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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇一般貿易征稅，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
加工貿易稅收制度解析是流星通過網絡搜集，并由本站工作人員整理而的，加工貿易稅收制度解析是篇高質量的論文，本文來源于網絡，版權歸原作者所有，希望此文章能對您論文寫作，提供一定的幫助。加工貿易稅收制度解析為免費畢業論文提供，不可用于其他商業用途。
[摘要]加工貿易稅收制度主要包括保稅制度、出口退（免）稅制度和征稅制度。加工貿易保稅制度有全額保稅、定額保稅和不予保稅之分。加工貿易出口退稅方法雖然因具體貿易方式的不同而有所差異，但與一般貿易相比更有利于減輕企業的稅收負擔。加工貿易征稅制度則對不同貿易方式、不同來源料件、區內區外企業實行了區別的征稅待遇。
[關鍵詞]加工貿易保稅出口退稅稅收制度
一、加工貿易保稅制度
保稅制度是一種國際上通行的海關制度。我國加工貿易稅收實踐中，對于來料加工方式下，合同規定由外商提供的原材料、零部件、元器件、輔料及包裝材料，海關全額免征關稅和進口環節增值稅；加工出口的成品免征出口環節增值稅、生產環節消費稅，包括免征工繳費的增值稅。但是，進料加工方式下，海關則區別情況對進出口貨物實行全額保稅、定額保稅或不予保稅。一般來說，保稅工廠、保稅集團、對口合同可予以全額保稅；其它經營進料加工的單位或加工生產企業，其進口的料、件應根據《進料加工進口料、件征免稅比例表》的規定，分別按85%或95%作為出口部分免稅，15%或5%作為不能出口部分照章征稅。如不能出口部分多于海關已征稅的比例，應照章補稅；少于已征稅比例而多出口的部分，經向海關提供確鑿單證，經主管海關審核無誤，準予向納稅地海關申請已納稅額返還。此外，對有違反海關規定行為的經營單位和加工生產企業，海關認為有必要時可對其進口料、件在進口時先予征稅，待其加工復出口后，再按實際消耗進口料、件數量予以已納稅額返還。
但是，若加工貿易進口貨物，無論來料加工或進料加工貿易方式下進口，只要進入出口加工區、保稅區、保稅物流園區、保稅港區等特殊監管區域或保稅物流中心、保稅倉庫等特殊監管場所，均實行全額保稅。但是，基于歷史原因，我國多數加工貿易企業位于出口加工區、保稅區等特殊監管區域之外，因此對于這些企業而言，進料加工進口貨物仍存在不完全保稅甚至不予保稅的可能。
二、加工貿易出口退（免）稅制度
對于來料加工貿易方式，我國實行以免稅為主，不予出口退稅的政策。如果出口企業是以來料加工復出口方式出口國家規定不予退（免）稅貨物的，仍然可以享受免稅，但對其耗用的國產材料則不辦理出口退稅，其進項稅額也不得抵扣，而是計入成本。
但是，對于進料加工貿易方式，我國實行出口退（免）稅制度。該貿易方式下出口貨物的消費稅的退（免）稅辦法與一般貿易方式相同，而出口貨物的增值稅的退（免）稅則有所區別，即根據進料加工復出口的具體貿易形式而采取不同的出口退稅計算方法。
1.作價加工復出口
出口貨物退稅額=出口貨物的應退稅額-銷售進口料件的應繳稅額銷售進口料件的應繳稅額=銷售進口料件金額×稅率-海關對進口料件實際征收的增值稅稅額其中：“銷售進口料件金額”是指出口企業銷售進口料件的增值稅專用發票上注明的金額；“稅率”是指當進口料件征稅稅率小于或等于復出口貨物退稅稅率的，按進口料件的征稅稅率計算，而若進口料件征稅稅率大于復出口貨物退稅稅率的，則按復出口貨物的退稅稅率計算；“海關對
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進口料件實際征收的增值稅稅額”是指海關完稅憑證上注明的增值稅稅額。
2.委托加工復出口
出口貨物應退稅額=購買加工貨物的原材料等增值稅專用發票注明的進項稅額×該原材料等的適用退稅率+增值稅專用發票注明的工繳費金額×復出口貨物退稅率+海關對進口料件實征增值稅稅額海關對進口料件實征增值稅稅額=應征稅額-減征稅額
3.自行加工復出口
(1)實行“先征后退”法計算出口退稅的生產企業的計算方法：
當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額+當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×征稅稅率-（當期全部進項稅額+當期海關核銷免稅進口料件組成計稅價格×征稅稅率）
當期應退稅額=當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×退稅率-當期海關核銷免稅進口料件組成計稅價格×退稅率
(2)實行“免、抵、退”法計算出口退稅的生產企業的計算方法：
—當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額-（當期全部進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）-上期留抵稅額
其中：當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額
免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進原材料價格×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）
免稅購進原材料包括從國內購進免稅原材料和進料加工免稅進口料件，且進料加工免稅進口料件的價格為組成計稅價格，即
進料加工免稅進口料件的組成計稅價格=貨物到岸價+海關實征的關稅和消費稅
這里，當納稅人有進料加工業務時則應扣除“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”，且當“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”大于“出口貨物銷售額乘征退稅率之差”時，“免抵退貨物不得免征和抵扣稅額”按0填報，其差額結轉下期；按“實耗法”計算的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”，為當期全部(包括單證不齊全部分)進料加工貿易方式出口貨物所耗用的進口料件組成計稅價格與征退稅率之差的乘積；按“購進法”計算的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”，為當期全部購進的進口料件組成計稅價格與征退稅率之差的乘積。
—免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額
其中：出口貨物離岸價（FOB）以出口發票計算的離岸價為準。若出口發票不能如實反映實際離岸價的，企業必須按照實際離岸價向主管國稅機關進行申報，同時主管稅務機關有權依照《中國人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國增值稅暫行條例》等有關規定予以核定。
免抵退稅額抵減額=免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率
其中“免稅購進原材料價格”如上所述。
—當期應退稅額為當期期末留抵稅額與當期免抵退稅額之間的小者由此可見，當出口貨物的征稅率與退稅率不一致時，與一般貿易出口相比，加工貿易出口有助于減輕企業承擔的征退稅率不一致導致的稅收負擔。因為，一般貿易出口企業需要承擔所有征退稅率差額部分的負擔，而加工貿易出口企業則只承擔國產料件部分的征退稅率差額負擔，若加工貿易企業全部使用進口料件，且全額保稅，則基本不受加工貿易稅收制度解析是流星通過網絡搜集，并由本站工作人員整理而的，加工貿易稅收制度解析是篇高質量的論文，本文來源于網絡，版權歸原作者所有，希望此文章能對您論文寫作，提供一定的幫助。加工貿易稅收制度解析為免費畢業論文提供，不可用于其他商業用途。
出口退稅率降低的影響。
此外，當加工貿易企業將用保稅進口料件加工的產品轉至另一加工貿易企業進一步加工后復出口時，貿易部門與稅務部門對這類深加工結轉業務的稅收處理并非完全一致。根據目前的有關規定，海關對深加工結轉業務視同進出口貿易實行保稅監管，即并不對該項業務征收任何進出口稅費；但是，稅務部門則自2001年1月1日起，老三資企業（1993年12月31日前成立的三資企業）“不征不退”的免稅期滿之后，對所有企業的深加工結轉業務均視同內銷先征稅，然后再在出口環節辦理退稅，并且深加工結轉環節使用的國產料件不予辦理出口退稅。顯然，這種不一致增加了此類企業的稅收負擔，不利于深加工結轉業務的發展，也不利于加工貿易價值鏈條在國內的延伸。故而，有的加工貿易企業便利用特殊監管區域或特殊監管場所的稅收優惠制度，來解決此類問題。根據《出口加工區稅收管理暫行辦法》（國稅發[2000]155號）、《保稅物流中心（B型）稅收管理辦法》（國稅發[2004]150號）、《關于保稅區與港區聯動發展有關稅收問題的通知》（國稅發[2004]117號）、《關于洋山保稅港區等海關監管特殊區域有關稅收問題的通知》（國稅函[2006]1226號）等的規定，區外（或中心外）企業運入區內（或中心內）的貨物視同出口，準予按照有關規定辦理出口退稅；區內（或中心內）企業銷售給區外（或中心外）企業的貨物視同進口，當該區外（或中心外）企業開展加工貿易時，準予其按照加工貿易稅收政策執行。這樣，深加工結轉業務中，上下游企業就可以通過上述區域或場所獲得最大利益，即上游企業的貨物入區（或中心）就可以獲得退稅，而下游企業從相應園區（或中心）進口貨物并獲得發票，向海關辦理“進料加工”就可以享受進口料件保稅，從而減輕了這些企業的稅收負擔。
三、加工貿易征稅制度
1.加工貿易出口企業出口國家規定不予退（免）稅的貨物
出口企業以來料加工復出口方式出口不予退（免）稅貨物的，仍然享受免稅；但是，出口企業以進料加工復出口貿易方式出口不予退（免）稅的貨物，則必須按復出口貨物的離岸價格與所耗用進口料件的差額計提銷項稅額或計算應納稅額。此外，若該不予退（免）稅的貨物為應稅消費品，還應按復出口貨物的出口數量或離岸價格計算繳納消費稅。
2.加工貿易項下出口應稅商品征收出口關稅的規定
加工貿易項下出口應稅商品，如全部使用進口料件加工的產（成）品，不征收出口關稅；如部分使用進口料件加工的產（成）品，則按海關核定的比例征收出口關稅。具體計算公式是：
出口關稅=出口貨物完稅價格×出口關稅稅率×出口成品中使用的國產料件占全部料件的價值比例
其中，出口貨物完稅價格由海關根據《中華人民共和國審定進出口貨物完稅價格辦法》的規定審核確定。
企業應在向海關備案或變更手冊（最遲在成品出口之前）時，向海關如實申報出口成品中使用的國產料件占全部料件的價值比例。
3.加工貿易進口料件與產（成）品內銷
加工貿易保稅進口料件或者成品因故轉為內銷的，海關憑主管部門準予內銷的有效批準文件，對保稅進口料件或制成品依法征收稅加工貿易稅收制度解析是流星通過網絡搜集，并由本站工作人員整理而的，加工貿易稅收制度解析是篇高質量的論文，本文來源于網絡，版權歸原作者所有，希望此文章能對您論文寫作，提供一定的幫助。加工貿易稅收制度解析為免費畢業論文提供，不可用于其他商業用途。
款并加征緩稅利息；進口料件屬于國家對進口有限制性規定的，經營企業還應當向海關提交進口許可證件。未出口的成品按內銷征稅，并不予辦理出口退稅，已辦理出口退（免）稅的，應追回退（免）稅款。加工貿易保稅進口料件在加工過程中產生的邊角料、剩余料件、殘次品、副產品和受災保稅貨物，加工貿易企業可向海關申請內銷，并免于商務主管部門審批，屬于發展改革委員會、商務部、環保總局及其授權部門進口許可證件管理范圍的，免予提交許可證件。海關對申請內銷的邊角料根據報驗狀態歸類后適用的稅率和審定價格計征稅款，并免征緩稅利息。
加工貿易方式主要分為兩種：進料加工和來料加工。進料加工方式是指料件由企業購買后再出口銷售的業務形式。來料加工，是指料件由外商提供，不由企業購買，企業按外商要求加工成產成品后再出口銷售給外商的業務形式，企業只收取加工費。這類業務中，產品所需料件可以全部由外方提供，也可以由外方提供一部分，其他部分由加工方在國內采購。
一、 三種貿易方式下出口退稅相關規定
（一）一般貿易方式下生產企業出口退稅規定 一般貿易方式下的出口退稅實行“免、抵、退”的辦法。“免”是指企業出口貨物銷售環節免征增值稅。“抵”是指企業出口自產貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力所含進項稅額可以抵頂內銷貨物的應納稅額，在貨物出口環節免征增值稅，并對未抵頂完的進項稅額按按規定辦理退稅或留待下期抵扣，但根據出口貨物離岸價與當期外匯牌價折合成人民幣金額后，其與征退稅率之差的乘積不能在進項中抵扣。“退”是指企業在有增值稅留抵稅額的情況下，其折合成人民幣的出口額與退稅率的乘積可辦理退稅。以下舉例說明。
例1：A公司某月出口貨物100萬元，內銷貨物 30萬元（不含稅價），當月國內采購80萬元（不含稅價），取得增值稅專用發票，無上期留抵稅額。產品征稅率為17%，出口退稅率為13%。假設當期出口貨物單證已全部收齊。
當期內銷貨物的銷項稅額=30×17%=5.1萬元。
當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=100×（17%-13%）=4 萬元。
當期應納稅額=5.1-（80×17%-4） -0=-4.5萬元。
當期免抵退稅額=100×13%-0=13 萬元。
由于當期留抵稅額 4.5萬元
（二）進料加工方式下生產企業出口退稅規定 進料加工貿易方式的出口退稅也是實行“免、抵、退”的辦法，但申報程序與一般貿易方式有所不同。企業在以進料加工貿易方式進口料件后，需填報“進料加工貿易申請表”，并報經稅務機關同意后，向稅務機關申請開具《生產企業進料加工貿易免稅證明》，由此產生當期“免、抵、退”稅計算的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”及“免抵退稅額抵減額”。其計算方法分為是購進法和實耗法兩種。購進法是指以企業當期實際從境外購進料件金額為基礎計算“免抵退稅額抵減額”和“不得免征和抵扣稅額抵減額”的方法。實耗法是指以企業當期實際耗用從境外購進料件金額為基礎計算“免抵退稅額抵減額”和“不得免征和抵扣稅額抵減額”的方法。由于“購進法”較為簡單，易于實際操作，所以目前我國大部分企業采用此方法計算，假設A公司也是采用此方法。
例2：A公司某月出口貨物100萬元，內銷貨物 30萬元（不含稅價），當月國內采購20萬元（不含稅價），取得增值稅專用發票，以進料加工方式進口料件60萬元，無上期留抵稅額。產品征稅率為17%，出口退稅率為13%。假設當期出口貨物單證已收齊。
當期內銷貨物的銷項稅額=30×17%=5.1萬元。
當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額 =100×（17%-13%）-60×（17%-13%）=1.6萬元。當期應納稅額=5.1-（20×17%-1.6） -0=3.3萬元。
當期免抵退稅額=100×13%-60×13%=5.2萬元。
由于當期留抵稅額=0，所以當期應退稅額=0，當期應免抵稅額=5.2萬元。
（三）來料加工方式下生產企業出口退稅規定 來料加工業務的出口退稅是實行“不征不退”的免稅政策。對企業在料件進口環節不征收關稅及增值稅等稅費，在出口環節通過相關審批后對加工費收入免稅，出口環節不予退稅，但企業從國內購買料件所包含的進項稅也不予抵扣。進口料件必須接受海關監管，料件加工完成后辦理核銷手續。
例3：A公司應國外客戶B公司委托加工貨物一批，收取加工費20萬元。主要材料B公司提供，該批材料價值 230萬元，以來料加工貿易方式在海關辦理了相關手續，另外從國內購進輔料70萬元（不含稅價），并取得增值稅專用發票。
A公司在該業務中，在進口環節、出口環節及收取加工費時都免交各項稅費，但從國內采購料件的進項稅額=70×17%=11.9萬元，根據規定不得抵扣，直接計入材料采購成本。
二、具體籌劃
（一）進料加工貿易方式和一般貿易方式選擇的稅務籌劃 根據“免、抵、退”辦法規定，假設在產品增值稅征稅率（17%）大于出口退稅率（t）的情況下，本期出口YH元，當期無國內銷售，無上期留抵稅額，國內采購X1元，采用進料加工貿易方式進口料件X2元，則：
當期應納增值稅額 T1=當期內銷貨物銷項稅額-（當期進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）-上期留抵稅額=0-{X1×17%-[YH（17%-t）-X2（17%-t）]}-0=（YH-X2）（17%-t）-X1×17%
如上述條件改為X2不采用以進料加工方式貿易進口，而是采用一般貿易方式進口，進口關稅為t′，則：
當期應納稅額 T2=當期內銷貨物銷項稅額+當期繳納進口環節增值稅-（當期進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）-上期留抵稅額=0+（X2+X2× t′） ×17%-{（X1+X2+X2× t′） ×17%-[YH（17%-t）]}-0=YH（17%-t）-X1×17% T1-T2=（YH-X2）（17%-t）-X1×17% -[YH（17%-t）-X1×17%] = -X2（17%-t）
由以上測算可知，對需進口料件采用進料加工貿易方式較一般貿易方式減少繳納增值稅X2（17%-t），所以應選擇進料加工貿易方式。另外，采用進料加工貿易方式進口還可減少繳納進口環節關稅的支出。所以，當產品的增值稅征稅率大于出口退稅率的前提條件下，應采用進料加工貿易方式進口。以下通過舉例驗證。
例4：A公司某月出口貨物700萬元，當月國內采購200萬元（不含稅價），取得增值稅專用發票，需從國外進口料件400萬元，當月無國內銷售，無上期留抵稅額。產品征稅率為17%，出口退稅率為13%，進口料件關稅稅率為5%，城市維護附加稅稅率為7%，教育費附加費率為3%。假設當期出口貨物單證已全部收齊。
方案一：選擇以進料加工貿易方式進口。
當期免抵退不得免征和抵扣稅額=700×（17%-13%）-400×（17%-13%）=12萬元。
當期應納增值稅=0-（200×17%-12）-0= - 22萬元。
當期免抵退稅額=700×13%-400×13%=39萬元。
因為當期免抵退稅額大于增值稅留抵稅額，所以當期應退稅額=22萬元，當期免抵稅額=17萬元（39-22）。
當期應納城市維護建設稅=17×7%=1.19萬元。
當期應交教育費附加=17×3%=0.51萬元。
A公司經營利潤=700-400-200-1.19-0.51=98.3萬元。
方案二：選擇以一般貿易方式進口。
當期免抵退不得免征和抵扣稅額=700×（17%-13%）=28萬元。
當期應納增值稅=0+400×（1+5%）×17%-〔400×（1+5%）+200×17%-28）〕-0=-6萬元。
當期免抵退稅額=700×13%=91萬元。
因為當期免抵退稅額大于增值稅留抵稅額，所以當期應退稅額=6萬元，當期免抵稅額=85（91-6）萬元。
當期應納城市維護建設稅=85×7%=5.95萬元。
當期應交教育費附加=85×3%=2.55萬元。
當期應交進口環節關稅=400×5%=20萬元。
A公司經營利潤=700-400-200-5.95-2.55-20=71.5萬元。
通過兩個方案的比較可知，選擇進料加工貿易方式進口較一般貿易方式進口應退增值稅多16萬元（22-6），經營利潤多26.8萬（98.3-71.5）。所以，應選擇方案一。
（二）進料加工貿易方式和來料加工貿易方式選擇的稅務籌劃 根據進料加工貿易方式和來料加工貿易方式的出口退稅政策的不同，采取哪種貿易方式取決于企業出口貨物所需從國內采購材料的多少。從國內采購材料多時，采用來料加工方式不能進行進項稅抵扣，使企業成本增加，所以應采用進料加工貿易方式。從國內采購料件少時，在產品的征稅率大于退稅率的情況下，采用進料加工貿易方式將產生征退稅差額增加成本，而采用來料加工貿易方式不予征稅可避免此部分成本產生，所以應采用后者。
可以通過尋找兩種貿易方式下增值稅退稅成本平衡點的方式，作為選擇哪種貿易方式的依據。設本期出口額為YH元，國內采購金額為X1元，國外進口料件為X2元，產品增值稅征稅率為T，出口退稅率為t，產品加工增值為G元，即G=YH-X1-X2。當兩種貿易方式下增值稅退稅成本相同時：
（YH-X2）（T-t） = X1×T。即（G+X1）（T-t）=X1×T。
設產品加工增值G=N×X1。
可得：（N×X1+ X1）（T-t）=X1×T。
當產品加工增值為國內采購料件N倍時，兩種貿易方式下出口退稅成本相同；當產品增值大于國內采購料件的N倍時，選擇來料加工貿易方式出口退稅成本較低；當產品增值小于國內采購料件的N倍時，選擇進料加工貿易方式出口退稅成本較低。
在實際工作中，除了考慮出口退稅成本外，還應考慮到以應交增值稅以及增值稅免抵額為基數計算的城市維護建設稅及教育費附加等附加稅費。以來料加工貿易方式進口料件適用“不征不退”政策，不會產生附加稅費，但以進料加工貿易方式進口料件時當產生應交增值稅或增值稅免抵額時就會產生附加稅費的支出。也就是說，即使在兩種貿易方式下出口退稅的成本相同的條件下，因為附加稅費因素的存在，也會產生進料加工貿易方式的稅費總支出大于來料加工貿易方式的情況。
設A公司的產品增值稅征稅率為17%，出口退稅率為13%，通過以上公式可得：（N×X1+ X1）×（17%-13%）=X1×17%。
通過計算可得：N=3.25，即當A公司的產品增值為國內采購料件的3.25倍時，兩種貿易方式下出口退稅成本相同；當產品增值大于國內采購料件的3.25倍時，選擇來料加工貿易方式出口退稅成本較低；當產品增值小于國內采購料件的3.25倍時，選擇進料加工貿易方式出口退稅成本較低。以下通過舉例驗證。
例5：A公司為國外客戶生產一批產品，該批產品需從國內采購原材料300萬元（不含稅價），對應的進項稅額為51萬元。現有兩種貿易方式可供選擇：一是采用進料加工貿易方式，先免稅進口料件1000萬元，然后出口產品銷售價格為2300萬元；二是采用來料加工貿易方式進口所需料件，收取加工費1300萬元。本期無國內銷售，無上期留抵稅額，該批產品的增值稅征稅率為17%，出口退稅率為13%。
由以上資料可知：N=G/X1=（2300-1000-300）/300=3.33>3.25，所以應選擇方案二，也就是來料加工貿易方式。以下就兩個方案分別計算進行驗證。
方案一：選擇進料加工貿易方式。
當期免抵退不得免征和抵扣稅額=2300×（17%-13%）-1000×（17%-13%）=52萬元。
當期應納增值稅=0-（51-52）-0=1萬元。
當期免抵退稅額=2300×13%-1000×13%=169萬元。
因為當期留抵稅額為0，所以當期應退稅額=0，當期免抵稅額=169萬元。
當期應納城市維護建設稅=（169+1）×7%=11.9萬元。
當期應交教育費附加=（169+1）×3%=5.1萬元。
A公司經營利潤=2300-300-1000-52-11.9-5.1=931萬元。
方案二：選擇來料加工貿易方。料件進口和產品出口環節都免征增值稅，加工費收入也免征增值稅，出口產品所耗用的國內采購料件對應的增值稅進項稅不能抵扣，需計入企業成本。
A公司經營利潤=1300-300-51=949萬元
通過兩個方案的比較可知，采用方案二可比方案一增加利潤18元（949-931），所以應選擇方案二。
在出口產品征退稅率相同時，無論加工利潤多高，采用進料加工方式都比采用來料加工方式對企業有利。因為這兩種貿易方式下出口環節都是免稅的，但來料加工方式從國內采購的材料部分所含進項稅不能抵扣，企業要承擔這部分成本，而進料加工貿易方式則可以抵扣后辦理退稅，對企業更有利。
對間接出口視同內銷征稅的利弊分析
根據國稅發[1996]123規定，僅限于老外商投資企業之間開展的間接出口業務是免稅的，非老企業之間的間接出口業務要視同內銷征稅。但在全國各地的實際管征中，幾乎對所有企業的間接出口業務都予以免稅。如果對間接出口稅收政策調整為視同內銷征稅，變動很大，應審慎處理。我們先對間接出口視同內銷征稅進行利弊分析。
有利之處：
1、視同內銷征稅有利于增值稅的規范管理，使間接出口環節不再游離于增值稅鏈條之外。拋開海關對料件的保稅進口因素，間接出口的經營行為是一種內銷行為，從理論上講應該納入增值稅的課征范圍。據統計，目前全國每年有上千億的間接出易額，實行免稅政策，對整個增值稅管理影響可想而知。因此，對間接出口征稅可保持增值稅鏈條的連續性，有利于堵住偷逃稅的漏洞。
2、間接出口視同內銷征稅有利于稅務機關的管理。一個企業間接出口的客戶(即間接進口的企業)很多，對間接出口免稅，稅務機關無法對每個間接進口的企業逐個跟蹤管理。間接出口、進口的兩家企業如果同在一地區或屬同一稅務機關管轄，對間接出口的免稅管理還比較容易；如果兩家企業不在同一地區甚至跨省市，稅務機關對其實施出口管理的難度就大了。另一方面，許多產品是在國內經過多次結轉，也就是多次間接出口才真正出口離境，稅務機關對其管理難度就更大了。所以，對間接出口視同內銷征稅，將它納入增值稅管理范圍，將大大減輕稅務機關征管難度。
不利影響：
1、對間接出口視同內銷征稅不利于企業開展加工貿易。企業直接從國外進口料件加工后間接出口給另外一家企業，若對其征稅，由于企業前道環節是免稅進口的，沒有進項可以抵扣，在這種情況下，對間接出口業務征稅就相當于對產品全額而不是增值額征稅，企業的稅負很重。其次，在目前許多產品的出口退稅率低于征稅率情況下，對間接出口視同內銷征稅必然造成已納稅款得不到全額退稅，增加加工貿易企業稅收負擔；第三，對所有的間接出口所征的稅款，如果產品最后出口時都要退稅，在出口退稅指標比較緊和退稅速度慢的情況下，占用企業資金，不利于企業開展加工貿易。
2、在加工貿易整體稅收政策未作調整的情況下，對間接出口視同征稅會產生新的問題。目前，我國對加工貿易的主要稅收政策是進口料件保稅不征稅，出口加工貨物時退還其耗用的國產料件已征稅款．如果僅對間接出口征稅，會影響到加工貿易整體稅收政策。由于間接出口涉及海關對進口料件的保稅監管，同時又涉及稅務機關對產品轉廠的稅收管理，如果稅務機關對間接出口視同內銷征稅，但海關對間接出口的產品實行保稅政策，政出多門，海關與稅務機關政策互相矛盾，會讓企業無所適從。另一方面，廣東省毗鄰港澳，如果對間接出口實行征稅政策，廣東省的進料加工企業很容易就把原來間接出口的產品改為直接出口到港澳地區后再進口到國內，甚至只要把集裝箱開到港澳繞一圈再轉回來就可以，所耗的運費肯定比間接出口所繳納的稅款少，但其他地區如上海的企業就沒有這樣的便利了，這會造成新的不公平競爭。如果僅對間接出口按內銷征稅，而其他形式的加工貿易稅收政策沒有改變，勢必會造成加工貿易因形式不同而稅負相差很大，成為新的稅收問題。也很難說企業不會把進料加工改為來料加工或別的形式。所以加工貿易涉及多種形式，情況復雜，調整間接出口的稅收政策，需要通盤考慮，還要兼顧間接出口涉及的方方面面。
調整和規范間接出口稅收政策的設想
通過上述分析，我們清楚地看到，對間接出口視同內銷征稅，有利之處主要是便利稅務機關的征管，弊端則是增加企業的稅負、甚至危及我國加工貿易出口，弊大于利。在全球經濟一體化的背景下，對于我國這樣一個發展中國家而言，利用我國豐富的勞動力資源、廉價的土地、廠房等有利條件發展加工貿易，是我國發展對外貿易、發展經濟的一種好途徑，國家應該繼續實施稅收鼓勵政策。對間接出口實行免稅政策，有利于發展加工貿易，擴大出口創匯。所以間接出口稅收政策的現實選擇是實行免稅政策。間接出口免稅政策造成的不利于增值稅規范管理、稅務機關征管難度大等弊病可以通過規范、調整間接出口稅收政策來解決：
1、參照國產鋼材“以產頂進”管理辦法，規范稅務機關對間接出口管理。早在92、93年，國家稅務總局就以國稅發[92]146號文、國稅外函[98]044號文等文件初步規范了間接出口的管理辦法。國家稅務總局可在這兩個文件的基礎上，參照鋼材“以產頂進”管理辦法，進一步規范間接出口的管理辦法。具體地講，(1)間接出口企業持有關資料，填報《間接出口免稅申報表》向其主管稅務機關申報免稅，在規定的時間內，間接出口企業所在地稅務機關根據間接進口企業所在地稅務機關簽發的《間接出口產品免稅業務聯系通知單》，對間接出口企業的免稅產品進行核銷；(2)間接進口企業應在免稅產品運抵后規定時限內，向其主管稅務機關辦理間接進口的登記備案手續，稅務機關出具《間接出口產品免稅業務聯系通知單》，并對間接進口的免稅產品進行監管。管理的關鍵是對間接出口產品免稅建立業務聯系制度，加強稅務機關之間的協調、配合工作。可依靠稅務系統強大的計算機系統與人才優勢，由國家稅務總局出面協調，對間接出口、進口兩方企業主管稅務機關的業務管理、聯系、信息交換實行電子化管理。
2、間接出口稅收政策應與出口加工區的稅收政策協調起來，并以此作為突破口，逐步調整、規范加工貿易稅收政策。國際上對加工貿易的管理，一般是將加工貿易限定在特定的區域，如只能在出口加工區內從事加工貿易。而我國的加工貿易卻是“漫山放羊”，從事加工貿易的企業遍布全國，多年的管理經驗證明，這樣的管理模式為企業偷漏稅、出口騙稅、走私等提供了便利條件。2000年國家出臺了《出口加工區稅收管理暫行辦法》，是國家調整加工貿易管理模式、稅收政策的一個嘗試。現在全國各地的出口加工區處于籌建階段，而且地方政府的積極性不高。鑒此，應該將間接出口稅收政策與加工區稅收政策協調起來，為以后調整加工貿易稅收政策創造有利條件。在適當的時候，將間接出口稅收政策調整為在出口加工區內的間接出口是免稅的，在出口加工區外的間接出口應視同內銷征稅，這樣既可以促進加工區的發展，規范加工貿易，又有利于稅務機關的管理。
主要參考文獻：
一、引言
在我國,鑄幣稅的定義已有五種。第一種定義認為,鑄幣稅是中央銀行在創造基礎貨幣過程中,通過其資產負債業務所獲得的、上繳政府的凈收益;第二種定義認為,鑄幣稅的范圍應該更寬,除包括以上內容外,還包括:中央銀行通過公開市場業務買進國債和財政直接發行通貨所獲得的凈收益;第三種定義認為,鑄幣稅就是新增的基礎貨幣量本身,而不是通過新增基礎貨幣所獲得的凈收益;第四種定義認為,只有在基礎貨幣的增加是為了彌補財政赤字的情況下,新增的基礎貨幣量才是鑄幣稅,并非任何基礎貨幣的增加都是鑄幣稅;第五種定義認為,在討論最優區域貨幣時,鑄幣稅常與國際金融相聯系[1]。鑄幣稅最一般的定義是貨幣當局發行貨幣所得到的收益。中央銀行發行現鈔獲得了對某種資源的使用權(通過外匯占款的方式發行,就獲得了對外匯的使用權),而一般性商業銀行發行存款獲得了對人民幣的使用權,中央銀行發行現鈔與商業銀行發行存款在本質上沒有區別,所得到的收益都是獲得資源的市場價值與鑄造成本的差額。同時存款和現鈔一樣,一旦投放市場都會引起原有幣值下降,原先持有貨幣的人們所損失的購買力就是銀行所得到的收益,因此本文認為,鑄幣稅是經濟體中新增的貨幣總量,既包括中央銀行或政府發行的基礎貨幣,又包括其它銀行部門通過貨幣乘數新增的存款貨幣,也就是通常所說的M2貨幣,這在概念上與第三種定義最為接近,但范圍更廣一些。在現代社會,由于現鈔和存款單的生產成本它的幣值相比微不足道,所以鑄幣稅基本上也就等于貨幣的面值。
二、對外貿易的鑄幣稅模型口的商品量為
I,它必須用數量為I$的人民幣兌換成數量為I＄的外匯來購買這些商品,中國的貿易順差為O＄-I＄。用M表示上期貨幣供給量;P上期價格水平。M′本期貨幣供給量;P′本期價格水平;e本期通貨膨脹率;E本期平均匯率(直接標價法);r本期經濟增長率(包括凈出口部分);MULT本期貨幣乘數;!本期凈出口率(即凈出口占GDP的比重)。從圖1可以看出,外匯流從美國流向出口商,到中央銀行,再到進口商,最后流回美國,不進入國內市場;人民幣流由中央銀行流向出口商,到國內市場,再到進口商,最后流回中央銀行,不經過國外市場;商品流從國內市場流向出口商,到美國,再到進口商,最后流回國內市場,與上面不同的是,這里商品是不同質的。對外貿易存在數量為O＄-I＄的順差,中央銀行就必須發行數量為(O＄-I＄)•E的人民幣換回這些外匯,同時由于貨幣乘數的作用,經濟體中的貨幣量就會增加(O＄-I＄)•E•MULT,其中其它銀行部門新增的貨幣量為(O＄-I＄)•E•(MULT-1)。因此M′-M=(O＄-I＄)•E•MULT根據假設/,有恒等式:e=(O＄-I＄)•E•MULTM+"-r所以M′-M=M•(e+r-#)銀行部門向經濟體注入數量為M•(e+r-$)的貨幣,但并沒有創造與之相對應的價值,這部分貨幣的價值就是銀行部門向國內持有人民幣和存款的人們征收的鑄幣稅。
以上期價格計算,它的數量為M•(e+r-%)/(1+e),下面都以本期價格計算。其中中央銀行征收的鑄幣稅是:M•(e+r-&)/MULT,是貨幣乘數MULT的減函數。中央銀行征收的鑄幣稅是人民幣價值超出印制人民幣成本的部分,中央銀行通過發行人民幣換回外匯,獲得了外匯的使用權。因此人民幣的價值也就體現在外匯的價值上,鑄幣稅等于外匯的價值超出印制人民幣成本的部分,由于假定印制人民幣的成本為零,[2]鑄幣稅也就等于外匯的價值。其它銀行征收的鑄幣稅是:M•(e+r-’)(MULT-1)/MULT,是貨幣乘數MULT的增函數。這些銀行用它們發行的存款單、支票、儲蓄卡等換回人民幣,獲得了本論文由整理提供人民幣的使用權,鑄幣稅等于人民幣的價值超出印制存款單、支票、儲蓄卡成本的部分。從單一銀行的角度看,這筆鑄幣稅很不穩定,儲戶隨時都有可能從一個銀行提取存款支付給其它人,其它人再將存款存入另一個銀行。但從整個銀行部門的角度來看,如果不發生金融危機等事件,存款總額是穩定的,鑄幣稅的逆轉風險并不大。我們可以從中得出一般性的結論:經濟中的貨幣總量等于銀行部門征收的鑄幣稅總額。
(一)分解鑄幣稅鑄幣稅M•(e+r-()形式上由三部分構成:M•e、M•r和-M•)。其中M•e是通貨膨脹稅,銀行過量發行貨幣,使得貨幣增長率超過經濟增長率導致人們手中持有的貨幣貶值,福利水平下降,其中貶值的那部分價值就是通貨膨脹稅。M•r是經濟增長稅,它是這樣一種稅:當經濟持續增長時,人們手中的貨幣就會不斷升值;如果中央銀行在經濟增長的同時發行人民幣,再經過貨幣乘數的作用,增加了經濟中貨幣的數量,此時假定通貨膨脹率e=0,人們手中的貨幣還能買到和以前一樣多的商品,但本應該升值而沒有升值的那部分財富就轉移到銀行部門,它的數量是M•r,也就是經濟增長稅。M•*是貨物稅,它通過出口商直接轉移到美國,數量上等于出口商品的價值。經濟增長中的+部分出口到美國,因此銀行部門只能對經濟增長中留在國內的r-,部分征稅,其稅額為M•(r--),是經濟增長稅減去貨物稅的余額,它和通貨膨脹稅一起構成銀行部門征收的鑄幣稅的總和。KevinMKochome(1998)將鑄幣稅細分為自愿的和非自愿的鑄幣稅(VoluntaryandInvoluntarySeigniorage),自愿的鑄幣稅表示貨幣當局滿足隨著經濟發展而增加的貨幣需求而發行的貨幣所取得的收入。
如果貨幣發行的增加量超過了實際貨幣需求量的增加,并導致了一定程度的物價上漲,那么會使得原先持有的單位貨幣的購買力下降,這近似于通過通貨膨脹進行征稅,這部分視為非自愿的鑄幣稅。[3]從上面的定義可以看出,通貨膨脹稅M•e與非自愿鑄幣稅、M•(r-.)鑄幣稅與自愿鑄幣稅在概念上很接近,只是Kochome所說的M是貨幣當局發行的基礎貨幣量,而這里的M還包括其它銀行通過貨幣乘數增加的存款。稅收只是一種財富的轉移,本身并不創造任何財富,一定時間內從人們手中征稅的能力是有限的,這里假定通貨膨脹率e有一個極限值e,經濟增長率有個極限值r,因此銀行所能征收的鑄幣稅也有一個極限值M•(e+r-!),當其它銀行征收的鑄幣稅增加時,就會降低中央銀行征稅的能力。因此中央銀行通過限制其它各級銀行征稅,可以增強自身征稅的能力。要降低其它銀行的征稅能力,只有降低貨幣乘數MULT,通常的辦法有:提高銀行準備金率和貼現率。其它銀行為了逃避中央銀行的限制,必須提高貨幣乘數,它們可以貸出超額準備金,創新信用媒介使資金流通更順暢或者提高存款利率。因為利息形成之后一般重新轉化為存款,利息率越高,產生的利息也就越多,轉化成的存款也就越多,貨幣乘數就越大,這些銀行向人們征收鑄幣稅的能力就越強。當實際經濟中的通貨膨脹率和經濟增長率還沒有達到極限值時,中央銀行可以促使通貨膨脹率和經濟增長率適當的上升來增加鑄幣稅的收入;而其它銀行部門往往以利益最大化為經營目的,經常不顧通貨膨脹率和經濟增長率極限的限制,盲目擴大信貸,使得通貨膨脹率或經濟增長率超過極限值,從而引發經濟危機。
(二)對外貿易中鑄幣稅轉移的一般過程對貿易中的鑄幣稅有了一個清晰的認識之后,我們總結一下鑄幣稅轉移的整個過程:1.出口商通過出口商品到美國,把向中國市場征收的貨物稅轉移到美國,圖2過程(1)和(2)。2.出口商從美國帶回外匯,美國向出口商征收的貨物稅就轉化成了鑄幣稅的形式,圖中過程(3)。出口商將外匯轉交給中央銀行,中央銀行繼而發行人民幣給出口商,這一過程相當于出口商以外匯的形式向中央銀行征收鑄幣稅,中央銀行以人民幣的形式向出口商征收鑄幣稅,圖中過程(4)和(5)。3.出口商購買原材料、勞動力等資源進行再生產,把人民幣投放市場,從而向持有貨幣的人們征收鑄幣稅,圖中過程(6)。由于貨幣乘數的作用,引起其它銀行發行存款,向持有貨幣的人們征收鑄幣稅,圖中過程(7)。從圖2中我們可以看出,(1)和(2)貨物稅是凈出口商品的價值;(3)和(4)鑄幣稅是貨物稅的一種表現形式;(5)和(6)鑄幣稅是出口商從國內購買的原材料、勞動力等資源的價值。美國真正從中國征收的是貨物稅M•!,它與中央銀行征收的鑄幣稅價值相等,即:M•"=M•#(e+r-$)/MULT國內原先持有貨幣的人們損失的購買力總和是M•(e+r),其中M•(e+r-%)是鑄幣稅,大部分轉化為出口商購買的原材料、勞動力的價值(相當于中央銀新增外匯的價值)和其它銀行部門的貸款;M•&是貨物稅,通過出口轉移到美國,而中央銀行通過貿易順差新增的外匯儲備相當于美國向中國征收貨物稅的憑證。
(三)外匯儲備的本質是鑄幣稅從對外貿易中鑄幣稅轉移的一般過程中可以看出,外匯儲備是由出口商將國內生產的商品出口到國外所得,它是對國外商品的一種要求權,是本國絕大部分個人和企業減少的購買力的總和,它的實質是鑄幣稅。2007年3月末,我國的外匯儲備總量超過1.2萬億美元,巨額的外匯儲備一方面增加了人民幣升值的壓力,一方面儲備本身也面臨著巨大的增值保值壓力。在考慮如果花掉這筆財富時,我們一定要謹慎小心,因為這部分財富并不是具體哪一個部門的,它是出口商創造的,通過鑄幣稅轉移到中央銀行的,它是全民性質的財富。中央銀行目前已經用外匯儲備來補充國有銀行的自有資本金不足,以及投資證券公司。許多國內學者針對如何使用這部分財富也都提出了有操作性的建議,例如:增加石油戰略儲備和其它各種能源儲備,鼓勵投資者到國外投資,增加對高技術產品的進口,注資社保基金等。在如何使用這一巨額財富時我們必須始終堅持的一個準則就是:取之于民,用之于民。中央銀行發放外匯應該以回籠人民幣為基礎,這樣就可以把征收的鑄幣稅返還給人們;如果這個條件不滿足,那么中央銀行也應該把外匯用于公用事業,在注重外匯儲備使用效率的同時也要注重公平原則。
三、對外貿易中的經濟效應
(一)對外貿易中的鑄幣稅對進出口商的影響出口商賣出商品所得的絕大部分外匯需要通過中央銀行兌換成人民幣。外匯是對國外商品的要求權,而人民幣是對國內商品的要求權,這時對國外商品的要求權就從出口商轉移到中央銀行,而出口商換來的是對國內商品的要求權,這部分商品中央銀行并沒有創造出來,但出口商拿到這些人民幣后同樣要在國內市場上購買原材料、勞動力、土地等資源進行再生產,把人民幣投放市場,會引起人民幣的貶值,從而向持有貨幣的人們征收鑄幣稅。出口商與國內大部分企業和個人一樣,會由于人民幣的貶值損失一部分購買力。進口商卻可能因為人民幣的貶值而受益,假定匯率是固定的,進口商手中一定量的人民幣還能像以前兌換到一樣多的外匯,但一定量的商品在國內能夠換到比原先更多的人民幣,而且通貨膨脹時期商品更容易出售,因此用這些人民幣換到的外匯就比原先多,進口商從中獲得了利益,這種利益也是鑄幣稅的一部分(確切地說,進口商繳納了稅率為r的經濟增長稅,但又從通貨膨脹中獲得了相當于通貨膨脹率e的鑄幣稅收益,進口商總的收益率為e-r,當e>r時,收益率為正,當
(二)人民幣國際化對經濟效應的影響人民幣國際化的實質就是人民幣在境外成為價值尺度、交易媒介、支付手段、儲備貨幣,從而減少中國在國際貿易中的交易成本,并降低匯率變動帶來的風險。人民幣國際化最大的收益是鑄幣稅,中國以印制人民幣的成本,就能交換到其他國家和地區的產品和服務。[4]圖2只比圖1增加了從進口商到美國市場和從美國市場到出口商的人民幣流,從而使人民幣把國內市場、國外市場通過出口商、進口商、中央銀行完全連接起來,不通過外匯流也能夠進行對外貿易。人民幣國際化之后,中國出口企業就可以直接使用人民幣作為支付,而進口企業也可以直接用人民幣進口商品,中央銀行就不會因為兌換外匯而發行過多的人民幣,同時中國能夠向國外征收鑄幣稅。超級秘書網
四、結語
1.關于鑄幣稅的含義多種多樣,學術界內一直沒有統一的標準。
本文將鑄幣稅的概念一般化,從原來基礎貨幣的范疇擴展到M2的范疇,這是因為從鑄幣稅最一般的定義即貨幣的實際購買力減去制造貨幣所需的成本來理解,中央銀行發行人民幣與一般銀行發行存款之間并沒有本質性的區別,它們從發行中獲得的收益都是鑄幣稅,惟一的區別就是中央銀行征收鑄幣稅帶有強制性,而其它銀行則采取經濟手段來征收。
2.通過變換費雪方程式,從中推導出鑄幣稅的組成部分:通貨膨脹稅和扣除凈出口部分的經濟增長稅,厘清了鑄幣稅和通貨膨脹稅之間的關系。文中給出了中央銀行及一般銀行征收鑄幣稅的數量公式,并討論了二者在征收鑄幣稅方面存在的競爭關系,由于中央銀行征收鑄幣稅的能力隨著貨幣乘數增加而減弱,其它銀行的征稅能力則隨貨幣乘數的增加而增加,而正常經濟體系的通貨膨脹率和經濟增長率是有限的,因此總的征稅能力也是有限的,中央銀行通過降低貨幣乘數就可以增強征收鑄幣稅能力,其它銀行則相反。
3.描述了對外貿易中鑄幣稅轉移的一般過程,中可以看出外匯儲備的本質是貨幣當局向本國人們征收的鑄幣稅。
參考文獻:
[1]王俊,肖建華,周潤寧.現代鑄幣稅理論研究綜述[J].統計與決策,2005,(14):130-132.
[2]易綱,吳有本論文由整理提供昌.貨幣銀行學[M].上海:上海人民出版社,1999.
摘要：本文結合電子商務的特點，分析電子商務對傳統稅收法律制度的影響及各國對電子商務采取的稅收政策，提出關于我國面對電子商務稅收的對策。
電子商務是伴隨著互聯網派生的一種新的商業貿易形式，在知識爆炸式發展的今天迅猛成長。它作為一種新興貿易形式推動著經濟發展，并且在提高貿易效率、增強企業競爭力方面都起到了顯著的作用。但是，電子商務也給各國的稅收理論和實踐提出了新課題。
一、電子商務征稅存在的問題
電子商務的飛速發展在給經濟增長帶來巨大推動的同時，也給各國的稅收帶來了問題。因為無論是現行的國際貿易條約，還是各國法律的現行規定都是為適應傳統的有紙貿易的要求而制定的，當這些現行的條約應用于國際電子貿易時必然會引起法律上的不協調。
第一，確定納稅主體難。電子商務是在網上進行的，個人或企業的身份是可以虛擬的，網站只是中間媒介，買賣雙方完全可以在網上溝通好后再通過網下完成交易，稅務機關難以察覺交易的發生，即使知道有交易行為發生，如果刻意隱瞞，稅務機關要找到買賣雙方也非常困難，大量的稅款在網上交易中流失。
第二，確定稅收征管對象難。電子商務改變了產品的形態，借助網絡將有形商品以數字化的形式進行傳輸與復制，模糊了有形商品、無形資產、特許權使用及服務之間的概念，難以確定一項收入到底是何種所得，失去了區別稅收性質和稅種的依據。傳統的憑證是以紙質銷售憑證為基礎的，而在電子市場這個獨特的環境下所有買賣雙方的合同，以及作為銷售憑證的各種票據都以電子形式存在，這使傳統的追蹤審計失去線索。
第三，實行稅收管轄權難。首先，電子商務弱化地域稅收管轄權。地域稅收管轄權是對來源于一國境內的全部所得，以及在本國領土范圍內的財產行使征收權。地域管轄權以各國地理界線為基準，電子商務則消除了國家間的界限，模糊了地域管轄權的概念。其次，電子商務動搖了居民管轄權。居民管轄權是對一國居民在世界范圍內的全部所得和財產行使征稅權力，而現行稅制一般都以有無住所、是否為常設機構等作為納稅人居民身份的判定標準。然而，電子商務的虛擬化，往往使企業的貿易活動不再需要原有的固定營業場所等有形機構來完成，造成無法判定國際稅收中的這類概念。
二、電子商務稅收的國際形勢
1)以美國為代表的免稅派，認為對電子商務征稅將會嚴重阻礙這種貿易形式的發展，有悖于世界經濟一體化的大趨勢。美國已對電子交易制定了明確的暫免征稅的稅收政策，這極大地促進了因特網及電子商務的發展，有其非常有效的一面。此外，從美國政府的主張中我們也可以看出其極力維護自身利益的一面。因為完全免征電子商務稅的物品，無非是軟件、音像制品及書籍等，而這些產品大都是美國的出口產品。這樣可能導致美國一直居于國際電子商務的主導地位。
2)以歐盟為代表的征稅派，認為稅收應該公平，電子商務不應免除其他交易方式負擔了。的稅收，電子商務必須履行納稅義務。歐盟委員會對電子商務的稅收問題，主要考慮到兩個方面：一是保證稅收不流失；二是要避免不恰當的稅制扭曲電子商務。3)大多數發展中國家對電子商務如何征稅沒有做出明確的法律規定。在發展中國家，電子商務剛剛開展尚未起步，對電子商務征稅大多僅處于理論階段。不過發展中國家大多希望對電子商務征收關稅，從而設置保護民族產業和維護國家權益的屏障。
三、中國的應對策略
中華人民共和國拍賣法》；國稅法規定，網上銷售新貨的生產經營型企業應繳納17％的增值稅；銷售舊貨按照財稅(2002)29號《財政部國家稅務總局關于舊貨和舊機動車增值稅政策的通知》，這些交易一律按4％的征收率減半征收增值稅，且不得抵扣進項稅額。
筆者認為，中國在電子稅收方面以后的發展，一方面，給那些應該得到扶持的電子商務以恰當的優惠措施；另一方面，可以對現行稅收征管法進行適當的修改、補充、重新界定和解釋，并增加有關適用于電子商務的條款。在這兩方面應該努力達到符合我國國情的平衡。現在雖然暫不對電子商務征稅，但是也應該著手制定關于電子商務稅收的政策，以期面對未來我國繁榮的電子商務市場。電子商務雖然與傳統的交易方式有很大的不同，但它并沒有改變商品交易的本質，它與傳統貿易應該適用相同的稅法，對現行稅法進行完善即可。具體措施：
第一，明確納稅主體。可建立專門的電子稅務登記系統，建立電子商務納稅申報系統，跟銀行的個人帳戶或企業帳戶實行聯網，可助于掌握納稅人是否有資金流動。
第二，明確征稅對象。可發行數字化發票，加強稅務電子工程建設，建立稅收征管及監控網系統等，另外稅銀聯網有助于了解交易的數額。
關鍵詞：電子商務稅收管理
電子商務作為信息時代的一種新型交易手段和商業運作模式，給企業帶來了無限商機的同時，也給稅收管理帶來了諸多新問題。電子商務交易的虛擬化、數字化、隱匿化，對現行的稅收制度和稅收征管提出了新的挑戰。為了加強對電子商務的稅收管理，堵塞稅收漏洞，我們必須對電子商務正確認識和了解，認真分析和研究電子商務給稅收管理帶來的影響，積極探索對電子商務稅收管理的對策，從而使稅收管理適應信息時代的發展。
一、從稅收管理角度對電子商務的再認識
電子商務是指借助于計算機網絡(主要是指Internet網絡)，采用數字化電子方式進行商務數據交換和開展商務業務的活動。實質上，電子商務并未改變“商品(勞務)貨幣一商品(勞務)”這一商品(勞務)貿易的本質，只是改變了傳統的交易形式，提高了貿易的效率，使商品勞務提供者與消費者之間的空間概念得到全球化的拓展。從資金流方面看，電子商務和傳統貿易一樣，同樣涉及到信息流、物流和資金流，而資金流則是據以課稅的重要依據。
從電子商務的交易過程看，主要分為三個階段：首先是廣告宣傳，其次是談判簽約，最后是支付與配送。對于離線交易，一般都要經過以上三個階段，而在線交易過程則更為簡單，通過網上銀行、郵政匯款或輸入手機號碼等形式支付資金后，即可下載或接收相關數字化產品完成交易，免除了產品配送繁瑣程序。從交易的流轉程式來看，可歸納為兩種基本的流轉程式，即網絡商品直銷的流轉程式和網絡商品中介交易的流轉程式。
二、電子商務的發展對稅收管理的影響
電子商務這種新的商業模式，給傳統的商品流通形式、勞務提供形式和財務管理方法帶來革命性的變化，同時也給與經濟生活緊密相關的稅收帶來沖擊和挑戰。
(一)對稅收制度的影響
1．對增值稅的影響
電子商務對增值稅的影響主要體現在，對原來征收增值稅的部分有形產品轉化為無形的數字化產品后征稅時如何適用稅種的問題。
2．對營業稅的影響
電子商務對現行營業稅的影響除了上述提到部分數字化產品適用稅種的問題外，主要是提供網上遠程服務勞務征稅地點的確定問題。我國目前營業稅確定課稅地點是按照勞務發生地的原則，而在電子商務中這種遠程勞務由于其勞務的提供完全是通過網絡實現的，勞務發生地變得模糊，其征稅地點該如何確定呢?如果是跨國遠程勞務服務，由于勞務發生地的確認問題，還將引發截然不同的征稅結果：對于國內企業向境外提供遠程勞務，若以提供地為勞務發生地，則應征收營業稅；反之以消費地為勞務發生地，則不征營業稅。對于國內企業接受境外遠程勞務，若以提供地為發生地，則不征營業稅，反之以消費地為發生地則應征營業稅。
3．對進口環節稅收的影響
在線交易對進口環節稅收的影響是通過兩個因素的作用而產生的，其一，當有形產品轉化為無形產品進行在線交易時，其交易的基本環節都在網上完成。其二，跨國在線交易可以不經過國家的海關關卡和征稅系統，海關在網絡面前英雄無用武之地。
(二)電子商務對稅收征管的影響
1，商品數字化，稅種，稅率確認困難在傳統貿易中，商品、勞務、特許權容易區分，因此多數國家(包括我國)的稅法和國際稅收協定對商品銷售收入、勞務收入和特許權使用費收入的適用稅種、稅率均有不同的規定。然而，通過因特網傳送數字化商品、進行在線交易，稅務機關難以掌握交易具體信息，因此對交易性質及適用稅種稅率難以確認。
2交易隱蔽流動，稅源控管困難在傳統交易的情況下，經營者一般都有固定的經營場所或住所，而在電子商務條件下，經營者通過服務器在網上從事商務活動，不需固定的經營場所，服務器也很容易移動，交易地點靈活多變，稅務機關難以從地域上進行清理控管，因而經營者為逃避稅務管理，不辦理稅務登記和納稅申報，極易產生漏征漏管，造成國家稅款流失。
3．商品交易簡化，征稅環節減少傳統交易模式下，商業中介如人、批發商、零售商、包括常設機構等有規范的稅務登記和固定營業地點，征稅和管理相對容易，在電子商務交易中，產品或勞務的提供者和消費者可以在世界范圍內直接交易，在征稅環節減少的情況下，消費地難以從批發商、零售商等中介環節取得稅收；而買賣雙方均具有較高的隱蔽性，稅務機關難以控管，可能導致大量的稅收流失。
4、交易地點集中，稅源分布失衡目前我國對網上交易的征稅地點尚未作出明確規定，實際操作中為方便起見，都以售貨方或勞務提供方所在地為征稅地點，這樣，一方面由于采用匯總繳納規則造成所得稅稅源向生產地或勞務提供地集中，另一方面由于采用售貨方或勞務提供方所在地為征稅地點的辦法造成流轉稅稅源向生產地或勞務提供地集中，從而加劇了稅源的不均衡分布，造成了國內稅源分配面臨爭議。此外，跨國公司可以在避稅地設立服務器，將網上交易的提供地或接受地轉至該地以規避某些稅收。
三、加強電子商務稅收管理的對策
怎樣對電子商務征稅的問題，主要集中在稅收征管的技術手段的研究上。電子商務具有隱蔽性、流動性的特點，空間上地域上的距離并不構成交易的障礙，這無疑給稅收征管帶來了極大的困難，但將電子商務的稅收征管問題復雜化而感到無所適從做法，是不可取的。筆者認為應從以下幾個方面加強對電子商務稅收管理。
1、完善登記管理，實施源頭控管。
2、控制資金流，把握電子商務管理的關鍵環節。
3、制定網上交易的稅收控管措施。
[關鍵詞] 退稅率 匯率比價 稅務籌劃
隨著我國對進出口經營權的開放，越來越多的企業取得了進出口經營權，把中國的進出口貿易推向了一個新的發展階段。但與此同時，貿易順差持續攀升，外匯儲備也日益劇增，進而導致人民幣流動性過剩，伴之以國際貿易的爭端也日益增多。
此背景下，新一輪出口退稅調整政策也于2007年7月開始實施。如何應對出口退稅率下調對相關上司企業的影響就成了一個極具現實意義的問題。
一、出口退稅調整政策的必要性
2007年上半年貿易順差達到創紀錄的1125.3億美元，同比增長83.1%，巨額貿易順差給我國帶來的流動性過剩、資產市場泡沫橫飛、通貨膨脹壓力加劇等問題日趨嚴重，壓縮國際收支雙順差是宏觀經濟調整的重頭戲。為了提高出口效益和改善國家宏觀經濟穩定性，出臺新一輪出口退稅調整政策是極其必要的。
本次出口退稅下調不僅是促進外貿增長方式的轉變、推動我國出口結構升級、促使國內產業由“數量增長”向“質量增長”轉變的一個重要手段，但更重要的是為了平衡中國和其他國家之間不斷產生的貿易摩擦，利用最直接的政策手段來打壓與日俱增的貿易順差，進而緩解由此帶來的人民幣升值、通貨膨脹等一系列國內經濟壓力。
二、出口退稅率下調對上市企業業績的影響
1.短期影響
出口退稅率下調政策屬于緊縮財政政策的，股市會在消息公布前后集中得到反映。調整消息公布日6月19日至7月11日，滬市綜指下跌了8.32%。退稅率下調直接導致相關上市企業出口業務經營成本增加。據有關機構估算，出口退稅率每下調一個百分點，就相當于增加出口成本一個百分點，導致出口商品的價格競爭優勢下降。
根據這一預期，投資者會大量拋售受此影響較大的企業股票，而這必然會加速相關上市企業股價下跌。而出口營業收入占比較大的上市公司受到了出口退稅率下調影響，下跌幅度明顯高于股市總體水平。剔除停牌的包頭鋁業，其余披露公告的27家上市公司6月20日以來平均跌幅為18.28%。12家公司跌幅超過20%，占總數的44.44%，25家公司跌幅超過股市總體跌幅，占總數的92.59%。
出口退稅下調導致企業股價加速下跌，在短期內大大降低企業價值。這也必然影響到企業在二級市場上的融資能力，使得企業面臨資金壓力，企業業績的影響也會在中長期體現出來。
2.中長期影響
出口退稅通過抵消應交增值稅直接計入企業利潤，下調多少，企業利潤直接減少多少。為抵消成本增長帶來的部分壓力，出口企業尤其是低盈利企業將會提高外銷價格，這也勢必導致銷售額下降，進而影響到企業出口銷售額和企業利潤。用公式簡單的表示：
企業出口利潤=（實收外匯-美元費用）*外匯牌價+退稅-采購成本-其他費用
其中：退稅=增值稅發票金額/（1+應征稅率）*退稅率
從這個公式可以看出，退稅率直接影響到企業利潤，退稅率下降，企業利潤同退稅額等額下降；并且實收外匯（出口銷售額）和增值稅發票金額又同為外銷價格的函數，負相關，而退稅率下調，企業必將上調外銷價格，最終會影響收匯金額和開票金額下降，進一步影響企業利潤。
退稅率下調也必然導致國內銷售和國際銷售價格的比價降低，也就是出口匯率比價，用公式表示：
匯率比價=人民幣匯率/[1-（1-退稅率）*退稅率]
=人民幣匯率/[（退稅率-0.5）2+0.75]
其中，退稅率小于0.5，在此區間退稅率與匯率比價成正相關。當退稅率下調，匯率比價就會變小，即出口條件環境越惡劣，相關出口類企業會增加國內銷售，導致國內現貨壓力大大增加，非出口或出口比重比較小的同行企業市場份額逐漸萎縮，最終會影響到同行業內銷企業業績下降。當退稅率減小到0甚至為負數，即出口退稅變為出口征稅，一般限于資源型、高污染型和國家戰略型行業，匯率比價會低于人民幣匯率，該類行業更傾向于內銷，導致同行業間的競爭更加激烈，業績下降。
三、上市企業應對出口退稅率調整的措施
出口退稅下調對上市出口企業的成本和效益產生了一定的影響，短期來看，為了減輕出口退稅率下調對上市企業的影響，企業應采取積極措施，包括有降本增效、降低成本、提高產品質量和擴大產品銷量等多個方面，上市公司的這些措施將可以在短期降低出口退稅率調整對公司產生的不利影響。中長期來看，上市企業有必要采取一系列導向性措施：
1.上市企業應積極實現由低價式、傾銷式競爭向品牌化、差異化的競爭方式轉型，開發高附加值、非配額的商品，并加快推進專業化、系列化的步伐。品牌化不僅可適應國際市場差異化競爭的大趨勢，加強對出口商品成本的控制力度，還可以享受到國家政策性照顧的優惠措施。如浙江省就設立了相應的“浙江省出口商品品牌發展資金”來鼓勵出口企業創品牌，以減輕出口成本上升的壓力。
2.為應對出口退稅率下調壓力，謀求企業生存和發展，相關上市企業應根據自身實際情況和經營戰略方針，努力向高利潤、高回報率的生產或流通環節轉移。勞動密集型產品出口企業面對愈演愈烈的反傾銷貿易壁壘，要通過“走出去”發展戰略，在國外設立直銷點或投資辦廠發展加工貿易，這樣無論是以獲取當地資源拓展市場空間，還是獲取技術、轉移產能或帶動國內原材料、零部件、半成品出口為目的，只要是符合企業發展戰略，能夠降低企業成本，提升企業競爭力，都不失為一個明智之舉。
3.進行出口退稅稅務籌劃。上市生產出口型企業在國內采購原材料、零部件上應從小規模納稅人處購進特準退稅的貨物，由于征稅率均為6％，不產生對成本影響。而從一般納稅人企業進貨，大部分商品的退稅率小于征稅率，從而產生自負部分稅款，增加成本，因此，企業應盡可能從小規模納稅人處采購同質產品。
從國外進口料件到加工分為進料加工、來料加工、一般貿易項下進口。國家對進料加工復出口貨物采取“免、抵、退”管理方式，對來料加工的出口退稅政策是“不征不退”。所以，當在出口貨物的退稅率小于征稅率時應按下列方式選擇加工方式；當加工復出口耗用的國內料件比較多時，應采用進料加工方式。因來料加工方式下，對國內耗料的進項稅額不予退稅，而進料加工可辦理出口退稅，雖然退稅率低一些，但當國內耗料額達到一定程度時，進料加工的成本等于甚至小于來料加工的成本。反之，當國內耗料比較少的情況下，應選擇來料加工方式。而當出口貨物的退稅率等于征稅率時，則采用進料加工比來料加工方式更合適。因為兩種方式對出口環節均不征稅，但采用進料加工方式可以退還全部的進項稅，而采用來料加工方式則要把消耗的國內材料進項稅額計入成本。
由于一般貿易項下進口料件要交納進口環節的增值稅、消費稅及關稅，待加工復出口時再退還所征稅款。這種方式會占用企業的流動資金，增加資金使用成本，因此應盡量避免這種方式。
綜上所述，出口退稅下調對國內上市企業的影響是深遠的。上市企業應積極面對，根據自身情況，制定相應的應對戰略措施，來化解因出口退稅率下調所引起的成本上升的壓力，進而減小這一政策對企業業績的影響。
一、引言
增值稅是社會化大生產發展到一定階段的產物，也是為了更好地適應現代經濟的生產社會化、專業化、國際化程度日益提高的客觀要求，對傳統的流轉稅課征制度進行改革的結果。自從1954年法國成功地把舊的營業稅改為增值稅以后，其影響非常廣泛。由于增值稅是一個高效、中性的稅種，因而倍受各國青睞，短短的40多年就風靡全球。目前世界上已有100多個國家和地區實行增值稅。
我國是從上世紀70年代末開始引進增值稅的，增值稅作為我國最大的稅種，占稅收收入的60%左右，在財政收入中起著舉足輕重的作用。但現行增值稅仍有一些不盡人意的地方，需要借鑒國外成功的經驗和可行的辦法，進一步對現行稅制加以改進和完善，以便使增值稅的功能和作用得到最大限度的發揮。
二、我國現行增值稅存在的問題和不足
（一）對增值稅概念的質疑
迄今為止，不同的教材對增值稅的概念有過不同的解釋，但大多比較簡單，難以概括增值稅的全貌。其中，最理想的應該是注冊會計師考試教材《稅法》上的概念：增值稅是對在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務，以及進口貨物的單位和個人，就其取得的貨物或應稅勞務的銷售額，以及進口貨物的金額計算稅款，并實行稅款抵扣制的一種流轉稅。但筆者認為這一概念仍有不完善之處。
1.從上述概念可以看出，增值稅的征稅范圍有三大項：銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物。但實際上，除以上規定外，屬于增值稅征收范圍的，還包括以下幾個方面：視同銷售貨物、部分混合銷售行為和部分兼營非應稅勞務行為等。
其征稅范圍是非常復雜的。見下圖：
概念中提到“就其取得的貨物或應稅勞務的銷售額，以及進口貨物的金額計算稅款，并實行稅款抵扣制的一種流轉稅”，實質上稅款抵扣制僅限于一般納稅人在銷售應稅項目時采用，小規模納稅人在銷售應稅項目以及納稅人（不論小規模納稅人還是一般納稅人）在進口貨物時一般是不采用稅款抵扣制的。
3.沒有提及出口退稅。增值稅的一個重要作用是促進國際貿易，它是通過出口退稅來實現的，但概念中卻沒能概括進去
（二）游戲規則明顯對小規模納稅人不利，這在一定程度上限制了他們公平地參與市場競爭
我國目前處于市場經濟剛剛起步階段，小規模企業約占企業總數的80%以上，它是規模化生產的補充，其發展對整個經濟起重要作用，增值稅的政策制定和征管手段必須考慮他們的利益，為小企業能夠公平地參與市場競爭創造條件。
1.小規模納稅人與一般納稅人稅負不均，容易引發不規范行為。從對小規模納稅人征收增值稅的征收率來看，我國商業企業的征收率為4%，其他企業為6%。據測算，在其他條件一致的情況下，一般納稅人增值稅的稅收負擔為3.92%，遠低于小規模納稅人的實際稅負5.66%。小規模納稅人按6%的征收率征稅，相當于一般納稅人按17%稅率征收時，增值率達到35.3%時的稅額，這顯然是偏高的，在國際上增值率一般認定在20%左右。相比之下，我國對小規模納稅人征收率的設定是偏高的。
2.不得領購使用專用發票，影響了一般納稅人與小規模納稅人的經濟往來。我國規定增值稅專用發票作為扣稅憑證使用，限于購銷雙方均為一般納稅人的單位和個人，對購銷雙方有一方不是增值稅一般納稅人的，一般不能使用增值稅專用發票。雖規定對于能夠認真履行納稅義務的小規模納稅人，在規定期限內，其銷售貨物或應稅勞務給一般納稅人的，經縣（市）級稅務機關批準，可以由所在地稅務所為其代開專用發票。但實際操作起來很麻煩，所以一般情況下小規模納稅人只能開普通發票。小規模納稅人由稅務所代開專用發票，限制了它與一般納稅人的商業往來，不利于增值稅稅收政策的連續性。下一個環節的一般納稅人若從小規模納稅人處進貨，要比從一般納稅人處進貨付出更高的價款且已納稅款的抵扣額又大大減少，這使小規模納稅人在市場競爭中處于困難境地，有悖于稅收的公平原則。
（三）重復征稅
由于我國目前實行生產型增值稅，對當期購入固定資產的已征稅款不允許抵扣，從而使這部分稅款資本化，分期進入產品成本中，成為其價格的一個組成部分。當產品以含稅價格銷售到以后的生產經營環節時，再增值、再征稅，不僅形成重復征稅，而且產品流通次數越多，重復征稅就越多。
（四）征稅范圍偏窄
我國的增值稅征稅范圍包括貨物的生產、批發、零售、進口四個環節，此外加工和修理修配也屬于增值稅的征稅范圍，加工、修理修配以外的服務行業暫不實行增值稅。另外，還包括4個特殊項目（這些單位一般應該征收營業稅，但發生這些行為應交增值稅）和三種行為（視同銷售貨物、混合銷售行為以及兼營非應稅勞務。其中，混合銷售行為如果該納稅人以銷售應稅項目為主，這時應征收增值稅；兼營非應稅勞務如果沒有分別核算或不能準確核算非應稅勞務銷售額，其非應稅勞務部分一并征收增值稅。）
國際上規范化的增值稅范圍為：所有貨物銷售、生產性加工、進口、修理修配、交通運輸業、郵電通信業、建筑安裝業和勞務服務業等。從當前國際增值稅發展趨勢看，增值稅制度越規范，征稅范圍越寬，覆蓋率越大，就越能保證增值稅機制的良好運轉，最大限度地發揮作用。而我國現行稅制征稅范圍窄，與發達國家相比相差甚遠，直接導致增值稅銷售貨物與營業稅應稅勞務抵扣鏈條的中斷，削弱了增值稅環環相扣的制約作用，不利于公平競爭。
（五）計算麻煩
只有一般納稅人在銷售應稅項目時才用到稅款抵扣制，其應納稅額完整的計算公式如下：
應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額-（當期進項稅額-進項稅額轉出-當期出口貨物不予免征、抵扣和退稅的數額）－上期留抵稅額公式1
其中，每一項又都包括許多內容，以第一項為例，其計算過程如下：
當期內銷貨物的銷項稅額=計稅銷售額×稅率
計稅銷售額的確定又有三種情況：
1.一般銷售額=全部價款+價外費用；
2.特殊銷售額，稅法上具體規定了六種情況；
3.視同銷售額，規定了三個順序。
稅率又有兩檔：基本稅率17%和低稅率13%。
三、對增值稅改革的建議
增值稅的政策改革，既要考慮我國國情，又要貫徹落實國際慣例，同時還要考慮可操作性。因此，改革和完善增值稅制度勢在必行。
（一）穩步漸進地實施增值稅的轉型。實行徹底的、與國際統一的、先進的“消費型增值稅”是我國稅制發展的方向和必然趨勢
如果實施消費型增值稅，首先，將徹底消除重復征稅的可能，而且使固定資產一部分投入能提前得到補償，這有利于加速企業資金周轉，充分調動企業科技投入的積極性；其次，有利于實現市場對資源配置的基礎作用，實現不同行業、不同組織形式的企業真正的公平稅負、平等競爭；再次，有利于進出口貿易，在進口環節上，如果國內產品銷售采用消費型增值稅，可使國內產品的稅負輕于進口產品，從而抑制進口。在出口環節上，消費型能夠實現增值稅全面抵扣已征稅款，符合終點課稅原則，最容易保證足額退稅。
一、電子商務對國際稅收利益分配的沖擊
在傳統的貿易方式下,國際間長期的合作與競爭已經在國際稅收利益的分配方面形成了被各國所普遍遵守的基本準則和利益分配格局。
在所得稅方面,國際上經常援引常設機構原則,并合理劃定了居民管轄原則和收入來源地管轄原則的適用范圍,規定了對財產所得、經營所得、個人獨立勞務所得、消極投資所得等來源地國家有獨享、共享或者適當的征稅權。在流轉稅方面,國際稅務中一般采用消費地課征原則。在消費地課稅慣例下,進口國(消費地所在國)享有征稅權,而出口國(生產地所在國)對出口商品不征稅或是實行出口退稅。絕大多數國家對于這些基本準則的共同遵守以及由此形成的相對合理的國際稅收利益分配格局,在一定程度上分別保障了對生產國和來源國的利益,促進了國際間的經濟合作和經濟發展。
在電子商務環境下,國際稅收中傳統的居民定義、常設機構、屬地管轄權等概念無法對其進行有效約束,傳統貿易方式下所形成的國際稅收準則和慣例難以有效實施,由此使國際稅收利益的分配格局發生了重大變化。
(一)電子商務在所得稅上對國際稅收利益分配的影響
1.電子商務環境下所得來源國征稅權不斷縮小
(1)在個人獨立勞務所得方面。由于電子商務形式給個人獨立勞務的跨國提供造就了更為方便的技術基礎,越來越多的個人獨立勞務將會放棄目前比較普遍得到勞務接受地提供的形式,采取網上直接提供的方式,而被判定為在勞務接受國有固定基礎的個人獨立勞務會越來越少,也在實際上造成了來源國對個人獨立勞務所得征稅權的縮小。
(2)在財產轉讓所得方面。由于按現行規則,證券轉讓所得、股票轉讓所得等,轉讓地所在國沒有征稅權,而由轉讓者的居民國行使征稅權。而隨著電子商務的出現和發展,跨國從事債券、股票等有價證券的直接買賣活動的情況會越來越多。來源國(轉讓地所在國)征稅的規則,將使稅收利益向轉讓者居民國轉移的矛盾更為突出。
(3)在消極投資方面。由于電子商務形式的出現和發展,工業產權單獨轉讓或許可使用的情況會越來越少,工業產權轉讓或許可使用與技術服務同時提供的情況會越來越多。因此,一些目前表現特許權使用的所得,將會改變存在形式而轉變經營所得。這也會影響到來源國在特許權使用所得方面的征稅利益。
2.常設機構功能的萎縮影響了各國征稅權的行使
常設機構概念是國際稅收中的一個重要概念,這一概念的提出主要是為了確定締約國一方對締約國另一方企業或分支機構利潤的征稅權問題。《OECD范本》和《UN范本》都把常設機構定義為:企業進行全部或部分營業活動的固定營業場所。按照國際稅收的現行原則,收入來源國只對跨國公司常設機構的經營所得可以行使征稅權,但是隨著電子商務的出現,現行概念下常設機構的功能在不斷地萎縮。跨國貿易并不需要現行的常設機構作保障,大多數產品或勞務的提供也不需要企業實際“出場”,跨國公司僅需一個網站和能夠從事相關交易的軟件,在互聯網上就能完成其交易的全過程。而且由于因特網上的網址與交易雙方的身份和地域并沒有必然聯系,單從域名上無法判斷某一網站是商業性的還是非商業性的,因此無法認定是否設有常設機構,納稅人的經營地址難以確定,納稅地點亦難以掌握,從而造成大量稅收流失。
3.稅收管轄權沖突加劇,導致各國稅收利益重新分配
稅收管轄權的沖突主要是指來源地稅收管轄權與居民稅收管轄權的沖突,由此引發的國際重復課稅通常以雙邊稅收協定的方式來免除。但電子商務的發展,一方面弱化了來源地稅收管轄權,使得各國對于收入來源地的判斷發生了爭議;另一方面導致居民身份認定的復雜化,如網絡公司注冊地與控制地的分化。這些影響都在原有基礎上產生了新的稅收管轄權的沖突。
(1)居民(公民)稅收管轄權也受到了嚴重的沖擊。現行稅制一般都以有無“住所”、是否“管理中心”或“控制中心”作為納稅人居民身份的判定標準。然而,電子商務超越了時空的限制,促使國際貿易一體化,動搖了“住所”、“常設機構”的概念,造成了納稅主體的多元化、模糊化和邊緣化。隨著電子商務的出現、國際貿易的一體化以及各種先進技術手段的廣泛運用,企業的管理控制中心可能存在于任何國家,稅務機關將難以根據屬人原則對企業征收所得稅,居民稅收管轄權也好像形同虛設。
(2)電子商務的發展弱化了來源地稅收管轄權。在電子商務中,由于交易的數字化、虛擬化、隱匿化和支付方式的電子化,交易場所、產品和服務的提供和使用難以判斷,使所得來源稅收管轄權失效。外國企業利用互聯網在一國開展貿易活動時,常常只需裝有事先核準軟件的智能服務器便可買賣數字化產品,服務器的營業行為很難被分類和統計,商品被誰買賣也很難認定。加之互聯網的出現使得服務也突破了地域的限制,提供服務一方可以遠在千里之外,因此,電子商務的出現使得各國對于收入來源地的判斷發生了爭議。各國政府為了維護本國的和經濟利益,必然重視通過稅收手段(比如擴大或限制來源地管轄權)來維護本國的利益,給行使來源地稅收管轄權帶來了相當大的困難,加劇了國際稅收管轄權的沖突。
(二)電子商務在流轉稅上對國際稅收利益分配的影響
在流轉稅方面,現行消費地原則在實施時將遇到很大的障礙。在國際電子商務中,在線交易的所有商品交易流程都在網上進行,在現實中幾乎不留下任何痕跡,消費地要對之征稅就顯得困難重重;而在離線交易中,由于購買地和銷售地分離,買賣雙方并不直接見面,出口國一家企業銷售商品可能面對眾多進口國的分散的消費者。這樣,消費地要對所有的消費者課征稅收也存在很大難度。例如,數字產品(如軟盤、CD、VCD、書、雜志刊物等)如果以有形方式進口,在通常情況下是要征收進口關稅的,但如果這些產品通過網上訂購和下載使用,完全不存在一個有形的通關及交付過程,因而可以逃避對進口征稅的海關的檢查。因此,在電子商務狀態下由消費者直接進口商品的情況將會越來越普遍,而對消費者直接征收流轉稅將會使稅收征收工作出現效率很低而成本很高的現象。相對而言, 由銷售地國課稅更符合課稅的效率要求。
(三)電子商務免稅政策對國際稅收利益分配的影響
發達國家主要采取的是以直接稅為主體的稅制結構,電子商務的免稅政策不但不會對其既有的稅制結構造成太大的沖擊,反而會加速本國電子商務的發展。發展中國家主要采取的是以間接稅為主體的稅制結構,對電子商務免稅尤其是免征流轉稅,會給這些國家造成的稅收負擔遠遠大于以直接稅為主體稅種的國家。在傳統的經濟格局中,國與國之間的貿易均能達成一個相對的平衡狀態。但是在電子商務環境下,發展中國家多數是電子商務的輸入國,如果對電子商務免稅,發展中國家很可能因此變成稅負的凈輸入國,從而在因電子商務引起的國際收入分配格局中處于十分被動的局面。此外,對電子商務免稅會在不同形式的交易之間形成稅負不均的局面,從而偏離稅收中性原則。
二、電子商務環境下國際稅收利益分配的調整
(一)對現行的國際稅收利益分配原則和分配方法作合理的調整
建立新的國際稅收秩序的核心問題是要在不同國家具體國情的基礎之上,找到一種新的稅收利益分配辦法,國與國之間稅收利益的劃分必須依照新標準進行。
1.重新定義常設機構
按照現行常設機構的概念,常設機構可分為由固定營業場所構成的常設機構和由營業人構成的常設機構。從常設機構的發展來看,不論常設機構的概念如何變化,物(由固定營業場所構成的常設機構)和人(由營業人構成的常設機構)始終是常設機構的核心要素。在國際互聯網上,不論電子商務如何發展,物和人這兩個要素依然存在。因此,在電子商務條件下,必須對現行常設機構的概念及其判斷標準作出新的定義。
(1)網址和保持網址的服務器與提供商可以構成常設機構。對于網址和保持網址的服務器能否構成企業的常設機構,主要從網址和保持網址的服務器能否完成企業的主要或者重要的營業活動,是否具有一定程度的固定性來考慮。在電子商務中,盡管沒有企業雇員的存在,但由于網絡技術的自動功能,網址和保持網址的服務器可以自動完成企業在來源國從事的營業活動。因此,該網址和保持網址的服務器完全可以認定為居住國企業設在來源國的營業場所。通常情況下,網址和保持網址的服務器具有一定的穩定性,總是與一定的地理位置相聯系的,存在空間上的固定性和時間上的持久性。網絡提供商變動網址和移動服務器,主要是為了逃避納稅,并非是由網絡貿易本身的性質所決定的,不能以此為理由否定網址和服務器的固定性。從這個意義上來說,網址和保持網址的服務器能夠構成企業的固定營業場所。根據固定營業場所構成常設機構的理論,只要企業通過某一固定的營業場所處理營業活動,該固定營業場所就可以構成企業的常設機構。因此,網址和保持網址的服務器與提供商可以構成常設機構。
(2)網絡提供商可以構成獨立地位的營業人,進而構成常設機構。通常情況下,網絡服務提供商在來源國建立服務器提供各種形式的網絡服務。相對于銷售商而言,網絡提供商就是按照自己的營業常規進行營業活動,其地位是完全獨立的。有鑒于此,可把網絡提供商提供服務器使銷售商能夠開展營業活動看作一種活動,這樣,該網絡提供商就應當屬于獨立地位的人,可以構成銷售商的常設機構。如果該網絡服務提供商僅向某一銷售商提供網絡服務,根據UN稅收協定范本第5條第7款規定,同樣可以構成該銷售商的常設機構。
另外,對網上商品的特殊性問題,可以通過對一些傳統概念進行重新修訂和解釋,使其明確化。如對于特許權使用的問題,在征稅時可以把握一個原則:如果消費者復制是為了內部的使用,就將其劃分為商品的銷售;如果用于銷售,則將其劃分為特許權使用轉讓。
2.調整營業利潤與特許權使用費的劃分方法和標準
此項調整工作,可結合前面所述有關數字化商品有償提供的應稅行為類別判別的方法和標準來進行。凡是屬于銷售商品和提供勞務而取得的所得,應被認定為經營利潤;凡是有償轉讓受法律保護的工業產權的許可使用權轉讓而取得的所得,應被認定為特許權使用費。
3.對居民管轄權和來源地管轄權原則的適用范圍進行調整
主要是擴大來源地管轄權原則的適用范圍,相應縮小居民管轄權原則的適用范圍。(1)將網上提供獨立個人勞務的所得,全部納入所得來源地國的稅收管轄范圍;(2)將網上轉讓特許權利的所有權的所得、證券轉讓所得等財產轉讓所得,納入所得來源地國的稅收管轄范圍;(3)將網上提供勞務所得,至少是將提供技術勞務而獲得的所得納入所得來源地國的稅收管轄范圍。同時,進一步明確來源地管轄權的優先適用,以及來源地管轄權優先行使后居民管轄權再行使時締約國在避免國際雙重征稅方面的義務。
經營租賃業務的企業進口自用的設備、辦公用品,監管方式為一般貿易(監管代碼0110)。
加工貿易租賃進口的機器設備,監管方式為“加工貿易設備”;補償貿易租借進口的貨物,監管方式為“補償貿易”。
租賃期一年及以上的進出口貨物期滿復出(進)口,報“退運貨物”;租賃不滿一年期滿復運出口或進口時監管方式報“租賃不滿一年”,退運出境時貿易方式申報“其他”。
分期支付租金的租賃貨物進口,首次申報時應填制兩份報關單:一份監管方式為“租賃貿易”(租期在一年及以上的租賃貿易)或“租賃不滿一年”(租期在一年之內且分期支付租金的特殊情況)。申報總價欄申報貨物總值,征免方式為“保證金”,對貨物總值交納保金。
另外一份監管方式為“租賃征稅”。申報總價欄填報合同約定的首期租金,征免方式為“照章”,“關聯報關單號欄”填報其對應的 “租賃貿易”或“租賃不滿一年”的報關單號,對租金繳納稅款。
此后每期支付租金繳納稅款時,監管方式均申報“租賃征稅”,適用海關每次接受其申報手續之日的稅率和匯率。
國內企業以租賃貿易方式運往境外的貨物,如出境時已按租賃貿易方式申報,且手續完備的,在規定期限內將貨物復運進境時,可憑國內稅務機關出具的未辦理出口退稅或已退還出口退稅證明,免征進口稅收。
租賃貿易(監管代碼1523、1500、9800)進口貨物屬于有條件對外付匯范疇,可以向海關申請簽發進口付匯報關單證明聯;租賃貿易(監管代碼1523、1500)出口貨物須填報出口收匯核銷單編號。
租賃貿易(監管代碼1523、1500)進出口貨物實行許可證件管理,列入《出入境檢驗檢疫機構實施檢驗檢疫的進出境商品目錄》范圍內的進出口貨物,應向海關提供入(出)境貨物通關單。
一、歐盟反傾銷的決策機構及程序
歐盟反傾銷涉及四個機構，分別為歐盟委員會、歐盟反傾銷咨詢委員會、歐盟理事會、歐洲一審法院和歐洲最高法院。歐盟委員會的成員來自于各成員國，是為歐共體的利益而獨立行使職責的機構。該委員會負責反傾銷行政調查及傾銷和損害的認定，主導反傾銷案的整個過程；歐盟反傾銷咨詢委員會由成員國代表組成，通常體現著他們所代表的成員國的意志和利益，在歐委會反傾銷案的整個調查過程中起到一個協助和咨詢的作用。正是由于這種緊密的聯系，咨詢委員會在歐盟委員會和各成員國之間扮演著一個重要的信息傳遞的角色。實際上，咨詢委員會的非正式投票被歐盟委員會看成是成員國的直接表態；歐盟理事會由各成員國部長級代表組成，負責反傾銷終裁的決定，這種“決定”以理事會“簡單多數”的投票表決方式進行，每個成員國僅有一票表決權。當然，各國理事對反傾銷措施態度的基礎是各自的國家利益，如果實施反傾銷措施有利于本國利益，他們便會贊成，反之就會反對。各機構的組成和各自的職能體現出了成員國在歐盟對外反傾銷過程中的重要性和決定性。實際上除了歐盟委員會獨立于成員國外，其他兩個機構都明顯的打上了成員國的烙印。
歐盟的反傾銷法律程序一般經過以下幾個階段。首先由生產商提起申訴，但申訴方需得到占共同體同類產品50%的生產商的支持，才被視為以共同體名義提出；如果表示支持的共同體生產商產量不足共同體生產的同類產品產量的25%，則不與立案。歐盟委員會應在收到申請書的45日內決定是否立案，如果決定立案，需在歐盟官方公報上進行公告，并通知出口商、進口商以及所知的進口商或出口商的機構、出口國的代表；接下來是調查問卷的發放，歐盟委員會一般發放4套調查問卷，給出30天的答卷時間，一周收回時間。初裁在立案后60日后9個月前作出，如果決定征稅，則征收為期6個月的臨時反傾銷稅；如果被訴方作出價格承諾，歐盟反傾銷各機構均接受，則歐盟委員會終止調查；如果沒有作出價格承諾，則針對出口商的終裁將在12個月之內作出。歐盟理事會作出終裁后，利害關系方如不服，需在歐盟裁決作出后的2個月內向歐盟初審法院。
二、產業地理集中對歐盟反傾銷決策的影響分析：兩個具體案例
有研究表明，在過去30年里，大多數的反傾銷案都出自于結盟程度很高的行業，如重工業和原材料制造業，這種結盟不但形成了強大的行業協會并且意味著在一個地區一些行業的消失而在另一個地區集中。而由小企業或者中小企業組成并且高度分散的行業則很少或者從來沒有進行反傾銷立案。
下面結合兩個案例來具體分析。
（一） 歐盟對印度、巴基斯坦和埃及的棉質床單反傾銷
1996-2002年間，歐洲棉紡織品生產商協會對印度、巴基斯坦和埃及所生產的棉質床單先后發起了幾起反傾銷申訴，案件的裁決明顯顯示出歐盟產業結構不平衡所帶來的矛盾。
紡織業在20世紀絕大部分時間是歐盟各國的傳統優勢產業。70年代，該行業還分散于歐盟各國，但由于歐盟發達國家紡織業近岸和離岸外包的出現，這些國家逐步把重點放在這一產業的研發和創新上，致力于設計和銷售等服務環節，而將技術含量低的生產環節外包。至90年代，歐盟紡織業逐漸集中到了南歐相對欠發達國家，而離岸外包的業務則轉移到了亞洲的中國和印度等國，然后再以進口的形式購入。因此，這一傳統產業在歐盟逐漸出現空心化的趨勢。。
就產值來看，歐盟紡織業主要集中在法國、德國、意大利、英國、西班牙，其中意大利幾乎占了整個歐盟的三分之一。但從該行業就業人數在該國制造業中所占比例來看，紡織業在以下幾個國家更為重要：葡萄牙（10%）、意大利（6.5%）、希臘（6%）、比利時（6.4%）。而涉案產品所涉及的具體棉織物的生產主要集中于法國、西班牙、葡萄牙和意大利，其他成員國則依賴進口。因此，在1997年成員國投票時形成六比六的局面：奧地利、法國，希臘，葡萄牙，意大利，西班牙投了贊成票，而英國、瑞典、芬蘭、丹麥、愛爾蘭和荷蘭投了反對票，盧森堡和比利時棄權。德國則從開始的拖延到最終投了關鍵一票反對票，因此沒有征稅。支持反傾銷者目的明確，即要保護歐盟的纖維紡織業；反對者態度鮮明，即要保護消費進口品的企業的就業，如英國的Coats viyella，Lonrho和Leeds等集團都已經或正面臨員工失業。產業的地理集中使成員國從本國利益出發來對待反傾銷問題，從而導致明顯的對立。
（二）歐盟對中國和越南皮鞋反傾銷案
歐盟于2005年7月對原產于中國和越南的皮鞋發起反傾銷調查。中國皮鞋的涉案金額為7.3億美元。就此反傾銷案，歐盟內部的成員國分成了兩大對立的陣營：以意大利為代表的傳統鞋業生產國（意大利、法國、葡萄牙和西班牙）和以德國等為代表的鞋業生產全球化的國家。兩大陣營互不相讓，最后歐盟委員會為了平衡兩者的利益關系，決定征收16.5%的反傾銷稅，但將一般為五年期的反傾銷稅定為兩年。至2008年10月，歐盟發起期終復審，2009年12月決定將反傾銷稅再延長15個月，2011年3月終止。
制鞋業也曾是歐盟的傳統產業，但隨著時間的推移，該行業的發展和轉移受到環境保護、土地資源、勞動力成本、原材料供應、以及銷售市場等多方面因素的影響和制約，以德國為代表的北歐國家早已將鞋業生產轉移，本國境內只設行政管理、設計和培訓等部門。如德國的嘉寶鞋業股份公司，其95%的產量來自國外生產，國內產量只占5%；瑞典、英國、丹麥和荷蘭等國的鞋業生產也已基本轉移。歐盟的制鞋業主要集中在南歐國家，如意大利的產值幾近歐盟（25國）整個行業的50%，西班牙和葡萄牙則位列第二和第三。這三國就占了歐盟鞋業生產的三分之二。
因此，在最后決定是否對來自中國和越南的鞋征稅時，歐盟25個成員國投票，意大利、西班牙、法國、葡萄牙、希臘、波蘭、斯洛伐克、立陶宛、拉脫維亞9國贊成，奧地利、塞浦路斯、斯洛文尼亞和馬耳他4國棄權，德國、英國、瑞典、丹麥、荷蘭、盧森堡等12國反對。但由于棄權也算作贊成票，因而以13：12通過征稅提案。
三、產業地理集中導致歐盟對我國反傾銷的影響趨勢分析
（一）產業地理集中導致歐盟的內部矛盾以對外貿易摩擦的方式體現，將長期波及我國出口加工企業
歐盟的產業結構調整使得北歐國家的大型企業將紡織與服裝、皮革與制鞋等勞動密集型產業向發展中國家轉移，進行全球產業布局，從而削減成本，專注于核心業務，而沒有能力進行全球產業布局的中小企業就只好忍受高成本帶來的生產壓力，并且這些產業隨著北歐的空心化而逐漸集中于南歐國家。當北歐國家再以進口的形式購回其供應鏈上的產成品時，這些來自外國的低價商品便觸及了南歐國家生產商的利益，從而將歐盟內部產業發展不平衡的矛盾外部化，演化為對外貿易摩擦。
不論是始于80年代末期的歐盟對華彩電反傾銷，還是最近以價格承諾而結案的歐盟對華光伏產業反傾銷，我國出口加工企業都一直是歐盟內部本土生產企業和國際化企業矛盾的直接受害者。歐盟對我國的產業轉移已持續多年，產業轉移的趨勢也由最初的勞動密集型產業逐步向資本、技術密集型發展演變。但不管是參與哪種產業的產業鏈，我國出口加工企業仍然保持著兩頭在外的特點，長期鎖定在價值低端沒有突破，這使我國出口加工企業失去話語權，只能被動挨打。因此，在全球產業布局、歐盟產業結構調整這樣的背景下，歐盟這種內部經濟發展的不平衡通過外部化的手段來體現和解決的形式還將存在，并長期波及我國出口加工企業。
（二）產業地理集中使對我國反傾銷決策過程中的政治化趨勢日益明顯。
產業地理集中使行業內結成強勢的聯盟，從而增強了其在經濟活動中的力量。因為聯盟加強了區域內行業的集體行為，而集體決策的優勢則是對損失的確定性，從而使游說的目的明確而堅定。而且，地理集中還降低了監管和約束成員的成本，使之為了共同的利益努力。特別是產業地理集中形成強勢利益集團、分化的成員國態度，以及由此而形成的各種政治活動，一直貫穿著歐盟反傾銷立案至終裁的整個過程，這一發展趨勢必將為今后可能出現的歐盟對華反傾銷案埋下政治化的隱患。
在歐盟對中國和越南的反傾銷案中，南歐國家的生產商有著一個強有力的聯盟組織--歐洲鞋業聯盟（CEC）。它的成員包括17個鞋業生產國及3個以觀察員身份加入的國家，代表著13500多家鞋企。此外，還有意大利鞋類生產商協會（ANCI）代表了8000多家意大利生產商的利益。這兩個利益集團為驅逐中國鞋展開了強大的游說活動，將經濟矛盾政治化。如意大利鞋類生產商協會通過登報呼吁消費者抵制中國鞋、組織游行、生產商向歐盟委員會提交工廠鑰匙意表無法生存等形式，促成了反傾銷立案。
此外，利益集團還對成員國政府極力游說，使得行業的利益直接體現為成員國政府的行為。因此，在歐盟理事會進行反傾銷終裁時，各成員國部長級代表的投票則直接體現本國利益，從而使反傾銷行為具備明顯的政治化的特點。
（三）產業地理集中形成的公私部門的激烈博弈，有利于針對我國的反傾銷案妥善解決
隨著北歐國家傳統產業的空心化和全球產業布局以及南歐國家傳統產業的聚集，北歐國家成為了進口商（外包商）、零售商的支持者，而南歐國家成為生產商堅強后盾。成員國政府鮮明而對立的態度，以及各方相關利益集團強有力的游說活動，使得歐盟委員會左右為難，往往在作出裁決時不得不考慮平衡兩大陣營的利益，從而使裁決相對溫和。
在歐盟對華皮鞋反傾銷案中，除了私營部門態度鮮明對抗，成員國的積極表態也極大影響了最終結果。歐盟制鞋業集中在意大利、西班牙和葡萄牙以及新加入的成員國波蘭、斯洛伐克、羅馬尼亞和保加利亞，而且集中于這些國家經濟相對薄弱的地區。這些地區幾乎沒有其它產業，因而地區的經濟運行直接與制鞋業的命運相連。由此，在這些國家或地區，制鞋業便成為了一個在政治上具有重要意義的行業，政府無法忽視。而北歐國際如德國、瑞典等國的鞋業幾乎全部轉移出去，這些進行全球布局的跨國公司實力雄厚，政府亦非常重視。在2010年，瑞典國家貿易署還作出了《反傾銷損害全球化歐洲公司的供應鏈》的報告，表明政府態度。因此，歐盟委員會為了平衡兩大對抗陣營的關系，將一般為五年期的反傾銷稅定為兩年，并于2011年3月終止征稅。
近期以“價格承諾”為解決方案的中歐光伏貿易爭端，也是歐盟內部兩大對立利益集團交鋒的結果。2012年7月，德國“太陽能世界”公司攜手意大利、西班牙等國同行中國光伏企業以低于成本價格傾銷產品，通過EUProSun（歐洲光伏制造商聯盟）提交申訴。而反對征稅的歐盟光伏產品消費類企業的行業協會AFASE（歐盟平價太陽能聯盟）則向歐盟委員會遞交調查報告，報告中指出，如果對華光伏產品征收20%的關稅，歐盟將在征稅后的三年內共造成17.55萬個崗位流失和180億歐元的產業附加值損失。該行業協會還發給歐盟貿易委員卡雷爾·德古特一封公開信，該信得到了歐洲20多個國家的1024名企業高管的聯署。信中指出了如果征稅可能對歐洲光伏企業造成巨大的負面作用。在成員國方面，2012年，德國總理默克爾在柏林舉行的新聞會上表示，盡管歐盟委員會已經針對中國光伏產品啟動反傾銷調查程序，但她仍然堅持通過對話政治解決中歐光伏貿易爭端。因此，在歐盟27個成員國針對中國光伏反傾銷案的投票中，18國反對對華光伏產品征收臨時反傾銷稅。在“反對征稅”集團的強力游說下，最終此案以“價格承諾”的方式和平解決。
雖然生產商利益集團由于產業地理集中而力量強大，但隨著過去20年來歐盟全球產業布局的推進，以外包商為主的進口商、零售商和消費行業之間的結盟和游說能力也日益增強。各成員國也在關乎本國利益和行業組織的游說的影響下，“積極”參與博弈。對立陣營公私部門活躍的博弈，將會使歐盟委員會為平衡關系推出溫和的折中方案，有利于我國出口商獲得較理想的結果。
四、兩點啟示
（一）關注了解歐盟的政策動向，積極與進口商配合
歐盟對外皮鞋反傾銷案從立案開始便在歐盟內部引起強烈反響，歐盟也曾在2006-2008年間試圖進行反傾銷立法的改革，不過最終失敗。但發起改革的原因則在于以下兩點：第一，進口商和零售商力量的壯大以及生產外包。第二，生產的地理集中性分化了歐盟內部的成員國態度，從而使出現產業空心化的國家強烈反對反傾銷稅，與支持國形成對抗，由此或使得反傾銷調查最終形成不征稅的結論。由此，我們不難看出，隨著產業升級和產業外包的發展，歐盟為貿易自由化所作出的努力。而在此案之后，歐盟在進行反傾銷調查和決定時將更加謹慎，注重“平衡”歐盟內部的不同國家和利益集團的利益。因此，身處全球供應鏈上的中國加工企業應該保持對歐盟貿易政策與動向的高度敏感，從而制定相關的貿易發展戰略和戰術。
能在全球進行產業布局的歐盟生產商，往往是歐盟實力很強的跨國公司，作為進口商，他們的游說能力超過了一般的進口商。在歐盟“平衡”手法的運用下，由于進口商組織的強大，他們的利益是重要的考慮因素。因此，我國出口加工企業在今后遭遇貿易壁壘時應與進口商密切合作、積極爭取，增大獲得有利結果的可能性。
Abstract：According to the No.54 announcement in 2010, China's General Administration of Customs imposed 1000 yuan RMB tariffs per iPad which was recognized as Imported article. It caused great dispute in social. This text starts from analyzing the incident, researches the difference between goods and articles in the supervision of import and export, and the features in the tariff system of goods and articles. Then this text discuss the influence of WTO agreement on the China imported articles tariff system and the corresponding countermeasures.
關鍵詞：世界貿易組織 協議 進境物品 征稅制度
Key words：World Trade Organization Agreement Imported articlesTariff system
一、背景介紹
1.1 2010年8月19日，中國海關總署的《海關總署公告2010年第54號》（關于進境旅客所攜行李物品驗放標準有關事宜），主要規定：
1） 進境居民旅客攜帶在境外獲取的個人自用進境物品，總值在5000元人民幣以內（含5000元）的；非居民旅客攜帶擬留在中國境內的個人自用進境物品，總值在2000元人民幣以內（含2000元）的，海關予以免稅放行，單一品種限自用、合理數量，但煙草制品、酒精制品以及國家規定應當征稅的20種商品等另按有關規定辦理。
2） 進境居民旅客攜帶超出5000元人民幣的個人自用進境物品，經海關審核確屬自用的；進境非居民旅客攜帶擬留在中國境內的個人自用進境物品，超出人民幣2000元的，海關僅對超出部分的個人自用進境物品征稅，對不可分割的單件物品，全額征稅。
根據這一文件，同時根據《入境旅客行李物品和個人郵遞物品進口稅稅則歸類表》（下簡稱《歸類表》）以及《入境旅客行李物品和個人郵遞物品完稅價格表》（下簡稱《完稅價格表》）（海關總署公告2007年第25號），作為國內最熱門商品之一的iPad被歸類為“筆記本電腦”（稅則號19010300），完稅價格定為每臺5000元人民幣，稅率20%，由于iPad在國內需求旺盛，銷售火爆，大量的iPad經過正規的、非正規的渠道流入境內，這一征稅措施也因此引起社會的廣泛關注和質疑。
隨后，這一措施甚至“驚動”了國家商務部，商務部向海關總署發送了一份咨詢函，認為中國已經加入WTO《信息技術協議》，應對各類計算機實施零關稅，海關向iPad征收1000元進口稅是否與WTO規則不一致？20%的稅率是否過高？iPad完稅價格是否被高估？
1.2 海關答復質疑
對于上述來自社會和商務部的部分質疑，海關總署方面進行了說明如下：
1） 在入境的時候，對個人自用的iPad征稅不違反WTO協議。WTO規則主要是針對國家、地區間的貿易，涉及的是貨物。個人自用的iPad是物品不是貨物，貨物和物品是有區別的，物品具有“非貿易性”的特征。第54號公告針對的是個人行郵物品。
2） 在估價上，《海關估價協議》適用于商業意義上正常進口的貨物，原則上不適用于非商業性進口的物品，包括旅客入境物品或行李郵遞物品。iPad上市以來價格在不斷變化，且依據配置不同，價格也存在一定的差異，海關將其歸為筆記本電腦并適用一般5000元的完稅價格，主要就是為方便旅客，提高行政管理效率和旅客的通關時效。在當前這樣一個市場內容豐富、變化快的時期，試圖讓《歸類表》和《完稅價格表》實時反映市場上的各項變化是不太現實的。
3） 54號公告實際上是對現行有關規定的重申。中國海關對居民旅客攜帶進境物品確定限值、對超出限值物品征稅的做法是一貫的，第54號公告只是重申了這項管理制度，并將涉及進境個人自用物品的原則性管理規定進行了整合。
1.3 國務院通知調整計算機等進境物品的稅目稅率
2011年1月27日，國務院《關于調整進境物品稅稅目稅率的通知》（稅委會【2011】3號），將《中華人民共和國進境物品進口稅率表》中原歸入稅號2的計算機，視頻攝錄一體機等信息技術產品和照相機歸入稅號1中，稅率相應地從20%降低到10%。至此，iPad作為行郵物品的進口稅率也相應的變更為10%，同時，海關也建議旅客提供境外購買物品的真實有效發票，作為海關審價參考。
二、案例分析
第54號公告很大程度上是針對“水客”進行重點打擊，其目的為了維護正常的通關秩序以及提供便捷高效的通關環境，但由于這項措施中對iPad征收過高的“一刀切”稅款，引來了多方的質疑，也值得我們對其加以分析思考：
2.1中國海關把進出境商品主要區分為貨物、物品兩大類，并適用不同的管理規定
《中華人民共和國海關法》（下簡稱《海關法》）把海關的監管對象細分為“進出境貨物”和“進出境物品”。《海關法》第四十六條規定，個人攜帶進出境的行李物品、郵寄進出境的物品，應當以自用、合理數量為限，并接受海關監管。
《關于簡化和協調海關制度的國際公約》在特別附件J第一章《旅客》中將私人物品定義為旅客在其旅行中合理自用的所有物品（新或舊的），但不包括任何以商業為目的的進口或出口貨物。同時提倡簡化和統一各國海關通關管理制度，提高通關效率，并提出了相應的方便旅客通關的原則性意見。
事實上，將進出境商品分為貨物和物品有其現實意義。貨物的特點是具有貿易性，品種單一，隨附有合同、發票、原產地證明、許可證等相關單證，并根據原產地的不同適用不同的協定稅率、優惠稅率或最惠國稅率，貨物進境時需要經過報關、審單、查驗、征稅、放行以及后續監管等手續才能順利清關，與物品相比，貨物進口后還要經歷再銷售環節；物品的特點則是具有非貿易性，零散而不易識別，物品進境時由旅客隨身攜帶或通過郵遞途徑，由于查驗對象數量巨大繁雜，同時又要兼顧通關效率，如果仍然按照貨物的監管辦法來監管物品，將大大增加海關監管的工作難度，不利于提高口岸的通關效率，所以物品適用簡化手續和稅率，僅在達到規定的限值、限額條件時才需由相關人員主動向海關申報并辦理相關手續。
2.2 貨物與物品征稅制度不統一是引發爭議的關鍵
基于貨物和物品的劃分，在法律上中國海關對被認定為屬于個人自用物品的iPad征稅并沒有違反WTO協議，然而這并不意味著高枕無憂。目前，按照WTO協議的規定，對于以商業為目的的貿易性進口貨物，需要按照貨物的實際成交價格以及《中華人民共和國海關進出口稅則》中適用的稅率計算應繳關稅，同時單獨計算增值稅，必要時還需征收消費稅；物品的征稅規定則依據《進境物品進口稅稅率表》簡化為4個稅號和相應的4個稅級，《歸類表》則是對《進境物品進口稅稅率表》物品歸類上的細化，進口物品的稅率是關稅、增值稅和消費稅三稅合一經過簡化處理的稅率，《完稅價格表》給定了物品的完稅價格，進口物品按照上述稅率和完稅價格計算應繳稅款。
以此次事件為例，iPad被歸類為筆記本電腦，而作為貨物的iPad，按照ITA協議iPad是享受零關稅的計算機類產品。實際上我國早在2005年就已經對計算機類產品實行零關稅，進口只需要交納17%的增值稅，而中國海關對作為物品的iPad卻要征收20%的進口稅，相比之下，較高的進口物品稅率自然會引起爭議，從另一個角度來看，較高的進口物品稅率會促使旅客為減低應繳稅款而把iPad申報為“貨物”進口，這顯然不合情理。
此外，中國海關把iPad的完稅價格定死在5000元人民幣也是引發爭議的焦點之一，根據《關于履行1994年關稅與貿易總協定第七條的協議》（《海關估價協議》）的規定，征收從價稅商品的估價要以商品的實際成交價格為依據，同時，不得根據下列情況確定海關價值：
a在進口國生產的貨物在進口國的銷售價值；
b為海關目的而規定接受兩個備選價值中較高價值的方法；
c貨物在出口國國內市場上的價值；
d除按第六條規定為相同或類似貨物確定的估計價值之外的生產成本；
e向進口國之外的國家出口的貨物價值；
f 最低海關價值；
g任意價值或虛假價值。
顯然，以固定的完稅價格作為物品的征稅依據，與WTO協議并不一致。
可見，貨物與物品征稅制度不統一主要體現在完稅價格和稅率設置上的不統一，這勢必造成納稅人的稅收負擔差異。針對此次事件所引發的社會影響，國務院、海關等部門及時地予以回應，將iPad的稅率調整為10%，并將iPad的實際成交價格作為海關審價的參考。
三、對策建議
3.1 貨物與物品征稅制度的主要原則應保持一致。中國基于WTO協議所建立的貨物征稅制度應成為物品征稅制度的一個標桿，依據WTO協議和中國作出的承諾所確定的稅率，依據《海關估計協議》審定并以貨物實際成交價格為基礎的完稅價格，這兩者都得到了人們的廣泛認可，因此，中國的進境物品征稅制度不能完全“游離”于WTO協議之外。進境物品在方便納稅人、提高通關效率的原則下適用三稅合一的簡化稅率，但不宜使物品的稅率高于同類貨物三稅合一的稅率，否則很可能會出現上面講到的納稅人把“物品”作為“貨物”來申報入境。進境物品完稅價格的確定應作多方面的參考，避免采用單一固定的或是主觀臆斷的價格，目前，物品的實際成交價格應當作為確定完稅價格的基礎，實際操作過程中應當優先參考納稅人提供的真實成交憑證，同時參照《海關估計協議》的各種估價方法，《完稅價格表》上的價格只能作為無真實成交憑證時的估價依據而不是直接用于確定完稅價格。
3.2 建立協調機制，及時調整進境物品的《進口稅率表》、《歸類表》、《完稅價格表》。目前，中國的《進口稅率表》由國務院關稅稅則委員會確定，《歸類表》和《完稅價格表》由海關總署確定，簡單來說，稅則委員會負責稅率確定，海關總署負責物品的歸類和完稅價格，而歸類、稅率、完稅價格本來就是一個有機的整體，基于海關總署是進出境貨物物品的直接監管部門，這就要求建立海關總署與相關部門的協調機制，使各種信息得到及時有效的傳遞和反饋。
3.3 建立以風險管理為手段的海關監管體系。在提高通關效率、給予納稅人便利的前提下，如何避免海關征稅的簡單化、“一刀切”，是中國加入WTO后所面臨的難題之一。目前，中國海關正著手建立海關大監管體系，而風險管理則是其中的核心內容，對于進境物品的征稅監管來說，以大量分析為基礎的風險管理是緩解目前監管矛盾的有效手段之一。風險管理的有效施行，可以使海關掌握市場的各種產品尤其是熱點產品的動態價格，以確定一個更有利于實際監管和納稅人的風險價格；可以掌握走私熱點，對風險物品給予重點“照顧”，但也要兼顧守法納稅人的便利；可以確定風險人員，掌握這些人員的行動規律并進行重點查驗，如2011年海關就查獲一起駐華韓國企業高管走私化妝品的案件，海關經過風險分析發現，這家韓國企業的高管人員利用每周末往返中韓的便利，以“螞蟻搬家”的方式將大量化妝品走私入境，最后將其一舉查獲。
參考文獻：
[1] WTO legal texts.省略.
[2] International Convention on the Simplification and Harmonization of Customs Procedures (Kyoto Convention). 省略
[3] 中國海關百科全書[M]. 北京: 中國大百科全書出版社，2004．
