)擔(dān)最小化手段的再界定--稅收籌劃概念的內(nèi)涵和外延[J]. 浙江師大學(xué)報(bào),2001,（5）

[03] 劉隆亨. 依法治稅的目標(biāo)、理論和途徑[J]. 中國法學(xué),2002,（1）

第6篇

關(guān)鍵詞：征稅依據(jù) 稅收法律關(guān)系 主體這么多年來，學(xué)界關(guān)于稅的概念、稅收的理論依據(jù)、稅收的性質(zhì)、稅法的地位、稅收法律關(guān)系的性質(zhì)等問題的爭論也從未停歇，對我國稅收研究影響最大的主要集中在德、日、美等稅收法律制度發(fā)展相對完善的國家；另一方面，由于各國的政治體制、經(jīng)濟(jì)體制的不同，再加之傳統(tǒng)文化的本土影響，也使得稅的爭論的重點(diǎn)有所差異。筆者認(rèn)為想要探討稅，必須首先搞清楚“國家和納稅人的關(guān)系”，國家和納稅人之間的關(guān)系涉及稅的主體、國家征稅的理論依據(jù)、稅收法律關(guān)系的層次劃分、稅收法律關(guān)系的性質(zhì)以及相關(guān)細(xì)化問題，它既關(guān)系到國家，又關(guān)系到國家背后的國家機(jī)關(guān)，無論是立法機(jī)關(guān)、執(zhí)法機(jī)關(guān)，還是司法機(jī)關(guān)。所以，筆者提出這個(gè)論題，就是想要在各位學(xué)者的研究基礎(chǔ)上，從更加宏觀的角度討論“稅”并力求做出創(chuàng)新性解讀。

一、以“稅收征收理論的依據(jù)“為邏輯起點(diǎn)

在我國，雖然征稅主體的具體部門有稅務(wù)部門、財(cái)政部門和海關(guān)。但是稅收是以國家為主體的特殊分配形式，所以征稅主體只能是國家。筆者認(rèn)為“國家和納稅人”的關(guān)系的邏輯起點(diǎn)是稅收征收理論的依據(jù)，只有首先明確國家征稅的正當(dāng)性才能將國家和納稅人合理地聯(lián)系在一起。

西方以社會(huì)契約論為基礎(chǔ)的稅收本質(zhì)理論主要有交換說和公共需要說。①我國征稅理論依據(jù)多年來通說一直是“國家需要說”，將征稅認(rèn)為是國家實(shí)現(xiàn)其職能的需要。筆者認(rèn)為，這種單一的認(rèn)知是偏頗的，首先將國家需要放在優(yōu)先地位未揭示稅收的本質(zhì)即公共性，其次容易導(dǎo)致納稅人權(quán)利義務(wù)嚴(yán)重失衡。

所以，筆者主張公共需要說和經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)說的結(jié)合。英國學(xué)者布萊恩·巴里曾把正義分為交換的正義和分配的正義，并指出分配正義才是真正的正義。因此，稅作為經(jīng)濟(jì)杠桿對于調(diào)節(jié)收入分配不均有積極作用；此外，納稅和征稅二者在時(shí)間上的邏輯關(guān)系應(yīng)當(dāng)是人民先同意納稅并進(jìn)行授權(quán)，然后國家才能征稅，人民之所以納稅，就是為了國家得以具備提供“公共服務(wù)”。這也是社會(huì)契約所要求的納稅與提供公共服務(wù)的契約關(guān)系。所以公共需要論是合理的。因此國家和納稅人的關(guān)系這一命題得以成立。

二、稅收法律關(guān)系的層次劃分和性質(zhì)

討論稅收法律關(guān)系的層次劃分和性質(zhì)至關(guān)重要，影響著國家及背后的國家機(jī)關(guān)與納稅人形成的不同的法律關(guān)系及定性。

（一）稅收法律關(guān)系的層次劃分

我國稅法研究中，稅法法律關(guān)系可以有不同的分類標(biāo)準(zhǔn)。其實(shí)學(xué)術(shù)界的觀點(diǎn)多數(shù)還是贊成將稅收法律關(guān)系按實(shí)體和程序兩個(gè)方面進(jìn)行劃分，筆者在持這種觀念的基礎(chǔ)上，建議再加一層“稅收管理體制關(guān)系”，因?yàn)閲覚C(jī)關(guān)本身就是分為立法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)，在稅收立法、稅收征納、稅收救濟(jì)等環(huán)節(jié)中不同的國家機(jī)關(guān)之間、上下級國家機(jī)關(guān)之間及國家機(jī)關(guān)和納稅人會(huì)產(chǎn)生不同的法律關(guān)系，清晰分明的層次劃分有利于之后的稅收法律關(guān)系性質(zhì)的明確。因此，正如第二部分所闡述的那樣，四種稅收關(guān)系在稅法調(diào)整之下形成了相應(yīng)的稅收法律關(guān)系即“稅收管理體制關(guān)系”“稅收實(shí)體法律關(guān)系”“稅收程序法律關(guān)系”。

（二）稅收法律關(guān)系的性質(zhì)

1.學(xué)界觀點(diǎn)

我國受德國、日本的影響很大。德國學(xué)說中最著名的是以奧特·邁耶為中心的傳統(tǒng)學(xué)說“權(quán)力關(guān)系說”，其次，是以阿爾巴特·亨塞爾的主張所形成的“債務(wù)關(guān)系說”。日本學(xué)說中，金子宏主張“二元論”的觀點(diǎn)，認(rèn)為稅收實(shí)體法律關(guān)系是債務(wù)關(guān)系，稅收程序法律關(guān)系是權(quán)力關(guān)系。而北野弘久雖然承認(rèn)稅收法律關(guān)系包括權(quán)力關(guān)系和債務(wù)關(guān)系兩方面，但他持“一元論”的觀點(diǎn)，以稅收實(shí)體法律關(guān)系為主將稅收法律關(guān)系的性質(zhì)從總體上定位為債務(wù)關(guān)系。

我國學(xué)界主要存在兩種觀點(diǎn)。一是細(xì)化為稅收體制法律關(guān)系、稅收征納實(shí)體法律關(guān)系、稅收征納程序法律關(guān)系，對應(yīng)的性質(zhì)分別是權(quán)力關(guān)系的性質(zhì)、公法上的債務(wù)關(guān)系、權(quán)力關(guān)系的性質(zhì)。二是分為抽象層面上將稅收法律關(guān)系的性質(zhì)整體界定為公法上的債務(wù)關(guān)系，在具體層面上，將稅收法律關(guān)系的性質(zhì)界定為債務(wù)關(guān)系和權(quán)力關(guān)系。

2.提出觀點(diǎn)

筆者的觀點(diǎn)是，畢竟稅收的環(huán)節(jié)不是單一的，我國稅收法律關(guān)系性質(zhì)應(yīng)按現(xiàn)存的稅法體系層次細(xì)化后即“稅收實(shí)體法”“稅收程序法”“稅收管理體制法”的三個(gè)層次進(jìn)行定性。

其一，稅收實(shí)體法包括稅收概念、原則，稅法制定、解釋等立法，從稅收法定主義出發(fā)，應(yīng)當(dāng)屬于公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。

其二，稅收程序法上包括稅收的征管、行政復(fù)議法、行政訴訟法一系列征納程序及救濟(jì)法等。征管一般被認(rèn)為是單一的執(zhí)法，可是隨著法治完善和公民法治理念的增強(qiáng)，在行政機(jī)關(guān)征稅的過程中，不僅僅是行政權(quán)力關(guān)系，還有公民對執(zhí)法的監(jiān)督關(guān)系以及之后的司法訴權(quán)。具體來說就是主要是稅收征收和稅收司法等方面，所以應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一定性為權(quán)力關(guān)系和責(zé)任監(jiān)督關(guān)系。

其三，稅收管理體制法，主要涉及稅收稅收管理權(quán)限的劃分、稅務(wù)機(jī)構(gòu)的設(shè)置以及機(jī)構(gòu)隸屬關(guān)系的確定等幾個(gè)方面，規(guī)定中央和地方的稅收管理權(quán)限。實(shí)質(zhì)上就是行政隸屬關(guān)系主導(dǎo)的法律關(guān)系，姑且也可以歸入到權(quán)力關(guān)系的性質(zhì)。

三、國家和納稅人是稅收之債的主體

強(qiáng)調(diào)稅收之債的主體是國家和納稅人是為了杜絕所謂的將國家和國家機(jī)關(guān)區(qū)分開來劃分稅收法律關(guān)系層次的誤區(qū)。

正如筆者在前面所總結(jié)出的，從稅收實(shí)體法律關(guān)系出發(fā)，確實(shí)存在著公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，所以我們繼續(xù)深入探討“稅收之債的主體”是合理的。

主體的一方即債務(wù)人是納稅人毋庸置疑，學(xué)術(shù)界一直致力于“稅收之債的債權(quán)人”的研究。通說認(rèn)為，享有債權(quán)的主體，特指具有征稅權(quán)的國家。只不過爭論的焦點(diǎn)集中于國家和具體的征稅機(jī)關(guān)之間的協(xié)調(diào)。筆者認(rèn)為，稅收法律關(guān)系中，并不僅僅是征稅機(jī)關(guān)，還有立法、司法機(jī)關(guān)。但是，國家機(jī)關(guān)只是代表國家行使職能，類似于人。另一方面，稅收法律關(guān)系的核心就是稅收債務(wù)關(guān)系，而稅收債務(wù)關(guān)系的主體就是國家和納稅人；其他的稅收法律關(guān)系都是為了保障債務(wù)關(guān)系存在的，其他的稅收法律主體也是圍繞著國家和納稅人這兩個(gè)基本主體而存在的。所以，稅收之債的債權(quán)人應(yīng)當(dāng)是“國家”。

四、小結(jié)

正如筆者前面所說的那樣，國家的稅收正當(dāng)論應(yīng)當(dāng)是公共需要說和經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)說，它確認(rèn)了國家的課稅權(quán)，將國家和納稅人合理地聯(lián)系在了一起。然后通過稅收實(shí)體法律關(guān)系、稅收程序法律關(guān)系、稅收管理體制關(guān)系的層次劃分進(jìn)入到稅收法律關(guān)系性質(zhì)的討論，符合我國的稅法體系，最后在承認(rèn)稅收之債的債權(quán)人是國家的基礎(chǔ)上，命題就得到了解答。筆者得出，“國家和納稅人的關(guān)系”可以細(xì)分為三個(gè)部分，即：稅收實(shí)體法律關(guān)系，屬于公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系；稅收程序法律關(guān)系，屬于權(quán)力關(guān)系和責(zé)任監(jiān)督關(guān)系；稅收管理體制關(guān)系，屬于權(quán)力關(guān)系。

參考文獻(xiàn)：

[1]張守文.稅法原理[M].北京：北京大學(xué)出版社，2001.

[2]崔皓旭.維度下的稅收研究[M].北京：知識產(chǎn)權(quán)出版社，2010，（1）.

[3]劉劍文，熊偉.財(cái)政稅收法[M].北京：法律出版社，2007，（7）.

[4]劉劍文.收入分配改革與財(cái)稅法制創(chuàng)新[J].北京：中國法學(xué)，2005年第5期.

[5][日]北野弘久.稅法學(xué)原論（第4版）[M].陳剛、楊建廣等譯，中國檢察出版社，2001年第1版.

[6]劉劍文，熊偉.稅法基礎(chǔ)理論[M].北京：北京大學(xué)出版社，2004，(9)，53—61.

[7][日]金子宏.日本稅法[M].戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，法律出版社，2004.

第7篇

關(guān)鍵字：事業(yè)單位 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范 稅收征納 存在的區(qū)別

中圖分類號：F234

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2016）08-139-02

前言

隨著我國社會(huì)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)的過度已經(jīng)基本實(shí)現(xiàn)。然而經(jīng)濟(jì)環(huán)境在不斷變化，一些經(jīng)濟(jì)問題也隨之而來，影響了市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。在稅務(wù)管理工作方面，事業(yè)單位的稅收征納工作是一個(gè)重點(diǎn)和難點(diǎn)。事業(yè)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范與稅收征納之間的巨大差異對稅收征納工作的進(jìn)行有著重要影響。因此，必須完善事業(yè)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范和稅收征納工作。

一、完善事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范的必要性

會(huì)計(jì)工作是市場經(jīng)濟(jì)的重要環(huán)節(jié)，要與市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、國家的宏觀調(diào)控相適宜，要滿足事業(yè)單位的內(nèi)部管理要求。當(dāng)今社會(huì)，事業(yè)單位的形式和經(jīng)濟(jì)管理模式都發(fā)生了一定的變化，經(jīng)營管理的內(nèi)容越來越重要，這些都要求對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作進(jìn)行規(guī)范。只有把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作規(guī)范落實(shí)到不同類別的企業(yè)中去，才能使企業(yè)單位掌握準(zhǔn)確的信息，保證事業(yè)單位的長效發(fā)展。事業(yè)單位在進(jìn)行財(cái)務(wù)工作時(shí)要嚴(yán)格按照財(cái)務(wù)規(guī)范行事，披露有效客觀的財(cái)務(wù)信息，杜絕虛假信息內(nèi)容，這樣事業(yè)單位才能不斷發(fā)展，各項(xiàng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作也能有效展開。

二、事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范與稅收征納的關(guān)系

事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范與稅收征納的聯(lián)系

（一）相互依存

稅收征納的依據(jù)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的，沒有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的提供，稅收征納無法進(jìn)行。只有規(guī)范的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作才能給稅收征納提供有效的依據(jù)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對稅務(wù)業(yè)務(wù)進(jìn)行核算時(shí)，也要遵循相應(yīng)的稅收規(guī)范。所以，稅收征納與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范相互依存。

（二）調(diào)整范圍交叉性

稅收規(guī)范調(diào)節(jié)征納關(guān)系中相關(guān)的法律關(guān)系。作為稅收征納中主體的納稅人在會(huì)計(jì)規(guī)范法律關(guān)系中也具有主體地位。會(huì)計(jì)在進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)事務(wù)中，要執(zhí)行會(huì)計(jì)規(guī)范的要求，也要考慮稅收規(guī)范。因此，會(huì)計(jì)規(guī)范與稅收征納規(guī)范調(diào)整范圍具有交叉性。

（三）一致的整體目標(biāo)

稅收征納應(yīng)該取之于民，用之于民。它是國家采取一定措施，通過稅收的形式征得，然后補(bǔ)給國家財(cái)政，以促進(jìn)國家各項(xiàng)工作的正常運(yùn)行和社會(huì)的穩(wěn)步發(fā)展。會(huì)計(jì)規(guī)范通過對會(huì)計(jì)核算等相關(guān)流程的規(guī)范，公開公正地展現(xiàn)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營情況，把準(zhǔn)確有效的信息提供給投資者、企業(yè)管理人員、政府相關(guān)部門等，為他們做出正確的決策提供依據(jù)，提高企業(yè)的整體效益，促進(jìn)科技發(fā)展水平的提高，最終實(shí)現(xiàn)社會(huì)的穩(wěn)步發(fā)展。所以，他們有著一致的整體目標(biāo)。

三、事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范與稅收征納存在著區(qū)別

（一）資產(chǎn)處理的方法與核算基礎(chǔ)的不同

根據(jù)稅法的規(guī)定，事業(yè)單位的所有資產(chǎn)在進(jìn)行計(jì)價(jià)、攤銷和計(jì)提折舊時(shí)，都應(yīng)該符合稅法所規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)。然而，事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范在對不同資產(chǎn)進(jìn)行實(shí)際處理時(shí)沒有遵守稅法的相關(guān)規(guī)定。例如在對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)處理時(shí)。

對固定資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)存在差別。稅法認(rèn)為，房屋、運(yùn)輸工具、機(jī)器、建筑物和與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具等如果使用期限超過一年，則屬于固定資產(chǎn)；使用期限超過兩年的，單位價(jià)值超過2000元的物品，即使不屬于生產(chǎn)經(jīng)營的，也是固定資產(chǎn)。根據(jù)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，房屋、專用設(shè)備、一般設(shè)備、陳列品、圖書、文物、建筑物，如果使用年限超過一年，使用過程不會(huì)使原來的物質(zhì)形態(tài)發(fā)生改變，并且單位價(jià)值符合一定的標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)是固定資產(chǎn)。在價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)方面一般設(shè)備500元，專用設(shè)備800元。對于耐用時(shí)間在一年以上的大批同類資產(chǎn)，單位價(jià)值如果達(dá)不到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，也應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)核算。

固定資產(chǎn)折舊、維修費(fèi)用的規(guī)定不同。根據(jù)稅法的要求，非營利組織如果按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范在提取修購基金時(shí)，不允許在稅前扣除所得稅，固定資產(chǎn)要計(jì)提折舊。與稅法規(guī)定不同，事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度則規(guī)定，在計(jì)提修購資金時(shí)，可以根據(jù)“事業(yè)收入”和“經(jīng)營收入”的比例計(jì)算，并在“事業(yè)收入”和“經(jīng)營收入”欄中列支，認(rèn)為固定資產(chǎn)是不計(jì)提折舊。關(guān)于維修費(fèi)用，稅法認(rèn)為，如果事業(yè)單位的固定資產(chǎn)的維修費(fèi)用超過標(biāo)準(zhǔn)的，要將維修費(fèi)用計(jì)入固定資產(chǎn)的原有價(jià)值中，不直接在稅前扣除。事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范則要求，可以將固定資產(chǎn)的維修費(fèi)計(jì)入“事業(yè)支出”“成本費(fèi)用”等賬戶中去。

在處理固定資產(chǎn)的購置支出時(shí)也存在著差異。根據(jù)稅法的要求，固定資產(chǎn)在進(jìn)行購置支出時(shí)不得在稅前扣除所得稅，認(rèn)為固定資產(chǎn)購置支出屬于資本性支出。而根據(jù)事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，可以在“事業(yè)支出”等賬戶中直接列出購置固定資產(chǎn)的支持。

在處理無形資產(chǎn)時(shí)，稅法認(rèn)為，如果無形資產(chǎn)的成本在受益期內(nèi)，可以運(yùn)用直線攤銷、平均攤銷。與此不同的是，事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范則認(rèn)為，一次性攤銷購入或自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，將其直接計(jì)入“事業(yè)支出”等。如果單位采用內(nèi)部成本核算，則應(yīng)在受益期內(nèi)進(jìn)行攤銷的基礎(chǔ)上分期計(jì)入“經(jīng)營支出”。

（二）成本費(fèi)用扣除規(guī)定的不同

稅法規(guī)定，事業(yè)單位在費(fèi)用扣除時(shí)，按照一定的百分比進(jìn)行。對于直接列支的費(fèi)用，在計(jì)算應(yīng)納稅的所得額時(shí)不能直接扣除。已扣除職工福利費(fèi)的，在計(jì)算中對于醫(yī)療基金也不能直接扣除，這是企業(yè)與事業(yè)單位都在運(yùn)用的標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，職工福利費(fèi)用等的扣除與稅法的規(guī)定存在差異，其計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)要低于稅法，直接以事業(yè)支出的形式處理。

（三）收支確認(rèn)遵循的原則的不同

根據(jù)稅法的規(guī)定，事業(yè)單位要根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生機(jī)制來處理發(fā)生的應(yīng)稅業(yè)務(wù)和非應(yīng)稅業(yè)務(wù)。而根據(jù)事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，事業(yè)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作要根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制來進(jìn)行。這將導(dǎo)致有的工作在開展和確認(rèn)時(shí)出現(xiàn)差異。在實(shí)踐中，事業(yè)單位大多情況下通過使用非經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)的確認(rèn)方式去進(jìn)行經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)，為的是使會(huì)計(jì)工作簡化，但在進(jìn)行會(huì)計(jì)記賬和操作時(shí)會(huì)使用收付實(shí)現(xiàn)制。

（四）法律關(guān)系不同

稅法關(guān)系是稅收征納雙方的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，它受稅法規(guī)定的約束。稅法關(guān)系中的兩大主體包括接替國家負(fù)責(zé)稅收征納管理的各級稅務(wù)部門和合法的納稅人、自然人或者其他組織。雖然權(quán)利的雙方應(yīng)該具有平等的法律地位，但兩大主體之間是管理與被管理的關(guān)系，雙方的權(quán)利和義務(wù)不平等，這是稅法關(guān)系的一個(gè)典型特點(diǎn)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的法律關(guān)系是在進(jìn)行社會(huì)工作和事務(wù)管理中形成的經(jīng)濟(jì)關(guān)系。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)存在著平等主體和不平等主體兩種主體。平等主體是指會(huì)計(jì)事務(wù)辦理者，即一些相關(guān)的個(gè)體、集團(tuán)。平等主體間沒有管理與被管理的關(guān)系，雙方是正常交易的經(jīng)濟(jì)關(guān)系。不平等主體指主管部門與相關(guān)部門，他們存在著管理與被管理的關(guān)系。在會(huì)計(jì)關(guān)系中以平等主體關(guān)系為主。與稅收征納相比，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作更具公證性。

（五）立法前提不同

稅收征納是以法律為依據(jù)，通過國家的政治權(quán)利來保障實(shí)施，是國家獲得財(cái)政收入的主要手段，具有強(qiáng)制性、無償性、固定性，國家的政治權(quán)利是它立法的前提。與稅收征納不同，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范的立法前提是業(yè)利，并以此保障不同會(huì)計(jì)主體的權(quán)益。它是通過國家的宏觀調(diào)控來實(shí)現(xiàn)，是國家的整體管理，因此，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作中沒有一方對另一方的管理，它把業(yè)主的權(quán)利作為前提。

（六）具體目的不同

稅收征納時(shí)，需要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)確地把需要?dú)w入納稅款范圍的收入和所得以及具體的需要交納的稅金算出來。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在測算時(shí)，需要根據(jù)稅法的規(guī)定，科學(xué)地選擇出會(huì)計(jì)處理內(nèi)容，并得出唯一的計(jì)算結(jié)果，實(shí)現(xiàn)相對單一的目標(biāo)。與稅收征納相比，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范提供更多真實(shí)有效的信息內(nèi)容，幫助外部利益者規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，做出科學(xué)的決策，從而滿足他們自身的利益。市場經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，加快了企業(yè)的現(xiàn)代化發(fā)展進(jìn)程，投資的主體呈現(xiàn)出多樣化，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范的目標(biāo)也要與社會(huì)發(fā)展相適應(yīng)，而不僅僅限于規(guī)范會(huì)計(jì)的行為。

四、事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范對稅收征納的影響及對策

實(shí)踐表明，當(dāng)前的事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范和稅收征納依然存在著差別，因此，事業(yè)單位在進(jìn)行有關(guān)稅務(wù)工作時(shí)，對所得稅的計(jì)算等方面容易出現(xiàn)問題，阻礙了事業(yè)單位的稅收征納和管理工作。很多事業(yè)單位在處理業(yè)務(wù)過程中，會(huì)面臨應(yīng)得稅收入和非應(yīng)得稅收入的問題。對這兩種不同的費(fèi)用劃分時(shí)，需要對不同的收入費(fèi)用對應(yīng)的費(fèi)用合理劃分，以便于應(yīng)繳納稅款的所得稅更加準(zhǔn)確。這種計(jì)算方法，增加了財(cái)務(wù)工作者的工作量，因此，事業(yè)單位在實(shí)際核算過程中，不按稅法規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)規(guī)范工作，從而不能獲得按照稅法規(guī)定進(jìn)行操作計(jì)算的稅收所得額。

針對事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作中遇到問題，為了使事業(yè)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作順利發(fā)展，必須重視工作中遇到的問題。首先，完善財(cái)務(wù)工作規(guī)范，制定與稅法相一致的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范。從而使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范與稅法相協(xié)調(diào)。其次，加強(qiáng)事業(yè)單位的稅務(wù)會(huì)計(jì)體系建設(shè)。稅務(wù)會(huì)計(jì)隸屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，他在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的基礎(chǔ)上完成工作，通過對稅務(wù)體系的建設(shè)可以保證稅收征納工作完成的質(zhì)量和效率。

結(jié)語

我國事業(yè)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范與稅收征納雖然存在一定的聯(lián)系，但他們之間的較大差異已經(jīng)嚴(yán)重影響了稅收征納工作的進(jìn)行，不利于我國事業(yè)單位的健康發(fā)展。同時(shí)，一些不法分子利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的漏洞偷稅漏稅，嚴(yán)重影響了國家的稅收收入。我們必須認(rèn)真對待存在的問題，深入研究分析事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范與稅收征納之間的關(guān)系，并提出有針對性的措施，使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范與稅法相一致，最終保證我國稅收管理工作的順利進(jìn)行，促進(jìn)事業(yè)單位的發(fā)展進(jìn)步。

參考文獻(xiàn)：

[1] 蔡吉星，劉鵬.事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范對稅收征納的影響[J].中外企業(yè)家，2016（5）80-81+84

[2] 董佳舜，李宏偉.淺析事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范對稅收征納的影響[J].中國管理信息化，2016（8）36-37

[3] 劉植才，劉榮.事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范對稅收征納的影響及其對策[J].天津經(jīng)濟(jì)，2007（8）67-69

[4] 韓拴英，穆艷芳.淺析事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范對稅收征納的影響[J].企業(yè)改革與管理，2015（3）111

第8篇

    稅法體系中按各稅法的立法目的、征稅對象、權(quán)限劃分、適用范圍、職能作用的不同，可分為不同類型的稅法。

    （一） 按照稅法的基本內(nèi)容和效力的不同，可分為稅收基本法和稅收普通法 稅收基本法是稅法體系的主體和核心，在稅法體系中起著稅收母法的作用。其基本內(nèi)容一般包括：稅收制度的性質(zhì)、稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)、稅收立法與管理權(quán)限、納稅人的基本權(quán)利與義務(wù)、稅收征收范圍（稅種）等。我國中央人民政府1949年的《全國稅政實(shí)施要?jiǎng)t》就具有稅收基本法的性質(zhì)。稅收普通法是根據(jù)稅收基本法的原則，對稅收基本法規(guī)定的事項(xiàng)分別立法進(jìn)行實(shí)施，如個(gè)人所得稅法、稅收征收管理法等。我國目前還沒有制定統(tǒng)一稅收基本法，隨著我國稅收法制建設(shè)的發(fā)展和完善，將研究制定稅收基本法。

    （二） 按照稅法的功能作用的不同，可分為稅收實(shí)體法和稅收程序法 稅收實(shí)體法主要是指確定稅種立法，具體規(guī)定各稅種的征收對象、征收范圍、稅目、稅率、納稅地點(diǎn)等。例如《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》就屬于稅收實(shí)體法。稅收程序法是指稅務(wù)管理方面的法律，主要包括稅收管理法、納稅程序法、發(fā)票管理法、稅務(wù)機(jī)關(guān)組織法、稅務(wù)爭議處理法等。《中華人民共和同稅收征收管理法》就屬于稅收程序法。

    （三） 按照稅法征收對象的不同，可分為：

    1.對流轉(zhuǎn)額課稅的稅法，主要包括增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅等稅法。這類稅法的特點(diǎn)是與商品生產(chǎn)、流通、消費(fèi)有密切聯(lián)系。對什么商品征稅，稅率多高，對商品經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都有直接的影響，易于發(fā)揮對經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控作用。

    2.對所得額課稅的稅法。主要包括企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等稅法。其特點(diǎn)是可以直接調(diào)節(jié)納稅人收入，發(fā)揮其公平稅負(fù)調(diào)整分配關(guān)系的作用。

    3.對財(cái)產(chǎn)、行為課稅的稅法。主要是對財(cái)產(chǎn)的價(jià)值或某種行為課稅。包括房產(chǎn)稅、印花稅等稅法。

    4. 對自然資源課稅的稅法。主要是為保護(hù)和合理使用國家自然資源而課征的稅。我國現(xiàn)行的資源稅、土地使用稅等稅種均屬于資源課稅的范疇。

    5. 按照稅收收入歸屬和征管管轄權(quán)限的不同，可分為中央（收入）稅法和地方（收入）稅法。

    中央稅一般由中央統(tǒng)一征收管理。地方稅一般由各級地方政府負(fù)責(zé)征收管理。1994年我國實(shí)行新的財(cái)稅體制改革，把現(xiàn)行18種工商稅收劃分為中央稅、地方稅、中央地方共享稅三類；其中，消費(fèi)稅為中央稅，增值稅為中央地方共享稅，其他稅一般為地方稅。按照主權(quán)國家行使 稅收管轄權(quán)的不同，可分為國內(nèi)稅法、國際稅法、外國稅法等國內(nèi)稅法一般是按照屬人或?qū)俚卦瓌t，規(guī)定一個(gè)國家的內(nèi)部稅收制度。國際稅法是指國家間形成的稅收制度，主要包括雙邊或多邊國家間的稅收協(xié)定、條約和國際慣例等。外國稅法是指外國各個(gè)國家制定的稅收制度。

    五、稅法的作用

    由于稅法調(diào)整的對象涉及社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各個(gè)方面，與國家的整體利益及企業(yè)、單位、個(gè)人的直接利益有著密切的關(guān)系，并且在建立和發(fā)展我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制中，國家將通過制定實(shí)施稅法加強(qiáng)對國民經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控，因此，稅法的地位越來越重要。正確認(rèn)識稅法在我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要作用，對于我們在實(shí)際工作中準(zhǔn)確地把握和認(rèn)真執(zhí)行稅法的各項(xiàng)規(guī)定是很必要的。我國稅法的重要作用主要有這樣幾方面：

    稅法是國家組織財(cái)政收入的法律保障我國為了加速國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，促進(jìn)實(shí)現(xiàn)工業(yè)、農(nóng)業(yè)、科技和國防的四個(gè)現(xiàn)代化，必須籌集大量的資金用于大規(guī)模工農(nóng)業(yè)基礎(chǔ)建設(shè)和能源、交通等重點(diǎn)建設(shè)。對資金的需求，從一定意義上講，是我國經(jīng)濟(jì)能否騰飛發(fā)展的關(guān)鍵。中國的實(shí)際情況證明，單靠私人或某些企業(yè)的投資，不可能籌集國家建設(shè)資金的最主要渠道。為了保證稅收組織財(cái)政收入職能的發(fā)揮，必須通過制定稅法，以法律的形式確定企業(yè)、單位和個(gè)人履行納稅義務(wù)的具體項(xiàng)目、數(shù)額和納稅程序，懲治偷逃稅款的行為，防止稅款流失，保證國家依法征稅，及時(shí)足額地取得稅收收入。1994年我國實(shí)施新稅制改革，建立符合社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)要求的稅法體系，其中一個(gè)重要的目的就是要逐步提高稅收占國民生產(chǎn)總值的比重，以此保障財(cái)政收入。

    稅法是國家宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)的法律手段我國建立和發(fā)展社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制，一個(gè)重要的改革目標(biāo)，就是從過去國家習(xí)慣于用行政手段直接管理經(jīng)濟(jì)，向主要運(yùn)用法律、經(jīng)濟(jì)的手段宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變。稅收作為國家宏觀調(diào)控的重要手段，通過制定稅法，以法律的形式確定國家與納稅人之間的利益分配關(guān)系，調(diào)節(jié)社會(huì)成員的收入水平，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和社會(huì)資源的優(yōu)化配置，使之符合國家的宏觀經(jīng)濟(jì)政策；同時(shí)，以法律的平等原則，公平經(jīng)營單位和個(gè)人的稅收負(fù)擔(dān)，鼓勵(lì)平等競爭，為市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展創(chuàng)造了良好的條件。例如：1994年制定實(shí)施新的增值稅和消費(fèi)稅暫行條例，對于調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)商品的生產(chǎn)、流通，適應(yīng)市場競爭機(jī)制的要求，都發(fā)揮了積極的作用。

    稅法對維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序有重要的作用由于稅法的貫徹執(zhí)行，涉及到從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的每個(gè)單位和個(gè)人，一切經(jīng)營單位和個(gè)人通過辦理稅務(wù)登記、建帳建制、納稅申報(bào)，其各項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)都將納入稅法的規(guī)范制約和管理范圍，都將較全面地反映出納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營情況。這樣稅法就確定了一個(gè)規(guī)范有效的納稅秩序和經(jīng)濟(jì)秩序，監(jiān)督經(jīng)營單位和個(gè)人依法經(jīng)營，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)核算，提高經(jīng)營管理水平；同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)按照稅法規(guī)定對納稅人進(jìn)行稅務(wù)檢查，嚴(yán)肅查處偷逃稅款及其他違反稅法規(guī)定行為，也將有效地打擊各種違法經(jīng)營活動(dòng)，為國民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展創(chuàng)造一個(gè)良好、穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)秩序。

    稅法有效地保護(hù)納稅人的合法權(quán)益由于國家征稅直接涉及納稅人的切身利益，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)出現(xiàn)隨意征稅的現(xiàn)象，就會(huì)侵犯納稅人的合法權(quán)益，影響納稅人的正常經(jīng)營，這是法律所不允許的。因此，稅法在確定稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅權(quán)力和納稅人履行納稅義務(wù)的同時(shí)，相應(yīng)規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)必盡的義務(wù)和納稅人享有的權(quán)利，如納稅人享有延期納稅權(quán)、申請減稅免稅權(quán)、多繳稅款要求退還權(quán)、不服稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理決定申請復(fù)議或提起訴訟權(quán)等；稅法還嚴(yán)格規(guī)定了對稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法行為的監(jiān)督制約制度，如進(jìn)行稅收征收管理必須按照法定的權(quán)限和程序行事，造成納稅人合法權(quán)益損失的要負(fù)賠償責(zé)任等。所以說，稅法不僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的法律依據(jù)，同時(shí)也是納稅人保護(hù)自身合法權(quán)益的重要法律依據(jù)。

第9篇

    一、稅收之債的構(gòu)成要件的重新解讀

    （一）稅收要素的傳統(tǒng)學(xué)說的不足

    稅收之債的構(gòu)成要件，學(xué)界亦稱為稅收要素或課稅要素，是在實(shí)體的稅收規(guī)范中，所規(guī)定產(chǎn)生稅捐債務(wù)的各種抽象前提要件的整體而屬于一項(xiàng)總括的概念。 [3]它所解決的是稅收之債的當(dāng)事人之間的債權(quán)債務(wù)的具體形成問題。學(xué)界對稅收之債的構(gòu)成要件的研究是較為深入的。如日本學(xué)者金子宏認(rèn)為，課稅要素包括納稅人、課稅對象、課稅對象的歸屬、課稅標(biāo)準(zhǔn)以及稅率五種。[4] 臺灣學(xué)者陳清秀認(rèn)為，稅收之債的構(gòu)成要件應(yīng)包括稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體的歸屬、稅基、稅率。 [5]此外，我國學(xué)者則提出了稅法主體、征稅客體、稅目與計(jì)稅依據(jù)、稅率、稅收特別措施、納稅環(huán)節(jié)、納稅時(shí)間、納稅地點(diǎn)、稅務(wù)爭議和稅收法律責(zé)任等稅收要素。[6]

    從稅收之債的成立的角度來說，學(xué)者們對稅收要素的概括仍有所不足。具體說來，納稅人僅僅代表了稅收之債的一方當(dāng)事人，即承擔(dān)稅款給付義務(wù)的稅收之債的債務(wù)人，作為享有稅款受領(lǐng)權(quán)利的稅收之債的債權(quán)人則并未予以反應(yīng)。盡管以稅捐主體取代納稅人，足以彌補(bǔ)上述缺失，但由于征稅客體僅僅表明稅收之債所依存的對象，作為一種客觀的存在，它或者可以作為各個(gè)稅種相互區(qū)別的標(biāo)志，卻很難表征稅收之債成立與否。以增值稅為例，增值稅以商品和勞務(wù)為其征稅對象，但單純的商品或勞務(wù)的存在本身并不會(huì)產(chǎn)生增值稅的稅收債務(wù)，而僅僅在商品經(jīng)銷售或勞務(wù)經(jīng)提供之后，稅收債務(wù)才會(huì)現(xiàn)實(shí)的發(fā)生。稅法上所規(guī)定的征稅客體，僅僅限定了稅收之債所指向的對象，而該對象只有與稅收債務(wù)人的經(jīng)濟(jì)行為相聯(lián)系，才能現(xiàn)實(shí)的導(dǎo)致稅收之債的發(fā)生。我國學(xué)者對稅收要素的總結(jié)幾乎囊括了對稅收之債產(chǎn)生影響的所有要素。但納稅時(shí)間、納稅地點(diǎn)、納稅期限、納稅環(huán)節(jié)所涉及的僅是征納的程序問題，即如何以及何時(shí)履行債務(wù)的問題，并不影響實(shí)體的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系的成立。另外亦有學(xué)者認(rèn)為，稅收優(yōu)惠措施也是稅收之債的構(gòu)成要件[7] .但稅收優(yōu)惠措施僅在個(gè)別的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系中存在，并非一般的稅收之債的構(gòu)成要件，而是特殊的稅收之債的構(gòu)成要件。稅務(wù)爭議本身即是針對稅收債權(quán)債務(wù)發(fā)生的爭議，并不最終決定稅收之債的成立與消滅。而稅收法律責(zé)任是在稅收之債未被完全履行時(shí)由相關(guān)義務(wù)人所承擔(dān)相應(yīng)的法律義務(wù)，是在稅收之債成立之后發(fā)生的，也不會(huì)影響稅收之債的成立。

    （二）稅務(wù)機(jī)關(guān)的核課行為與稅收之債的構(gòu)成要件

    稅務(wù)機(jī)關(guān)的核課行為是否影響稅收之債的成立，進(jìn)而成為稅收之債的構(gòu)成要件之一，在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論與稅收權(quán)力關(guān)系理論存在較大的分歧。基于稅收權(quán)力關(guān)系說，認(rèn)為稅法所規(guī)定的稅收要素的滿足并不成立稅收債務(wù)，只有在稅務(wù)機(jī)關(guān)具體核定稅收之債的數(shù)額時(shí)，稅收債務(wù)才現(xiàn)實(shí)的發(fā)生。這以奧托﹒梅耶為代表。基于稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說認(rèn)為，稅收之債于課稅要件滿足時(shí)成立。征稅機(jī)關(guān)核定稅額的行政處分，只是在于確定已成立的稅收債務(wù)的具體金額，使得稅收債務(wù)人能夠現(xiàn)實(shí)的履行其義務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)的核課行為只影響稅收債權(quán)的行使而不影響稅收債務(wù)的成立。《德國租稅通則》第81條即認(rèn)為稅收債務(wù)在法律規(guī)定的租稅要件充分時(shí)成立。為確保租稅債務(wù)而必須確定稅額的情形，不得阻隔該稅收債務(wù)的成立。稅收債務(wù)不以行政權(quán)的介入為前提。即為此說的代表。

    兩種學(xué)說爭議的焦點(diǎn)在于行政權(quán)力的介入是否影響稅收債務(wù)的成立。基于稅收法律主義，稅收債務(wù)的成立與否，只與法律的明文規(guī)定有關(guān)，而排除行政權(quán)力的干預(yù)。以稽征機(jī)關(guān)的核課作為債務(wù)成立的前提，則稽征機(jī)關(guān)是否核課，何時(shí)核課都不可避免的影響稅收債務(wù)的成立。“法律保留”即只是具文。更何況稽征機(jī)關(guān)的有限理性，更不可能于任何滿足課稅要件的事件發(fā)生時(shí)及時(shí)予以評價(jià)。稅法要求“對相同的經(jīng)濟(jì)事實(shí)應(yīng)以相同的評價(jià)”[8] ，在評價(jià)時(shí)點(diǎn)的差異上亦必會(huì)影響各個(gè)債務(wù)人期限利益的取得。在課稅處分被變更或暫時(shí)被撤消時(shí)，其債務(wù)的成立時(shí)間亦難以確定。[9] 此外，納稅申報(bào)作為債務(wù)的履行方式被越來越多的采用時(shí)，稅額通過申報(bào)即可予以確定，過分強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定處分是沒有意義的。核定處分和納稅申報(bào)只在于宣示已存在的債務(wù)數(shù)額，而非創(chuàng)立新的債務(wù)。因此，為確保成立稅捐債權(quán)債務(wù)的法律效果對于一切稅捐義務(wù)人均適用相同的基準(zhǔn)時(shí)，而不受不同的稅捐核定的時(shí)點(diǎn)的影響，應(yīng)以法定的課稅要素滿足時(shí)為準(zhǔn)[10] .稅務(wù)機(jī)關(guān)的核課行為不應(yīng)成為稅收要素的構(gòu)成要件之一。

    （三）稅收之債構(gòu)成要件新解

    就筆者看來，借鑒私法之債中相關(guān)學(xué)者對法定之債的構(gòu)成要件的歸納與總結(jié)，稅收之債應(yīng)包括以下要件：

    1.稅收主體

    稅收主體亦即稅收債務(wù)關(guān)系之當(dāng)事人，應(yīng)包括稅收債權(quán)人和債務(wù)人。稅收是國家以取得滿足公共需求的資金目的，基于法律的規(guī)定，無償?shù)南蛩饺苏n征的金錢給付，稅收債權(quán)人是為國家，國家是所有稅收利益的最終享有者，稅務(wù)機(jī)關(guān)不過是國家的人，僅僅是基于國家的授權(quán)，作為國家的人而向稅收債務(wù)人行使債權(quán)，是代行稅收債權(quán)的主體，債權(quán)的行使后果必須歸屬于國家。當(dāng)前在我國行使稽征權(quán)的包括稅務(wù)機(jī)關(guān)、海關(guān)、農(nóng)業(yè)部以及財(cái)政部。

    關(guān)于稅收主體，更為重要是無疑是稅收債務(wù)人。從抽象的層面來看，所有的公民包括居民和非居民均可能成為納稅人。具體而言，本國公民享受本國政府提供的公共物品，應(yīng)當(dāng)為此而支付對價(jià)，并無疑議。而外國公民亦可能基于偶然的稅收聯(lián)結(jié)而受一國管轄而承擔(dān)稅收債務(wù)。我國憲法即明定，人民有依法納稅的義務(wù)，已將所屬的公民納入潛在的稅收債務(wù)人之中。這是從政治意義的角度來判明主體資格。但亦有學(xué)者認(rèn)為，一般系以可以體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)上給付能力或在技術(shù)上可以被把握經(jīng)濟(jì)上給付能力者，作為稅捐權(quán)利主體。[11] 即在稅收債務(wù)的承擔(dān)中，僅有政治意義上的聯(lián)結(jié)是不夠的，還必須把握經(jīng)濟(jì)給付能力，始能符合量能課稅的原則。

    這僅是從抽象的闡明何為可能的稅收債務(wù)人。在具體的稅收債務(wù)關(guān)系中，稅收債務(wù)人還需由各個(gè)稅種法明確予以規(guī)定。例如，個(gè)人所得稅的債務(wù)人是取得收入的個(gè)人，在營業(yè)稅和消費(fèi)稅則為從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人。稅收債務(wù)的承擔(dān)，即意味著須無償轉(zhuǎn)移一定的財(cái)產(chǎn)與國家。這必然會(huì)造成對稅收債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的侵奪。因此，關(guān)于稅收債務(wù)人的規(guī)定應(yīng)有議會(huì)嚴(yán)格保留，在法律中明確規(guī)定，以使公民在從事相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，可以預(yù)測自己是否會(huì)因此而承擔(dān)稅收債務(wù)。

    2.應(yīng)稅事實(shí)的發(fā)生或存續(xù)產(chǎn)生某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)后果

    （1）發(fā)生某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事實(shí)，產(chǎn)生某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)后果。

    租稅法所重視者，應(yīng)為足以表征納稅能力之實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)事實(shí)。 [12]稅收應(yīng)保證其侵奪公民財(cái)產(chǎn)的合理性與公平性。因此，即需考量潛在納稅人的納稅能力，以實(shí)現(xiàn)量能課稅，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。而其衡量的基礎(chǔ)，僅在于某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事實(shí)的發(fā)生。靜態(tài)的財(cái)產(chǎn)存續(xù)是難以表彰納稅能力的。只有在動(dòng)態(tài)的財(cái)產(chǎn)變動(dòng)中實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的流轉(zhuǎn)始有可能基于由此發(fā)生的增值重新評價(jià)納稅人的納稅能力，也只有基于此種經(jīng)濟(jì)增值才有必要重新配置所增值的部分（收益）在各主體間的分布，達(dá)到國家重分配的目的。需要強(qiáng)調(diào)的是該經(jīng)濟(jì)事實(shí)并不僅限于經(jīng)濟(jì)行為。從事經(jīng)濟(jì)行為取得收入固可以征稅，由于自然事件而使財(cái)產(chǎn)自然增值亦可就其增值部分征稅。如1969年臺上字第1415號判決即認(rèn)為，土地增值稅，系以都市土地之自然漲價(jià)為標(biāo)的。[13]

    （2）該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事實(shí)具有可稅性。

    所謂經(jīng)濟(jì)事實(shí)具有可稅性亦即該經(jīng)濟(jì)事實(shí)所產(chǎn)生之經(jīng)濟(jì)利益與經(jīng)濟(jì)后果經(jīng)由稅法評價(jià)，屬于應(yīng)納稅的范圍。由于課稅必須和表彰經(jīng)濟(jì)給付能力的標(biāo)的、狀態(tài)、或事實(shí)經(jīng)過相聯(lián)結(jié)，[14] 因此，必須切實(shí)把握何種經(jīng)濟(jì)利益屬于“可稅”的范圍。有學(xué)者認(rèn)為，一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益必須具備收益性并排除公益性才是“可稅”的。[15] 首先，由于國家收入是由私人財(cái)產(chǎn)的收益中分享，性質(zhì)上即為對人民自由權(quán)及財(cái)產(chǎn)權(quán)的限制。租稅之對象限于所得及消費(fèi)，不得及于私有財(cái)產(chǎn)本身。[16] 為避免對私有財(cái)產(chǎn)的侵犯，租稅應(yīng)盡量不及于財(cái)產(chǎn)本身，而僅對財(cái)產(chǎn)上的增值部分為征收。其次，由于稅收中性的要求，為避免由于征稅給市場競爭造成不必要的損害，亦要求僅于某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)收益發(fā)生時(shí)，對該收益進(jìn)行征稅。最后，稅收是對社會(huì)財(cái)富的分配與再分配，只有存在收益時(shí)才有再分配的可能。就主體的收益而言，包括諸如商品（包括勞務(wù)）的銷售收入，各類主體的所得，源于財(cái)產(chǎn)的收入或利益三大方面。以上述收益作為征稅對象，便形成了商品稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅這三大稅收的劃分。[17]

    （3）經(jīng)濟(jì)事實(shí)可歸屬于稅收債務(wù)人

    為成立稅收債務(wù)，必須在發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事實(shí)與稅收債務(wù)人之間存在一定的關(guān)聯(lián)關(guān)系。“可歸屬性”即關(guān)注該經(jīng)濟(jì)事實(shí)與特定的稅收債務(wù)人有某種結(jié)合的因素。此種歸屬一般而言系基于私法上的法律行為，所有關(guān)系等而實(shí)現(xiàn)結(jié)合的。但這僅僅是由于借由私法中的法律形式來考察納稅人與某財(cái)產(chǎn)的關(guān)系以實(shí)現(xiàn)稅法評價(jià)具有某種便宜性，亦有利于保持法律秩序的整體性。在民法對某種經(jīng)濟(jì)事實(shí)的形式歸屬不能完全反映經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)時(shí)，稅法即有可能越過相關(guān)的民法的形式歸屬而直接考察其實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)歸屬，即稅法的可歸屬性更重視經(jīng)濟(jì)事實(shí)與稅收債務(wù)人的實(shí)質(zhì)性聯(lián)系。因此，有學(xué)者主張，應(yīng)在歸屬性中導(dǎo)入實(shí)質(zhì)課稅原則，認(rèn)為實(shí)質(zhì)上相同的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所產(chǎn)生之相同經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)課以相同的租稅。對有關(guān)課征租稅構(gòu)成要件之判斷及認(rèn)定，自應(yīng)以其實(shí)質(zhì)上的經(jīng)濟(jì)事實(shí)關(guān)系及所產(chǎn)生之經(jīng)濟(jì)利益為之，而非以形式外觀為準(zhǔn)。[18] 在當(dāng)前諸多的稅收規(guī)避案件中，即有不少是利用私法的法律形式了掩蓋某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事實(shí)的實(shí)質(zhì)歸屬以達(dá)到規(guī)避稅收的目的。因此，更應(yīng)注重對實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)歸屬的考察。

    3.稅基和稅率

    稅基即課稅計(jì)算基礎(chǔ)或課稅標(biāo)準(zhǔn)[17] ，即是應(yīng)稅客體的數(shù)量，反映的是在某征納關(guān)系中具體“可稅”的量化的收益的額度，是從量上來限定征稅對象，屬于量的規(guī)定性[19] .如所得稅中的所得金額。以此為基礎(chǔ)，適用稅率，即可計(jì)算稅額。

    稅率是指對于稅基應(yīng)納稅捐金額的比例，反映的是征稅的深度，可分為比例稅率、累進(jìn)稅率和累退稅率。

    稅基和稅率相結(jié)合即可確定稅額的具體數(shù)量，明確稅收債務(wù)所實(shí)際及于的財(cái)產(chǎn)范圍以及稅收債務(wù)人實(shí)際承擔(dān)的稅收債務(wù)的范圍，是稅收之債的構(gòu)成要件的核心，同樣必須在法律中予以確定。

    二、稅收之債構(gòu)成要件理論對稅收征管的影響

    稅收是對公民財(cái)產(chǎn)的侵奪，是對公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利和經(jīng)濟(jì)自由權(quán)利的限制，要求稅收的征收應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格的依稅法的規(guī)定進(jìn)行。具體到實(shí)體的層面，要求當(dāng)且僅當(dāng)稅收構(gòu)成要件滿足時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)才現(xiàn)實(shí)的嚴(yán)格依照稅收構(gòu)成要件所確定的范圍行使債權(quán)。

    （一）稅收之債構(gòu)成要件理論與稅收之債的成立時(shí)間

    稅收之債的發(fā)生時(shí)點(diǎn)關(guān)系到已存在的債權(quán)何時(shí)得以現(xiàn)實(shí)的行使其請求權(quán)。如果說稅收之債的構(gòu)成要件關(guān)注的是是否發(fā)生債的關(guān)系及其具體的狀態(tài)，那么稅收之債的發(fā)生則關(guān)注何時(shí)成立債的關(guān)系，兩者關(guān)系密切。稅收之債的構(gòu)成要件直接決定了稅收之債的成立時(shí)間。

    對于稅收債務(wù)的成立時(shí)間，我國稅法并無統(tǒng)一規(guī)定。而由各個(gè)稅種法分別予以規(guī)定“納稅期限”。《稅收征管法》亦只是籠統(tǒng)的規(guī)定“納稅人，扣繳義務(wù)人應(yīng)按法律、行政法規(guī)的期限繳納或解繳稅款”。并無對納稅期限的起始點(diǎn)予以確定的標(biāo)準(zhǔn)。一般認(rèn)為“納稅期限”是稅法規(guī)定的納稅主體向征稅機(jī)關(guān)繳納稅款的具體時(shí)間。在納稅期限之前征稅機(jī)關(guān)不能征稅。[20] 就筆者看來，納稅期限應(yīng)自課稅要件滿足時(shí)起至其后的合理期限為止。而新《稅收征管法》第38條規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)，經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令限期繳納稅款；……”，而在納稅期之前納稅義務(wù)是否已經(jīng)成立尚不得而知，稅務(wù)機(jī)關(guān)以何為據(jù)認(rèn)定其有逃避納稅行為，以何為據(jù)行使債權(quán)，又以何為據(jù)確定債務(wù)數(shù)額。就此看來稅收保全制度的規(guī)定違反了課稅要件滿足時(shí)稅收債務(wù)始成立的要求，應(yīng)有完善的必要。

    正因?yàn)槎愂諅鶆?wù)的成立時(shí)間關(guān)乎稅收債權(quán)于何時(shí)得以行使，納稅人何時(shí)承擔(dān)債務(wù)，因此，為避免不當(dāng)?shù)钠谇皞鶛?quán)行使與期后延期行使，應(yīng)有必要按稅收構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)說于法律中明文規(guī)定稅收之債的構(gòu)成要件滿足時(shí)成立稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系，以使征納雙方可據(jù)以按時(shí)行使債權(quán)和履行債務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)僅在稅收之債的構(gòu)成要件滿足后才能向稅收債務(wù)人行使稅收債權(quán)，而稅收債務(wù)人也僅在稅收構(gòu)成要件滿足后始承擔(dān)稅款的繳納義務(wù)。

    （二）稅收之債的成立與行政權(quán)力無涉

    1.稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅收之債的成立無裁量權(quán)

    稅收之債的成立僅與法律明文規(guī)定的稅收構(gòu)成要件的滿足有關(guān)，法無明文規(guī)定則無稅。稅收之債僅于具體的經(jīng)濟(jì)生活事件及行為可以被涵攝于法律的抽象構(gòu)成要件前提下，國家的稅捐債權(quán)始可成立[21] ，而不以行政權(quán)力的介入為前提。對稅收之債的成立，應(yīng)排除法律效果層面的行政裁量權(quán)。稅收機(jī)關(guān)的核課行為僅僅是對稅收之債的構(gòu)成要件滿足情況的認(rèn)定，進(jìn)而確認(rèn)稅收之債的實(shí)際存在及其實(shí)際數(shù)額。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為國家的人而向稅收債務(wù)人行使債權(quán)，只能于稅收構(gòu)成要件滿足時(shí)于授權(quán)的范圍內(nèi)依稅收構(gòu)成要件所決定的稅收債權(quán)的范圍確定并行使債權(quán)。它無權(quán)隨意創(chuàng)設(shè)稅收之債，也無權(quán)隨意減少稅收債權(quán)的數(shù)額，僅有如何實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)的自由而無變更稅收債權(quán)的權(quán)利。因此，稅收之債的發(fā)生及范圍并不取決于行政裁量，稅務(wù)機(jī)關(guān)在租稅法內(nèi)的意思表示或其他行為，原則上并不能影響稅收之債的成立。

    2.稅收之債不容和解

    稅收之債是為法定之債，因此，無論是稅收債權(quán)人還是稅收債務(wù)人，其意思表示都不足以影響稅收之債的成立，即稅務(wù)機(jī)關(guān)與稅收債務(wù)人之間就稅收債務(wù)的內(nèi)容及征收日期、方法進(jìn)行的和解或達(dá)成的協(xié)議，都不足以改變稅收之債的成立及所確定的債務(wù)的范圍。租稅之額度不容稅捐機(jī)關(guān)與納稅義務(wù)人私下妥協(xié)，讓步達(dá)成協(xié)議，而應(yīng)完全依法定之課稅要件課征，[22] 稅捐協(xié)議或稅捐契約原則上為法所不許。

    此外，不僅稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅義務(wù)人就各項(xiàng)稅捐債權(quán)所達(dá)成的稅捐契約不足以改變稅收構(gòu)成要件被滿足的事實(shí)進(jìn)而改變稅收債權(quán)成立的事實(shí)，基于稅捐債務(wù)關(guān)系的請求權(quán)的債務(wù)人與第三人間進(jìn)行契約協(xié)議，約定由該第三人負(fù)擔(dān)債務(wù)時(shí)，則此項(xiàng)約定對于稅捐債務(wù)關(guān)系之請求權(quán)的發(fā)生也沒有任何影響，亦即其并不影響公法上的稅捐債務(wù)關(guān)系。

    3.稅收構(gòu)成要件的滿足與稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任

    由于稅收之債的構(gòu)成要件是否滿足直接決定了稅收之債是否成立，并由此確定稅收債權(quán)的范圍，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)為證明稅收債務(wù)的存在，應(yīng)當(dāng)首先證明有符合稅收之債的構(gòu)成要件的事實(shí)的存在。在稅收征收過程中，對于稅收債權(quán)的成立和稅收數(shù)額的提高的事實(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)負(fù)有客觀的舉證責(zé)任。在此范圍之內(nèi)，國家承擔(dān)無證據(jù)的后果，倘若未能確實(shí)認(rèn)定其事實(shí)存在時(shí)，則不論是對確認(rèn)稅收債務(wù)人的稅收負(fù)擔(dān)、提高稅收負(fù)擔(dān)還是減輕負(fù)擔(dān)的或給予優(yōu)惠的事實(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)均不得加以斟酌。稅務(wù)機(jī)關(guān)與稅收債務(wù)人之間對可涵攝于稅收構(gòu)成要件的事實(shí)關(guān)系無法取得一致意見而無法判定稅收之債的構(gòu)成要件的滿足時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也僅得對已確信已實(shí)現(xiàn)的事實(shí)關(guān)系所確定的權(quán)利范圍行使稅收債權(quán)。

    為此，一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對稅法所規(guī)定的各個(gè)稅種的抽象構(gòu)成要件有足夠的了解，掌握對各種經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)事實(shí)進(jìn)行可稅性判斷的法律依據(jù)。另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)在各種經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)事實(shí)發(fā)生時(shí)，能夠依據(jù)稅法所規(guī)定的抽象構(gòu)成要件對其進(jìn)行判斷，以確定其是否可以涵攝于何種稅收構(gòu)成要件之內(nèi)以及是否成立稅收之債及稅款的數(shù)額。

    三、結(jié)語

    在德國著名法學(xué)家阿爾拜特。亨澤爾提出了著名的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說之后，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說經(jīng)歷幾代稅法學(xué)者的發(fā)展和完善之后，對各國稅收法治建設(shè)發(fā)生了深遠(yuǎn)的影響。稅收之債也成為新型的國家、征稅機(jī)關(guān)和納稅人之間的法律關(guān)系的另一種代名詞。以稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系為基礎(chǔ)，對稅法理論進(jìn)行全面的重構(gòu)，也成為近年來稅法學(xué)界努力的方向。而恰恰是作為稅收之債認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的構(gòu)成要件，學(xué)界似乎有意無意的忽視了對其進(jìn)行以稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系為理念的重新解讀。構(gòu)成要件的概括仍簡單以稅收學(xué)上的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為藍(lán)本，使得稅收構(gòu)成要件理論無法融入稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論之中，更影響了稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論的整體性和系統(tǒng)性。因此，以稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論作為基本的學(xué)理基礎(chǔ)，對稅收之債的構(gòu)成要件進(jìn)行全新的總結(jié)，是相當(dāng)必要的。

    稅法的侵權(quán)法的特性決定了稅收之債的法定性和嚴(yán)格的拘束性，這也就決定了稅收之債的構(gòu)成要件在稅收債權(quán)實(shí)現(xiàn)中的基礎(chǔ)性地位。從實(shí)體上說，稅收之債的構(gòu)成要件即是稅收成立的法律標(biāo)準(zhǔn)，只有依稅收構(gòu)成要件所確定的稅收債權(quán)進(jìn)行稅收征管，在此范圍內(nèi)的稅收債權(quán)的行使才是合法有效的。從程序上說，稅款征收程序是為保障稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)服務(wù)的，征收程序的展開應(yīng)當(dāng)是圍繞稅收之債構(gòu)成要件的滿足的認(rèn)定而展開，并以此為核心安排其債權(quán)行使的順序。從這個(gè)意義上說，稅收之債的構(gòu)成要件對稅收法治的實(shí)現(xiàn)有著舉足輕重的意義。如果說，稅收之債成為稅收法治構(gòu)建的新平臺的話，稅收之債的構(gòu)成要件恰恰成為稅收法治起始的基礎(chǔ)性內(nèi)核。

    「注釋

    [1]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第223頁。

    [2]蔡震榮：《行政法理論與基本人權(quán)之保障》（第2版），（臺灣）五南圖書出版公司，第59-87頁。

    [3]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第234頁。

    [4] [日]金子宏：《日本稅法學(xué)原理》，劉多田等譯，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版，第93頁。

    [5]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第323－328頁。

    [6]參見劉劍文主編：《財(cái)政稅收法》（第2版），法律出版社2001年版，第273－283頁；張守文：《稅法原理》（第2版），北京大學(xué)出版社2001年版，第43－46頁；劉劍文主編：《稅法學(xué)》（第1版），人民出版社2002年版，第101頁。

    [7]參見劉劍文主編：《稅法學(xué)》（第2版），人民出版社2003年版，第321頁。

    [8]林進(jìn)富：《租稅法新論》，臺灣三民書局1999年版，第70頁。

    [9]陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第220頁。

    [10]陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第220頁。

    [11]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第324頁。

    [12]林進(jìn)富：《租稅法新論》，臺灣三民書局1999年版，第70頁。

    [13]參見王澤鑒：《民法學(xué)說與判例研究》，臺灣三民書局1999年版，第350頁。

    [14]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第325頁。

    [15]可參看張守文：《論稅法上的“可稅性”》《法學(xué)家》2000年第5期。

    [16]葛克昌：《稅法基本問題》，臺灣月旦出版社股份有限公司1996年版。

    [17]可參看張守文：《論稅法上的“可稅性”》《法學(xué)家》2000年第5期。

    [18]林進(jìn)富：《租稅法新論》，臺灣三民書局1999年版，第70頁。

第10篇

[關(guān)鍵詞]民法概念；稅法范疇；稅收法律主義

[中圖分類號]D922.22　[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A　[文章編號]1008-2670(2008)04-0082-04

在稅法的長期形成過程中，形成了諸多其獨(dú)有的概念體系，如增值稅一般納稅人、稅收主體、稅率等等，它們在構(gòu)建稅收法律制度體系中成為最基本的奠基石。但稅法同樣是整個(gè)法律體系的重要組成，它不可能完全擺脫與其他法律部門而自成封閉的系統(tǒng)。在與其他法律部門的銜接與融合過程中，稅法固有的法律概念與其他部門下的法律概念的內(nèi)涵與外延的交叉與重疊實(shí)際上是在所難免的。需要廓清的，不僅僅是各自領(lǐng)域中法律概念的內(nèi)涵，重要的是如何在保持概念同一性與獨(dú)特性之間作出選擇，既形成稅收領(lǐng)域的獨(dú)有的法律秩序，同時(shí)維持法律領(lǐng)域的整體秩序。

一、問題的提出：民法與稅法概念的同一性與差異性

(一)民法與稅法規(guī)范對象的同一性

民法系屬私法，而稅法則屬于公法范疇，但兩者之間顯然存在著極為密切的關(guān)系，不僅僅民法的制度開始被移植于稅法，在稅法進(jìn)行規(guī)范與調(diào)整的過程中，民法同樣扮演著極為重要的角色。從某種意義上說，稅法與民法是以同一法律事實(shí)為其規(guī)范對象的。租稅法所重視的是為足以表征納稅能力實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)事實(shí)。稅收應(yīng)保證其侵奪公民財(cái)產(chǎn)的合理性與公平性。因此，即需考量潛在納稅人的納稅能力，以實(shí)現(xiàn)量能課稅，稅負(fù)公平。而其衡量的基礎(chǔ)，僅在于某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事實(shí)的發(fā)生。靜態(tài)的財(cái)產(chǎn)存續(xù)是難以表彰納稅能力的。只有在動(dòng)態(tài)的財(cái)產(chǎn)變動(dòng)中實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的流轉(zhuǎn)才有可能基于由此發(fā)生的增值重新評價(jià)納稅人的納稅能力，也只有基于這種經(jīng)濟(jì)增值才有必要重新配置所增值的部分(收益)在各主體間的分布，達(dá)到國家重分配的目的。因此，稅收的發(fā)生是以交易行為的存在為前提的。而就具體的稅收債務(wù)的成立而言，基于租稅法律主義的要求，稅捐債務(wù)在稅法所規(guī)定的金錢給付義務(wù)的構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)時(shí)即告發(fā)生。稅法就其課稅要件，規(guī)定了納稅義務(wù)人、征稅客體、征稅客體之歸屬、稅基、稅率等。除去稅率為稅法所明定的確定的數(shù)額或比例外，納稅義務(wù)人、征稅客體及其歸屬與稅基的確定，均關(guān)涉到交易行為中的人或物的要素的把握。由于納稅義務(wù)人必須利用民法所規(guī)定的法律事實(shí)或關(guān)系的發(fā)展形式從事經(jīng)濟(jì)或社會(huì)活動(dòng)，才能根據(jù)民法的規(guī)定取得經(jīng)濟(jì)或社會(huì)利益。因此，稅收構(gòu)成要件所涉及之人、物等法律事實(shí)或法律行為，必然為民法與稅法所共同規(guī)范的對象。

(二)民法與稅法對其規(guī)范對象的差異性描述

盡管民法與稅法在規(guī)范對象上存在同一性，但對同一對象在民法與稅法中卻往往存在概念上的差異。縱觀我國稅法規(guī)范性文件中的概念性描述，均與民法的規(guī)定相去甚遠(yuǎn)。如作為企業(yè)所得稅納稅人的“企業(yè)”即不僅包括了具有法人資格的各種類型的企業(yè)，還包括具有生產(chǎn)經(jīng)營所得的事業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體等組織，而不同于民法所規(guī)范的“以營利性為目的、獨(dú)立從事商業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)和商業(yè)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)組織”的“企業(yè)”概念。又如民法上所稱的“財(cái)產(chǎn)”指“動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)及其他一切有財(cái)產(chǎn)價(jià)值的權(quán)利”，而作為財(cái)產(chǎn)稅征稅對象的“財(cái)產(chǎn)”，通常并不包含一個(gè)人的全部財(cái)產(chǎn)，而只是經(jīng)過選擇的特定種類的財(cái)產(chǎn)，其中最為常見者為土地、房屋、交通工具、自然資源等，兩者在內(nèi)涵和外延上存在巨大的差別。再如在民法上所描述的“購置行為”，一般僅指以支付對價(jià)為前提的取得財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的行為，亦即財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的有償取得行為。而在稅法中所指的“購置行為”，如車輛的購置行為，不僅包括支付對價(jià)從而取得所有權(quán)的購買行為，還包括了自產(chǎn)物品的自用、獲獎(jiǎng)、受贈(zèng)等無償取得財(cái)產(chǎn)權(quán)的行為，其外延要比民法的“購置”概念要廣得多。

由此可見，盡管民法與稅法在其規(guī)范對象上具有一定的同一性，但一旦兩套法律制度所規(guī)范事項(xiàng)不盡相同時(shí)，為彰顯其差異，以滿足規(guī)范規(guī)劃上的需要，即可能產(chǎn)生兩者不同的概念性描述。在不同的法律層面下，運(yùn)用不同的內(nèi)涵和外延來認(rèn)定同一事實(shí)，必然產(chǎn)生事實(shí)認(rèn)定方面的巨大差異，從而導(dǎo)致適用稅法的不同。因此，在民法與稅法之間，其概念的適用準(zhǔn)則如何，便成為準(zhǔn)確稅法適用的前提，更直接關(guān)系到各主體的稅收負(fù)擔(dān)認(rèn)定的差異。為此，民法概念是否于稅法中適用、其適用順序如何，即有進(jìn)一步加以考量的必要。

二、民法概念在稅法中適用的必然性

(一)民事法律關(guān)系為稅法調(diào)整的基礎(chǔ)

如前所述，稅法所關(guān)注的是經(jīng)濟(jì)主體所實(shí)施的交易行為以及由此所產(chǎn)生的財(cái)產(chǎn)利益的增減以及權(quán)屬的變動(dòng)。而只有以有效的私法行為為前提并經(jīng)私法的確認(rèn)，才能實(shí)際產(chǎn)生財(cái)產(chǎn)利益的增減以及權(quán)屬的變更。只有在根據(jù)私法判定某一財(cái)產(chǎn)利益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)并確實(shí)歸屬于某一經(jīng)濟(jì)主體的情況下，稅法才能要求該經(jīng)濟(jì)主體向國家無償轉(zhuǎn)移部分所實(shí)現(xiàn)的財(cái)產(chǎn)利益的所有權(quán)。因此，民法為調(diào)整私的主體之間的社會(huì)關(guān)系的第一順位的法律規(guī)則，稅法則在財(cái)產(chǎn)權(quán)歸屬確定之后再進(jìn)行進(jìn)一步的調(diào)整。民法在調(diào)整相關(guān)私主體之間的社會(huì)關(guān)系中，對相關(guān)的法律主體、法律事實(shí)、行為及其對象時(shí)必然首先做出判定，而這些基本事實(shí)的判定，也必然成為稅法進(jìn)一步調(diào)整的基礎(chǔ)。因此，稅法規(guī)范的前提，則“不得不直接、間接的適用私的交易法，即民法、商法上所使用的概念”。如個(gè)人所得稅法區(qū)分所得的來源和性質(zhì)，分別對其適用不同的費(fèi)用扣除和稅率，因此，判斷取得該所得的行為是屬于勞動(dòng)法律關(guān)系、雇傭關(guān)系或是締結(jié)租賃合同、行使股權(quán)等，判斷的基礎(chǔ)當(dāng)然并不僅僅在于實(shí)質(zhì)存在的經(jīng)濟(jì)生活事實(shí)，而是借助于民法對勞動(dòng)合同、雇傭、租賃、股票等基本概念的認(rèn)定。從稅法適用的角度來說，尤其在稅法對某個(gè)概念沒有明文規(guī)定的情況下，以民法上已有的概念內(nèi)涵和外延作為判斷的基準(zhǔn)，也可以使稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行事實(shí)認(rèn)定時(shí)獲得適當(dāng)?shù)姆苫A(chǔ)，避免其事實(shí)認(rèn)定流于單純的經(jīng)濟(jì)性的判斷。

(二)法律概念的同一性與法律秩序的整體性

民法與稅法從各自的規(guī)范目的出發(fā)，形成民法規(guī)范在先、稅法調(diào)整在后的不同層次的法律秩序。從法律秩序的整體而言，不同領(lǐng)域的法律規(guī)則應(yīng)當(dāng)是相互協(xié)調(diào)、相互配合的整體，否則必然削弱法律規(guī)范的安定性和可預(yù)測性，使社會(huì)生活主體在安排其社會(huì)生活和經(jīng)濟(jì)行為時(shí)無所適從，加大法律遵從的成本。因此，盡管民法與稅法各有其特殊的規(guī)律和價(jià)值選擇，有著不同的類型、不同的結(jié)構(gòu)、不同的思考模式，基于法秩序的統(tǒng)一性，對同一對象的內(nèi)涵與外延的解析，應(yīng)當(dāng)保持適度的統(tǒng)一性。完全拋棄民法概念，構(gòu)建全新的稅法概念，則不但無法保持完整

的法律秩序，也難以避免造成不同的法律秩序框架下規(guī)則的矛盾與沖突。民法作為經(jīng)濟(jì)生活中的基礎(chǔ)性法律，必須得到一體的遵循。作為稅法主體的，必然是已為民法所規(guī)范的經(jīng)濟(jì)主體。那么如果相同的經(jīng)濟(jì)主體在不同的法律體系下其法律資格存在較大分歧的話，無論在經(jīng)濟(jì)生活安排還是在選擇法律適用上都將可能進(jìn)一步加大法律規(guī)則的復(fù)雜性和不確定性。同時(shí)，就稅法的規(guī)范目的來看，稅法所關(guān)注的，必然是市場主體的可稅性與稅收負(fù)擔(dān)能力，對市場主體本身及其行為實(shí)質(zhì)的考量同樣更多的是基于其可稅性。在更多的講求稅收的技術(shù)性與專業(yè)性的稅法中，由于不同的行為主體與行為方式的差異所導(dǎo)致稅法規(guī)則的繁復(fù)造成了稅法規(guī)則數(shù)量上的巨大膨脹。如要求稅法形成自己獨(dú)有的概念體系，稅法則必須涵蓋更多的領(lǐng)域與范疇，由此必然無法避免稅法規(guī)則的進(jìn)一步擴(kuò)張，加劇稅法適用的難度。而民法關(guān)注的是市場主體本身的主體資格及其所享有的權(quán)利與義務(wù)，重視的是各種主體之間的無差異性，因此其對市場主體及其行為所涉及的各種概念的描述，更注重對對象的一般性的抽象與本質(zhì)的提煉。以此種無差異性的私法概念來解析稅法視野中的同一事物，也可以因此獲得某種便宜性，亦有利于保持法律秩序的整體性。為此，以民法概念作為判定某特定對象的依據(jù)，無疑有利于避免稅法規(guī)則的繁雜，并適當(dāng)降低民法與稅法之間概念的矛盾與沖突，提高概念的適用效率。

三、民法概念在稅法中適用的不足

但由于民法與稅法規(guī)范目的及調(diào)整對象的不同，決定了完全以民法概念來表彰有關(guān)對象在稅法上的地位，是不足以體現(xiàn)稅法在課稅上的價(jià)值取向。民法以私法自治為其基本原則，強(qiáng)調(diào)私權(quán)主體之間身份的平等與真實(shí)意思的表達(dá)，這便決定了民法在形成其概念時(shí)，更強(qiáng)調(diào)概念對象的無差異性。而稅法在關(guān)注市場主體、經(jīng)濟(jì)行為或某種經(jīng)濟(jì)收益時(shí)必須以可稅性為考量，并關(guān)注不同的市場主體、經(jīng)濟(jì)行為或某種經(jīng)濟(jì)收益其稅收負(fù)擔(dān)能力的差異，進(jìn)而決定其不同的稅收構(gòu)成要件。因此，在稅法中內(nèi)涵與外延的確定首先應(yīng)當(dāng)考察其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)乃至稅收負(fù)擔(dān)能力的差異性。稅法選擇市場主體、經(jīng)濟(jì)行為或某種經(jīng)濟(jì)收益確定稅收構(gòu)成要件時(shí)，必須以其獨(dú)有租稅正義對應(yīng)當(dāng)納入稅法調(diào)整范圍的對象給予一定的取舍。稅法所確定的對象的內(nèi)涵與外延必然與民法有所差別。也正是這種差別才能使稅法的特性與價(jià)值得以凸顯，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)稅法的調(diào)整目的。因此，在稅法的規(guī)則體系下，必須形成其獨(dú)有的概念體系。

以所得稅法中所指的住所為例。住所在判定稅收管轄權(quán)，尤其是地域稅收管轄權(quán)上有著重要的意義。而住所同時(shí)也是民事法律關(guān)系發(fā)生的中心而成為民法的重要內(nèi)涵。所謂自然人的住所，是指自然人生活和進(jìn)行民事活動(dòng)的中心處所，是法律關(guān)系的中心地。根據(jù)《民法通則》第15條及最高法院的相關(guān)司法解釋的規(guī)定，公民以他的戶籍所在地的居住地為住所，經(jīng)常居住地與住所不一致的，經(jīng)常居住地視為住所。公民離開住所地最后連續(xù)居住一年以上的地方，為經(jīng)常居住地。但住醫(yī)院治病的除外。公民由其戶籍所在地遷出后至遷入另一地之前，無經(jīng)常居住地的，仍以其原戶籍所在地為住所。而稅法上所指的住所是“指一個(gè)人在管轄他的法律制度的領(lǐng)域內(nèi)具有或被視為有永久住所時(shí)，確定與他有關(guān)的許多事實(shí)問題適用何種法律制度的連接點(diǎn)”。對跨國納稅人而言，住所是其利益的中心，有長期居住的意思，在“無住所或住所無從考察的情況下”，沒有久住意思的居所也可以視為住所。因此，所得稅法上所指住所的內(nèi)涵與外延遠(yuǎn)較民法意義上的住所為大。從實(shí)證的意義上說，民法所指的住所，其重點(diǎn)在于民事法律關(guān)系發(fā)生的結(jié)合點(diǎn)，稅法上確定住所的內(nèi)涵，是與居民身份的確定直接相關(guān)的，關(guān)注的是經(jīng)濟(jì)利益的取得。只要利益的取得與該居所有關(guān)系，則該居所即可以被視為住所。加上住所更多的是國際所得稅上的意義，各國從維護(hù)本國稅收利益的考量，也大多對住所的概念做擴(kuò)大化的解釋。

因此，盡管“民法之規(guī)定，可以補(bǔ)充稅法規(guī)定的不足”，但“此項(xiàng)原則，并非無限制地可一概加以適用，仍需視民法之規(guī)定，按其性質(zhì)是否屬于一般法律上共通的原則，而判斷其能否適用于稅法”。

對民法概念在稅法中的適用的批評，隨著以私法行為進(jìn)行避稅的逐漸風(fēng)行越發(fā)彰顯。這種避稅行為，單從民法的角度來說，對其財(cái)產(chǎn)與生活的安排是其自由權(quán)利的體現(xiàn)，其合法性不容質(zhì)疑。但避稅行為人為的改變了稅收的構(gòu)成要件，使得稅法的調(diào)整與規(guī)范功能無法正常發(fā)揮，與稅法的基本宗旨和原則相違背，其合法性應(yīng)予以否定。于是，基于民法與稅法對同一對象的評價(jià)必然是不同的法律效果。為此，在稅法領(lǐng)域中有實(shí)質(zhì)課稅原則的勃興。有學(xué)者主張，應(yīng)在稅收構(gòu)成要件的相關(guān)事實(shí)認(rèn)定中導(dǎo)人實(shí)質(zhì)課稅原則，認(rèn)為對有關(guān)課征租稅構(gòu)成要件之判斷及認(rèn)定，自應(yīng)以其實(shí)質(zhì)上的經(jīng)濟(jì)事實(shí)關(guān)系及所產(chǎn)生之經(jīng)濟(jì)利益為準(zhǔn)，而非以法律形式外觀為準(zhǔn)。實(shí)質(zhì)上相同的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所產(chǎn)生之相同經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)課以相同的租稅。在以民法概念對某種經(jīng)濟(jì)事實(shí)的形式認(rèn)定不足以反映經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)時(shí)，稅法即可越過相關(guān)的民法的形式而直接考察其實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵。在這種情況下，民法的概念并沒有適用的余地。

四、原則還是例外：稅收法律主義的考量

正由于稅收構(gòu)成要件所指的人、物與行為，為民法與稅法所共同規(guī)范，但民法與稅法顯屬不同的法域，各有不同的價(jià)值取向和規(guī)范目的，在“基本結(jié)構(gòu)上，確實(shí)存在某種程度的本質(zhì)差異”，在相關(guān)用語或概念的內(nèi)涵與外延的確定上，民法所采用的概念是否在稅法中必然有所適用，或者說民法概念在稅法中的使用是原則還是例外，則在各國均存在諸多的爭議。德國學(xué)者貝爾認(rèn)為，只要稅法未指明參照民法的規(guī)定，原則上就和民法無任何關(guān)系，并且“稅法必須從民法涉及的具有某種優(yōu)越性及一般正確性的傳統(tǒng)觀念中解放出來，稅法應(yīng)當(dāng)擺脫過分依賴私法觀念的狀態(tài)，走向獨(dú)立”。稅收法律秩序與民法秩序是兩個(gè)截然不同的體系，兩者的概念、制度、規(guī)則相互獨(dú)立。依其理論，則稅法的相關(guān)法律概念應(yīng)當(dāng)是稅法本身所固有的，其概念的內(nèi)涵與外延的確定并沒有必要過多的考慮其在民法制度中的地位，進(jìn)而形成其獨(dú)立的概念體系。但在亨澤爾看來，稅法應(yīng)當(dāng)是與私法相銜接的一門公法，課稅構(gòu)成要件和民法概念形式相聯(lián)系。為此，原則上應(yīng)從租稅概念和私法概念相一致的立場解釋稅法。他強(qiáng)調(diào)說，在稅法中如何使用私法概念應(yīng)由立法者規(guī)定，在立法未作特別規(guī)定時(shí)，不應(yīng)由法院或行政機(jī)關(guān)自由裁量。稅法上所使用的概念，除非稅法另有明文，不得為私法不同的解釋，以維持法律秩序的統(tǒng)一性。但亦有學(xué)者認(rèn)為，在稅法解釋中，應(yīng)就具體個(gè)案，探究該稅法目的，是否應(yīng)就私法概念作相同或相異的解釋，并無要求稅法與私法概念內(nèi)容完全一致。

如果說民法概念在稅法中的適用是原則，則意味著即使稅法未作出明文規(guī)定，民法概念在稅法仍有適用的余地，只有在稅法賦予某對象特定的概念時(shí)，民法概念才不得移用于稅法領(lǐng)域。而如果民法

的概念僅在稅法未明文規(guī)定該概念的情況下才有所適用，民法概念在稅法領(lǐng)域的適用是完全禁止的，其在稅法中的適用應(yīng)以稅法的明確規(guī)定為前提。即使稅法對某事項(xiàng)缺乏規(guī)定，民法上相關(guān)的確定概念仍不得比附援引于稅法。兩種不同的法律適用方法所形成的適用效果有著天然的差別。關(guān)鍵的問題，便在于判定稅法的特殊性對他法概念的依附性。

民法概念的借用，即意味著民法概念移用于稅法中，民法概念本身成為稅法的一部分。借用民法概念進(jìn)行事實(shí)的判斷即意味著事實(shí)判斷的效果僅僅具有稅法的效力，而與民法效力無涉。民法概念的借用實(shí)際上已成為稅法的擴(kuò)張性規(guī)則，其對稅法適用的效果有著決定性的影響。從稅收法律主義的考量，民法概念的借用應(yīng)當(dāng)是法律明文規(guī)定的結(jié)果，即只有在稅法明文授權(quán)將某種民法規(guī)范移轉(zhuǎn)適用于稅法領(lǐng)域，才有民法概念的借用，否則，對相關(guān)稅法事實(shí)的判定應(yīng)以稅法規(guī)則為準(zhǔn)。在稅法領(lǐng)域，強(qiáng)調(diào)法律保留與法律優(yōu)位，基于稅法的安定性與可預(yù)測性的考量，稅法不應(yīng)對民法概念形成過多的依賴，因此，形成稅法獨(dú)有的概念體系，以例外性的民法概念的適用作為補(bǔ)充似乎更符合稅收法律主義的要求。

第11篇

稅法學(xué)在我國法學(xué)教育中的重要地位開始被接受。但是稅法學(xué)在我國畢竟進(jìn)入法學(xué)教育才十余年，還很不規(guī)范，大多數(shù)學(xué)校法學(xué)專業(yè)還不是作為一門課程，僅僅是作為經(jīng)濟(jì)法學(xué)的一章簡單介紹一下，稅法應(yīng)該是一門獨(dú)立的學(xué)科，而且它在法學(xué)教育中的地位應(yīng)該等到提升，成為法學(xué)專業(yè)骨干課程。在美國、歐洲和亞洲許多國家都是作為法學(xué)的必修課程。如果稅法學(xué)作為一門獨(dú)立的學(xué)科，就需要建立自己科學(xué)的、規(guī)范的理論體系。目前，稅法學(xué)在這方面還存在著很多問題：體系不規(guī)范、內(nèi)容不穩(wěn)定，名稱不統(tǒng)一，缺乏一個(gè)統(tǒng)一的教學(xué)大綱約束。

為了更好規(guī)范稅法學(xué)的內(nèi)容體系，筆者提出如下幾個(gè)問題與同行探討。

1、關(guān)于稅法學(xué)與稅收學(xué)的區(qū)分問題

目前作為法學(xué)教育的稅法學(xué)與作為財(cái)經(jīng)類的稅收學(xué)體系過于接近。固然，二者的聯(lián)系以及內(nèi)容有一定的相互重復(fù)是不可避免的。但是，畢竟這兩門課程分別屬于不同的兩個(gè)學(xué)科門類，應(yīng)該有各自的邏輯體系。

首先，稅法學(xué)的理論基礎(chǔ)應(yīng)該是法學(xué)而不應(yīng)該是經(jīng)濟(jì)學(xué)。應(yīng)從稅收法律關(guān)系的特殊性來構(gòu)筑稅法學(xué)的理論基礎(chǔ)，以此與稅收學(xué)相區(qū)別。稅收學(xué)的基礎(chǔ)的研究目標(biāo)應(yīng)該是對稅制進(jìn)行經(jīng)濟(jì)學(xué)分析，探索稅制各要素與經(jīng)濟(jì)變動(dòng)之間的函數(shù)關(guān)系，不斷優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，達(dá)到稅收的最佳調(diào)控目標(biāo)。稅法則是從憲法權(quán)利（權(quán)力）出發(fā)確定權(quán)利、義務(wù)，并使這些權(quán)利、義務(wù)得以實(shí)現(xiàn)作為研究的目標(biāo)。

其次，稅法的原則也不應(yīng)該借用稅收學(xué)的原則。亞當(dāng)斯密、瓦格納以及當(dāng)代經(jīng)濟(jì)學(xué)家提出的稅收理論和原則為稅收法律制定和實(shí)施奠定了理論條件。稅法的原則不應(yīng)停留在這一層面和角度上，而應(yīng)結(jié)合稅收的立法和執(zhí)行特殊性，總結(jié)概括稅收立法、執(zhí)行過程中帶有共同性的準(zhǔn)則。這些準(zhǔn)則即要借鑒稅收理論和原則，又要具有鮮明的法學(xué)特征，還不能照搬法學(xué)共有的原則，反映稅法的特殊規(guī)律。如稅收法定原則、無差別待遇原則（平等原則）、納稅人權(quán)利保護(hù)原則、服務(wù)原則等等，都是稅法學(xué)值得高度重視的原則性問題，經(jīng)過廣大學(xué)者的努力，稅法固有的規(guī)律性東西會(huì)被發(fā)現(xiàn)，并逐步取得共識。

再次，稅法學(xué)所闡述的內(nèi)容具有規(guī)范性的特征，而稅收學(xué)具有較強(qiáng)的理論性。稅法學(xué)作為法學(xué)學(xué)科與刑法學(xué)、行政法學(xué)、民法學(xué)等學(xué)科一樣，其內(nèi)容體系應(yīng)主要依據(jù)現(xiàn)行法律、法規(guī)進(jìn)行學(xué)理闡釋，不排除必要的理論探討，但所闡明的規(guī)范必須符合現(xiàn)行的法律規(guī)定，不能用理論探討代替現(xiàn)行的法律規(guī)定。而稅收學(xué)作為經(jīng)濟(jì)學(xué)理論主要應(yīng)研究稅收理論基本規(guī)律、范疇概念、歷史、各派學(xué)說等，屬于理論、制度和政策方面，對稅法有理論上的指導(dǎo)作用。

2、關(guān)于稅法與財(cái)政法的銜接問題

稅法與財(cái)政法有著較密切的聯(lián)系，稅法學(xué)引入一部分財(cái)政法的內(nèi)容是必要的。但是，二者也各自有著自己獨(dú)立的體系。財(cái)政法是調(diào)整國家在財(cái)政管理活動(dòng)中與財(cái)政管理相對人所形成的財(cái)政關(guān)系的法律規(guī)范，也是一個(gè)獨(dú)立的法律部門，包括財(cái)政政策、財(cái)政原則、財(cái)政活動(dòng)方式和程序以內(nèi)的基本法律制度，所涉及的內(nèi)容有：預(yù)算、稅收管理、國家采購管理、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理、國債發(fā)行與管理、轉(zhuǎn)移支付、財(cái)政監(jiān)督和法律責(zé)任等部門法律法規(guī)。

稅收作為財(cái)政收入的主要來源，在財(cái)政法律體系中不可避免會(huì)涉及稅法的內(nèi)容，國務(wù)委員財(cái)政機(jī)關(guān)也屬于國家稅務(wù)主管機(jī)關(guān)，國務(wù)院的稅收法規(guī)大部分都是由財(cái)政部、國家稅務(wù)總局共同簽發(fā)。但是，省以下各級財(cái)政機(jī)關(guān)則不是稅務(wù)主管機(jī)關(guān)。稅務(wù)主管機(jī)關(guān)和稅款征收機(jī)關(guān)也不是一回事，根據(jù)<<稅收征收管理法>>規(guī)定：“除稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員以及經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員外，任何單位和個(gè)人不得進(jìn)行稅款征收活動(dòng)。地方各級人民政府、各級人民政府主管部門、單位和個(gè)人違反法律、行政法規(guī)規(guī)定，擅自作出的減稅、免稅決定無效，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得執(zhí)行，并向上級稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。”所以稅法與財(cái)政法有必要分離，稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法權(quán)限不應(yīng)納入財(cái)政法體系之中，財(cái)政部門的執(zhí)法權(quán)限不宜擴(kuò)大到稅收領(lǐng)域，以防止地方政府過多過濫的地方政策。

與稅法聯(lián)系較密切的財(cái)政法內(nèi)容主要有宏觀財(cái)政政策、分稅制財(cái)政體制、稅款繳庫和轉(zhuǎn)移支付制度等方面內(nèi)容，這些應(yīng)包含在稅法學(xué)內(nèi)容體系之中。與稅法雖有關(guān)系，但在體系上沒有直接聯(lián)系的內(nèi)容，不宜引入稅法學(xué)。

關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理，財(cái)政部門與稅務(wù)機(jī)關(guān)職能有交叉。根據(jù)<<會(huì)計(jì)法>>規(guī)定：“國務(wù)院財(cái)政部門主管全國的會(huì)計(jì)工作，縣以上地方各級人民政府財(cái)政部門管理本行政區(qū)內(nèi)的會(huì)計(jì)工作。”這一規(guī)定明確了財(cái)政部門是會(huì)計(jì)工作的主管部門。但是，在稅務(wù)、審計(jì)、金融等部門的管理職責(zé)中也也涉及會(huì)計(jì)工作，在<<稅收征收管理法>>及其實(shí)施細(xì)則中，明確規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)有賬薄憑證管理權(quán)。這是稅收的基礎(chǔ)性工作，只有加強(qiáng)對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的管理，才能正確確定稅基和計(jì)稅依據(jù)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對賬薄、發(fā)票和其他會(huì)計(jì)憑證的管理是必須的。另外，由于我國施行稅法與會(huì)計(jì)法適當(dāng)分離的原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收稅款過程中，需要對會(huì)計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，對二十余項(xiàng)指標(biāo)的調(diào)整形成了獨(dú)立于會(huì)計(jì)法的稅務(wù)會(huì)計(jì)。這些內(nèi)容應(yīng)包含在稅法學(xué)當(dāng)中，而財(cái)政法涉及會(huì)計(jì)工作的內(nèi)容主要應(yīng)是會(huì)計(jì)制度的制定、會(huì)計(jì)人員的管理、會(huì)計(jì)工作的監(jiān)管、注冊會(huì)計(jì)師的管理等。目前稅務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)容大多數(shù)稅法學(xué)教材尚未列入。

3、稅法學(xué)與經(jīng)濟(jì)法學(xué)的關(guān)系

經(jīng)濟(jì)法學(xué)無論是從研究對象還是內(nèi)容體系都比較混亂，根據(jù)教育部高等教育司編<<全國高等學(xué)校法學(xué)專業(yè)核心課程教學(xué)基本要求>>規(guī)定，稅收法律制度被收入宏觀調(diào)控法部分，但是在內(nèi)容上卻沒有以稅收的調(diào)控職能作為重點(diǎn)，而是介紹稅收和稅法的概念以及稅法的基本制度為重點(diǎn)。稅收作為國家調(diào)控經(jīng)濟(jì)的一個(gè)重要手段，在經(jīng)濟(jì)法學(xué)的宏觀調(diào)控內(nèi)容中應(yīng)該涉及，但是應(yīng)把握好角度，應(yīng)圍繞稅收和稅法的宏觀調(diào)控職能（手段）加以闡述，而不應(yīng)該在這很小的篇幅內(nèi)全面介紹稅法，主要應(yīng)講清楚稅收作為國家宏觀調(diào)控的主要手段，與財(cái)政政策、貨幣政策一樣，是如何發(fā)揮其調(diào)控職能的。

根據(jù)我們十余年稅法學(xué)教學(xué)的實(shí)際情況看，稅法學(xué)是一個(gè)專業(yè)性很強(qiáng)的學(xué)科，是學(xué)生反映最難學(xué)的學(xué)科，需要具備一定的相關(guān)知識為基礎(chǔ)，如會(huì)計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等，而目前法學(xué)專業(yè)學(xué)生這方面的知識比較缺乏，需要老師在課堂上根據(jù)稅法學(xué)需要引入相關(guān)知識并進(jìn)行解釋，學(xué)生才能理解。如果按照<<全國高等學(xué)校法學(xué)專業(yè)核心課程教學(xué)基本要求>>規(guī)定的稅法在經(jīng)濟(jì)法學(xué)二十四章中的一章來講，學(xué)生可能連起碼的概念也建立不起來。

另外，經(jīng)濟(jì)法應(yīng)是一個(gè)學(xué)科而不應(yīng)是一門課程，如果作為一門課程的話，也只能稱之為經(jīng)濟(jì)法總論或經(jīng)濟(jì)法概論，側(cè)重于經(jīng)濟(jì)法的概念及研究對象，經(jīng)濟(jì)法的基本理論和原則以及體系和內(nèi)容的概述，為學(xué)生進(jìn)入其他經(jīng)濟(jì)法律部門的學(xué)習(xí)奠定基礎(chǔ)。如果經(jīng)濟(jì)法學(xué)把目前所涉及的法律領(lǐng)域的法律制度都收

第12篇

【摘要】本文從稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)、原則及核算的差異出發(fā)，旨在探討如何協(xié)調(diào)稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。

稅務(wù)會(huì)計(jì)以稅法為導(dǎo)向，稅務(wù)會(huì)計(jì)的原則和核算等內(nèi)容大多隱含在稅法中，因此稅務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)上就是稅法在會(huì)計(jì)中的體現(xiàn)。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為導(dǎo)向，其原則和核算的規(guī)定遠(yuǎn)比稅務(wù)會(huì)計(jì)明確且公認(rèn)。但稅法的剛性及硬度又要強(qiáng)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，納稅人一旦違反了稅法的規(guī)定，就會(huì)受到處罰。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展以及經(jīng)濟(jì)的全球化背景下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅收法規(guī)都扮演著越來越重要的角色，我國的會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)經(jīng)歷了從統(tǒng)一到差異再到協(xié)作的動(dòng)態(tài)發(fā)展過程。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期二者的關(guān)系出現(xiàn)了暫時(shí)的統(tǒng)一，但隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的建立與發(fā)展，會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)開始按照各自不同的方向發(fā)展，以至于這些年獨(dú)立稅務(wù)會(huì)計(jì)的呼聲越來越強(qiáng)烈。

一、稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)宏觀層面的差異

1、目標(biāo)不同

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目的是向管理部門、股東、貸款人和其他有關(guān)的方面提供決策有用的信息，而稅法的目的是保證公平征稅。對于這點(diǎn)很明顯的例子就是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而稅法采用收付實(shí)現(xiàn)制。由于稅務(wù)部門的目標(biāo)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告團(tuán)體的目標(biāo)相差甚遠(yuǎn)，稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)彼此不完全相同也就不足為奇了。

2、原則差異

稅務(wù)會(huì)計(jì)的原則就是稅收核算的原則，稅務(wù)會(huì)計(jì)雖然要遵循財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一般程序和方法，但它必須以稅法為導(dǎo)向。因此，稅務(wù)會(huì)計(jì)原則實(shí)際上是隱含在稅法中的。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，反映會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征原則、會(huì)計(jì)要素確認(rèn)與計(jì)量原則，其基本精神大多也適用稅務(wù)會(huì)計(jì)，但因稅務(wù)會(huì)計(jì)與稅法的特定聯(lián)系，稅收原則理論和稅收立法原則也會(huì)非常明顯的影響稅務(wù)會(huì)計(jì)原則。

一是歷史成本原則的差異，稅法對歷史成本原則最為肯定，甚至當(dāng)會(huì)計(jì)界對歷史成本計(jì)價(jià)原則求權(quán)責(zé)備，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在某些方面放棄歷史成本原則而采用公允價(jià)值時(shí)，稅法仍然堅(jiān)決恪守這一原則，而稅法之所以如此堅(jiān)持歷史成本原則的原因在于稅款的征納是法律行為,其合法性必須有可靠的證據(jù)做支持。與公允價(jià)值相比,歷史成本原則確實(shí)在某些情況下不能真實(shí)地反映資產(chǎn)等要素的價(jià)值,但是它的可靠性強(qiáng),在涉稅訴訟中能夠提供有力的證據(jù)。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則不然,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的可靠和真實(shí),這就必然帶來大量的納稅調(diào)整事項(xiàng)。

二是在權(quán)責(zé)發(fā)生制原則上，會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，而稅法權(quán)責(zé)發(fā)生制以收付實(shí)現(xiàn)制的結(jié)合或者是修正的收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。而稅法之所以有條件地接受權(quán)責(zé)發(fā)生制，是將稅收保全、收入均衡、便利征管、乃至反避稅置于其上。

三是對于“實(shí)質(zhì)重于形式原則”和“謹(jǐn)慎性原則”,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)比較側(cè)重收入的實(shí)質(zhì)性實(shí)現(xiàn)。近年來從會(huì)計(jì)制度改革的進(jìn)程可以看出會(huì)計(jì)處理越來越注重謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用,并且會(huì)計(jì)制度對會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力的要求也有所提高。而稅法在收入確認(rèn)上會(huì)盡量減少不確定性、選擇性和主觀判斷的運(yùn)用，因?yàn)槎惙▽θ魏紊娑愂马?xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量都必須有明確的法律依據(jù),必須有據(jù)可依,不能估計(jì)，因此稅法一般是不承認(rèn)實(shí)質(zhì)重于形式原則的。同時(shí)國家稅收不會(huì)去承擔(dān)納稅人的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。如果稅法上認(rèn)可謹(jǐn)慎性原則,必將減少或滯后企業(yè)應(yīng)繳稅款,這無異于讓稅務(wù)部門替企業(yè)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。

二、微觀上的聯(lián)系與差異

關(guān)于稅收與會(huì)計(jì)在微觀層面上的密切聯(lián)系，學(xué)界已有深入的研究（馮淑萍,1999；曲曉輝,2003；魏長升等,2003)。稅收主要包括流轉(zhuǎn)稅和所得稅兩大塊，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)最大的差異就在于收入與費(fèi)用的確認(rèn)及其確認(rèn)時(shí)間的問題。

1、流轉(zhuǎn)稅的處理與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異

流轉(zhuǎn)稅主要包括增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅等，很多相關(guān)方面的研究都只是研究了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)在所得稅方面的差異，卻甚少研究在流轉(zhuǎn)稅方面的差異。但在我國的增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅等《暫行條例》中，都有“無論會(huì)計(jì)制度規(guī)定如何核算”，均應(yīng)按稅法計(jì)算應(yīng)納稅額的規(guī)定，在增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額等也有會(huì)計(jì)(指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì))進(jìn)、銷項(xiàng)稅額與計(jì)稅進(jìn)、銷項(xiàng)稅額的差異及調(diào)整問題。下面將舉例來說明這個(gè)問題。

例如：甲企業(yè)以自己生產(chǎn)的A產(chǎn)品100件（賬面價(jià)值100元/件、公允價(jià)150元/件）換入乙企業(yè)的B產(chǎn)品。甲企業(yè)換入乙企業(yè)的B產(chǎn)品用于對外銷售。甲乙雙方增值稅率為17%，假設(shè)交易不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)，則會(huì)計(jì)上應(yīng)采用成本計(jì)量的模式。

當(dāng)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，甲企業(yè)賬務(wù)處理：

借：產(chǎn)成品---B10000

應(yīng)繳稅費(fèi)---應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）2550

貸：產(chǎn)成品---A10000

應(yīng)交稅費(fèi)----應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）2550

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則中對以存貨進(jìn)行的非貨幣性資產(chǎn)交易事項(xiàng)，當(dāng)交易不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)或公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的情況下，采用成本計(jì)量模式。此例中，換出存貨不作為營業(yè)收入出來。而稅法規(guī)定，以存貨換入資產(chǎn)，換出的存貨須按全額確認(rèn)收入，并計(jì)算繳納的增值稅。所以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅法在收入確認(rèn)方面存在差異，由于增值稅是按月計(jì)算繳納，所以在確認(rèn)時(shí)間方面兩者也不同，類似的例子還有很多，如稅法中有很多將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目要視同銷售等。

2、所得稅處理在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)中的差異

在稅務(wù)會(huì)計(jì)中應(yīng)納所得額的計(jì)算是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)利潤的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整所得，兩者之間存在著比較大的差異，主要是收入的確認(rèn)和費(fèi)用的扣除的差異。

本文在此列舉一些比較重要的差異予以說明。一是利息收入，新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定投資國債的利息收入為免稅收入，可以從收入總額中扣除，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則中對于所有的利息收入都一視同仁，計(jì)入利潤總額中。二是捐贈(zèng)支出，捐贈(zèng)支出在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算時(shí)，不分公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)和非公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)，一律在“營業(yè)外支出”科目核算。而新《企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。三是借款費(fèi)用，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將借款費(fèi)用分為可資本化和費(fèi)用化兩部分，資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)或在固定資產(chǎn)改建過程發(fā)生的可使原固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)效益得到顯著提高的資本性支出。而所得稅法中規(guī)定企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)12個(gè)月以上的建造才能到達(dá)預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，其他的都予以費(fèi)用化。四是業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將其全部確認(rèn)為費(fèi)用作為利潤的扣除項(xiàng)，而新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定“企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。”“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。”五是研發(fā)費(fèi)用，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將研發(fā)項(xiàng)目分為研究階段和開發(fā)階段，研究階段全部支出費(fèi)用化；開發(fā)階段只有在滿足非常嚴(yán)格的條件時(shí)才能資本化。而稅法規(guī)定對當(dāng)年發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用除可以稅前全額扣除外，還可加扣當(dāng)年研發(fā)費(fèi)用的50%。六是資產(chǎn)減值，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中在期末所有資產(chǎn)都必須進(jìn)行減值測試，一旦發(fā)現(xiàn)有減值的跡象，都要提取減值準(zhǔn)備。而所得稅法中只有在減值實(shí)際發(fā)生時(shí)才予以承認(rèn)。另外對于金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)稅法中也不予承認(rèn)。

三、兩者的協(xié)調(diào)與妥協(xié)

從世界各國的稅會(huì)關(guān)系的處理實(shí)踐看,按照其所依據(jù)的宏觀與微觀經(jīng)濟(jì)理論的不同,稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)制度的關(guān)系主要表現(xiàn)為分離和統(tǒng)一兩種模式(西蒙.詹姆斯、克里斯托弗.諾布斯,1988)目前，我國稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差距呈增大之勢，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不再融財(cái)務(wù)、稅法于一身，而是遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，努力實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)，而稅法的“獨(dú)立性”也越來越強(qiáng)，很多研究都要將稅務(wù)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)的三個(gè)獨(dú)立的分支。究竟是統(tǒng)一抑或是分離，都是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)相互博弈的結(jié)果。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)是非對稱信息的博弈，在博弈中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)代表的公司管理層擁有稅務(wù)會(huì)計(jì)所沒有的信息。同時(shí)他們又是合作與非合作的博弈，會(huì)計(jì)和稅收作為經(jīng)濟(jì)體系中不同的分支,二者之間的關(guān)系密切。會(huì)計(jì)立足于微觀層次而又影響到宏觀領(lǐng)域,而稅收立足于宏觀層次而作用于微觀領(lǐng)域,會(huì)計(jì)直接面向企業(yè)但也與整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行相連,而稅收首先基于國家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的需要而對具體的企業(yè)實(shí)施征收管理。會(huì)計(jì)為稅收提供信息支持，稅收征納要利用會(huì)計(jì)核算所提供的資料,而處理結(jié)果又反饋給會(huì)計(jì)進(jìn)而影響會(huì)計(jì)利潤等數(shù)據(jù)信息，這時(shí)雙方的關(guān)系是合作博弈。但從總體上看,二者又在按照各自的方向獨(dú)立發(fā)展,會(huì)計(jì)與稅收不同的職能和學(xué)科屬性決定了會(huì)計(jì)與稅收在其制度設(shè)計(jì)過程中遵循不同目標(biāo)、處理原則以及業(yè)務(wù)規(guī)范，這時(shí)他們的關(guān)系屬于非合作的博弈。他們這種既合作又非合作的關(guān)系為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的協(xié)作提供了平臺。在協(xié)作中稅收法規(guī)可針對個(gè)別業(yè)務(wù)、個(gè)別企業(yè),在保持自身原則的基礎(chǔ)上與會(huì)計(jì)制度作適當(dāng)?shù)膮f(xié)作。如針對高科技企業(yè)的資產(chǎn)減值問題、小企業(yè)納稅業(yè)務(wù)的調(diào)整問題作適當(dāng)?shù)耐讌f(xié)使其與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)更相符合。

對于很多學(xué)者認(rèn)為的要將稅務(wù)會(huì)計(jì)獨(dú)立出來，本文認(rèn)為至少在現(xiàn)階段還不需要，考慮到成本效益原則，如果將稅務(wù)會(huì)計(jì)獨(dú)立出來，必會(huì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)產(chǎn)生很多交叉與重合的部分，從而浪費(fèi)掉很多資源，而現(xiàn)階段所使用的在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)利潤的基礎(chǔ)上對納稅項(xiàng)目予以調(diào)整是符合現(xiàn)階段市場經(jīng)濟(jì)的需求的。

在今后的改革中對于兩者的差異越來越大的問題，本文認(rèn)為應(yīng)該盡可能減少兩者間不必要的差異。只有在兩者差異不大的情況下,目前我國稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的混合模式(相互依存模式)才能體現(xiàn)其優(yōu)點(diǎn)。如果目前的差異增大之勢不能盡快得到遏制,大量的納稅調(diào)整事項(xiàng)給會(huì)計(jì)工作帶來不便,勢必會(huì)降低財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。正如國家稅務(wù)總局總經(jīng)濟(jì)師董樹奎所言“差異造成的工作量是可想而知的,由此增加財(cái)務(wù)核算成本和納稅成本也將是巨大的。一旦其成本超過獨(dú)立稅務(wù)會(huì)計(jì)所需要的成本，那稅務(wù)會(huì)計(jì)的獨(dú)立也許就是必要的了。”

【參考文獻(xiàn)】

[1]蓋地：稅務(wù)會(huì)計(jì)原則、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則的比較與思考［J］.會(huì)計(jì)研究,2006（2）.

[2]戴德明、周華：會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)的協(xié)作［J］.經(jīng)濟(jì)研究,2002（3）.

[3]雷蒙德J·克拉尼斯基：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)的聯(lián)系與區(qū)別［J］.會(huì)計(jì)研究，1995（2）.