時間：2023-09-08 17:15:19
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅法改革方向，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
中國企業所得稅制改革的方向，是通過統一所得稅法，公平所得稅負，規范所得稅制，建立和完善既符合國際慣例、又適合中國社會主義市場經濟發展的企業所得稅制。
因此，所得稅制改革應當遵循的主要原則，是按照公平稅負原則，統一內外資企業所得稅；按照適度征稅原則，適當降低稅率、拓寬稅基；按照適度和效益原則，調整優惠政策，轉變優惠方式；按照避免重復課稅原則，實行歸集抵免制，協調好兩個所得稅；按照節約費用的原則，改革征管模式，提高征管效率。
世界所得稅制改革呈現以下發展趨勢：一是降低稅率，在經濟合作和發展組織的29個國家中，除了奧地利，其他成員國都不同程度地降低了公司所得稅的稅率。二是拓寬稅基，外延拓寬主要是將企業附加福利和資本利得納入應稅所得，內涵拓寬主要是減少稅收優惠和稅收支出。三是減少優惠，包括減少費用扣除、稅額減免、稅率減免等優惠，以利于減少稅收對經濟的過度干預，緩解稅負不公。四是加強征管，降低征管成本，提高征管效率，減少稅收流失。
在世界經濟向一體化方向發展和各國稅制改革呈現趨同化的情況下，中國制定統一的企業所得稅法，必須順應稅制改革“低稅率，寬稅基，少優惠，嚴管理”的發展潮流，將內資企業適用的企業所得稅條例與外資企業適用的外資企業所得稅法合并為統一的企業所得稅法，以增強中國所得稅法的統一性和前瞻性。
公平稅負包括兩層含義：一是橫向公平，即要求具有相同能力的納稅人必須繳納相同的稅收，不用區分納稅人的資金來源、組織形式、經濟類型等有何不同；二是縱向公平，即對具有不同納稅能力的納稅人必須繳納不同的稅收，具有較高納稅能力的納稅人必須繳納較多的稅收。所得稅制缺乏橫向公平，主要產生于兩套不同的稅制，以及將稅收制度用于某些非籌集收入的目的，如以優惠的稅率吸引外商來華投資。所得稅制缺乏縱向公平，主要產生于稅收優惠過多過濫，導致所得稅的實際稅率與名義稅率的差距過大。通過統一稅法，統一稅制和稅收優惠，真正公平稅負，促進公平競爭。
目前，中國內外資企業所得稅的法定稅率為33％，對特殊地區和企業，分別實行27％、18％、15％的優惠稅率。由于存在較多的稅收優惠，實際稅負與名義稅率的差距較大，內資企業實際稅負為25％左右，外資企業實際稅負為15％左右。按照適度征稅原則，從中國的實際需要和可能出發，所得稅稅率從33％降到25％左右為宜。同時適當減少稅前扣除項目，嚴格限制費用扣除，將資本利得納入征稅范圍，拓寬所得稅稅基。應限制以下項目的費用扣除：與取得收入沒有直接聯系的項目；收入與費用發生期不配比的項目；交易的目的是避稅的項目；稅收政策已有規定的項目。
統一后的企業所得稅法，應改為法人所得稅法。以企業所得稅命名稅種，納稅主體不清晰，企業所得稅和個人所得稅交叉，容易發生錯征、重征，對不以“企業”命名的營利性組織和單位，則易出現漏征；企業是以營利為目的的組織單位，但在征稅中難以判斷其是否以營利為目的，給執行帶來隨意性，不利于嚴格征管和依法治稅；中國民法通則把民事主體劃分為法人和自然人，相應設立法人所得稅法和個人所得稅法，不僅符合法理依據，而且涵蓋所有的納稅人，法人范圍包括企業法人、機關事業單位法人、社會團體法人。
中國現階段稅收優惠的主要問題，一是稅收優惠量過大，稅收優惠的管理權限雖然集中在中央，但地方政府仍以種種形式和手段越權減免稅，導致稅收大量流失和稅收成本增加，也誤導了企業的經濟行為。二是稅收優惠結構不合理，這主要集中在對外資的所得稅優惠方面，嚴重影響了內外資企業的公平競爭；因國家間稅收管轄權差異和國際雙重征稅，外資往往享受不到所得稅的實際優惠，影響了稅收優惠的效果。三是偏重于減免稅的直接優惠，很少運用加速折舊、加計扣除、投資抵免等間接優惠，不利于提高稅收優惠的效益。四是稅收優惠的范圍不科學，經濟特區、經濟開放區、經濟技術開發區享受較多的稅收優惠，拉大了地區差距。
因此，要遵循適度和經濟效益原則，統一稅收優惠政策；大幅減少優惠總量，對需要保留的優惠政策，突出優惠重點；調整優惠方向，由區域優惠為主轉向以產業優惠為主；轉變優惠形式，盡量減少定期減免稅，較多采用加速折舊、加計扣除、稅收抵免等間接形式，提高優惠效果。
按現行稅法規定，對個人從企業取得的股息、紅利征收20％的個人所得稅，盡管企業對該項股息、紅利已經繳納了企業所得稅。這是對同一所得額的重復課稅。為解決這一問題，需協調兩個所得稅。首先，實行歸集抵免制，即將企業分配利潤時繳納的企業所得稅款歸屬到股息中，給予股東稅收抵免，消除對股息的雙重課稅。對公司股東分得的股息全部抵免后不再交企業所得稅，對個人股東分得的股息在征個人所得稅時給予部分抵免，如企業所得稅稅率為25％，個人所得稅為35％，對分得的股息只需補繳10％的個人所得稅。其次，對個人獨資企業、合伙企業取得的利潤歸集到每個合伙人名下征收個人所得稅，對獨資企業、合伙企業不再征收企業所得稅。第三，要縮小企業所得稅稅率和個人所得稅最高邊際稅率之間的差距。
當前，企業所得稅為中央與地方按比例分享，目前仍由國稅局、地稅局兩套稅務機構對同一稅源進行征管。這種模式不僅造成稅收征管費用的極大浪費，而且加大了兩個稅務系統的矛盾，降低了征管效率，必須盡快加以改變。應該按照節約原則，在統一稅基的基礎上，由國稅局和地稅局中的一個系統負責征收管理，另一個系統負責稅收稽查，提高征管效率。
同時，需要正確處理簡化稅制和完善稅法的關系，增強稅法的透明度和可操作性。許多國家稅收制度非常復雜，主要有兩個原因：一是稅法必須用法律語言清楚地定義稅收的各種要素及其特點；二是政府把稅制用于非收入籌集目的的某些方面。由于稅制過于復雜、繁瑣，反而降低了透明度和可操作性，不僅增加納稅成本，影響納稅人的投資、經營決策，而且加大稅收征管的難度和征收成本，因而西方發達國家出現簡化稅制的趨勢。由于這些國家采用成文法和判例法相結合的法律制度，其條文的不足，往往可以用判例彌補。
財務管理專業是為適應我國經濟高速發展的需要而開設的財經類專業，就業范圍主要集中在財務會計、稅務等領域，而《稅法》課程就屬于財務管理專業的基礎課程，該課程主要是讓學生通過稅法課程的學習熟悉稅收原理、相關稅收政策以及政府和企業的征納稅實務。隨著社會經濟的高速發展，我國稅法制度近年來變化比較大，如2012年開始的營業稅改增值稅改革，同時稅收風險管理也越來越被企業所重視，這些都要求高校對稅法的教學中存在的問題進行必要的改革。
1 獨立學院財務管理專業稅法教學存在的問題
1.1 獨立學院學生普遍存在著數學基礎薄弱的現象
獨立學院學生的數學基礎比較薄弱，特別是文科類專業的學生。雖然稅法教學中對數學的要求不算高，但是其中應納稅額的計算需要有一定的數學基礎，同時財務管理專業的很多課程都會涉及到計算，比如財務管理、管理會計課程等，但是獨立學院的學生普遍存在積極參與實踐、動手能力強的特點。
1.2 稅法課程課時不充分的現象
《稅法》課程在財務管理專業的人才培養方案里安排的課時為周學時4課時，總學時48學時，課時相對較少。稅法課程體系一般包括稅法基礎理論、實體法和程序法三個部分。其中，稅收實體法是我們的授課重點。我國目前有主要增值稅、消費稅、營業稅、企業所得稅、個人所得稅等近20個稅種，每個稅種都有不同的納稅人、稅率、計稅依據和計算方法。可見稅法的教學內容非常豐富，短短的48個課時很難滿足教學要求，這樣教學老師只能選擇三大流轉稅和所得稅進行主要教學，對其他小稅種進行介紹性教學。稅法是一個完整的體系，企業在涉稅業務流程中往往涉及到諸多稅種的綜合，這樣就要求學生全面掌握稅法的內容，企業的實際需求和我們教學產生矛盾。
1.3 實踐教學環節缺失
現在企業對人才的需要是務實的，希望雇傭的員工能夠很快的適應工作崗位。現在稅法教學普遍是以課堂教學為主，缺乏必要實踐環節，這樣學生將來在工作中就面臨著適應慢，工作不熟練的問題，短時間不能受到用人的賞識。稅法雖然需要一定的理論知識作為基礎，但是更加強調實踐能力。同時由于實踐環節的缺失，學生的學習積極不高，對教學效果也產生了消極影響。
1.4 稅法教學教材的更新步伐跟不上稅法的更新速度
近幾年我國稅法領域進行諸多改革，很多稅種發生了變化，如個人所得稅起征點的變化，合并內外資企業所得稅等。特別是這兩年來我國對營業稅改增值稅進行了大幅度的改革，并且隨著國家“十二五”規劃中確立的財稅改革目標，稅法領域的改革還會不斷更新。為了適應國家的稅法改革，培養適應社會經濟變化的人才，需要我們的稅法教材也能夠加快更新的速度。
2 稅法課程教學改革的幾點建議
2.1 增加稅法課程教學課時
根據財務管理專業的人才培養方案，稅法課程一般在大三開課，這個比較合理，因為之前已經開設過《財政學》、《基礎會計》，《會計實務》等稅法學習先期課程。稅法的課程課時設置為64時，使之與《基礎會計》等課程具備相同的課時數量，以提高稅法教學的效果。同時加強與《納稅會計》、《稅收籌劃》等稅收相關課程的銜接。同時隨著社會分工的細化，有必要建設財務管理專業的稅收方向，以提高稅法相關課程教學的重要性。
2.2 建設稅收模擬實驗室和企業實踐，強化實踐教學
以課堂教學為主的稅法教學只能將稅法變成為枯燥的法律條文理解，學生容易產生厭學情緒，同時學生畢業后確實也很難在實際中快速上手。為了提高稅法課程的教學效果，發揮獨立學院學生動手能力強的特點，學校有必要建設專門的稅收模擬實驗室，進行模擬教學。按照稅收征管程序，安排學生進行角色扮演，如扮演企業的財務人員如何計算稅收、進行申報納稅等環節，扮演征稅部門的稅務管理人員，如何對企業的納稅資料進行審核等。教師在學生模擬實踐后進行教學總結，指出學生在實踐環節的差錯。同時在稅法教材課堂講授結束后，相應的安排學生到企業財務涉稅部門、會計師事務所、稅務師事務所和稅務局等部門進行認識實習，提高學生感知能力和實踐能力。實踐教學環節的增加能夠提高學生學習興趣，發揮了學生積極主動性，這在一定程度上能夠彌補獨立學院學生數學基礎薄弱的弱點。
2.3 及時跟進《稅法》教材的選定
隨著稅法近年來的改革，稅法在不斷修訂和完善中，學校進行稅法教學也需要及時的更新，把最新的稅收政策介紹給學生。稅法教材更新最及時的教材當屬注冊會計師考試用《稅法》和注冊稅務師考試《稅法1》和《稅法2》，這兩套教材難度比較大，特別相對于獨立院校的學生就顯著難度更大，這就對稅法教師提出了更高的要求，要求教師對稅法非常熟悉，同時采取更加容易理解和掌握的方式進行教學。選用這兩套的教材還有一定的好處，就是課外輔導書比較多，學生通過多做練習題加深對稅法的了解和掌握。選用這兩套教材在教學上雖然有一定的難度，但是對學生掌握更新更準確的知識非常有幫助，同時對將來的就業和自學非常有幫助。
一、我國增值稅制度的產生與發展
增值稅制度1954年產生于法國。當時在法國全國成功地推行之后,對世界經濟產生了重大影響。逐步發展和進一步完善的先進的增值稅,在隨后的幾十年里在歐洲經濟共同體國家風靡一時。70年代后期,增值稅在亞洲國家得到了推行,并在發展中形成了一套制度。截止2001年底, 全世界已有135個國家和地區實行了增值稅。由此看出,增值稅作為一個國際性的實用稅種是為適應市場經濟的需要而產生的。我國的增值稅制度是伴隨著我國經濟體制改革的不斷進行確立和發展起來的。改革開放以前,我國實行的是高度集中的計劃經濟,對國營企業的利潤實行統收統支,根本談不上增值稅的征收。隨著經濟體制改革的進行,我國原有的單一的工商稅制已不適應新形勢,影響了稅收作用的發揮。因此,1979年開始對稅制進行了改革和調整,適當恢復了一些稅種,增加了一些新稅種,于1979年引進了增值稅。經過試點和廣泛征求意見,1984年第二步利改稅時正式建立增值稅制度。此時的增值稅還不是西方國家盛行的真正意義上的增值稅,只是有中國特色的適應當時經濟發展需要的‘表面化的增值稅’。它突破了計劃經濟體制下統收統支的分配格局,基本上適應了十年來經濟發展和經濟體制改革的需要。但是,它仍存在很多不完善的地方,特別是與發展社會主義市場經濟的要求不相適應,其中存在一個較嚴重的問題是: 增值額的確定依賴于財務會計制度,造成稅基確定上的剛性不足,致使稅 基嚴重受到侵蝕,破壞了增值稅法的嚴肅性和獨立性。因此,為強化稅收管理,嚴格依法治稅,努力增加稅收剛性,充分發揮增值稅在平衡稅負促進公平競爭,組織財政收入和宏觀調控中的作用,1987年本著統一和簡化的原則,逐步完善了增值稅的計稅方法,由財政部了《關于完善增值稅征稅辦法的若干規定》。1993年底我國進行了規模宏大的稅制改革,以增值稅改革為核心,旨在建立新的規范化的流轉稅制格局。1993年12月13日國務院134號令了《中華人民共和國增值稅暫行條例》,1993年12月25日財政部了《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》,為規范專用發票的管理,1993年12月27日國家稅務局了《增值稅專用發票使用規定(試行)》自1994年1月1日起正式施行。
1994年建立的增值稅基本上是按照國際慣例建立起來的規范化的增值稅。遵循了普遍征收的原則,中性的原則,簡化的原則。征稅地點由原來的在極少數地區試點,進展到了全國。征稅范圍由原來的機器機械和農業機具’二行業‘及自行車、縫紉機、電風扇‘三大件’擴展到貨物的生產、批發、零售、進口四環節及勞務活動中的加工和修理修配。稅率設置也趨向合理,只設17%和13%兩檔稅率,除個別情況外,均適用基本稅率,為今后增值稅制改革向單一稅率過渡奠定了基礎,先進合理的中性稅收的特點保證了市場對資源優化配置的作用。新稅法的一個主要目標是建立獨立的計稅規范標準,改變稅法從屬于企業財務制度的習慣作法,統一規范稅前扣除項目和標準。 稅法還明確規定,增值稅計稅銷售額的計算,以稅法規定的全部流轉額的標準和范圍為準,企業財務會計制度中計算計稅銷售額與稅收法規有抵觸的,應以稅法為準。這樣,就可把應納稅額的確定辦法獨立于企業財務會計制度之外,使我國的企業增值稅與國際慣例接軌,使之逐步成為具有國際先進水平的真正意義的增值稅。以適應加入WTO后我國增值稅制與WTO成員國稅則協調一致。但是,由于具體條件的限制,建立一套完善規范的、與財務會計制度完全分離的增值稅制,不論在設計上還是在具體操作上,都還有一定的實際困難,計稅依據的確定還不能完全脫離企業財務會計制度。
二、我國增值稅改革和發展中存在的問題
增值稅會計需要在它所依據的兩個尺度——會計準則、財務通則及增值稅法相對完善的前提下建立和發展。“兩則”和新稅法已提供了這樣的條件,然而,無論是“兩則”還是新稅法都有許多亟待完善的地方。增值稅的政策改革,既要考慮我國國情,又要貫徹落實國際慣例。同時還要考慮可操作性。財務報告真實而公允地反映企業的財務狀況、經營成果和財務狀況的變動及現金收支等情況,是為相關的投資者、債權人等進行決策提供的可靠依據。而應交增值稅報表又是財務報表的重要組成部分。因此,改革和完善增值稅制度勢在必行。
下面從兩個基本點來談一下增值稅改革和發展中存在的問題:
1、1979--1994年稅制大調整以前增值稅制度存在的主要問題
第一是征稅范圍窄,當時僅限于生產環節的部分產品。1979--1983年增值
稅征稅范圍僅限于機器機械兩大行業和自行車、縫紉機、電風扇三大產品。1984年只限于在生產環節的12項工業產品征稅。1986--1988年征稅范圍擴大到對31大類產品實行增值稅。由于改革力度不夠,時機不成熟,直到1994年稅制大調整前,有相當數量的產品如酒類、化工類、煙草仍未實行增值稅。1987年增值稅的改革本著統一和簡化的原則,逐步完善了增值稅的計稅方法,財政部于1987年頒發了《關于完善增值稅征稅辦法的若干規定》,在實際中得到了有效地貫徹實施。
第二是增值稅征收模式方面的問題。1984年10月,第二步利改稅將工商稅改革為產品稅、增值稅、營業稅。稅率設計上比較落后,仍沿用產品稅的模式,采用在生產環節與產品稅并立且不交叉征收的稅制結構,導致稅率檔次多,調節功能層次不清,使增值稅喪失了應該很好的發揮作用的中性稅種的特征。
第三是增值稅的類型方面的問題。根據發達國家的通行做法,增值稅以扣除項目中對外購固定資產的處理方式為標志,將增值稅分為生產型增值稅、收入型增值稅、消費型增值稅。生產型增值稅不允許扣除外購固定資產的價款,不利于鼓勵投資,可以保證財政收入。是落后的發展中國家采用的一種形式。
收入型增值稅是一種理論上可行的增殖稅,由于外購固定資產的價款是以計提折舊的方式分期轉入產品價值的,轉入部分沒有合法的外購憑證,而增值稅是采用的是稅款憑票抵扣法,導致不能扣稅,限制了這種方法的廣泛使用。消費型增值稅允許將當期購入的固定資產價款一次全部扣除,會減少財政收入,最適合憑發票扣稅,利于納稅人操作,方便稅務機關管理,是當前國際上最先進、最流行、最能體現增值稅制度優越性的一種類型,也是西方發達國家美國、英國、德國、法國、日本等推崇的方法,有利于對外經濟貿易的發展,也是我國入世后增值稅制發展的方向。也有利于電子扣稅辦法的執行。
第四,扣除項目不全面。原增值稅采取列舉稅目扣稅的辦法,雖扣除了主要流動資產項目,但任沒有包括外購固定資產等項目。
2、1994年至2001年增值稅制度存在的主要問題
第一,征稅范圍仍然偏窄。國際上規范化的增值稅范圍為:所有貨物銷售、生產性加工進口、修理修配、交通運輸業、郵電通信業、建筑安裝業、勞務服務業等。從當前國際增值稅發展趨勢看,增值稅制度越規范,征稅范圍越寬,覆蓋率越大,就越能保證增值稅機制的良好運轉,最大限度地發揮作用;能逐步解決重復征稅問題,實現公平稅負;有利于提高增值稅管理的效率。而我國現行稅制范圍窄,與發達國家相比之下,相差甚遠,直接導致增殖稅銷售貨物與營業稅應稅勞務抵扣鏈條的中斷,削弱了增值稅的環環相扣的制約作用。不利于公平競爭。
第二,稅率設計仍然偏高。根據有關方面資料,目前國際上征收增值稅的國家的稅率大體在8%--20%之間,將我國目前生產型增值稅17%的稅率換算為消費型增值稅稅率在24%,說明我國稅率仍很高。并且稅率也不統一。
第三,稅款抵扣方面問題嚴重。一是扣稅不徹底。導致扣稅操作不規范,抵扣環節中斷,造成重復征稅,固定資產資產稅款不能抵扣,增大了出口產品成本,削弱了出口產品的國際競爭力,限制了對外貿易企業的發展。影響了海關征稅,減少了國家財政收入。二是,農產品扣稅率較低。根據增值稅條例第八條,購進免稅農產品準予抵扣的進項稅額,按照買價和10%的稅率計算。制約了農業企業和加工業的發展。第三,抵扣時間不合理。稅法規定,工業性企業購進貨物入庫后,商業企業購進貨物付款后,一般納稅人購進應稅勞務費用支付后才能抵扣。理論上不合理,實踐中不可行,征稅機關難以操作。第四,抵扣憑證不規范。現行制度規定,法定扣稅憑證為單證齊全的增值稅專用
發票或海關完稅憑證。但實際上有例外,廢舊物資收購憑證(10%)、運費發票(7%)等符合條件的可抵扣。直接導致了虛開、虛扣、偷稅問題嚴重,既不利于守法納稅企業,又加大了稅務機關征管的難度。
第四,減稅、免稅等稅收優惠政策太亂。既有法定減免、特定減免、臨時性減免,又有針對出口企業的先征后退、先征后返,環節太多,手續繁雜,漏洞太大。
第五,一般納稅人與小規模納稅人劃分依據不合理。現標準是:工業100萬元,商業180萬元。由于各地區經濟發展情況不同,使許多納稅人無法達到上述標準,難以實現憑票扣稅的規范化辦法。據報道,山東省淄博市博山區、沂源縣、高青縣成為一般納稅人的工商業戶不足增值時戶的15%。小規模納稅人由稅務所代開專用發票,限制了它與一般納稅人的商業往來,不利于增值稅收政策的連續性。
第六,從小規模納稅人購進貨物或勞務不能抵扣,進口貨物的稅額不能抵扣,規定不合理。
第七,不完善的價外稅很難推動增值稅的規范化管理。
從發展趨勢看,我國稅法的改革正朝著規范化的方向進行,實行先進的消費型增值稅是客觀必然的。從我國目前的情況看,對增值稅的改革,已基本走上了國際化的道路。
三、完善我國增值稅改革的措施
第一,進一步通過研討會、報刊雜志等多種途徑廣泛開展增值稅會計學術活動,進一步研討與國際慣例基本協調且具有中國特色的增值稅改革發展思路。鼓勵納稅人、會計部門、稅務部門、海關、大專院校等共同探討增值稅改革的發展方向,使其符合國情、易于操作。
一、新企業所得稅法的主要變化及意義
1、新企業所得稅法的主要變化
首先，新企業所得稅法引入了“居民企業”和“非居民企業”的概念。這種做法符合世界大多數國家的做法，也是稅制改革的方向，以法人作為標準認定納稅主體，居民企業承擔所有的全面納稅義務，非居民企業承擔有限的納稅義務。其次，適用稅率發生了重大的變化。以往內資企業承擔的所得稅率高達33%，外資企業所得稅率只有15%，這樣造成極大的不公平，新企業所得稅法取消了這種超國民待遇，統一稅率為25%，這有利于國內企業的競爭力提升。再次，所得稅的收入含義及準予扣除的項目不同。新企業所得稅法下企業的收入包括了貨幣收入、非貨幣收入等全部收入，采用寬口徑全額收入的概念，準予扣除的項目包括了工資實際支出、年度會計利潤的12%的公益性捐贈、其他規定的項目等。最后，新舊所得稅法涉及的稅收優惠政策不同。稅收優惠政策的導向以區域優惠為主變成了產業優惠為主、區域優惠為輔，取消了以往的一些稅收優惠，對環保等行業、對安置殘疾人等行為予以稅收優惠的支持等。同時，新企業所得稅法也規定了一些反避稅的措施。
2、新企業所得稅法并軌的意義
首先，內外資企業所得稅并軌有利于擴大稅基，減少假外資利用外資企業的所得稅優惠進行操作，造成稅源的流失，降低內資企業的稅收比率，也有利于增強企業的發展后勁，為國家經濟的發展注入持續動力，提供國家稅收的長期來源。這樣的改變可以創造一種更為公平的稅收環境，提升內資企業的競爭力。其次，新企業所得稅法有利于國家對經濟的調節。通過內外資企業所得稅并軌，出臺新的所得稅優惠措施，有利于內外資企業將資金投入于西部、新興產業、環保節能產業等，有利于國家經濟的健康持續發展，不斷引導整個經濟向綠色、循環經濟發展，提升經濟對能源的使用效率，建立起環境友好型的經濟。再次，新企業所得稅法有利于提升我國利用外資的水平。傳統模式下我國的外資主要集中于一些制造行業等，將中國簡單當成一個加工廠，這樣不利于我國經濟結構的調整，不利于經濟的升級，通過所得稅并軌及新的涉外優惠調整，有利于外資向服務業及其他行業轉移，有利于提升我國經濟發展的質量和外資利用的水平及質量。
二、新企業所得稅法的涉外優惠調整及其對外資企業的影響
1、新企業所得稅法的涉外優惠調整
新企業所得稅法對很多的涉外優惠進行了調整，一些涉外優惠也不斷失效。包括一些內資企業進行假外資的注冊并與內資企業進行合資的方式無法減免稅收;一些外資企業通過在特區、高新技術園區進行注冊公司或者成立獨立核算的分支機構轉移利潤的行為也無法減免稅收;一些外資企業通過循環設置企業享受兩免三減半的措施也無法起到效果。但是上述措施的失效并不代表涉外優惠的取消，相反涉外優惠也有了新的變化。首先，新企業所得稅法取消了以往的不論行業均對外資企業進行稅收優惠，或者部分東部地區采用過低的稅率吸引外資的涉外優惠，選擇以產業優惠為主、區域優惠為輔，鼓勵外資進入西部地區，進入高新技術、環保、基礎設施、農業開發、能源設施等技術含量較高或者國家較為支持的行業。其次，新企業所得稅法允許加速折舊、投資減免、延期納稅、費用減免等方式進行稅收優惠，增加了多種間接優惠的方式，避免以往一味簡單的稅率優惠。
2、新企業所得稅法的涉外優惠調整對外資企業的影響
首先，由于外資企業原有享受的所得稅減免優惠較多，很多的外資企業實際稅負只有15%左右，很多的外資企業在新企業所得稅法下其稅率將提升，實際稅負將增加，對于一些原來享受的稅率優惠較少的外資企業而言，例如從事銀行、地產、零售、采掘等行業的外資企業，其稅負將降低，但整體上外資企業的稅負增加了。其次，新企業所得稅法對外資企業的再投資及投資方向有影響。很多外資企業將重新考慮其再投資的成本，選擇將資金投向于中西部地區、高新技術行業、公共基礎設施、農林牧漁及其他有區域優惠的地區和行業。再次，新企業所得稅法對外資企業的所得稅會計也有新的影響。外資企業的日常所得稅會計及所得稅申報要應對新企業所得稅法的變化，新企業所得稅法對原有的一些可扣除項目也進行了明確，外資企業要關注所得稅法的規定、特別納稅調整等方面的內容，探討納稅籌劃。
三、外資企業在新企業所得稅法下的稅收籌劃
1、積極學習新企業所得稅法的規定，培養相關的稅務籌劃人才
外資企業要對新企業所得稅法進行認真的研究，對一些相關的內容特別關注，包括職工薪酬、匯兌損失、職工福利費支出、利息支出、業務招待費、廣告宣傳費、公益性支出和固定資產稅務處理等進行學習，對新舊企業所得稅法的相關差異進行對比，對新企業所得稅法下的相關扣除項目及其標準進行參透，對原有的不合理事項進行處理，例如職工薪酬必須是實際發生的合理薪酬，不然無法進行扣除，這和之前的稅法規定有較大差別，企業就需要及早對一些與經營不相關的不合理支出進行處理，其他項目也應當及早進行規范。外資企業要完善自身的人才隊伍建設，要引入并培養一些稅務人才，及早學習相關的政策，了解其立法的背景、本意和可能的稅收籌劃空間，做好稅收的籌劃，對稅收籌劃人才要提供相關的培訓，提升其專業知識背景，加強其相關能力的培養，只有高水平高素質的人才，才能夠做好外資企業的稅收籌劃，因此外資企業要加大投入，完善績效考核，提升對稅收籌劃人才的重視，保證其能夠及時為公司提供相關的稅務信息和支持。
2、選擇合適的企業類型，對納稅主體身份進行稅收籌劃
由于新企業所得稅法對納稅主體進行規定，必須是法人實體才需要承擔納稅的義務，因此外資企業可以對企業類型進行設計，將各地的子公司變成分公司，通過內部的分攤，將部分公司的虧損和盈利進行中和，降低應納稅所得額，降低實際的稅負。當然外資企業也可以將巨額虧損的子公司變成分公司，而小幅盈利的子公司并不需要變成分公司。另外，由于合伙企業和股份制企業的所得稅繳納稅率及內容不同，外資企業也可以考慮合理選擇合伙制企業，避免繳納企業所得稅。
3、選擇合適的內部核算方法，建立所得稅會計體系，實現成本費用的籌劃
企業可以選擇好符合其發展需要的內部核算方法，例如一些新設外資企業可以對其存貨計價方法進行選擇，在先進先出法、加權平均法和個別計價方法中進行選擇，通過期末和期初的存貨計價方法進行選擇和組合，合理降低企業當期的會計利潤，從而降低實際稅負。外資企業對固定資產的折舊也可以選擇加速折舊的方法，增加本期可抵扣的成本、費用金額，降低當期應繳納的所得稅。新法放寬了稅前扣除的標準和項目，外資企業要利用好這些稅前扣除的項目，通過合理的籌劃，增加工資薪酬等方面的可抵扣金額，降低應納稅所得額，當然這種籌劃必須有完善的財務管理制度支持，因此外資企業要建立起良好的內部控制和財務制度。
4、利用好稅收優惠政策，改變投資結構，符合國家產業政策
新稅法對于外資企業進入國家支持和鼓勵的行業有較多的稅收優惠，包括農林牧漁、基礎設施、節能節水、環保等行業，這些行業的投資有大量的減免稅收優惠。因此外資企業在選擇項目的時候，在考慮經濟效益的時候需要同時將稅收優惠的內容考慮進去，充分利用好國家對行業的支持，選擇一些朝陽產業。稅法對企業對新產品、新技術和新工藝的研發投入有相應的加計扣除，高新技術企業也可以享受15%的稅收優惠，因此，外資企業要加強對新技術的投入，將一些符合高新技術企業的分公司等單獨剝離出來，申請高新技術企業的認證，享受相關的稅收優惠。
5、利用稅收協定進行籌劃，加強國際稅收籌劃
【關鍵詞】 企業會計準則; 所得稅; 分離
企業會計與所得稅雖然關系密切,但由于兩者存在諸多不同,很難在所有涉稅事項上長期并行不悖并和諧一致。若要保持一致,只能以會計降低相關性為代價,但這又不符合會計的發展方向和目標。因此,最優的選擇就是適當、適度分離,各自完善。
一、企業會計與所得稅差異
自從現代所得稅產生之后,會計準則與稅法之間的關系日益密切并互相促進、互相影響,但兩者的差異也十分明顯,主要表現為:
(一)目標上的差異
稅法是從根本上保證國家的稅收收入,而會計準則則是保證其生成真實可靠的會計信息,這就決定了稅法與會計之間存在差異的必然性。
1.工作依據不同。稅法依據公平稅負、方便征管的原則,根據國家的需要確立征收范疇,對可供選擇的會計方法必須有所約束和控制,以保證國家的財政收入;而財務會計則是按照會計準則和所有者等及債權人的要求,主要反映企業的獲利能力和償債能力,反映納稅人某一時期的利潤總額、稅后凈收益、每股盈余等。
2.出發點不同。會計準則與稅收法規分屬于不同的體系,它們所服務的對象和目的也不同。稅收法規的目標是及時征稅和公平納稅,以服務于國家利益為主要出發點,根據國家行使其政治權利的需要,稅法以其合法性和強制性作為其主要特征,并確定應稅所得,以保證國家機構正常運轉所需的財政收入;而會計準則以服務于企業主體的利益相關者為主要出發點,目標是確定會計收益,會計穩健性和靈活性是其主要特征,要求盡可能精確地計算企業的經營成果,以利于會計對外報告的要求,為企業內部經營管理提供依據,為投資者和債權人提供決策的依據,向會計利益相關者提供有利于決策的財務信息。
(二)核算上的差異
1.計量基礎與口徑不同。稅法中包括了修正一般收益概念的社會福利、公共政策和權益條款。稅收管理必須公正地對待具有不同支付能力的人。除此之外,稅法還應制定各稅種的實施細則,以便征納稅雙方正確執行、具體操作。這種發展趨勢取決于法律上的先例,而不是尋求數據資料在經濟業務中的含義。因此,律師與會計師之間關于稅收的爭議,不僅僅限于簡單的司法問題,而且涉及到收益計量的法律方法和會計方法之間的根本差異問題。如稅法中應稅收入確認上同時存在兩個以上的標準,即權責發生制和收付實現制,更偏重于稅負的公平性及支出的必要性,在經營性應稅收入的確認上主要按權責發生制,在投資性應稅收入上按收付實現制;費用扣除實行扣除標準法或據實扣除法。因為稅法對納稅人有“錢財支付能力”和“征收管理方便與一致”的要求,故征收即期收益的必要性與財務會計的配比原則往往是有矛盾的,最主要體現在收益確認的口徑和費用扣減的標準上,其立足點為國家對財政收入的要求和納稅人對應稅事宜的籌劃,一般不會另設獨立的憑證、賬簿體系。企業會計制度是以權責發生制原則作為企業的核算基礎,其立足點是企業的日常經營管理活動,并有完整的憑證、賬簿體系;在收入、費用的確認上,通常只按權責發生制。除權責發生制原則外,財務會計的謹慎原則、配比原則、歷史成本計價原則等也與所得稅法的內含有明顯區別。
在現實中,兩者的計算口徑不同是最主要的表現。這種差異的存在可能產生兩種后果:一種是與國家產業政策相符,是稅法給予納稅人節稅的空間,納稅人可以充分利用,如稅收優惠期限等;另一種是與國家立法意圖相悖的避稅。通過稅法的不斷健全,這種差異可以適當減少,但不會消失。
2.計量標準與依據不同。稅法規則和會計準則的最大差別在于收益實現的時間和費用的可扣減性上。稅收制度是收付實現制和權責發生制的混合物,因為計算應稅收益是要確定納稅人立即支付現金的能力、管理上的方便性以及征收稅款的必要性,這些自然與會計上的持續經營假設相矛盾,這使稅收(納稅)年度自身存在獨立的傾向。關于收益,稅收概念的中心問題是會計期間,而不是配比,從而使利潤逐漸與獲利有關的支出相分離。
稅收是依據現行稅法確認計稅依據、計算應稅所得,不求理論上的盡善盡美,只求操作上的方便可行,最終體現在符合稅法要求的納稅申報表上;而財務會計則是根據會計準則、會計制度的要求,客觀、公允地反映企業的營業收入、營業成本和利潤總額等。此外,稅收制度包括了對爭議問題進行稅務行政復議或交由法庭作出最終裁決的程序,而會計界則缺乏類似的解決會計實務中差異問題的裁決組織,這也進一步加快了會計向與稅法協調統一的方向發展。
二、企業會計與所得稅的關系發展
基于會計與所得稅客觀上存在差異,二者本應適當分離,但縱觀各國會計與所得稅的關系,一般都經歷了兩者從各自為政,到兩者試圖適應對方,再到兩者適當分離這樣漫長而曲折的歷程。
(一)自然的“分”
在一個較長的歷史時期,會計與所得稅是各自為政的,兩者之間沒有必然的聯系。當國家由“君主”過渡為“公民”后,稅收開始以法律的形式存在,納稅人的會計也因經濟活動、組織結構日趨復雜多樣而逐步成熟規范。這就為二者從“分”到“合”提供了客觀條件。
(二)內在的“合”
從歷史上看,政府征稅都是為了滿足其不斷增長的財政支出的需要。政府征稅,政府有政府會計(稅收會計)記錄和報告;財政預算支出,有政府(預算)會計記錄和報告。但在一個相當長的歷史時期,由于稅制不成體系、簡單而又多變,不可能也無必要對納稅人的會計核算提出像今天這樣的具體要求,而且當時的納稅人也不具備正式會計記錄的條件。因此,稅法的制定與修訂,沒有考慮或者很少考慮納稅人在會計上是如何記錄、如何反映的,這就使稅法的執行缺乏可靠的納稅人會計的支持(基礎)。隨著以所得稅為標志的稅收的不斷法制化、現代企業制度的逐步建立、企業(財務)會計的不斷規范化和會計職業的市場化,稅務機關代表國家要征稅,以保證國家的財政收入,企業會計要為納稅人計稅、繳稅和籌劃,以實現企業的稅收利益(財務目標),為投資人和債權人服務,而注冊會計師要受托進行審計和咨詢,以發揮社會公正會計的作用。“稅收”使征納稅雙方的利益連在一起,也使征納稅雙方不斷發生矛盾和沖突。因此,必須進行溝通和協調,互相顧及對方,以降低各自的成本,實現各自的目標(利益)。
會計與所得稅之間進入了相互影響、相互借鑒對方的階段,兩者力圖縮小差異、協調一致。會計與所得稅走過了一段相互承認、相互適應、共同發展、會計所得與納稅所得彼此較為一致的發展時期,也可以說是兩者的“蜜月期”。在此期間,由于稅法借鑒會計的合理思想內核和程序、方法,促進了其自身的發展。可以毫不夸張地說,如果離開會計,如果沒有美妙的復式記賬,體現現代文明的現代稅收、追求利潤等將不復存在。同時,由于稅法的改進和不斷完善,也大大推動和規范了會計實務的處理,從而導致了對公認會計程序與概念的修正和發展。但由于征納稅雙方各自角度不同、目標不同,在稅收利益上不可能保持一致。探討會計與所得稅從互相模仿的初級階段到尋求最佳的結合點、最優的關系模式,是會計理論與實務界至今都在關注的問題。
(三)有機的“分”
企業會計與稅收作為兩個獨立的經濟體系,自從現代所得稅產生之后,二者之間的關系日益密切并通過互相借鑒、有機適當分離,促進了各自的發展。
1.會計制度與稅法規范上的適當分離。人類進入20世紀以后,隨著各國經濟的發展、國際投資與國際經濟貿易不斷擴大,稅收的國際協調也在不斷加強,國際會計準則、各國會計準則、會計法規的陸續頒布和修訂,稅法與會計各自的目標越來越明確、越來越具體,兩者偏離呈擴大之勢。2000年國家稅務總局的《企業所得稅稅前扣除辦法》,首次明確了所得稅稅前扣除的基本原則和確認原則。在此原則下,規定了扣除項目、扣除標準的確認與計量,它與財務會計一般原則以及會計制度的規定有諸多差異;2008年10月國家稅務總局印發的《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表》文件規定也說明稅收與財務會計的明顯不同。由此可見,不論稅收還是會計,都在總結各自改革經驗的基礎上,充分借鑒各自的國際慣例,向著自我完善的方向發展,這就不可避免地形成會計與所得稅的分離(差異)。
在市場經濟環境下,要求會計與稅收的完全一致是不可能的,問題是兩者的分離應該適當、適度,制度的規范都應該遵循成本效益原則,盡可能降低征納稅雙方的制度遵從成本。會計與所得稅主管部門應該建立規范的、程序化的溝通、協調機制,在制定法規制度時,應該充分考慮:(1)當涉及對方范圍時,如何盡可能不增加或不過多增加執行者的遵從成本;(2)當涉及對方范圍且規定不一致(有差異)時,對方應該盡快地對此明確其執行意見,以不增加執行者的困惑;(3)如果屬于不觸及另一方的原則性問題,后者應盡可能地采納前者的規定,以避免不必要的分離,而增加執行者的遵從成本;(4)企業(執行者)在國家會計與所得稅法規制度允許或不禁止的范圍內,可以出于自身稅收利益與編報財務報告的不同目的,進行職業判斷和會計政策選擇。
會計與所得稅的關系是一種法律關系,最主要的內容應是當事人之間產生的權利與義務的關系,它依據法律的存在而產生的,即以法律規定作為前提,沒有法律規定就沒有法律關系。稅法、會計法等法律規定了會計與所得稅的法律關系,是征納雙方權利與義務的法律依據,但國家有對有關法規的解釋權和修改權。會計與所得稅的關系又是受法律保護的,即雙方都要遵守并執行有關法律法規,會計與所得稅的關系具有綜合性和互動性。
2.財務會計與稅務會計的適當分離。會計與所得稅的分離是稅務會計與財務會計分離的前提。既然會計與所得稅的分離是包括我國在內的一種國際趨勢,那么,稅務會計與財務會計的分離也是一種必然。這種分離也是會計為了應對稅收這個“不請自來的當事人”,以充分發揮現代會計的多重功能,諸如財務功能、稅務籌劃功能、管理功能、成本分析功能、經濟效益分析功能等。這就要求傳統會計適應現代企業制度的需要,從財務會計中分離出稅務會計。前者主要服務于企業所有者(投資人)、債權人,為其提供具有可靠性、相關性的通用財務會計報告,并為計稅提供基礎性會計資料;后者則主要服務于稅務征收機關,為其提供符合稅法要求的稅務會計報告(納稅申報表及其附報資料),同時也為納稅人進行稅務籌劃提供決策依據。要做到在財務會計利潤的“會計真實”的同時,又要符合稅法要求的應稅所得(應稅利潤)的“業務真實”,必須從財務會計中分離出稅務會計。這既是會計實務的需要,也是會計理論建設和學科發展的需要。
三、企業會計與所得稅有機分離的作用
隨著財經理論與實踐的發展,企業會計與所得稅的有機分離呈現一種必然趨勢,其作用主要表現在以下兩方面。
(一)有利于提高會計信息質量
所得稅法是根據宏觀經濟政策和經濟發展與企業的盈利水平來確定企業的稅負率,高度體現了國家宏觀經濟管理與財政的要求。而企業會計是根據會計理論和會計慣例進行核算的,體現的是投資者實現資產保值、增值的需要,其目標是向外部關系人提供他們所需要的信息。在眾多的外部關系人中,稅務部門關心的是應稅行為的發生情況及應稅所得的獲取情況;其他外部關系人所關心的則多是企業的財務狀況、經營成果及資金變動情況,對稅款如何計算和交納并不為他們關心。如果所得稅法及會計準則融匯一體的話,企業會計只能按稅法的要求來選擇會計政策,其結果必然扭曲了企業的財務狀況及經營成果,忽略了其他多數外部關系人的需要。
(二)有利于進行會計體制改革
會計體制改革的目標就是建立一套能真實、公允地反映企業會計信息的企業會計準則體系。隨著企業會計準則的實施,在收入的確認、費用成本的列支、利潤的計算等方面使得企業會計目標與所得稅稅法目標差異越來越大,此時的適當分離顯得更為必要。只有將所得稅從會計中分離出來,企業只需接規定計交所得稅款,在會計處理上可不考慮所得稅法的規定而根據企業的具體情況及經營環境的變化靈活應用會計政策合理計算收入、恰當分配費用、正確計算會計利潤,才能真實地反映企業的財務狀況與經營成果;才能使企業會計按照新的會計準則進行核算監督;才能保證企業決策的順利實施及財務目標的實現。
【參考文獻】
[1] 董樹奎.稅收制度與企業會計制度差異分析與協調[M].北京:中國財政經濟出版社,2003.
【關鍵詞】財稅法課程；特殊性；改革對策
【正文】
一、財稅法課程的特殊性分析
財稅法是一門比較特殊的課程，其特殊性在于法學和經濟學兩者融為一體，而且不同質的知識特性相互滲透的深度是其他哲學社會科學難以比擬的，以至于在筆者所親歷的幾所各具特色又頗具代表性的高校中，財稅法本科教學顯示了鮮明的個性特點。
1．財經類高校擁有得天獨厚的財經類學科、教學、科研等方面比較豐富的資源。不僅有財經類師資力量、專業圖書和刊物、實踐場所、設施設備等都具有極強的學科專業特性，而且將財稅法納入財經專業，尤其是CPA、財稅專業的課程設置及其結構體系之中，財稅法課程就不得不在經濟的氛圍中，被經濟學原理、宏觀經濟理論、微觀經濟理論、數理邏輯、數學模型、計算公式、技巧、方法等工具進行全方位的翻來覆去地梳理與解讀，使初來乍到本不具有專業方向及定位的知識背景的本科生，不僅因其激情、興趣與偏好，還與經濟霸權脫離不了情感瓜葛，更源自于經濟學的話語，理論與學術氛圍，似乎到財經校園，時時都能呼吸到流動清新的經濟氣息，處處都能覺察到財富的價值形態變幻無窮的奇妙，財經類本科學生早已在一個被設計成固定模式的財經類專業知識框架體系里被熏陶，使其思維方式無不打上經濟或算計的烙印。因而，財經學校之財經專業本科生在理解財稅法時，其思路似行云流水般對財稅法的認知也能充分擴充其價值損益的想象空間和來龍去脈。
當然，財經專業本科學生對經濟的悟性和敏感，并不能掩蓋其對法律規范和法學理論之技術和技巧同樣深地介入財稅法之中給財經專業學生造成的艱澀與困惑。即是說，在教學的過程中，筆者也明顯地感到財經學校財經類專業的本科生對法、法律及其規范的理解和反應就較之本校經濟法學專業的本科學生遲鈍，這使得他們在把握法律主體及行為的界定上比較困難，這類學生追詢的問題，大都是涉及法理學的基礎理論問題。不過，同一所學校，經濟法學專業的本科學生在財稅法課程的教學過程中，其進度相對明顯地慢于前者，效果也明顯不如前者。由此可見，財經學校內的財經專業與經濟法
學專業的本科生在財稅法教學過程中，并不能因為在校園踏內同一塊草皮而相得益彰和發展得比較平衡，這里當然涉及到教學計劃的設計與課程的科學合理安排問題。
2．政法類高校擁有法科教學與科研的最高話語權。在高校復招之初，政法類財稅法意識形態化，其教材及理論體系，課程內容、設置、教學計劃等基本要素與眼下的財稅法理念截然不同而無法相提并論，前者更多的是人治和計劃經濟遺留的產物，后者系法治和市場經濟轉型時期的理論與實踐，前者的內容被后者所替代其形式的表象也就失去了內力的支撐。為此，一方面，如今政法類高校的財稅法教學應追逐法治和市場經濟的理念，將法權的人人享有和應有的公平、正義道德基礎價值貫穿其中，不僅要有描述，更應該增加評價和倡言駁論。雖然，財稅法只是稅收、預決算等法律關系的行為規范，但解讀現代法治自古羅馬法漫長的進化歷程所構建的實存法律的有機整體，并不能孤立地去看待某一法律規范的地位、功能和作用，否則“設想美國法律實際上或者可以不受財政權衡的影響，這種設想只能使我們對權利保護的政治現實熟視無睹。盡管讓人心痛，但是很現實，權利的成本意味著提取和再分配公共資源的政府部門實質上影響著我們權利的價值、范圍以及可行性”。[1]所以，尤其是法理性解讀財稅法需要旁征博引去揭示和充實納稅義務背后的東西——權利。
另一方面，如今政法高校之財稅法課程的開設不必復言是法治經濟的要求，而不可不說的是政法高校的財稅法講授仍停留在法律基本概念、原則、理論等抽象的話語上，至少于市場對稅務人才的需求是格格不入的。財稅法貫穿始終的計算公式、技術、技巧設計，不可能因為重復千萬次公平、公正原則就能使公平賦稅、納稅人的權利得以保障、稅收征管等諸多問題迎刃而解。他們必須接受經濟學思維方式和計算的技術技巧等方面的強化訓練。否則，如果說只懂計算，不知概念，就可能是那種自己被賣了還幫別人數票子的人；那么只懂概念，不知計算，則無異于那種被“忽悠”之后還如數奉送謝意。在教學實踐中，法學專業的學生對財稅法中有關法的東西耳熱能詳，對鉆文字、概念牛角尖有濃郁的興趣，每逢闡釋、界定之內容，他們總是眼亮嘴快，津津樂道，然而一遇到實務性、操作性問題，就明顯感覺到一臉茫然，思維瞬時停頓。培養這樣的學生，一旦步入社會難免不背上“光說不練”、“動手能力差”之罵名。當然，這與學校教學計劃、課程設置和內容要求、師資的知識結構和素養是否合理和科學是密切相關的，只有學科交融，資源互補，財稅法的教學才能躍上一個新的臺階，而不論是財經類大學，還是政法類大學概莫如此。
二、財稅法本科教學平臺的市場定位
相同的財稅法教材和課程，不同的區域、學校、學科、教學資源配置、市場需求和不同制度安排下的不同專業學生對財稅法課程的反應是不同的。綜合分析上述元素，可以梳理出財稅法需要明確的與WTO全面接軌的方向和市場經濟的定位，以及因應的教學改革對策。
財稅法本科教學平臺定位于何方?換言之，財稅法本科教學之內容雖屬國內法的范疇，但他的理念卻理應是以人為本的，而不應被區域和專業學科個性化所分割出現明顯的差異。從資源配置上，不應存在嚴重的“瘸腿”現象。自我國引入和確立“公共財政理論”和“納稅人”概念，以及加入WTO時起，就義無反顧地踏上了遵循國際規則的法治經濟之路，而不能讓傳統意識形態成為經濟、貿易、金融，科技、文化、教育等領域發展的桎梏。由此，在實務上應盡可能擴展眼界，多了解別國的經驗和操作辦法，在比較和分析研究中尋求資源的最優配置；在理論講授上，則要堅持“百花齊放、百家爭鳴”的方針，不僅應在專業課程教學計劃的結構組合上，采取兼容并包的不同理論流派并存的差額選課制度，而且還應提倡良好的學術批判精神。畢竟，理論只有在批判中，才能確立其自身的恒久價值。
納稅人的普遍性及其義務和相應的權利的法定化便注定了財稅法制繼往開來，發揚光大的廣闊的未來前景。縱使不致家喻戶曉、人人皆知，那也至少不能不為其提供全面履行納稅義務和主張相應權利所需要的精通專業知識人才的儲備，而且，法治經濟對這一專業人才資源的需求總是隨著經濟的發展和法治的進步而不斷增強，因而，財稅法本科階段著眼于培養社會應用型人才，其教學定位當是法治經濟的內生性與外生性的統一。
一國財稅法之效力及于本國疆界之內的所有不同區域之公民，除了國家根據宏觀層面的特殊情況在財稅法中作出差異性制度安排之外，作為納稅人的國民對財稅法的受用并不存在因文化而出現的實質性差異，故而在社會層面普遍適用且屬于應用型和操作性的本科財稅法，不僅應有法意和法理學的規定性，而且還要有可操作性，前者遵從稅收征納法定原則，而后者則取向于立法之規范層面上技術技巧的合理安排和運用。
不論本科生自己的偏好怎樣，對財稅法的感受如何，原本就不影響財稅法作為普適性的法律應用于企業、集體和公民個人將產生的征納法律關系，財稅法知識結構及其深度的特殊性亦不會也不應該因難度而被削弱，盡管納稅人的義務還有待其他權利的伸張、落實和保障來支撐，但即使是這種實然性狀況，也反證了財稅法知識的普及程度還不足以達到或上升到具有民主國家公民納稅人意識的思想境界，而要建立良好的財稅法法治秩序，作為本科段凡開設財稅法課程的專業教學計劃的設計，無疑都應當身體力行地承擔起傳播和應用財稅法，服務于稅收法治的重任。從實然走向應然。
特別需要提及的是：我國加入WTO意味著其規則對國內各主體具有約束力，國內不僅要揚長避短、強其自身、增強國力，而且還要努力提升本國國民的國民待遇，包括經濟的和政治的；不僅要在社會活動中體現平等，而且應當納入財稅法教學內容，這也是體現社會主義市場經濟制度優越性的內在要求，否則，在國內的壟斷或非公平競爭，何談樹立作為義務主體的納稅人意識呢?
三、財稅法本科教學改革的對策
綜觀財稅法本科教學的現狀和存在的問題，筆者認為：要培養既有一定財稅法學理論功底，又側重于嫻熟自如地運用財稅法技術技巧的實務人才，財稅法本科教學改革應有以下對策。
1．財稅法所涵蓋的知識結構。財稅法不僅具有一般法及法律淵源意義上的界定、概念，規范、解釋等抽象的知識及體系結構，而且稅作為國家向企業、集體或個人征收的貨幣或實物，其表現形態并不像一般人們所理解的看得見摸得著的有形物體，而是要在商品和勞務的價值化形態中去作紛繁復雜的甄別與計算才能得出賦稅的量化指標，這個量化指標無疑是本科法學專業學生倍感困擾之所在。當然，這絲毫不意味著財經專業的學生在稅法法理學的知識結構中沒有迷惑或偏好劣勢，只是因為法律的規范性較為客觀和穩定，而不顯得不可捉摸而已，因而財稅法本科教學照本宣科是對學生隱性知識結構失衡缺乏認知的表現，這意味著財稅法本科教學的起點，就應針對不同學校、不同專業學科環境形成的不同偏好或差異性取長補短，強化應對其環境可能存在的“軟肋”的教學計劃設計，適當增加其輔助課程、課時、教學和實踐環節，以達致“扭虧為盈”的知識結構的平衡。
2．財稅法課程的教學長期陷入困境。皆因財稅法自身獨特而又要求較高水準的法學和經濟學知識結構，而國內長期缺乏基于財稅法專業人才及師資的培養所致。實際上，不論是財經類大學的財經專業，還是政法類大學的財會專業，或是綜合性大學的經濟學、管理學專業，都存在著缺乏法理學及部門法學方面的專門訓練的思維單一的問題；相反，不論是政法類大學的法律專業，還是財經類大學的法律專業，或是綜合性大學的法律專業，同樣免不了存在經濟學及財稅知識的短缺問題。現有的財稅法師資均是通過各種途徑和方式施以“惡補”之后轉化而成的，即使如此，實踐中也很難否定有帶著“一條腿”上講壇的。因此，財稅法師資的培養，不僅應從高校中自身培養財稅法專業的知識結構兼具的專門人才，而且還應當引入相關實務部門培訓師資(高級人才)的議事計劃，以矯正現有財稅法教師知識結構不合理的狀況，最終使財稅法師資隊伍形成一支知識兼備、年齡、層次結構合理的獨立的力量，以適應市場經濟社會不斷發展的需要。
3．財稅法教學潛在的要求是財稅經濟知識與法學知識的架構，而實際上不同類別的跨學科知識領域的進入是存在壁壘的。筆者認為，進入壁壘是隨著年齡和某一類別的專業知識的積累而增高的，其深層原因是兩門不同學科的思維方式存在著差異，因而財稅法本科階段，財稅經濟知識和稅法學知識的齊頭并進是至關重要的。然而，眼下并沒有給予財稅法專業應有的重要地位，兩個不同專業學科的知識體系不能融會貫通自成體系，致使專業性較強的人才需求只能通過拾遺補缺或嫁接來滿足，所以，建議規范就業渠道，創設財稅法學(本科)專業，以有利于培養高素質的專業人才。
4．盡管擁有法學和經濟學專業知識至關重要、缺一不可，但社會實踐環節也是不可或缺的。如果能夠提供棲身于注冊會計師、評估師、注冊稅務師、證券期貨業務高級管理人員、各類大中小型企業財務經理等進行培訓、接觸和互動交流，想必會受益匪淺。實務部門業務人員將會將實踐中遇到的大量疑難問題拋置于講壇之上，使人不得不在錯綜復雜的問題之中穿梭，不厭其煩地梳理問題之中的線索，在潛移默化中增長見識，于苦苦覓思中尋求問題解。有鑒于此，建議學習財稅法切忌紙上談兵，一定要深入實踐，學校開設財稅法課程有必要安排實習，例如，到事務所、稅務機關或企業等進行調查研究。只有這樣，高校本科財稅法教學才能為社會推出合格的應用型人才。
【注釋】
[1]史蒂芬;霍爾姆斯．權利的成本——為什么自由依賴于稅[MI．畢竟悅譯．北京；北京大學出版杜，2004．
一、關于新稅法的概述
(一)新稅法的基本內容
《營業稅暫行條例實施細則》是財政部、國家稅務總局根據國務院在2008年修訂的《中華人民共和國營業稅暫行條例》制定并的。與舊的營業稅相比有著很大的變化,對這些變化進行細致的研究,有助于促進施工企業的健康發展。
(二)新稅法頒布的意義
新稅法的頒布對企業、社會、市場經濟的發展都有著重要的意義,主要表現在以下三個方面:
第一,充分體現了稅收法定主義的最新要求,在一定程度上反映了我國社會主義市場經濟的發展對施工企業的要求。
第二,對營業稅進行改革是經濟全球化的內在需求。
第三,改革舊營業稅,實施新營業稅是我國進行經濟改革的內在要求。它有助于進一步完善我國的社會主義市場經濟體制,有助于促進區域經濟的發展與和平競爭,有助于提高我國利用外資的水平與質量,有助于推進我國進行稅制的改革與現代化建設,有助于促進我國經濟增長方式的變革與產業結構的升級。
二、新稅法的變化對施工企業的影響
(一)代扣代繳義務的變化
《營業稅暫行條例實施細則》規定:境外的施工單位或者個人在我國境內轉讓無形的資產或者銷售不動產并提供應稅義務,在我國境內的人是代扣代繳的義務人,在我國境內沒有人的施工企業,可以使用購買方的名義履行代扣代繳的義務。從規定中我們可以看出,新營業稅法解除了施工工程總承包人的法定的代扣代繳義務,改為納稅人承擔。
(二)施工企業需要納稅的地點發生了改變
《營業稅暫行條例實施細則》規定:施工企業作為納稅主體,它所承包的工程如若跨省區,它所提供的建筑業勞務要向應稅勞務發生地的稅務主管部門進行申報并交納稅款;施工企業作為納稅主體,在向應稅勞務發生地的稅務主管部門進行申報并交納稅款的那天起,超過6個月沒有申報納稅的,要由當地有關部門或者稅務機構向其強制征收稅款,這在一定程度上強化了稅務部門的強制性功能。
(三)施工企業納稅時間的變化
在以前的納稅過程中,施工企業發生納稅義務的時間是由建筑工程完成的進度與工程辦理結算的時間決定,這使得很多施工企業有充裕的時間進行稅收籌劃,進而達到拖延交納稅款款的目的。《營業稅暫行條例實施細則》規定:施工企業在收到預收工程款的當天即為納稅義務的開始。這在很大程度上降低了施工企業進行稅收籌劃、逃稅、避稅的可能,保障了施工企業稅款的及時繳納。
(四)施工企業營業額發生了很大變化
《營業稅暫行條例實施細則》規定:施工企業作為納稅人的主體,在為社會提供建筑業勞務及服務的過程中,它的營業額應該包括的內容是建筑工程所需的設備、原材料、動力價款及相關的物資。其中,營業額不包括的部分是建筑工程的建設方所提供的設備價款。在規定中營業額的適用范圍被調整為不包含裝飾勞務的建筑業勞務。這在一定程度上降低了施工企業拖延稅款繳納的可能,規范了施工企業應繳納稅款的范圍,減少了施工企業漏稅的行為。
三、營業稅改增值稅對建筑業的影響
按照國務院與國家稅務總局的稅改安排,營業稅在不久的將來必將改征增值稅,目前已經在上海市試點。
營業稅改增值稅對建筑業最大的影響主要體現在建筑企業分包重復開票稅收問題上。由于營業稅是道道征稅,按照現行規定,總承包人要向建設單位全額開具發票,分包人也要向總承包人按照分包額全額開具發票,這就導致重復征稅問題。總承包人進行分包和不進行分包,總體納稅額是不同的,這就導致稅負不公,違背了公平稅負原則,背離了稅法精神,不利于建筑行業的健康發展。而營業稅改征增值稅,能夠發揮增值稅稅負公平的特點,有利于建筑業的健康發展。
改征稅的實施,必將對建筑業產生很大的影響,施工企業的財務人員應當實時跟蹤和了解稅改過程,了解稅改對本企業的影響,以便本企業能夠及時改變做法,適應改征稅的要求,獲得最大的稅收利益。
四、針對新稅法的影響,施工企業要采取的發展措施
(一)在新稅法頒布之后,施工企業要迅速地做出正確的反應,積極掌握、領會《營業稅暫行條例實施細則》與《增值稅》的稅法精神與稅法內容,根據本單位發展的實際情況,采取科學有效的措施改革企業內部的財務管理模式與內容,以盡快地適應新稅法,適應不斷變化的社會主義市場經濟的發展。
(二)施工企業要加強對本單位財務部門的專業知識與技能的培訓,提升財務工作人員的法律意識與法律觀念,提高企業的財務管理水平。
(三)施工企業的高管,也要加強對稅法的學習,深刻地領會新稅法的指導精神與內容,把握住稅法的發展方向,帶領企業穩定發展。
(四)施工企業要積極加強與所在地稅務機關的溝通,爭取稅務機關的理解與支持,以保證建筑工程的順利進行。
1.不符合國際稅收慣例，不能適應我國加入WTO的新形勢從形式看，內外資企業所得稅的法定稅率都是33%，但兩套稅法無論是在法律效力，還是稅前扣除項目標準和資產稅務處理規定、稅收優惠政策等方面都存在明顯差異，外商投資企業的窄稅基、多優惠和內資企業的寬稅基、少優惠直接導致兩者實際稅負的差距，據統計，外商投資企業所得稅實際平均稅負一直在10%左右，而內資企業則在25%以上。實行內外有別的兩套稅法，既違背市場經濟要求的公平稅負、平等競爭原則，也不符合國際慣例，中國已經加入WTO，外資企業將進一步進入我國，成為我國經濟不可或缺的組成部分，我國的企業也將進一步走向國際市場，參與國際競爭，對企業所得稅在內外資企業之間、地區之間實現統一提出了迫切要求。
2.稅基界定不規范，內資企業稅前扣除限制過嚴稅法對稅基的確定存在的主要問題：一是與企業會計制度的關系不協調，由于稅收制度和會計制度在職能、目標和核算依據等諸多方面存在差異，近年來，為適應市場經濟和建立現代企業制度的需要，會計制度已經發生了很大變化，且不斷處于調整之中，而稅法沒有建立一套獨立的所得稅稅基確定原則，有些規定甚至在沿用老的會計制度，如對銷售收入的確認、對資產的稅務處理等。二是稅法對界定稅基的一些概念比較模糊，如對業務招待費、支付給總機構的管理費都以收入的一定比例為計算依據，收入凈額和總收入是會計概念還是稅務概念，其內涵和外延有多大，并不明確。三是對內資企業稅前扣除項目列支標準規定過嚴，如內資企業計稅工資標準，廣告性支出的限額、對折舊方法和折舊年限的嚴格限定等，使得為取得應稅收入而發生的許多費用不能在稅前足額列支，不符合市場經濟條件下企業發展規律，也不利于內資企業的健康發展。
3.稅收優惠政策導向不明確，稅收優惠形式單一一是稅收優惠政策不能有效體現國家宏觀調控需要。內資企業的優惠比較少，且多屬照顧性，或是替代財政支出性的優惠，稅收優惠偏重于解決機制轉換過程中的臨時性困難，對資源優化配置的引導不足。而對外商投資企業的優惠政策，其效果偏重于鼓勵吸引外資總量，不能有效調節外商投資的方向。二是稅收優惠方式單一，政策效果不確定，容易引起企業偷稅、避稅現象。所得稅優惠政策以直接優惠居多，間接優惠較少，主要是減稅、免稅和低稅率。這些優惠措施，容易誘使企業通過頻繁注冊新企業、人為安排獲利年度、利用關聯交易轉移定價調節企業間的利潤水平，鉆稅法的空子。目前，與我國簽訂稅收協定的國家有79個，已經生效的65個，而有稅收饒讓條款的國家只有30多個，我國給予外商投資者的低稅率和減免稅等直接優惠措施，外方需要在母國補繳稅款，實際轉化成了投資者所在國的稅收收入，并沒有使投資者最終受益。三是優惠政策的實施主觀性、隨著性大。我國內外資企業所得稅每年都有一些優惠政策以法規、規章甚至規范性文件形式出臺，加上各地區為了本地區利益，無視稅法的統一性和嚴肅性，用減免稅優惠政策作為招商引資廣告，隨意擴大優惠范圍，越權減免稅，采用地方稅先征后還、即征即退等形式變相減免稅，搞低稅優惠競爭，擾亂了正常的稅收秩序。我國已經加入WTO，這種有失公平、公正、多變的稅收優惠政策很可能面臨外國投資者的訴訟。
4.企業間稅負差異過大，部分企業稅負過重我國現行稅制對同一經濟行為在各類主體之間稅收待遇上的差異性，尤其是在所得稅上表現最為明顯。如內資企業與外資企業、高新技術開發區內企業與區外企業、現代企業制度試點企業與非試點企業、上市與非上市公司、境外上市與境內上市公司之間在適用稅率以及所享受的稅收優惠政策方面存在著較大的差異，導致稅收待遇不公現象非常突出。
我國的企業所得稅稅制所存在的上述弊端亟待通過所得稅制改革來完成。在中國已經加入WTO的今天，在世界經濟日益一體化的今天，中國的稅制改革不能脫離國際主流稅制的發展方向，不能莫視稅制的國際慣例，不能莫視稅制差異對國際資本流動的影響。所得稅制的國際借鑒，對探討我國所得稅制改革具有重要意義。
二、企業所得稅制的國際比較及趨勢分析
1.企業所得稅制的國際比較一是納稅主體的認定。有兩種類型：一種是公司所得稅，一種是企業所得稅，國際上通行的是公司所得稅類型，對不具有法人資格的企業，如個人獨資企業、合伙企業不征收企業所得稅，改征個人所得稅。在稅收管轄權方面，以企業登記地或以實際管理機構或控制管理中心地為認定標準，劃分為居民企業和非居民企業，分別承擔無限納稅義務和有限納稅義務。
二是稅基的確定。在應稅所得與會計利潤的關系處理方面，在“不成文法”國家，如美國、英國等，會計準則通常是由會計師協會等民間組織制定，會計利潤和應稅所得差異也大，在“成文法”國家，因為會計制度以官方的法規為主體，應稅所得和會計利潤相當接近。
三是稅率結構。世界上大多數國家實行比例稅率，有些國家仍保留累進稅率，主要出于財政上的原因，企業所得稅的大頭由大企業繳納，稅率高了，小企業難以承受，稅率低了，難以滿足財政收入的需要。在比例稅率的運用上由于各國貨幣制度、政府政策及所得稅的地位等諸多因素的差異，有的國家實行單一的比例稅率，如瑞典、意大利、澳大利亞等；而更多的國家實行差別比例稅率，主要是對小型公司的所得稅采用較低稅率。
四是對成本費用的列支。對存貨的計價，許多國家都允許在先進先出法、后進先出法、加權平均法等多種方法之間選擇，但要保持連續性。有些國家則明確不能采用后進后出法，如法國、韓國、新加坡、加拿大等，有不少國家還允許采用市價與成本孰低法，如法國、意大利、日本、美國等。在折舊的提取方面，各國為了鼓勵資本投資，紛紛放棄傳統的“直線法”計提折舊，實行“余額遞減法”等加速折舊法，采用高折舊率對固定資產進行第一年基礎攤銷，稅法規定的固定資產折舊年限通常短于實際可使用年限，有的國家對固定資產的折舊攤提額規定可以大于固定資產原值，許多國家實行固定資產投資的稅收抵免，額外給投資者一筆稅收補貼。
2.低稅率、寬稅基是國際所得稅制改革的趨勢19世紀80年代中期以來，世界各國相繼進行了所得稅制改革，其主要特點是：充分利用企業所得稅在組織收入和調節經濟的功能與作用，通過規范、完善和調整稅收政策，采用加速折舊、投資抵免等稅收鼓勵措施，減輕企業稅收負擔，刺激投資，達到增加供給、促進經濟發展的目的。美國于1986年進行了稅制發展史上涉及面最廣、調整幅度最大的稅制改革，以“公平、簡化和經濟增長”為政策目標，以“拓寬稅基、降低稅率”為基本內容，美國公司所得稅的基礎稅率實行15%、25%、34%三檔累進稅率，最高稅率由46%降低到34%。美國的稅制改革無疑對西方國家產生重大影響，加拿大、英國、澳大利亞、法國、奧地利、新西蘭、荷蘭、日本等國，都不同程度地進行了以減稅為核心的企業所得稅制改革（注：財政部稅制稅則司：《國際稅制考察與借鑒》，經濟科學出版社，1999年。）。在稅率形式上，大多累進稅率演進為比例稅率，到1990年，除美國、荷蘭外，經合組織的其余22個成員國都實行比例稅率。在降低稅率的同時，通過取消一些減免稅優惠措施拓寬稅基，如美國取消了凈資本所得的優惠、股票回購支出的扣除、購買設備投資的10%的減免等。
西方國家稅制改革的結果大大降低了企業所得稅的總體稅負水平。企業所得稅的稅負在降低，這不僅體現在一般所得的邊際稅率降低導致的稅負降低，而是整個稅率制度決定的稅收負擔降低。因為，一方面是當代各國經濟的開放度越來越大，另一方面當代政府的管理理念與政府目標是增強本國企業在國際市場上的競爭力，保護本國企業的發展，再一方面，公司所得稅是直接對資本的投資所得征稅，與投資報酬成消長關系，所以各國為了吸引外資，解決本國的就業和經濟增長問題，都競相降低公司所得稅。
三、統一企業所得稅法幾大原則性問題研究
1.企業所得稅的功能定位問題企業所得稅稅負水平的設計、優惠政策的制定都不能回避一個基本問題，即企業所得稅在整個稅收體系中的功能定位，它涉及該稅種在組織收入中的功能定位，還涉及該稅種在調節經濟中的功能定位。企業所得稅在一國稅收收入中所占比重多大為合理？企業所得稅能征多少，既要看流轉稅已經征了多少，后面的個人所得稅和其他稅種還要征多少，相互間需要銜接配合。各國的經濟發展水平、稅收征管水平、政府對公平效率目標的側重點以及對經濟管理模式的選擇都會影響企業所得稅占一國稅收收入的比重。稅收作為國家調節經濟的重要手段，不同的稅種對資源配置和收入分配有著不同影響，一般認為，選擇性商品稅和差別商品稅是非中性，會影響資源配置，所得稅和統一商品稅是中性，不會扭曲資源配置。但是，中性的稅收不一定有效率，非中性稅收不一定無效率。如果一個社會市場功能十分健全，不存在壟斷，不存在產品的外部效應，那么非中性稅收只會妨礙市場對資源的有效配置。但現實情況是存在壟斷，存在產品的外部效應，需要政府的經濟調節彌補市場機制的缺陷，這時，起矯正作用的非中性稅收是有效率的。政府運用所得稅稅收政策對資源配置和收入分配發揮調節作用，已成為世界各國的普遍做法。通過所得稅優惠政策，影響投資報酬率，引導資源的合理流動。而各國所得稅制度和稅負水平的差異，使得低稅負國對資本、技術、勞務、人員等資源產生高吸引力，影響資源在國際間的流動。由此可見，我國企業所得稅需要在與整個稅收體系的協調中設計稅負水平，從國家的經濟政策導向出發設計相應的稅收優惠政策。
2.應納稅所得額與會計利潤的原則性差異應納稅所得額與會計利潤都是企業收益額。但兩者之間存在明顯差異。會計利潤的計算依據是企業會計準則，它的服務對象是投資者、債權人和相關的經濟利益人，應納稅所得額依據的是稅法規定的各項稅法條款，它的服務對象是政府，其功能是直接調節征納雙方的經濟利益關系，兩者對信息質量特征的要求、對收益的確認和計量等方面的基本原則存在差異。確定應稅所得的原則與會計利潤存在某些共同之處，如權責發生制原則、配比原則、劃分收益性與資本性支出原則等，但也存在明顯差別：一是稅法不承認重要性原則，只要是應稅收入和不得扣除的項目，無論金額大小，都需按稅法計算應稅所得；二是稅法有限度的承認謹慎性原則，而強調確定性原則，如合理估計的或有負債允許在計算利潤時扣除，而不得在稅前列支。三是會計利潤強調實質重于形式原則，對外在的表現形式不能真實反映經濟實質時，應以反映經濟實質為原則。這時會計利潤的計算融入了人們的主觀判斷，從某些意義上修正了確定性原則。而確定應稅所得時，有時更側重于形式的規定，如計稅收入和稅前扣除的確認，稅法必須以某種標志性的憑證取得為依據確定是否計入當期應稅收入，是否允許稅前列支，這也是稅法的統一性和嚴肅性的客觀要求。四是稅法強調合理性原則。稅法規定各項成本費用的列支標準和對關聯交易非公允價格的納稅調整實際上是對會計利潤確認原則中實際成本原則的修正。應納稅所得額與會計利潤之間既有聯系又有差別，企業所得稅法的設計，既要注意稅法與企業會計準則及會計制度的銜接，又要體現稅法的相對獨立要求。
3.設計企業所得稅優惠政策的目標與原則一是充分重視稅收優惠在我國進一步對外開放和促進經濟增長中的作用。加入WTO，意味著我國將在更大范圍和更深程度上參與國際競爭和合作，也將面臨更嚴峻的挑戰。WTO組織和制度的構建以盡量不干預市場機制運行為宗旨，同時，WTO也允許在特定情況下對對外貿易的干預和對本國產業實行合理與適度的保護。我們在履行對WTO成員國承諾義務的同時，應充分利用WTO規則給予發展中國家的某些例外條款和優惠待遇，培育和提升我國經濟的國際競爭力，實現我國經濟的可持續發展。二是區別稅收優惠與財政支出的不同功能。稅收優惠和財政支出都能體現政府的政策意圖，但兩者又發揮著不同的功能，由于稅法具有穩定性的特點，對于一些時效性強的政策鼓勵適宜使用財政支出形式來解決。三是注意稅收優惠要有利于資源的合理配置和產業結構的優化。四是注意稅收優惠政策的時效性和制度調整的適應性問題。
四、統一企業所得稅法的政策選擇
1.關于稅率的選擇目前33%的企業所得稅稅率水平，對于不享受稅收優惠政策的企業來說是偏高的，應當適當降低，但從目前企業所得稅在整個稅收體系中的地位看，不應使企業所得稅的總量下降，企業所得稅收入規模過小，會導致實施稅收優惠政策的空間非常有限，不利于所得稅政策宏觀調控功能的發揮。同時，我國企業所得稅稅率水平應與國際水平，尤其是周邊國家稅率水平基本保持平衡，我國周邊14個國家或地區，10個國家（地區）的公司（企業）所得稅稅率在30%以上，為了有利于吸引外資投資，我國應取中等偏下水平。綜合上述因素，企業所得稅稅率應在25-30%為宜。
2.合理確定稅基，統一稅前扣除標準和范圍，統一資產稅務處理的方法和標準建立一套完整的獨立于企業財務會計制度的企業所得稅稅基確定原則，稅法應對計稅收入的確定、扣除項目的范圍和標準、資產的稅務處理等作出具體規定，形成統一、獨立的稅法體系。具體來說：
一是計稅收入的確定。由于會計利潤旨在反映企業的經營成果，理應嚴格按照權責發生制原則確認收入的實現，而納稅義務的發生，直接引起企業的現金流出，本著稅收為經濟建設服務的宗旨，順應企業發展規律，建議在應稅收入確定時，適當兼顧收付實現制原則。如對應收未收的銷售收入、對金融企業應收未收的利息收入、對接受非貨幣性資產的捐贈、以非貨幣性資產對外投資評估增值所取得的經濟利益等項目，可以在限定條件下適用收付實現制。這里的限定條件很重要，如對金融企業超過規定的期限以上的應收未收利息才按實際收到利息計算應稅所得，對接受捐贈的非貨幣性資產、以非貨幣性資產對外投資評估增值部分，金額較大的，可按期分攤計入應稅所得。
二是提高內資企業稅前扣除標準。辦法是與現行的外商投資企業所得稅靠攏。如取消計稅工資，取消對公益性、救濟性捐贈的限額；在融資利息方面，對不同的借款形式，如發行債券、向非銀行金融機構借款等，只要是合理合法，都是市場經濟條件下企業可選擇的籌資方式，其發生的利息支出，理應得到足額補償，不宜按銀行同期同類貸款利率水平加以限制，但對關聯企業之間相互借款的利息水平應加以限定。
三是規定對資產的稅務處理。調整對固定資產折舊的稅收政策，在折舊年限、折舊方法上采取更靈活優惠的措施促進企業設備更新和技術改造。隨著技術進步的加快，無形資產的實際有效期限將越來越短，原稅法規定的不得少于十年的攤銷期限應該調整；企業籌建期間發生的開辦費，一律規定在不短于5年的期限分期攤銷不合適。
3.稅收優惠政策的規范和調整一是調整稅收優惠的政策導向。稅收優惠政策應體現國家產業政策，體現鼓勵技術進步和經濟結構的優化升級，促進國民經濟的協調發展。為此，稅收優惠應從原來的地區性優惠為主轉向以產業傾斜為導向的稅收優惠，考慮到產業政策具有政策性、時效性強的特點，稅法只對稅收優惠的原則加以規定，具體應由國務院結合國民經濟發展綱要和產業政策制定，并適時調整。
二是減少稅收優惠，取消不符合WTO規則的稅收優惠措施。對原有過多過濫的稅收優惠政策應加以清理，取消政策目標不明確以及已經不合時宜的臨時性優惠措施。如對發展第三產業、鄉鎮企業的稅收優惠，對校辦企業、民政福利企業的減免稅轉由財政支出解決；取消地區性優惠稅率；取消不符合WTO規則的稅收優惠措施，如對產品出口企業的特別減稅措施。為支持中西部地區的發展，是否需要啟動現在應該取消的經濟特區所采用的“避稅港”模式，值得商榷。
三是實行稅收優惠形式的多元化。稅收優惠由單一的直接減免稅改為直接減免、加速折舊、投資抵免、再投資退稅、對技術開發費的加計扣除等多種優惠措施并舉的多元化稅收優惠形式。對外國投資者的稅收優惠，應關注稅收饒讓條款，讓投資者能真正享受到我國所給予的稅收優惠。
四是注意稅收優惠政策的制度性調整的適應問題。兩法合并，必將帶來各經濟主體的利益調整，直接影響投資收益水平。為了保持稅收政策的延續性，為經濟主體提供相對穩定的制度環境，需要安排制度變遷的過渡性措施。如對原稅法規定的定期減免稅優惠政策，繼續享受到期滿為止，對外商投資企業取消特定地區稅率優惠后在一定時期內實行超稅負稅收返還的過渡性措施等。
統一企業所得稅法不是簡單的兩稅合并，而是對我國企業所得稅制的改革和完善過程，新的企業所得稅法，需要與國際慣例接軌，需要與財政體制與財政政策的整合，需要與其他稅種的相互協同，需要稅收征管的配套改革。而所得稅制的改革又伴隨著經濟利益關系的重新調整，企業將面臨稅收環境的制度性變遷，并引起企業主體行為的適應性調整，從而影響我國經濟的方方面面。
【參考文獻】
[1]沈玉平.所得稅調節作用與政策選擇[M].北京：中國稅務出版社，1999.
[2]唐騰翔.比較稅制[M].北京：中國財政經濟出版社，1990.
【關鍵詞】個人所得稅 改革 量能負擔
一、個人所得稅改革回顧
我國1993年對個人所得稅進行了第一次修正，這次改革之后，我國初步建立起符合我國實際的個人所得稅制度。此后，國家又對個人所得稅法進行了多次修正，主要涉及超額累進稅率的設計、費用扣除標準的改革，稅率的下調等。其中對于費用扣除標準進行多次的調整（2006年從800元調高至1600元，2008年調高至2000元），在2011年起征點調高至3500元，這些變革都旨在減輕中低工薪階層的稅負，力圖符合量能負擔原則。但是在分類稅制模式下個人所得稅存在很多公平性的缺失，并且在費用扣除及稅率結構等很多方面仍未能對量能負擔原則進行徹底的貫徹執行。我國的個人所得稅制度仍存在很多缺失。本文將從量能負擔原則角度出發對個人所得稅的確實展開分析。
二、個人所得稅制存在的問題分析
（一）分類稅制模式下個人所得稅的公平缺失
在稅制制定方面，我國采用分項征稅制，分項稅制意味著納稅人繳納的稅收與應稅所得對的項目或者次數均有較大關聯。納稅人的收入、項目來源、納稅次數綜合決定了不同的稅負。例如，假定一人的全年所得額均為12萬元，但該部分收入歸屬的收入來源不同，該納稅人所承擔的稅負也截然不同。當收入全部為勞務報酬所得時，應納稅額最高為19200元，而全部為工薪最低為8940元。量能負擔原則核心思想即在于具有相同負稅能力的個人應納相同數額的稅，因此現行所得個人所得稅模式實際上仍舊有悖于稅收公平原則，使個人所得稅公平收入分配作用失效。
以上例子主要闡述了收入歸屬項目不同所造成的稅收公平失效，而納稅次數不同同樣會造成個人所得稅的縱向公平缺失。例如，若有兩人其分別按工薪所得及勞動報酬所得納稅，工薪所得按照12個月計，假設勞動報酬20次，盡管從全年收入來看，工薪所得收入大于勞動報酬所得收入，但因為兩者的納稅次數不同最終導致納稅水平存在差異，全年收入較高的乙反倒繳納稅收較少。從此方面來看，分項分次納稅的個人所得稅制存在先天性的公平缺失，不能較好體現地量能負稅原則。
（二）費用扣除制度難以體現量能課稅原則
我國現今的個人所得稅制度以個人作為征稅對象，稅制制定最初應是以簡便易行為初衷。但是這種扣除制度也存在一定的缺陷，并沒有充分考慮家庭納稅能力的不同，一刀切的制度并不能體現量能課稅的原則。這種情況主要體現在家庭納稅能力不同這個問題上。個人應納稅額盡管相同但其實際納稅能力卻不相同，所承擔的納稅壓力也各不相同。例如，甲和乙兩個納稅人取得的收入數量性質等條件完全相同，但兩人的家庭情況不同。甲是家庭唯一的勞動力，需供養家里的老人和妻兒；乙是也是其家庭的主要勞動力，但其妻也有一定的收入，兩人一起負擔家庭的主要開銷。在現行的費用扣除制度下，甲、乙兩人的應納稅額均完全相同，但是他們因家庭負稅能力的不同而具有不同的實際納稅能力。
（三）稅率結構設計不合理
現行的稅率結構中，個體工商戶的稅收負擔其實遠大于工薪人群，這種差異主要源于兩者稅率結構的不同。個體工商戶經營所得適用5%～35%的5級超額累進稅率，而工資薪金適用5%～35%的7級累進稅率，因此于二者而言，相同的收入在不同稅率結構下所負擔的稅收是截然不同的，個體工商戶的勞務所得往往高于工資薪金所得。例如，同樣是96000的收入所得，對于工薪階層而言，96000的年收入適用稅率為15%，應納稅額為6600元，而對于個體工商戶來說，其年納稅額為19050元，遠高于工資薪金所得納稅。因此，不合理的稅率結構設計會導致納稅人之間的稅負大不相同，個體工商戶的納稅普遍偏高，這種設計有明顯的輕視生產經營所得之嫌。
三、合理負擔原則下對我國個人所得稅改革的未來構想
（一）分類稅制向混合稅制轉變
如今個人所得稅的稅制模式分為三種類型，即綜合稅制模式、分類稅制模式和綜合與分類相結合的稅制模式。這三種模式各有不同的特點，綜合稅制模式優勢在于較多考慮到公平稅負，但在實際施行過程中要求較高的相關征管條件；分類稅制模式則恰好相反，其具有最差的公平性，但對征管約束較為寬松；混合制稅制模式較好地兼具前兩者的優點，既能體現稅收公平原則，又能適應稅收征管等約束條件不是很完備的稅收環境。我國現階段采取的是分類稅制模式，雖簡便易行，但從前文分析得知，分項分次計稅的稅制模式難以體現量能負擔的原則。反觀其他國家，大多數國家都是實行分類與綜合相結合的混合制稅制模式。因此或許未來我國可以逐漸提高征管效率，逐漸轉變我國的稅制模式，由分類稅制模式逐步向混合制稅制模式轉變。
（二）調整稅率結構，簡化稅制
為實現個人所得稅公平效率相統一，設計科學合理的稅率結構十分重要。從國外個人所得稅制的發展趨勢看，自20世紀80年代以來，各國紛紛進行稅制改革。從原則上來說即是降低稅率、簡化稅制，從具體內容上來說，則是減少累進檔次，降低稅率。在對個人的綜合所得進行課稅時，各國所采用的累進稅率檔次各不相同，但一般不超過6級，多數國家采用4級稅率。例如，美國的個人所得稅稅率幅度為10%～35%，累進檔次為6級，英國的稅率幅度為10%～40%，累進檔次僅為3級。
（三）規范費用扣除項目
在費用扣除項目方面，現行制度并未將納稅人的家庭狀況、健康狀況等多方面因素納入制度考慮范圍，一刀切的費用扣除制度并不能體現量能負擔原則。在這方面，我國可以考慮借鑒發達國家的成功經驗，重新對費用扣除項目與扣除標準進行科學合理的設計。可以考慮將費用扣除大致分為兩大類，第一類為基本的成本費用扣除項目，為為獲取收入而支付的直接相關的費用；第二類為生計扣除項目，為納稅人為維持家庭及個人生活的費用。
四、小結
總體來看，量能課稅原則都在所得稅法領域發揮著基礎指導作用，這一原則也為我國個人所得稅法的改革與完善指明了方向。量能課稅原則可以在一定程度上指導改善公平缺失問題，但是在這一原則指引下，不僅需要從稅制設計、征管措施等方面綜合考慮，更需要結合我國的實際國情綜合考慮，加快個人信用制度、現金管理制度的建設，使個人所得稅法的改革更好地體現量能課稅原則。
參考文獻
[1]崔治文，杜延軍.我國個人所得稅制的社會公平考量[J].財政研究.2005.（12）：11-13.
[2]高鳳勤.論基于分配正義視角的個人所得稅制改革[J].地方財政研究.2010.（6）：18-22.
一 稅法教學矛盾的解析
1.稅法內容龐雜和教學時間有限之間的矛盾
高職的稅法課程一般是一學期60課時左右完成,筆者所在的學校安排64課時(4課時/周×16周)。我國有17個稅種和1個教育費附加,一共18個稅費,加上稅法的概述和稅收管理的流程,要在60課時左右完成是不可能的,雖然在教學大綱中包含所有章節,但在制訂授課計劃時,一般都挑選占國家稅收總額比例較高的重點稅種進行講解,比如增值稅、消費稅、營業稅、城市維護建設稅、企業所得稅、個人所得稅,其他小稅種合計用三四個課時作概括性的介紹。學生學完小稅種后只能說略有耳聞,如果要求其進行稅種分析和計算,一般都無法完成。
2.理論教學的固有模式和工作實踐的復雜多變之間的矛盾
稅法也是一門實踐性很強的科目,高職院校培養的是應用型技術技能型人才,學習稅法重在應用,而主要不是對稅法制定的原理進行探究或是對稅法適用性進行反思,那就要求稅法教學要密切聯系經濟活動和稅收征管實踐。稅法教材中的例題都與真實的經濟活動相關,編排的位置一般都是在一兩個理論知識點后出現,并緊扣這一兩個知識點,比較直觀,解題難度不大,學生普遍反映容易理解,但章節結束后或者考試中的題目一般都比較綜合,題目條件也較多,條件之間更是關聯性很強,學生的完成效果就比較差。
針對這種情況,筆者聽取學生反饋后總結了幾種類型。第一類學生看到眾多的條件時就懵了,無從下手,第二類學生平時學習刻苦,答題時,“下筆如有神”,看似胸有成竹,表面上看很清晰,但批改時就發現大方向沒有錯,公式運用也正確,可是總有部分重要條件被忽略,留下些許缺憾,甚至完全錯誤,特別是在考試時,浪費了大量時間卻是做了很多無用功,改卷時讓筆者唏噓不已,學生看到成績感覺出乎意料,待筆者將關鍵條件點出時迅速恍然大悟。
例如,商場銷售煙花爆竹不含稅價格10萬元,求解應納的流轉稅。學生很容易就用10萬元乘以適用的增值稅稅率計算增值稅,10萬元乘以適用的消費稅稅率計算消費稅,還會總結計算增值稅和消費稅的不含稅價格是一致的,但他恰恰忽略了一個影響解題結果的重要的稅法要素~納稅環節。每個稅種都有其特點的納稅環節,有的納稅環節單一,有的則需要在多個環節納稅。因此分為“一次課征制”“兩次課征制”和 “多次課征制”。本題涉及了兩個稅種,增值稅和消費稅,它們雖然都是主要以銷售貨物為征稅對象,但卻有一項重要的區別納稅環節。增值稅實行“多次課征制”,只要沒有流轉到最終消費者手中,之前的所有銷售或視同銷售環節都應該納稅,但消費稅卻是實行“一次課征制”的典型稅種(卷煙除外,它在生產和批發環節兩個環節征稅),只在生產并銷售的環節一次性征收,之后繼續流轉也不再征收了。本題中的商場從主營業務角度考慮,銷售的商品一般都是采購完再銷售,而不是自行生產的,煙花爆竹屬于應交增值稅和消費稅的貨物范圍,但它應繳的消費稅在生產并銷售給商場的環節已經由生產廠商繳納過了,商場再次銷售時不需要再繳納一次消費稅,學生就忽略了這一關鍵要素,又重復計算了一遍消費稅,畫蛇添足了。
因此可以看出,理論教學沿著講解單一知識點、布置相關習題這一循環不斷的往復進行,章節后的習題也是圍繞本章的知識點進行編寫的,幾乎沒有看到有教材在分稅種講解完編排一章稅法綜合運用,而稅法實踐往往是綜合運用,經濟活動的復雜多變讓稅種間的組合應用充滿無窮的變數。理論教學的現狀無法適應稅法實踐的要求。
有文章提出應采用項目教學法或案例教學法,設置真實的情境讓學生進行實踐,或者通過校企合作,讓學生接觸真實的經濟業務,體驗真實的納稅流程,這肯定能促進學生實踐能力的提升。但我們也要看到學生學習時間的有限和理論教學的規律決定了教學中能夠實施項目一定是有限的,學生未來走向各行各業,面對各類經濟活動時,能模仿的當年學習時接觸的項目是有限的,這時需要的是知識能力的遷移。
3.矛盾的解析
為解決上述兩個矛盾,筆者認為事物的發展是有其特定規律的,當我們面對稅法的不斷改革眼花繚亂、疲于應付的同時,更應該去尋找變化中的規律,讓教師自身的學習有跡可循,更重要的是在有限的教學時間和教學容量內培養學生掌握學習的規律,在完成大學學業,走上工作崗位后能自學成才。這個規律就是理論。
我們常說理論聯系實際,關注點經常集中于理論服務實踐,忽視了理論也是來源于實際,實際在變化,需要不斷總結出理論,發現規律才能繼續指導和推動更有效的實踐。
筆者經過幾年的稅法教學實踐,認為掌握并靈活運用稅法要素是教好、學好稅法的鑰匙,能幫助教師和學生共同“循規蹈矩”的打開稅法之門。只要比較稅法教材,教師學生都會發現,高職財經類稅法教材無論是傳統的,采用章節式體例的編寫模式,還是近幾年比較流行的,采用學習情境體例的,項目導向、任務驅動式的編寫模式,第一章或學習情境一都會介紹稅法要素,或稱稅制構成要素、稅收要素。稅法要素包括總則、納稅義務人、征稅對象(又稱稅種,稅種的具體化稱稅目)、稅率、納稅環節、納稅期限、納稅地點、稅收減免及加征、違章處理、附則等,其中納稅人、征稅對象、稅率是最基本的三項要素。理解并綜合應用好稅法要素將幫助學習者以不變應萬變。
二 稅法要素的應用
1.面面俱到地應用稅法要素分析和處理經濟活動
稅法要素可以分成兩類(總則和附則除外),一類是與稅收實體法相關的,與計算應納稅額相關,包括納稅義務人、征稅對象、稅率、納稅環節、稅收減免及加征;另一類與稅收程序相關,包括納稅期限、納稅地點、違章處理,要準確、完整地完成納稅工作,兩類要素都需要嚴格執行。稅法要素相當于列出了一張藥方,只要納稅人認識藥名,看得懂天平,一定能準確、完整地抓出一服藥。在納稅登記時,稅務局為了讓納稅人能夠及時準確履行納稅義務,也將稅法要素都羅列于稅務登記信息中,可見稅法要素的運用對稅收征管也發揮了重要的作用。學生解答稅法題目或今后從事稅法工作更是應該緊抓稅法要素不放,特別是與計算有關的要素。以解題為例,題目無論條件有多少,先通讀完,基本理解業務流程后,就根據稅法要素去尋找題目中的條件,一個個要素逐一分析,那就最大程度上避免了考慮不周的情況,能全面地把握住解題的要點。
2.井然有序地應用稅法要素分析和處理經濟活動
稅法要素織就了解讀各類稅種計算、繳納的網絡,把所有需要考慮的因素一網打盡,避免了理解時思維的凌亂,形成了一定的條理。但計算應納稅額時僅僅孤立分析稅法要素不足以解決問題。稅法要素之間的關聯性不是平行的,是有先后順序的。征稅對象決定納稅人類型、納稅期限、納稅環節,征稅對象和納稅人類型決定稅率、納稅地點、稅收減免及加征。因此在計算應納稅額和納稅申報時不僅要根據每個稅法要素來分析經濟業務,而且要按照一定的要素順序來分析。現以最主要的三項稅法要素:征稅對象、納稅人、稅率為例來進行具體的分析。
征稅對象決定納稅人類型。在增值稅法中,納稅人類型有兩種:一般納稅人和小規模納稅人;在企業所得稅法中,納稅人類型有兩種:居民企業和非居民企業;在個人所得稅法中,納稅人類型有兩種:居民納稅人和非居民納稅人;其他稅種則沒有對納稅人類型進行區分。
征稅對象和納稅人類型決定稅率。在增值稅法中,不同納稅人適用的稅率不同,一般納稅人根據銷售的貨物不同分別適用17%、13%、6%的稅率,加工和修理修配勞務適用17%的稅率,營改增后,交通運輸業適用11%的稅率,現代服務業適用6%的稅率,有形動產租賃適用17%的稅率。小規模納稅人無論銷售什么貨物、提供加工和修理修配勞務和營改增后的行業都適用3%的稅率。在進口貨物時,無論哪一種類型的納稅人,都根據貨物的不同分別適用17%、13%稅率。
容易混淆的關系。如上所述,三項稅法要素之間的關系十分清晰,但教學中發現一個問題,學生在學習發票使用,特別是增值稅發票時提出了如下疑問:增值稅發票與納稅人類型和稅率之間是什么關系?納稅人類型會影響發票的選擇嗎?發票類型不同是否影響稅率的使用?
首先,要明確的是發票并不是稅法要素,它是在我國稅收征管中采用的法定憑據,以票控稅是稅收征管的手段,征稅對象、納稅人類型、稅率之間的關系并不受發票類型的影響。以貨物銷售為例,一般納稅人根據銷售的貨物不同分別適用17%、13%和其他征收稅率,小規模納稅人無論銷售什么貨物都適用3%的稅率。一般納稅人和小規模納稅人都可以使用增值稅專用發票和普通發票,稅率與發票類型無關。小規模納稅人即使使用了增值稅專用發票,稅率仍是3%,這是學生最容易混淆的地方。
其次,發票使用受到征稅對象和納稅人類型的影響。增值稅所使用的發票包括增值稅專用發票和增值稅普通發票,一般納稅人自行開具增值稅專用發票和普通發票,小規模納稅人可以自行開具普通發票,但如果客戶需要增值稅專用發票,小規模納稅人可以帶上客戶和本單位的稅務登記證復印件,填寫代開增值稅發票申請書,向主管稅務機關申請代開增值稅專用發票。
[關鍵詞]稅法；公平價值；效率價值；非穩定性
“對稅收目標的判斷選擇實際反映了價值理性與工具理性、人文精神與物質利益、終極性價值與工具性價值的爭議。其中效率價值優先無疑是代表了工具理論優先、物質利益優先、功利主義優先。平等價值優先則是提倡價值理論優先、倫理原則優先、終極價值優先。”這就決定了在稅收歷史的發展中人們會對稅法的公平與效率價值有不同的偏好。20世紀末期以來，最適課稅理論越來越成為各國優化和完善其稅制結構的理論依據。最適課稅理論以資源配置的效率性和收入分配的公平性為準則，促使各國政府在信息不對稱的情況下，盡力構建經濟合理的稅制體系。本文旨在理論上厘清稅法公平、效率價值之非穩定性，并以美國遺產稅法為例，具體分析稅法公平、效率價值之非穩定性，以期對我國稅法的理論建設和現實立法有所裨益。
一、稅法公平、效率價值之理論考辨
(一)稅法公平、效率價值理論淵源
稅法是國家權力機關及其授權的行政機關制定的調整稅收關系的法律規范的總稱。稅法公平、效率價值是指國家以立法形式設置和征收某種稅能否滿足公平或效率需求，其體現了立法者所追求的價值。歷史上，稅法公平、效率價值多以稅收基本原則的面目出現。威廉·配弟在其《政治算術》(1676年)一書中首次提出了“公平”、“簡便”和“節省”等有關稅收原則的理論；隨后，尤斯蒂在《財政學體系》中提出了關于賦稅的六大原則；18世紀末古典經濟學家亞當·斯密明確、系統地提出了著名的賦稅四大原則，即平等原則、確定原則、便利原則和經濟原則，與尤斯蒂的六大原則相當接近；19世紀后期，阿道夫·瓦格納將稅收原則歸結為“四項九端原則”；到20世紀，經過薩繆爾森等對其進一步闡述，已形成了一套完整、系統的稅法價值表述，如平等、公平、中性、經濟等。盡管其總結歸納的名目不盡相同，但幾乎都包括“公平”和“效率”兩個基本原則，或者將“公平”和“效率”作為稅法價值鏈的中心環節。可見，公平、效率價值是稅法價值的核心，任何國家在任何時期的稅法都必須具備其中之一，才能稱之為合理的、正當的稅法。
(二)稅法公平、效率價值理論概述
稅法的公平價值“是由稅法作為法律范疇的特性和其固有職能決定的”。公平符合法律的最高理性要求和最高價值目標，是法律調整社會關系追求的終極目標。它包括兩種公平：一是橫向公平，指對有同等支付能力的人同等征稅，這種公平也被稱為稅法的形式正義原則；二是縱向公平，指對不等經濟地位的人實行差別待遇，抑制經濟地位高的而照顧經濟地位低的，不同支付能力的人不等納稅，收入多的人稅負重，收入少的稅負輕。愛潑斯坦認為“可以用稅收來重新分配財富”，所謂稅法的縱向公平就是“分配正義”，即稅法對不同收入水平(支付能力)的納稅人的收入分配實行不同的干預才算得上是公平。
稅法的效率價值要求以最小的費用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經濟調控作用最大限度地促進經濟的發展，或者最大限度地減少稅收對經濟發展的妨礙。由此看來，其包括行政效率和經濟效率。由于行政效率屬于行政法學研究的范圍，故本文不予考察，本文只考察稅法的經濟效率，即稅收法律制度應為促使市場經濟有效運行的中性稅收制度，稅收的課征應當盡可能避免對經濟造成額外負擔。
(三)稅法公平、效率價值之非穩定性
1、稅法公平、效率價值之非穩定性的原因。稅法公平、效率價值之所以具有非穩定性，主要是因為稅法功能位階秩序具有一定的流動性，必須根據具體的稅種和具體的社會背景才能最后確定。這就導致稅法的價值體系會隨著經濟和社會發展的非穩定性而處于相應的不確定的位階上，往往需要通過具體的社會經濟發展和稅種的情形來把握。胡泊曼指出：“各種價值不僅有不同的‘高低階層’，其于個案中是否應被優先考量，亦完全視具體情況而定。因此，一種‘較高’價值可能必須對另一‘較低’價值讓步，假使后者關涉一種基本生活需要，而假使不為前述退讓，此生活需要即不能滿足的話。”
2、稅法公平、效率價值是矛盾的統一體。稅法的公平價值在于保障國家對個人財富在公民之間的平等分配，但這種對平等的追求并不意味著達到在所有分配上的絕對平等，因為絕對平等將導致個人能動性的喪失，社會會因此陷入止步不前的境地。在社會分配中保持一定的張力是經濟能夠持續增長所必不可少的條件，需要稅法的效率價值予以保證；同時，稅法追求效率價值也只能是實現全社會的公平和全面發展。事實上，對社會公平價值的保護在多數情況下有利于對效率價值的追求；反過來，對效率價值的追求也與對社會公平價值的保護并行不悖。效率的提高意味著社會有更多的資源來支持基本財富的平等分配，同時也意味著個人擁有更多的利用自身權利的能力。
3、稅法公平、效率價值之非穩定性在我國稅法中的表現。一方面，從具體的稅種可以看出其不穩定性。如在所得稅、土地增值稅、房產稅和車船使用稅等財產稅中，其價值體現為再分配的公平價值；而在增值稅、消費稅、營業稅、印花稅等流轉稅和行為稅中，更側重于稅法對經濟效率的影響。另一方面，稅法公平、效率價值的非穩定性還表現在不同經濟發展態勢下對稅法的適當調整。主要表現在貫徹國家的某項特定的政策，發揮稅收的經濟杠桿調節作用。如固定資產投資方向調節稅始于1983年，在控制自籌基本建設投資規模、引導投資方向等方面均發揮了一定的作用；自1998年以來，我國運用積極的財政政策刺激消費，擴大內需，增加投資，促進國民經濟增長，與此相適應，1999年下半年我國減半征收固定資產投資方向調節稅，自2000年1月1日起暫停征收。
二、ca法公平、效率價值之非穩定性的實證研究——以美國遺產稅法為例
如前所述，稅法以“收入再分配功能”為核心的“公平價值”和以“經濟運行的效率”的“效率價值”不是并行的關系，而是有先后順序和強弱之分。即“公平價值”是一種“強價值”或“普遍價值”，是稅法追求的終極價值；“效率價值”是一種“弱價值”或“片面價值”，是稅法在一定經濟形勢下的權宜價值。兩種價值的位階也并非永恒不變，它會隨著具體稅種的不同以及社會經濟態勢的發展而變化。在這方面，美國遺產稅法的歷史發展可以說是立法者在稅法“公平”和“效率”價值之間反復博弈的一個典型例子。
(一)21世紀以前的美國遺產稅法以公平價值為首要目標
現行美國遺產稅法產生于20世紀50、60年代外部戰爭和內部的動蕩不安時期，立法者們希望通過平等性、公平的價值來謀求社會秩序的恢復和政治秩序的相對穩定，因此設立了旨在對世襲財產進行再分配的繼承和贈與征稅的遺產稅法體系。應該說，其體系的設置、稅率結構和納稅義務人等的規定都符合了稅法之公平正義要求。
1、它實行的是三位一體的總遺產稅制，體現了公平價值。所謂三位一體稅制是指在稅種體系中，遺產稅與贈與稅是合并統一征收的，并適用同一稅率；而隔代轉移稅，作為遺產稅和贈與稅的一個補充稅種，主要是防止遺產隔代轉移以逃避應交遺產稅的行為而開征的。隔代轉移稅的實質就是對財產的轉移在每一代都征一次遺產稅，以達到與不隔代贈與結果保持一致的目的。這樣，不僅對公民生前和死亡時的遺產行為進行了再分配，也有效地避免了財產的直接和間接轉移中的不公平分配問題，從體系上體現了公平價值的要求。
2、它規定的義務人納稅的原則達到了公平價值的要求。美國實行的是總遺產稅制，即遺產稅和隔代遺產稅就被繼承人死亡時所遺留的財產價值課稅，以遺囑繼承人或遺產管理人為納稅義務人；同樣，贈與稅是就贈與人所贈的財產的價值課稅，以受贈人為納稅義務人。這種對納稅義務人的規定符合公平價值的要求。因為這樣規定決定了作為調節社會成員財產差距的遺產稅有必要將接受者作為納稅義務人，從而減少由于家庭出生所造成的市場體系中收入分配不平等的偶然性基礎，達到了公平價值的要求。
3、它確定的累進稅率貫徹了公平價值。(1)累進稅率有利于實現社會收入分配的公平。(2)累進稅率結構的設置是所得稅制的有效補充。首先，美國遺產稅實行的17級超額累進稅率，彌補了所得稅的累進程度；其次，美國遺產稅是對美國個人所得稅不予計征的應稅所得項目、所得扣除項目和稅收抵免等優惠政策的補充征收，其中最重要的是對資本收益轉移時的征收(美國稅法對個人所得的資本收益都采取了低于其他所得稅的稅率)。因此，作為所得稅有效補充的遺產稅實行累進稅率是稅法之公平價值的必然要求。
4、它有利于慈善捐贈行為產生，實現了公平價值。對1982年死者遺產稅申報與他們1981年的聯邦所得稅申報和其繼承人1981年的納稅申報的比較研究表明，遺產稅對慈善捐贈行為的影響表現為以下三方面：一是生前和死亡時的遺產稅稅率與慈善捐贈行為呈正比關系，即稅率越高，慈善捐贈行為發生率越高；二是死亡時的慈善捐贈與遺產稅的邊際稅率聯系緊密；三是遺產稅對慈善贈與的抵免也鼓勵了死亡時和生前的慈善捐贈行為。因此，美國遺產稅有效地促進了社會財富的再分配，體現了稅法的公平價值。
(二)美國最近關于是否取消遺產稅的爭論，體現了稅法效率價值趨向
1、關于是否取消遺產稅的爭論的經濟背景。事實上，布什2001年的減稅方案和他就任總統時美國的經濟狀況密不可分。2001年布什就任時，適逢美國經濟從歷史最長的巔峰跌落，面對這種經濟情況，供給學派得以廣泛推行。他們反對國家干預經濟，鼓吹自由放任政策。他們充分肯定了減稅對刺激生產的作用，強調稅法的效率價值。在這樣的經濟背景下，為刺激經濟復蘇，布什以減稅作為其經濟政策的核心，每年都推出一個減稅計劃。在2004年的美國總統連任競選中，布什仍反復強調要將他推出的一些減稅措施永久化，其中當然包括對聯邦遺產稅的減免。
2、關于是否取消遺產稅的爭論的內容。過去200多年來，美國聯邦政府遺產稅曾三次開征，三次廢止。1916年，政府第四次開征遺產稅，延續至今。是保留還是再次廢止?美國兩大政黨各執一詞，爭論不斷。2001年7月7日，美國總統布什正式簽署大規模減稅方案，有關遺產稅部分規定從法案生效日起，逐步遞減，2001年為55％，2003年為49％，2004年為48％，2005年為47％，2006年為46％，2007年為45％。遺產稅將在2010年停止征收一年，但同時又加了一條“夕陽條款”似的補充規定：到2011年重新回到2001年的征稅水平。2002年7月，美國第107屆國會第二次又提出了刪去保留條款、永久取消遺產稅的議案，該議案經眾議院通過后，參議院進行了表決，參議院表決的結果是54:44，沒有達到事先達成的須66票多數通過的協議要求。美國取消聯邦遺產稅制之爭反映了美國國內一直存在的兩種思潮，也是美國百余年來稅收立法思想的兩個極端——自由競爭和社會公平哪個更重要?
3、支持取消遺產稅的理由。支持者認為遺產稅阻礙了自由競爭，不利于社會經濟效率的提高。其主要理由如下：一是就財政收入角度看，遺產稅是小稅種。無論從絕對量，還是從相對數量來看，這一稅種的收入水平一直保持相對較低的水平，如1999～2003年，遺產稅的稅收總額只占到國內國民收入(gdp)的0.29％左右。二是遺產稅打擊了人們對投資、工作和儲蓄的積極性，人們為了逃避遺產稅和贈與稅，不是減少投資、工作和儲蓄，就是增加即期消費。三是遺產稅的征收成本較高。以1998年為例，遺產稅收入為230億美元，而征稅成本是480億美元，征稅成本高于稅收收入多達250億美元。
可見，由于現今美國經濟發展形勢的需要，使得稅法之效率價值超越公平價值成為美國稅法價值的主旨，體現了稅法公平、效率價值位階的不穩定性。
(三)小結
從以上分析我們不難看出，美國稅法的公平價值向效率價值轉移是必然的。但是，我們也應認識到，美國遺產稅今后的發展將遭遇稅法公平價值的強烈對抗。主要表現在：首先，現在美國社會貧富懸殊很大。而取消對大量集中的財富和權力的一種公平、效率價值約束的遺產稅，將擴大富人和普通美國公民對經濟和政治的影響力的鴻溝，只能使美國的富人得利，而進一步損害那些人不敷出的窮人的利益。其次，現行的遺產稅法對鼓勵慈善捐贈行為起著積極作用，廢除遺產稅將使富人向公益事業捐贈的一大動力消減。最后，取消聯邦遺產稅可能會造成一些其他的問題。如將去除目前聯邦稅法中累進水平最高的稅收手段，損害非盈利集團的利益，甚至會抑止儲蓄、勞動力供給的增長；而且廢除聯邦遺產稅還將造成所得稅資本收益的征收漏洞，并將使所得稅制度下的避稅行為增加，減少財政收入。總之，稅法之公平價值和效率價值正是在這種博弈中尋求平衡點，達到稅法的健全和良好狀態。
三、稅法公平、效率價值非穩定性對我國的啟示
通過以上分析，我們初步看到了稅法之公平、效率價值具有的不穩定性。重要的是我們應將稅法學的基本理論研究從對規則體系的演繹說明和對原則含義的歸納總結的層次，進一步深入到對價值系統的建構的更高水平。具體來講，要在立法中恢復稅法的價值取向的本來面目，以公平、效率價值為追求的目標，結合國情，針對具體的社會背景和不同的稅種，充分考慮稅法公平、效率價值之不穩定性。
(一)新一輪稅改是稅法公平、效率價值的內在要求
1、企業所得稅內外并軌體現了稅法公平、效率價值之非穩定性。2008年1月起施行的《企業所得稅法》是對我國原來分立的內外資企業所得稅法修訂后的結果。我國內外資企業所得稅法律從分立到今天的并軌，反映了稅法公平、效率價值之非穩定性。原來我國內外企業分離的所得稅法是由立法之際的國內經濟和社會發展的情況決定的。一方面，改革開放初期，中國為吸引外資，推出很多對外企有利的稅收優惠政策，意在吸引大量外資，提高社會整體的經濟效率。十幾年來中國經濟的發展證明，這種在特定時期，優先考慮稅法的效率價值的立法選擇在一定程度上達到了預期的效果，加速了當時中國經濟的發展。另一方面，今天的經濟環境和過去相比已大相徑庭，稅負不公也是造成多年來內資企業偷稅漏稅、假合資、空殼企業等現象層出不窮的誘因；在中國加入世界貿易組織后，原來的稅制違背了世貿組織的中性原則，也不符合世貿組織所倡導的自由貿易和平等競爭的原則。在這樣的背景下，稅法的公平價值必然應該取代效率價值，引導內外資企業所得稅并軌立法的前進和發展的方向。
2、增值稅轉型也要發揮稅法公平、效率價值之非穩定性。現行增值稅法出臺的宏觀背景是治理通貨膨脹，抑制投資過熱。生產型增值稅對投資新項目的固定資產不予抵扣，加大了投資者的稅負支出。但是，繼1996年中國經濟軟著陸，1997年亞洲金融風暴之后，國內投資和消費需求不足逐步顯現，通貨緊縮形勢嚴峻。積極財政政策的推出成為政府的唯一選擇，每年發行1500億左右的國債成為拉動經濟增長的重要砝碼。我們不難看出，作為應將效率價值放置于首要位置的增值稅與當時我國的宏觀經濟形勢不一致，形成了一個惡性循環：積極財政政策擴大投資、拉動內需，而我們的增值稅法卻對投資課以重稅，這與稅法之效率價值所追求的稅收的經濟調控作用應最大限度地促進經濟的發展，或最大限度地減少稅收對經濟發展的妨礙是南轅北轍的，相差甚遠。因此，在新一輪的稅改中，現行的增值稅法結構，必須做根本性調整。在堅持市場經濟稅收原則的前提下，要把稅收政策取向，從治理通貨膨脹、對投資征重稅這個方向扭轉過來，以稅法的效率價值作為衡量其優劣的尺度和標準，從而實現增值稅的經濟調控功能，最大限度地促進經濟的發展。
(二)遺產稅是否開征應充分考慮稅法之公平、效率價值之非穩定性
僅就稅法的公平價值和效率價值本身而言，不可斷然言我國的遺產稅立法應選擇何種公平、效率價值。筆者根據前面對公平、效率價值及其非穩定性的探討，以及對中國具體國情的研究，得出以下結論：
1、根據稅法效率價值應緩征遺產稅。目前我國民營經濟發展和資本積累還處于初級階段，大多數致富者都是創業者，其擁有的財富基本上是以經營性財產為主，按照國際慣例，這部分財產應予以一定的抵扣，因此我國私人財富的擁有量難以與西方發達國家相提并論；此外，開征遺產稅會抑制儲蓄，長期來看，會導致資本有機構成下降，鼓勵富人進行生活性消費，這不符合我國現在的抑制通貨膨脹的宏觀調控目標；再有，開征遺產稅可能還會帶來資金外流等負面影響。因此，在我國正處于創造財富和積累財富時期，此時提出再分配財富的公平價值為時尚早。
1 稅務會計的含義及特點
稅務會計是財務會計的一個分支，二者緊密聯系，核算征稅數額要通過會計核算來體現，同時計稅依據也依賴于會計提供的信息。它是以現行稅法為準繩，以貨幣計量為基本形式，運用會計學的理論和核算方法，根據財務會計的有關資料，核算和監督企業稅務資金運動的一門新興的邊緣會計學科。稅務會計與財務會計相比，有三個特點：一是以稅收規定為準繩，遵守稅法規范。二是反映資金活動，監督企業履行。三是利用財務技巧，合理稅收籌劃。
2 目前企業稅務會計的現狀
2.1 大多數企業沒考慮到稅收在企業經營中的重要作用，在設置稅務管理崗位時，只設置一個最低層次的或兼職的辦稅員負責所有納稅事項的處理，在遇到難度較大、政策性較強、情況復雜的涉稅事項處理不慎時，可能會造成管理失誤從而給企業帶來重大和經濟損失。
2.2 企業財會部門人員基本都是學財會的，專業方向不同，較少涉及稅收專業知識，加上在工作過程中沒有接受過系統的專業知識培訓，基本上處于“摸著石頭過河”或“無師自通”的狀態。
2.3 企業稅務管理是會計核算和財務管理工作的延伸，從工作要求上，其專業人員必須懂會計核算，才能從事企業稅務管理；所以說會企業會計核算和財務管理的不一定都懂稅務管理，而懂稅務管理的就必定會會計核算和財務管理。
2.4 導向方面，往往強調企業依法納稅的宣傳過多，而政府機構很少幫助企業承包培訓稅收相關知識，雖然稅務機關對納稅服務有明確的規定和要求，但其自身的原因，無法去輔導和幫助企業。
2.5 我國稅收政府復雜多變，素有“外行看不懂，內行搞不清”的說法，更何況企業處于被動從屬地位，更無法及時、完整的了解稅收政策法規和各項辦稅規程，更不能準確無誤地行納稅義務，非故意造成多種不必要的經濟損失和管理損失。
3 完善稅務會計的意義
一是市場經濟發展的必然趨勢。企業作為市場主體，必須從微觀角度出發，考慮如何保護投資者的權益。擴大企業生產規模，使企業在市場競爭中立于不敗之地，從而達到企業資本保值和增值的目的，它所要求的會計核算必須以會計準則為前提，充分體現了企業的財務狀況和財務成果；但是，稅法的制定是站在國家的立場上，宏觀調控各方面的利益，因此，國家與企業的利益很難一致的，為體現稅法要求，保證稅法的統一性和嚴性，各企業必須按稅法規定的計稅依據繳各種稅款，由此出現了會計和稅法計稅依據相背離的情況，因此稅務會計是既遵循會計原則又體現稅法要求的一種會計核算程序。隨著我國社會主義市場經濟體制的不斷發展和完善，我國的會計體制改革和稅收體制改革也取得了豐碩的成果。企業會計準則、企業會計制度以及一系列稅收法律法規的完善，使得財務會計與稅務會計的目標逐漸出現差異，它們對會計事項的要求也隨之出現了分歧，于是，稅務會計與財務會計的分離問題開始引起了人們的普遍關注。
