時間：2023-06-16 16:06:15
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇績效審計(jì)方法，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)不同的是，績效審計(jì)沒有嚴(yán)格的審計(jì)準(zhǔn)則可供遵循?？冃徲?jì)吸收了管理咨詢中專業(yè)分析的合理成分，同時嚴(yán)格保證審計(jì)人員的獨(dú)立性、客觀性?？冃徲?jì)沿用了一部分傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)的方法，比如審閱法、核對法、函詢法、觀察法、盤點(diǎn)法、抽樣法等，但也有自身獨(dú)特的方法?？冃徲?jì)在收集審計(jì)資料和評價(jià)審計(jì)事項(xiàng)過程中，除運(yùn)用財(cái)務(wù)審計(jì)中廣泛使用的審閱、觀察、計(jì)算、分析等技術(shù)和方法以外，更主要地運(yùn)用了調(diào)查研究和統(tǒng)計(jì)分析技術(shù)。除了常規(guī)的財(cái)務(wù)審計(jì)方法對績效審計(jì)同樣適用外，績效審計(jì)還采用一些獨(dú)特的方法。對此，學(xué)術(shù)界主要有三種觀點(diǎn):一種觀點(diǎn)認(rèn)為績效審計(jì)的方法包括三個部分。如竹德操等(1997)認(rèn)為，其方法體系包括審計(jì)方法基礎(chǔ)(含哲學(xué)基礎(chǔ)、理論基礎(chǔ)和數(shù)學(xué)基礎(chǔ))、一般方法或績效審計(jì)模式(即收集審計(jì)證據(jù)，對照審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，作出審計(jì)評價(jià)，提出審計(jì)意見和建議)，以及審計(jì)技術(shù)方法(有審閱法等傳統(tǒng)審計(jì)方法，因素分析法等經(jīng)濟(jì)活動分析法，網(wǎng)絡(luò)圖法等圖表審計(jì)方法，回歸分析法等數(shù)學(xué)分析方法，量本利分析法等現(xiàn)代管理方法，其他技術(shù)方法等)。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為績效審計(jì)的方法包括四大類。如李敦嘉(1996)認(rèn)為，績效審計(jì)方法包括四類:第一類是核實(shí)的方法，如審閱法;第二類是對比的方法，包括實(shí)績與計(jì)劃比;第三類是分析的方法，包括因素分析法等;第四類是評價(jià)的方法，包括現(xiàn)值法等。也有人認(rèn)為績效審計(jì)的方法由四個部分組成，包括審計(jì)工作組織方法、審計(jì)查證方法、審計(jì)分析方法及審計(jì)評價(jià)方法。還有一種觀點(diǎn)認(rèn)為績效審計(jì)的方法可以簡單地分為兩種，然后再行細(xì)分。如任月君等(1999)認(rèn)為，績效審計(jì)方法包括財(cái)務(wù)審計(jì)方法(審閱法等)和其它方法(如指標(biāo)對比法、比率分析法等)。由于績效審計(jì)對象范圍廣泛，審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施中為實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)所采用的方法也無法固定，管理學(xué)、社會學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)數(shù)學(xué)等社會科學(xué)研究的方法幾乎都能適用于績效審計(jì)。事實(shí)上，績效審計(jì)工作本身就很復(fù)雜，審計(jì)過程中往往是多種方法交叉使用或同時使用，各種方法很難完全分開。而且，不同的審計(jì)項(xiàng)目，其所采用的方法也應(yīng)有所區(qū)別。從原則上說，凡是有利于績效審計(jì)開展的方法都應(yīng)歸入績效審計(jì)方法(體系)。當(dāng)然，隨著時間、地點(diǎn)及審計(jì)項(xiàng)目的不同，績效審計(jì)方法會有所不同或有不同的內(nèi)容，但是，基本可歸為兩類，即傳統(tǒng)審計(jì)的方法與專門用于績效審計(jì)的方法。為了推動績效審計(jì)方法的研究，本文對績效審計(jì)分析方法和績效審計(jì)評價(jià)方法作一探索和分析。
一、績效審計(jì)分析方法
(一)成本效益分析法
成本效益分析法，是將一定時期內(nèi)項(xiàng)目的總成本與總效益進(jìn)行對比分析的一種方法。即通過分析成本和效益(效果)之間的關(guān)系，以每單位效益(效果)所消耗的成本來評價(jià)項(xiàng)目效益(效果)。針對支出確定的目標(biāo)，在目標(biāo)效益額相同的情況下，比較支出所產(chǎn)生的效益及所付出的成本，通過比較分析，以最小成本取得最大效益為優(yōu)。
(二)數(shù)量分析法
數(shù)量分析法，即對經(jīng)營管理活動相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行計(jì)算分析，并運(yùn)用抽樣技術(shù)對抽樣結(jié)果進(jìn)行評價(jià)的方法。
(三)因素分析法
因素分析法，是將影響投入(支出)和產(chǎn)出(效益)的各項(xiàng)因素羅列出來，分析所有影響收益及成本的內(nèi)外因素，計(jì)算投入產(chǎn)出比，進(jìn)行綜合分析的一種方法。即查找產(chǎn)生影響的因素，并分析各個因素的影響方向和影響程度。
(四)層次分析(AHP)法
層次分析(AHP)法，基本原理是根據(jù)具有遞階結(jié)構(gòu)的目標(biāo)、子目標(biāo)(準(zhǔn)則)、約束條件及部門等來分析方案，用兩兩比較的方法確定矩陣，然后把判斷矩陣的最大特征根相對應(yīng)的特征向量的分量作為相應(yīng)的系數(shù)，最后綜合出各方案各自的權(quán)重(優(yōu)先程度)，是一種定性和定量相結(jié)合的方法。
(五)統(tǒng)計(jì)分析法
統(tǒng)計(jì)分析的方法有很多，但最主要的是回歸分析法?；貧w分析法是對兩類或多類經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)之間的因果關(guān)系進(jìn)行分析，推導(dǎo)出相應(yīng)回歸方程，然后以此回歸方程來推算自變量與因變量的變化規(guī)律。回歸分析法的實(shí)質(zhì)是從觀察數(shù)據(jù)中找出自變量與因變量之間的相關(guān)關(guān)系。統(tǒng)計(jì)分析是績效審計(jì)中用來了解情況、進(jìn)行分析的常用方法。在評價(jià)經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性時，經(jīng)常用統(tǒng)計(jì)分析的方法，分析其中各因素的影響，確定其中的因果關(guān)系或者找出存在的差距及原因。統(tǒng)計(jì)分析方法相對于調(diào)查來說，不易操作，要求審計(jì)人員具備一定的技術(shù)和能力，但準(zhǔn)確性強(qiáng)，結(jié)論相對可靠?；貧w分析可以同時檢驗(yàn)幾個變量之間的關(guān)系，與趨勢分析法和比率分析法相比，可以提供更加豐富的資料。這種方法需要具備一定的統(tǒng)計(jì)知識，但是隨著計(jì)算機(jī)應(yīng)用的普及，可以利用專門的統(tǒng)計(jì)軟件來進(jìn)行復(fù)雜的回歸分析，使審計(jì)人員更容易應(yīng)用這一方法。
(六)數(shù)據(jù)包絡(luò)分析(DEA)法
數(shù)據(jù)包絡(luò)分析(DEA)法，即以相對效率概念為基礎(chǔ)，以凸分析和線性規(guī)劃為工具，應(yīng)用數(shù)學(xué)規(guī)劃模型計(jì)算比較，來評價(jià)多輸入和多輸出的“部門”(稱為決策單元)的相對有效性。DEA方法可以被看做是一種非參數(shù)的經(jīng)濟(jì)估計(jì)方法，實(shí)質(zhì)是決策單元之間的相對效率，從而對評價(jià)對象做出評價(jià)。DEA方法根據(jù)一組關(guān)于“輸入—輸出”的觀察值來確定有效生產(chǎn)前沿面。
(七)分析程序法
分析程序法，是指審計(jì)人員通過對與審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的重要金額、比率、結(jié)構(gòu)或者趨勢進(jìn)行比較和分析，從中發(fā)現(xiàn)異常變動和異常項(xiàng)目的審計(jì)方法。分析程序主要有四種類型:一是比較分析。就是將與審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的若干個可比數(shù)據(jù)(包括某一相關(guān)數(shù)據(jù)、經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)、經(jīng)營數(shù)據(jù)、非經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)、預(yù)算或計(jì)劃、多期數(shù)據(jù)、行業(yè)數(shù)據(jù)等)進(jìn)行對比，找出同一時期、同一性質(zhì)的若干數(shù)量之間的差異，從而對公共資金籌集、管理或使用情況進(jìn)行總結(jié)，發(fā)現(xiàn)問題，合理評價(jià)。比較分析法是對絕對數(shù)所做的比較。例如，將被審計(jì)單位當(dāng)期的營業(yè)收入總額與預(yù)算營業(yè)收入總額這兩個絕對數(shù)進(jìn)行比較。二是比率分析。就是通過計(jì)算各種比率來分解、剖析被審計(jì)項(xiàng)目績效。比率分析法是對各種比率的比較。如常見的速動比率、流動比率、存貨周轉(zhuǎn)率等財(cái)務(wù)指標(biāo)以及其他各種技術(shù)指標(biāo)。三是結(jié)構(gòu)分析。所謂結(jié)構(gòu)分析法，是指對某項(xiàng)信息各個組成部分所占的比例進(jìn)行分析。例如，對企業(yè)的各類產(chǎn)品占生產(chǎn)總量的比例進(jìn)行分析，可以確定各個貨種的盈利能力，也可以用于判斷被審計(jì)單位當(dāng)期的經(jīng)營是否符合組織的發(fā)展戰(zhàn)略。四是趨勢分析。就是將與被審計(jì)項(xiàng)目有關(guān)的若干期財(cái)務(wù)或者非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較和分析，從中找出規(guī)律或發(fā)現(xiàn)異常變動。趨勢分析法，是指對兩個或兩個以上的歷史數(shù)據(jù)進(jìn)行對比分析，以便計(jì)算出它們增減變動的方向、數(shù)額，以及變動幅度，包括絕對數(shù)趨勢分析和相對數(shù)趨勢分析。
(八)數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法
數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法，主要有主成分分析、因子分析、聚類分析、判別分析等。主成分分析法是把原來多個變量劃為少數(shù)幾個綜合指標(biāo)的一種統(tǒng)計(jì)分析方法，從數(shù)學(xué)角度來看，這是一種降錐處理技術(shù);因子分析法是從指標(biāo)的獨(dú)立性角度篩選指標(biāo)，根據(jù)因子載荷的大小來挑選指標(biāo)，留下載荷較大者;聚類分析法是從指標(biāo)的代表性角度篩選指標(biāo)，先采用系統(tǒng)聚類法將指標(biāo)聚為一定數(shù)目的類別，然后選擇每一類中的代表指標(biāo)作為入選指標(biāo)，以每類中平均相關(guān)系數(shù)較大而類間平均相關(guān)系數(shù)較小的指標(biāo)為代表指標(biāo);判別分析法是預(yù)先根據(jù)理論與實(shí)踐確定等級序列的因子標(biāo)準(zhǔn)，再將待分析的變量指標(biāo)安排到序列的合理位置上的方法。
(九)調(diào)查法
調(diào)查法，即憑借一定的手段和方式(如訪談、問卷調(diào)查)，對某種或者某幾種現(xiàn)象、事實(shí)進(jìn)行考察，通過對收集到的各種資料進(jìn)行分析處理，進(jìn)而得出結(jié)論的方法。訪談是指通過訪談?wù)吲c被訪談?wù)咧g的交流來獲取信息的方法。訪談有多種方法，可以通過電話、面對面、信函訪談，訪談形式可以一對一、一對多、多對多進(jìn)行，訪談對象可以是被審計(jì)單位有關(guān)人員和單位外的相關(guān)人員，如人大代表、研究人員、社會專家、長期關(guān)注某一事項(xiàng)的人員等。但應(yīng)注意的是，訪談獲取的證據(jù)一般不能作為事實(shí)性證據(jù)的惟一證據(jù)，就是說，訪談獲取的證據(jù)還需要經(jīng)過審計(jì)人員的進(jìn)一步證實(shí)。當(dāng)涉及的人員或單位很多、以致無法進(jìn)行必要訪談時，可以采用問卷調(diào)查的方式。問卷調(diào)查關(guān)鍵的環(huán)節(jié)是設(shè)計(jì)一整套科學(xué)合理的表格，要求所有內(nèi)容采用問答方式，這些問題應(yīng)該非常明確，切忌模棱兩可或帶有某種誘導(dǎo)性。對于受益面比較廣的資金支出，特別是具體到某一類公眾個體的資金，比較適合這種方法，比如扶貧資金、三峽移民資金等。
(十)專題討論會
專題討論會，即通過召集相關(guān)管理人員就經(jīng)營管理活動特定項(xiàng)目或者業(yè)務(wù)的具體問題進(jìn)行討論的方法。
二、績效審計(jì)評價(jià)方法
(一)目標(biāo)評價(jià)法
目標(biāo)評價(jià)法，是將當(dāng)期經(jīng)濟(jì)效益或社會效益水平與其預(yù)定目標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對比分析的方法。它分析所完成(或未完成)目標(biāo)的因素，從而評價(jià)支出績效。此方法既可用于對部門和單位的評價(jià)，也可用于周期性較長項(xiàng)目的評價(jià)，還可用于規(guī)模及結(jié)構(gòu)效益方面的評價(jià)。
(二)綜合評價(jià)法
綜合評價(jià)法，是在多種指標(biāo)計(jì)算的基礎(chǔ)上，根據(jù)一定的權(quán)數(shù)計(jì)算出一個綜合評價(jià)值，依據(jù)綜合評價(jià)值對公共支出項(xiàng)目進(jìn)行評價(jià)。綜合評價(jià)法是我國目前績效評價(jià)使用最多的方法。我國政府部門和地方政府大多采用這種方法，評價(jià)的準(zhǔn)確度較高、較全面，但在指標(biāo)選擇、標(biāo)準(zhǔn)值確定及權(quán)數(shù)計(jì)算等方面較復(fù)雜，操作難度相對較大。該方法可綜合成本效益法、最低成本法、專家意見法、生產(chǎn)函數(shù)法等各方法的優(yōu)點(diǎn)，適用項(xiàng)目支出、單位支出、部門支出和財(cái)政總體支出等各層次的績效評價(jià)。
(三)360度反饋評價(jià)法
360度反饋評價(jià)法，是一種多角度進(jìn)行的比較全面的績效評價(jià)方法，也稱全方位考核法或全面評價(jià)法。它由審計(jì)對象的上級、同級、下級以及客戶綜合評價(jià)同時結(jié)合自我評價(jià)綜合而成。所謂360度反饋評價(jià)，就是指幫助一個組織的成員(主要是管理人員)從與自己發(fā)生工作關(guān)系的所有主體那里獲得關(guān)于本人績效信息的反饋過程，這些信息來自包括上級、下屬、平級同事、本人及客戶和供應(yīng)商等。360度反饋評價(jià)方位全、角度多、誤差小;實(shí)行匿名方式，比較客觀;有助于促進(jìn)組織成員彼此之間的溝通和互動，提高團(tuán)體凝聚力和工作效率，促進(jìn)組織變革與發(fā)展。但這種方法也存在評價(jià)成本大、評價(jià)時間長、評價(jià)工作難度大等問題，同時，需要對收集到的信息進(jìn)行分門別類的統(tǒng)計(jì)和分析，往往需要一些外部專業(yè)的咨詢公司來指導(dǎo)完成。
(四)公眾評議法
公眾評議法，即通過公眾問卷及抽樣調(diào)查等方式，獲取具有重要參考價(jià)值的證據(jù)信息，來評價(jià)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度的方法。它是指對于無法直接用指標(biāo)計(jì)量其效益的支出項(xiàng)目，可以采取問卷統(tǒng)計(jì)、測評等方式向公眾進(jìn)行該公共支出項(xiàng)目實(shí)施效益情況的調(diào)查，以評判其效益高低。該方法適合于對公共管理部門和財(cái)政投資興建的公共設(shè)施進(jìn)行評價(jià)，具有民主性、公開性的特點(diǎn)。
(五)沃爾評分法
沃爾評分法，把若干財(cái)務(wù)比率用線性關(guān)系結(jié)合起來，以評價(jià)企業(yè)的信用水平。沃爾選擇了流動比率、產(chǎn)權(quán)比率、固定資產(chǎn)比率、存貨周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和自有資金周轉(zhuǎn)率等7項(xiàng)指標(biāo)，分別給定各自的分?jǐn)?shù)比重，然后通過與標(biāo)準(zhǔn)比率進(jìn)行比較，確定各項(xiàng)指標(biāo)的得分，從而對企業(yè)的信用水平做出評價(jià)。沃爾評分法也可用于對經(jīng)營者的績效評價(jià)，其缺陷在于所選定的指標(biāo)不夠科學(xué)全面，另外，當(dāng)某項(xiàng)指標(biāo)嚴(yán)重異常時，會對總評分產(chǎn)生不合邏輯的重大影響。
(六)綜合指數(shù)評分法
綜合指數(shù)評分法，是在沃爾評分法的基礎(chǔ)上改進(jìn)發(fā)展而來的。綜合指數(shù)評分法增加了盈利指標(biāo)和成長指標(biāo)，使指標(biāo)體系較為完善;在給每個指標(biāo)評分時，分別規(guī)定了上限和下限，從而減少了個別指標(biāo)異常對總分的不合理影響，但其全部指標(biāo)為財(cái)務(wù)指標(biāo)，可能會使經(jīng)營者忽視非財(cái)務(wù)指標(biāo);由于評分時有標(biāo)準(zhǔn)分值作基礎(chǔ)，某一指標(biāo)即使為負(fù)值，其得分也可能為正值，不甚合理。
(七)平衡計(jì)分卡(BSC)
平衡計(jì)分卡(BSC)，是一種全面、系統(tǒng)、有效地考察和評價(jià)企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)體系的方法。它根據(jù)公司的戰(zhàn)略目標(biāo)設(shè)計(jì)測評指標(biāo)，從財(cái)務(wù)、流程、客戶和創(chuàng)新學(xué)習(xí)能力四個不同的維度對公司的經(jīng)營管理績效進(jìn)行綜合、全面、系統(tǒng)地測量和評價(jià)。
(八)關(guān)鍵績效指標(biāo)(KPI)法
關(guān)鍵績效指標(biāo)(KPI)法，是指把對績效的評估簡化為對幾個關(guān)鍵指標(biāo)的考核，將關(guān)鍵指標(biāo)當(dāng)作評估標(biāo)準(zhǔn)，把員工的績效與關(guān)鍵指標(biāo)做出比較的評估方法，在一定程度上是將目標(biāo)管理法與帕累托定律的有效結(jié)合。關(guān)鍵指標(biāo)必須符合SMART原則:具體性(Specific)、衡量性(Measurable)、可達(dá)性(At-tainable)、現(xiàn)實(shí)性(Realistic)和時限性(Time－based)。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是標(biāo)準(zhǔn)比較鮮明，易于做出評估。缺點(diǎn)是對簡單的工作制定標(biāo)準(zhǔn)難度較大，缺乏一定的定量性;績效指標(biāo)只是一些關(guān)鍵的指標(biāo)，對于其他內(nèi)容缺少一定的評估。關(guān)鍵績效指標(biāo)設(shè)計(jì)流程:設(shè)計(jì)企業(yè)級關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo);設(shè)計(jì)部門級關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo);設(shè)計(jì)崗位級關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo);制定評分要素和評估標(biāo)準(zhǔn);確定指標(biāo)權(quán)重;對關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)進(jìn)行特性與屬性測試;構(gòu)建指標(biāo)邏輯;建立指標(biāo)辭典。操作流程分為三步:關(guān)鍵績效指標(biāo)體系的設(shè)計(jì);關(guān)鍵績效目標(biāo)體系的制定;關(guān)鍵績效指標(biāo)和目標(biāo)的評估與調(diào)整。運(yùn)用關(guān)鍵績效指標(biāo)法應(yīng)注意的事項(xiàng):不同崗位應(yīng)該有不同的關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)組合;關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)與績效目標(biāo)的衡量，可量化的量化，難以量化的細(xì)化，但評估手段要量化、可操作;激勵指標(biāo)與控制指標(biāo)相結(jié)合。
(九)目標(biāo)管理(MBO)法
目標(biāo)管理(MBO)法，是一種綜合性的績效管理方法，是一種以建立目標(biāo)體系為基礎(chǔ)的考核方法，它特別強(qiáng)調(diào)全體員工共同參與設(shè)定具體的又確實(shí)能客觀衡量工作業(yè)績的目標(biāo)。MBO將組織整體目標(biāo)逐層轉(zhuǎn)化為各階層與各單位的子目標(biāo)，形成目標(biāo)體系，同時，以預(yù)定的目標(biāo)作為激勵員工的工具，定期回饋上級共同討論進(jìn)行績效評估，是一種完整的規(guī)劃與控制程序。
(十)標(biāo)桿管理法
標(biāo)桿管理法，即對經(jīng)營管理活動狀況進(jìn)行觀察和檢查，通過與組織內(nèi)外部相同或者相似經(jīng)營管理活動的最佳實(shí)務(wù)進(jìn)行比較，來考核和評價(jià)績效的方法。它定義為“一個將產(chǎn)品、服務(wù)和實(shí)踐與最強(qiáng)大的競爭對手或是行業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者相比較的持續(xù)流程”。標(biāo)桿管理活動分為五個階段，每個階段有3個步驟。一是計(jì)劃階段:確認(rèn)對哪個流程進(jìn)行標(biāo)桿管理;確定用作比較的公司;決定收集資料的方法并收集資料。二是分析階段:確定自己目前的做法與最好的做法之間的績效差異，擬定未來的績效水準(zhǔn)。三是整合階段:就標(biāo)桿管理過程中的發(fā)現(xiàn)進(jìn)行交流并獲得認(rèn)同，確立部門目標(biāo)。四是行動階段:制訂行動計(jì)劃;實(shí)施明確的行動并監(jiān)測進(jìn)展情況。五是完成階段:處于領(lǐng)先地位;全面整合各種活動;重新調(diào)校標(biāo)桿。標(biāo)桿管理分為四類:內(nèi)部標(biāo)桿管理、競爭標(biāo)桿管理、職能標(biāo)桿管理和流程標(biāo)桿管理。
(十一)歷史動態(tài)比較法
歷史動態(tài)比較法，是將某一類支出或項(xiàng)目的歷史數(shù)據(jù)進(jìn)行對比分析，了解其歷史上的變化及效益波動情況。它既可以看出其發(fā)展趨勢，也可以了解各種因素在不同時期的影響及作用機(jī)理，進(jìn)而分析其效益差異的成因及改進(jìn)方向。該方法適用于項(xiàng)目支出、單位支出和部門支出的績效評價(jià)。
(十二)費(fèi)用職能比較法費(fèi)用職能比較法，是將公共管理部門及單位擔(dān)負(fù)的社會職能與相關(guān)費(fèi)用進(jìn)行比較分析，從而評估其工作質(zhì)量和效率。在公共管理部門及單位職能定位明確的情況下，行使某一項(xiàng)職能所需的資金應(yīng)有一定的數(shù)量約束，只要數(shù)量約束是嚴(yán)格的，評估就會有比較充分的依據(jù)，部門和單位社會職能行使情況及行政效率的高低就可能被評估出來。但職能具有擴(kuò)展性及不確定性，會相應(yīng)增加評價(jià)的難度。
(十三)經(jīng)濟(jì)增加值(EVA)法
經(jīng)濟(jì)增加值(EVA)法，是一套以經(jīng)濟(jì)增加值理念為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)、決策機(jī)制、激勵機(jī)制的評價(jià)制度。從算術(shù)角度來說，經(jīng)濟(jì)增加值是從稅后利潤提取包括股東和債權(quán)人的所有資金成本后的經(jīng)濟(jì)利潤，是公司業(yè)績衡量的指標(biāo)，衡量企業(yè)創(chuàng)造的股東財(cái)富的多少。
(十四)最低成本法最低成本法，也稱最低費(fèi)用選擇法或最低投入法，適用于那些不易觀測或計(jì)算公共支出效益大小的情況。該方法通過分析比較項(xiàng)目的投入，評價(jià)和選擇費(fèi)用或成本最低為最優(yōu)，如社會保障支出項(xiàng)目，以成本最低為原則來確定最終的支出項(xiàng)目。該方法主要適用于對項(xiàng)目支出進(jìn)行績效評價(jià)。
(十五)生產(chǎn)函數(shù)法
生產(chǎn)函數(shù)法，即通過生產(chǎn)函數(shù)的確定，明確產(chǎn)出與投入之間的函數(shù)關(guān)系，借以說明投入產(chǎn)出水平即經(jīng)濟(jì)效益水平的一種方法。用公式表示就是:Y=f(A，K，L…)，其中Y為產(chǎn)出量，A、K、L等表示技術(shù)、資本、勞動等投入要素。生產(chǎn)函數(shù)法不僅可以準(zhǔn)確評價(jià)綜合經(jīng)濟(jì)效益，而且對評價(jià)資源配置經(jīng)濟(jì)效益、規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益、技術(shù)進(jìn)步經(jīng)濟(jì)效益等都有重要作用，但函數(shù)關(guān)系的確定較為復(fù)雜。該方法更適合項(xiàng)目的績效評價(jià)。
(十六)“本量效”分析法
“本量效”分析，是指將公共支出項(xiàng)目績效評價(jià)中所涉及的項(xiàng)目投入、項(xiàng)目產(chǎn)出與項(xiàng)目效果這三大類指標(biāo)分別賦予“本量效”的內(nèi)涵。即將“項(xiàng)目投入”與“項(xiàng)目成本”相對應(yīng)，“項(xiàng)目產(chǎn)出”與“項(xiàng)目所涉及業(yè)務(wù)的數(shù)量”相對應(yīng)，而“項(xiàng)目的最終結(jié)果”與“項(xiàng)目的績效”相對應(yīng)。對公共支出項(xiàng)目的績效評價(jià)，可采用“本量效”分析方法，并將該分析方法貫穿于公共支出項(xiàng)目的決策、實(shí)施和完成的全過程評價(jià)之中。
(十七)功效系數(shù)法
功效系數(shù)法，是指根據(jù)多目標(biāo)規(guī)劃原理，將所要考慮的各項(xiàng)指標(biāo)分別對照不同分類和分檔的對應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)值，通過功效系數(shù)轉(zhuǎn)化為可以度量記分的方法。綜合分析判斷法則是指綜合考慮影響企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和經(jīng)營者業(yè)績的各種潛在的或非計(jì)量的因素，參照評議參考標(biāo)準(zhǔn)，對評議指標(biāo)進(jìn)行影響比較分析判斷。根據(jù)《國有資本金績效評價(jià)規(guī)則》的規(guī)定，國有資本金績效評價(jià)指標(biāo)體系由基本指標(biāo)、修正指標(biāo)和評議指標(biāo)三個層次共32項(xiàng)指標(biāo)構(gòu)成，基本指標(biāo)和修正指標(biāo)是定量指標(biāo)，評議指標(biāo)為定性指標(biāo)。功效系數(shù)法從理論上來說也屬于綜合指數(shù)法，它的改進(jìn)之處在于在績效評價(jià)中所起的功效不同。將指標(biāo)分為三個層次，更主要的是增加了非財(cái)務(wù)指標(biāo)，因而更加科學(xué)、完善。它的不足之處是:盈利指標(biāo)所占權(quán)重較高，達(dá)42%，而盈利指標(biāo)較容易人為調(diào)節(jié)，從而誘使經(jīng)營者粉飾或片面追求權(quán)重較高的指標(biāo);修正指標(biāo)也僅僅是對基本指標(biāo)額進(jìn)一步說明，并沒有修正基本指標(biāo)中存在的問題;這種方法測算起來過于復(fù)雜，指標(biāo)體系也不盡全面。
(十八)模糊數(shù)學(xué)法
模糊數(shù)學(xué)法，是采用模糊數(shù)學(xué)建立模型，對經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行綜合評價(jià)的方法。其將模糊的、難以進(jìn)行比較判斷的經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)之間的模糊關(guān)系進(jìn)行多層次綜合評價(jià)計(jì)算，從而明確綜合經(jīng)濟(jì)效益的優(yōu)劣。該方法適用于經(jīng)濟(jì)效益能準(zhǔn)確計(jì)量的財(cái)政支出評價(jià)，項(xiàng)目支出和單位支出的績效評價(jià)均可采用。
(十九)目標(biāo)成果法
目標(biāo)成果法，即根據(jù)實(shí)際產(chǎn)出成果評價(jià)被審計(jì)單位或者項(xiàng)目的目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)，將產(chǎn)出成果與事先確定的目標(biāo)和需求進(jìn)行對比，來確定目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度的方法。
(二十)專家意見法
專家意見法，是指通過邀請?jiān)谀骋环矫婢哂刑亻L的若干專家，對項(xiàng)目支出績效進(jìn)行評價(jià)后，匯總分析專家意見的一種評價(jià)方法。在績效審計(jì)中，衡量項(xiàng)目績效優(yōu)劣與否，既取決于內(nèi)容的科學(xué)性和績效標(biāo)準(zhǔn)的合理性，也取決于是否找到合適的衡量、評價(jià)方法。由于政府績效審計(jì)的對象往往是公共部門、公共管理活動、公共服務(wù)行為及公共產(chǎn)品，因此無法完全套用對工商企業(yè)的一些評價(jià)方法來評估政府機(jī)構(gòu)的活動，要求審計(jì)人員必須尋求衡量政府部門績效的專門技術(shù)和系統(tǒng)方法。當(dāng)然，在政府績效審計(jì)中并不排斥己被傳統(tǒng)審計(jì)所證明了的有效的審計(jì)技術(shù)，只是在某些方面出于特殊的需求，政府績效審計(jì)需要有更多的專門技術(shù)可供審計(jì)人員選擇應(yīng)用。在各種審計(jì)方法中，每一種審計(jì)方法都有其局限性和不足，這就對審計(jì)人員提出了更高的要求。在實(shí)施政府績效審計(jì)過程中，必須靈活選擇和運(yùn)用各種審計(jì)方法。
關(guān)鍵詞 績效 審計(jì) 現(xiàn)狀 方法
績效審計(jì)是對一個組織利用資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行的評價(jià)，是從第三者的角度，向有關(guān)利害關(guān)系人提供經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的信息，促進(jìn)資源的管理者或經(jīng)營者改進(jìn)工作，更好地履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任，同時，它還可以促使管理公共資源的個人和單位能夠?qū)ζ湫袨樨?fù)責(zé)任。政府績效審計(jì)就是圍繞政府的職責(zé)和行為，對提供的公共產(chǎn)品、公共服務(wù)及其產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益和社會效益等進(jìn)行綜合評價(jià)，監(jiān)督政府部門所管理的公共資源或公共支出的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。
1 我國政府績效審計(jì)的現(xiàn)狀和存在的問題
目前，世界上許多國家都實(shí)行了績效審計(jì)，具有代表性的國家有美國、英國、加拿大等。我國績效審計(jì)雖起步較晚，但在我國經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展和政府政務(wù)公開的趨勢下，政府績效審計(jì)的開展已是我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求。隨著《審計(jì)署2008年至2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》的公布，審計(jì)工作提出了“全面推進(jìn)績效審計(jì)”的目標(biāo)。結(jié)合我國目前的績效審計(jì)現(xiàn)狀，主要存在以下問題：
1.1我國政府績效審計(jì)的法律制度建設(shè)還不夠完善。我國實(shí)行國家審計(jì)制度至今僅有二十多年的時間，績效審計(jì)則更是剛剛起步，相關(guān)的法律法規(guī)和制度建設(shè)還不完善。《審計(jì)法》規(guī)定了“審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)對被審單位的財(cái)政收支或者財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益，依法進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督”，但這僅僅是一個宏觀的法律依據(jù)，缺少具體的有針對性的制度規(guī)范，指導(dǎo)績效審計(jì)目標(biāo)與范圍的確定、審計(jì)方法的選擇采用等具體法律法規(guī)、實(shí)施細(xì)則尚未出臺，未能給績效審計(jì)的開展提供―個足夠堅(jiān)固的社會法律平臺。
1.2沒有統(tǒng)一的績效審計(jì)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和方法?？冃徲?jì)的對象千差萬別，衡量審計(jì)對象經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的標(biāo)準(zhǔn)難以統(tǒng)一，也沒有統(tǒng)一的方法和技術(shù)，在實(shí)際工作中審計(jì)人員只能根據(jù)自身的業(yè)務(wù)水平和審計(jì)經(jīng)驗(yàn)去探索，加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
1.3我國審計(jì)人員的配置缺乏復(fù)合性。由于績效審計(jì)對象評價(jià)的多面性和復(fù)雜性，對審計(jì)人員業(yè)務(wù)、分析能力的要求特別高，除財(cái)務(wù)審計(jì)知識外，還需要掌握經(jīng)濟(jì)學(xué)、社會學(xué)、管理學(xué)、計(jì)算機(jī)、法律等綜合知識，多元化的審計(jì)人員結(jié)構(gòu)是績效審計(jì)得以順利開展的根本前提之一，而我國現(xiàn)有審計(jì)人員大部分都是審計(jì)、會計(jì)及工程專業(yè)，難以滿足績效審計(jì)的要求。世界上很多國家都已形成了多元化的審計(jì)人員結(jié)構(gòu)，其中最為典型的就是美國，而我國的政府績效審計(jì)有著比西方各國更加廣泛的審計(jì)領(lǐng)域，實(shí)現(xiàn)審計(jì)人員結(jié)構(gòu)的多元化也就顯得更為迫切。
1.4國家審計(jì)工作要求高、任務(wù)重。隨著我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)的快速發(fā)展和政府投入的急劇增加，國家審計(jì)的任務(wù)與日劇增，審計(jì)人員的力量并沒有相應(yīng)增加，造成目前審計(jì)人員疲于完成審計(jì)項(xiàng)目，缺少充分的時間來研究探討績效審計(jì)方法，提升績效審計(jì)水平，這無形中降低了績效審計(jì)工作的效率和質(zhì)量。
2 解決我國政府績效審計(jì)問題的對策
2.1建立績效審計(jì)的法律、法規(guī)依據(jù)。法律依據(jù)是開展績效審計(jì)最關(guān)鍵的一環(huán)，我國應(yīng)盡快制定相應(yīng)的政府績效審計(jì)準(zhǔn)則，并在準(zhǔn)則中對政府績效審計(jì)對象、目的、程序、報(bào)告基本形式等做出具體規(guī)定，使審計(jì)人員在實(shí)際工作中有章可循。
2.2統(tǒng)一制定績效審計(jì)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和方法?？冃徲?jì)對象千差萬別，應(yīng)根據(jù)績效審計(jì)項(xiàng)目的行業(yè)、領(lǐng)域進(jìn)行適當(dāng)劃分，針對不同的審計(jì)對象，制定配套的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。此外，在國內(nèi)廣泛開展政府績效審計(jì)的研究，從理論上探索開展績效審計(jì)的路子、方法，積極開展績效審計(jì)的試點(diǎn)項(xiàng)目，為績效審計(jì)的全面開展摸索方法、積累經(jīng)驗(yàn)。
2.3改善審計(jì)人員結(jié)構(gòu)，增強(qiáng)審計(jì)力量。首先，審計(jì)人員配置應(yīng)合理化、多元化。在今后吸納審計(jì)人員方面應(yīng)注重審計(jì)人員的整體結(jié)構(gòu)，同時對非財(cái)經(jīng)類人員也應(yīng)進(jìn)行適當(dāng)?shù)呢?cái)經(jīng)知識培訓(xùn)，使其更能勝任績效審計(jì)的工作任務(wù)。其次，加強(qiáng)對現(xiàn)有審計(jì)人員的綜合培訓(xùn)。圍繞如何開展績效審計(jì)和評價(jià)項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性開展針對性較強(qiáng)的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，著力提高綜合分析能力。此外，各審計(jì)機(jī)關(guān)也可根據(jù)本地區(qū)績效審計(jì)對象的具體情況，對部分無法在短期內(nèi)滿足績效審計(jì)需求的人才，可以向社會招募對口人才設(shè)立專家?guī)?，彌補(bǔ)審計(jì)隊(duì)伍專業(yè)知識和專家力量的不足。
3 對我國政府績效審計(jì)方法的初步探討
3.1準(zhǔn)確選定績效審計(jì)項(xiàng)目
我們在選擇績效審計(jì)項(xiàng)目時，應(yīng)綜合考慮以下幾個因素：(1)預(yù)計(jì)的審計(jì)效果；(2)資金規(guī)模；(3)管理風(fēng)險(xiǎn)；(4)影響力；(5)審計(jì)成本和可操作性。一般來說，預(yù)計(jì)審計(jì)效果大、資金規(guī)模大、管理風(fēng)險(xiǎn)大、影響力強(qiáng)、審計(jì)成本低和可操作性強(qiáng)的項(xiàng)目，績效審計(jì)的成效最佳。
3.2制定切實(shí)可行的審計(jì)實(shí)施方案審計(jì)方案是審計(jì)行動的先導(dǎo)，由于政府績效審計(jì)的綜合性強(qiáng)，沒有現(xiàn)成的理論操作指南，也沒有統(tǒng)一的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和方法，因此更需要在充分的審前調(diào)查和審計(jì)組成員共同商討的基礎(chǔ)上，針對具體的審計(jì)項(xiàng)目和審計(jì)目標(biāo)制定出更為周密細(xì)致的審計(jì)方案，審計(jì)目標(biāo)明確，審計(jì)內(nèi)容具體、詳盡，對不同的內(nèi)容提出不同的審計(jì)方法，并確定相應(yīng)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和分析方法，以減少審計(jì)人員在審計(jì)過程中的隨意性。
3.3注重審計(jì)資料的收集
政府績效審計(jì)綜合性強(qiáng)取證范圍廣，需要有大量的審計(jì)證據(jù)來支持，如：評價(jià)被審計(jì)單位支出是否節(jié)約、投入是否高效、目標(biāo)是否達(dá)到，評價(jià)政府投資項(xiàng)目是否可行、建設(shè)是否成功、成本是否合理、建成效果是否明顯等都必須輔之以翔實(shí)、確鑿的證據(jù)；需要多渠道獲取審計(jì)證據(jù)，如：審計(jì)調(diào)查取證、由被審計(jì)單位提供、向其他相關(guān)單位和部門獲取等；需要獲取多種形式的審計(jì)證據(jù)，如財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)、統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)等。因此，我們要轉(zhuǎn)變審計(jì)思路，靈活運(yùn)用各種取證方法從各方面收集審計(jì)證據(jù)，所獲取的數(shù)據(jù)，應(yīng)充分、可靠、有效、相關(guān)、合理，尤其在保證審計(jì)證據(jù)的充分性和可靠性方面要注入更多的精力。
3.4堅(jiān)持審計(jì)與調(diào)查分析相結(jié)合
政府績效審計(jì)是通過對各種數(shù)據(jù)的定量、定性對比分析，對政府投資項(xiàng)目和經(jīng)濟(jì)行為做出客觀、公正的評價(jià)的過程，要做到傳統(tǒng)審計(jì)方法與各種調(diào)查分析方法相結(jié)合?？冃徲?jì)綜合性強(qiáng)，需要多渠道收集證據(jù)，要靈活運(yùn)用多種調(diào)查方式，如：問卷調(diào)查、實(shí)地觀察、座談會、詢問、公開征求意見等，每一種調(diào)查方法都各有優(yōu)缺點(diǎn)，要結(jié)合運(yùn)用，并按照各審計(jì)階段的需要分別進(jìn)行審前、審中、審后的調(diào)查。分析也是績效審計(jì)中的常用方法，主要有比較分析法、因素分析法、凈現(xiàn)值法、抽樣分析法、趨勢分析法等。在評價(jià)經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性時，需要使用統(tǒng)計(jì)分析的方法，分析其中各因素的影響、確定其中的因果關(guān)系，還要運(yùn)用非統(tǒng)計(jì)抽樣分析技術(shù)、業(yè)務(wù)測試、量本利分析等方法。分析方法相對于調(diào)查方法來說，不易操作，要求審計(jì)人員具備一定的技術(shù)和能力，但準(zhǔn)確性強(qiáng)，結(jié)論相對可靠。
3.5一份高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告
審計(jì)報(bào)告是一個項(xiàng)目的精華和總結(jié)，一份高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告更能反映出審計(jì)的成果，擴(kuò)大審計(jì)影響面。首先，績效審計(jì)不能只羅列審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題和處理處罰情況，要從經(jīng)濟(jì)、效率、效果性的角度對問題進(jìn)行深刻的剖析，并提出解決問題的措施和建議，從根源上解決問題。其次，應(yīng)指出審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的管理體制、資源使用等方面存在的缺陷，產(chǎn)生的影響和后果，提出改進(jìn)意見和建議。此外，對取得的成績和有利影響也要進(jìn)行揭示和分析，在指出問題的同時肯定成績，全面地對審計(jì)項(xiàng)目做出客觀公正的評價(jià)。
參考文獻(xiàn)：
1 劉曉濱、關(guān)克嬌，《績效審計(jì)之我見》
績效審計(jì)的基本要素
（一）審計(jì)目標(biāo)
審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)活動的既定方向和要達(dá)到的預(yù)定結(jié)果。政府績效審計(jì)的基本目標(biāo)定位是：
1.對被審計(jì)單位是否經(jīng)濟(jì)、有效地執(zhí)行有關(guān)政策進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)檢查。
2.對被審計(jì)單位和審計(jì)對象實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)的程度和所造成的各種進(jìn)行報(bào)告，為決策機(jī)構(gòu)提供相關(guān)的評價(jià)意見。
3.發(fā)現(xiàn)并審計(jì)對象在經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性方面存在的跡象或績效不佳的領(lǐng)域，提出審計(jì)建議，以幫助被審計(jì)單位進(jìn)行整改。
（二）審計(jì)范圍
1.財(cái)政性資金（或稱公共資金）支出。其主要有：
（1）行政事業(yè)單位的經(jīng)費(fèi)支出。行政單位涉及各級政府部門、人大、政協(xié)、以及由國家財(cái)政提供工作經(jīng)費(fèi)的黨派機(jī)關(guān)和部分團(tuán)體；事業(yè)單位包括文化、科研衛(wèi)生、社會福利及其它社會公共事業(yè)部門。
（2）國家投資建設(shè)項(xiàng)目。主要是指由財(cái)政性資金 （財(cái)政撥款或財(cái)政融資）投資的各種建設(shè)項(xiàng)目。有些項(xiàng)目并不全部是由國有資金投入的，但只要是屬于政府審計(jì)管轄范圍內(nèi)的投資項(xiàng)目都可以進(jìn)行績效審計(jì)。
（3）其他各種專項(xiàng)公共資金的使用。專項(xiàng)資金是指財(cái)政預(yù)算安排的或有關(guān)部門、單位依法自行組織的，具有特定用途的財(cái)政性資金。比如行政事業(yè)專項(xiàng)資金、社會保障基金、農(nóng)業(yè)專項(xiàng)資金、環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金等。
（4）國際組織和外國政府援助、貸款項(xiàng)目。
2.國有及國有資產(chǎn)占控股或主導(dǎo)地位的和金融機(jī)構(gòu)。
（三）審計(jì)職能
審計(jì)目標(biāo)決定了審計(jì)職能。績效審計(jì)除了一般審計(jì)所具有的監(jiān)督職能、服務(wù)職能外，還特別強(qiáng)調(diào)評價(jià)職能即在監(jiān)督的基礎(chǔ)上對被審計(jì)單位的資金使用和項(xiàng)目執(zhí)行情況，也即經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行評價(jià)。比如，被審計(jì)單位所選用的執(zhí)行方式是否體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)性？所獲得的結(jié)果是否與所使用的資源相匹配？結(jié)果是否與政策目標(biāo)保持一致？對社會的影響如何？等等。
（四）審計(jì)程序
政府審計(jì)程序通常包括制定審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃、審計(jì)準(zhǔn)備、審計(jì)實(shí)施和審計(jì)終結(jié)四個階段，績效審計(jì)也不例外。績效審計(jì)準(zhǔn)備階段的關(guān)鍵工作是建立具體、明確的審計(jì)目標(biāo)和績效標(biāo)準(zhǔn)，為此，必須充分了解和掌握被審計(jì)單位或項(xiàng)目的基本情況，比如相關(guān)法規(guī)、協(xié)議、工作目標(biāo)或項(xiàng)目目標(biāo)、內(nèi)控制度，單位或項(xiàng)目的產(chǎn)出情況包括產(chǎn)品或服務(wù)、社會影響等。
（五）審計(jì)報(bào)告
績效審計(jì)報(bào)告是審計(jì)機(jī)關(guān)集中體現(xiàn)審計(jì)結(jié)果、反映審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度的一種書面文件。報(bào)告的寫作應(yīng)當(dāng)行文簡練，突出重點(diǎn)，體現(xiàn)實(shí)質(zhì)。與財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告不同的是，績效審計(jì)報(bào)告是對外報(bào)告，報(bào)告接收人是有關(guān)政府部門，報(bào)告人是審計(jì)機(jī)關(guān)而不是審計(jì)組?？冃徲?jì)報(bào)告的內(nèi)容主要包括：
1.相關(guān)的背景資料。說明該審計(jì)事項(xiàng)為什么值得審計(jì)注意，介紹審計(jì)實(shí)施的基本情況和被審計(jì)項(xiàng)目或單位的基本情況，并說明在評價(jià)績效時有哪些特別的考慮，比如被審計(jì)單位受到了什么影響和限制等。
2.績效標(biāo)準(zhǔn)和結(jié)論。評價(jià)績效的標(biāo)準(zhǔn)和結(jié)論以及支持結(jié)論的依據(jù)，必須一一列出，不管是好的方面還是差的方面。對于經(jīng)營管理活動中存在的問題還要指出根本原因。
3.審計(jì)建議。審計(jì)建議針對的是重要領(lǐng)域，要客觀、合理、具有可行性。
美國和加拿大的績效審計(jì)報(bào)告中有一點(diǎn)很值得我們借鑒。在其報(bào)告的最后通常增加一項(xiàng)內(nèi)容，即被審計(jì)單位對報(bào)告的反饋意見，其中包括被審計(jì)單位管理層對審計(jì)結(jié)果、審計(jì)結(jié)論和審計(jì)建議的意見，計(jì)劃采取的改進(jìn)措施，以及審計(jì)機(jī)關(guān)對于被審計(jì)單位反饋意見的看法和對報(bào)告的修改說明。這樣的報(bào)告更具說服力，所提供的信息也更加全面、完整，對審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員也提出了更高的要求。
績效審計(jì)的技術(shù)
（一）信息收集技術(shù)信息收集就是審計(jì)取證?？冃徲?jì)沿用了一部分傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)的方法，比如審閱法、核對法、函詢法、觀察法、盤點(diǎn)法、抽樣法等，但也有自身獨(dú)特的方法。
1.實(shí)地觀察。對整個被審計(jì)單位的工作布局情況加以觀察，了解經(jīng)營管理的全過程，看其工作功能的發(fā)揮，并獲得對組織的整體印象；對存貨、設(shè)備狀況進(jìn)行實(shí)地觀察，注意發(fā)現(xiàn)是否有多余積壓、廢棄等浪費(fèi)現(xiàn)象；對于項(xiàng)目、工作現(xiàn)場進(jìn)行實(shí)地觀察，可以了解項(xiàng)目的運(yùn)作過程。
2.面談。向有關(guān)人員分別提問并獲得回答，采用口頭詢問同時做文字記錄的方式。被詢問者可以是被審計(jì)單位的高級主管、一般管理人員、當(dāng)事人，也可以是有關(guān)外部人員包括某方面的專家等。
3.座談會。也可以把它理解為一種多元式的面談。在召開座談會之前，可以事先將有關(guān)調(diào)查表提交給被審計(jì)單位，以便他們有時間適當(dāng)做些準(zhǔn)備，并選擇相關(guān)的人員參與座談。
4.調(diào)查問卷。當(dāng)涉及的人員或單位很多、以致無法進(jìn)行必要詢問時，可以采用調(diào)查問卷的方式。關(guān)鍵的環(huán)節(jié)是設(shè)計(jì)一整套合理的表格，要求所有采用問答方式，這些應(yīng)該非常明確，切忌模棱兩可或帶有某種誘導(dǎo)性。對于受益面比較廣的資金支出，特別是具體到某一類公眾個體的資金，比較適合這種方法，比如扶貧資金、三峽移民資金等。
5.審閱法。審查閱讀與被審計(jì)單位或項(xiàng)目有關(guān)的文件資料包括以前年度的審計(jì)報(bào)告，從中找出有用的信息。
（二）信息評價(jià)技術(shù)
1.比較分析法。比較就是將實(shí)際情況與一定的參照物或基準(zhǔn)進(jìn)行對比，基準(zhǔn)可以是計(jì)劃、預(yù)算、標(biāo)準(zhǔn)、設(shè)計(jì)、、同行業(yè)等。
2.因素分析法。對事實(shí)進(jìn)行分析找出成困。比如某單位的辦公費(fèi)用明顯超支，那么，是因?yàn)槿藛T增加還是工作量增加？是因?yàn)槔速M(fèi)還是預(yù)算不合理？
3.統(tǒng)計(jì)抽樣。統(tǒng)計(jì)抽樣方法適用于總體比較龐大的審計(jì)事項(xiàng)，同樣也需要機(jī)軟件的輔助。統(tǒng)計(jì)抽樣的方法有如系統(tǒng)抽樣、分層抽樣、貨幣單位抽樣、隨機(jī)抽樣等。隨機(jī)抽樣有時會被誤以為隨意抽樣，其實(shí)后者并不是統(tǒng)計(jì)抽樣方法。在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)實(shí)務(wù)中比較經(jīng)常使用的就是隨意抽樣，要么是主觀選取數(shù)額較大的，要么是任意選取。而隨機(jī)抽樣是有嚴(yán)格的，可以使用隨機(jī)數(shù)表，但最好是借助于計(jì)算機(jī)產(chǎn)生隨機(jī)數(shù)。
一、引言
在我國，政府審計(jì)研究存在兩種概念：績效審計(jì)與效益審計(jì)?？冃徲?jì)多用于理論研究界，研究力量多為高等院校、研究機(jī)構(gòu)的學(xué)者、教授，而效益審計(jì)多用于審計(jì)實(shí)務(wù)界，研究群體多為審計(jì)實(shí)務(wù)人員和審計(jì)機(jī)構(gòu)人員。國內(nèi)政府績效審計(jì)研究可分為幾個部分：績效審計(jì)理論基礎(chǔ)研究，對中美之間、西方國家之間的績效審計(jì)比較研究，評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系研究，績效審計(jì)的問題與困境研究，另外一部分是針對具體審計(jì)對象和案例的審計(jì)實(shí)務(wù)研究，主要集中于社保資金、公共工程投資、農(nóng)業(yè)、資源與環(huán)境等領(lǐng)域。[1]
本文嘗試從兩方面研究績效審計(jì)方法：一方面研究美國政府績效審計(jì)方法變遷的動力和軌跡；另一方面，試探性從美國聯(lián)邦政府有關(guān)數(shù)據(jù)來實(shí)證分析各種因素對績效審計(jì)方法實(shí)施效果的影響，并提出相關(guān)啟示。
二、美國政府績效審計(jì)方法的變遷軌跡
（一）美國政府績效審計(jì)相關(guān)概念
美國會計(jì)協(xié)會和美國政府問責(zé)辦公室兩大機(jī)構(gòu)對美國政府績效審計(jì)概念進(jìn)行了闡述。美國會計(jì)協(xié)會1993年給績效審計(jì)的定義為：“由獨(dú)立審計(jì)人員所開展的對一個機(jī)構(gòu)、項(xiàng)目、職能或一項(xiàng)活動的系統(tǒng)且客觀的評價(jià)，審計(jì)發(fā)現(xiàn)、結(jié)論和建議報(bào)送給負(fù)責(zé)監(jiān)督或負(fù)責(zé)提出改進(jìn)措施的黨派或組織?！盵2]這一概念可以認(rèn)為是績效審計(jì)從廣義上的一種闡述，但如何評價(jià)、評價(jià)項(xiàng)目的哪些內(nèi)容以及相關(guān)的糾正和預(yù)防措施等都沒有很好說明。而政府問責(zé)辦公室，即原來的美國審計(jì)總署（簡稱都是GAO），從狹義上很好地闡述了績效審計(jì)的概念，也是本文所選擇的定義。
2003年，美國《政府審計(jì)準(zhǔn)則》第四次修訂版中將績效審計(jì)定義為：“績效審?是指對照客觀標(biāo)準(zhǔn)，客觀、系統(tǒng)地收集和評價(jià)證據(jù)，對項(xiàng)目的績效和管理進(jìn)行獨(dú)立的評價(jià)，對前瞻性的問題進(jìn)行評估或?qū)τ嘘P(guān)最佳實(shí)務(wù)的綜合信息或某一深層次問題進(jìn)行的評估。績效審計(jì)還要為負(fù)責(zé)監(jiān)督和采取糾正措施的有關(guān)各方在改進(jìn)項(xiàng)目經(jīng)營和決策以及加強(qiáng)公共責(zé)任方面提供信息?！盵3]可見，美國績效審計(jì)充分反映了被審計(jì)事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。
（二）美國政府績效審計(jì)方法的變遷軌跡
績效審計(jì)方法是執(zhí)行審計(jì)職能、完成審計(jì)任務(wù)、達(dá)到審計(jì)目標(biāo)所采取的方式、手段和技術(shù)的總稱?？冃徲?jì)方法的變遷與績效審計(jì)變遷兩者相互聯(lián)系，相輔相成。績效審計(jì)方法一般會伴隨著績效審計(jì)的變化而變化，但績效審計(jì)的變化不一定會引起績效審計(jì)方法的變化。但大多數(shù)情況下，兩者的變化過程是一致的，即績效審計(jì)的變化會引起績效審計(jì)方法的變化。
李璐將美國政府績效審計(jì)分為發(fā)票檢查方法、綜合審計(jì)方法和項(xiàng)目評估方法三個階段。[4]在第三個階段，李璐認(rèn)為20世紀(jì)80年代開始的新公共管理運(yùn)動的核心理念主要包括三個方面：對績效觀念的強(qiáng)調(diào)，對量化評估方法的重視，對公共受托責(zé)任的關(guān)注。[5]
在對美國政府問責(zé)辦公室網(wǎng)站上所公開的數(shù)據(jù)進(jìn)行分類整理后，本研究提出美國政府績效審計(jì)方法變遷四階段的變化（見表1）。
三、美國政府績效審計(jì)方法變遷動力的實(shí)證分析
為了研究美國政府績效審計(jì)方法實(shí)施的效果受到哪些因素的影響，可從影響績效審計(jì)方法變遷的動力因素來分析。在美國政府績效審計(jì)方法變遷的軌跡中，本研究得出如下四個假設(shè)：
（一）美國政府績效審計(jì)方法變遷動力的分析及假設(shè)
動力一：由于納稅人負(fù)擔(dān)增加等因素導(dǎo)致美國聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)狀況的變化，引起社會公關(guān)注政府對公共資源的利用是否合理，進(jìn)而要求政府績效審計(jì)。稅收收入和非稅收入等引起政府財(cái)政收入的增加因素，對美國聯(lián)邦政府的財(cái)務(wù)狀況帶來正面的影響，而美國聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)狀況對保證績效審計(jì)的實(shí)施存在一定影響。由此，可得出假設(shè)一。
假設(shè)一：美國聯(lián)邦政府的財(cái)務(wù)狀況對政府績效審計(jì)方法實(shí)施效果產(chǎn)生正面影響。
動力二：美國聯(lián)邦政府績效預(yù)算管理結(jié)果，也會影響政府績效審計(jì)方法的實(shí)施效果。在績效預(yù)算管理中預(yù)算準(zhǔn)備、預(yù)算批準(zhǔn)、預(yù)算執(zhí)行的結(jié)果相對決算來說效果越好，則在一定程度上說明了績效審計(jì)方法的實(shí)施效果也比較好。由此，可以推測得出假設(shè)二。
假設(shè)二：美國聯(lián)邦政府績效預(yù)算管理對政府績效審計(jì)方法實(shí)施的效果產(chǎn)生正面影響。
動力三：美國聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告的會計(jì)基礎(chǔ)對績效審計(jì)方法的影響。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)計(jì)量會計(jì)要素越多，或者對負(fù)債要素采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)計(jì)量程度越高，聯(lián)邦政府績效審計(jì)方法實(shí)施的效果越好。由此，可以推測得出假設(shè)三。
假設(shè)三：美國聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告中會計(jì)基礎(chǔ)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的程度對實(shí)施績效審計(jì)方法的效果產(chǎn)生正面影響。
動力四：與政府會計(jì)活動相關(guān)的法案、法規(guī)和相應(yīng)準(zhǔn)則的頒布對績效審計(jì)方法的變遷也存在積極的影響。1981年、1988年和1994年、2003年、2007年和2011年六次對政府審計(jì)準(zhǔn)則的修改。每一次政府會計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則的變化都會直接影響到財(cái)務(wù)和績效審計(jì)方法的具體操作，具體操作細(xì)節(jié)上的變化又會對績效審計(jì)方法實(shí)施的效果產(chǎn)生影響。由此，可以推測得出假設(shè)四。
假設(shè)四：美國政府審計(jì)準(zhǔn)則的變化給以后若干年美國政府績效審計(jì)方法實(shí)施的效果會產(chǎn)生一定的正面影響。
（二）數(shù)據(jù)、變量和模型
1數(shù)據(jù)
樣本選取2002―2012年美國聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告中財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，其來源于美國政府問責(zé)辦公室的官方網(wǎng)站。美國聯(lián)邦政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表包括六張報(bào)表：凈成本表、運(yùn)營與凈資產(chǎn)變動表、凈營運(yùn)成本與統(tǒng)一預(yù)算赤字調(diào)節(jié)表、統(tǒng)一預(yù)算和其他活動現(xiàn)金余額變動表、資產(chǎn)負(fù)債表、社會保險(xiǎn)表。每年10月1日始至次年9月30日止，為美國聯(lián)邦政府的一個財(cái)政年度，也是合并報(bào)表的報(bào)告年度。
2變量
（1）因變量（Y）。由于美國聯(lián)邦政府的凈成本是一段時間運(yùn)營后的結(jié)果，而凈資產(chǎn)是某個時點(diǎn)的美國聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)狀況，故需要估計(jì)出某一年的凈資產(chǎn)的簡便方法是取年初和年末凈資產(chǎn)的平均數(shù)。政府績效審計(jì)方法實(shí)施效果（Y）=政府運(yùn)營凈成本/（期初的凈資產(chǎn)+期末的凈資產(chǎn)）。
（2）自變量（X1）。美國聯(lián)邦政府總資產(chǎn)減去總負(fù)債后得到凈資產(chǎn)，衡量了美國聯(lián)邦政府運(yùn)營一年后政府的財(cái)務(wù)狀況。當(dāng)聯(lián)邦政府中負(fù)債比例增加，對聯(lián)邦政府的財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生負(fù)面影響，進(jìn)而也會影響績效審計(jì)方法實(shí)施的效果。美國聯(lián)邦政府的產(chǎn)權(quán)比例（X1）=聯(lián)邦政府的總負(fù)債/聯(lián)邦政府的凈資產(chǎn)。
（3）自變量（X2）。對于美國聯(lián)邦政府績效預(yù)算管理的衡量，可以通過美國聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告中聯(lián)邦預(yù)算與聯(lián)邦政府的凈成本的差異率來衡量。由于凈成本在凈成本表中以負(fù)數(shù)來反應(yīng)，為后期的回歸分析，取其絕對值，美國聯(lián)邦政府預(yù)算管理的績效（X2）=聯(lián)邦預(yù)算/│凈成本│。
（4）自變量（X3）。通過聯(lián)邦預(yù)算總額與凈資產(chǎn)的比例來衡量某一年度，此數(shù)值越大，說明權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的計(jì)量程度越小，對政府績效審計(jì)方法實(shí)施的效果影響越小，即X3與Y是負(fù)相關(guān)。聯(lián)邦預(yù)算與聯(lián)邦政府凈資產(chǎn)的比例（X3）=聯(lián)邦預(yù)算/凈資產(chǎn)。
（5）自變量（X4）。美國政府審計(jì)準(zhǔn)則在近十年內(nèi)發(fā)生兩次較大的修改，分別在2003年和2007年，故在2004年和2008年的觀察變量X4的取值為1，其他觀察變量取0。當(dāng)某一年美國政府審計(jì)準(zhǔn)則變化，則次年X4=1；否則X4=0；
3模型
令績效審計(jì)模型的輸出為因變量Y，績效審計(jì)模型可以認(rèn)為是因變量Y與自變量X1、X2、X3、X4的多元線性回歸模型為：Y=β0+β1X1+β2X2+β3X3+β4X4+μ0。其中，β0稱為回歸常數(shù)，β1-4稱為回歸系數(shù)。μ是隨機(jī)誤差。
（三）模型結(jié)果分析
1模型參數(shù)檢驗(yàn)和擬合效果
由表1得出：相關(guān)系數(shù)為0988，說明自變量與因變量之間的相關(guān)性很強(qiáng)。相關(guān)系數(shù)平方數(shù)值為0959，說明自變量X可以解釋因變量Y的975%的差異性。顯著性水平為0000，說明了因變量與自變量的線性關(guān)系是非常顯著的，可以建立線性模型。
2模型的回歸結(jié)果
從表2中得出：常數(shù)項(xiàng)數(shù)值為0209，其顯著性概率為0374，大于005，說明常數(shù)項(xiàng)不能有效解釋因變量，即美國聯(lián)邦政府績效審計(jì)方法效果受到外界因素的影響。美國聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)狀況對績效審計(jì)方法實(shí)施效果影響的顯著性概率為0621，大于005。說明變量X1，即聯(lián)邦政府的產(chǎn)權(quán)比例對績效審計(jì)方法實(shí)施效果影響為負(fù)相關(guān)，相關(guān)系數(shù)為-0097，但聯(lián)邦政府的產(chǎn)權(quán)比例不能有效解釋其對績效審計(jì)方法實(shí)施效果影響。假設(shè)一未能被有效驗(yàn)證，只能在一定程度上說明美國聯(lián)邦政府的負(fù)債適當(dāng)減少，導(dǎo)致美國聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)狀況變好，進(jìn)而可促進(jìn)績效審計(jì)實(shí)施的效果，但解釋的效果并不顯著。
美國聯(lián)邦政府績效預(yù)算管理對政府績效審計(jì)方法實(shí)施效果影響的顯著性概率為0，小于005，兩者存在相關(guān)關(guān)系，相關(guān)系數(shù)為017。假設(shè)二被驗(yàn)證，即聯(lián)邦政府的績效管理中預(yù)算準(zhǔn)備、預(yù)算批準(zhǔn)、預(yù)算執(zhí)行的結(jié)果都會對政府績效審計(jì)方法實(shí)施的效果產(chǎn)生正面影響。
美國聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告中會計(jì)基礎(chǔ)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的程度對實(shí)施績效審計(jì)方法的效果影響顯著性概率為0，小于005，說明兩者存在相關(guān)關(guān)系，相關(guān)系數(shù)為1852。假設(shè)三被有效驗(yàn)證，即美國聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告中會計(jì)基礎(chǔ)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的程度對績效審計(jì)方法實(shí)施的效果存在著比較大的正面影響，也充分說明政府財(cái)務(wù)報(bào)表中以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)記錄的負(fù)債，尤其是隱性債務(wù)，對其最終的績效審計(jì)來說比較重要。
美國政府審計(jì)準(zhǔn)則的變化對美國政府績效審計(jì)方法實(shí)施的影響顯著性概率為0436，大于005，說明虛擬變量X4，也對績效審計(jì)方法實(shí)施效果影響為正相關(guān)，由于其相關(guān)系數(shù)為0005，說明每一次政府審計(jì)準(zhǔn)則的變化對以后績效審計(jì)方法實(shí)施的效果產(chǎn)生很小的正面影響，而審計(jì)準(zhǔn)則的變化未能有效影響績效審計(jì)方法實(shí)施效果，只可解釋其中的564%影響因素。假設(shè)四未能被有效驗(yàn)證，說明每一次政府審計(jì)準(zhǔn)則的變化，未能從根本上改變被審計(jì)項(xiàng)目的??計(jì)結(jié)果。
（四）結(jié)論
從美國政府績效審計(jì)方法變遷過程中分析得出其四個動力因素，并構(gòu)建這四個因素對政府績效審計(jì)方法實(shí)施效果影響模型，研究結(jié)論如下：
美國聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)狀況對績效審計(jì)方法實(shí)施效果產(chǎn)生正面影響的結(jié)論，雖然未能被有效驗(yàn)證，但也一定程度上說明政府的財(cái)務(wù)狀況直接或間接影響著其后進(jìn)行的績效審計(jì)。其原因在于，美國政府的財(cái)務(wù)狀況影響著美國政府問責(zé)辦公室進(jìn)行績效審計(jì)的經(jīng)費(fèi)來源。美國政府問責(zé)辦公室直接向美國國家預(yù)算機(jī)關(guān)申請所需要的款項(xiàng)，由國會預(yù)算委員會直接撥付，而美國政府問責(zé)辦公室在其職責(zé)范圍內(nèi)使用預(yù)算撥款而不受政府控制和行政當(dāng)局的干預(yù)。
美國聯(lián)邦政府績效預(yù)算管理對政府績效審計(jì)方法實(shí)施效果產(chǎn)生正面影響?？冃ьA(yù)算是政府績效管理的組成部分，特點(diǎn)為：一是追求效率的理念。二是先進(jìn)的信息技術(shù)作為管理的技術(shù)支撐。三是通過公共選擇機(jī)制來增強(qiáng)責(zé)任，提高支出效果。這些為其后的政府績效審計(jì)提供了有力的幫助。故而對政府績效審計(jì)方法實(shí)施效果產(chǎn)生正面影響。
美國聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告中會計(jì)基礎(chǔ)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的程度對實(shí)施績效審計(jì)方法的效果產(chǎn)生正面影響。收付實(shí)現(xiàn)制下的政府財(cái)務(wù)報(bào)告不能全面反映政府資金運(yùn)動，會計(jì)報(bào)告信息不夠完整，而權(quán)責(zé)發(fā)生制可以提供收入支出方面更全面、準(zhǔn)確的信息，能夠?qū)φ馁Y產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行全面的反映，進(jìn)而對后期的績效審計(jì)提供強(qiáng)有力的審計(jì)證據(jù)，給績效審計(jì)方法的實(shí)施帶來更好的效果。
美國政府審計(jì)準(zhǔn)則的變化對美國政府績效審計(jì)方法實(shí)施產(chǎn)生正面影響。2007年版的《美國政府審計(jì)準(zhǔn)則》的編寫體例采用的是“塊塊式”模式，即按照審計(jì)工作總的要求、審計(jì)的主要類型和職責(zé)編寫。因此，準(zhǔn)則的變化對強(qiáng)化績效審計(jì)、優(yōu)化績效審計(jì)方法起到促進(jìn)作用，進(jìn)而美國政府審計(jì)準(zhǔn)則的變化對美國政府績效審計(jì)方法實(shí)施效果產(chǎn)生直接影響。
四、對我國的啟示
美國政府績效審計(jì)方法變遷動力的實(shí)證分析的結(jié)論，從政府的財(cái)務(wù)狀況、績效預(yù)算管理、財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)和政府審計(jì)準(zhǔn)則對我國的政府績效審計(jì)具有一定的建議性指導(dǎo)作用。
【分類號】：F239.4
摘要：近年來，隨著我國社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，地方政府使用和管理的財(cái)政資金大幅增加，而社會公眾也越來越關(guān)注政府財(cái)政資金的使用效率和最終效果，對地方政府的績效審計(jì)開始起到越來越重要的作用。本文即在闡述我國地方政府績效審計(jì)特點(diǎn)的基礎(chǔ)上，分析我國地方政府績效審計(jì)的現(xiàn)狀，并就未來如何開展地方政府績效審計(jì)提出相應(yīng)的對策。
關(guān)鍵詞：地方政府；績效審計(jì)；現(xiàn)狀；對策
1 地方政府績效審計(jì)的特點(diǎn)
與其他審計(jì)活動相比，地方政府績效審計(jì)主要具有以下幾方面的特點(diǎn)：
（1）審查范圍較為廣泛。地方政府績效審計(jì)的對象不僅有物質(zhì)生產(chǎn)部門，也有非物質(zhì)生產(chǎn)部門，還涉及到對工程建設(shè)項(xiàng)目的審計(jì)等等。不僅包括被審計(jì)單位的各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動，還涉及到非經(jīng)濟(jì)范疇的管理活動。除了常見的地方政府財(cái)政收支和公共建設(shè)工程審計(jì)以外，還包括對地方政府財(cái)政資金的使用效率和結(jié)果進(jìn)行相應(yīng)的審查。
（2）審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的多樣化。比如盈利單位的業(yè)務(wù)績效不僅有經(jīng)濟(jì)效益，同時也要考慮其社會效益。衡量經(jīng)濟(jì)效益時，可以考慮運(yùn)用價(jià)值指標(biāo)；而社會效益難以進(jìn)行定量分析，這時就需要進(jìn)行定性分析，運(yùn)用定性標(biāo)準(zhǔn)，必須根據(jù)被審計(jì)單位或者公共工程項(xiàng)目的實(shí)際情況，進(jìn)行綜合評定。
（3）審計(jì)過程的延續(xù)性。在績效審計(jì)的過程中，如果僅僅審查當(dāng)期業(yè)務(wù)活動的績效，就很難獲得充分的審計(jì)證據(jù)對其績效進(jìn)行全面客觀的評價(jià)。因此，必須保持審計(jì)過程的延續(xù)性，即審查業(yè)務(wù)活動產(chǎn)生的滯后性效益。
（4）多樣化的審計(jì)方法性。由于地方政府績效審計(jì)的內(nèi)容變化無常，由此導(dǎo)致其審計(jì)方法也是靈活多樣。比如不僅可以采用傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)的方法（諸如順查、逆查、抽查、詳查等各種方法），還可以采用系統(tǒng)法、論證法、綜合分析法以及模糊分析法等現(xiàn)代審計(jì)方法。
（5）審計(jì)結(jié)論的建設(shè)性。目前，地方政府績效審計(jì)已經(jīng)延伸到社會經(jīng)濟(jì)生活的各個方面。通過對被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動的全面評價(jià)，揭示出影響績效高低的關(guān)鍵因素所在。根據(jù)審計(jì)結(jié)果，向被審計(jì)單位提出改進(jìn)建議，幫助被審計(jì)單位找到提高績效水平的方法和措施，充分發(fā)揮績效審計(jì)的建設(shè)性作用。
2 我國地方政府績效審計(jì)現(xiàn)狀分析
我國地方政府績效審計(jì)經(jīng)過三十多年的發(fā)展，在促進(jìn)我國政府改進(jìn)管理水平和提升服務(wù)質(zhì)量，提高財(cái)政資金使用效益方面發(fā)揮了重要的作用。但是，總體來看，我國地方政府績效審計(jì)在實(shí)際運(yùn)行過程中還存在著以下一些問題：
（1）審計(jì)體制不利于績效審計(jì)的開展。由于我國目前仍然是以“行政型”體制為主，由此導(dǎo)致審計(jì)主體的獨(dú)立性不強(qiáng)，這種制度上的弊端和缺陷必然會削弱績效審計(jì)監(jiān)督的公信力。這樣，作為地方政府下屬的審計(jì)機(jī)關(guān)由于缺乏必要的獨(dú)立性，很難真正發(fā)揮績效審計(jì)的監(jiān)督職能。
（2）相關(guān)審計(jì)證據(jù)的獲取難度較大，對審計(jì)證據(jù)的評價(jià)不確定性因素較多，由此進(jìn)一步加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)?？冃徲?jì)最終的評價(jià)結(jié)論是建立在相關(guān)可靠性證據(jù)的基礎(chǔ)之上。只有獲取足夠的可靠性審計(jì)證據(jù)，才能評價(jià)被審計(jì)單位的財(cái)政資金支出是否合理，是否具有較高的資金使用效率，是否實(shí)現(xiàn)了最終的目標(biāo)。但當(dāng)前地方政府績效審計(jì)最大的困難就在于難以獲取和收集充分、客觀的審計(jì)證據(jù)。此外，由于目前地方政府的績效審計(jì)并沒有統(tǒng)一的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和程序作為依據(jù)，采用的技術(shù)和方法也多樣靈活，由此導(dǎo)致得出的審計(jì)結(jié)果面臨的不確定性因素較多，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步加大。
（3）絕大多數(shù)地方政府績效審計(jì)還是傳統(tǒng)的“事后審計(jì)”，這樣就很難發(fā)揮績效審計(jì)的監(jiān)督職能和建設(shè)性作用。同時，地方政府績效審計(jì)缺乏系統(tǒng)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)人員的綜合素質(zhì)普遍不高。
3 完善我國地方政府績效審計(jì)的對策
（1）提高國家審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性，改變審計(jì)體制，實(shí)現(xiàn)“行政型”向“立法型”的轉(zhuǎn)變。首先將國家審計(jì)機(jī)關(guān)從政府機(jī)構(gòu)剝離出來，賦予國家審計(jì)署獨(dú)立的處理權(quán)和處罰權(quán)，提高國家審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性。其次是調(diào)整審計(jì)范圍，將審計(jì)重點(diǎn)放在重大財(cái)政收支、重要公共工程建設(shè)項(xiàng)目、重要行業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部任期的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)上，關(guān)注對國家財(cái)政資金使用和管理情況的績效評價(jià)和審計(jì)監(jiān)督。第三，將地方審計(jì)機(jī)關(guān)從各級政府中剝離出來，由國家審計(jì)署直接領(lǐng)導(dǎo)，其領(lǐng)導(dǎo)的任免由上級審計(jì)機(jī)關(guān)決定。最后改革審計(jì)經(jīng)費(fèi)編報(bào)制度，根據(jù)國際慣例，由各級審計(jì)機(jī)關(guān)逐級上報(bào)審計(jì)預(yù)算經(jīng)費(fèi)。
（2）加快政府績效審計(jì)方法及其應(yīng)用，積極開展效益審計(jì)，提高財(cái)政資金的管理水平和使用效益。除了常規(guī)的財(cái)務(wù)審計(jì)方法對績效審計(jì)同樣適用外，績效審計(jì)有時還需要采用一些獨(dú)特的方法。因此，在結(jié)合我國實(shí)際和借鑒國外經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，加快對績效審計(jì)方法及其應(yīng)用研究。特別是對績效審計(jì)方法的產(chǎn)生與發(fā)展，績效審計(jì)方法的體系及種類，問題分析方法與系統(tǒng)分析方法的內(nèi)涵和特點(diǎn)，問題分析方法與系統(tǒng)分析方法的應(yīng)用等進(jìn)行重點(diǎn)研究，形成政府績效審計(jì)。
（3）從事后審計(jì)為主向事前、事中審計(jì)為主轉(zhuǎn)變。公共資金支出特別是建設(shè)性項(xiàng)目的事前預(yù)算、可靠性分析以及經(jīng)常性支出的定額控制等內(nèi)容對其資金使用效益影響很大，績效審計(jì)應(yīng)該突破單純的事后審計(jì)的傳統(tǒng)方式，轉(zhuǎn)移到事前、事中審計(jì)上來。對政府的重大經(jīng)營決策、重點(diǎn)投資項(xiàng)目等實(shí)行事前審計(jì)監(jiān)督?？冃徲?jì)除了要進(jìn)行有效的事后監(jiān)督外，更應(yīng)在事前預(yù)防和事中控制中發(fā)揮積極作用，對審計(jì)事項(xiàng)在相關(guān)部門做出重大決策前。審計(jì)部門應(yīng)提前介入決策程序，預(yù)測決策可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，在審計(jì)事項(xiàng)實(shí)施過程中，定期對項(xiàng)目的實(shí)施情況進(jìn)行監(jiān)督，
將財(cái)政資金支出風(fēng)險(xiǎn)降到最低限度，最大限度地發(fā)揮資金使用的效益。
（4）提高審計(jì)人員綜合素質(zhì)，為地方政府績效審計(jì)的順利開展儲備足夠的人力資源。要想做好地方政府績效審計(jì)，其關(guān)鍵就在于審計(jì)人員的綜合素質(zhì)和業(yè)務(wù)能力。因此，必須進(jìn)一步提高審計(jì)人員綜合素質(zhì)，優(yōu)化審計(jì)隊(duì)伍專業(yè)結(jié)構(gòu)，滿足地方政府績效審計(jì)的發(fā)展要求。首先建立嚴(yán)格的準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)，可以通過全國性的統(tǒng)一資格考試進(jìn)行選拔；二是實(shí)行專業(yè)技術(shù)職務(wù)定期考核制，加強(qiáng)審計(jì)人員的后續(xù)教育和培訓(xùn)，不斷更新相關(guān)知識；三是審計(jì)人員必須享受相應(yīng)的政治經(jīng)濟(jì)待遇，以保證績效審計(jì)隊(duì)伍的競爭性和穩(wěn)定性。
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[關(guān)鍵詞]環(huán)境績效審計(jì)解決策略
隨著環(huán)境問題的日益突出，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展日漸成為各國政府和社會各界的共識，強(qiáng)化環(huán)境管理已經(jīng)成為各國發(fā)展經(jīng)濟(jì)進(jìn)程中必不可少的工作。作為環(huán)境管理體系的重要組成部分的環(huán)境審計(jì)也被提上日程，而環(huán)境績效審計(jì)作為環(huán)境審計(jì)的重要組成部分，其重要性也越來越受到關(guān)注。但目前我國大部分審計(jì)力量集中在了環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)和環(huán)境合規(guī)性審計(jì)上，而環(huán)境績效審計(jì)開展的比較少，忽視了對環(huán)保項(xiàng)目的效率性和效果性的評價(jià)。為了今后更好的開展環(huán)境績效審計(jì)，必須不斷總結(jié)環(huán)境績效審計(jì)一實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，努力創(chuàng)新環(huán)境績效審計(jì)技術(shù)與方法。
一、環(huán)境績效審計(jì)的定義和必要性
環(huán)境績效審計(jì)方法是指為了達(dá)到環(huán)境績效審計(jì)的目的所采取的一切措施和手段。它是由相互聯(lián)系的一系列方法組成的，包括常規(guī)環(huán)境績效審計(jì)方法和特有環(huán)境績效審計(jì)方法。環(huán)境績效審計(jì)方法與環(huán)境績效審計(jì)質(zhì)量密切相關(guān)，是決定環(huán)境績效審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵。因此，全面正確掌握運(yùn)用環(huán)境績效審計(jì)方法，對于保證環(huán)境績效審計(jì)質(zhì)量，搞好環(huán)境績效審計(jì)工作，具有重要意義，因此研究環(huán)境績效審計(jì)方法有其必要性。
1.開展環(huán)境績效審計(jì)是環(huán)境管理的需要
進(jìn)入20世紀(jì)后，環(huán)境問題成為人類生存和發(fā)展的重大問題，環(huán)境管理構(gòu)成了政府公共受托責(zé)任的一個重要組成部分，保護(hù)和改善環(huán)境成為政府義不容辭的責(zé)任。審計(jì)工作者理應(yīng)把握機(jī)會，順應(yīng)民意，總結(jié)各國審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，廣泛開展環(huán)境審計(jì)(包括環(huán)境績效審計(jì))，拓寬審計(jì)領(lǐng)域，完善審計(jì)職能，豐富審計(jì)手段，增強(qiáng)審計(jì)技能，促進(jìn)現(xiàn)代審計(jì)向更廣闊領(lǐng)域和更高層次發(fā)展，為完善環(huán)境管理做著自己的貢獻(xiàn)。
2.開展環(huán)境績效審計(jì)是提高環(huán)保工作效率的需要
現(xiàn)在，用于環(huán)保力一面的資金逐年增加，而環(huán)境問題卻末隨人們的重視及越來越大的投入而得到顯著改善。面對仍然嚴(yán)峻的環(huán)境形勢，增大環(huán)保投入只是一力一面，提高投入的使用效率和環(huán)境政策的適當(dāng)性更是我們必須考慮的重要問題，而開展環(huán)境績效審計(jì)則是我們解決這一問題的重要途徑。然而，由于環(huán)境審計(jì)發(fā)展時間不長，人們對這一領(lǐng)域的認(rèn)識還很模糊，對于作為環(huán)境審計(jì)重要內(nèi)容和發(fā)展力一向的環(huán)境績效審計(jì)更是缺乏了解，因此，開展對環(huán)境績效審計(jì)的研究工作很有必要。
3.開展環(huán)境績效審計(jì)有利于企業(yè)實(shí)現(xiàn)高效與創(chuàng)新
隨著各國環(huán)境保護(hù)運(yùn)動的發(fā)展與綠色消費(fèi)潮的興起，環(huán)境績效與經(jīng)濟(jì)績效間的相關(guān)性越來越明顯。陳勁、劉景江、楊發(fā)明(2002)在《綠色技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)實(shí)證研究》一文中，對企業(yè)環(huán)境績效與經(jīng)濟(jì)績效、創(chuàng)新績效間的關(guān)系做了統(tǒng)計(jì)相關(guān)分析，說明二者有較高的相關(guān)關(guān)系，并且反映發(fā)展能力的企業(yè)銷售額增長率指數(shù)與環(huán)境績效的相關(guān)系數(shù)較反映企業(yè)凈資產(chǎn)報(bào)酬率指數(shù)與環(huán)境績效的相關(guān)系數(shù)更高，這是因?yàn)榘l(fā)展能力反映了企業(yè)長期的發(fā)展?jié)摿Γc環(huán)境績效的相關(guān)性更高。
4.開展環(huán)境績效審計(jì)研究是發(fā)展審計(jì)理論的需要
隨著環(huán)境問題的出現(xiàn)，特別是環(huán)境管理的需要，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任迅速擴(kuò)展到環(huán)境領(lǐng)域，形成受托環(huán)境責(zé)任，而其中一個重要力一面就是受托環(huán)境績效責(zé)任。為了確保受托環(huán)境績效責(zé)任的有效運(yùn)行，開展環(huán)境績效審計(jì)是必不可少的措施?？梢姡h(huán)境績效審計(jì)是隨著受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的擴(kuò)展而形成的審計(jì)新領(lǐng)域。而該領(lǐng)域，人們的探索才剛開始，遠(yuǎn)不夠系統(tǒng)和深入，因此，加強(qiáng)該領(lǐng)域的研究工作，是完善現(xiàn)有審計(jì)理論，發(fā)展新審計(jì)理論的一個重要思路。
二、我國環(huán)境績效審計(jì)面臨的問題
1.環(huán)境審計(jì)基礎(chǔ)理論和實(shí)踐不完善
我國環(huán)境審計(jì)開展較晚，研究的學(xué)者較少，沒有形成一致、權(quán)威的環(huán)境審計(jì)理論觀點(diǎn)，而實(shí)踐方面，由于我國環(huán)境績效審計(jì)開展的比較少，因此從實(shí)踐中借鑒的比較少，環(huán)境審計(jì)理論和實(shí)踐都不很成熟。
2.環(huán)境會計(jì)的不完善制約著環(huán)境績效審計(jì)方法的發(fā)展
環(huán)境績效審計(jì)的進(jìn)行需要搜集充分的環(huán)境效益與環(huán)境成本等方面的會計(jì)數(shù)據(jù)資料，然而由于我國對環(huán)境會計(jì)的研究剛剛起步，環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本、環(huán)境效益等的內(nèi)容還在討論之中，企業(yè)缺乏確認(rèn)和計(jì)量環(huán)境效益與環(huán)境成本的系統(tǒng)。我國大多數(shù)企業(yè)的環(huán)境會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量方面的混亂，對公布環(huán)境會計(jì)資料持低調(diào)姿態(tài)，很少進(jìn)行定量分析;公布的環(huán)境資料不全面而且可比性差，看不出花費(fèi)的資金、取得的成果和規(guī)定的指標(biāo)之間的關(guān)系。這給環(huán)境績效審計(jì)方法的研究帶來了實(shí)踐上的困難。3.缺少評價(jià)環(huán)境成本效益的指標(biāo)體系
環(huán)境績效審計(jì)是一項(xiàng)很復(fù)雜的工作，其不確定性和風(fēng)險(xiǎn)因素很多，環(huán)境績效審計(jì)工作的全面實(shí)施和審計(jì)質(zhì)量的保證難度都比較大，且目前環(huán)境績效審計(jì)較多的采用環(huán)境成本效益的分析方法，這必然對環(huán)境成本效益進(jìn)行分析，然而反映環(huán)境成本和環(huán)境效益應(yīng)采用的指標(biāo)，及其計(jì)量方法，卻沒有一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。
4.缺乏復(fù)合型研究人員
由于目前我國環(huán)境績效審計(jì)開展的比較晚，環(huán)境績效審計(jì)的理論和實(shí)務(wù)研究人員都比較缺乏。據(jù)調(diào)查，我國缺乏環(huán)境學(xué)、工程學(xué)等相關(guān)知識的研究人員，同時缺少實(shí)務(wù)研究者，這樣導(dǎo)致研究的結(jié)果缺乏實(shí)用性、可操作性等。
三、我國環(huán)境績效審計(jì)問題的解決策略
1.正確借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，建立完善的環(huán)境績效審計(jì)理論體系
我們的理論和實(shí)務(wù)工作者應(yīng)運(yùn)用辯證唯物論、系統(tǒng)論、信息論等知識，借鑒西方環(huán)境績效審計(jì)的科學(xué)成果，努力研究環(huán)境績效審計(jì)方法理論，建立和完善環(huán)境績效審計(jì)理論體系。但借鑒國外的環(huán)境績效審計(jì)方法，并不意味著照搬，必須領(lǐng)會其實(shí)質(zhì)并結(jié)合我國國情和環(huán)境績效審計(jì)的具體內(nèi)容，找出自己的特色，達(dá)到為我所用的目的。因?yàn)閲庥绕涿绹臀覈h(huán)境績效審計(jì)的起因不同。美國環(huán)境績效審計(jì)起源于企業(yè)內(nèi)部動力，企業(yè)為了改善自身形象和降低經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，從內(nèi)部首先開展環(huán)境審計(jì)。而我國環(huán)境績效審計(jì)起源于外部壓力，從而對其強(qiáng)制性進(jìn)行監(jiān)督和評價(jià)。因此出發(fā)點(diǎn)不同，目的不同，由此導(dǎo)致的環(huán)境績效審計(jì)內(nèi)容也不同，因此借鑒國外環(huán)境績效審計(jì)方法的時候，要與我國的實(shí)際情況結(jié)合起來。
2.盡快建立起我國的環(huán)境會計(jì)體系，為環(huán)境績效審計(jì)提供操作平臺
環(huán)境會計(jì)信息披露是連接環(huán)境會計(jì)工作和環(huán)境審計(jì)工作的關(guān)鍵點(diǎn)，信息披露的完整性和公允性除受到環(huán)境會計(jì)理論發(fā)展的影響外，主要受國家法規(guī)的影響。環(huán)境會計(jì)信息披露制度的建立是實(shí)施環(huán)境保護(hù)審計(jì)的前提條件。但我國現(xiàn)行的企業(yè)會計(jì)制度、準(zhǔn)則中沒有要求企業(yè)必須披露環(huán)保信息的規(guī)定，更沒有對與環(huán)保有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行記錄、計(jì)量的具體標(biāo)準(zhǔn)，使真正意義上的環(huán)境績效審計(jì)難以開展。為此，加強(qiáng)環(huán)境會計(jì)理論與方法的研究，借助適當(dāng)?shù)睦碚撝笇?dǎo)，才可望突破實(shí)務(wù)操作的障礙，并為環(huán)境績效審計(jì)方法的研究提供一個廣闊的平臺。
3.研究要與實(shí)證研究相結(jié)合
環(huán)境績效審計(jì)力法的研究屬于應(yīng)用理論的研究，只有更好地與我國的環(huán)境績效審計(jì)實(shí)踐結(jié)合起來，進(jìn)行實(shí)證研究，才能在環(huán)境績效審計(jì)力法的研究上有重大突破，才能更好地指導(dǎo)我國的環(huán)境績效審計(jì)。因此筆者建議，在今后進(jìn)行關(guān)十環(huán)境績效審計(jì)力法的研究時，應(yīng)更多地傾向于實(shí)證研究，積極采用案例研究和調(diào)查研究。.
4.研究環(huán)境成本效益指標(biāo)體系
要想建立良好的環(huán)境績效審計(jì)方法，研究一套比較完善的成本效益指標(biāo)體系是比較重要的。筆者認(rèn)為我們可以借鑒發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)來研究適合中國特點(diǎn)的環(huán)境績效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，可以臨時選派各專業(yè)的專家組成課題小組來專門研究這一問題，如會計(jì)專家、審計(jì)專家、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)專家、環(huán)境工程學(xué)專家等。
5.培養(yǎng)復(fù)合型人才
一方面可鼓勵有志從事環(huán)境績效審計(jì)研究的財(cái)經(jīng)專業(yè)人員學(xué)習(xí)環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、環(huán)境工程學(xué)等相關(guān)學(xué)科知識，或鼓勵環(huán)境科學(xué)專業(yè)的人員學(xué)習(xí)審計(jì)學(xué)、會計(jì)學(xué)等知識，以便更好的將審計(jì)學(xué)與環(huán)境科學(xué)有機(jī)的結(jié)合起來，培養(yǎng)復(fù)合型人才，將環(huán)境科學(xué)與審計(jì)學(xué)更好的融合在一起，努力創(chuàng)新環(huán)境績效審計(jì)的新方法。
另一方面，也可鼓勵環(huán)境績效審計(jì)的實(shí)務(wù)工作者多參與理論研究，因?yàn)槔碚撝笇?dǎo)實(shí)踐又來源于實(shí)踐。理論研究者和實(shí)務(wù)研究者結(jié)合起來才能更好更快地推動環(huán)境績效審計(jì)方法的研究。再者，環(huán)境績效審計(jì)可以開展聯(lián)合審計(jì)，即聯(lián)合會計(jì)主管部門、環(huán)境保護(hù)部門，聘請環(huán)境工程技術(shù)專家、律師等加入審計(jì)工作。利用他們的專業(yè)知識和技術(shù)，提高環(huán)境績效審計(jì)的效率和效果。
參考文獻(xiàn)：
[1]張志成:在我國推廣環(huán)境績效審計(jì)的策略研究[J]．企業(yè)論壇．2006(12)
新公共管理的提出，使得政府績效審計(jì)有了新的進(jìn)展和提升。以新公共管理為出發(fā)點(diǎn)，對政府績效審計(jì)現(xiàn)狀和存在問題進(jìn)行分析與研究，切合實(shí)際加以完善，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)政府績效審計(jì)工作提高且取得合理、有效結(jié)果。本文主要分析我國政府績效審計(jì)存在的不足和問題，從新公共管理視角出發(fā)，提出加強(qiáng)政府績效審計(jì)實(shí)施的相關(guān)措施，進(jìn)而增強(qiáng)政府績效審計(jì)的作用，促進(jìn)國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會和諧。
關(guān)鍵詞:
公共管理;政府績效審計(jì)
一、新公共管理運(yùn)動對政府績效審計(jì)的意義
隨著經(jīng)濟(jì)體制建設(shè)的逐漸完善和運(yùn)作，以新公共管理視角為基本對政府績效審計(jì)進(jìn)行重新定義和實(shí)施，并產(chǎn)生一定的影響。其一，新公共管理運(yùn)動實(shí)施，能夠?yàn)檎冃徲?jì)營造良好的政治環(huán)境，使得績效審計(jì)充分發(fā)揮出其作用和意義;其二，新公共管理運(yùn)動實(shí)施，能夠?yàn)檎冃徲?jì)營造良好的制度環(huán)境，使得績效審計(jì)成為國家經(jīng)濟(jì)體制改革與發(fā)展的根本推動力;其三，新公共管理運(yùn)動實(shí)施，能夠?yàn)檎冃徲?jì)營造良好的社會環(huán)境，使得績效審計(jì)成為滿足和反映政府管理的重要途徑;其四，新公共管理運(yùn)動實(shí)施，能夠?yàn)檎冃徲?jì)營造良好的技術(shù)環(huán)境，使得績效審計(jì)成為實(shí)現(xiàn)政府權(quán)力的一種監(jiān)督管理重要工具。
二、政府績效審計(jì)存在不足和問題
(一)績效審計(jì)體制建設(shè)不夠健全化近年來，隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，政府體制建設(shè)逐漸完善并改革，然而，政府績效審計(jì)仍然存在較多的不足和問題。首先，政府職能未能實(shí)現(xiàn)由權(quán)力型職能向服務(wù)型職能的轉(zhuǎn)變，許多政府部能仍然存在人員過多、辦事效率低、業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)復(fù)雜等現(xiàn)象，政府績效審計(jì)與考核實(shí)施未能與實(shí)際情況相結(jié)合，政府管理行為不公開化;其次，公共財(cái)政管理體系建設(shè)不夠完善，政府部門權(quán)利職能實(shí)施不夠明晰，從很大程度上局限和影響了政府績效審計(jì)的發(fā)展與實(shí)施，進(jìn)而弱化了政府績效審計(jì)的發(fā)展;最后，審計(jì)體制仍然采取傳統(tǒng)行政管理模式，各級審計(jì)機(jī)構(gòu)受到國家、地方政府雙重管理，績效審核體制不夠健全。審計(jì)部門業(yè)務(wù)受上級審計(jì)部門管理，而人力、財(cái)力和物力等管理則受各地方政府部門管理，這使得政府自身審計(jì)管理工作開展陷入困局，影響政府績效審計(jì)工作獨(dú)立性，且限制了審計(jì)部門監(jiān)督管理權(quán)利與職能。
(二)審計(jì)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定明顯不全面我國政府績效審計(jì)尚未制定有效的、完善的、合理的相關(guān)法律法規(guī)和缺少可行的審計(jì)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定。政府績效審計(jì)主要針對相關(guān)財(cái)務(wù)收支具體情況的真實(shí)性和合法性，而審計(jì)關(guān)于績效審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)尚未明確，法律法規(guī)關(guān)于審計(jì)經(jīng)濟(jì)活動合法性和真實(shí)性監(jiān)督也只停留在數(shù)據(jù)信息方面，對具體實(shí)施政府績效審計(jì)并無準(zhǔn)確規(guī)范管理和評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。由于政府決策和財(cái)政資金使用難以進(jìn)行量化評價(jià)和分析，因此，政府績效審計(jì)對象具有明顯不同，同時，所采用的審計(jì)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)也存在差異。審計(jì)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)根據(jù)審計(jì)對象具體情況，制定相應(yīng)規(guī)定，而當(dāng)前并未真正實(shí)現(xiàn)績效審計(jì)具體化，評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的不全面和不規(guī)范，導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果不實(shí)，進(jìn)而直接影響了政府績效審計(jì)的最終結(jié)果。
(三)績效審計(jì)技術(shù)和方法缺乏創(chuàng)新我國政府績效審計(jì)應(yīng)用較晚，尚處于實(shí)踐與完善階段，績效審計(jì)技術(shù)、方法和人員等方面存在一定的不足。政府績效審計(jì)的對象往往存在多元化和復(fù)雜化等特點(diǎn)，簡單的績效審計(jì)技術(shù)和方法很難滿足績效審計(jì)結(jié)果需求，審計(jì)結(jié)果易出現(xiàn)偏差和不實(shí)。由于我國政府績效審計(jì)處于探索階段，實(shí)際審計(jì)過程中仍然采用傳統(tǒng)的審計(jì)方法，對事后審計(jì)較為重視，但缺乏必要的審計(jì)跟蹤，容易錯失審計(jì)最佳時期，取證不實(shí)且難以對審計(jì)結(jié)果進(jìn)行有效更正和改善。與此同時，我國政府績效審計(jì)開展緩慢，審計(jì)工作人員綜合專業(yè)能力偏低，在實(shí)際的政府績效審計(jì)過程中難以做出正確的、針對性的分析與評價(jià)，缺乏豐富的傳統(tǒng)審計(jì)技術(shù)和經(jīng)驗(yàn)，降低了政府績效審計(jì)的實(shí)效性。
三、新公共管理視角下政府績效審計(jì)加強(qiáng)措施
(一)深化政府績效審計(jì)體制建設(shè)新公共管理視角下的政府與公民之間關(guān)系逐漸向服務(wù)性關(guān)系轉(zhuǎn)變，以服務(wù)人民為宗旨，提高政府職能權(quán)利實(shí)施，實(shí)現(xiàn)社會和諧。同時，國家公民也更重視政府財(cái)政支出的具體使用，提高財(cái)政資金效益最大化。公共管理的全面實(shí)施和提升，主要針對和實(shí)現(xiàn)服務(wù)性。自我國行政體制建設(shè)和完善以來，應(yīng)當(dāng)建立以政府績效審計(jì)為中心的相關(guān)評價(jià)部門，切實(shí)解決和處理政府績效審計(jì)過程中存在不足和問題，針對當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)形式、體制建設(shè)問題和公共資源配置情況等，提出合理的、有效的相關(guān)措施。深化政府績效審計(jì)體制建設(shè)，優(yōu)化政府工作人員配備和提高辦事效率，使得政府績效審計(jì)由以往的單純監(jiān)督評價(jià)機(jī)構(gòu)向科學(xué)的激勵約束機(jī)制而轉(zhuǎn)變，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)我國政府績效審計(jì)的快速發(fā)展。
(二)提高政府績效審計(jì)可操作性根據(jù)我國實(shí)際經(jīng)濟(jì)形勢和國情，制定相關(guān)政府績效審計(jì)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，構(gòu)建合規(guī)化審計(jì)體系，提高政府績效審計(jì)可行性，促進(jìn)國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展。其一，重視效率與公平之間關(guān)系。政府績效審計(jì)進(jìn)行評價(jià)時應(yīng)提高審計(jì)工作效率，且實(shí)現(xiàn)政府審計(jì)公平性，確保政府績效審計(jì)有效性;其二，重視經(jīng)濟(jì)、社會和生態(tài)效益彼此之間的關(guān)系。政府績效審計(jì)評價(jià)指標(biāo)在確保經(jīng)濟(jì)收益、社會效益的同時，還應(yīng)當(dāng)保證生態(tài)效益的取得，以維護(hù)和實(shí)現(xiàn)國家公民最高經(jīng)濟(jì)收益為根本，構(gòu)建和諧社會，充分發(fā)揮出審計(jì)評價(jià)指標(biāo)的重要作用;其三，重視宏觀與微觀經(jīng)濟(jì)之間關(guān)系。政府績效審計(jì)評價(jià)指標(biāo)應(yīng)與我國經(jīng)營發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)為基礎(chǔ)，在當(dāng)前國家宏觀經(jīng)濟(jì)體制形勢下，采取適當(dāng)?shù)目冃徲?jì)方法。同時，從微觀環(huán)境變化著手，關(guān)注各企業(yè)、項(xiàng)目細(xì)化管理，通過政府績效審計(jì)及時發(fā)展存在的問題，并對其實(shí)現(xiàn)完善和改革，增強(qiáng)政府效益審計(jì)在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形式下的可操作性。
(三)創(chuàng)新績效審計(jì)技術(shù)和相關(guān)方法我國政府績效審計(jì)實(shí)施應(yīng)以國家相關(guān)法律法規(guī)為根本，依據(jù)相關(guān)政府績效審計(jì)法規(guī)規(guī)定，明確審計(jì)部門工作職責(zé)，進(jìn)而改善績效審計(jì)技術(shù)和方法。一方面，根據(jù)審計(jì)對象、內(nèi)容等方面不同，制定具有針對性的績效審計(jì)方法，創(chuàng)新績效審計(jì)技術(shù)，提升審計(jì)結(jié)果效力;另一方面，根據(jù)績效審計(jì)的不斷發(fā)展和完善，加強(qiáng)正義審計(jì)工作人員專業(yè)能力和業(yè)務(wù)水平，定期開展審計(jì)方面專業(yè)知識培訓(xùn)，實(shí)現(xiàn)整體審計(jì)工作人員素質(zhì)提升，提高新公共管理下的政府績效審計(jì)定位。
參考文獻(xiàn):
［1］白海榮．對政府績效審計(jì)問題的探討［J］．當(dāng)代經(jīng)濟(jì)，2012(15)．
快速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)，也極大的推動了審計(jì)事業(yè)的發(fā)展，績效審計(jì)工作成為了我國社會大眾非常關(guān)注的問題。其中，強(qiáng)化績效審計(jì)對我國現(xiàn)代社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展具有重要的作用，有利于優(yōu)化資源配置，構(gòu)建科學(xué)合理的績效審計(jì)制度，以便我國政府能夠充分將職能發(fā)揮出來?；鶎訉徲?jì)機(jī)關(guān)在我國績效審計(jì)工作占據(jù)重要位置，但也遇到了很多嚴(yán)峻與突出的問題，而也是阻礙我國績效審計(jì)工作一個重要因素。現(xiàn)階段，有效開展審計(jì)工作的一項(xiàng)必然要求就是將基層績效審計(jì)中出現(xiàn)的問題解決好，從而讓我國政府的審計(jì)目標(biāo)順利實(shí)現(xiàn)。 一、基層審計(jì)機(jī)關(guān)開展績效審計(jì)的困境在當(dāng)前基層審計(jì)機(jī)關(guān)規(guī)范績效審計(jì)法律的過程中，以往審計(jì)單位在財(cái)政財(cái)務(wù)收支方面依然采用的是籠統(tǒng)性管理方法，影響了審計(jì)單位財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性與合法性，配套制度還不夠完善，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)空白，不僅績效審計(jì)方面評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)缺失，也不具備可操作性指導(dǎo)文件。當(dāng)前我國當(dāng)前基層機(jī)關(guān)都實(shí)行的是雙重領(lǐng)導(dǎo)，而各級地方政府和行使公共管理職能的部門則是績效審計(jì)中的重要對象，勢必會影響到審計(jì)人員的獨(dú)立性，因而是否客觀公允地進(jìn)行審計(jì)評價(jià)還需做細(xì)細(xì)思量。（二）缺乏規(guī)范的評價(jià)體系績效審計(jì)為了充分發(fā)揮功效，便需要嚴(yán)格按照相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)容來評價(jià)各個項(xiàng)目的效益，而當(dāng)前在單位的績效審計(jì)過程中缺乏規(guī)范的評價(jià)體系，在一定程度上阻礙了績效審計(jì)的發(fā)展。然而，由于績效審計(jì)對象不盡相同，所以在評價(jià)的過程中難以準(zhǔn)確制定評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，即不知到底是以審計(jì)對象的效果性為主，還是以經(jīng)濟(jì)性為準(zhǔn)。即便是項(xiàng)目相同，其評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)也不盡相同。選擇不同的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)將大大影響審計(jì)的結(jié)果，從而嚴(yán)重阻礙績效審計(jì)工作的開展。從這個角度可以看出，如果績效審計(jì)體系不夠完善，將嚴(yán)重影響審計(jì)人員對項(xiàng)目評價(jià)的客觀性、公正性。
（三）審計(jì)人員知識結(jié)構(gòu)不均衡影響組織效能的重點(diǎn)就是人員素質(zhì)，因?yàn)閷徲?jì)工作面臨的經(jīng)濟(jì)社會環(huán)境越來越復(fù)雜，需以知識的專業(yè)性為基礎(chǔ)促進(jìn)自身分析能力與判斷力的提高，如財(cái)務(wù)知識、法律知識、統(tǒng)計(jì)知識等均需要從學(xué)科中培養(yǎng)來勝任審計(jì)工作。比如，在對企業(yè)長期虧損進(jìn)行計(jì)算時，既要將人工查賬的方式結(jié)合起來展開審計(jì)分析，還需借助其它方法，如假設(shè)檢驗(yàn)、多元同歸分析等，來促進(jìn)績效審計(jì)專業(yè)化水平的提高。二、促進(jìn)基層審計(jì)機(jī)關(guān)績效審計(jì)工作提升的對策和建議（一）建立完善法律法規(guī)體系《審計(jì)法》、《審計(jì)法實(shí)施條例》、《國家審計(jì)基本準(zhǔn)則》等都是我國現(xiàn)行的政府審計(jì)法規(guī)體系，而界限不清、充分設(shè)置等問題也普遍存在于這些規(guī)范體系中。從國外績效審計(jì)發(fā)展的成功經(jīng)驗(yàn)來看，只要是績效審計(jì)開展較好的國家均頒布有一定的法律法規(guī)，包括績效審計(jì)的意義、目標(biāo)、范圍、審計(jì)證據(jù)的收集方法等均涵蓋其中。但就我國的實(shí)際情況而言，依法審計(jì)即為審計(jì)機(jī)關(guān)的原則，所以需在第一時間制定績效審計(jì)的法律法規(guī)，通過法律來約束基層審計(jì)機(jī)關(guān)與審計(jì)人員。
第一，對《審計(jì)法》進(jìn)行修訂，將基層審計(jì)機(jī)關(guān)開展績效審計(jì)的審計(jì)范圍、審計(jì)權(quán)限和法律地位等內(nèi)容增加到審計(jì)法中，站在法律的角度對績效審計(jì)予以規(guī)范，給基層績效審計(jì)提供更好的法律環(huán)境，使其得到更好的發(fā)展。第二，對《政府績效審計(jì)準(zhǔn)則》予以制定，在對審計(jì)試點(diǎn)豐富經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行總結(jié)的同時，和《審計(jì)法》相結(jié)合，頒布和我國國情相符的績效審計(jì)準(zhǔn)則，使政府績效審計(jì)的方法、內(nèi)容和實(shí)施程序等在一系列的規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)下得到規(guī)范，具體包括準(zhǔn)備、實(shí)施、報(bào)告階段的工作內(nèi)容和采取的審計(jì)方法等，使績效審計(jì)各階段工作的開展有一定的理論依據(jù)作保障，確保工作的有序進(jìn)行。
（二）建立規(guī)范的評價(jià)體系基層政府績效審計(jì)有效開展的必然要求就是一套較強(qiáng)可行性的評價(jià)體系的建立。社會效益和經(jīng)濟(jì)效益的評價(jià)是績效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的主要內(nèi)容。經(jīng)濟(jì)效益標(biāo)準(zhǔn)的評價(jià)應(yīng)立足于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，將其作為參考。社會效益應(yīng)和審計(jì)對象的行業(yè)性質(zhì)相結(jié)合進(jìn)行確定。因?yàn)橛昧炕笜?biāo)對社會效益進(jìn)行衡量的難度較大，所以，原則性的規(guī)定也是社會效益評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)中所具備的，但應(yīng)和具體情況相結(jié)合，將一些補(bǔ)充條款制定出來，使社會效益的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)得到不斷完善。
（三）要加快人才培養(yǎng)績效審計(jì)具有較強(qiáng)的宏觀性和專業(yè)性，以及較高的審計(jì)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，同時對審計(jì)人員有著較高的要求?，F(xiàn)階段，基層審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)人員的素質(zhì)和績效審計(jì)的需要極不相符，在編制等因素的影響下，基層審計(jì)機(jī)關(guān)要想將高素質(zhì)的綜合性人才引進(jìn)難度較大，所以可借助多種方式培訓(xùn)現(xiàn)有的審計(jì)人員，將其業(yè)務(wù)知識和能力提高是較為有效的措施?；鶎訉徲?jì)機(jī)關(guān)可以向有關(guān)專家發(fā)出邀請，讓其對審計(jì)人員相關(guān)專業(yè)知識進(jìn)行傳授，同時還可以安排人員到有關(guān)院校進(jìn)修、到其它績效工作開展的較好的優(yōu)秀審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行學(xué)習(xí)和交流，進(jìn)而使審計(jì)人員的績效審計(jì)能力和素質(zhì)得到有效提高。
（四）強(qiáng)化創(chuàng)新，全面開展績效審計(jì)1.整合審計(jì)資源，實(shí)現(xiàn)績效審計(jì)成果最大化。和被審計(jì)單位建立聯(lián)動關(guān)系，在審計(jì)組中加入被審計(jì)單位管理部門或被審計(jì)單位相關(guān)人員，邀其一起參與到項(xiàng)目審計(jì)中，如此既將被審計(jì)單位積極性給調(diào)動了起來，也突顯了審計(jì)項(xiàng)目的成效。積極配合紀(jì)檢監(jiān)察、組織人事等部門，對協(xié)作聯(lián)動機(jī)制予以完善。有機(jī)結(jié)合績效審計(jì)項(xiàng)目、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、專項(xiàng)資金審計(jì)等，充分發(fā)揮合力作用，以達(dá)到事半功倍的效果，與此同時，還需對審計(jì)人力資源整合機(jī)制予以強(qiáng)化，將股室界限與專業(yè)分工打破，對審計(jì)力量進(jìn)行集中搭配，實(shí)現(xiàn)優(yōu)勢互補(bǔ)的目的。
2.運(yùn)用先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)方法，提高審計(jì)效率。審閱法、觀察法、訪談法等均為經(jīng)常用到的收集審計(jì)證據(jù)的方法與分析方法，且對績效審計(jì)工作也都非常適用。專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查方法就是一項(xiàng)適用于績效審計(jì)的方法，其可高效率地設(shè)計(jì)被審計(jì)單位與被審計(jì)事項(xiàng)的多個層面、另外，在審計(jì)中引入計(jì)算機(jī)技術(shù)，促進(jìn)審計(jì)效率的提高。
結(jié)語：總之，通過透析我國現(xiàn)有基層審計(jì)機(jī)關(guān)的績效審計(jì)情況，可清楚的看到在基層全面開展績效審計(jì)還存在諸多問題，包括管理體制、組織結(jié)構(gòu)、人員素質(zhì)等。但可以預(yù)見的是，完善基層績效審計(jì)不是一蹴而就的，還需花費(fèi)較多的時間和精力，深入改革管理體制，整合組織結(jié)構(gòu)，完善相關(guān)法律法規(guī)體系，提升人員業(yè)務(wù)素質(zhì)等。
一、清河縣農(nóng)村公共投資績效審計(jì)存在的問題及成因
由于清河縣農(nóng)村公共投資審計(jì)改革工作比較晚，所以目前仍處于傳統(tǒng)的發(fā)展階段。如果對農(nóng)村公共投資審計(jì)進(jìn)行改革，這將會改善政府公共支出效率低下、財(cái)政資金浪費(fèi)等問題。聯(lián)系清河縣的現(xiàn)狀，我們指出農(nóng)村公共投資績效審計(jì)工作存在的問題。
（一）亟待加強(qiáng)績效審計(jì)隊(duì)伍配備，人員素質(zhì)參差不齊。因?yàn)檫M(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)工作需要專業(yè)的理論知識和實(shí)際的操作能力，因而對工作人員的素質(zhì)要求也非常高，所以審計(jì)人員必須具備扎實(shí)的專業(yè)知識和專業(yè)素養(yǎng)。首先，審計(jì)人員必須熟悉有關(guān)審計(jì)工作的法律、法規(guī)和政策；其次，審計(jì)人員自身必須具備精湛的專業(yè)知識和業(yè)務(wù)素養(yǎng)；最后，審計(jì)人員必須嚴(yán)格遵守職業(yè)道德規(guī)范，獨(dú)立、客觀、公正地進(jìn)行審計(jì)工作。目前，審計(jì)人員綜合素質(zhì)是清河縣審計(jì)工作必須重視的問題。
清河縣農(nóng)村公共投資績效審計(jì)的審計(jì)隊(duì)伍存在的問題主要有兩個方面：首先是審計(jì)隊(duì)伍的人員數(shù)量不夠?？冃徲?jì)不同于常規(guī)審計(jì)，績效審計(jì)的業(yè)務(wù)量非常大，既要對賬務(wù)進(jìn)行審計(jì)，又要對業(yè)務(wù)流程數(shù)據(jù)進(jìn)行審計(jì)，而每年新增的審計(jì)人員數(shù)量非常少，從而形成了績效審計(jì)工作量大而審計(jì)人員數(shù)量小的現(xiàn)象。其次是審計(jì)隊(duì)伍專業(yè)素養(yǎng)不高。農(nóng)村公共投資的涉及面非常廣，不僅包括義務(wù)教育、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、福利保障、文化服務(wù)、娛樂信息等多個方面，這些投資項(xiàng)目進(jìn)行績效審計(jì)評價(jià)的方式不相同，都各有其特色，此情況下，審計(jì)人員需要具備財(cái)會、審計(jì)、數(shù)學(xué)、社會學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等專業(yè)知識，并且實(shí)際的操作能力也必須非常強(qiáng)。從目前的情況來看，特定對象的審計(jì)人員主要是由財(cái)會人員組成，其他非財(cái)經(jīng)類畢業(yè)的工作人員則比較少見，導(dǎo)致工作人員的知識和技能單一，難以適應(yīng)審計(jì)工作的快速發(fā)展。
（二）尚需豐富績效審計(jì)技術(shù)方法，審計(jì)手段還比較落后。目前，清河縣的審計(jì)人員使用的審計(jì)方法主要為傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)方法，比如對政府投資項(xiàng)目進(jìn)行的審計(jì)中，審閱法、調(diào)查法等常用審計(jì)方法仍為重要的審計(jì)方法，審計(jì)主要憑借以往的經(jīng)驗(yàn)判斷。而要對于轉(zhuǎn)移支付給農(nóng)業(yè)、農(nóng)村、農(nóng)民的財(cái)政資金的實(shí)際使用情況和效果進(jìn)行審計(jì)，需要通過審查資金使用是否實(shí)現(xiàn)了預(yù)定的目標(biāo)、資金使用效率是否較高、資金用途是否符合規(guī)定等幾個指標(biāo)來進(jìn)行。使用的方法和技術(shù)要復(fù)雜和多于財(cái)務(wù)審計(jì)，其分析方法也比較先進(jìn)，比如運(yùn)用統(tǒng)計(jì)、計(jì)量分析方法，等等。
近幾年，國家機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位信息化的改革進(jìn)行的如火如荼，被審計(jì)對象的信息化趨勢，迫使績效審計(jì)工作也需要使用計(jì)算機(jī)技術(shù)。審計(jì)部門為適應(yīng)這種變化，需要加大對計(jì)算機(jī)技術(shù)的投資力度，使用信息化的方法來加強(qiáng)和規(guī)范審計(jì)工作。但在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，計(jì)算機(jī)在審計(jì)工作中的運(yùn)用并沒有得到好的實(shí)現(xiàn)，有些審計(jì)機(jī)關(guān)使用的績效審計(jì)方法還是傳統(tǒng)的手工查賬方法，所以，全面實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作信息化還需要不斷地努力。
（三）審計(jì)報(bào)告利用率不高，需加強(qiáng)審計(jì)成果落實(shí)。績效審計(jì)工作所出具的審計(jì)報(bào)告，主要為政府部門使用，擁有知情權(quán)的公眾對審計(jì)報(bào)告了解較少。審計(jì)報(bào)告的利用率越高，則審計(jì)工作取得效果也越大。而目前清河縣農(nóng)村公共投資績效審計(jì)所取得成果的實(shí)際應(yīng)用情況還存在不足之處，產(chǎn)生這樣結(jié)果主要是普通人群對于這項(xiàng)工作的了解較少。事實(shí)上，公眾參與績效審計(jì)工作能帶來很多益處，如有助于公眾更好地了解到政府對公共資金使用的實(shí)際情況，從而監(jiān)督政府的工作，提高績效審計(jì)工作質(zhì)量。
被審計(jì)單位缺乏對績效審計(jì)結(jié)果的重視，對審計(jì)人員指出的問題和改進(jìn)意見缺乏積極性，不利于審計(jì)責(zé)任的追究。因此，必須加強(qiáng)審計(jì)的監(jiān)督作用，強(qiáng)化審計(jì)的制約功能，對于那種在財(cái)政資金使用中的浪費(fèi)現(xiàn)象，對于那種因?yàn)楣芾聿粐?yán)、制度缺失、有令不行、有禁不止造成嚴(yán)重后果的，要加大問責(zé)力度。有關(guān)部門和機(jī)構(gòu)應(yīng)依據(jù)審計(jì)結(jié)果，加大對績效審計(jì)過程發(fā)現(xiàn)的問題和違法行為的打擊力度，明確指出其問題責(zé)任人，進(jìn)行適當(dāng)?shù)奶幚硖幜P。
二、國外農(nóng)村公共投資績效審計(jì)經(jīng)驗(yàn)借鑒
（一）政府的審計(jì)工作應(yīng)當(dāng)以績效審計(jì)為主。通過對國外績效審計(jì)工作進(jìn)行研究，能夠發(fā)現(xiàn)國外績效審計(jì)工作的覆蓋面很大，大至國防事業(yè)，小到環(huán)境保護(hù)，涉及了絕大多數(shù)政府能夠直接參與的工作，并且績效審計(jì)工作的執(zhí)行強(qiáng)度較高，工作量能夠占到審計(jì)工作本身的80%以上，并且這個比例呈不斷上升趨勢。
外國通常把績效審計(jì)看作是針對公共資源的去向所產(chǎn)生的，很少將其考慮在企業(yè)績效評價(jià)方面。相對于國外的發(fā)展水平，清河縣績效審計(jì)工作水平有待提高，目前財(cái)務(wù)審計(jì)仍然作為審計(jì)工作的主導(dǎo)方面，績效審計(jì)雖然有所開展，但是更側(cè)重在國有企業(yè)，而對行政機(jī)構(gòu)的評價(jià)明顯欠缺，現(xiàn)在清河縣績效審計(jì)工作的開展甚至達(dá)不到審計(jì)項(xiàng)目總量的25%，應(yīng)加強(qiáng)績效審計(jì)的力度。
（二）為農(nóng)村公共投資績效審計(jì)工作配備多元化審計(jì)人員。農(nóng)村公共投資績效審計(jì)開展得如何，跟審計(jì)人員的能力條件有關(guān)。現(xiàn)在各國政府的績效審計(jì)人員結(jié)構(gòu)逐漸面向多元化，包含各種職業(yè)。以美國審計(jì)署的情況為例，在績效審計(jì)人員5，200人當(dāng)中，包括2，500名注冊會計(jì)師以及大約1，500人的律師、電腦專家、工程師、經(jīng)濟(jì)學(xué)家等等。這給審計(jì)工作應(yīng)對能力的增強(qiáng)打下良好基礎(chǔ)，評價(jià)時更能從專業(yè)角度看待問題。清河縣審計(jì)人員幾乎全部是財(cái)務(wù)類，絕少有其他專業(yè)介入，因此，面對農(nóng)村公共投資業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行審計(jì)時往往力不從心，從中可看出專業(yè)多元化的必要性，否則工作的全面性和科學(xué)性得不到保證。清河縣應(yīng)當(dāng)從提高農(nóng)村公共投資績效審計(jì)工作的科學(xué)性出發(fā)，建設(shè)能力多元的工作隊(duì)伍，促進(jìn)事業(yè)綜合發(fā)展。
（三）運(yùn)用科學(xué)的審計(jì)方法。審計(jì)工作者要注意選擇適當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法，查清查透被審事項(xiàng)，這樣才能全面和真實(shí)地反映被審計(jì)事項(xiàng)。因?yàn)榭冃徲?jì)工作的內(nèi)容很多，在進(jìn)行證據(jù)收集以及具體內(nèi)容分析時，不應(yīng)局限方法，要多項(xiàng)配合。根據(jù)國際上的使用情況，審計(jì)方法的內(nèi)容還是較多的，例如觀察法、圖表法、審閱法、詢問法、統(tǒng)計(jì)分析法等。國外將績效審計(jì)與電腦網(wǎng)絡(luò)技術(shù)充分結(jié)合，形成專門用于審計(jì)工作的技術(shù)，例如在英國正在普遍運(yùn)用的CAAT，發(fā)展?jié)摿薮?。對電算化會?jì)系統(tǒng)的操作大大加快了績效審計(jì)的精準(zhǔn)性和高效率，績效工作的科學(xué)性增加。清河縣現(xiàn)在所具備的條件使其工作手段還停留在財(cái)務(wù)審計(jì)的相關(guān)方法上，并且比較傳統(tǒng)，盡管投入了計(jì)算機(jī)的使用，但是手工審計(jì)還是常用的工作方法，計(jì)算機(jī)審計(jì)相對滯后，跟目前的績效審計(jì)需求還有一定距離，更科學(xué)、更具有操作性的審計(jì)手段亟待出現(xiàn)。轉(zhuǎn)變審計(jì)思維，應(yīng)用先進(jìn)的審計(jì)方法，加強(qiáng)與國際接軌的能力，這是新時期績效審計(jì)所面臨的必然選擇。
三、推進(jìn)清河縣農(nóng)村公共投資績效審計(jì)發(fā)展的建議
隨著對農(nóng)村公共投資的力度不斷增大，從提高新農(nóng)村建設(shè)力度的角度出發(fā)，增強(qiáng)績效審計(jì)工作在公共投資方面的力度，是未來清河縣政府重要的工作內(nèi)容，對于清河縣現(xiàn)行的在農(nóng)村公共投資方面所體現(xiàn)出來的績效審計(jì)的缺陷，應(yīng)當(dāng)力求加強(qiáng)學(xué)習(xí)能力，借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，提出推進(jìn)清河縣農(nóng)村公共投資績效審計(jì)發(fā)展的政策建議。
（一）加強(qiáng)農(nóng)村公共投資績效審計(jì)工作宣傳力度。農(nóng)村公共投資績效審計(jì)工作并沒有被大多數(shù)人所了解，普及宣傳成為了重要任務(wù)。通過各種媒介手段，如網(wǎng)絡(luò)、電視、宣傳板、報(bào)紙等，促進(jìn)整個社會對這項(xiàng)工作的了解。這些對象中也包括政府部門，要促進(jìn)政府部門了解農(nóng)村公共投資績效審計(jì)，改變從前形式化認(rèn)識，改變對審計(jì)結(jié)果不重視的現(xiàn)象。為了使工作的開展得到各單位的重視和配合，鼓勵績效審計(jì)對被審工作形成正面影響，將績效審計(jì)當(dāng)作提升資源分配效果和改善工作的重要方法；其次，對包括大量農(nóng)民在內(nèi)的廣大人民大眾進(jìn)行相關(guān)知識的普及，增強(qiáng)宣傳的覆蓋面，促進(jìn)農(nóng)村公共投資績效審計(jì)被廣泛深入地了解。宣傳能夠提高農(nóng)村公共投資績效審計(jì)的工作效率，保證審計(jì)結(jié)果充分落實(shí)；最后，政府要發(fā)揮宏觀調(diào)控能力，引導(dǎo)理論研究走向，將農(nóng)村公共投資績效審計(jì)當(dāng)作理論研究工作中的重要課題，聚集專家團(tuán)隊(duì)，總結(jié)新研究的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，促進(jìn)已形成的基礎(chǔ)理論規(guī)范化和系統(tǒng)化，從而促進(jìn)實(shí)務(wù)操控能力的增強(qiáng)。
（二）優(yōu)化審計(jì)人員結(jié)構(gòu)，提高審計(jì)隊(duì)伍專業(yè)素質(zhì)。與財(cái)務(wù)審計(jì)相比，績效審計(jì)所涉及的范圍要廣。而且兩者在審計(jì)的內(nèi)容以及方法上都存在很大的差別。要想真正的做好績效審計(jì)工作，國家審計(jì)機(jī)關(guān)就必須不斷地充實(shí)完善我國的審計(jì)隊(duì)伍，提高審計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)，審計(jì)人員不僅要有熟練的專業(yè)技能，還要具備經(jīng)濟(jì)學(xué)、社會學(xué)等相關(guān)領(lǐng)域的知識。除此之外，還應(yīng)該熟練地使用計(jì)算機(jī)。目前，清河縣市的審計(jì)隊(duì)伍存在一定的缺陷，比如知識結(jié)構(gòu)比較單一、知識面過窄等。針對這種情況，我們可以開展以下幾方面的改革工作。首先，對現(xiàn)有的審計(jì)工作者要合理地開展后續(xù)教育工作，努力提高他們的專業(yè)技能，主管部門可以組織一些培訓(xùn)活動，通過這些培訓(xùn)，不斷地學(xué)習(xí)國內(nèi)外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，同時還應(yīng)該加強(qiáng)相關(guān)的實(shí)務(wù)培訓(xùn)工作，比如選派人員到審計(jì)工作開展優(yōu)秀的地方吸取經(jīng)驗(yàn)，積極地鼓勵現(xiàn)有的員工開展績效審計(jì)學(xué)習(xí)活動。其次，要不斷地?cái)U(kuò)充隊(duì)伍。招聘時要盡量的選用復(fù)合型的審計(jì)人員，這樣可以有效地改善隊(duì)伍的結(jié)構(gòu)。再次，改革審計(jì)的人力資源體系，激勵員工競爭上崗，提高他們的競爭意識以及工作責(zé)任心，最大限度地發(fā)揮員工的才能。最后，聘請專家參與到審計(jì)工作中，因?yàn)檗r(nóng)村的公共投資涉及的績效項(xiàng)目范圍非常廣，審計(jì)人員的知識往往存在一定程度的欠缺，因此應(yīng)該充分的調(diào)動外部力量來彌補(bǔ)隊(duì)伍知識結(jié)構(gòu)層面表現(xiàn)出來的缺陷。
一、開展海關(guān)內(nèi)部績效審計(jì)的必要性
（一）開展海關(guān)內(nèi)部績效審計(jì)是政府審計(jì)發(fā)展的必經(jīng)階段從世界審計(jì)發(fā)展史看，政府績效審計(jì)興起于第二次世界大戰(zhàn)后的西方國家，20世紀(jì)40年代以后，隨著國家公共開支的大幅增長，經(jīng)濟(jì)資源與需求矛盾的日益尖銳，人們對提高公營部門支出的效益和明確支出經(jīng)濟(jì)責(zé)任的要求越來越高，政府審計(jì)的范圍發(fā)生了很大變化，政府審計(jì)開始進(jìn)入以績效審計(jì)為中心、績效審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)并存的現(xiàn)代審計(jì)發(fā)展階段。歐美國家的政府績效審計(jì)在20世紀(jì)70至80年代得到較快發(fā)展，20世紀(jì)90年代完成了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)向績效審計(jì)為中心的轉(zhuǎn)變，截至2005年，開展績效審計(jì)的工作量高達(dá)80％以上。歐美工業(yè)化國家各國最高審計(jì)機(jī)關(guān)已對政府績效審計(jì)的概念、內(nèi)容、目標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)和方法、程序、審計(jì)報(bào)告等做了規(guī)定，并制定了審計(jì)指南，但各有不同。由此可見，政府績效審計(jì)是經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定程度，政府審計(jì)的必經(jīng)階段，隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，公共開支不斷增加，公共管理的復(fù)雜性日益顯現(xiàn)，人們對社會公平正義的訴求不斷增強(qiáng)，實(shí)施政府績效管理顯得格外重要，政府績效審計(jì)也必將成為審計(jì)工作的重點(diǎn)。因此，開展海關(guān)內(nèi)部績效審計(jì)也是海關(guān)內(nèi)審工作的發(fā)展方向和必須遵循的規(guī)律。（二）開展海關(guān)內(nèi)部績效審計(jì)是我國審計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展的要求我國對政府績效審計(jì)的理論探索始于20世紀(jì)80年代，實(shí)踐探索始于21世紀(jì)初，大致分為三個階段。2000年至2005年，試點(diǎn)探索階段，隨著建立高效、精干、廉潔的服務(wù)性政府機(jī)構(gòu)的提出，如何利用績效審計(jì)促進(jìn)政府利用有限資源，提高財(cái)政支出績效的實(shí)踐探索變得迫切，我國開始試點(diǎn)探索政府績效審計(jì)，主要體現(xiàn)在以深圳和青島為試點(diǎn)代表的政府績效審計(jì)。2006年至2008年，發(fā)展階段，《審計(jì)署2006至2010年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》將“全面推進(jìn)效益審計(jì)，促進(jìn)轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長方式，提高財(cái)政資金使用效益和資源利用效率、效果，建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會”作為審計(jì)工作的主要任務(wù)，從審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)方式上堅(jiān)持“兩個并重”作為完成該項(xiàng)任務(wù)的保障，它標(biāo)志著政府績效審計(jì)已經(jīng)成為我國審計(jì)工作的發(fā)展方向。2009年至2012年，全面推進(jìn)階段，《審計(jì)署2008至2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》提出“全面推進(jìn)績效審計(jì)，促進(jìn)轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，提高財(cái)政資金和公共資源配置、使用、利用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，促進(jìn)建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會，推動建立健全政府績效管理制度，促進(jìn)提高政府績效管理水平和建立健全政府機(jī)關(guān)責(zé)任追究制。到2012年，每年所有的審計(jì)項(xiàng)目都開展績效審計(jì)”，這標(biāo)志著我國審計(jì)工作由財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)與效益審計(jì)并重，提升到全面推進(jìn)政府績效審計(jì)層次。十幾年來，我國不斷探索政府績效審計(jì)的實(shí)現(xiàn)方式并提出了明確的要求，同樣，海關(guān)內(nèi)部審計(jì)也要根據(jù)國家審計(jì)確定的工作方向，開展海關(guān)內(nèi)部績效審計(jì)。（三）開展海關(guān)內(nèi)部績效審計(jì)是加強(qiáng)海關(guān)內(nèi)部管理的必然選擇隨著我國經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型升級，海關(guān)職能實(shí)現(xiàn)方式也在不斷地調(diào)整，根據(jù)當(dāng)前國際貿(mào)易的形式和海關(guān)的管理結(jié)構(gòu)，一項(xiàng)業(yè)務(wù)的辦理往往涉及多個部門，內(nèi)部流轉(zhuǎn)的環(huán)節(jié)較多，協(xié)調(diào)性事務(wù)不斷增加，必然會影響行政效率和行政效果。新一屆的海關(guān)總署黨組提出了“四好”工作目標(biāo)，2013年全國海關(guān)關(guān)長會議要求完善海關(guān)考核評價(jià)機(jī)制，開展各直屬海關(guān)“四好”績效管理制度研究，在此情況下，海關(guān)內(nèi)審部門也要圍繞“四好”工作目標(biāo)，開展績效審計(jì)研究，提出績效審計(jì)的實(shí)現(xiàn)途徑，評價(jià)績效管理制度是否可行合理，考核評價(jià)機(jī)制是否有效落實(shí)，為提高海關(guān)管理績效，更好地實(shí)現(xiàn)“四好”目標(biāo)服務(wù)。另一方面，從海關(guān)近年來發(fā)生的違法違紀(jì)案件看，直接違反規(guī)定的案件不斷減少，而用工作效率換取不正當(dāng)利益情事的發(fā)生呈上升趨勢，開展海關(guān)內(nèi)部績效審計(jì)可以進(jìn)一步加強(qiáng)監(jiān)督，發(fā)揮事前預(yù)防的作用，防范廉政風(fēng)險(xiǎn)。
二、海關(guān)內(nèi)部績效審計(jì)的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)
（一）合規(guī)性問題呈現(xiàn)減少的趨勢，為開展績效審計(jì)提供了必要的前提近年來，海關(guān)構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制，推進(jìn)大監(jiān)管體系建設(shè)，不斷建立健全內(nèi)部控制機(jī)制，形成了良好的內(nèi)部管理機(jī)制，依法行政水平不斷提高。各領(lǐng)域加強(qiáng)職能監(jiān)控和檢查，有效控制了違法違規(guī)問題的發(fā)生。專門審計(jì)監(jiān)督有了長足的發(fā)展，近年來，海關(guān)通過經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、督察等監(jiān)督工作，發(fā)現(xiàn)和查處了大量違規(guī)情事。從審計(jì)監(jiān)督的結(jié)果看，商品歸類、減免稅等領(lǐng)域的合規(guī)性問題呈下降趨勢，發(fā)現(xiàn)的問題多涉及新的商品以及非海關(guān)審批權(quán)限所致，為開展績效審計(jì)提供了必要的前提基礎(chǔ)；另一方面，部門之間的聯(lián)系配合，“結(jié)合部”之間的問題日益突出，對開展績效審計(jì)提出了現(xiàn)實(shí)需求。（二）海關(guān)內(nèi)審體制不斷規(guī)范健全，為開展績效審計(jì)提供了有力的體制保障近年來，海關(guān)相繼出臺了關(guān)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、督察、內(nèi)部控制等內(nèi)審領(lǐng)域的署級規(guī)范，海關(guān)內(nèi)審的審計(jì)方法、審計(jì)手段不斷創(chuàng)新，審計(jì)人才隊(duì)伍建設(shè)不斷加強(qiáng)，已經(jīng)形成了較為完備的海關(guān)內(nèi)審法制、組織、評價(jià)、隊(duì)伍體系，為開展海關(guān)內(nèi)部績效審計(jì)提供了有力的體制保障。（三）各領(lǐng)域逐步形成績效考核評價(jià)指標(biāo)，為開展績效審計(jì)提供了權(quán)威的標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)審部門在開展績效審計(jì)時，需要運(yùn)用相關(guān)領(lǐng)域的考核評價(jià)指標(biāo)，一方面評估考核評價(jià)指標(biāo)的落實(shí)情況，另一方面也需要對指標(biāo)的合理性和可行性予以評價(jià)。在當(dāng)前海關(guān)系統(tǒng)，有的部門已經(jīng)建立了或正在研究制定本領(lǐng)域的績效考核評價(jià)指標(biāo)，并逐步予以完善。這些績效考核評價(jià)指標(biāo)的確立，為海關(guān)內(nèi)部績效審計(jì)的開展提供了檢查評價(jià)依據(jù)和權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)。（四）海關(guān)探索開展績效審計(jì)，積累了一定的經(jīng)驗(yàn)2005年，海關(guān)開始探索開展內(nèi)部績效審計(jì)，在前期試點(diǎn)和學(xué)習(xí)先進(jìn)審計(jì)理念的基礎(chǔ)上，結(jié)合海關(guān)自身特點(diǎn)，于2007制定了《開展海關(guān)管理審計(jì)的指導(dǎo)意見（試行）》，用以指導(dǎo)全國海關(guān)的績效審計(jì)工作。經(jīng)歷了最初的試點(diǎn)后，至2012年，已對多個海關(guān)開展了管理審計(jì)，另外，許多績效審計(jì)的要求分散于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、內(nèi)控審計(jì)、業(yè)務(wù)督察的相關(guān)規(guī)定中。通過績效審計(jì)實(shí)踐，海關(guān)基本理清了開展績效審計(jì)遇到的主要問題，取得了一定經(jīng)驗(yàn)。2013年，海關(guān)內(nèi)審工作目標(biāo)中，增加了績效管理的標(biāo)準(zhǔn)，要求在內(nèi)審工作中，圍繞績效管理要求，檢查資金使用、進(jìn)出口監(jiān)管的經(jīng)濟(jì)、社會、環(huán)境效益是否達(dá)到預(yù)期效果，揭示決策失誤、管理不善造成的損失浪費(fèi)問題。
三、海關(guān)內(nèi)部績效審計(jì)存在的主要問題
（一）績效管理理念有待進(jìn)一步強(qiáng)化首先，存在“依法行政”教條化的傾向。目前，海關(guān)已經(jīng)從1998年腐敗案件的陰影中走出，在十六字工作方針的指導(dǎo)下開展工作，很好地發(fā)揮了各項(xiàng)職能，但是與此同時，有的執(zhí)行者，甚至于有的管理層又走進(jìn)了“機(jī)械執(zhí)法”的誤區(qū)，有的認(rèn)為海關(guān)就是執(zhí)行部門，只需要認(rèn)真執(zhí)行規(guī)章制度，實(shí)現(xiàn)工作目標(biāo)就可以了，不需要考慮效率、效益的問題，投入成本與實(shí)際產(chǎn)出是否成比例不是海關(guān)應(yīng)該考慮的問題。其次，對績效審計(jì)的理解還不統(tǒng)一，一方面，我國的績效審計(jì)理論研究大多是“舶來品”，有的理論著作甚至是純粹翻譯國外的著作，同時冠以效益審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)績效審計(jì)等全新的名字，還提出了“5E”、“6E”等諸多內(nèi)容，而對符合我國實(shí)際情況，特別是符合我國政府管理實(shí)際情況的績效審計(jì)理論，則是較少涉及；另一方面，深圳市、浙江省的政府績效審計(jì)走在了前列，其實(shí)務(wù)做法具有指導(dǎo)意義，但至今未形成一套國家頒布的績效審計(jì)準(zhǔn)則，這種局面一定程度上造成了大家對績效審計(jì)理解的不一致。再次，有的審計(jì)人員對開展績效審計(jì)有“畏難情緒”，審計(jì)人員在開展績效評價(jià)時，往往難以找到問題的依據(jù)，最終的結(jié)果是相關(guān)不良績效的問題作為審計(jì)建議提出，內(nèi)部審計(jì)人員也多由此對開展績效審計(jì)產(chǎn)生“畏難情況”，希望能在相關(guān)規(guī)定完善后再開展績效審計(jì)。（二）績效審計(jì)機(jī)制不健全首先，績效審計(jì)制度不健全，限制了包括海關(guān)內(nèi)部績效審計(jì)在內(nèi)的政府績效審計(jì)的發(fā)展。我國政府績效審計(jì)處于發(fā)展的早期階段，大家都在摸索著開展績效審計(jì)，并沒有多少成文的規(guī)定，《審計(jì)法》及相關(guān)規(guī)章也主要是針對財(cái)務(wù)審計(jì)和法規(guī)審計(jì)而做出的規(guī)定，基本上沒有考慮績效審計(jì)的特殊要求。中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會于2007年實(shí)施了《經(jīng)濟(jì)性審計(jì)》、《效果性審計(jì)》、《效率性審計(jì)》等關(guān)于績效審計(jì)的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則，對績效審計(jì)做出了一些原則的規(guī)定，但是這些準(zhǔn)則一方面由于機(jī)構(gòu)的原因，并不具有強(qiáng)制性的法律地位，只能供海關(guān)參考，另一方面其規(guī)定較為原則和理論化，對績效審計(jì)具體操作實(shí)施的指導(dǎo)性并不大。海關(guān)總署自2005年至2007年在海關(guān)系統(tǒng)開展了績效審計(jì)（管理審計(jì)）試點(diǎn)，并在總結(jié)試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，于2007年制定了指導(dǎo)意見，該意見對海關(guān)內(nèi)部績效審計(jì)起到了推動和指導(dǎo)作用，但由于無成熟審計(jì)程序和標(biāo)準(zhǔn)可以借鑒，該意見并沒有對海關(guān)績效審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)以及評價(jià)指標(biāo)的獲得予以規(guī)定，因此，該意見對海關(guān)內(nèi)部績效審計(jì)的理念啟蒙作用遠(yuǎn)大于其實(shí)務(wù)指導(dǎo)作用。其次，績效審計(jì)的開展方式有待明確，審計(jì)方法有待進(jìn)一步研究完善?？冃徲?jì)不同于傳統(tǒng)審計(jì)，它在審計(jì)方式和審計(jì)方法上與傳統(tǒng)審計(jì)有著明顯的區(qū)別，海關(guān)目前的審計(jì)還大多停留在合規(guī)性審計(jì)階段，使用的審計(jì)方法多為報(bào)表審查法、流程記錄檢查法等方法，并不能充分揭示績效管理方面的問題，亦無法對績效問題做出有效的評價(jià)。（三）績效審計(jì)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)威性和公信力還需進(jìn)一步增強(qiáng)一方面，不同部門對某一項(xiàng)業(yè)務(wù)的考核有重復(fù)，都根據(jù)自身監(jiān)控范圍制定了評價(jià)指標(biāo)，但是由于評價(jià)指標(biāo)的計(jì)算統(tǒng)計(jì)口徑不一，導(dǎo)致指標(biāo)計(jì)算結(jié)果出現(xiàn)差異，內(nèi)審部門在使用相關(guān)指標(biāo)時，被審計(jì)單位常常提出異議，有時會出現(xiàn)內(nèi)審部門無法做出評價(jià)或做出的評價(jià)難以得到被審計(jì)單位認(rèn)可的情況；另一方面，指標(biāo)應(yīng)用的公信力有待行政高層的確認(rèn)和高級管理層的認(rèn)可，各部門的考核指標(biāo)在本業(yè)務(wù)領(lǐng)域的適用比較順暢，但內(nèi)審部門在把相關(guān)指標(biāo)整合成綜合性指標(biāo)體系，評價(jià)被審計(jì)單位整體情況時，則需要得到行政高層和總署各部門、各直屬海關(guān)等高級管理層的認(rèn)可，在現(xiàn)行行政體制下，這是一項(xiàng)需要長期協(xié)調(diào)、逐步推進(jìn)的工作。（四）現(xiàn)有海關(guān)內(nèi)審人員的素質(zhì)難以滿足開展績效審計(jì)的需要首先，績效審計(jì)師需要具有較強(qiáng)的資料分析判斷能力和歸納評價(jià)能力，需要不斷更新知識，適應(yīng)審計(jì)發(fā)展的需要，這就對績效審計(jì)師的綜合素質(zhì)提出了更高的要求，但是，海關(guān)內(nèi)審部門作為海關(guān)一個新生部門，內(nèi)審人員長期從事合規(guī)性審計(jì)，對開展績效審計(jì)的認(rèn)識還不到位，其分析判斷能力和綜合評價(jià)水平離績效審計(jì)的要求還有差距。其次，海關(guān)對內(nèi)審人員的績效審計(jì)業(yè)務(wù)的培訓(xùn)還需加強(qiáng)，近年來，海關(guān)系統(tǒng)每年都要舉辦內(nèi)部審計(jì)培訓(xùn)，主要圍繞領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)等題目開展內(nèi)審業(yè)務(wù)培訓(xùn)，培訓(xùn)的內(nèi)容大多是工作任務(wù)的布置，合規(guī)性審計(jì)的方法和技巧，并沒有針對績效審計(jì)理念、績效審計(jì)方法等內(nèi)容的培訓(xùn)。再次，績效審計(jì)師的培養(yǎng)需要長期的過程，一個優(yōu)秀的績效審計(jì)師需要經(jīng)過海關(guān)多個崗位的培養(yǎng)，既需要一定的專業(yè)知識，也需要管理、審計(jì)等方面的知識，而目前，海關(guān)對績效審計(jì)人員的培養(yǎng)缺乏長遠(yuǎn)的規(guī)劃，對績效審計(jì)師與傳統(tǒng)審計(jì)師的區(qū)別沒有研究，這種缺乏人才儲備和規(guī)劃的情況都不利于今后海關(guān)內(nèi)部績效審計(jì)的全面開展。
四、海關(guān)內(nèi)部績效審計(jì)的發(fā)展對策
（一）轉(zhuǎn)變并樹立績效管理觀念，建立行政績效管理模式海關(guān)做為國務(wù)院直屬機(jī)構(gòu)，實(shí)施垂直管理，其管理結(jié)構(gòu)較地方政府而言相對簡單，總署和直屬海關(guān)機(jī)關(guān)做為管理者，隸屬海關(guān)做為執(zhí)行者，更容易樹立績效管理的理念并在工作中予以貫徹實(shí)施，從而為績效審計(jì)的開展創(chuàng)造良好的氛圍。首先，在頂層設(shè)計(jì)時，要有績效管理理念，決策者在做出決策部署時要考慮投入行政成本與產(chǎn)出的關(guān)系，在制度設(shè)計(jì)和方案制定時，盡可能地優(yōu)化行政資源配置，從行政管理的開端確立績效審計(jì)的理念。其次，執(zhí)行者要根據(jù)管理層的決策部署，爭取以最快的速度、最經(jīng)濟(jì)的成本實(shí)現(xiàn)海關(guān)決策目標(biāo)，并將執(zhí)行中遇到的資源浪費(fèi)和效率低下的情況向決策管理層反饋，進(jìn)一步完善優(yōu)化執(zhí)行機(jī)制，只有在績效管理的理念下形成良好的上下聯(lián)動的績效管理機(jī)制，才能為績效審計(jì)創(chuàng)造良好的環(huán)境，使開展績效審計(jì)的起點(diǎn)更高。再次，監(jiān)督者要適時介入到海關(guān)行政管理的流程中，及時發(fā)現(xiàn)糾正管理中存在的績效問題，以利于決策者及時修正管理目標(biāo)，執(zhí)行者及時完善執(zhí)行措施，提高行政管理績效。（二）建立海關(guān)內(nèi)部績效審計(jì)制度，為績效審計(jì)開展創(chuàng)造良好的制度環(huán)境當(dāng)前，“依法行政”、“按章辦事”的理念已深刻貫穿于海關(guān)各項(xiàng)工作中，如果沒有一套完備的海關(guān)內(nèi)部績效審計(jì)制度，那么，開展系統(tǒng)化、經(jīng)?；暮ｊP(guān)內(nèi)部績效審計(jì)工作就是一句空話。雖然《憲法》、《審計(jì)法》并未提供明晰的上位法支持，海關(guān)可根據(jù)自身管理情況和形勢需要制定海關(guān)內(nèi)部的績效審計(jì)制度，規(guī)定海關(guān)內(nèi)部績效審計(jì)開展的原則、范圍、評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、方法、程序等事項(xiàng)，為績效審計(jì)的開展提供海關(guān)內(nèi)部的上位法依據(jù)，海關(guān)內(nèi)審部門出臺海關(guān)內(nèi)部績效審計(jì)的操作規(guī)范，廣泛征求海關(guān)各部門、各管理層級的意見，重點(diǎn)就評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等事項(xiàng)交換意見，這不僅是規(guī)范制訂過程，也是宣傳績效審計(jì)理念，使績效審計(jì)得到海關(guān)內(nèi)部廣泛支持、減少實(shí)施過程中阻力的過程，通過內(nèi)部績效審計(jì)制度的制定和實(shí)施，為海關(guān)開展內(nèi)部績效審計(jì)創(chuàng)造良好的制度環(huán)境。（三）將績效審計(jì)融入到海關(guān)傳統(tǒng)審計(jì)中，開展合規(guī)性審計(jì)和績效審計(jì)相結(jié)合的綜合審計(jì)根據(jù)國際上開展績效審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)，海關(guān)績效審計(jì)所處環(huán)境以及海關(guān)內(nèi)審部門自身的實(shí)際情況，目前在海關(guān)開展純粹意義上的績效審計(jì)，時機(jī)尚未成熟，比較現(xiàn)實(shí)的做法是將績效審計(jì)融入到傳統(tǒng)審計(jì)中，開展綜合審計(jì)，在審計(jì)進(jìn)行的各個環(huán)節(jié)融入績效審計(jì)的內(nèi)容。首先，結(jié)合目前海關(guān)開展的審計(jì)項(xiàng)目，在審計(jì)目標(biāo)上明確績效管理的目標(biāo)，將審計(jì)目標(biāo)由“合規(guī)”為重轉(zhuǎn)向“合規(guī)”與“績效”并重。其次，在審計(jì)核查中，要在驗(yàn)證“合規(guī)”的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步分析績效管理情況。再次，在審計(jì)分析評價(jià)時，要對績效管理情況進(jìn)行評價(jià)分析，不僅評價(jià)被審計(jì)對象管理是否合規(guī)，還要評價(jià)其管理的績效情況。（四）創(chuàng)新審計(jì)方法，構(gòu)建形成多元化的海關(guān)內(nèi)部績效審計(jì)模式績效審計(jì)發(fā)展領(lǐng)域和績效審計(jì)的服務(wù)對象眾多，績效審計(jì)的目標(biāo)就不可能是單一的，內(nèi)容也不可能做到完全統(tǒng)一，因此績效審計(jì)的目標(biāo)與內(nèi)容必須是多元化的，必須針對具體情況分門別類，確定各領(lǐng)域適用的績效審計(jì)目標(biāo)與內(nèi)容，績效審計(jì)目標(biāo)與內(nèi)容的多元化決定著績效審計(jì)程序與方法的多元化，以此構(gòu)建形成多元化的績效審計(jì)模式。海關(guān)在開展內(nèi)部績效審計(jì)時，應(yīng)結(jié)合海關(guān)管理特點(diǎn)，主要以審計(jì)對象和操作過程為基礎(chǔ)選擇審計(jì)方法，并注重各項(xiàng)溝通結(jié)果的運(yùn)用。首先，以審計(jì)對象界定為基礎(chǔ)選擇審計(jì)方法，對海關(guān)稅收征管、通關(guān)監(jiān)管、保稅監(jiān)管、稽查、企業(yè)管理等執(zhí)法類業(yè)務(wù)，主要采用效率分析法、風(fēng)險(xiǎn)績效評估法。效率分析法，是指對海關(guān)履行公務(wù)所花費(fèi)的時間進(jìn)行比較分析，分析效率低下的原因（企業(yè)原因或海關(guān)原因），提出改進(jìn)海關(guān)管理的意見。風(fēng)險(xiǎn)績效評估法，是指要對海關(guān)業(yè)務(wù)執(zhí)法行為進(jìn)行匯總分析，查看是否存在無效執(zhí)法，浪費(fèi)海關(guān)監(jiān)管資源的行為和情況。對財(cái)務(wù)管理、政府采購、后勤服務(wù)等為執(zhí)法業(yè)務(wù)服務(wù)的綜合保障類業(yè)務(wù)，更多的要采用比值衡量法、進(jìn)度核對法。比值衡量法，主要是對各類財(cái)物類數(shù)值進(jìn)行比對，按照年度變化、不同海關(guān)同類業(yè)務(wù)支出的情況進(jìn)行比對，比較綜合保障類工作本身的績效情況。進(jìn)度核對法，海關(guān)綜合保障工作是為海關(guān)執(zhí)法服務(wù)的，內(nèi)審部門要根據(jù)預(yù)算安排情況對綜合保障的各項(xiàng)工作推進(jìn)情況進(jìn)行跟蹤核對，查看是否存在影響海關(guān)執(zhí)法的情況，在執(zhí)法部門和后勤保障部門之間架起一座聯(lián)系溝通的橋梁，兩者能夠有效聯(lián)通，促進(jìn)后勤保障工作績效的提高。其次，注重溝通成果的運(yùn)用，績效審計(jì)的證據(jù)除相關(guān)單證數(shù)據(jù)外，更重要的是調(diào)查問卷、座談交流、情況反饋等溝通的結(jié)果，這是做出績效審計(jì)評價(jià)的重要來源，也是支撐評價(jià)結(jié)論的主要依據(jù)之一。近年來，英國海關(guān)實(shí)行一種稱為“績效評估”的全新的管理模式，通過簽訂績效協(xié)議，讓所有的員工參與制定所在部門工作計(jì)劃的全過程，讓每個人都明白自己所從事的工作在本部門目標(biāo)和任務(wù)中的作用，而且每個人工作效果的好壞也都可以通過協(xié)議的條款來進(jìn)行衡量，同時也為員工獎懲提供了依據(jù)。這種目標(biāo)明確、公正平等、保持溝通、鼓勵參與的全員管理模式值得我們借鑒。（五）逐步形成符合海關(guān)特點(diǎn)的績效審計(jì)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系，提高標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)威性評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的確定是績效審計(jì)工作的重點(diǎn)，我們可以從以下三個方面建立海關(guān)內(nèi)部績效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。第一，遵循性導(dǎo)向的績效審計(jì)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。這類績效審計(jì)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)包括國家政策、法律、法規(guī)、被審計(jì)海關(guān)管理制度、被審計(jì)項(xiàng)目的中長期計(jì)劃、被審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃、預(yù)算、建議書、可行性研究報(bào)告和初步設(shè)計(jì)、被審計(jì)海關(guān)自定標(biāo)準(zhǔn)、項(xiàng)目合同要求的標(biāo)準(zhǔn)等。第二，指標(biāo)導(dǎo)向的績效審計(jì)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。這種績效審計(jì)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)主要包括海關(guān)各領(lǐng)域績效指標(biāo)和指標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)值。績效指標(biāo)主要指海關(guān)各領(lǐng)域制定的用于考核本領(lǐng)域工作績效的定性指標(biāo)和定量指標(biāo)。指標(biāo)必須確定由相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)值，這樣才能通過審計(jì)評價(jià)得出結(jié)論，指標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)值可以是被審計(jì)海關(guān)的歷史水平，業(yè)務(wù)管理平均水平，也可以是業(yè)務(wù)管理最佳水平。第三，流程導(dǎo)向的績效審計(jì)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部控制審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)是一種典型流程導(dǎo)向的績效審計(jì)，這種績效審計(jì)的審計(jì)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)主要包括最佳實(shí)務(wù)、最佳案例標(biāo)桿等。（六）著眼長遠(yuǎn)，加強(qiáng)績效審計(jì)人才的培養(yǎng)和儲備績效審計(jì)師與傳統(tǒng)審計(jì)師有很大的不同，充滿挑戰(zhàn)性，它是掌握多種知識，精通多種方法的復(fù)合體，對海關(guān)內(nèi)部審計(jì)部門而言，績效審計(jì)人才的短缺將是制約海關(guān)未來績效審計(jì)工作開展的瓶頸所在。要加強(qiáng)海關(guān)績效審計(jì)人才的培養(yǎng)和儲備，首先，要在海關(guān)內(nèi)部加強(qiáng)績效管理人才的培養(yǎng)，單一的績效審計(jì)人才的培養(yǎng)在海關(guān)是不可取的，只有在海關(guān)形成一支績效管理的隊(duì)伍，才可能在這支隊(duì)伍中挑選出績效審計(jì)的人才隊(duì)伍，績效審計(jì)師應(yīng)該是績效管理隊(duì)伍中的精英；其次，形成海關(guān)績效審計(jì)人才培養(yǎng)的長遠(yuǎn)規(guī)劃，牢固樹立“人才是審計(jì)工作的第一資源”和“人才興審”的理念，將海關(guān)內(nèi)部績效審計(jì)人才的培養(yǎng)工作納入海關(guān)發(fā)展戰(zhàn)略；再次，促進(jìn)海關(guān)內(nèi)審人員知識結(jié)構(gòu)多樣化，海關(guān)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)決定了僅僅懂得財(cái)務(wù)審計(jì)并不一定就能做好績效審計(jì)，績效審計(jì)人員需要掌握一定的管理知識和其他財(cái)務(wù)以外的知識。當(dāng)前，要加大海關(guān)內(nèi)審部門與其他部門的人員交流力度，通過不間斷的“換血”、“充電”，讓內(nèi)審人員學(xué)習(xí)各部門的相關(guān)業(yè)務(wù)，提高內(nèi)審人員開展績效審計(jì)工作的能力和水平。
作者：張志勇單位：廣東分署執(zhí)法監(jiān)督處
一、績效審計(jì)視角下經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)改進(jìn)的預(yù)期目標(biāo)
1.以績效審計(jì)的視角提升經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)
促進(jìn)績效審計(jì)與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)相結(jié)合，首先要在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的目標(biāo)當(dāng)中體現(xiàn)績效審計(jì)的理念。要探索將績效理念引入經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)，將揭示因領(lǐng)導(dǎo)干部決策失誤、管理不善造成的損失浪費(fèi)、效率低下、國有資產(chǎn)流失等重大問題，評價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部在推進(jìn)所在單位職能履行、加強(qiáng)內(nèi)部管理、提高績效水平等方面的工作實(shí)績，促進(jìn)被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部加強(qiáng)和改善內(nèi)部管理，不斷提高決策、管理和績效水平，為被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部考核、獎懲提供參考依據(jù)，作為審計(jì)的主要目標(biāo)之一，不斷提升經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)的層次。
2.以績效審計(jì)的視角深化經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容
在審計(jì)工作方案、審計(jì)實(shí)施方案中關(guān)于審計(jì)重點(diǎn)內(nèi)容的確定，以及審計(jì)實(shí)施的過程中，要結(jié)合被審計(jì)單位的實(shí)際情況突出績效審計(jì)的內(nèi)容。不僅要對經(jīng)濟(jì)活動真實(shí)性合法性進(jìn)行監(jiān)督，還要突出對被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部所在單位的經(jīng)營發(fā)展、事業(yè)發(fā)展?fàn)顩r的考查；不僅要檢查決策機(jī)制的健全性、決策程序的規(guī)范性、決策內(nèi)容的合法性，還要檢查決策事項(xiàng)的效益性、實(shí)施過程的效率性、實(shí)施結(jié)果的效果性等；不僅要關(guān)注檢查內(nèi)部控制制度的健全性和有效性，還要關(guān)注內(nèi)部控制制度在完善管理，提高績效等方面發(fā)揮的作用。
3.以績效審計(jì)的視角探索經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)方法
在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)施過程中，要不斷探索既滿足績效審計(jì)目標(biāo)又符合現(xiàn)階段績效審計(jì)發(fā)展實(shí)際的審計(jì)方法。在審計(jì)實(shí)施過程中，不僅要采用查閱帳簿、審閱資料、實(shí)地查驗(yàn)、詢問調(diào)查等傳統(tǒng)的審計(jì)方法，還應(yīng)采用因素分析、量本利分析等經(jīng)濟(jì)活動分析法，網(wǎng)絡(luò)圖等圖表審計(jì)方法、回歸分析、時間序列等數(shù)學(xué)分析方法。
4. 以績效審計(jì)的視角完善經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評價(jià)
在綜合分析、全面評價(jià)被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況的同時，要突出“四個重點(diǎn)”，即：圍繞重大經(jīng)濟(jì)決策的全過程，突出決策程序的執(zhí)行過程和結(jié)果這個重點(diǎn)，對決策績效作評價(jià)；圍繞資金流轉(zhuǎn)過程，突出資金的核算、管理、使用這個重點(diǎn)，對資金管理使用績效做出評價(jià)；以內(nèi)部管理狀況為基礎(chǔ)，突出內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況這個重點(diǎn)，正確評價(jià)其對績效水平的影響；以被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間所在單位的經(jīng)營發(fā)展和事業(yè)發(fā)展?fàn)顩r為基礎(chǔ)，突出對總體績效的評價(jià)，促進(jìn)被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部切實(shí)履行好經(jīng)濟(jì)責(zé)任。
二、績效審計(jì)視角下經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)面臨的難點(diǎn)
1.經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)真實(shí)性和合法性的問題成為困擾績效審計(jì)開展首要難題
從目前經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的實(shí)踐來看，有些被審計(jì)單位 在信息資料的真實(shí)性、經(jīng)濟(jì)活動的合法性方面依然存在問題，財(cái)務(wù)會計(jì)活動和經(jīng)濟(jì)行為的規(guī)范化仍有待進(jìn)一步提高，這就為績效審計(jì)的廣泛和深入開展造成一定的困難。審計(jì)人員不得不花費(fèi)大量的精力，首先對不真實(shí)的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行調(diào)整、對不合法的經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行揭示。在真實(shí)性合法性的問題沒有得到基本解決的情況下，績效審計(jì)難以達(dá)到較大的覆蓋面和較高的層次。
2．經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在貫徹績效審計(jì)理念方面缺乏廣度和深度方面存在難點(diǎn)?？冃徲?jì)，包括經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性審計(jì)，涵蓋了被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間所在單位經(jīng)濟(jì)運(yùn)營和經(jīng)濟(jì)活動的各個方面，覆蓋較廣，涉及較深。但目前經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中對于績效問題的關(guān)注尚處于探索階段。對于企業(yè)一類營利性組織的績效評價(jià)仍側(cè)重于財(cái)務(wù)業(yè)績評價(jià)和一般意義上的管理績效，而缺少包括企業(yè)顧客、員工等利益相關(guān)者的滿意程度和企業(yè)產(chǎn)品、學(xué)習(xí)與成長能力等諸多方面在內(nèi)的綜合績效評價(jià)，績效審計(jì)工作的著眼點(diǎn)和層次有待提高。
3．績效審計(jì)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)缺乏確定性，對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評價(jià)造成一定的障礙?？冃徲?jì)評價(jià)會涉及各類財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)，有的指標(biāo)本身就比較難以量化，加之影響被審計(jì)單位績效的因素比較復(fù)雜，衡量審計(jì)對象經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的標(biāo)準(zhǔn)難以統(tǒng)一，存在著很大的不確定性。評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不僅要符合一般公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，還要與被審計(jì)單位進(jìn)行充分溝通并得到認(rèn)可。這樣，審計(jì)人員實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和判斷能力上的差別，就為評價(jià)上的隨意性留下了過大的空間，審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)難以有效控制。
三、推進(jìn)績效審計(jì)與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)相結(jié)合的建議
1.在穩(wěn)妥中推進(jìn)、在探索中前行，逐步推進(jìn)績效審計(jì)與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目的結(jié)合
績效審計(jì)涉及面廣、難度較大，審計(jì)的方式方法也與傳統(tǒng)審計(jì)有較大區(qū)別。因此在選項(xiàng)上應(yīng)堅(jiān)持可行性、重要性和實(shí)效性的原則，對審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行分析篩選。要結(jié)合現(xiàn)有的審計(jì)資源配備情況，選擇被審計(jì)單位本身財(cái)務(wù)工作比較規(guī)范、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性較高，相關(guān)評價(jià)指標(biāo)及數(shù)據(jù)較易取得的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目。同時在審計(jì)內(nèi)容和范圍上要有所側(cè)重，要側(cè)重于可能存在的嚴(yán)重鋪張浪費(fèi)、控制薄弱、效率低下、效益不高、效果不好的環(huán)節(jié)開展績效審計(jì)，探索并擴(kuò)大其與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)相結(jié)合的領(lǐng)域。經(jīng)過試點(diǎn)取得經(jīng)驗(yàn)后，逐步加大績效審計(jì)的比重。
2.結(jié)合經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系建設(shè)，規(guī)范績效評價(jià)指標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)
評價(jià)指標(biāo)體系是審計(jì)人員對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)業(yè)績高低優(yōu)劣進(jìn)行評價(jià)或判斷的依據(jù)和參照系，所以，制定一套體現(xiàn)績效審計(jì)理念的經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價(jià)指標(biāo)體系，既是對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的規(guī)范，也是深化和拓寬績效審計(jì)與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)相結(jié)合的保證。目前我們關(guān)于績效的評價(jià)指標(biāo)還只是針對某一領(lǐng)域或某類資金，尚未有一套科學(xué)系統(tǒng)的衡量績效的指標(biāo)體系及審計(jì)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。因此，需要結(jié)合經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系的建設(shè)，從領(lǐng)導(dǎo)干部管理運(yùn)用的全部政府性資金、國有資本、相關(guān)社會資金入手，設(shè)置科學(xué)合理的績效指標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)，對其經(jīng)濟(jì)責(zé)任和績效水平進(jìn)行公允、全面的評價(jià)。
【關(guān)鍵詞】 激勵機(jī)制； 績效信息； 非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息； 績效審計(jì)； 非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)
【中圖分類號】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）23-0124-06
一、引言
委托關(guān)系是人類社會文明孕育的有效制度安排，是文明社會大多數(shù)活動的運(yùn)行架構(gòu)。在委托關(guān)系下，委托人如何激勵人是合約的核心內(nèi)容之一。然而，無論激勵機(jī)制如何設(shè)計(jì)，人的績效都是激勵的基礎(chǔ)。同時，人的績效還是其付出努力程度的表征，也是委托人所托付事項(xiàng)的實(shí)現(xiàn)基礎(chǔ)。所以，在委托合約中，人績效是關(guān)鍵要素[ 1-5 ]。正是由于人績效如此重要，人有積極性來操縱績效信息，從而出現(xiàn)績效信息失真。例如，現(xiàn)實(shí)生活中的“數(shù)字出官，官出數(shù)字”及上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表造假都是典型的績效信息失真。為了應(yīng)對績效信息失真，出現(xiàn)了一些有針對性的治理機(jī)制，包括績效信息審計(jì)在內(nèi)的績效審計(jì)便是其中之一①[ 6 ] 。關(guān)于績效審計(jì)有不少的研究，然而，關(guān)于非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)的一些基礎(chǔ)性問題還沒有系統(tǒng)化的理論框架。本文從理論邏輯上分析非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)的基礎(chǔ)性問題，構(gòu)建非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)基本理論框架。
隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個簡要的文獻(xiàn)綜述，梳理相關(guān)文獻(xiàn)；在此基礎(chǔ)上，對非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)的基礎(chǔ)性問題進(jìn)行理論邏輯分析，提出非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)基本理論框架；最后是結(jié)論和啟示。
二、文獻(xiàn)綜述
非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)的研究包括在績效審計(jì)的相關(guān)文獻(xiàn)中，分為兩類：一是審計(jì)職業(yè)組織的績效審計(jì)指南；二是研究性文獻(xiàn)。
關(guān)于審計(jì)職業(yè)組織的績效審計(jì)指南，有國際組織的，也有一些國家的。最高審計(jì)組織國際組織發(fā)表的《利馬宣言――審計(jì)規(guī)則指南》中有績效的內(nèi)容，還專門了《關(guān)于績效審計(jì)、公營企業(yè)審計(jì)和審計(jì)質(zhì)量的總聲明》及《績效審計(jì)指南》。一些國家也了績效審計(jì)指南，例如，GAO的《美國政府審計(jì)準(zhǔn)則》有績效的專門章節(jié)。國內(nèi)也有些審計(jì)機(jī)構(gòu)了績效審計(jì)指南，例如常州市審計(jì)局了《績效審計(jì)操作指南（試行）》。審計(jì)職業(yè)組織的績效審計(jì)指南涉及到非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)的方法。
關(guān)于研究性文獻(xiàn)，主要涉及績效審計(jì)的概念、影響因素、方法、績效評價(jià)指標(biāo)、績效評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等[ 7-15 ]，還有一些文獻(xiàn)研究特定領(lǐng)域的績效審計(jì)，例如環(huán)境績效、投資項(xiàng)目績效、高?？冃У萚 16-18 ]，也有少量文獻(xiàn)研究績效審計(jì)理論問題[ 19-20 ]。
總體來說，關(guān)于績效審計(jì)的一些基礎(chǔ)性問題還缺乏系統(tǒng)研究，關(guān)于非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)更是如此，本文擬探究這些基礎(chǔ)性問題，提出非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)基本理論框架。
三、基本理論框架
本文探究非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)的基礎(chǔ)性問題，這些問題包括：為什么會有非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)――審計(jì)需求？什么是非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)――審計(jì)本質(zhì)？希望非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)干什么――審計(jì)目標(biāo)？非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)是對誰審計(jì)――審計(jì)客體？非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容是什么――審計(jì)內(nèi)容？非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)由誰來審計(jì)――審計(jì)主體？非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)如何審計(jì)――審計(jì)方法？非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)與審計(jì)環(huán)境是什么關(guān)系――審計(jì)環(huán)境？通過對上述問題的探究，形成非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)基本理論框架。
（一）非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)需求
審計(jì)需求關(guān)注為什么審計(jì)，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)需求也不例外。一般來說，委托關(guān)系有三種類型，一是公共部門委托關(guān)系，二是私營部門委托關(guān)系（上述兩種委托關(guān)系都是原始意義的委托關(guān)系），三是組織內(nèi)部的委托關(guān)系②。這三種委托關(guān)系下，都存在信息不對稱、激勵不相容和環(huán)境不確定問題，因此，人都可能產(chǎn)生機(jī)會主義行為。為了治理人的機(jī)會主義行為需要設(shè)計(jì)一些應(yīng)對機(jī)制，其中，信息報(bào)告制度是重要的機(jī)制之一。信息報(bào)告制度要求人向委托人真實(shí)地披露與經(jīng)管責(zé)任相關(guān)的信息，這些信息主要包括兩方面的內(nèi)容，一是資源使用情況，二是責(zé)任目標(biāo)完成情況。由于人的資源是委托人提供的，所以，委托人會關(guān)注資源使用情況。委托人將資源交給人，一定是希望人完成特定的事項(xiàng)，這就表現(xiàn)為人責(zé)任目標(biāo)，委托人當(dāng)然會關(guān)注這些目標(biāo)的完成情況。一般來說，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)是以非財(cái)務(wù)計(jì)量的視角表征人責(zé)任目標(biāo)完成的量化信息。
人在報(bào)告上述信息時，完全有可能操縱信息，甚至弄虛作假，也可能由于非故意的錯誤導(dǎo)致信息失真。其原因如下：第一，由于績效信息是委托人激勵人的基礎(chǔ)，同時，這些信息在很大程度上還表征人的努力程度，所以，在自利動機(jī)的驅(qū)動下，人具有操縱績效信息的積極性。由于信息不對稱的存在，人有信息優(yōu)勢，在這種情形下，人具有了操縱績效信息的可能性。由于上述積極性和可能性的存在，人作為信息責(zé)任方，提供的信息可能存在故意舞弊。第二，績效信息是由人加工生產(chǎn)出來的，而人是有限理性的，在信息生產(chǎn)過程中可能出現(xiàn)錯誤。上述績效信息舞弊和績效信息錯誤，共同形成績效信息的失真。
委托人作為理性人會預(yù)期到人的上述績效信息失真，為了治理人的績效信息失真，委托人會推動建立一些治理機(jī)制來應(yīng)對績效信息失真，信息審計(jì)是其中的機(jī)制之一。關(guān)于財(cái)務(wù)資源使用狀況相關(guān)的信息是財(cái)務(wù)信息，績效信息審計(jì)是作為績效審計(jì)的一部分，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)屬于績效審計(jì)的部分，主要關(guān)注這類信息是否失真。當(dāng)然，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)只是治理非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息失真的機(jī)制之一，委托人最終采用何種治理機(jī)制或治理機(jī)制的組合是由成本效益決定的。一方面要達(dá)到治理效果，另一方面還會考慮治理成本，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)如果符合成本效益原則，則會成為委托人選擇的治理非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息失真的機(jī)制或其中之一。
（二）非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)本質(zhì)
審計(jì)本質(zhì)關(guān)注審計(jì)是什么，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)本質(zhì)也不例外。非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)屬于績效審計(jì)，所以，其本質(zhì)不能離開績效審計(jì)本質(zhì)。筆者先分析績效審計(jì)本質(zhì)，然后再分析非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)的本質(zhì)。
一般認(rèn)為，審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個角度獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排[ 21 ]。以此為出發(fā)點(diǎn)，績效審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個角度獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任相關(guān)績效中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排。與審計(jì)一般相比較，這里強(qiáng)調(diào)了經(jīng)管責(zé)任相關(guān)績效，而不是一般意義上的經(jīng)管責(zé)任，很顯然，其內(nèi)涵更加特指，所以，其外延也就更加收斂。即使如此，對經(jīng)管責(zé)任相關(guān)績效的理解也有不同的觀點(diǎn)，主要有兩種：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，這里的績效主要是指與經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性相關(guān)的信息，績效審計(jì)一方面關(guān)注這些信息的真實(shí)性，另一方面將這些信息與既定的標(biāo)桿進(jìn)行比較，以確定績效水平，這種觀點(diǎn)稱為狹義績效審計(jì)觀。很顯然，這種績效審計(jì)觀只承認(rèn)真實(shí)性和效益性績效審計(jì)。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，這里的績效除了包括經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性相關(guān)的信息外，還包括行為是否合規(guī)，績效審計(jì)還要關(guān)注責(zé)任人的相關(guān)行為是否符合既定標(biāo)準(zhǔn)，這種觀點(diǎn)稱為廣義績效審計(jì)觀。很顯然，這種績效審計(jì)觀同時承認(rèn)真實(shí)性、效益性和合規(guī)性績效審計(jì)[ 22-23 ]。
無論采用何種績效審計(jì)觀，都離不開績效信息審計(jì)。非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)屬于績效信息審計(jì)。其本質(zhì)可以表述為：非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)是以系統(tǒng)方法獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任相關(guān)非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排。這里強(qiáng)調(diào)的是經(jīng)管責(zé)任相關(guān)非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息，收斂了這種審計(jì)的內(nèi)涵和外延，其范圍域限定在經(jīng)管責(zé)任相關(guān)非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息。
審計(jì)本質(zhì)的另一個維度是審計(jì)功能。一般來說，審計(jì)具有鑒證、評價(jià)和監(jiān)督三大功能，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)也不例外。鑒證就是判斷特定主題與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致性，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)本質(zhì)本身就包括這種含義，所以，鑒證是非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)的基本功能。評價(jià)是在鑒證的基礎(chǔ)上，將績效與一定的標(biāo)桿進(jìn)行比較，以判斷績效水準(zhǔn)。在許多情形下，委托人需要將人的績效與一定的標(biāo)桿進(jìn)行比較，以確定人的績效水平，如果授權(quán)審計(jì)人來履行這種職能，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)就有了評價(jià)功能。監(jiān)督就是對發(fā)現(xiàn)偏離的責(zé)任者進(jìn)行處理處罰，如果委托人授權(quán)審計(jì)人對責(zé)任人進(jìn)行處理處罰，從技術(shù)邏輯來說，并不存在障礙，所以，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)可以具有監(jiān)督功能。
（三）非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)目標(biāo)
審計(jì)目標(biāo)是指希望審計(jì)干什么，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)目標(biāo)也不例外。一般來說，審計(jì)目標(biāo)區(qū)分為終極目標(biāo)和直接目標(biāo)。就終極目標(biāo)來說，是指審計(jì)委托人期望通過非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)干什么或得到什么。根據(jù)前面的分析，我們知道，在委托關(guān)系中，為了應(yīng)對非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息失真，委托人推動建立一些有針對性的治理機(jī)制，希望通過這個機(jī)制來抑制非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息失真，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)是這些治理機(jī)制的組成要素。所以，審計(jì)委托人希望非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)在抑制信息失真方面發(fā)揮作用。具體來說，就是希望審計(jì)能抑制非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息失真。
就直接目標(biāo)來說，是審計(jì)人希望通過非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)干什么或得到什么?？傮w來說，審計(jì)人當(dāng)然的目標(biāo)是生產(chǎn)審計(jì)委托人滿意的審計(jì)產(chǎn)品，履行好委托人的審計(jì)委托或授權(quán)。一般來說，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)產(chǎn)品有三種類型，一是審計(jì)鑒證產(chǎn)品，二是審計(jì)評價(jià)產(chǎn)品，三是審計(jì)處理處罰產(chǎn)品。審計(jì)鑒證產(chǎn)品是關(guān)注非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息是否真實(shí)，一般以審計(jì)報(bào)告的形式出現(xiàn)；審計(jì)評價(jià)產(chǎn)品是將鑒證后的非財(cái)務(wù)計(jì)量績效與適宜的績效標(biāo)桿進(jìn)行比較，以判斷責(zé)任方績效水平，一般以績效評價(jià)報(bào)告的形式出現(xiàn)；審計(jì)處理處罰產(chǎn)品關(guān)注非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息偏離責(zé)任人的懲處，一般以審計(jì)決定的形式出現(xiàn)。上述審計(jì)產(chǎn)品只是產(chǎn)品清單，最終生產(chǎn)什么審計(jì)產(chǎn)品是由委托人需求決定的。
當(dāng)然，直接目標(biāo)是終極目標(biāo)的基礎(chǔ)，沒有直接目標(biāo)的達(dá)成，終極目標(biāo)也就沒有基礎(chǔ)。另外，直接目標(biāo)要以終極目標(biāo)為導(dǎo)向，根據(jù)終極目標(biāo)的需求來確定直接目標(biāo)，也就是根據(jù)消費(fèi)者的需求來確定生產(chǎn)什么產(chǎn)品。
（四）非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)客體
審計(jì)客體關(guān)注審計(jì)誰，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)客體也不例外。由于委托關(guān)系具有廣泛性，所以，人績效信息也具有廣泛性，由此，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)客體也具有廣泛性。本文前面指出，委托關(guān)系包括公共部門委托關(guān)系、私營部門委托關(guān)系和組織內(nèi)部委托關(guān)系，這三種委托關(guān)系下的人都是績效信息審計(jì)客體，當(dāng)然也都是非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)客體。
在公共部門委托關(guān)系中，審計(jì)客體是公共責(zé)任承擔(dān)者。政府的委托人是公眾，在單一制國家，上級政府也是下級政府的委托人③。對于政府部門、政府事業(yè)組織來說，本級政府是委托人；對于非政府的NGO來說，供資者是委托人。人的績效信息包括兩部分，一是資源及其使用狀況，二是公共責(zé)任完成情況。一般來說，資源及其使用情況體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)告中，而公共責(zé)任完成情況則體現(xiàn)在各類績效報(bào)告中。這里的公共責(zé)任有多種情況，可以是一個單位或部門的職責(zé)，也可以是一個項(xiàng)目的實(shí)施，還可能是一項(xiàng)政策的執(zhí)行，也可以是一類公共資源的管理。所以，公共部門的績效審計(jì)分為單位（部門）績效審計(jì)、項(xiàng)目績效審計(jì)、政策績效審計(jì)、資源績效審計(jì)，上述四方面的績效審計(jì)都包括非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)。
私營部門委托關(guān)系主要是私營企業(yè)，股東是委托人，管理層是人。管理層的績效信息包括兩部分，一是資源及其使用情況，主要體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)告中，針對這種信息報(bào)告有專門的財(cái)務(wù)審計(jì)；二是經(jīng)營績效，包括財(cái)務(wù)成果、營運(yùn)績效、核心競爭力、可持續(xù)發(fā)展等方面的成果，這些績效中，財(cái)務(wù)成果來源于財(cái)務(wù)報(bào)告，其他各類績效信息基本都是非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息，需要有專門的非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)來鑒證其真實(shí)性。一般來說，股東是將企業(yè)作為一個整體來關(guān)注的，在一些特定情形下，股東也可能關(guān)注某些特定的項(xiàng)目，例如，大型工程項(xiàng)目、重要的科研項(xiàng)目，所以，這些情形下，項(xiàng)目也可能成為績效審計(jì)的特定客體。
公共部門和私營部門都有內(nèi)部組織層級，所以都存在內(nèi)部委托關(guān)系，上級是委托人，下級是人。上級將一定的資源交付下級，并要求下級完成特定的職責(zé)，下級要向上級報(bào)告資源及其使用狀況，更要報(bào)告其職責(zé)履行情況，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息主要體現(xiàn)在職責(zé)履行情況中。在一些特殊情形下，上級交付下級實(shí)施特定項(xiàng)目，這類項(xiàng)目的績效信息也就成為報(bào)告內(nèi)容。
以上所述的各類非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)客體，歸納起來如表1所示。
（五）非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)內(nèi)容
審計(jì)內(nèi)容關(guān)注審計(jì)什么，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)內(nèi)容也不例外。一般來說，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)客體不同，其承擔(dān)的經(jīng)管責(zé)任內(nèi)容也不同，所以，其績效信息審計(jì)內(nèi)容也不同。根據(jù)本文的分析（表1），績效信息審計(jì)客體包括以下主要情形：單位績效、工程項(xiàng)目績效、科研項(xiàng)目績效、政策績效、資源績效。不同情形下的績效信息不同，從而審計(jì)內(nèi)容也不同。
1.單位績效信息審計(jì)內(nèi)容
單位績效包括的范圍很廣，凡是具有獨(dú)立職能的組織都應(yīng)該報(bào)告其職能履行情況，從而都具有非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息。在公共委托關(guān)系中，一級政府、一個政府部門、一個政府事業(yè)單位、一個NGO組織，都具有獨(dú)立的職能，都應(yīng)該報(bào)告其職能履行績效，都會有非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息。當(dāng)然，由于不同單位的職能不同，其績效信息也不同，進(jìn)而其非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息內(nèi)容也不同。例如，高等學(xué)校的績效指標(biāo)與醫(yī)院不同，從而，其非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息內(nèi)容也不同。另外，即使是同一單位，在不同時期，委托人對其績效的關(guān)注重點(diǎn)也可能不同，從而引致非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息內(nèi)容不同。例如，對于各級地方政府，以前的績效考核中并不關(guān)注資源環(huán)境績效，黨的十以來，將生態(tài)文明提到了重要日程，所以各級政府的績效指標(biāo)中，資源環(huán)境績效成為重要內(nèi)容，進(jìn)而，這方面的非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息也就成為政府審計(jì)重要內(nèi)容。
2.工程項(xiàng)目績效信息審計(jì)內(nèi)容
工程項(xiàng)目績效分為兩個階段，一是建設(shè)績效，二是營運(yùn)績效。建設(shè)績效包括建設(shè)成本、建設(shè)質(zhì)量、建設(shè)工期、建設(shè)環(huán)境影響等，不同的項(xiàng)目在上述各方面的權(quán)重可能有些區(qū)別。營運(yùn)績效一般是工程項(xiàng)目的設(shè)計(jì)功能實(shí)現(xiàn)情況，主要體現(xiàn)為一些非財(cái)務(wù)計(jì)算指標(biāo)，不同的工程項(xiàng)目，其功能指標(biāo)差異較大。
3.科研項(xiàng)目績效信息審計(jì)內(nèi)容
科研項(xiàng)目績效主要關(guān)注科研成果及效果，科研成果是科研的直接產(chǎn)出，而效果則是科研成果使用后的產(chǎn)出。很顯然，不同的科研項(xiàng)目，成果和效果的指標(biāo)不同。
4.政策績效信息審計(jì)內(nèi)容
政策績效主要關(guān)注政策事實(shí)和價(jià)值兩個維度，事實(shí)維度是指政策目標(biāo)達(dá)成情況，一般體現(xiàn)為一些量化指標(biāo)；價(jià)值維度指政策產(chǎn)生的影響，這些影響是以價(jià)值判斷為基礎(chǔ)的，也可能體現(xiàn)為一些量化指標(biāo)，其中包括非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息。
5.資源績效信息審計(jì)內(nèi)容
這里的資源是指為特定目標(biāo)而設(shè)定的具有專門用途的資源，資源績效是指其特定目標(biāo)達(dá)成情況，一般也體現(xiàn)為一些量化指標(biāo)的非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息。
（六）非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)主體
審計(jì)主體關(guān)注誰來審計(jì)，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)主體也不例外。審計(jì)主體的要求包括獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力，由于專業(yè)勝任能力是可以建立的，所以，從根本上來說，對審計(jì)主體的唯一要求是獨(dú)立性。當(dāng)然，在保持獨(dú)立性的前提下，還要考慮成本效益原則。根據(jù)這兩個原則，在不同的委托關(guān)系中，審計(jì)主體有不同的選擇。
在公共委托關(guān)系中，當(dāng)政府本身作為審計(jì)客體時，其審計(jì)主體只能是上級政府建立的審計(jì)機(jī)關(guān)，或者是同級政府分權(quán)制衡下，本級政府的一種權(quán)力通過其設(shè)立的審計(jì)機(jī)關(guān)對另一種權(quán)力進(jìn)行審計(jì)。當(dāng)政府部門或事業(yè)單位作為審計(jì)客體時，本級政府設(shè)立的審計(jì)機(jī)關(guān)或上級政府審計(jì)機(jī)關(guān)都具有獨(dú)立性，都可以成為審計(jì)主體，究竟選擇何種審計(jì)主體，要從成本效益原則來考量。至于單個項(xiàng)目、單項(xiàng)政策、一類資源的績效信息審計(jì)，可由這些事項(xiàng)負(fù)責(zé)的機(jī)構(gòu)來確定其審計(jì)主體選擇，基本類似于上述政府本身、政府部門或事業(yè)單位的審計(jì)主體之選擇。至于NGO組織，其審計(jì)主體有兩種情形，一是供資者積極參與NGO組織治理，此時，可以由供資者選擇審計(jì)主體，可以委托民間審計(jì)組織來審計(jì)，也可以申請政府審計(jì)機(jī)關(guān)來審計(jì)；二是供資者基本不參與NGO組織治理，此時，政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該積極地參與其中，作為審計(jì)主體。當(dāng)然，當(dāng)政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為審計(jì)主體時，也可以采取業(yè)務(wù)外包的方式，委托民間審計(jì)組織來實(shí)施，這并不改變政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為審計(jì)主體的事實(shí)。
在私營委托關(guān)系中，對于企業(yè)管理層的審計(jì)，股東一般會委托民間審計(jì)組織來實(shí)施。當(dāng)然，如果股東投資了許多企業(yè)，也可以建立自己的審計(jì)機(jī)構(gòu)來對接受投資的企業(yè)進(jìn)行審計(jì)。究竟選擇何種審計(jì)主體，股東會基于其成本效益考慮而理性作出。
在單位內(nèi)部委托關(guān)系中，審計(jì)客體是單位內(nèi)部組織，其審計(jì)主體有兩種選擇，一是建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，二是委托民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，選擇何種審計(jì)主體，單位最高領(lǐng)導(dǎo)層會根據(jù)成本效益原則作出。
非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)主體的選擇中，一個需要討論的問題是績效考核部門能否作為審計(jì)主體？從獨(dú)立性來說，在許多情形下，績效考核部門可能不具有應(yīng)有的獨(dú)立性，此時，就不宜作為審計(jì)主體。例如，在公共委托關(guān)系中，一些指標(biāo)是層層加碼確定的，下級績效指標(biāo)可能是上級績效的基礎(chǔ)，沒有下級指標(biāo)的操縱，上級績效可能難以完成，在這種情形下，上級績效考核部門可能難以保持獨(dú)立性，從而也就不能作為這些績效指標(biāo)的審計(jì)主體。當(dāng)然，如果績效考核部門能保持應(yīng)有的獨(dú)立性，從專業(yè)勝任能力來說，績效考核部門應(yīng)該是沒有問題的，如果還符合成本效益原則，則績效考核部門是可以作為績效信息審計(jì)主體的。
（七）非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)方法
審計(jì)方法涉及怎么審計(jì)，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)也不例外。從審計(jì)基本理論視角出發(fā)，這里僅關(guān)注審計(jì)取證模式。一般來說，審計(jì)取證模式包括命題論證模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式和專業(yè)測量模式，上述四種模式在非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)中都有可能采用。
命題論證模式是存在完整信息鏈的情形下，為了驗(yàn)證上一層級的信息，可以追蹤支持其形成的下一層級信息，通過層層追蹤，最后使得最高層級的信息得到驗(yàn)證。這個追蹤過程，類似于將大命題分解為小命題，通過小命題的證明來獲取對大命題的證明。一些非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息存在完整的信息鏈，可以用到這種取證模式。例如，為了驗(yàn)證產(chǎn)品的銷售量，可以跟蹤到不同客戶的銷售量，不同客戶的銷售量可以追蹤到銷售發(fā)票，銷售發(fā)票還可以追蹤到出庫單和運(yùn)貨單，而出庫單還可以通過存貨明細(xì)賬追蹤到入庫單，進(jìn)而追蹤到生產(chǎn)記錄，運(yùn)貨單還可以追蹤到運(yùn)費(fèi)支付記錄。當(dāng)然，命題論證模式的審計(jì)程序較為復(fù)雜，審計(jì)成本較高，但是，通過這種取證模式獲取的審計(jì)證據(jù)，可以支持審計(jì)師發(fā)表合理保證審計(jì)意見。
數(shù)據(jù)流程模式是不存在完整的信息鏈但數(shù)據(jù)流程本身可以鑒證的情形下采用的審計(jì)取證模式。在一些情形下，數(shù)據(jù)是閉環(huán)產(chǎn)生的，不受人的干擾，如果經(jīng)過評估，認(rèn)為數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程值得依賴，則其生產(chǎn)的數(shù)據(jù)當(dāng)然也就值得依賴。例如，為了改善公共服務(wù)的質(zhì)量，英國于1991年頒布的citizen's charter initiative法案要求英格蘭及威爾士審計(jì)委員會負(fù)責(zé)開發(fā)公共服務(wù)績效評價(jià)指標(biāo)，并定期公布經(jīng)過審計(jì)后的這類績效數(shù)據(jù)。由于這些績效指標(biāo)大多數(shù)是非財(cái)務(wù)指標(biāo)，這些審計(jì)機(jī)關(guān)采用的工作方法是不對數(shù)據(jù)本身進(jìn)行審計(jì)，而是對數(shù)據(jù)產(chǎn)生的流程進(jìn)行審計(jì)，并公布對這些流程的審計(jì)結(jié)果[ 24 ]。一般來說，由于數(shù)據(jù)流程模式本身并沒有驗(yàn)證數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)流程的可靠性只是數(shù)據(jù)質(zhì)量的數(shù)據(jù)證據(jù)，所以，這種取證模式通常支持審計(jì)師發(fā)表有限保證審計(jì)意見。
數(shù)據(jù)分析模式是通過數(shù)據(jù)之間的邏輯關(guān)系來驗(yàn)證數(shù)據(jù)是否存在失真。許多非財(cái)務(wù)計(jì)量績效數(shù)據(jù)與一些數(shù)據(jù)存在某種可驗(yàn)證的邏輯關(guān)系，如果責(zé)任方提供的數(shù)據(jù)不存在這些邏輯關(guān)系，則很有可能是這些數(shù)據(jù)存在失真。例如，產(chǎn)量與用電量之間存在邏輯關(guān)系，作為績效指標(biāo)的產(chǎn)量如果有較大幅度增長，而用電量卻沒有增長，這就存在兩種可能，一是該單位出現(xiàn)了節(jié)電技術(shù)，二是產(chǎn)量數(shù)據(jù)失真。如果沒有采用節(jié)電技術(shù)，則產(chǎn)量數(shù)據(jù)就是虛假。當(dāng)然，數(shù)據(jù)分析模式的分析方法很多，特別是在大數(shù)據(jù)背景下，用于數(shù)據(jù)分析的相關(guān)數(shù)據(jù)很多，從而使得這種審計(jì)取證模式具有較為廣泛的適用性。但是，一般來說，這種數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)的只是可能的疑點(diǎn)，是否真的存在失真，還需要進(jìn)一步驗(yàn)證。即使對疑點(diǎn)核實(shí)之后存在數(shù)據(jù)失真，通常也不能肯定是否還有其他類型的數(shù)據(jù)疑點(diǎn)，所以，通常只支持審計(jì)師發(fā)表有限保證審計(jì)意見。
專業(yè)測量模式是通過現(xiàn)場測量的方式來獲取數(shù)據(jù)，將獲取的數(shù)據(jù)與責(zé)任方提供的數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，以判斷責(zé)任方數(shù)據(jù)的可靠性。這種取證模式有兩個關(guān)鍵，一是現(xiàn)場測量以獲取數(shù)據(jù)，一定要保證專業(yè)性，并且專業(yè)測量的方法要與責(zé)任方相一致；二是當(dāng)發(fā)現(xiàn)測量的數(shù)據(jù)與責(zé)任方提供的數(shù)據(jù)存在偏離時，如何判斷這種偏離，因?yàn)閿?shù)據(jù)受到一些權(quán)變因素的影響，在不同時點(diǎn)測量得到的數(shù)據(jù)可能存在差異，如何確定合理的差異是問題的關(guān)健。例如，環(huán)境責(zé)任績效指標(biāo)可以采取專業(yè)測量的方式來驗(yàn)證，但不同時點(diǎn)測量的數(shù)據(jù)可能存在差異，要判斷責(zé)任方提供的環(huán)境績效數(shù)據(jù)是否存在失真，就要合理確定可容忍的偏離范圍。
（八）非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)環(huán)境
在基本理論層面，審計(jì)環(huán)境理論關(guān)注兩個問題，一是審計(jì)環(huán)境如何影響審計(jì)，二是審計(jì)如何影響審計(jì)環(huán)境，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)也不例外。
從審計(jì)環(huán)境對審計(jì)的影響來說，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)環(huán)境從兩個路徑影響審計(jì)：一是影響審計(jì)需求，不同的審計(jì)環(huán)境下，對非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息是否存在審計(jì)需求及何種非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息是審計(jì)重點(diǎn)，存在重要影響，例如現(xiàn)在非常重要的資源環(huán)境責(zé)任信息審計(jì)，在以前并沒有得到重視，發(fā)生這種變化的原因是資源環(huán)境問題的嚴(yán)峻性；二是影響審計(jì)技術(shù)方法，在不同的審計(jì)環(huán)境下，能用于非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)的技術(shù)方法也不同，例如，在專業(yè)測量模式用到的測量技術(shù)就受到科學(xué)技術(shù)環(huán)境的影響。
從審計(jì)對審計(jì)環(huán)境的影響來說，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)主要通過審計(jì)產(chǎn)品來影響審計(jì)環(huán)境。非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)產(chǎn)品包括鑒證產(chǎn)品、評價(jià)產(chǎn)品和處理處罰產(chǎn)品，這些審計(jì)產(chǎn)品通過委托人及利益相關(guān)者的使用，會影響人及利益相關(guān)者的行為，從而影響非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息質(zhì)量，進(jìn)而影響委托關(guān)系下的經(jīng)管責(zé)任之履行和公共責(zé)任的履行及企業(yè)的營運(yùn)。
四、結(jié)論和啟示
非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)是治理績效信息失真的機(jī)制之一，本文從理論上分析其基礎(chǔ)性問題，提出非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)基本理論框架。
關(guān)于審計(jì)需求，由于自利和有限理性，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息可能出現(xiàn)失真，為了應(yīng)對這種信息失真，委托人會推動建立信息治理機(jī)制，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)是其中之一。
關(guān)于審計(jì)本質(zhì)，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)是以系統(tǒng)方法獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任相關(guān)非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排，可能具有鑒證、評價(jià)和監(jiān)督三大功能。
關(guān)于審計(jì)目標(biāo)，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)的終極目標(biāo)是抑制非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息失真，直接目標(biāo)是生產(chǎn)讓審計(jì)委托人滿意的審計(jì)產(chǎn)品，包括鑒證產(chǎn)品、評價(jià)產(chǎn)品和處理處罰產(chǎn)品。
關(guān)于審計(jì)客體，公共部門委托關(guān)系、私營部門委托關(guān)系和組織內(nèi)部委托關(guān)系中的人，都是非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息責(zé)任方，從而都是審計(jì)客體。
關(guān)于審計(jì)內(nèi)容，人績效信息包括單位績效信息、工程項(xiàng)目績效信息、科研項(xiàng)目績效信息、政策績效信息、資源績效信息，上述信息中都包括非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息。
關(guān)于審計(jì)主體，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息主體包括政府審計(jì)機(jī)關(guān)、民間審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)組織，委托人會根據(jù)獨(dú)立性和成本效益原則選擇審計(jì)主體。
關(guān)于審計(jì)方法，命題論證模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式和專業(yè)測量模式在非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)中都有可能采用。
關(guān)于審計(jì)環(huán)境與審計(jì)的關(guān)系，一方面，審計(jì)環(huán)境通過審計(jì)需求和審計(jì)技術(shù)方法兩個路徑來影響非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)；另一方面，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)通過審計(jì)產(chǎn)品使用所發(fā)揮的效果來影響審計(jì)環(huán)境。
本文的研究啟示我們，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)是一個系統(tǒng)，而系統(tǒng)功能的發(fā)揮很大程度上依賴于系統(tǒng)各要素之間的協(xié)調(diào)配合。在建立和實(shí)施非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)制度時，要以系統(tǒng)的觀點(diǎn)，就事論事、缺乏系統(tǒng)思考建立的審計(jì)制度是不可能發(fā)揮其預(yù)期功能的。
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