時(shí)間：2023-06-27 17:59:05
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇金融資產(chǎn)公允價(jià)值，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
一、前言
公允價(jià)值在我國新頒布的會計(jì)準(zhǔn)則中得到了廣泛的應(yīng)用，既適應(yīng)了我國日益成熟的金融資本的發(fā)展，又實(shí)現(xiàn)與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的客觀需要，為我國金融工具會計(jì)核算提供了有利條件。隨著我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境的逐步完善和會計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)的日漸提高，公允價(jià)值將會在金融資產(chǎn)中充分發(fā)揮自身價(jià)值。
公允價(jià)值是指在公平交易的前提下，熟悉情況的交易雙方所確定的價(jià)格，或者是無關(guān)聯(lián)的雙方買賣一項(xiàng)資產(chǎn)可以成交的價(jià)格。公允價(jià)值也稱為公允價(jià)格、公允市價(jià)。確定公允價(jià)值的方式有：一、對于存在活躍市場的金融資產(chǎn)或者金融本文由收集整理負(fù)債公允價(jià)值的確定有三種情況，在估值日有市場報(bào)價(jià)的情況下，可以采用市場報(bào)價(jià)來進(jìn)行公允價(jià)值的確定。在估值日沒有市場報(bào)價(jià)并且最近交易日之后經(jīng)濟(jì)環(huán)境沒有發(fā)生巨大變化的情況下，可以采用最近交易的市場報(bào)價(jià)來確定公允價(jià)值。如果估值日沒有市場報(bào)價(jià)，并且最近交易日之之后經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生巨大變化的，可以依據(jù)重大經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化的因素，適當(dāng)調(diào)整市場報(bào)價(jià)以確定公允價(jià)值。二、對于不存在活躍市場的金融資產(chǎn)或者金融負(fù)債的公允價(jià)值的確定，可以參考相類似的其他金融工具的市場報(bào)價(jià)，或者參考買賣雙方在熟悉情況的前提下進(jìn)行的最近交易中所使用的價(jià)格。三、不符合以上兩個(gè)條件，并且不存在活躍市場的公允價(jià)值確定，可以采用具有可靠性的被以往交易的市場價(jià)格驗(yàn)證過且得到市場參與者認(rèn)同的估值技術(shù)。公允價(jià)值在一定程度上體現(xiàn)了金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的實(shí)際價(jià)值，在企業(yè)清償債務(wù)時(shí)使用公允價(jià)值計(jì)量可以給企業(yè)帶來需要轉(zhuǎn)移的價(jià)值。確立公允價(jià)值的前提是公平交易，換言之，是自由的買賣雙方在不受各方任何關(guān)系的影響，且熟悉情況的基礎(chǔ)上商定形成的價(jià)格。
三、公允價(jià)值在金融資產(chǎn)中的應(yīng)用
（一）對金融資產(chǎn)的確認(rèn)
公允價(jià)值對金融資產(chǎn)的確認(rèn)包括初始確認(rèn)和終止確認(rèn)，即金融資產(chǎn)的入賬時(shí)間。金融資產(chǎn)包括銀行存款、庫存現(xiàn)金、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、股權(quán)投資以及衍生金融工具形成的資產(chǎn)等等。金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)是指在企業(yè)成為金融工具合同的其中一方時(shí)，應(yīng)當(dāng)對一項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)，比如，企業(yè)簽訂的合同、賒銷的商品以及商品發(fā)出后是否符合收入確認(rèn)的原則等。應(yīng)當(dāng)對一項(xiàng)應(yīng)收賬款進(jìn)行確認(rèn)，銀行在獲取本金利息的條件下向企業(yè)發(fā)放貸款，接收貸款的企業(yè)就應(yīng)當(dāng)被確認(rèn)為金融短期或長期負(fù)債，將發(fā)放的貸款確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)，向企業(yè)發(fā)放貸款的銀行則相應(yīng)地成為金融工具合同的一方。金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)是指符合《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》中規(guī)定的終止確認(rèn)金融資產(chǎn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移或者該金融資產(chǎn)的合同權(quán)力終止。
（二）對金融資產(chǎn)的計(jì)量
公允價(jià)值在金融資產(chǎn)計(jì)量是指選定的尺度能真實(shí)反映出計(jì)量對象的內(nèi)在特征，并將計(jì)量對象的內(nèi)在特征數(shù)量化的過程，包括初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量以及在金融資產(chǎn)相關(guān)利得或損失處理中的應(yīng)用，也就是入賬價(jià)值。使用公允價(jià)值計(jì)量且其變動對金融資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量，并且交易的費(fèi)用計(jì)入到當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)之中。金融資產(chǎn)的分類與金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量緊密相
關(guān)。以公允價(jià)值對金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，因公允價(jià)值的變動形成的利得或損失與套期保值有關(guān)。比如：資產(chǎn)負(fù)債表日，當(dāng)賬面余額低于用于交易的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值，公允價(jià)值變動（借記本科目），貸記為“公允價(jià)值變動損益”科目；當(dāng)賬面余額高于公允價(jià)值時(shí)做與之相反的會計(jì)分錄。
（三）公允價(jià)值在金融資產(chǎn)中的優(yōu)越性
公允價(jià)值能夠依據(jù)金融資產(chǎn)的變化及時(shí)、準(zhǔn)確地做出調(diào)整以反映企業(yè)金融資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值；公允價(jià)值具有時(shí)效強(qiáng)的特點(diǎn)能夠及時(shí)、適時(shí)地反映出企業(yè)的金融資產(chǎn)中潛在的利益和風(fēng)險(xiǎn)，能幫助企業(yè)對金融資產(chǎn)進(jìn)行有效管理；公允價(jià)值能夠真實(shí)地反映出企業(yè)的經(jīng)營能力和盈利狀況，為管理者做出高質(zhì)量決策提供有效的財(cái)務(wù)信息，符合決策的有用觀。
（四）公允價(jià)值在金融資產(chǎn)應(yīng)用中存在的問題和應(yīng)對措施
公允價(jià)值在金融資產(chǎn)中得到了有效的應(yīng)用，但是其運(yùn)用的經(jīng)濟(jì)環(huán)境不夠完善，我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展受到政府干預(yù)較多。公允價(jià)值使用的前提條件沒有得到詳細(xì)解釋，沒有統(tǒng)一穩(wěn)定的評價(jià)尺度，難以保證會計(jì)信息的可靠性。公允價(jià)值的使用效果也受到會計(jì)從業(yè)人員的整體素質(zhì)的制約。對于公允價(jià)值在金融資產(chǎn)應(yīng)用中存在的問題應(yīng)當(dāng)出臺相關(guān)具體的公允價(jià)值實(shí)施細(xì)節(jié)，完善市場環(huán)境，提高會計(jì)從業(yè)人員的素質(zhì)。使公允價(jià)值在金融資產(chǎn)的應(yīng)用中發(fā)揮其真正的作用。
關(guān)鍵詞：交易性金融資產(chǎn) 公允價(jià)值 優(yōu)點(diǎn) 缺點(diǎn)
相關(guān)概念釋義
（一）交易性金融資產(chǎn)
1.定義。交易性金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，如企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級市場上購入的股票、債券、基金等。根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)的分類，交易性金融資產(chǎn)屬于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。為了更好理解“以公允價(jià)值計(jì)量且變動計(jì)入當(dāng)期損益”，我們舉例說明：
例一，光華公司于2011年11月1日，以305萬元的價(jià)格購入柳林公司于2010年1月1日發(fā)行的股票30萬股，發(fā)行時(shí)每股價(jià)格8元。支付的款項(xiàng)中包含交易費(fèi)用5萬元。購買時(shí)的公允價(jià)值為10元每股。價(jià)款全部由銀行存款支付。到2010年12月31日，光華公司仍然持有該股票，其公允價(jià)值為12元每股。則我們的會計(jì)分錄應(yīng)該為：
在上述分錄中，股票的發(fā)行價(jià)為每股8元，企業(yè)以305萬元購入30萬股，包括交易費(fèi)用5萬元，那么企業(yè)購入股票時(shí)股票的公允價(jià)值應(yīng)該為每股10元，計(jì)入成本。體現(xiàn)了“以公允價(jià)值計(jì)量”。到12月31日，其公允價(jià)值為12元每股，高出成本的60萬元計(jì)入“公允價(jià)值變動”。體現(xiàn)了“其變動計(jì)入當(dāng)期損益”。
2.特征。具有較強(qiáng)的變現(xiàn)能力，流動性強(qiáng)。交易性金融資產(chǎn)的流動性僅次于現(xiàn)金，是企業(yè)多余現(xiàn)金的一種暫時(shí)存放形式，具有較強(qiáng)的變現(xiàn)能力，因而也被企業(yè)樂于接受；以賺取差價(jià)為目的。從交易性金融資產(chǎn)的名稱就可以看出，企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)具有典型的“投機(jī)性需求”，企業(yè)取得和持有交易性金融資產(chǎn)的目的并不是打算長期持有，其目的很明確：進(jìn)行交易，賺取差價(jià)。所以，只要形勢對自身有利，企業(yè)就會馬上出售。
3.常見的可劃分為交易性金融資產(chǎn)的金融工具。常見的可以劃分為交易性金融資產(chǎn)的金融工具有：債券、股票、基金等等。
（二）公允價(jià)值
1.定義。公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。
2.特征。公開性。公允價(jià)值對于交易雙方來說，信息是完全公開的，不存在信息不對稱；自愿性。公允價(jià)值是熟悉情況的雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~，是交易雙方完全自愿的；公平性。公允價(jià)值對于交易的雙方來說，是公平的。
交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量的利與弊
根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號-金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量。
（一）優(yōu)點(diǎn)
1.交易性金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，緊跟市場變動的前沿，和市場價(jià)值最為接近，能夠更好的反應(yīng)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，從而提高企業(yè)財(cái)務(wù)的謹(jǐn)慎性。
交易性金融資產(chǎn)是公司的一筆資產(chǎn)，在編制報(bào)表的時(shí)候要在企業(yè)的報(bào)表中體現(xiàn)出來。在編制報(bào)表的時(shí)候，如果采用歷史成本計(jì)量的話，不能夠及時(shí)的反應(yīng)企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的市場價(jià)值，可能高估或者低估其價(jià)值，進(jìn)而高估或者低估企業(yè)的資產(chǎn)。
會計(jì)質(zhì)量要求的謹(jǐn)慎性原則，通俗的講就是“不高估資產(chǎn)和收益，不低估負(fù)債和費(fèi)用”，如果我們的交易性金融資產(chǎn)不以“公允價(jià)值計(jì)量”，那么很容易高估公司的資產(chǎn)，從而違背企業(yè)會計(jì)質(zhì)量要求的謹(jǐn)慎性原則。
為了更好的理解，本文的例二說明：光華公司于2010年11月1日購入柳林公司股票1000萬股，購買時(shí)每股10元，沒有交易費(fèi)用，價(jià)款以銀行存款支付。由于柳林公司經(jīng)營不善，到2010年12月31日，柳林公司股票跌為每股3元。光華公司到2010年12月31日仍然持有該股票，光華公司采用歷史成本法核算。
那么，在12月31日，光華公司確認(rèn)的自己持有的交易性金融資產(chǎn)仍然為1億元，但是實(shí)際上該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的價(jià)值僅僅為3000萬元，光華公司就虛增資產(chǎn)7000萬元，嚴(yán)重的違背了會計(jì)質(zhì)量要求的謹(jǐn)慎性原則。
2.交易性金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，符合會計(jì)質(zhì)量要求的相關(guān)性原則，有利于幫助投資者作出正確的決策。會計(jì)質(zhì)量要求的相關(guān)性原則是指：企業(yè)提供的會計(jì)信息應(yīng)該與投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)需要相關(guān)，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對企業(yè)的過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價(jià)與預(yù)測。
交易性金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，其本身價(jià)值最為接近其市場價(jià)值，這樣能夠真實(shí)的反應(yīng)企業(yè)自身的財(cái)務(wù)狀況，使企業(yè)提供的財(cái)務(wù)報(bào)告更具有真實(shí)性和可信性，更有利于廣大的投資者做出正確的投資決策。
以上述例二來說，如果光華公司采用歷史成本計(jì)量，那么在年末企業(yè)反應(yīng)出的資產(chǎn)與企業(yè)的實(shí)際資產(chǎn)相差達(dá)到7000萬元之多，這樣，就很容易誤導(dǎo)廣大的投資者。但是如果企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量的話，期末反應(yīng)出來的企業(yè)資產(chǎn)和公司的實(shí)際資產(chǎn)一致，有利于投資者作出投資決策。
3.交易性金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，能夠更加準(zhǔn)確的反映出企業(yè)的投資收益和營業(yè)利潤。企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)的目的就是為了交易，那么，采用公允價(jià)值計(jì)量，對于企業(yè)衡量其投資收益、營業(yè)利潤等就更為有利，能夠更加科學(xué)、合理的反映出企業(yè)的投資收益和營業(yè)利潤。
4.在通貨膨脹的情況下，交易性金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，相對于按歷史成本計(jì)量，更能夠保全企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營能力。公司持有交易性金融資產(chǎn)的目的就是為了交易，政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)認(rèn)為，經(jīng)營一個(gè)企業(yè)都要維持其簡單再生產(chǎn)和擴(kuò)大再生產(chǎn)。那么，在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，企業(yè)必須以某種方式把其耗費(fèi)的生產(chǎn)能力補(bǔ)償回來。但是在實(shí)際的生產(chǎn)經(jīng)營中，今天的物價(jià)與明天的物價(jià)都不可能完全一致，可能上漲也可能下跌，如果遇到通貨膨脹導(dǎo)致物價(jià)大幅的上漲，導(dǎo)致交易性金融資產(chǎn)價(jià)格上漲，如果我們采取歷史成本計(jì)量，由于通貨膨脹，貨幣貶值，同樣單位的資本將不能夠購買到相應(yīng)規(guī)模的生產(chǎn)能力。但如果我們采取公允價(jià)值計(jì)量的話，企業(yè)就能夠及時(shí)的補(bǔ)充消耗的生產(chǎn)能力，保全企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營能力。
為了便于理解，舉例三說明：假設(shè)甲公司與2010年1月1日購入一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)，購買價(jià)格為100萬。到2010年3月1日，由于通貨膨脹的影響，該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值上升到120萬元。同期，企業(yè)消耗的生產(chǎn)能力為100萬元，為了補(bǔ)償企業(yè)的生產(chǎn)能力，企業(yè)決定出售該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)。
這個(gè)時(shí)候，如果我們采用歷史成本計(jì)量的話，企業(yè)消耗的生產(chǎn)能力是100萬元，通過出售100萬元的交易性金融資產(chǎn)來補(bǔ)償。但是此時(shí)，由于通貨膨脹等因素，100萬元補(bǔ)償?shù)纳a(chǎn)能力實(shí)際上是小于消耗掉的100萬元的生產(chǎn)能力。但是如果我們是采用公允價(jià)值計(jì)量，消耗掉的100萬元的生產(chǎn)能力在這個(gè)時(shí)候的價(jià)值是120萬元，因此我們出售全部120萬元的交易性金融資產(chǎn)來補(bǔ)償。這樣，就保持了企業(yè)的生產(chǎn)能力。
5.交易性金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，符合會計(jì)目標(biāo)的決策有用觀。余海宗教授主編的《初級會計(jì)學(xué)》（西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社）中，關(guān)于會計(jì)目標(biāo)的決策有用觀表述為：“會計(jì)的目標(biāo)就是為了向信息使用者提供覺得有用的信息”。交易性金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，更加符合會計(jì)信息質(zhì)量要求的謹(jǐn)慎性和相關(guān)性，更有利于提高財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量，更有利于信息使用者做出正確的決策。
6.交易性金融資產(chǎn)按照公允價(jià)值計(jì)量體現(xiàn)了動與靜的結(jié)合，符合哲學(xué)的“運(yùn)動是絕對的，靜止是相對的”觀點(diǎn)。
（二）缺點(diǎn)
1.交易性金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量的人為主觀因素較重，為操縱利潤提供了方便，使得企業(yè)利潤的客觀性受損?，F(xiàn)階段，我國正處于社會主義的初級階段，資本市場、證券市場等金融市場都欠發(fā)達(dá)，在這種情況下，公允價(jià)值計(jì)量所需要的各種數(shù)據(jù)，在技術(shù)上很難準(zhǔn)確的計(jì)算出來。在現(xiàn)實(shí)的交易中，公允價(jià)值只是基于參與交易的雙方對市場價(jià)值的一種判斷，達(dá)成的一種妥協(xié)性。具有很強(qiáng)的人為主觀因素。這樣一來，企業(yè)可以人為的放大或者縮小企業(yè)的利潤，使得企業(yè)利潤的客觀性受損。
2.交易性金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，對保護(hù)商業(yè)秘密來說，是一種挑戰(zhàn)。采用公允價(jià)值計(jì)量，就是交易雙方基于對對方的了解而就交易事項(xiàng)達(dá)成的某種協(xié)議。那么要相互的了解對方，就必須要知道對方的情況。而且不僅僅限于已經(jīng)披露出來的情況，更多的還想了解對方企業(yè)沒有公開披露的信息，這些信息才能具有重要性。這樣，對于商業(yè)秘密的保全，是一種挑戰(zhàn)。
3.交易性金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，可能為企業(yè)造假提供新的工具。交易性金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，具有較強(qiáng)的人為主觀因素，正是因?yàn)槿绱耍愃朴谡郜F(xiàn)率等系數(shù)，很多時(shí)候都是基于經(jīng)營者的職業(yè)判斷來定。在這種情況下，公允價(jià)值計(jì)量就很有可能成為企業(yè)操縱利潤的工具。
交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量的改進(jìn)措施
提高公允價(jià)值的客觀性，使其確實(shí)公允。進(jìn)一步完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)，為公允價(jià)值計(jì)量提供一個(gè)開放、統(tǒng)一、活躍、競爭而具有法制性的市場環(huán)境，使公允價(jià)值計(jì)量在一個(gè)規(guī)范的軌道里運(yùn)行。要打破壟斷，允許小額資本、民營資本進(jìn)入，提供一個(gè)充分競爭的環(huán)境，規(guī)范政府行為，減少政府干預(yù)，使交易雙方成為真正獨(dú)立、自主的市場主體；廣泛利用計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，建立全國統(tǒng)一的價(jià)格參考網(wǎng)絡(luò)。以此推動信息的公開、透明、真實(shí)；謹(jǐn)慎使用公允價(jià)值，對于還沒有實(shí)現(xiàn)的利得或者損失，暫時(shí)不計(jì)入當(dāng)期損益。
可以在“公允價(jià)值變動損益”賬戶下分別設(shè)置“未實(shí)現(xiàn)利得”、“已實(shí)現(xiàn)利得”、“未實(shí)現(xiàn)損失”、“已實(shí)現(xiàn)損失”四個(gè)二級賬戶。未實(shí)現(xiàn)的利得或者損失暫計(jì)入“未實(shí)現(xiàn)利得”、“未實(shí)現(xiàn)損失”賬戶，在最終出售該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)時(shí)，在逐筆轉(zhuǎn)入“已實(shí)現(xiàn)利得”、“已實(shí)現(xiàn)損失”賬戶。
參考可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量方法，繞開利潤表，直接進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表。可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日，公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動”，貸記“資本公積―其他資本公積”科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額做相反的會計(jì)分錄。對于交易性金融資產(chǎn)也可以參考此方法，這樣一來，對于公允價(jià)值變動的計(jì)量就繞開了利潤表，進(jìn)入了資產(chǎn)負(fù)債表。
結(jié)論
公允價(jià)值計(jì)量擺脫了歷史成本計(jì)量的束縛，作為一種新的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，對于類似于交易性金融資產(chǎn)這樣的價(jià)值變動頻繁的資產(chǎn)來說，不失為一種較為客觀可靠的依據(jù)。交易性金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，更加符合會計(jì)質(zhì)量要求的謹(jǐn)慎性和相關(guān)性原則，更有利于正確的反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成果和保全企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營能力。雖然其也具有一些弊端，但是隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，金融市場的完善，這些弊端將會逐漸被克服，公允價(jià)值計(jì)量的合理性和必然性將會進(jìn)一步的體現(xiàn)出來，將會進(jìn)一步提高財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量，促進(jìn)資本市場的進(jìn)一步發(fā)展。
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作者簡介：
關(guān)鍵詞:會計(jì);公允價(jià)值;計(jì)量;金融危機(jī)
中圖分類號:F233 獻(xiàn)標(biāo)識碼:A 章編號:1003-9031(2009)10-0063-04
一、引言
隨著金融危機(jī)在全球的蔓延,全球會計(jì)準(zhǔn)則體系受到了重大沖擊。曾被稱為“代表未來計(jì)量方向”的公允價(jià)值,一夜之間成為眾矢之的。第157號財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告(SFAS157)提及的“公允價(jià)值”,在華爾街引起了很大的爭議。一些銀行家、金融業(yè)人士和國會議員認(rèn)為第157號會計(jì)準(zhǔn)則要求金融產(chǎn)品按照“公允價(jià)值”計(jì)量的規(guī)定,在市場大跌和市場定價(jià)功能缺失的情況下,導(dǎo)致金融機(jī)構(gòu)過分對資產(chǎn)按市價(jià)減計(jì),造成虧損和資本充足率下降,進(jìn)而促使金融機(jī)構(gòu)加大資產(chǎn)拋售力度,從而使市場陷入交易價(jià)格下跌資產(chǎn)減計(jì)核減資本金恐慌性拋售價(jià)格進(jìn)一步下跌的惡性循環(huán)之中,對加重金融危機(jī)起到推波助瀾的作用。他們認(rèn)為,失靈的市場常常意味著沒有什么價(jià)格可以讓銀行作為基準(zhǔn)來“盯住”,如果銀行不必按市值給其資產(chǎn)定價(jià)的話,金融危機(jī)就會消退。但會計(jì)公允價(jià)值計(jì)量是否確如其所說應(yīng)該在這場危機(jī)中負(fù)主要責(zé)任,并終止其執(zhí)行呢。本文將從會計(jì)的公允價(jià)值計(jì)量基本內(nèi)涵、產(chǎn)生發(fā)展及其對第157號會計(jì)準(zhǔn)則爭論背后的利益沖突來論述金融危機(jī)與會計(jì)攻擊價(jià)值計(jì)量之間的關(guān)系,并預(yù)測公允價(jià)值計(jì)量的走向。
二、金融資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)文獻(xiàn)
會計(jì)理論的每一次重大變革,都是因經(jīng)濟(jì)變化的需要而產(chǎn)生的。近30多年來,世界經(jīng)濟(jì)處于激烈變革時(shí)期,市場競爭愈加激烈,使企業(yè)面臨的經(jīng)營環(huán)境充滿不確定性。公允價(jià)值會計(jì)的產(chǎn)生就是源于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性和經(jīng)濟(jì)的虛擬化所帶來的不確定性。[1]
二戰(zhàn)以后,為維護(hù)金融市場的穩(wěn)定,布雷頓森林會議通過國際貨幣基金組織會議,建立以美元為中心,以固定匯率制為基礎(chǔ)的國際貨幣體系。1972年12月與1973年2月的兩次美元危機(jī)使美元被迫貶值,固定匯率制終被瓦解,由浮動匯率制所代替。同時(shí),自20世紀(jì)80年代以來,以自由競爭和金融自由化為基調(diào)的金融革命席卷了整個(gè)西方發(fā)達(dá)國家,其紛紛放寬或取消對利率的管制。[2]匯率和利率雙放開后,客觀上促成了第二代金融工具――衍生金融工具的出現(xiàn)與發(fā)展。衍生金融工具的性質(zhì)是一種尚未履行或處于履行中的合約,不是已發(fā)生的交易,其所產(chǎn)生的收益和風(fēng)險(xiǎn)具有很大的不確定性。而歷史成本計(jì)量模式主要面向過去,計(jì)量過去已發(fā)生的交易,根本無法勝任衍生金融工具的確認(rèn)和計(jì)量。
與歷史成本不同,公允價(jià)值計(jì)量模式主要面向現(xiàn)在和未來。于是,人們認(rèn)為,公允價(jià)值會計(jì)能讓金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)以及其他財(cái)務(wù)報(bào)告使用者更早地獲知金融機(jī)構(gòu)所面臨的財(cái)務(wù)困境,采用公允價(jià)值會計(jì)的呼聲越來越高?；诖?1990年9月,SEC(美國證券交易委員會Securities and Exchange Committee,以下簡稱SEC)時(shí)任主席理查德•C•布雷登在參議院銀行、住宅及都市事務(wù)委員會作證時(shí)指出,歷史成本財(cái)務(wù)報(bào)告對于防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn)于事無補(bǔ),并首次提出了應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值作為金融工具的計(jì)量屬性。之后,經(jīng)SEC、FASB(美國財(cái)務(wù)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會Financial Accounting Standards Board)、美國注冊會計(jì)師協(xié)會以及“六大”會計(jì)師事務(wù)所共同協(xié)商,決定由FASB于1991年10月正式接手制定這方面的準(zhǔn)則。[3]
然而,30多年來,公允價(jià)值的運(yùn)用無論是在會計(jì)理論界與金融實(shí)務(wù)界之間,還是在會計(jì)準(zhǔn)則制定者與相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)之間,始終存在著激烈的爭論。盡管公允價(jià)值會計(jì)的推行得到了主導(dǎo)國際會計(jì)準(zhǔn)則方向的主要準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu),如國際準(zhǔn)則委員會、美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會等的大力支持。但是,世界各國在對公允價(jià)值會計(jì)的應(yīng)用上一直保持謹(jǐn)慎的態(tài)度。
而在與公允價(jià)值會計(jì)相關(guān)的諸多問題中,公允價(jià)值的計(jì)量爭議最大。在SFAS157頒布之前,美國公認(rèn)會計(jì)原則(Generally Accepted Accounting Principle,以下簡稱GAAP)中存在著關(guān)于公允價(jià)值的不同定義,同時(shí),在GAAP中應(yīng)用公允價(jià)值定義的指南相當(dāng)有限并且散布于多個(gè)不同的會計(jì)公告中。指南之間的差異產(chǎn)生了應(yīng)用上的不一致性,并且增加了公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用的難度。如何能盡量客觀地對公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量,就成了公允價(jià)值會計(jì)中最需要解決的一個(gè)問題。正是在這種背景下,SFAS157應(yīng)運(yùn)而生。
三、金融資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量對金融危機(jī)的影響
按照SFAS157的規(guī)定,金融產(chǎn)品分成三個(gè)層次:第一層為有活躍市場交易的金融產(chǎn)品,其公允價(jià)值根據(jù)活躍市場報(bào)價(jià)確定;第二層為交易不活躍市場情形下的金融產(chǎn)品,其公允價(jià)值參考同類產(chǎn)品在活躍市場中的報(bào)價(jià)或者采用有可客觀參考支持的價(jià)值模型確定;第三層為沒有交易市場的金融產(chǎn)品,其公允價(jià)值需要管理層根據(jù)主觀判斷和市場假設(shè)建立估值模型確定。同時(shí),它規(guī)定金融產(chǎn)品“公允價(jià)值”計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)適用優(yōu)先級原則,即首先看是否適用第一層的標(biāo)準(zhǔn),不適用的情況下再逐級向第二層、第三層判斷。
自2007年下半年美國次貸危機(jī)爆發(fā)以來,隨著房貸違約率的不斷上升,由房屋貸款衍生出來的資產(chǎn)抵押類證券如美國抵押支持債券(Mortgage-Backed Security,以下簡稱MBS)、債務(wù)抵押證券(Collateralized Debt Obligation,以下簡稱CDO)的價(jià)格持續(xù)下跌,導(dǎo)致金融機(jī)構(gòu)不得不對其計(jì)提減值準(zhǔn)備。據(jù)惠譽(yù)(Fitch Ratings)統(tǒng)計(jì),截至2007年底,歐美數(shù)家大型銀行平均來說,需要按照公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)達(dá)到總資產(chǎn)的一半。
實(shí)際上,此次危機(jī)中,一些種類的資產(chǎn)已沒有市場價(jià)格可以作為計(jì)量參考。如花旗(Citigroup)、瑞銀(UBS)等投行之前發(fā)售的標(biāo)售利率型證券(Auction Rate Securities,下稱ARS),ARS市場在2008年2月之前的總市值約為3300億美元。而2008年2月至今這個(gè)市場已根本不具備流動性。在這種情況下,資產(chǎn)抵押類證券從157號準(zhǔn)則適用的第一層直跌到第三層而在第三層的估值中,是沒有什么價(jià)值能得到公認(rèn)的。在謹(jǐn)慎的會計(jì)師和審計(jì)師堅(jiān)持下,金融機(jī)構(gòu)只能“采用不可觀察輸入變量進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量”作為手中持有次貸資產(chǎn)的價(jià)值,計(jì)提巨額的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而扭曲了投資者心理,使市場陷入恐慌性拋售持有次貸產(chǎn)品的金融機(jī)構(gòu)股票的狂潮。
而資產(chǎn)規(guī)模巨大的金融機(jī)構(gòu)破產(chǎn)牽連廣泛,它所引發(fā)的互不信任乃至信貸緊縮立即牽連一連串美國大型金融機(jī)構(gòu)陷入破產(chǎn)危機(jī),其后更席卷歐洲和全球金融業(yè)。在這種情況下,眾多金融產(chǎn)品的交易市場全面冰封,“以市值計(jì)價(jià)”甚至已經(jīng)沒有市場可言,故只有將資產(chǎn)價(jià)值降至零,形成一種惡性循環(huán)。
在危機(jī)全面爆發(fā)后,公允價(jià)值,尤其是以市值為基礎(chǔ)的計(jì)量方式,無法客觀反映資產(chǎn)價(jià)值,其在金融危機(jī)中嚴(yán)重影響公司業(yè)績表現(xiàn)和投資者信心,起到了火上澆油的作用。使得金融業(yè)人士向政府施壓,要求將公允價(jià)值計(jì)量方式改回成本計(jì)價(jià)法,以穩(wěn)定人心。
2008年10月4日,美國眾議院通過了大規(guī)模金融救援方案,并確認(rèn)監(jiān)管機(jī)構(gòu)美國證券交易委員會(Securities and Exchange Committee,以下簡稱SEC)有權(quán)暫停使用公允價(jià)值會計(jì)準(zhǔn)則。10月8日,歐盟金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)高層表示,歐盟市場監(jiān)管者應(yīng)允許區(qū)內(nèi)銀行立刻停用公允價(jià)值會計(jì)準(zhǔn)則,以減輕金融危機(jī)的沖擊。同時(shí),日本、韓國等亞洲國家金融業(yè)巨頭也游說政府,希望采取類似政策,幫助其渡過難關(guān)。國際會計(jì)準(zhǔn)則正在承受著前所未有的壓力。
四、金融資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量的未來走向
(一)關(guān)于SFAS157的近期動態(tài)
2008年9月30日,SEC針對非活躍與非理性市場情況下采用公允價(jià)值的會計(jì)處理方式了指導(dǎo)意見。該指導(dǎo)意見仍然堅(jiān)持第157號準(zhǔn)則的原則,并沒有暫停公允價(jià)值的使用。但是,在非活躍與非理性市場情況下,企業(yè)可以通過內(nèi)部定價(jià),包括合理的主觀判斷來確定金融資產(chǎn)公允價(jià)值。
SEC強(qiáng)調(diào),不能簡單依賴不活躍市場情況下的交易價(jià)格,公司需要更多地通過對價(jià)格下滑時(shí)間長短、跌幅以及市場流動性的判斷,并借助內(nèi)部估值模型和假設(shè)條件來確定金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。這說明第157號準(zhǔn)則的規(guī)定在某種程度上被放寬了,同時(shí)也反映出SEC和FASB并沒有完全屈從金融界的壓力,抵制了完全停止公允價(jià)值計(jì)量會計(jì)準(zhǔn)則的壓力。
面對越來越大的對公允價(jià)值質(zhì)疑的聲音,美國參眾兩院在2008年10月4日表決通過救援法案,賦予了SEC暫停使用公允價(jià)值計(jì)量的權(quán)利,并要求SEC在未來90天內(nèi)就公允價(jià)值對金融業(yè)的影響進(jìn)行一個(gè)全面的研究。
2008年10月7日,SEC再次發(fā)表聲明,指將根據(jù)救市法案的要求,聯(lián)同聯(lián)儲局和財(cái)政部就“以市值計(jì)價(jià)”會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行研究,報(bào)告將于2009年1月2日前完成。SEC的意向是報(bào)告完成之前繼續(xù)執(zhí)行該會計(jì)準(zhǔn)則,主觀上并不傾向停止執(zhí)行“以市值計(jì)價(jià)”會計(jì)準(zhǔn)則。但在歐洲聯(lián)合救市方案已經(jīng)決定停止執(zhí)行“以市值計(jì)價(jià)”以后,SEC承受的壓力巨大。美國在政府入股金融機(jī)構(gòu)方面是追隨歐洲的,如果在“以市值計(jì)價(jià)”上不跟隨,美國企業(yè)將處于相對不利的境地。
(二)金融資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量走向的理論分析
會計(jì)公允價(jià)值計(jì)量的經(jīng)濟(jì)內(nèi)核具有科學(xué)性,有助于滿足投資者決策需要,現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)中仍有公允價(jià)值會計(jì)的運(yùn)用基礎(chǔ)。但面對金融危機(jī)中非公允的市場報(bào)價(jià),有必要建立起適應(yīng)非活躍、非理性市場的公允價(jià)值會計(jì)操作框架,并考慮如何實(shí)現(xiàn)金融危機(jī)中會計(jì)信息的相關(guān)性、可靠性和可比性。
1.會計(jì)公允價(jià)值計(jì)量由財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)決定。在資本市場發(fā)展的推動下,現(xiàn)代會計(jì)目標(biāo)基本以決策有用為主導(dǎo),兼顧反映受托責(zé)任。比如國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會在《編制財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中明確,財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)是“提供在經(jīng)濟(jì)決策中有助于一系列使用者關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和財(cái)務(wù)狀況變動的信息等,還反映管理層對交托他的資源的經(jīng)營管理成果受托責(zé)任”。根據(jù)決策有用觀來看,相關(guān)性是與決策相關(guān)的特性,提高相關(guān)性意味著增強(qiáng)了決策的把握性,因此更加強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息的相關(guān)性,要求會計(jì)既提供過去的信息,又表現(xiàn)為現(xiàn)在的信息,還表現(xiàn)為未來的信息,主張多種計(jì)量屬性(歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值等)并存,尤其推崇按市場報(bào)價(jià)確定金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。這是因?yàn)樵诨钴S市場中,市場報(bào)價(jià)是地位平等的市場主體自主進(jìn)行資產(chǎn)交換和債務(wù)清償?shù)慕痤~,能反映交易主體的真實(shí)意思,具有客觀性、易獲取等特點(diǎn),也容易得到投資者認(rèn)可,具有權(quán)威性。[4]
只要決策有用的會計(jì)目標(biāo)仍然得到認(rèn)可,公允價(jià)值會計(jì)的基礎(chǔ)就難以削弱。所以,因金融危機(jī)而生的公允價(jià)值會計(jì)是否會因這次金融危機(jī)而被否定,仍然取決于國際金融市場的長遠(yuǎn)發(fā)展需要,取決于投資者的決策需求。從這個(gè)方面講,無論采取對金融資產(chǎn)重分類以避免使用公允價(jià)值,還是通過其他方式停止公允價(jià)值會計(jì)的措施都缺乏合理性,一旦危機(jī)得到緩解,投資者要求重新采取公允價(jià)值會計(jì)呼聲必然再次高漲。采用公允價(jià)值會計(jì)準(zhǔn)則仍然是未來的趨勢,其中一個(gè)關(guān)鍵挑戰(zhàn),就是要改善公允價(jià)值會計(jì)準(zhǔn)則的框架,以加強(qiáng)市場約束和促進(jìn)金融穩(wěn)定。
2.會計(jì)公允價(jià)值計(jì)量操作性值得關(guān)注。美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則157號對確定公允價(jià)值的方案進(jìn)行了排序:第一層是存在活躍市場的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債,應(yīng)以活躍市場報(bào)價(jià)確定其公允價(jià)值;第二層是如果不存在活躍市場,不能獲得報(bào)價(jià),應(yīng)采取具有可靠性的估值技術(shù)來確定其公允價(jià)值。這些估值技術(shù)包括:參照幾乎同樣的另一種金融工具當(dāng)前的市場價(jià)值、現(xiàn)金流折現(xiàn)法和期權(quán)定價(jià)模型等。以活躍市場報(bào)價(jià)確定公允價(jià)值能反映金融資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值,符合公允價(jià)值的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),也具有可操作性。但在市場發(fā)生突變時(shí),尤其是美國金融危機(jī)導(dǎo)致市場信心喪失,出現(xiàn)恐慌性“賤賣”資產(chǎn)的時(shí)候,市場報(bào)價(jià)是否仍是確定公允價(jià)值的最優(yōu)選擇值得思考。2008年的這次金融危機(jī)是自1929年以來最嚴(yán)重的一次,金融機(jī)構(gòu)被迫以螺旋下降的市場報(bào)價(jià)確定公允價(jià)值,不得不計(jì)提大量資產(chǎn)減值,并在資本充足率約束下尋求融資或賤賣資產(chǎn),這些未實(shí)現(xiàn)的“賬面損失”進(jìn)一步粉碎了投資者信心。[5]
在金融危機(jī)中,陷于困境的資產(chǎn)賣方處于“甩賣”境況和非理性狀態(tài),其交易地位很難與交易對手保持平等,市場報(bào)價(jià)也類似于資產(chǎn)快速變現(xiàn)時(shí)的“清算價(jià)格”,不符合“持續(xù)經(jīng)營”的會計(jì)假設(shè)前提。[6]而且,在本次金融危機(jī)中,出現(xiàn)市場流動性突然消失現(xiàn)象,許多證券品種交易量大幅萎縮,甚至根本沒有買家,這種情況下的市場是不是活躍市場也值得探討。美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則157號指出,公允價(jià)值是有序交易(an orderly transaction)中,市場參與者在計(jì)量日賣出資產(chǎn)收到(或清償債務(wù)支付)的價(jià)格。美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會也強(qiáng)調(diào),公允價(jià)值是“在當(dāng)前的非強(qiáng)迫或非清算交易中,自愿進(jìn)行資產(chǎn)(或負(fù)債)的買賣(或發(fā)生與清償)的金額”。
也就是說,無論根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則確定公允價(jià)值的排序方案,還是依據(jù)公允價(jià)值的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵,確定金融資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)充分考慮市場是否活躍、正常、有秩序。[7]但由于全面實(shí)行公允價(jià)值會計(jì)的時(shí)間尚短,沒有遭遇市場報(bào)價(jià)“非公允”的經(jīng)歷,而且缺乏權(quán)威機(jī)構(gòu)對市場狀態(tài)的統(tǒng)一判斷,因“安然事件”導(dǎo)致審慎會計(jì)原則得到空前強(qiáng)調(diào),在本次金融危機(jī)中,金融機(jī)構(gòu)被普遍要求采取螺旋下降的市場報(bào)價(jià)調(diào)整金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值。[8]所以,美國證券委員會9月30日針對美國財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則157號的指導(dǎo)意見,與其說改變了公允價(jià)值會計(jì),倒不如說重新解釋了非活躍市場下公允價(jià)值的確定方法,明確了市場報(bào)價(jià)非公允時(shí),應(yīng)通過考慮價(jià)格下滑時(shí)間長短、跌幅以及市場流動性等因素,借助內(nèi)部估值模型和假設(shè)條件來確定金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。這也說明,當(dāng)前會計(jì)準(zhǔn)則對金融危機(jī)所起的推波助瀾作用,不是公允價(jià)值會計(jì)的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵和運(yùn)用基礎(chǔ)出現(xiàn)了問題,而是對公允價(jià)值會計(jì)的操作出現(xiàn)了問題。因此,在極端、非正常市場狀況下,需要建立起準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)或相關(guān)部門指導(dǎo)審計(jì)師正確操作公允價(jià)值會計(jì)的有效機(jī)制?！?/p>
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一、對“公允價(jià)值變動損益”的簡述
（一）“公允價(jià)值變動損益”的涵義
“公允價(jià)值變動損益”屬于損益類科目，根據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，“交易性金融資產(chǎn)的期末賬面價(jià)值便是其在該時(shí)點(diǎn)上的公允價(jià)值，與前次賬面價(jià)值之間的差異，即公允價(jià)值變動金額需要計(jì)入當(dāng)期損益，”也即利潤表上公允價(jià)值變動損益項(xiàng)目的填列依據(jù)。
（二）“公允價(jià)值變動損益”所體現(xiàn)的收益觀
資產(chǎn)負(fù)債觀強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)，收益即某一期間內(nèi)資產(chǎn)增加的凈額。而資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)該按照交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，借（貸）“交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動”，貸（借）“公允價(jià)值變動損益”。無論期末是否處置出售，都將其變動計(jì)入本年利潤。所以筆者認(rèn)為，公允價(jià)值變動損益的整個(gè)賬務(wù)處理體現(xiàn)的是資產(chǎn)負(fù)債觀而非收入費(fèi)用觀。
二、現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則下交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動損益的賬務(wù)處理
例.2014年5月4日，龍湖實(shí)業(yè)有限公司按每股7.50元的價(jià)格從二級市場購入淮河有限公司每股面值1元的股票30000股作為交易性金融資產(chǎn)，并支付交易費(fèi)用1500元。2014年10月31日，該股票收盤價(jià)為12元；（單位：元）
（一）交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動確認(rèn)與處置在同一年度
2014年11月5日龍湖實(shí)業(yè)有限公司將淮河公司股票30000股全部出售，每股售價(jià)為15元，余款存入銀行，賬務(wù)處理如下：
2014.5.4 借：交易性金融資產(chǎn)―成本 225000
投資收益 1500
貸：銀行存款 226500
2014.10.31 借：交易性金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動 135000
貸：公允價(jià)值變動損益 135000
2014.11.5 借：銀行存款 450000
貸：交易性金融資產(chǎn)―成本 225000
―公允價(jià)值變動 135000
投資收益 90000
借：公允價(jià)值變動損益 135000
貸：投資收益 135000
2014.12.31 借：投資收益 225000
貸：本年利潤 225000
借：本年利潤 225000
貸：利潤分配―未分配利潤 225000
（二）交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動確認(rèn)與處置不在同一年度
2015年2月8日龍湖實(shí)業(yè)有限公司將淮河有限公司股票30000股全部出售，每股售價(jià)為16元，余款存入銀行，賬務(wù)處理如下：
2014.5.4 借：交易性金融資產(chǎn)―成本 225000
投資收益 1500
貸：銀行存款 226500
2014.10.31 借：交易性金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動 135000
貸：公允價(jià)值變動損益 135000
2014.12.31 借：公允價(jià)值變動損益 135000
貸：本年利潤 135000
借：本年利潤 135000
貸：利潤分配―未分配利潤 135000
2015.2.8 借：銀行存款 480000
貸：交易性金融資產(chǎn)―成本 225000
―公允價(jià)值變動 135000
投資收益 120000
借：公允價(jià)值變動損益 135000
貸：投資收益 135000
借：本年利潤 135000
貸：公允價(jià)值變動損益 135000
借：投資收益 255000
貸：本年利潤 255000
借：本年利潤 120000
貸：利潤分配―未分配利潤 120000
三、“公允價(jià)值變動損益”賬務(wù)處理存在的問題及分析
若交易性金融資產(chǎn)的確認(rèn)與處置是在同一年度，則公允價(jià)值變動損益轉(zhuǎn)入投資收益，期末無余額。若交易性金融資產(chǎn)的確認(rèn)與處置不在同一年度，則上年期末交易性金融資產(chǎn)的變動僅是持有收益，將紙上富貴直接計(jì)入本年凈利潤中，未免有些不妥。首先，會誤導(dǎo)利益相關(guān)者對本公司的正確價(jià)值判斷，不符合會計(jì)上所強(qiáng)調(diào)的謹(jǐn)慎性原則；而且，可能導(dǎo)致利潤的大幅波動，容易成為管理層進(jìn)行利潤操縱的對象；除此之外，需要調(diào)整利潤總額與稅法上規(guī)定的應(yīng)納稅額之間的差異，大大增加了當(dāng)期計(jì)算應(yīng)交所得稅額的工作量。因而，筆者認(rèn)為不應(yīng)將持有收益直接在營業(yè)利潤中列報(bào)，而是應(yīng)在利潤表中凈利潤項(xiàng)目下設(shè)置“考慮持有收益后的收益總額”項(xiàng)目進(jìn)行反映。
四、關(guān)于“公允價(jià)值變動損益”處理的建議
（一）改進(jìn)參考意見
目前有學(xué)者建議，對未實(shí)現(xiàn)的利潤不應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期收益，而應(yīng)計(jì)入凈資產(chǎn)賬面價(jià)值。而針對未實(shí)現(xiàn)的損失，基于謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn)。例如第二種情況下在進(jìn)行上年期末賬務(wù)處理時(shí)：
借：公允價(jià)值變動損益 135000
貸：持有收益 135000
2015.2.8 借：持有收益 135000
貸：投資收益 135000
借：投資收益 255000
貸：本年利潤 255000
借：本年利潤 255000
貸：利潤分配―未分配利潤 255000
摘 要 現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則引入公允價(jià)值計(jì)量屬性，在金融工具的確認(rèn)與計(jì)量等準(zhǔn)則中，要求用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和后續(xù)確認(rèn)。以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)的種類劃分，對相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生一定影響，進(jìn)而會影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的研判。本文以案例財(cái)務(wù)指標(biāo)值計(jì)算的形式，淺析以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)的分類對財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。
關(guān)鍵詞 金融資產(chǎn)分類 公允價(jià)值計(jì)量 財(cái)務(wù)指標(biāo)
一、引言
隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)持有的股票、基金、債券等金融性資產(chǎn)規(guī)模越來越大，2006年我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》應(yīng)運(yùn)而生。2006年版會計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際接軌的強(qiáng)烈意愿，會計(jì)計(jì)量屬性中增加了重置成本、可變現(xiàn)成本、現(xiàn)值以及公允價(jià)值等計(jì)量屬性。
公允價(jià)值計(jì)量屬性具體運(yùn)用到了金融資產(chǎn)中的以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)等的確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量中，其中，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)分為：交易性金融資產(chǎn)、直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。下文中，重點(diǎn)分析交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的種類劃分對財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。
二、分類標(biāo)準(zhǔn)及計(jì)量方法
根據(jù)準(zhǔn)則的分類標(biāo)準(zhǔn)，主要為了近期內(nèi)出售為目的而取得的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)。
可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資以及以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)。
交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的計(jì)量方法不同。
企業(yè)初始確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)將以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動計(jì)入當(dāng)期損益。
可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按取得該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量，且公允價(jià)值變動計(jì)入資本公積（其他資本公積）。
三、案例分析
下面通過案例看一下，兩種分類對相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。
A公司為一大型金融投資公司，于20X4年1月1日分別以每股20元從二級市場購入甲公司股票1000萬股， 20X4年12月31日，該股票的市價(jià)漲至26元/股，假設(shè)不考慮其他因素。
（一）若A公司將甲公司股票劃分為交易性金融資產(chǎn)，根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，A公司進(jìn)行如下會計(jì)處理，購入時(shí)，“交易性金融資產(chǎn)―成本”增加20000萬元，“銀行存款”減少20000萬元，20X4年12月31日，“交易性金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動”增加6000萬元，當(dāng)期損益增加6000萬元，最終反映到“利潤分配-未分配利潤” 增加6000萬元。
（二）若A公司將甲公司股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)，根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，A公司進(jìn)行如下會計(jì)處理，購入時(shí)，“可供出售金融資產(chǎn)―成本”增加20000萬元，“銀行存款”減少20000萬元，20X4年12月31日，“可供出售金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動”增加6000萬元， “資本公積-其他資本公積” 增加6000萬元。
假設(shè)，20X4年其他業(yè)務(wù)產(chǎn)生凈利潤8000萬元，不考慮其他因素，20X4年末A公司的資產(chǎn)負(fù)債表（期末余額按甲公司股票的不同分類計(jì)算）部分項(xiàng)目數(shù)據(jù)摘錄如下（單位元）：
根據(jù)以上報(bào)表數(shù)據(jù)，我們可以計(jì)算出20X4年末A公司的相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)如下：
可以看出，A公司將購入的甲公司股票劃分為交易性金融資產(chǎn)，股票市價(jià)上升時(shí)，表中短期償債類指標(biāo)值較期初有所增長，表中盈利性指標(biāo)隨著股價(jià)上升而上升；劃分為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，表中短期償債類指標(biāo)較期初有所下降，表中盈利性指標(biāo)值為其他業(yè)務(wù)凈利潤產(chǎn)生。
劃分的種類不同， A公司的相關(guān)短期償債類指標(biāo)和盈利性指標(biāo)值也均不相同，甲公司股票市價(jià)上升時(shí)，劃分為交易性金融資產(chǎn)的指標(biāo)值均高于劃分為可供出售金融資產(chǎn)的指標(biāo)值。
如果A公司根據(jù)經(jīng)營情況需要籌資，將甲公司股票劃分為交易性金融資產(chǎn)跟容易吸引債權(quán)投資者或者股權(quán)投資者。
假如A公司持有的甲公司股票市價(jià)下降至14元，其他財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不變，同樣可以計(jì)算出相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)如下：
可以看出，A公司將購入的甲公司股票劃分為交易性金融資產(chǎn)，股票市價(jià)下降時(shí)，表中短期償債類指標(biāo)值較期初有所下降，表中盈利性指標(biāo)隨著股價(jià)下降而下降；劃分為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，表中短期償債類指標(biāo)較期初有所下降，表中盈利性指標(biāo)值為其他業(yè)務(wù)凈利潤產(chǎn)生。
甲公司股票市價(jià)下降時(shí)，A公司劃分為交易性金融資產(chǎn)的短期償債類指標(biāo)值高于劃分為可供出售金融資產(chǎn)的指標(biāo)值，劃分為交易性金融資產(chǎn)的盈利類指標(biāo)值低于劃分為可供出售金融資產(chǎn)的指標(biāo)值。這種情況下，一般認(rèn)為，將甲公司股票劃分為交易性金融資產(chǎn)時(shí)，A公司更容易吸引債權(quán)投資者，而劃分為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)更容易吸引股權(quán)投資者。
而事實(shí)上，不管A公司將甲公司的股票劃分為交易性金融資產(chǎn)還可供出售金融資產(chǎn)，公司的實(shí)際短期償債能力和盈利能力沒有任何變化。
日常操作中對于交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的種類劃分并沒有十分明確的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)對于金融資產(chǎn)的種類劃分具有一定的自主選擇權(quán)。
站在企業(yè)的角度，企業(yè)會傾向于選擇使得財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)指標(biāo)更加“美觀”的分類。比如上例中的A公司，在需要進(jìn)行債權(quán)籌資的情況下，購入甲公司股票更傾向于將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。特別是一些企業(yè)購入其關(guān)聯(lián)企業(yè)股票時(shí)，對于股票的走勢有一定的判斷能力，則會根據(jù)相關(guān)的情況，做出有利于財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)指標(biāo)表現(xiàn)的分類選擇。
通過分析，我們還可以得知：
當(dāng)購入一項(xiàng)金融資產(chǎn)被劃分為交易性金融資產(chǎn)，短期償債比率不變，公允價(jià)值上升或下降時(shí)，償債指標(biāo)和盈利指標(biāo)也會上升或下降（資產(chǎn)報(bào)酬率和凈資產(chǎn)收益率雖然理論上，在盈利指標(biāo)收益率大于100%的情況下與股價(jià)成反向變動，但現(xiàn)實(shí)中基本不存在該情況），易于理解。
當(dāng)購入一項(xiàng)金融資產(chǎn)被劃分為可供出售金融資產(chǎn)，短期償債比率會下降，當(dāng)其公允價(jià)值上升或下降時(shí)會造成凈資產(chǎn)收益率和總資產(chǎn)報(bào)酬率等盈利指標(biāo)值下降或上升，成反向變動關(guān)系，容易造成誤解，使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤判。
當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目中含有“可供出售金融資產(chǎn)”時(shí)，報(bào)表使用者需更加仔細(xì)謹(jǐn)慎，充分獲取相關(guān)信息，計(jì)算和使用相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)時(shí)，要全面考慮相關(guān)影響因素。
作為外部財(cái)務(wù)報(bào)表使用者，要力求透過現(xiàn)象看本質(zhì)，看到財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)背后的真實(shí)經(jīng)營狀況。
另一方面，站在會計(jì)準(zhǔn)則制定者或監(jiān)管者的角度，需考慮如何解決會計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)用中出現(xiàn)的問題，考慮如何更加規(guī)范金融資產(chǎn)的分類，避免由于人為選擇分類造成相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)差異化表現(xiàn)的情形出現(xiàn)。對于相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算制定相關(guān)的操作指南，使得財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)量更具規(guī)范性、統(tǒng)一性和可比性。
四、結(jié)論
一項(xiàng)金融資產(chǎn)被劃分為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)不同類別時(shí)，對于相關(guān)短期償債類和盈利性財(cái)務(wù)指標(biāo)會產(chǎn)生不同的影響。
購入一項(xiàng)金融資產(chǎn)，被劃分為交易性金融資產(chǎn)時(shí)，短期償債比率不變；被劃分為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，短期償債比率下降。
當(dāng)公允價(jià)值上升時(shí)，被劃分為交易性金融資產(chǎn)的相關(guān)償債類指標(biāo)和盈利性指標(biāo)值均上升；被劃分為可供出售金融資產(chǎn)的短期償債類指標(biāo)不變，總資產(chǎn)報(bào)酬率和凈資產(chǎn)收益率等盈利性指標(biāo)下降。
當(dāng)公允價(jià)值下降時(shí)，被劃分為交易性金融資產(chǎn)的償債類指標(biāo)和盈利性指標(biāo)值均下降；被劃分為可供出售金融資產(chǎn)的短期償債類指標(biāo)不變，總資產(chǎn)報(bào)酬率和凈資產(chǎn)收益率等盈利性指標(biāo)上升。
交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)沒有嚴(yán)格的劃分標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)對于金融資產(chǎn)的種類劃分具有一定的自主選擇權(quán)，從而造成不同公司間短期償債類和盈利性指標(biāo)等財(cái)務(wù)信息的不可比。
為避免由于人為選擇分類造成相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)差異化表現(xiàn)的情形出現(xiàn)，會計(jì)準(zhǔn)則制定者或者監(jiān)管者可更加細(xì)化、規(guī)范公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)的種類劃分標(biāo)準(zhǔn)，對于受公允價(jià)值變動影響的相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)量提出相關(guān)的操作指南，以消除同一項(xiàng)金融資產(chǎn)的不同分類對財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生不同的影響。
參考文獻(xiàn)：
關(guān)鍵詞：調(diào)整期末公允價(jià)值；交易性金融資產(chǎn)；可出售金融資產(chǎn)；投資性房地產(chǎn)
一、交易性金融資產(chǎn)的相關(guān)賬務(wù)處理
以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)又分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)兩類，核算時(shí)均采用“交易性金融資產(chǎn)”科目，交易性金融資產(chǎn)的相關(guān)會計(jì)處理如下：
（一）企業(yè)取得該類金融資產(chǎn)時(shí)
借：交易性金融資產(chǎn)－成本
應(yīng)收股利/利息
投資收益（初始費(fèi)用）
貸：銀行存款等
（二）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值的變動
借：交易性金融資產(chǎn)－公允價(jià)值變動
貸：公允價(jià)值變動損益
漲價(jià)調(diào)增交易性金融資產(chǎn)，跌價(jià)調(diào)減交易性金融資產(chǎn)。
（三）出售交易性金融資產(chǎn)
借：銀存
貸：交易性金融資產(chǎn)－成本/公允價(jià)值變動
應(yīng)收股利/利息
差額：投資收益
處置時(shí)要將金融資產(chǎn)持有期間形成的公允價(jià)值變動損益科目累計(jì)發(fā)生額轉(zhuǎn)入“投資收益”：
借：公允價(jià)值變損益
貸：投資收益
二、可供出售金融資產(chǎn)的相關(guān)會計(jì)處理
可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；持有到到期投資；以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)在符合一定條件的情況下可以轉(zhuǎn)為持有至到期投資金融資產(chǎn)。可供出售的金融資產(chǎn)（以債券投資為例）的會計(jì)處理如下：
（一）企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)
借：可供出售的金融資產(chǎn)－成本（面值）
－利息調(diào)整（差額）
應(yīng)收利息
貸：銀行存款
（二）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值的變動
借：可供－公允價(jià)值變動
貸：資本公積－其他
漲價(jià)調(diào)增可供出售的金融資產(chǎn)，跌價(jià)調(diào)減可供出售的金融資產(chǎn)。
（三）處置可供出售金融資產(chǎn)時(shí)
處置時(shí)要將金融資產(chǎn)持有期間形成的資本公積（其他）科目累計(jì)發(fā)生額轉(zhuǎn)入“投資收益”，累計(jì)產(chǎn)生的資本公積包括持有至到期投資金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)產(chǎn)生的資本公積和可供出售金融資產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債表日由于公允價(jià)值變動所產(chǎn)生的資本公積。
借：銀存
貸：可供出售的金融資產(chǎn)－成本/利息調(diào)整調(diào)/應(yīng)計(jì)利息/公允價(jià)值變動變
應(yīng)收利息
差額：投資收益
借：資本公積－其他資本公積
貸：投資收益
三、投資性房地產(chǎn)（公允模式）的相關(guān)賬務(wù)處理
如果投資性房地產(chǎn)滿足下列兩個(gè)條件：一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；二是企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。則應(yīng)采取公允模式計(jì)量與核算。采用公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的會計(jì)處理。
（一）企業(yè)自用的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)
借：投資性房地產(chǎn)－成本（公允）
累計(jì)折舊/攤銷
貸：固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)（賬面余額）
差額：資本公積－其他（貸余）/公允價(jià)值變損益（借余）
（二）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動
借：公允價(jià)值變損益
貸：投資性房地產(chǎn)－公允價(jià)值變動
漲價(jià)調(diào)增投資性房地產(chǎn)，跌價(jià)調(diào)減投資性房地產(chǎn)。
（三）處置投資性房地產(chǎn)（公允模式）時(shí)
借：其他業(yè)務(wù)成本
貸：投資性房地產(chǎn)
投資性房地產(chǎn)－成本/公允價(jià)值變動
借：資本公積－其他
公允價(jià)值變動損益
貸：其他業(yè)務(wù)收入
處置時(shí)要將轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時(shí)形成的資本公積或公允價(jià)值變動損益以及在持有期間因公允價(jià)值變動形成的公允價(jià)值變動損益轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)收入”。
四、分析和比較
通過上述分析我們可以看到這三項(xiàng)資產(chǎn)在期末均要調(diào)整至公允價(jià)值，所不同的是交易性金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)（公允模式）調(diào)整的金額計(jì)入公允價(jià)值變動損益，可供出售的金融資產(chǎn)計(jì)入資本公積（其他），這樣處理會帶來怎樣的差異，我們下面進(jìn)行比較：
（一）當(dāng)年處置的交易性金融資產(chǎn)（見圖1）
在取得投資當(dāng)年就處置的交易性金融資產(chǎn)，因?yàn)槠谀┱{(diào)整至公允價(jià)值而引起的損益變動會在處置資產(chǎn)的同時(shí)轉(zhuǎn)入投資收益，最終計(jì)入當(dāng)期損益。
（二）次年處置的交易性金融資產(chǎn)（見圖2）
在取得投資以后一直持有至次年才處置的交易性金融資產(chǎn)，因?yàn)槠谀┱{(diào)整至公允價(jià)值而引起的損益變動的處理，首先在取得投資當(dāng)年的年終會從公允價(jià)值變動損益轉(zhuǎn)入當(dāng)年的本年利潤（見圖2步驟①），然后在處置資產(chǎn)的同時(shí)仍然需要再次轉(zhuǎn)入投資收益（見圖2步驟②），年終由投資收益轉(zhuǎn)入處置當(dāng)年的本年利潤（見圖2步驟③），最后還需將處置時(shí)轉(zhuǎn)入投資收益的部分沖減本年利潤（見圖2步驟④）。通過分析得出，在取得投資以后一直持有至次年才處置的交易性金融資產(chǎn)其公允價(jià)值的變動實(shí)質(zhì)上仍然是計(jì)入了持有期間的當(dāng)期損益。
（三）處置可供出售的金融資產(chǎn)（見圖3）
可供出售的金融資產(chǎn)其公允價(jià)值的變動會在處置當(dāng)年由資本公積-其他資本公積轉(zhuǎn)入處置當(dāng)年的本年利潤。
（四）當(dāng)年處置的投資性房地產(chǎn)（公允模式）（見圖4）
由自有資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時(shí)所形成的資本公積（其他）或公允價(jià)值變動損益連同期末調(diào)整至公允價(jià)值所形成的公允價(jià)值變動損益在處置時(shí)轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入，年末轉(zhuǎn)至本年利潤。
（五）以后年度處置的投資性房地產(chǎn)（公允模式）（見圖5）
以后年度處置的投資性房地產(chǎn)，因?yàn)檗D(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時(shí)所形成的公允價(jià)值變動損益和期末調(diào)整至公允價(jià)值而形成的公允價(jià)值變動損益，首先在取得投資當(dāng)年的年終會從公允價(jià)值變動損益轉(zhuǎn)入當(dāng)年的本年利潤（見圖5步驟①），在處置資產(chǎn)時(shí)需要和轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時(shí)所形成的資本公積（其他）一起轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入（見圖5步驟②），年終由其他業(yè)務(wù)收入轉(zhuǎn)入處置當(dāng)年的本年利潤（見圖5步驟③），最后還需將處置時(shí)轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入的部分沖減本年利潤（見圖5步驟④）。通過分析得出，在投資年度以后才處置的投資性房地產(chǎn)（公允模式）其公允價(jià)值的變動實(shí)質(zhì)上也仍然是計(jì)入了持有期間的當(dāng)期損益。
參考文獻(xiàn)：
關(guān)鍵詞：交易性金融資產(chǎn)；持有到期投資；可供出售金融資產(chǎn)
中圖分類號：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）15-0159-03
日常經(jīng)營活動中對于金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)發(fā)生比較頻繁的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身的特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，將所擁有的金融資產(chǎn)認(rèn)真分析，加以分類，便以加強(qiáng)管理，防范由此可能帶來的風(fēng)險(xiǎn)。
一、金融資產(chǎn)的內(nèi)容與分類
（一）金融資產(chǎn)的范圍
主要包括庫存現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、墊款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、基金投資、衍生資產(chǎn)、股權(quán)投資等等。
（二）金融資產(chǎn)的分類
根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，會計(jì)上的金融資產(chǎn)分為以下四類：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，其分為交易性金融資產(chǎn)與直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。（2）持有至到期投資。（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。（4）可供出售金融資產(chǎn)。
它們在現(xiàn)實(shí)的金融市場當(dāng)中并不存在這樣的分類，那么怎么把具體的金融資產(chǎn)歸入會計(jì)上的類別呢？這里有一個(gè)重要的原則，就是應(yīng)該結(jié)合企業(yè)自身的情況，管理的要求以及投資的策略等，但概括來講，這四類的劃分應(yīng)該體現(xiàn)管理者的意圖，根據(jù)管理者的意圖對金融資產(chǎn)做出不同的分類。
如果管理者持有金融資產(chǎn)的目的是短期出售獲利，則應(yīng)當(dāng)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；如果管理者的意圖為持有到三年后再出售，則應(yīng)劃分為持有至到期投資；如果管理者持有意圖不是很明確（即既不是短期出售，也不準(zhǔn)備持有到期），則可以將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。因此不能認(rèn)為某項(xiàng)金融資產(chǎn)一定是交易性金融資產(chǎn)或是可供出售金融資產(chǎn)等，必須看管理者的意圖。
某項(xiàng)金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能再與其他類別的金融資產(chǎn)互相重分類；而持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)等三類金融資產(chǎn)之間，不得隨意重分類。
當(dāng)然歸類時(shí)必須謹(jǐn)慎，因?yàn)橐坏┐_定類別，不得隨意變更。準(zhǔn)則這樣規(guī)定主要是為了防止企業(yè)調(diào)節(jié)利潤，因?yàn)橥唤鹑谫Y產(chǎn)劃分為不同的類別，對企業(yè)的損益影響是不同的，比如交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動和交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，而可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動計(jì)入所有者權(quán)益，交易費(fèi)用計(jì)入成本，持有至到期投資采用攤余成本計(jì)量，交易費(fèi)用也計(jì)入成本，可見它們對企業(yè)損益的影響是不同的。
二、金融資產(chǎn)的初始及后續(xù)計(jì)量對比
（一）初始計(jì)量
以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，其初始入賬金額以購買時(shí)的公允價(jià)值，也就是金融資產(chǎn)的取得成本，發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用不計(jì)入投資成本，而是計(jì)入投資收益。其他三類金融資產(chǎn)的初始入賬金額都是以取得時(shí)的公允價(jià)值加上交易費(fèi)用來確認(rèn)，即作為其金融資產(chǎn)的初始成本。
在這里應(yīng)注意：（1）企業(yè)取得金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的證券利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目進(jìn)行處理。（2）公允價(jià)值通常指交易價(jià)格（即所收到或支付對價(jià)的公允價(jià)值），但是，如果收到或支付的對價(jià)的一部分并非針對該金融資產(chǎn)，該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)根據(jù)估值技術(shù)進(jìn)行估計(jì)。
（二）后續(xù)計(jì)量
（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值變動計(jì)入當(dāng)期損益，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用。（2）持有至到期投資，采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量。（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量。（4）可供出售金融資產(chǎn)，按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動計(jì)入權(quán)益，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用。
三、不同類型金融資產(chǎn)具體的會計(jì)核算
（一）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計(jì)處理
1.企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)：
借：交易性金融資產(chǎn)——成本（公允價(jià)值）
投資收益（發(fā)生的交易費(fèi)用）
應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）
應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）
貸：銀行存款等
2.持有期間的股利或利息
借：應(yīng)收股利（被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利*投資持股比例）
應(yīng)收利息
貸：投資收益
3.資產(chǎn)負(fù)債日公允價(jià)值變動
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動（公允價(jià)值下降時(shí)著相反分錄）
貸：公允價(jià)值變動損益
4.出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)
借：銀行存款等
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本
——公允價(jià)值變動
投資收益（差額，也可能在借方）
同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)持有期間的公允價(jià)值變動損益：
借：公允價(jià)值變動損益（原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動）
貸：投資收益
應(yīng)注意：最后一筆分錄，目的是將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動損益轉(zhuǎn)入投資收益，以保證投資收益的完整性。雖然這筆分錄的借貸方都是損益，但并不影響交易性金融資產(chǎn)的處置損益。
（二）持有至到期投資的會計(jì)處理
1.企業(yè)取得持有至到期投資時(shí)
借：持有至到期投資——成本（面值）
應(yīng)收利息（已到付息日但尚未領(lǐng)取的利息）
持有至到期投資——利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）
貸：銀行存款等
注意：“持有至到期投資——成本（面值）”只反映面值；“持有至到期投資——利息調(diào)整”中不僅反映溢價(jià)與折價(jià)，還包括傭金、手續(xù)費(fèi)等等。
2.資產(chǎn)負(fù)債日計(jì)算利息時(shí)
借：應(yīng)收利息（分期付息債券按票面利率計(jì)算的利息）
持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息（一次還本付息債券按票面利率計(jì)算的利息）
貸：投資收益（期初攤余成本*實(shí)際利率）
持有至到期投資——利息調(diào)整（差額，也可能在借方）
3.出售持有至到期投資
借：銀行存款等
貸：持有至到期投資——成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息
投資收益（差額，也可能在借方）
注意：已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。
（三）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會計(jì)處理——與持有至到期投資處理類似。
1.應(yīng)收票據(jù)：
（1）收到票據(jù)時(shí)：
借：應(yīng)收票據(jù)
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
（2）票據(jù)到期，收到款項(xiàng)時(shí)：
無息票據(jù)：
借：銀行存款
貸：應(yīng)收票據(jù)（面值）
帶息票據(jù)：
借：銀行存款（面值與利息之和）
貸：應(yīng)收票據(jù)（面值+已經(jīng)計(jì)算的利息）
財(cái)務(wù)費(fèi)用
（3）持未到期的商業(yè)匯票向銀行貼現(xiàn)：
不符追索權(quán)：
借：銀行存款
財(cái)務(wù)費(fèi)用（帶息票據(jù)也可能在貸方）
貸：應(yīng)收票據(jù)
若附有追索權(quán)，實(shí)際屬于質(zhì)押貸款：
借：銀行存款
財(cái)務(wù)費(fèi)用
貸：短期借款
注意：企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“應(yīng)收票據(jù)備查簿”逐筆登記商業(yè)匯票的有關(guān)資料。商業(yè)票據(jù)到期結(jié)清票款或退票后，在備查簿中應(yīng)予注銷。
2.應(yīng)收賬款：
（1）發(fā)生應(yīng)收賬款時(shí)：
借：應(yīng)收賬款（代購貨單位墊付的運(yùn)雜費(fèi)、包裝費(fèi)等也計(jì)入）
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
（2）收回應(yīng)收賬款時(shí)：
借：銀行存款
貸：應(yīng)收賬款
（四）可供出售金融資產(chǎn)的會計(jì)處理
1.企業(yè)取得時(shí)：
（1）股票投資：
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本（公允價(jià)值+交易費(fèi)用）
應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）
貸：銀行存款等
（2）債券投資（類似持有至到期投資的處理）
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本（面值）
應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額）
貸：銀行存款等
2.資產(chǎn)負(fù)債日計(jì)算利息（債券投資）
借：應(yīng)收利息（分期付息債券 按票面利率計(jì)算的利息）
可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息（到期一次還本付息債券，票面利率*面值）
貸：投資收益（可供出售債券的攤余成本*實(shí)際利率）
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額，也可能在借方）
3.資產(chǎn)負(fù)債日公允價(jià)值變動（類似于交易性金融資，但科目不同）
（1）公允價(jià)值上升：
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動
貸：資本公積——其他資本公積
（2）公允價(jià)值下降
借：資本公積——其他資本公積
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動
4.出售可供出售金融資產(chǎn)時(shí)：
借：銀行存款等
貸：可供出售金融資產(chǎn)
投資收益（差額，也可能在借方）
同時(shí)：
借：資本公積——其他資本公積
貸：投資收益（這筆分錄影響投資收益，也影響資產(chǎn)處置損益）
提示：與以公允價(jià)值計(jì)量且變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)相比較：
相同點(diǎn)：兩者在處置時(shí)，均存在持有期間公允價(jià)值轉(zhuǎn)出的問題。
不同點(diǎn)：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)是變動計(jì)入了當(dāng)期損益，所以是將公允價(jià)值變動損益轉(zhuǎn)為投資收益。（2）可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動計(jì)入了資本公積，因此應(yīng)將資本公積轉(zhuǎn)為投資收益。
四、金融資產(chǎn)相關(guān)利得或損失的處理
（一）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)
公允價(jià)值變動產(chǎn)生的利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益，即計(jì)入“公允價(jià)值變動損益”。
（二）持有到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)
在發(fā)生減值、攤銷或終止確認(rèn)時(shí)產(chǎn)生的利得或損失，計(jì)入當(dāng)期損益，即計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”、“投資收益”等。
（三）可供出售金融資產(chǎn)（公允價(jià)值下降幅度較大或非暫時(shí)性時(shí)計(jì)入資產(chǎn)減值損失）
1.可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動計(jì)入權(quán)益。
2.可供出售外幣金融資產(chǎn)形成的匯兌差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
3.實(shí)際利率計(jì)算的利息，計(jì)入當(dāng)期損益。
4.可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，在被投資單位宣告發(fā)放股利時(shí)，計(jì)入當(dāng)期損益。
參考文獻(xiàn)：
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一、兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)的關(guān)聯(lián)表現(xiàn)
新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號――金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡稱本準(zhǔn)則）對兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量存在差異，但也存在著緊密的聯(lián)系，這種緊密聯(lián)系稱之為“關(guān)聯(lián)”。其“關(guān)聯(lián)”主要表現(xiàn)在：一是兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”資產(chǎn)都是以過去的交易或事項(xiàng)引起的企業(yè)所擁有或控制的，能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)。二是兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)都在二級金融市場進(jìn)行交易，都屬于金融資產(chǎn)。三是按管理目的將證券投資分為了交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)，取代了過去按流動性標(biāo)準(zhǔn)把投資劃分為短期投資和長期投資，因此，兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)都是證券投資劃分的不同結(jié)果，其結(jié)果取決于企業(yè)管理決策層的投資決策、投資風(fēng)險(xiǎn)偏好以及投資目的等因素。
二、兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量
（一）兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)的確認(rèn)
新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號――金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》重新對金融資產(chǎn)的定義和核算做了明確規(guī)定。該準(zhǔn)則第二章第九條規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)是指以公允價(jià)值?量的企業(yè)擁有或控制的近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，它所體現(xiàn)的是以交易投機(jī)為目的，主要包括企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級市場購入的股票、債券、基金、權(quán)證以及以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。①這項(xiàng)金融資產(chǎn)屬于金融衍生產(chǎn)品，屬于衍生工具。透析交易性金融資產(chǎn)的定義，交易性金融資產(chǎn)體現(xiàn)出以下特點(diǎn)：一是取得或持有該金融資產(chǎn)的目的是為了近期內(nèi)出售或回購；二是屬于近期集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理；三是屬于衍生工具。
本準(zhǔn)則第十八條規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。②通常情況下包括企業(yè)從二級市場上購入的沒有被劃分為交易性金融資產(chǎn)或持有至到期投資的債券投資、股票投資和基金投資等。透析其定義，可供出售金融資產(chǎn)有下列特征：一是可供出售金融資產(chǎn)持有時(shí)間相對不確定。雖然其持有時(shí)間相對交易性金融資產(chǎn)長，并且超過一年，但又不像持有至到期投資一樣明確長期持有。二是屬于非衍生金融資產(chǎn)，不屬于衍生工具。三是不包含貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資以及以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
（二）兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)的計(jì)量
要探析兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)會計(jì)核算對企業(yè)利潤的不同影響，明確兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)的計(jì)量差異非常關(guān)鍵。一是初始投資時(shí)的計(jì)量差異。新準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)初始投資時(shí)發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用確認(rèn)為投資收益，可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用要資本化，計(jì)入投資成本。二是公允價(jià)值變動的計(jì)量差異。通過新準(zhǔn)則對兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)的確認(rèn)看出，交易性金融資產(chǎn)因隨時(shí)在二級市場交易，以投機(jī)為目的，其公允價(jià)值變化隨時(shí)都可以變現(xiàn)，屬于當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)收益或損失，理應(yīng)確認(rèn)其當(dāng)期損益?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)因公允價(jià)值上升或下降引起的價(jià)值差異不屬于當(dāng)期損益，而屬于未實(shí)現(xiàn)收益，若在當(dāng)期確認(rèn)損益是不合理的，只有等處置該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)后才實(shí)現(xiàn)其變動收益或損失。因此，可供出售金融資產(chǎn)因公允價(jià)值的變動引起的價(jià)值差異計(jì)入所有者權(quán)益中，從而不影響當(dāng)期損益。三是計(jì)提資產(chǎn)減值損失的計(jì)量差異。交易性金融資產(chǎn)由于投機(jī)性強(qiáng)，屬于流動性資產(chǎn)，不計(jì)提減值準(zhǔn)備，不影響其賬面價(jià)值，也不影響企業(yè)利潤?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)則計(jì)提減值準(zhǔn)備，既影響其賬面價(jià)值，又影響當(dāng)期損益，從而影響企業(yè)利潤。
三、兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)處理對利潤的影響
兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)既有聯(lián)系，又有本質(zhì)區(qū)別，有著不同的會計(jì)核算，其核算結(jié)果對企業(yè)利潤產(chǎn)生不同的影響。
（一）會計(jì)科目設(shè)置不同，引導(dǎo)著整個(gè)會計(jì)業(yè)務(wù)處理對利潤有不同影響
為了準(zhǔn)確核算兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)以及滿足企業(yè)實(shí)際管理需要，新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)各自核算的特點(diǎn)要求分別設(shè)置不同的會計(jì)明細(xì)科目。交易性金融資產(chǎn)設(shè)置成本和公允價(jià)值兩個(gè)明細(xì)科目，而可供出售金融資產(chǎn)設(shè)置成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息和公允價(jià)值變動四個(gè)明細(xì)科目。從而兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)設(shè)置會計(jì)科目不同，勢必引導(dǎo)整個(gè)會計(jì)核算不同，無論從兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)的取得、持有、資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值的變動，還是從處置資產(chǎn)等業(yè)務(wù)來看，都會對利潤有著不同的影響。
（二）兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)相關(guān)交易費(fèi)用處理對利潤的影響
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)以取得時(shí)的公允價(jià)值作為初始計(jì)量成本，相關(guān)的交易費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入投資收益，而可供出售金融資產(chǎn)以取得時(shí)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。兩者的相同點(diǎn)是對已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或債券利息，均記入“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目。因此，交易性金融資產(chǎn)在取得時(shí)發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用沖減投資收益，影響企業(yè)當(dāng)期利潤；相反，可供出售金融資產(chǎn)在取得時(shí)發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入其成本，使資產(chǎn)價(jià)值增加，不影響企業(yè)利潤。
（三）持有兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)期間業(yè)務(wù)處理對利潤的影響
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)持有期間確定的利息收入或被投資單位宣告的現(xiàn)金股利，確認(rèn)為投資收益?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)則按實(shí)際利率法計(jì)算并確認(rèn)投資收益，同時(shí)按票面利率確認(rèn)為應(yīng)收利息或可供出售金融資產(chǎn)――應(yīng)計(jì)利息，差額計(jì)入可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整。因此，可供出售金融資產(chǎn)在票面利率和實(shí)際利率不一致時(shí)，對利潤的影響同交易性金融資產(chǎn)對利潤的影響存在差異，即確認(rèn)的投資收益不一致。
（四）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動業(yè)務(wù)處理對利潤的影響
一是交易性金融資產(chǎn)。新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日交易性金融資產(chǎn)應(yīng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與賬面余額之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)公允價(jià)值高于其賬面余額時(shí)，借記“交易性金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動”科目，貸記“公允價(jià)值變動損益”科目；當(dāng)公允價(jià)值低于其賬面余額時(shí)，則與上述處理相反。二是可供出售金融資產(chǎn)。在資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動應(yīng)當(dāng)作為“其他綜合收益”，計(jì)入所有者權(quán)益，不構(gòu)成當(dāng)期利潤。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動”科目，貸記“其他綜合收益”科目；當(dāng)公允價(jià)值低于其賬面余額時(shí)，則與上述處理相反。因此，從上述對兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的處理來看，交易性金融資產(chǎn)對損益類科目“公允價(jià)值變動損益”有影響，進(jìn)而影響企業(yè)當(dāng)期利潤；而可供出售金融資產(chǎn)記入“其他綜合收益”、“資產(chǎn)減值損失”，從而影響企業(yè)當(dāng)期所有者權(quán)益和利潤。當(dāng)期末處置可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，還應(yīng)當(dāng)把“其他綜合收益”轉(zhuǎn)入投資收益，此時(shí)也影響企業(yè)當(dāng)期利潤。
（五）兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備業(yè)務(wù)處理對利潤的影響
新準(zhǔn)則明確規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備，從而不影響當(dāng)期企業(yè)利潤。新準(zhǔn)則也規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)當(dāng)期末賬面價(jià)值大于公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值，計(jì)提可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目；相反，對已確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后會計(jì)期間內(nèi)公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失事項(xiàng)有關(guān)的，應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的減值范圍內(nèi)沖回原計(jì)提的可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，同時(shí)調(diào)整資產(chǎn)減值損失或所有者權(quán)益。因此，兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的會計(jì)核算不同，從而對企業(yè)當(dāng)期利潤的影響也不相同。
（六）期末處置兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”資產(chǎn)對企業(yè)利潤的影響
《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則規(guī)定：“對于交易性金融資產(chǎn)，期末按照公允價(jià)值，即以交易所市價(jià)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值的變動計(jì)入當(dāng)期損益?！边@一規(guī)定改變了原投資準(zhǔn)則按成本與市價(jià)孰低計(jì)量的做法。如果交易性金融資產(chǎn)價(jià)格上漲，應(yīng)確認(rèn)投資收益，將使企業(yè)當(dāng)期利潤增加。《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則第三十八條規(guī)定：“可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益?！币虼耍晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)期末處置業(yè)務(wù)也影響當(dāng)期利潤。
（七）納稅調(diào)整對企業(yè)會計(jì)利潤的影響
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號――所得稅》第四條規(guī)定：“企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債都應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值存在差異的，都應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債?！钡谑邨l規(guī)定：“除直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用?！贝藭r(shí)，所得稅費(fèi)用包括兩個(gè)部分，即當(dāng)期產(chǎn)生的應(yīng)交所得稅費(fèi)用和遞延期產(chǎn)生的所得稅費(fèi)用，從而影響企業(yè)當(dāng)期損益和利潤，主要表現(xiàn)在三個(gè)方面。一是初始計(jì)量時(shí)交易性金融資產(chǎn)相關(guān)的交易費(fèi)用計(jì)入了投資收益，賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)會產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，需要在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)進(jìn)行調(diào)整。而可供出售金融資產(chǎn)相關(guān)的交易費(fèi)用計(jì)入其成本，不產(chǎn)生納稅調(diào)整事項(xiàng)；二是持有兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)期間，公允價(jià)值變動都會導(dǎo)致其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，產(chǎn)生應(yīng)納稅或可抵扣暫時(shí)性差異，需要調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。同時(shí)，企業(yè)持有兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)期間取得利息或股利，符合免稅條件的會產(chǎn)生永久性差異，需要在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)進(jìn)行調(diào)整。三是處置兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)時(shí)，稅法與會計(jì)確認(rèn)的處置收益不同，也會存在應(yīng)納稅或可抵扣暫時(shí)性差異，需要在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)進(jìn)行調(diào)整。
一、兩種金融資產(chǎn)的概述
(一)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)包括交易性金融資產(chǎn)和指定以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：
(1)取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售或回購；
(2)屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理；
(3)屬于衍生工具(不包括被企業(yè)指定為有效套期關(guān)系中的套期工具)。
指定以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)通常是指該金融資產(chǎn)不滿足確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)的條件，但企業(yè)仍可在符合某些特定條件時(shí)將其按公允價(jià)值計(jì)量：
(1)該指定可以明顯消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)計(jì)量上的不一致情況；
(2)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式文件已載明，該金融資產(chǎn)組合或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評價(jià)并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告。
(二)可供出售金融資產(chǎn) 可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：
(1)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；
(2)持有至到期投資；
(3)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。如企業(yè)購入的在活躍的市場上有報(bào)價(jià)的股票、債券基金等。
對于在活躍市場上有報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)，既可劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，也可劃分為可供出售金融資產(chǎn)；如果該金融資產(chǎn)屬于有固定到期日、回收金額固定或可確定的金融資產(chǎn)，則該金融資產(chǎn)還可能劃分為持有至到期投資。某項(xiàng)金融資產(chǎn)具體應(yīng)分為哪一類，主要取決于企業(yè)管理層的風(fēng)險(xiǎn)管理、投資決策等因素。
二、兩種金融資產(chǎn)會計(jì)處理的對比解析
(一)初始計(jì)量的會計(jì)處理 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)初始計(jì)量時(shí)，應(yīng)按公允價(jià)值記入“交易性金融資產(chǎn)――成本”，相關(guān)交易費(fèi)用記入當(dāng)期損益“投資收益”。企業(yè)取得以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中，包含已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到期付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。在持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。
可供出售金融資產(chǎn)初始計(jì)量時(shí)，應(yīng)按公允價(jià)值與相關(guān)手續(xù)費(fèi)之和確認(rèn)為初始計(jì)量成本，記入“可供出售金融資產(chǎn)――成本”。企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)支付的價(jià)款中包含的債券利息或已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。在持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。
[例]A公司2007年3月10日購買B公司發(fā)行的股票300萬股，成交價(jià)為14.7元每股，另支付交易費(fèi)用90萬元，占B公司表決權(quán)的5％，確認(rèn)為金融資產(chǎn)；2007年4月20日公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利1200萬元；5月20日收到現(xiàn)金股利。
假設(shè)A公司取得該金融資產(chǎn)的目的主要是為了利用閑置資金，準(zhǔn)備在近期內(nèi)出售，以獲取經(jīng)濟(jì)利益(以下簡稱交易性金融資產(chǎn))，相關(guān)會計(jì)處理如下：
2007年3月10日購買B公司發(fā)行的股票。
借：交易性金融資產(chǎn)――成本 44100000
投資收益 900000
貸：銀行存款 45000000
2007年4月20日B公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利。
借：應(yīng)收股利 600000
貸：投資收益 600000
2007年5月20日收到現(xiàn)金股利，會計(jì)處理略。
如果該金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)(以下簡稱可供出售金融資產(chǎn))，則會計(jì)處理如下：
2007年3月10日購買B公司發(fā)行的股票。
借：可供出售金融資產(chǎn)――成本 45000000
貸：銀行存款 45000000
2007年4月20日B公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利。
借：應(yīng)收股利 600000
貸：投資收益 600000
2007年5月20日收到現(xiàn)金股利，會計(jì)處理略。
(二)資產(chǎn)負(fù)債表日的會計(jì)處理 資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)將以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動計(jì)人當(dāng)期損益“公允價(jià)值變動損益”，同時(shí)調(diào)整其賬面價(jià)值“交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動”。
資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動計(jì)入所有者權(quán)益“資本公積――其他資本公積”，同時(shí)調(diào)整其賬面價(jià)值“可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動”。
[例2]接上例，2007年6月30日，該股票每股市價(jià)為13元，A公司預(yù)計(jì)股票價(jià)格下降是暫時(shí)的。
假設(shè)該金融資產(chǎn)為交易性金融資產(chǎn)，相關(guān)會計(jì)處理如下：
借：公允價(jià)值變動損益 5100000
貸：交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動 5100000
假設(shè)該金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)，相關(guān)會計(jì)處理如下：
借：資本公積――其他資本公積 6000000
貸：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動 6000000
(三)價(jià)值發(fā)生持續(xù)嚴(yán)重下跌時(shí)的會計(jì)處理 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生持續(xù)嚴(yán)重下跌時(shí)，會計(jì)處理與資產(chǎn)負(fù)債表日其價(jià)格波動的處理相同。
可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，確認(rèn)的減值損失金額應(yīng)當(dāng)為初始計(jì)量金額與當(dāng)前公允價(jià)值的差額。原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值變動形成的累計(jì)損失，應(yīng)予以轉(zhuǎn)出。減值損失金額與轉(zhuǎn)出因公允價(jià)值變動形成的累計(jì)損失之間的差額調(diào)整可供出售金融資賬面價(jià)值。
對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的減值的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益“資產(chǎn)減值損失”?？晒┏鍪蹤?quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回，而應(yīng)當(dāng)視為資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動處理。
可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值后，利息收入應(yīng)按照確定減值損失時(shí)對未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計(jì)算確認(rèn)。
[例3]接上例，2007年12月31日，B公司因違反相關(guān)證券法規(guī)受到證券監(jiān)管部門查處，受此影響B(tài)公司股票價(jià)格發(fā)生嚴(yán)重下跌。2007年12月31日收盤價(jià)格為每股市價(jià)為6元；2008年6月30日B公司整改完成，加之市場宏觀面好轉(zhuǎn)，股票收盤價(jià)格為10元。
假設(shè)該金融資產(chǎn)為交易性金融資產(chǎn)，相關(guān)會計(jì)處理如下：
2007年12月31日，確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動。
借：公允價(jià)值變動損益(3900-300×6) 21000000
貸：交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動 21000000
2008年6月30日，收盤價(jià)格為每股市價(jià)為10元。
借：交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(300×10-300×6)
12000000
貸：公允價(jià)值變動損益 12000000
假設(shè)該金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)，相關(guān)會計(jì)處理如下：
2007年12月31日，確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)減值。
借：資產(chǎn)減值損失(4500-300×6) 27000000
貸：資本公積――其他資本公積 6000000
可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動 21000000
2008年6月30日，收盤價(jià)格為每股市價(jià)為10元。
借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動 12000000
貸：資本公積―其他資本公積 12000000
(四)處置時(shí)的會計(jì)處理 處置以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)時(shí)，其公允價(jià)值與初始投資之間的差額確認(rèn)為投資收益，同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動損益。
處置可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將取得的價(jià)款和該金融資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入投資收益；同時(shí)，將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動累計(jì)額對應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
[例4]接上例，2008年7月3日將該股票以每股11元的價(jià)格出售。
假設(shè)該資產(chǎn)為交易性金融資產(chǎn)，相關(guān)會計(jì)處理如下：
借：銀行存款 33000000
交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動 14100000
投資收益 11100000
貸：交易性金融資產(chǎn)――成本 44100000
公允價(jià)值變動損益 14100000
假設(shè)該資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)，相關(guān)會計(jì)處理如下：
借：銀行存款 33000000
可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動 15000000
貸：可供出售金融資產(chǎn)――成本 45000000
投資收益 3000000
金融資產(chǎn)的會計(jì)處理因金融資產(chǎn)的分類不同而有較大差異，按照第22號企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的要求，金融資產(chǎn)應(yīng)在初始確認(rèn)時(shí)分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，持有至到期投資，貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，可供出售金融資產(chǎn)四大類。某項(xiàng)金融資產(chǎn)的具體分類主要取決于企業(yè)管理層的風(fēng)險(xiǎn)管理、投資決策等因素。
對金融資產(chǎn)分類的難點(diǎn)在于交易性、持有至到期和可供出售金融資產(chǎn)的劃分。對這三類金融資產(chǎn)的劃分是進(jìn)行相關(guān)會計(jì)處理的第一步，對這三類金融資產(chǎn)的歸類將導(dǎo)致后續(xù)計(jì)量的截然不同。對如某企業(yè)購買的隨時(shí)可進(jìn)行交易、尚未到期的3年期國債，可以進(jìn)行三種歸類：(1)劃分為交易性金融資產(chǎn)，則要按資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值將其列示在資產(chǎn)負(fù)債表的“交易性金融資產(chǎn)”項(xiàng)目。資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，作為公允價(jià)值變動計(jì)入當(dāng)期損益。(2)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，則要按資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值將其列示在資產(chǎn)負(fù)債表“可供出售金融資產(chǎn)”科目。資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，作為公允價(jià)值變動計(jì)入所有者權(quán)益。(3)劃分為持有至到期投資，則在資產(chǎn)負(fù)債表日要計(jì)算本會計(jì)期間因持有該項(xiàng)投資而實(shí)現(xiàn)的利息收入。
二、金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動的會計(jì)處理
按照新會計(jì)準(zhǔn)則的要求，交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)處置該金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將計(jì)入當(dāng)期損益的公允價(jià)值變動部分轉(zhuǎn)回。
[例1]某公司持有的一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)成本為100萬元，年終時(shí)該項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值增漲了20萬元。此時(shí)會計(jì)分錄為：
借：交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動 200000
貸：公允價(jià)值變動損益 200000
假定該公司處置該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的凈現(xiàn)金流量為130萬元，則會計(jì)分錄為：
借：銀行存款 1300000
公允價(jià)值變動損益 200000
貸：交易性金融資產(chǎn)――成本 1000000
交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動 200000
投資收益 300000
持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)公允價(jià)值變動的會計(jì)處理與交易性金融資產(chǎn)的處理方式基本相同，但可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動并不計(jì)入當(dāng)期收益，而應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積――其他資本公積)，同時(shí)在處置該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，將計(jì)人所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動部分轉(zhuǎn)回。與前幾項(xiàng)金融資產(chǎn)不同的是，可供出售金融資產(chǎn)處置時(shí)公允價(jià)值的變動是從所有者權(quán)益科目轉(zhuǎn)回的，對當(dāng)期損益不構(gòu)成影響，因此，由于該項(xiàng)轉(zhuǎn)回，處置可供出售金融資產(chǎn)的投資收益額與對利潤表的影響額是一致的。
假定前例中該項(xiàng)金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，則公允價(jià)值變動時(shí)的分錄為：
借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動 200000
貸：資本公積――其他資本公積 200000
處置該可供出售金融資產(chǎn)時(shí)的分錄為：
借：銀行存款 1300000
資本公積――其他資本公積 200000
貸：可供出售金融資產(chǎn)――成本 1000000
――公允價(jià)值變動 200000
投資收益 300000
值得注意的是，盡管持有至到期投資的公允價(jià)值變動被直接計(jì)入所有者權(quán)益，卻不會影響到持有至到期投資與損益核算的固有聯(lián)系。在實(shí)際應(yīng)用準(zhǔn)則時(shí)，不應(yīng)得出持有至到期投資的會計(jì)核算與損益無關(guān)的結(jié)論，否則將影響到企業(yè)對金融資產(chǎn)初始分類的準(zhǔn)確性。
三、金融工具確認(rèn)和計(jì)量中實(shí)際利率法的應(yīng)用
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第五章第32條規(guī)定，持有至到期投資以及貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量。以長期債券為例，為保證債券發(fā)行成功，企業(yè)往往采用溢價(jià)或折價(jià)發(fā)行方式。如果債券發(fā)行采用每年年終付息、到期還本的方式，則對債券的購買方而言，實(shí)際利率也即是其投資的盈虧平衡點(diǎn)。假定該實(shí)際利率為i，債券的發(fā)行期為n，則根據(jù)實(shí)際利率定義可以建立方程：“初始投資金額=年利息×(P/A，i，n)+債券面值×(P/F，i，n)”。由于n已知，通過查詢年金現(xiàn)值系數(shù)表及復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)表即可確定實(shí)際利率i。
[例2]某企業(yè)2006年年初以90萬元購買了一項(xiàng)面值為110萬元的5年期債券，票面利率為3.636％，利息于每年年終支付，到期還本。另支付交易成本5萬元，企業(yè)將其劃分為持有至到期投資。在該項(xiàng)投資中，企業(yè)年初投資金額及攤余成本為95萬元，每年利息收入為4萬元(110×3.636％)，由此可根據(jù)上述方程得出：95=4×(V/A，i，5)+110×(P/F，i，5)。通過查詢年金現(xiàn)值系數(shù)表及復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)表可確定實(shí)際利率i為6.96％。初始投資分錄為：
借：持有至到期投資――本金 1100000
貸：銀行存款 950000
持有至到期投資――利息調(diào)整 150000
2006年年末，投資企業(yè)按權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)算且計(jì)入當(dāng)期投資收益的實(shí)際利息收入為6.61萬元(95×6.96％)，而在收付實(shí)現(xiàn)制下2006年度應(yīng)收利息即年末的現(xiàn)金流人為4萬元，二者差額2.61萬元按復(fù)利原則滾入攤余成本，即“利滾利”。故2006年年末該項(xiàng)債券投資攤余成本為97.61萬元(95+2.61)，會計(jì)分錄為：
借：應(yīng)收利息 40000
持有至到期投資――利息調(diào)整 2610000
貸：投資收益 66100
借：銀行存款 40000
貸：應(yīng)收利息 40000
上述債券投資實(shí)務(wù)是以折價(jià)發(fā)行為前提，在溢價(jià)發(fā)行情況下，企業(yè)投資期間按權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)算并計(jì)入當(dāng)投資收益的實(shí)際利息收入會小于收付實(shí)現(xiàn)制下年末應(yīng)收利息現(xiàn)金流入，在這種情況下，同樣應(yīng)按復(fù)利原則沖減攤余成本。
另外，上例中提到該5年期債券利息每年年終支付，如果該債券不是分期付息而是到期一次還本付息，則在收付實(shí)現(xiàn)制下投資企業(yè)2006年度應(yīng)收利息即年末的現(xiàn)金流人為0，按權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)算且計(jì)入當(dāng)期投資收益的實(shí)際利息收入6.61萬元按復(fù)利原則全部滾人攤余成本。會計(jì)分錄為：
借：持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息 40000
――利息調(diào)整 26100
貸：投資收益 66100
可見，在計(jì)提利息方面，交易性金融資產(chǎn)如果是到期一次還本付息，則不能計(jì)提利息；而持有至到期投資是一項(xiàng)長期資產(chǎn)，可以計(jì)提利息，分別計(jì)入兩個(gè)會計(jì)科目，即“應(yīng)收利息”和“持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息”。
四、金融資產(chǎn)減值損失
一、可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的認(rèn)定
(一)從定義的角度來認(rèn)定可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及出下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：(1)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；(2)持有至到期投資；(3)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。通常包括在活躍市場有報(bào)價(jià)的股票投資、債券投資和基金投資等。從上述定義來看，可供出售金融資產(chǎn)有活躍的市場報(bào)價(jià)，符合公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量模式的兩個(gè)前提條件，理應(yīng)采用公允價(jià)值模式來計(jì)量。
(二)從科目設(shè)置的角度來認(rèn)定新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照可供出售金融資產(chǎn)類別和品種，分別“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”、“公允價(jià)值變動”等進(jìn)行明細(xì)核算。而“公允價(jià)值變動”是專門用來調(diào)整期末資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額而設(shè)置的子目，目的是為了將期末資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，因此，從科目設(shè)置來看，可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量已經(jīng)做好了采用公允價(jià)值計(jì)量模式的前期準(zhǔn)備。
(三)從期末計(jì)量的角度來認(rèn)定可供出售金融資產(chǎn)期末計(jì)量可從以下幾種情形分析：(1)公允價(jià)值上漲的情形。期末，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值上漲，高于其賬面價(jià)值，則根據(jù)二者的差額，一方面調(diào)增可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，借記“可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動”，另一方面將增加的潛在收益貸記“資本公積其他資本公積”。此時(shí)后續(xù)計(jì)量采用了公允價(jià)值模式。(2)公允價(jià)值下降的情形。期末，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值下降，低于其賬面價(jià)值，則根據(jù)二者的差額，一方面調(diào)減可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，貸記“可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動”，另一方面將潛在的損失借記“資本公積――其他資本公積”。同樣，此時(shí)后續(xù)計(jì)量采用了公允價(jià)值模式。(3)公允價(jià)值大幅度持續(xù)下降的情形。新準(zhǔn)則規(guī)定，如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生較大幅度下降，或在綜合考慮各種相關(guān)因素后，預(yù)期這種下降趨勢屬于非暫時(shí)性的，可以認(rèn)定該可供出售金融資產(chǎn)已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，按應(yīng)減記的金額借記“資產(chǎn)減值損失”，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失金額，貸記“資本公積――其他資本公積”，按其差額貸記“可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動”。此種情形下，可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量采用了成本模式。(4)隨后會計(jì)期間公允價(jià)值又回升的情形。新準(zhǔn)則規(guī)定，對于已確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后會計(jì)期間內(nèi)公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失事項(xiàng)有關(guān)，若可供出售金融資產(chǎn)為債券投資，則應(yīng)按原確認(rèn)的減值損失，借記“可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動”，貸記“資產(chǎn)減值損失”，這樣處理是對原先確認(rèn)資產(chǎn)減值損失的沖回，符合相反會計(jì)事項(xiàng)的賬務(wù)處理的可逆性思路。若可供出售金融資產(chǎn)為股票投資，則應(yīng)按原確認(rèn)的減值損失，借記“可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動”，貸記“資本公積――其他資本公積”，此時(shí)的賬務(wù)處理也是公允價(jià)值計(jì)量模式的應(yīng)用。
期末，可供出售金融資產(chǎn)在市價(jià)上升時(shí)，采用公允價(jià)值模式來反映其價(jià)值的上升；在市價(jià)正常下降時(shí)，采用公允價(jià)值模式來反映其價(jià)值的下降；在市價(jià)大幅度持續(xù)下降時(shí)，卻采用成本模式來記錄其價(jià)值的下降；在隨后會計(jì)期間市價(jià)回升時(shí)，又部分采用了公允價(jià)值計(jì)量模式。顯然，對于同一資產(chǎn)，由于市場價(jià)格的上下變動，會計(jì)政策的選擇卻截然不同，時(shí)而公允價(jià)值模式，時(shí)而成本模式，必然會違背資產(chǎn)信息質(zhì)量的一貫性總原則，使得同一企業(yè)前后會計(jì)期間的資產(chǎn)信息不可比；不僅如此，可供出售金融資產(chǎn)在不同情形下，分別采用了不同的后續(xù)計(jì)量模式，必然會對企業(yè)產(chǎn)生不同的財(cái)務(wù)影響，為企業(yè)的盈余操縱提供了制度保障。
二、可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的財(cái)務(wù)影響
期末，可供出售金融資產(chǎn)在公允價(jià)值大幅度持續(xù)下降的情形下，理應(yīng)根據(jù)一貫性原則，采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。即將公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值的差額借記“資本公積――其他資本公積”，貸記“可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動”。而新準(zhǔn)則對情形卻采用了成本模式來計(jì)量，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，將公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值的差額借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動”等科目。兩種模式下，前者將期末市價(jià)下跌給企業(yè)造成的潛在虧損計(jì)入“資本公積――其他資本公積”，不是直接計(jì)入當(dāng)期損益，而是以直接計(jì)入所有者權(quán)益的損失的名目來反映期末資產(chǎn)的隱虧，嚴(yán)格遵循了實(shí)質(zhì)重于形式的原則；而后者將期末市價(jià)下跌給企業(yè)造成的潛在虧損計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”，直接計(jì)入當(dāng)期損益，期末資產(chǎn)隱虧卻直接影響當(dāng)期損益，顯然是違背了實(shí)質(zhì)重于形式的原則，同時(shí)為企業(yè)進(jìn)行利潤操縱提供了合法的空間。
[例]2005年4月20日，華聯(lián)實(shí)業(yè)股份有限公司以每股7.40元的價(jià)格從二級市場購入A公司的股票80萬股，并支付交易費(fèi)用2.5萬元。華聯(lián)實(shí)業(yè)將該股票投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2005年12月31日的A股票每股市價(jià)為6.20元，2006年12月31日，A股票每股市價(jià)為6.60元。由于某因素使得華聯(lián)實(shí)業(yè)持有的80萬股A股票市價(jià)持續(xù)下跌，至2007年12月31日，每股市價(jià)已跌至3.50元，2008年12月31日，該因素的影響消失，A股票市價(jià)回升至每股5.20元。2009年2月21日，華聯(lián)實(shí)業(yè)將持有的80萬股A公司股票全部售出，實(shí)際收到價(jià)款408萬元。
(1)若采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，則會計(jì)處理如下：
2005年4月20日，購入股票
借：可供出售金融資產(chǎn)――成本
5945000
貸：銀行存款
5945000
2005年12月31日，調(diào)減可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值
借：資本公積一其他資本公積
985000
貸：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動
985000
2006年12月31日，調(diào)增可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值
借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動
320000
貸：資本公積――其他資本公積
320000
2007年12月31日，調(diào)減可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值
借：資本公積――其他資本公積
2480000
貸：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動
2480000
2008年12月31日，調(diào)增可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值
借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動
1360000
貸：資本公積――其他資本公積
1360000
2009年2月21日，出售股票
借：銀行存款
4080000
可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動
1785000
投資收益
1865000
貸：資本公積――其他資本公積
1785000
可供出售金融資產(chǎn)――成本
5945000
(2)若采用混和模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，則會計(jì)處理如下：
2005年4月20日，購入股票
借：可供出售金融資產(chǎn)――成本
5945000
貸：銀行存款
5945000
2005年12月31日，調(diào)減可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值
借：資本公積――其他資本公積
985000
貸：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動
985000
2006年12月31日，調(diào)增可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值
借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動
320000
貸：資本公積――其他資本公積
320000
2007年12月31日，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失
借：資產(chǎn)減值損失
3145000
貸：資本公積――其他資本公積
665000
可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動
2480000
2008年12月31日，恢復(fù)可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值
借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動
1360000
貸：資本公積――其他資本公積
1360000
2009年2月21日，出售股票
借：銀行存款
4080000
可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動
1785000
資本公積――其他資本公積
1360000
貸：可供出售金融資產(chǎn)――成本
5945000
投資收益
1280000
上述兩種計(jì)量模式，雖然最終都是導(dǎo)致華聯(lián)實(shí)業(yè)累計(jì)虧損186.5萬元，但是形成累計(jì)虧損186.5萬元的過程大不相同，對華聯(lián)實(shí)業(yè)年度財(cái)務(wù)影響也不同。采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量模式，核算的思路清晰明了，易于理解掌握。待企業(yè)將該可供出售金融資產(chǎn)出售的時(shí)候，才實(shí)現(xiàn)真正的虧損186.5萬元，當(dāng)期損益相應(yīng)確認(rèn)186.5萬元，此種模式嚴(yán)格遵循了實(shí)質(zhì)重于形式的處理原則。而且，此時(shí)的虧損現(xiàn)金凈流量完全吻合。采用混合后續(xù)計(jì)量模式，時(shí)而公允價(jià)值模式，特定情形下成本模式，加上對市價(jià)非暫時(shí)性持續(xù)下跌的判斷因人而異，使得核算的思路不明晰，不便于理解掌握，而且在2007年末，由于市價(jià)持續(xù)下跌，新準(zhǔn)則規(guī)定需采用成本模式確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，相應(yīng)記入當(dāng)期損益314.5萬元，實(shí)際上，此時(shí)該企業(yè)還在繼續(xù)持有該股票，并沒有實(shí)現(xiàn)任何的虧損，待市價(jià)上漲時(shí)，這種虧損就會越來越小，甚至扭虧為盈。此時(shí)的計(jì)量模式?jīng)]有如實(shí)的記錄交易的實(shí)質(zhì)，為企業(yè)管理當(dāng)局人為操縱利潤提供了合法的屏障。另外，雖然會計(jì)上確認(rèn)了314.5萬元的虧損，卻沒有任何的資金流出，當(dāng)期現(xiàn)金流與當(dāng)期損益不符，減低了會計(jì)信息的核算質(zhì)量，也不利于廣大投資者對該公司現(xiàn)金流、利潤質(zhì)量等相關(guān)指標(biāo)進(jìn)行正確的評價(jià)。
【關(guān)鍵詞】區(qū)分；交易性金融資產(chǎn)；可供出售金融資產(chǎn)
2006年2月15日財(cái)政部印發(fā)的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為四類：一是交易性金融資產(chǎn)；二是持有至到期投資；三是貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；四是可供出售金融資產(chǎn)。但在實(shí)務(wù)工作中，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)容易產(chǎn)生混淆，本文在此就兩者的在會計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)特別注意的方面進(jìn)行簡要分析。
一、正確劃分交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)
交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的內(nèi)容是相同的，主要包括股票投資、債券投資等。那么在會計(jì)實(shí)務(wù)中如何將其正確劃分為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)呢？首先，要正確理解分類方式；新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對交易性金融資產(chǎn)的定義是直接的，即主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，通常是以賺取價(jià)差取得收益為目的，如企業(yè)從二級市場購入的股票、基金等。而對可供出售金融資產(chǎn)，則不是直接定義的，指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；持有至到期投資；以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。對于公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的金融資產(chǎn)，企業(yè)才可以將其直接指定為可供出售的金融資產(chǎn)。其次特別要根據(jù)管理層持有的目的和時(shí)間；交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)還在于管理層對兩者的不同持有目的和時(shí)間。交易性金融資產(chǎn)是為了出售而購入的，管理層的持有目的不是長期持有，更談不上持有至到期，而在于盡快出售，賺取交易收益，周轉(zhuǎn)速度較快，持有時(shí)間一般為3個(gè)月，最長不超過1年。相對于交易性金融資產(chǎn)而言，可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不明確，短期內(nèi)不準(zhǔn)備積極地進(jìn)行交易，持有時(shí)間通常超過1年。綜上所述，能確定其公允價(jià)值持有時(shí)間短的債券投資和股票投資應(yīng)該作為交易性金融資產(chǎn)；能確定其公允價(jià)值長期持有但不到期的債券投資和能確定其公允價(jià)值長期持有但對被投資企業(yè)無重大影響的股票投資應(yīng)劃歸為可供出售金融資產(chǎn)。最后，還要注意其在資產(chǎn)負(fù)債表的歸屬類別和列報(bào)方式。由于我國資產(chǎn)負(fù)債表采用流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)的列報(bào)方式，交易性金融資產(chǎn)變現(xiàn)能力較強(qiáng)，周轉(zhuǎn)速度較快，應(yīng)歸屬流動資產(chǎn)，列報(bào)位于貨幣資金之后?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的變現(xiàn)能力和周轉(zhuǎn)速度正好相反，則歸屬于非流動資產(chǎn)，其在資產(chǎn)負(fù)債表中的列報(bào)排序在非流動資產(chǎn)的最前列。
二、正確確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的初始計(jì)量
交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)初始計(jì)量屬性相同的，都應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。公允價(jià)值是確認(rèn)和計(jì)量這兩類金融資產(chǎn)的關(guān)鍵。以公允價(jià)值作為這兩類金融資產(chǎn)的計(jì)量屬性，主要是為了反應(yīng)該類金融資產(chǎn)相關(guān)市場變量變化對其價(jià)值的影響，把該類金融資產(chǎn)和市場緊密的結(jié)合。在取得金融資產(chǎn)的時(shí)候支付價(jià)款中包含的已到付息期尚未領(lǐng)取的利息或股息，都單獨(dú)通過應(yīng)收項(xiàng)目來核算。如果初始取得價(jià)款中包含有已到付息期尚未領(lǐng)取的利息或股息，都要將這部分利息或股息單獨(dú)通過“應(yīng)收利息”或“應(yīng)收股利”來反映。但初始取得時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用的會計(jì)處理完全不同。初始取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用直接通過“投資收益”計(jì)入當(dāng)期損益，而可供出售金融資產(chǎn)初始取得時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用則是計(jì)入了資產(chǎn)的初始確認(rèn)成本。當(dāng)然，根據(jù)可供出售金融資產(chǎn)的資產(chǎn)形式不同，計(jì)入的賬戶不同，若可供出售金融資產(chǎn)為股票的，交易費(fèi)用可直接計(jì)入“可供出售金融資產(chǎn)——成本”；若可供出售金融資產(chǎn)為債券的，由于“可供出售金融資產(chǎn)——成本”科目按照面值計(jì)量，所以交易費(fèi)用應(yīng)記入“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目，均構(gòu)成金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額。
三、正確處理交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的期未計(jì)量
（一）在資產(chǎn)負(fù)債表日，兩類金融資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生變化時(shí)的會計(jì)處理
當(dāng)金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變化時(shí)，該變動計(jì)入所有者權(quán)益和還是當(dāng)期損益，關(guān)鍵是要看金融資產(chǎn)所屬的分類，不同類別的金融資產(chǎn)有不同的處理方式。企業(yè)擁有的交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變化時(shí)，應(yīng)將公允價(jià)值變動形成的利得和損失直接計(jì)入當(dāng)期損益，當(dāng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值時(shí)，就形成企業(yè)的當(dāng)期收益；反之，則形成企業(yè)當(dāng)期的一項(xiàng)損失。企業(yè)擁有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生變動幅度較小或暫時(shí)性變化時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該項(xiàng)金融資產(chǎn)的公允價(jià)值是在正常范圍的變動，應(yīng)將其變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，將其公允價(jià)值變動計(jì)入資本公積（其他資本公積）。由此產(chǎn)生的對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響也不相同，這也是交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)最顯著的差別之一。交易性金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)量其公允價(jià)值變動產(chǎn)生的損益直接作為當(dāng)期利潤處理。而可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動形成的利得或損失，在資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)量其公允價(jià)值變動產(chǎn)生的損益作為“所有者權(quán)益”中的“資本公積—其他資本公積”處理，因而不影響當(dāng)期利潤總額。在財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)方面，“公允價(jià)值變動收益”是作為利潤表中的利得項(xiàng)目進(jìn)行列報(bào)的，包含在企業(yè)凈利潤中，而“資本公積—其他資本公積”直接計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益。
（二）在資產(chǎn)負(fù)債表日，兩類金融資產(chǎn)的投資收益的會計(jì)處理
企業(yè)在持有這兩類金融資產(chǎn)期間取得的利息或現(xiàn)金股利收入應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益，但這兩類金融資產(chǎn)在會計(jì)處理上仍有區(qū)別。就企業(yè)擁有的權(quán)益類金融資產(chǎn)來看，無論是交易性金融資產(chǎn)還是可供出售金融資產(chǎn)都應(yīng)當(dāng)在被投資單位宣告發(fā)放股利時(shí)計(jì)入當(dāng)期的投資收益。但企業(yè)擁有的債券類金融資產(chǎn)在計(jì)息日的會計(jì)處理方法有所不同。交易性金融資產(chǎn)應(yīng)按債券的票面利率計(jì)算應(yīng)收利息，同時(shí)確認(rèn)為企業(yè)的投資收益；但企業(yè)擁有的可供出售金融資產(chǎn)則應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法來確認(rèn)企業(yè)當(dāng)期的投資收益。
（三）在資產(chǎn)負(fù)債表日，兩類金融資產(chǎn)的發(fā)生減值的會計(jì)處理
交易性金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日僅對其公允價(jià)值變動進(jìn)行調(diào)整，不進(jìn)行減值測試?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)需要在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行減值測試，并要求單獨(dú)計(jì)算減值額，具體作法為：可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益中的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，應(yīng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。該轉(zhuǎn)出的累計(jì)損失，等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當(dāng)前公允價(jià)值和原已計(jì)入損益的減值損失后的余額。
四、正確處理交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)出售的轉(zhuǎn)銷
企業(yè)應(yīng)按照出售金融資產(chǎn)取得的收入與該項(xiàng)金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為企業(yè)的投資收益，此外為了正確的核算企業(yè)取得的投資收益，還應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的科目。交易性金融資產(chǎn)出售時(shí)要注銷“交易性金融資產(chǎn)”的兩部分價(jià)值—成本和公允價(jià)值變動金額，并將公允價(jià)值變動產(chǎn)生的收益轉(zhuǎn)作當(dāng)期“投資收益”?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)出售時(shí)要注銷“可供出售金融資產(chǎn)”的四部分價(jià)值—成本、未攤完的折溢價(jià)余額、應(yīng)計(jì)未收的利息和公允價(jià)值變動金額，并將原先公允價(jià)值變動產(chǎn)生的收益作為“所有者權(quán)益”中的資本公積掛賬余額，同作為“可供出售金融資產(chǎn)”價(jià)值組成的“公允價(jià)值變動”余額相抵銷，其差額作為當(dāng)期“投資收益”處理。
參考文獻(xiàn)
[1]財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.
