時(shí)間：2023-06-06 09:31:26
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇企業(yè)稅務(wù)管理案例分析，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
【摘要】為更好地幫助學(xué)生通過注冊(cè)稅務(wù)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其他相關(guān)資格考試，在稅務(wù)會(huì)計(jì)課程講授中，我適當(dāng)?shù)卦黾恿俗?cè)稅務(wù)師和注冊(cè)會(huì)計(jì)師歷年考試的模擬案例題，仔細(xì)給學(xué)生分析解題的思路，然后讓學(xué)生學(xué)會(huì)舉一反三，通過反復(fù)練習(xí)來掌握相關(guān)財(cái)稅知識(shí)，加深印象，增加在相關(guān)考試中的勝算。
隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來，資本和技術(shù)已經(jīng)成為世界經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的主要因素，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的迅猛發(fā)展及我國經(jīng)濟(jì)逐漸融入世界經(jīng)濟(jì)的行列，社會(huì)需要大量的應(yīng)用型技術(shù)人才。為適應(yīng)這種需求，應(yīng)用型本專科院校在教學(xué)工作中應(yīng)將專業(yè)理論學(xué)習(xí)和實(shí)踐操作結(jié)合起來，不僅要注重學(xué)生基礎(chǔ)理論知識(shí)的傳授，更要注重學(xué)生的專業(yè)領(lǐng)域?qū)嶋H動(dòng)手能力和基本技能的培養(yǎng)，從單純的理論知識(shí)學(xué)習(xí)轉(zhuǎn)向多層次、多角度的能力訓(xùn)練上來，使學(xué)生具有較強(qiáng)的業(yè)務(wù)工作能力和適應(yīng)能力。稅務(wù)會(huì)計(jì)作為財(cái)務(wù)管理應(yīng)用本專科專業(yè)的核心課程，其具有應(yīng)用范圍廣，法規(guī)性要求強(qiáng)、技術(shù)要求精、實(shí)踐操作性強(qiáng)的特點(diǎn)。在稅務(wù)會(huì)計(jì)教學(xué)中，教學(xué)的目的不單單是傳授稅法和會(huì)計(jì)的原理和理論知識(shí)，最重要的是培養(yǎng)學(xué)生進(jìn)行實(shí)務(wù)技能操作的能力。稅務(wù)會(huì)計(jì)作為一門學(xué)科，它直接源于企業(yè)的實(shí)踐活動(dòng)，具有很強(qiáng)的操作性，因此，稅務(wù)會(huì)計(jì)教學(xué)必須與實(shí)踐相結(jié)合，堅(jiān)持理論服務(wù)于實(shí)踐的原則。由于稅務(wù)會(huì)計(jì)這門課程屬于交叉學(xué)科，涉及到稅法和會(huì)計(jì)的相關(guān)知識(shí)，其內(nèi)容又隨著稅收法規(guī)和會(huì)計(jì)理論的變化而不斷變化，學(xué)生在學(xué)習(xí)該門課程中，不僅要掌握稅務(wù)會(huì)計(jì)各稅種稅款的計(jì)算，還要掌握涉稅會(huì)計(jì)分錄、記賬、匯總結(jié)算和納稅申報(bào)表的填寫等。對(duì)于新接觸該課程的學(xué)生而言難度較大，該門學(xué)科綜合性、政策性、實(shí)踐性強(qiáng)，要求學(xué)生具備獨(dú)立分析和判斷、解決實(shí)際問題的能力，而傳統(tǒng)教學(xué)中教師主講灌輸?shù)姆椒ㄒ巡贿m應(yīng)當(dāng)前應(yīng)用型素質(zhì)人才的需要。財(cái)稅管理模擬實(shí)驗(yàn)案例教學(xué)法則可以突破傳統(tǒng)教學(xué)模式的局限，它通過對(duì)企業(yè)實(shí)戰(zhàn)財(cái)稅案例進(jìn)行討論、分析和處理，培養(yǎng)學(xué)生獨(dú)立思考問題、分析問題和處理問題的能力，最顯著的優(yōu)點(diǎn)是讓學(xué)生猶如親臨企業(yè)財(cái)稅處理環(huán)境，通過案例分析企業(yè)的具體涉稅計(jì)算、會(huì)計(jì)處理、納稅申報(bào)等問題，使得學(xué)生在學(xué)習(xí)過程中由被動(dòng)灌輸變?yōu)橹鲃?dòng)學(xué)習(xí)，通過案例教學(xué)將所學(xué)的稅務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)際聯(lián)系，起到強(qiáng)化理解稅法和會(huì)計(jì)知識(shí)和提高實(shí)務(wù)操作能力的作用。下面，筆者舉出一些稅務(wù)會(huì)計(jì)方面的案例，淺析一下稅務(wù)會(huì)計(jì)教學(xué)中案例教學(xué)法的運(yùn)用。
一、選用和編寫最新經(jīng)典案例教材是確保案例教學(xué)法有效實(shí)施的前提
在采用財(cái)稅管理模擬實(shí)驗(yàn)案例教學(xué)法中，選用和編寫合適的稅務(wù)會(huì)計(jì)案例教材是取得較好教學(xué)效果的前提。選用和編寫稅務(wù)會(huì)計(jì)案例教材的原則要根據(jù)教學(xué)目標(biāo)的要求，在學(xué)生充分掌握稅法和會(huì)計(jì)相關(guān)理論知識(shí)的基礎(chǔ)上，圍繞一個(gè)或若干個(gè)相關(guān)稅種的涉稅計(jì)算、會(huì)計(jì)處理、納稅申報(bào)等問題，在對(duì)企業(yè)單位進(jìn)行調(diào)查的基礎(chǔ)上選用和編寫具有典型性財(cái)稅活動(dòng)的實(shí)務(wù)案例，因此，我們?cè)谶x擇和編寫案例教材時(shí)，選擇和編寫的稅務(wù)會(huì)計(jì)案例要能夠充分提高學(xué)生分析問題和處理問題的能力。為此，在選擇和編寫稅務(wù)會(huì)計(jì)教學(xué)案例時(shí)，我們要注意案例間的合理組合，即既有專題性案例，又有綜合性案例;其次，案例教材的選擇和編寫還應(yīng)具有一定的啟發(fā)性。案例教材中案例分析題有關(guān)稅種的涉稅計(jì)算、會(huì)計(jì)處理和納稅申報(bào)等問題應(yīng)盡量隱含在案例資料中，以期讓學(xué)生置于真實(shí)的企業(yè)財(cái)稅處理環(huán)境中，讓學(xué)生充分動(dòng)腦動(dòng)手，自己去挖掘分析企業(yè)應(yīng)該繳納什么稅種、如何計(jì)算稅款、如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理、如何填寫納稅申報(bào)表、如何報(bào)稅等;思考題的數(shù)量不一定要多，但一定要具有典型性，關(guān)鍵是要啟發(fā)學(xué)生的思考問題和處理問題的能力，問題越能誘人深入，就越能給學(xué)生留下較多的思考空間，教學(xué)效果就越好、學(xué)生印象也越深刻;同時(shí)，案例教材的編寫還要具有一定的生動(dòng)性，這樣才能激發(fā)學(xué)生探索和討論的興趣。例如，筆者在近年來教授稅務(wù)會(huì)計(jì)的課程中，首先注重稅務(wù)會(huì)計(jì)案例教材的選擇，甚至自己參與稅務(wù)會(huì)計(jì)案例教材的編寫，在稅務(wù)會(huì)計(jì)的課程教授中，選擇了對(duì)各稅種都配有較多稅務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)案例，把納稅事宜貫穿于企業(yè)真實(shí)的會(huì)計(jì)事務(wù)中的教材，旨在使學(xué)生真正把握稅務(wù)和會(huì)計(jì)的關(guān)系，并從中領(lǐng)悟到企業(yè)會(huì)計(jì)處理中涉稅會(huì)計(jì)處理的重要性。在近年來的稅務(wù)會(huì)計(jì)課程教授中，合適教材的選擇對(duì)于學(xué)生學(xué)習(xí)和真正掌握該門課程取得了較好的教學(xué)效果。
二、講授稅務(wù)會(huì)計(jì)各稅種時(shí)，首先引入經(jīng)典案例，讓學(xué)生直觀地置于企業(yè)實(shí)務(wù)財(cái)稅處理中
例如，講到營業(yè)稅會(huì)計(jì)的時(shí)候，筆者首先引入一個(gè)教學(xué)案例，其內(nèi)容為一家位于某市的建筑單位前進(jìn)建筑工程公司，具備主管部門批準(zhǔn)的建筑企業(yè)資質(zhì)，主營建筑、裝飾、修繕等工程業(yè)務(wù)。2008年前進(jìn)建筑工程公司承包了該市三環(huán)某標(biāo)段高速公路3000萬元的工程建造業(yè)務(wù)，由于技術(shù)及其他因素的影響，前進(jìn)建筑公司又將土石方路基、路面等800萬元的業(yè)務(wù)分包給當(dāng)?shù)匾唤ㄖ┕挝圾欉_(dá)建筑公司。前進(jìn)建筑工程公司(總承包企業(yè))在工程所在地開具了建筑業(yè)發(fā)票，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納了稅款。按實(shí)際業(yè)務(wù)收入繳納的營業(yè)稅及城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加為72.6萬元[(3000-800)3%(1+7%+3%)];對(duì)分包給鴻達(dá)公司的工程，前進(jìn)建筑工程公司代扣代繳了鴻達(dá)建筑公司應(yīng)納的營業(yè)稅及城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加為26.4萬元[8003%(1+7%+3%)]。并根據(jù)分包合同，以分包合同作為付款和入賬依據(jù)，同時(shí)將自己已開具的建筑業(yè)發(fā)票記賬聯(lián)和完稅聯(lián)復(fù)印給分包企業(yè)鴻達(dá)公司，作為分包企業(yè)入賬的依據(jù)。試問前進(jìn)建筑工程公司的處理是否正確?學(xué)生在了解案例資料后，能主動(dòng)地思考該建筑公司要納什么稅，稅款如何計(jì)算，如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。通過剖析以上具體的案例，讓學(xué)生充分地思考、充分地討論，把所學(xué)的稅法和會(huì)計(jì)的理論知識(shí)運(yùn)用于相關(guān)的%實(shí)踐活動(dòng)&中，從而提高了學(xué)生發(fā)現(xiàn)、分析和解決實(shí)際問題能力。這樣一來，學(xué)生、教師和案例互動(dòng)，學(xué)生會(huì)更加有興趣地參與案例分析和討論過程了。
三、開展專題研討會(huì)，促使學(xué)生提高理論聯(lián)系實(shí)際的能力
專題研討會(huì)形式，是一種探索性研究教學(xué)方法，這種方法是通過學(xué)生開展某項(xiàng)財(cái)稅專題的研討會(huì)來進(jìn)行社會(huì)科學(xué)研究和學(xué)習(xí)的一般方法。它是教給學(xué)生如何進(jìn)行學(xué)習(xí)和研究的一種方法，也是應(yīng)用型院校教育最根本的目的。例如，在講完增值稅的時(shí)候，我給學(xué)生留下了以下的專題:增值稅轉(zhuǎn)型后企業(yè)如何進(jìn)行納稅籌劃。增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，2009年1月1日在全國實(shí)施的新增值稅暫行條例給一般納稅人和小規(guī)模納稅人帶來了新的納稅籌劃空間，我把學(xué)生分成若干組，每組7-8個(gè)人，我在課前擬出一份參考資料發(fā)給學(xué)生并梳理相關(guān)知識(shí)，內(nèi)容包括增值稅籌劃知識(shí)背景、建議查閱的書目和網(wǎng)站等，讓學(xué)生有充足的時(shí)間預(yù)習(xí)準(zhǔn)備，提早擁有討論時(shí)的資料支持，每組根據(jù)所布置的專題收索相關(guān)資料，寫出分析報(bào)告，并進(jìn)行專題研討會(huì)。通過以上專題研討過程，使學(xué)生學(xué)會(huì)了如何利用網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)查找資料;學(xué)生對(duì)增值稅實(shí)踐中企業(yè)如何納稅、如何進(jìn)行納稅籌劃等諸多問題有了更廣泛的了解，在學(xué)生主動(dòng)收集資料并討論的過程中，激發(fā)了學(xué)生的學(xué)習(xí)研究的主動(dòng)性，并集思廣益，激發(fā)了學(xué)生的潛能。學(xué)生在老師的指導(dǎo)下，經(jīng)歷了課題研究的全過程，學(xué)會(huì)了財(cái)稅課題研究的基本方法。
四、借助企業(yè)實(shí)際案例資料模擬企業(yè)進(jìn)行賬務(wù)處理和納稅申報(bào)，提高學(xué)生的系統(tǒng)分析能力和解決問題的能力
為了培養(yǎng)財(cái)稅應(yīng)用型人才，提高學(xué)生實(shí)際的工作能力，這就需要我們?cè)谡n堂教學(xué)中優(yōu)化課堂教學(xué)模式，不僅要通過教師講授基礎(chǔ)知識(shí)，學(xué)生分析討論案例，進(jìn)行專題研討會(huì)等形式來提高教學(xué)質(zhì)量，還要以企業(yè)實(shí)際案例為基本素材，通過學(xué)生分析、歸納、總結(jié)以及實(shí)際動(dòng)手模擬企業(yè)財(cái)稅人員的操作來提高學(xué)生實(shí)際操作能力，結(jié)合稅務(wù)會(huì)計(jì)理論性、應(yīng)用性、操作性強(qiáng)的特點(diǎn)，從而完善科學(xué)、合理的財(cái)稅案例教學(xué)模式。例如在講完?duì)I業(yè)稅納稅會(huì)計(jì)時(shí)，我給了學(xué)生交通運(yùn)輸業(yè)、服務(wù)業(yè)、建筑業(yè)某公司營業(yè)稅納稅會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)案例資料，讓學(xué)生實(shí)際進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，填寫會(huì)計(jì)憑證，填寫營業(yè)稅納稅申報(bào)表，并分小組去地稅局實(shí)際觀察營業(yè)稅納稅人如何報(bào)稅。通過實(shí)際操作案例可以增強(qiáng)學(xué)生對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)的理解和掌握，可以開拓學(xué)生的思維，增強(qiáng)學(xué)生運(yùn)用所學(xué)知識(shí)綜合解決問題的能力。如果有條件的話，還可以組織學(xué)生到有關(guān)的企業(yè)、公司實(shí)習(xí)，實(shí)地進(jìn)行稅務(wù)會(huì)計(jì)的操作，增加學(xué)生對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)這門學(xué)科的感性認(rèn)識(shí)，另外，通過實(shí)踐活動(dòng)，接觸了社會(huì)，學(xué)會(huì)了如何與人交往;鍛煉了學(xué)生的社會(huì)活動(dòng)能力和專業(yè)知識(shí)操作能力。
五、增加模擬案例題，適應(yīng)有志于參加注冊(cè)稅務(wù)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師學(xué)生的需要
【關(guān)鍵詞】納稅籌劃 案例分析
對(duì)“稅收籌劃”概念的定義,目前尚難以從詞典和教科書中找出很權(quán)威或者很全面的解釋,但我們可以從專家學(xué)者們的論述中加以概括為:納稅籌劃是指納稅人在稅法允許的范圍內(nèi),通過對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營等活動(dòng)的統(tǒng)籌策劃,達(dá)到降低稅負(fù)目的的經(jīng)濟(jì)行為。
一、納稅籌劃存在的原因
1.稅收政策的差異
如:個(gè)人獨(dú)資或合伙企業(yè)與有限責(zé)任公司、股份有限公司的所得稅政策不同;增值稅小規(guī)模納稅人與增值稅一般納稅人增值稅稅收政策不同。
如:現(xiàn)行政策規(guī)定,小規(guī)模納稅人按工業(yè)和商業(yè)兩類分別適用6%和4%的征收率;一般納稅人稅率為17%,另規(guī)定一檔低稅率為13%。自2009年1月1日起,在全國范圍內(nèi)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革。財(cái)政部和國家稅務(wù)總局負(fù)責(zé)人11日表示,增值稅小規(guī)模納稅人的征收率統(tǒng)一降低至3%。
2.稅法在不斷發(fā)展和完善中
1994年稅制改革之后,我國的稅種由37個(gè)縮減到目前的22個(gè)其中,固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅和筵席稅已經(jīng)停征,關(guān)稅和船舶噸稅由海關(guān)征收。目前稅務(wù)部門征收的稅種只有18個(gè)。2008年將是改革至關(guān)重要的一年。國務(wù)院總理在政府工作報(bào)告中明確將全面實(shí)施新的企業(yè)所得稅法、改革資源稅費(fèi)制度、研究制定增值稅轉(zhuǎn)型改革在全國范圍內(nèi)實(shí)施的方案等重大稅制改革列入2008年改革日程。
隨著改革觸角進(jìn)一步向增值稅和企業(yè)所得稅――我國最大的兩個(gè)稅種延伸,我國新一輪稅制改革正在步入實(shí)質(zhì)操作階段。在這一輪改革浪潮中,資源稅、個(gè)人所得稅、消費(fèi)稅、物業(yè)稅等稅種改革也將在2008年進(jìn)一步推進(jìn)。
現(xiàn)行稅法主要有法律、行政規(guī)章、規(guī)范性文件及其他地方性規(guī)范文件構(gòu)成,正在不斷的發(fā)展和完善過程中,目前我國還沒有一部稅收基本法。
3.稅收優(yōu)惠政策
稅收優(yōu)惠指國家運(yùn)用稅收政策在稅收法律、行政法規(guī)中規(guī)定對(duì)某一部分特定納稅人和課稅對(duì)象給予減輕或免除稅收負(fù)擔(dān)的一種措施。稅法草案規(guī)定的企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠方式包括免稅、減稅、加計(jì)扣除、加速折舊、減計(jì)收入、稅額抵免等。
如:2008年1月1日實(shí)施的新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》將舊稅法以區(qū)域優(yōu)惠和外資優(yōu)惠為主的格局,轉(zhuǎn)為以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔、兼顧社會(huì)進(jìn)步的新優(yōu)惠格局,對(duì)原稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行整合,實(shí)施過渡性優(yōu)惠政策等,統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅為25%,企業(yè)設(shè)立時(shí)則可以考慮稅收優(yōu)惠政策差異,合理設(shè)立。
4.邊際稅率的運(yùn)用
某些稅種按不同檔次的稅率征收,如:個(gè)人所得稅中的工資薪金所得減除一定的費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)后,按九級(jí)超額累進(jìn)稅率征收個(gè)人所得稅。
由于以上原因的存在為納稅人合理納稅籌劃提供了政策空間,納稅人可以通過合理、合法的籌劃達(dá)到不納稅、少納稅、延遲納稅獲得資金時(shí)間價(jià)值的節(jié)稅目的。
二、案例分析
我們通過一個(gè)非常有啟發(fā)性的失敗的稅務(wù)籌劃案例,來分析對(duì)稅收籌劃的認(rèn)識(shí)和運(yùn)用。
1.案例背景
某物資企業(yè)主要負(fù)責(zé)為某鑄造廠采購生鐵并負(fù)責(zé)運(yùn)輸。策劃的籌劃方案:將為鑄造廠的生鐵采購改為代購生鐵。由物資公司每月為鑄造廠負(fù)責(zé)聯(lián)系4000噸的生鐵采購業(yè)務(wù),向其收取每噸10元的中介手續(xù)費(fèi)用,并將生鐵從鋼鐵廠提出運(yùn)送到鑄造廠,每噸收取運(yùn)費(fèi)40元。通過該方案節(jié)省了因近億元銷售額產(chǎn)生的稅收及附加,對(duì)于手續(xù)費(fèi)和運(yùn)輸費(fèi)只繳納營業(yè)稅而不是增值稅。
年末,國稅稽查分局在對(duì)該物資企業(yè)的年度納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)發(fā)現(xiàn),該公司當(dāng)年生鐵銷售額較上年同期顯著減少;而“其他業(yè)務(wù)收入”比上年大幅增加,且每月有固定的4萬元手續(xù)費(fèi)收入和16萬元運(yùn)輸收入。經(jīng)詢問記賬人員,并到銀行查詢?cè)摴举Y金往來,證實(shí)該企業(yè)經(jīng)常收到鑄造廠的結(jié)算匯款,也有匯給生鐵供應(yīng)商某鋼廠的貨款,但未觀察到兩者間存在直接的對(duì)應(yīng)關(guān)系。因此,檢查人員認(rèn)為該企業(yè)代購生鐵業(yè)務(wù)不成立,屬涉嫌偷稅,要求該物資企業(yè)補(bǔ)交了近千萬元的增值稅。
2.相關(guān)政策法規(guī)
財(cái)稅[1994]26號(hào)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》規(guī)定代購貨物行為,凡同時(shí)具備以下條件的,不征收增值稅,只對(duì)手續(xù)費(fèi)和運(yùn)輸費(fèi)繳納營業(yè)稅;不同時(shí)具備以下條件的,無論會(huì)計(jì)制度規(guī)定如何核算,均征收增值稅。(一)受托方不墊付資金;(二)銷貨方將發(fā)票開具給委托方,并由受托方將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給委托方;(三)受托方按銷售方實(shí)際收取的銷售額和增值稅額(如系進(jìn)口貨物則為海關(guān)代征的增值稅額)與委托方結(jié)算貨款,并另外收取手續(xù)費(fèi)。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第5條第1款規(guī)定:一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù),為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者的混合銷售行為,視為銷售貨物,應(yīng)當(dāng)征收增值稅。
3.案例分析
該企業(yè)的賬務(wù)處理不能清晰地反映其與鑄鐵廠、鋼廠三方之間的資金往來關(guān)系,使得稅務(wù)人員有理由認(rèn)為上述業(yè)務(wù)違背了“受托方不墊付資金”的規(guī)定,從而不被認(rèn)可是代購貨物業(yè)務(wù),其收取的手續(xù)費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)應(yīng)作為價(jià)外費(fèi)用征收增值稅。
4.案例啟示
(1)會(huì)計(jì)核算要規(guī)范。誤區(qū):會(huì)計(jì)處理模糊是應(yīng)付稅務(wù)檢查的好辦法。其實(shí)這是非常錯(cuò)誤的。本案例就是由于該公司對(duì)代購業(yè)務(wù)沒有規(guī)范的會(huì)計(jì)記錄,沒有可靠的資金往來記錄以證明物資公司沒有墊付資金,稅務(wù)檢查人員不認(rèn)可代購業(yè)務(wù),從而使得一個(gè)很好的籌劃方案失敗。
(2)科目設(shè)置要符合實(shí)際需要。在本案例中,該物資公司可以自行設(shè)置“代購商品款”核算代購業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),方便稅收檢查人員檢查。
(3)形式要件要合規(guī)。本案例的敗因在于“受托方不墊付資金”這個(gè)形式要件不符合規(guī)定。不墊付資金并不代表不做業(yè)務(wù),在本案例中,只要在會(huì)計(jì)記錄中做到在未收到鑄造廠資金的前提下不支付鋼鐵廠貨款就符合了“受托方不墊付資金”這個(gè)形式要件,同時(shí)還要和鑄造廠簽訂代購合同以證明代購業(yè)務(wù)的存在,在設(shè)計(jì)稅收籌劃方案時(shí)要十分注意形式要件的合法性。
三、企業(yè)納稅籌劃應(yīng)注意的問題
通過以上案例分析總結(jié)企業(yè)納稅籌劃應(yīng)注意的問題:
1.具有合法性。稅收籌劃是對(duì)稅款的合法節(jié)省;是否符合法律規(guī)定的;是區(qū)別納稅籌劃與偷逃稅款行為的本質(zhì)和關(guān)鍵所在。
2.考慮成本效益。著眼于企業(yè)整體稅負(fù)的降低;重視分析對(duì)納稅人有重大影響的政治利益、環(huán)境利益、規(guī)模經(jīng)濟(jì)利益、比較經(jīng)濟(jì)利益和廣告經(jīng)濟(jì)利益等非稅利益;充分考慮到對(duì)未來的稅負(fù)的長遠(yuǎn)影響。
3.具有可行性。是事先的科學(xué)規(guī)劃與安排。稅收籌劃的實(shí)施必須在納稅義務(wù)發(fā)生之前進(jìn)行,它是稅收籌劃的具體要求和體現(xiàn)。
4.綜合衡量與周密部署。稅收籌劃不僅是會(huì)計(jì)人員做賬的事情,也與經(jīng)營有關(guān),是通過對(duì)投資、經(jīng)營、理財(cái)活動(dòng)的事先籌劃和安排,進(jìn)行納稅方案的優(yōu)化選擇,從而最大限度地節(jié)約稅收成本,取得最大的稅后效益。切忌簡單地模仿,必須注意地區(qū)差異、行業(yè)差異、企業(yè)規(guī)模差異與性質(zhì)差異、經(jīng)營環(huán)節(jié)差異收入來源與征收方式差異等。
5.形式要件要合規(guī)。相關(guān)會(huì)計(jì)記錄的形式要件必須符合相關(guān)稅收法律法規(guī)規(guī)定。
6.規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)。稅收籌劃是建立在合法基礎(chǔ)上的對(duì)稅收法規(guī)的利用,稅法在不斷發(fā)展完善之中,不斷的堵塞漏洞和處于反避稅的當(dāng)中。一不小心落入稅收籌劃誤區(qū),將會(huì)產(chǎn)生重大的稅收損失。
7.建立良好的稅企關(guān)系。一個(gè)設(shè)計(jì)良好的籌劃方案必須得到稅務(wù)的認(rèn)可才能夠可行,才能達(dá)到籌劃的目的,與稅務(wù)的溝通和建立良好的稅企關(guān)系是納稅籌劃的前提條件之一。良好的稅企關(guān)系可以避免企業(yè)因不懂法而違法的損失。
企業(yè)納稅籌劃是具有前瞻性的、動(dòng)態(tài)的、有計(jì)劃的統(tǒng)籌行為,是事先的籌劃,是企業(yè)財(cái)務(wù)管理的重要組成。很多大型外資企業(yè)和跨國公司由于涉稅業(yè)務(wù)復(fù)雜同時(shí)也為了規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)而成立自己的稅務(wù)部門專門從事涉稅事項(xiàng)的管理。作為納稅主體的企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確地掌握和運(yùn)用現(xiàn)有的稅收法規(guī),關(guān)注稅收政策的發(fā)展動(dòng)向,與時(shí)俱進(jìn)地調(diào)整和更新正在使用的籌劃方案,合法地節(jié)稅。
參考文獻(xiàn):
[1]中注協(xié)納稅籌劃講座.北京國家會(huì)計(jì)學(xué)院.2006.
[2]增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則.1993.
關(guān)鍵詞：稅收風(fēng)險(xiǎn)；管理模式；集團(tuán)企業(yè)；稅務(wù)人員；投資
1引言
從宏觀層面看，集團(tuán)企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)主要包含內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)、外部風(fēng)險(xiǎn)以及稅企關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)三大領(lǐng)域。其中，內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)稅務(wù)監(jiān)督風(fēng)險(xiǎn)、業(yè)務(wù)流程風(fēng)險(xiǎn)和人員素質(zhì)風(fēng)險(xiǎn)等；外部風(fēng)險(xiǎn)稅收政策和環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)；稅企關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)主要包含集團(tuán)企業(yè)同稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通不暢或信息不對(duì)稱等。在當(dāng)前全面深化財(cái)稅體制改革的攻堅(jiān)階段，集團(tuán)企業(yè)要仔細(xì)識(shí)別和精確分辨各種可能出現(xiàn)的稅收風(fēng)險(xiǎn)，并構(gòu)建系統(tǒng)、完備的稅收風(fēng)險(xiǎn)管控模式，進(jìn)而為營造集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部良好的稅收環(huán)境奠定扎實(shí)的制度基礎(chǔ)和可靠的智力保障。
2加快構(gòu)建稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化流程體系
集團(tuán)企業(yè)針對(duì)可能發(fā)生的各類稅收風(fēng)險(xiǎn)要有防患于未然的思想念頭，時(shí)刻嚴(yán)守不發(fā)生全局性稅收風(fēng)險(xiǎn)的底線，從各方面建構(gòu)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化流程體系。具體地說，在戰(zhàn)略調(diào)整和重大運(yùn)營決策層面，可把涉稅因素分析作為一個(gè)重要的認(rèn)證節(jié)點(diǎn)，要開啟稅收風(fēng)險(xiǎn)的科學(xué)分析與系統(tǒng)防范的標(biāo)準(zhǔn)化作業(yè)流程，對(duì)于并購環(huán)節(jié)稅務(wù)的每項(xiàng)參與領(lǐng)域要嚴(yán)格把關(guān)，并在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和分辨上全面發(fā)力，特別是并購之后利益格局的重塑，更要把注意力集中到最新稅收優(yōu)惠政策的取得上。在集團(tuán)對(duì)外投資、并購或者兼并重組等事關(guān)全局的事件發(fā)生時(shí)，要增強(qiáng)涉稅管控定力，對(duì)這些事件發(fā)生過程中的各項(xiàng)協(xié)議簽署或運(yùn)作模式的變更應(yīng)有及時(shí)有效的調(diào)整舉措。在日常運(yùn)營方面，集團(tuán)要加大對(duì)納稅政策的管控力度，在納稅政策的調(diào)整、稅務(wù)登記、發(fā)票監(jiān)督和管理、涉稅會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處置、納稅申報(bào)、稅金繳納等業(yè)務(wù)事項(xiàng)上均達(dá)至完全流程標(biāo)準(zhǔn)化作業(yè)。
3推動(dòng)稅務(wù)人員整體素質(zhì)
“更上一層樓”從集團(tuán)企業(yè)的整個(gè)宏觀維度看，要增強(qiáng)全員稅收風(fēng)險(xiǎn)防控意識(shí)，在集團(tuán)總部要延攬各方綜合素質(zhì)較高的稅務(wù)專業(yè)型人才，統(tǒng)籌健全集團(tuán)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制，明確好、劃分好稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)構(gòu)的崗位、職責(zé)，集團(tuán)要大力培育子公司決策層的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)觀念，學(xué)懂弄通稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的基本防范之道，不斷搜集企業(yè)內(nèi)部、外部典型涉稅案例，并將其層層傳導(dǎo)至子公司的管理層，以引發(fā)集團(tuán)和子公司上下的共同關(guān)注，形成共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、共迎挑戰(zhàn)的強(qiáng)大合力。子公司的各項(xiàng)稅務(wù)崗位調(diào)配，要優(yōu)先選拔和任用稅務(wù)專業(yè)技能過強(qiáng)、業(yè)務(wù)精通的專業(yè)人才，并加大對(duì)子公司稅務(wù)從業(yè)人員在最新稅務(wù)法律、規(guī)范的學(xué)習(xí)、培訓(xùn)力度，使之始終以稅法領(lǐng)域的最新法律、規(guī)范作為一切工作的根本遵循，進(jìn)而升華職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)道德，使諸多業(yè)務(wù)人員在業(yè)務(wù)前端有意識(shí)地辨識(shí)和預(yù)防潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，提升稅收法律的遵從度，捍衛(wèi)稅法的權(quán)威。
4加快建立健全稅法跟蹤機(jī)制，完善稅務(wù)考評(píng)機(jī)制
在集團(tuán)企業(yè)范圍內(nèi)，要牢固遵循共享的稅務(wù)信息系統(tǒng)加快構(gòu)筑稅法運(yùn)行、稅收優(yōu)惠等跟蹤性機(jī)制，科學(xué)掌握和系統(tǒng)分析稅法法律、規(guī)范的宣貫、執(zhí)行狀況以及稅收的具體進(jìn)展情形，以此宣傳推廣良好的經(jīng)驗(yàn)做法及問題建議，不斷健全稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控體系。稅收案例庫重點(diǎn)用作建構(gòu)稅務(wù)稽查以及涉及稅收、財(cái)務(wù)方面的法律案例庫等，在這個(gè)案例庫中，要明確稅務(wù)預(yù)警指標(biāo)，集團(tuán)可對(duì)照預(yù)警指標(biāo)同案例分析集團(tuán)內(nèi)部的具體涉稅風(fēng)險(xiǎn)，并力求形成信息監(jiān)督和溝通機(jī)制，以避免類似業(yè)務(wù)重復(fù)所出現(xiàn)的各類問題，在稅收管理全過程中大力實(shí)施“糾偏”。要結(jié)合稅收業(yè)務(wù)的日常監(jiān)控、運(yùn)作情況，不失時(shí)機(jī)地創(chuàng)建一套行之有效的考評(píng)機(jī)制，并運(yùn)用政策監(jiān)控表、納稅業(yè)務(wù)核查表等對(duì)比查看，強(qiáng)化業(yè)務(wù)監(jiān)管、考評(píng)預(yù)警，重點(diǎn)突出涉稅風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)的重要性和嚴(yán)肅性。要千方百計(jì)調(diào)動(dòng)集團(tuán)內(nèi)部稅務(wù)人員的工作積極性，培育鍛造主人翁精神，形成一整套獎(jiǎng)勵(lì)標(biāo)準(zhǔn)，提升稅務(wù)人員參與預(yù)防稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的緊迫感和責(zé)任感。
5完善上下級(jí)溝通運(yùn)作機(jī)制
稅收風(fēng)險(xiǎn)管控的溝通機(jī)制是調(diào)控風(fēng)險(xiǎn)、穩(wěn)定稅收環(huán)境的必由之路，通常細(xì)分為內(nèi)部上下層級(jí)的溝通機(jī)制以及外部稅企互動(dòng)機(jī)制。在內(nèi)部溝通機(jī)制層面看，內(nèi)部要暢通上下級(jí)信息溝通，依托共享的稅務(wù)信息庫聯(lián)動(dòng)下屬子公司的稅收進(jìn)展?fàn)顩r，同時(shí)命令下屬子公司結(jié)合可能出現(xiàn)的涉稅問題或者需協(xié)調(diào)解決的稅企互動(dòng)事項(xiàng)及時(shí)有效地傳導(dǎo)上級(jí)公司和集團(tuán)總部。要著力暢通稅企對(duì)話交流管道，企業(yè)同稅務(wù)機(jī)關(guān)要實(shí)現(xiàn)互動(dòng)、雙向的涉稅信息溝通，必要時(shí)可構(gòu)建常態(tài)化的互動(dòng)機(jī)制，引領(lǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)宣講最新稅收政策，密切了解企業(yè)財(cái)務(wù)運(yùn)作情況，并將納稅人對(duì)涉稅風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)的防控策略及時(shí)加以傳導(dǎo)，進(jìn)而在實(shí)踐中不斷形成相對(duì)平穩(wěn)的長效化對(duì)話、溝通機(jī)制。
6結(jié)語
集團(tuán)企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)的管控和調(diào)節(jié)離不開集團(tuán)上下各級(jí)的共同努力，要從制度、形式、舉措上加強(qiáng)內(nèi)部、外部風(fēng)險(xiǎn)管控力度，不斷地增強(qiáng)稅收風(fēng)險(xiǎn)管控意識(shí)，補(bǔ)齊稅收風(fēng)險(xiǎn)管理短板，實(shí)現(xiàn)稅收風(fēng)險(xiǎn)管控全面發(fā)力、向縱深推進(jìn)。
參考文獻(xiàn)
[1]高慧.集團(tuán)企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)管理模式探討[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì),2015（9）.
［關(guān)鍵詞］會(huì)計(jì)專業(yè)；稅收課程；教學(xué)改革
Abstract:Inrecentyearsthereexistsomeproblemsintherevenuecoursesofaccountingspecialty:suchasmonotonousteachingmethod,lackofpracticesector,andoldfanshionedexammeans.Thispaperanalysestheseproblemsandputstorwardsolutionstoachieveimprovements.
Keywords:accountingspecialty；revenuecourses;teachingreform
一、目前高職會(huì)計(jì)專業(yè)稅收課程教學(xué)過程中存在的問題
（一）教學(xué)方法單一僵化
目前高職會(huì)計(jì)專業(yè)稅收課程的教學(xué)中，都遵循著這樣一種傳統(tǒng)模式：固定的授課地點(diǎn)，使用固定的教材，采用“灌輸式”的教學(xué)方法。稅收作為一門實(shí)用性很強(qiáng)的專業(yè)課程，如果單靠教師一味的說教來講解，無法調(diào)動(dòng)學(xué)生學(xué)習(xí)的積極性。所以在講授稅收課時(shí)，教師一方面要用大量的案例作為輔助材料來幫助學(xué)生理解稅收政策，調(diào)動(dòng)其學(xué)習(xí)興趣；另一方面，還應(yīng)該積極探索其他新的教學(xué)方法，比如：案例教學(xué)、雙向互動(dòng)式教學(xué)等，要重視學(xué)生的個(gè)體需要，鍛煉學(xué)生對(duì)稅收政策的實(shí)際運(yùn)用能力，提高教學(xué)水平。不過目前我們的教學(xué)方法還或多或少受著傳統(tǒng)的教學(xué)方式的影響，教學(xué)方法單一僵化，教學(xué)手段比較陳舊。教師在課堂上講得多，學(xué)生練得少的現(xiàn)象普遍存在，課堂訓(xùn)練量總體偏小，教學(xué)效率低下。
（二）稅收實(shí)踐性教學(xué)嚴(yán)重不足
高職院校的會(huì)計(jì)專業(yè)在提倡“以實(shí)踐為基礎(chǔ)、以能力為中心”的職業(yè)教育模式的今天，暴露出實(shí)踐性教學(xué)嚴(yán)重缺乏的問題?，F(xiàn)有稅收教學(xué)計(jì)劃對(duì)實(shí)踐教學(xué)的規(guī)定比較籠統(tǒng)，實(shí)踐性教學(xué)內(nèi)容、時(shí)間、組織方式和方法不夠明確，更沒有系統(tǒng)的實(shí)施方案，實(shí)踐性教學(xué)的比例偏少，遠(yuǎn)沒有達(dá)到稅收課程理論與實(shí)踐1∶1的標(biāo)準(zhǔn)，致使在教學(xué)中實(shí)踐環(huán)節(jié)的落實(shí)隨意性大，而且實(shí)踐性教學(xué)質(zhì)量缺乏監(jiān)控。這些問題，已經(jīng)嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)專業(yè)培養(yǎng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
（三）考試方法有待改進(jìn)
稅收課程在高職院校會(huì)計(jì)專業(yè)一般屬于考試課程，其考試基本采用閉卷形式。筆者認(rèn)為，考試也是一種培養(yǎng)學(xué)生能力的途徑，例如：閉卷考試可以加強(qiáng)學(xué)生對(duì)所學(xué)知識(shí)的記憶，寫論文可以多查資料，擴(kuò)大知識(shí)面。為了督促學(xué)生學(xué)好稅收課程，教師應(yīng)該綜合運(yùn)用多種考核方式，以促進(jìn)學(xué)生多方面能力的培養(yǎng)。
二、高職會(huì)計(jì)專業(yè)稅收課程教學(xué)改革措施
（一）課堂教學(xué)中充分運(yùn)用現(xiàn)代化教學(xué)手段，靈活運(yùn)用多種教學(xué)方法
1．教師講授法。教師講授的方式有利于學(xué)生對(duì)抽象原理的理解和稅收法律意識(shí)的培養(yǎng)，教師講授也非常有利于學(xué)生的基礎(chǔ)知識(shí)的學(xué)習(xí)，但是應(yīng)當(dāng)避免對(duì)學(xué)生“填鴨式”的灌輸和照本宣科[1]。
2．學(xué)生討論法。學(xué)生討論可以多種形式開展。比如，針對(duì)事先給定的主題，由學(xué)生在課后自行收集資料，利用課堂時(shí)間討論。這種形式可以鍛煉學(xué)生多方面的能力，比如收集資料的能力、分析信息的能力、文字表達(dá)的能力等，這樣的方式還有利于培養(yǎng)學(xué)生學(xué)習(xí)的積極性和主動(dòng)性，有利于學(xué)生樹立自信心。
3．案例教學(xué)法。稅收是一門實(shí)用性很強(qiáng)的課程，單純的稅法條文十分枯燥，但結(jié)合適量的案例會(huì)使教學(xué)內(nèi)容不僅豐富而且生動(dòng)，可以說案例教學(xué)是稅收課程教學(xué)的一大特色。教師在講授完理論部分后，結(jié)合所講內(nèi)容，可以采用留思考題或課堂討論的方式進(jìn)行案例分析，最后由老師進(jìn)行總結(jié)講評(píng)，由學(xué)生撰寫案例分析報(bào)告。案例教學(xué)可以幫助學(xué)生加深對(duì)所學(xué)稅收法律條文的理解和掌握，激發(fā)學(xué)習(xí)熱情；同時(shí)，案例教學(xué)有利于培養(yǎng)學(xué)生分析和表達(dá)的能力；此外，案例教學(xué)將教學(xué)方式由單向轉(zhuǎn)變?yōu)殡p向，活躍了課堂氣氛，調(diào)動(dòng)了學(xué)生思考問題的積極性和學(xué)習(xí)的主動(dòng)性，對(duì)于提高學(xué)生的綜合素質(zhì)，培養(yǎng)跨世紀(jì)的人才具有深遠(yuǎn)意義。
4．邀請(qǐng)稅收界知名人士講學(xué)。由從事稅收工作的知名人士為學(xué)生做講座，可以拉近學(xué)生和實(shí)際工作之間的距離。重視培養(yǎng)學(xué)生的實(shí)務(wù)能力，注重跟稅收實(shí)際工作部門的聯(lián)系，大量聘請(qǐng)稅收實(shí)際工作部門的人士承擔(dān)相當(dāng)部分課程的教學(xué)工作，把稅收理論教學(xué)和稅收實(shí)務(wù)結(jié)合起來。
5．運(yùn)用現(xiàn)代化教學(xué)手段。以多媒體教室為載體，變黑板教學(xué)為課件教學(xué)，可以實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代教育技術(shù)與現(xiàn)代化教育設(shè)施的有機(jī)結(jié)合，使課堂教學(xué)變得生動(dòng)形象、易于接受。稅收教材中幾乎每一稅種都有幾個(gè)案例需要分析，案例文字較多，在黑板上書寫會(huì)浪費(fèi)大量時(shí)間。此外，稅收知識(shí)日新月異，發(fā)展較快，課件可以充分利用網(wǎng)絡(luò)資源，保證教學(xué)內(nèi)容的先進(jìn)性，同時(shí)也增加了課堂的信息量[2]。
（二）加大稅收課程實(shí)踐性教學(xué)的力度
1．高職院校會(huì)計(jì)專業(yè)應(yīng)當(dāng)修改現(xiàn)有人才培養(yǎng)方案，增加稅收相關(guān)課程門數(shù)，確保實(shí)踐性教學(xué)課時(shí)。如今高職稅收課程模式較充分地考慮了知識(shí)本身的邏輯性，并將其與學(xué)生的認(rèn)識(shí)發(fā)展過程相結(jié)合，易于組織教學(xué)，但由于過分追求學(xué)科知識(shí)的完整性，容易使理論脫離實(shí)際，學(xué)科之間聯(lián)系性不強(qiáng)。稅收作為一門實(shí)用性、針對(duì)性很強(qiáng)的應(yīng)用學(xué)科，必須以培養(yǎng)學(xué)生的能力為中心來設(shè)計(jì)課程內(nèi)容。要加強(qiáng)稅收實(shí)踐設(shè)施的建設(shè)，強(qiáng)化實(shí)驗(yàn)性的模擬教學(xué)，適當(dāng)增加實(shí)訓(xùn)課時(shí)，理論教學(xué)和實(shí)踐教學(xué)的比例力爭達(dá)到1∶1。高職院校應(yīng)當(dāng)增加稅收課程門數(shù)，稅收涉及的稅收原理、涉稅實(shí)務(wù)和稅收籌劃等，這些內(nèi)容絕非一門課程所能包含，稅收課程至少應(yīng)達(dá)到3門，課時(shí)比例在25％以上，同時(shí)擴(kuò)充稅收實(shí)訓(xùn)科目，選擇或自編合適的稅收實(shí)踐教材。當(dāng)前市場(chǎng)上稅收實(shí)踐教學(xué)教材很少，高質(zhì)量的更少，而適合于高職學(xué)生使用的則是少之又少。為了保證教學(xué)質(zhì)量，高職院校會(huì)計(jì)專業(yè)應(yīng)立足于“自編為主，購買為輔”，教師在社會(huì)實(shí)踐過程中積累了一定的經(jīng)驗(yàn)后，組織一線教師編寫稅收實(shí)訓(xùn)教材。
2．高職院校應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化稅收模擬實(shí)訓(xùn)室和實(shí)訓(xùn)基地建設(shè)，保證學(xué)生擁有良好的實(shí)踐性教學(xué)場(chǎng)所。高職院校應(yīng)當(dāng)加大實(shí)訓(xùn)經(jīng)費(fèi)投入，建立仿真性強(qiáng)，能全方位模擬稅務(wù)工作流程、工作環(huán)境、職能崗位的稅收模擬實(shí)驗(yàn)室，同時(shí)把稅收工作有創(chuàng)新、有成果的注冊(cè)稅務(wù)師事務(wù)所、民營企業(yè)作為首選目標(biāo)建立校外實(shí)訓(xùn)基地，走校企合作辦學(xué)的道路。正如同志所說：“從學(xué)校方面來說，校企合作可以及時(shí)反饋社會(huì)需求，增強(qiáng)專業(yè)的適用性，從企業(yè)方面來說，校企合作可以借用學(xué)校的教學(xué)力量，提高教育層次，促進(jìn)科技成果向現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)力轉(zhuǎn)變?！盵3]
3．高職院校應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)培養(yǎng)稅收專業(yè)教師的實(shí)際操作技能。教師要培養(yǎng)學(xué)生的實(shí)踐能力，自身一定要有實(shí)踐能力，這樣才能更好地組織、指導(dǎo)學(xué)生實(shí)踐[4]。稅收專業(yè)教師不僅要具備系統(tǒng)豐富的理論知識(shí)，而且要具有扎實(shí)熟練的實(shí)際操作技能。作為稅收專業(yè)教師自身不能脫離實(shí)踐，高職院校應(yīng)當(dāng)積極創(chuàng)造條件，提高稅收教師的實(shí)踐技能，重點(diǎn)培養(yǎng)“雙師型”教師。要定期參加稅務(wù)部門組織的培訓(xùn)，或是專業(yè)進(jìn)修，經(jīng)常到企業(yè)從事報(bào)稅的實(shí)踐操作工作。應(yīng)采取“請(qǐng)進(jìn)來、送出去”的方式，結(jié)合教學(xué)進(jìn)行教師培訓(xùn)，向稅務(wù)部門、稅務(wù)師事務(wù)所、大型企業(yè)聘請(qǐng)稅務(wù)專家、注冊(cè)稅務(wù)師、財(cái)務(wù)總監(jiān)擔(dān)任客座教授，讓他們既到學(xué)校指導(dǎo)稅收教學(xué)工作，進(jìn)行教師培訓(xùn)，又擔(dān)任稅收實(shí)踐課程教學(xué)，彌補(bǔ)在校稅收教師實(shí)踐知識(shí)的不足。對(duì)未經(jīng)過實(shí)踐鍛煉，動(dòng)手操作能力差的教師，可與稅務(wù)部門聯(lián)系下派到業(yè)務(wù)部門、企業(yè)等掛職鍛煉，提高他們的實(shí)踐操作能力和應(yīng)用能力。要積極創(chuàng)造條件讓稅收教師經(jīng)常到第一線去發(fā)現(xiàn)問題、研究問題和解決問題，積累豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，熟練掌握稅收實(shí)務(wù)操作，并能夠解答稅收工作中出現(xiàn)的操作問題。稅收專業(yè)教師只有深入實(shí)際，接受前沿專業(yè)知識(shí)的培訓(xùn)學(xué)習(xí)，才能更好地進(jìn)行教材的選擇、教案的組織和準(zhǔn)備以及實(shí)踐課程的操作和指導(dǎo)。只有這樣，才能有的放矢地組織稅收實(shí)踐教學(xué)，更好地指導(dǎo)學(xué)生。
（三）改變傳統(tǒng)的考試方法，完善評(píng)價(jià)體系
1．改革常規(guī)卷面考試內(nèi)容，加大對(duì)技能的考核?？荚噧?nèi)容的變化，可以起到導(dǎo)向教學(xué)的作用，促進(jìn)在一般課堂教學(xué)中貫徹實(shí)踐性教學(xué)的思想，重視技能教學(xué)，改進(jìn)教學(xué)模式和方法。如設(shè)計(jì)相關(guān)的企業(yè)納稅申報(bào)資料，要求學(xué)生填制納稅申報(bào)表；給出企業(yè)相應(yīng)的資料，要求學(xué)生設(shè)計(jì)納稅籌劃方案等。以實(shí)際案例分析為主，盡量避免考死記硬背的東西。
2．探討抽題考核的新辦法。這一考核辦法可用在終結(jié)性考試，如畢業(yè)考試，將稅收實(shí)務(wù)分為若干段，編制若干段的實(shí)際操作考題，給每段的此類題目編號(hào)，由學(xué)生隨機(jī)抽取，抽到哪段就考哪段，可以節(jié)省考評(píng)時(shí)間。這種考核辦法雖不能考查學(xué)生的全部技能，但由于是隨機(jī)抽題，考前定能鞭策學(xué)生去全面掌握各段技能，考試結(jié)果也能夠反映學(xué)生的水平。
3．將平時(shí)的考核和期末成績有機(jī)結(jié)合起來。在平時(shí)的教學(xué)過程中應(yīng)結(jié)合各章節(jié)的內(nèi)容給學(xué)生布置思考題或作業(yè)題，組織學(xué)生針對(duì)一些熱點(diǎn)問題開展討論，并圍繞討論題讓學(xué)生寫出專題論文，依據(jù)學(xué)生的作業(yè)和論文評(píng)定平時(shí)成績。這樣做可以調(diào)動(dòng)學(xué)生查閱資料和思考問題的積極性，增強(qiáng)對(duì)稅法的掌握和應(yīng)用，給學(xué)生更多自由發(fā)揮的思考空間。學(xué)期末的考核采取閉卷考試的方式，以選擇題、判斷題、案例分析為主，用于檢測(cè)學(xué)生對(duì)基礎(chǔ)知識(shí)的掌握情況，促使學(xué)生對(duì)基礎(chǔ)知識(shí)的掌握和記憶，為日后的專業(yè)課學(xué)習(xí)奠定基礎(chǔ)。
［參考文獻(xiàn)］
［1］胡曉東.工商管理大學(xué)科中稅法課程教學(xué)方法的創(chuàng)新研究［J］.武漢科技學(xué)院學(xué)報(bào),2006,(2)：101-104.
［2］李晶.基于稅法課程的課堂教學(xué)改革［J］.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2006，(3)：89-91.
稅務(wù)稽查案例分析
一、基本情況
某企業(yè),登記注冊(cè)類型：國有企業(yè)，增值稅一般納稅人，適用稅率17%，企業(yè)所得是適用稅率33%；現(xiàn)有職工942人。主營業(yè)務(wù)是制造銷售變壓器、風(fēng)機(jī)。
二、基本案情
該單位自以來，采取虛列成本及價(jià)外收入在其他應(yīng)付款中核算不申報(bào)納稅等手段大肆偷逃國家稅款。
（一）該單位在至度的成本結(jié)轉(zhuǎn)過程中，由于該企業(yè)生產(chǎn)的設(shè)備安裝地點(diǎn)多在外地的偏遠(yuǎn)地區(qū)，企業(yè)在成本結(jié)轉(zhuǎn)中存在以多暫估材料成本方式虛列成本的偷稅行為。本次檢查發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)至三年中在多個(gè)項(xiàng)目的成本歸中，虛列成本15，076，000元（虛列6，087，200元；虛列2，902，600元；虛列6，068，200元）。
該單位8月收取的某集團(tuán)逾期付款利息350,080.00元,計(jì)入其他應(yīng)付款未做收入。
（二）辦案經(jīng)過
鑒于該案的工作量巨大，案情復(fù)雜，要查清問題需要對(duì)被查企業(yè)多年的成本核算及應(yīng)稅收入進(jìn)行全面的檢查。國地稅稽查局組成聯(lián)合檢查組，制定了周密的檢查計(jì)劃。4月29日由兩局稽查骨干4人組成的檢查組進(jìn)入該單位，首先仔細(xì)詢問了該企業(yè)的有關(guān)財(cái)務(wù)人員，責(zé)成他們提供該企業(yè)的成本核算程序和相關(guān)的資料。同時(shí)檢查組的同志深入該企業(yè)的生產(chǎn)場(chǎng)地和供銷部門對(duì)該企業(yè)的二級(jí)核算情況以及生產(chǎn)、銷售情況進(jìn)行了細(xì)致的了解。根據(jù)掌握的情況檢查組的同志決定從該企業(yè)的收入及成本核算的原始資料查起，采用順查的方法，把本次檢查查深查透，把本案辦成鐵案。
經(jīng)過檢查組對(duì)該企業(yè)大量的原始成本資料的檢查，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品安裝地點(diǎn)多在偏遠(yuǎn)的地區(qū)，在設(shè)備安裝和調(diào)試期間，許多設(shè)備的配件需要由供貨廠家直接發(fā)往設(shè)備的安裝地點(diǎn)。該企業(yè)的有關(guān)財(cái)務(wù)人對(duì)安裝地所發(fā)生的成本掌握不了，只能按照施工現(xiàn)場(chǎng)傳遞過來地不準(zhǔn)確材料，對(duì)部分成本進(jìn)行暫估。在項(xiàng)目完工后，企業(yè)的財(cái)務(wù)人員沒有按照財(cái)務(wù)制度和有關(guān)規(guī)定，按照實(shí)際發(fā)生的成本和取得的發(fā)票進(jìn)行成本項(xiàng)目的認(rèn)真核算和還原相關(guān)的成本。針對(duì)以上情況，檢查人對(duì)該企業(yè)的法人和有關(guān)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行仔細(xì)地詢問，并要求他們積極配合工作。經(jīng)過對(duì)該企業(yè)三年來的進(jìn)貨情況進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，同時(shí)認(rèn)真比對(duì)了該企業(yè)每個(gè)項(xiàng)目中所耗用的材料，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)至三年中在對(duì)多個(gè)項(xiàng)目的成本歸中，虛列成本15，076，000元。
另外，該單位8月收取的某集團(tuán)逾期付款利息350,080.00元,計(jì)入其他應(yīng)付款未做收入,該項(xiàng)費(fèi)用屬價(jià)外費(fèi)用，本次檢查該企業(yè)應(yīng)補(bǔ)提銷項(xiàng)稅50,866.32元.
關(guān)鍵詞：“營改增” 財(cái)務(wù)報(bào)表 可比性 影響
自2016年5月1日起，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅，“營改增”全面收官，營業(yè)稅正式告別歷史舞臺(tái)，而增值稅又不列入費(fèi)用、不納入利潤表，這樣是否會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表前后的可比性及決策有用性？本文在已有文獻(xiàn)基礎(chǔ)上，就“營改增”前后報(bào)表可比性問題進(jìn)行分析。
一、文獻(xiàn)回顧
首先，關(guān)于增值稅的征收范圍問題，法國、新西蘭、加拿大、日本等一些發(fā)達(dá)國家，增值稅基本上覆蓋了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各個(gè)環(huán)節(jié)，這樣既有利于實(shí)現(xiàn)稅負(fù)均衡，又能保持增值稅征收鏈條的完整。借鑒發(fā)達(dá)國家做法，我國也在逐步向國際規(guī)范化做法靠攏，并開始擴(kuò)大增值稅征收范圍的理論研究與實(shí)踐。理論研究以2009年、2013年為分水嶺，09年之前發(fā)文量很少，2009年至2013年基本處于萌芽狀態(tài)，13年之后論文數(shù)量呈爆發(fā)式增長，據(jù)知網(wǎng)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，僅2014年一年相關(guān)已達(dá)1839篇。袁長明和孟長安（2000），劉漢屏、陳國富（2001），王金霞（2009）等學(xué)者均認(rèn)為應(yīng)逐步擴(kuò)大增值稅的征收范圍，實(shí)行“全面型增值稅”。楊默如（2010）利用CGE模型，通過兩套方案來計(jì)算建筑業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)及倉儲(chǔ)業(yè)改征增值稅后的經(jīng)濟(jì)影響。平新喬（2010）等針對(duì)中小企業(yè)增值稅稅負(fù)過重以及營業(yè)稅重復(fù)征稅問題，提出了徹底免征“小規(guī)模企業(yè)”增值稅以及將增值稅原則推廣至所有產(chǎn)業(yè)的政策建議。以上研究主要關(guān)注“營改增”對(duì)實(shí)現(xiàn)納稅公平、減輕納稅人負(fù)擔(dān)等方面的影響，對(duì)于“營改增”的財(cái)務(wù)影響分析相對(duì)較少。
其次，關(guān)于將增值稅費(fèi)用化處理問題，1997年以來雖然不斷有學(xué)者提出，但發(fā)文數(shù)量不多，根據(jù)知網(wǎng)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)分析看，最多的年份也僅有24篇，見圖1所示。曹欲曉（1997）提出，增值稅由價(jià)內(nèi)稅改為價(jià)外稅，主要是從稅收征管角度考慮，并不能改變?cè)鲋刀惖臅?huì)計(jì)內(nèi)涵，即：增值稅依然是企業(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用。然而現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度遵從稅收原則，喪失了應(yīng)有的獨(dú)立性。梁偉樣（2006）認(rèn)為，現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理將增值稅排除在利潤表之外，割裂了增值稅與利潤之間的聯(lián)系，并提出增值稅費(fèi)用化的理論基礎(chǔ)――“費(fèi)用說”，論證了增值稅作為費(fèi)用列入利潤表的合理性。孫曉妍、蓋地（2015） 建議將增值稅費(fèi)用化處理并納入利潤表，既有利于“營改增”后的稅收監(jiān)管，又能約束企業(yè)管理層的稅務(wù)籌劃，更真實(shí)地反映企業(yè)盈余。綜上，在增值稅的會(huì)計(jì)處理問題上，以上學(xué)者均支持財(cái)稅適度分離，即不論增值稅在稅法中定義如何，對(duì)于會(huì)計(jì)核算而言，應(yīng)將增值稅費(fèi)用化，并納入利潤表反映。
二、“營改增”對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可比性影響
（一）受“營改增”影響的報(bào)表項(xiàng)目
我國于2012年1月開始實(shí)行營業(yè)稅改征增值稅，2016年全面收官?！盃I改增”之后，原營業(yè)稅納稅人轉(zhuǎn)型成為增值稅納稅人，會(huì)計(jì)處理也發(fā)生相應(yīng)變化。首先，營業(yè)稅作為價(jià)內(nèi)稅，計(jì)入“營業(yè)稅金及附加”，在企業(yè)利潤表中反映；增值稅作為價(jià)外稅，依照稅法原理，屬于企業(yè)代征，不納入利潤表。其次，“營改增”之前，作為營業(yè)稅的納稅人，由于增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，企業(yè)外購存貨、機(jī)器設(shè)備等以含增值稅成本入賬，期末資產(chǎn)負(fù)債表中“存貨”“固定資產(chǎn)――機(jī)器設(shè)備”為含稅金額；“營改增”之后，如企業(yè)被認(rèn)定為增值稅一般納稅人，采用扣稅法計(jì)算增值稅應(yīng)納稅額，購入同樣的存貨、機(jī)器設(shè)備等以不含增值稅成本計(jì)價(jià)，期末資產(chǎn)負(fù)債表中“存貨”“固定資產(chǎn)――機(jī)器設(shè)備”為不含稅金額。再次，作為營業(yè)稅納稅人，轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本的已耗用存貨成本及機(jī)器設(shè)備累計(jì)折舊，依然是含增值稅金額，主營業(yè)務(wù)收入是含營業(yè)稅的營業(yè)收入?！盃I改增”之后，作為增值稅一般納稅人的企業(yè)，轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本的已耗用存貨成本及機(jī)器設(shè)備累計(jì)折舊，依然為不含稅金額，主營業(yè)務(wù)收入是不含增值稅收入。如企業(yè)被認(rèn)定為增值稅小規(guī)模納稅人，“營改增”之后，雖然存貨、機(jī)器設(shè)備等外購貨物成本依然是含增值稅稅金額，主營業(yè)務(wù)成本也是含稅金額，但是主營業(yè)務(wù)收入是不含增值稅收入，增值稅作為價(jià)外稅單獨(dú)反映。
由上述分析可見，“營改增”之前，財(cái)務(wù)報(bào)表中營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、存貨以及固定資產(chǎn)（主要是機(jī)器設(shè)備）項(xiàng)目的數(shù)額均為含稅金額；“營改增”之后，財(cái)務(wù)報(bào)表中上述項(xiàng)目的數(shù)額卻為不含稅金額，核算口徑的不同直接影響財(cái)務(wù)報(bào)表前后的可比性。
（二）案例分析
1、假O“營改增”前，企業(yè)營業(yè)稅稅率為Tb%；“營改增”后轉(zhuǎn)型為增值稅一般納稅人，稅率Tvat2%，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣。“營改增”前后財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目變化如下
案例1：假設(shè)甲公司被納入“營改增”范疇，年?duì)I業(yè)收入為A萬元，營業(yè)成本中可抵扣金額為不含增值稅價(jià)B萬元。另假設(shè)全部為存貨，存貨當(dāng)月購入當(dāng)月消耗，增值稅綜合稅率Tvat1%，人員工資等不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的費(fèi)用C萬元。
“營改增”之前，甲公司繳納營業(yè)稅，應(yīng)納營業(yè)稅額=營業(yè)額×營業(yè)稅稅率=A×Tb%= Tb%A萬元；存貨為（1+ Tvat1%）B萬元；營業(yè)收入A萬元，營業(yè)成本（1+ Tvat1%）B+C萬元，營業(yè)稅金及附加Tb%A萬元。
“營改增”之后，假設(shè)增值稅含稅收入=原營業(yè)收入，則應(yīng)納增值稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=A×Tvat2%/（1+ Tvat2%）-B×Tvat1%；存貨為B萬元；營業(yè)收入A/（1+ Tvat2%）萬元，營業(yè)成本B+C萬元，營業(yè)稅金及附加0萬元。
基于案例假設(shè)，“營改增”后，報(bào)表中存貨成本是“營改增”前的1/（1+ Tvat1%），應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅稅額的增減變化取決于可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額大小，營業(yè)收入是“營改增”前的1/（1+ Tvat1%），營業(yè)成本中可抵扣增值稅的部分是“營改增”前的1/（1+ Tvat2%），營業(yè)稅金及附加降低為0（不考慮其他稅種影響）。
2、“營改增”前，企業(yè)營業(yè)稅稅率為Tb%；”“營改增”后轉(zhuǎn)型為增值稅小規(guī)模納稅人，征收率3%，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不可抵扣。沿用案例1，“營改增”前后財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目變化如下
“營改增”之前，甲公司按現(xiàn)行政策繳納營業(yè)稅，資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)納營業(yè)稅額=營業(yè)額×營業(yè)稅稅率=A×Tb%= Tb%A萬元；存貨為（1+ Tvat1%）B萬元；營業(yè)收入A萬元，營業(yè)成本（1+ Tvat1%）B+C萬元，營業(yè)稅金及附加Tb%A萬元。
“營改增”之后，假設(shè)增值稅含稅收入=原營業(yè)收入，甲公司按3%的征收率繳納增值稅。應(yīng)納增值稅額=不含稅營業(yè)收入×3%=（A×3%）/1.03=2.91%A；存貨為（1+ Tvat1%）B萬元；營業(yè)收入為A/1.03萬元，營業(yè)成本（1+ Tvat1%）B+C萬元，營業(yè)稅金及附加0萬元。
基于案例假設(shè)，“營改增”后，報(bào)表中存貨成本保持不變，在營業(yè)稅全額征收的情況下應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅稅額降低，營業(yè)收入是“營改增”前的97.08%，營業(yè)成本不變，營業(yè)稅金及附加降低為0（不考慮其他稅種影響）。
（三）財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目對(duì)比
通過案例分析，我們發(fā)現(xiàn)：僅僅因?yàn)榧{稅人身份轉(zhuǎn)變，相同的報(bào)表項(xiàng)目在“營改增”前后發(fā)生了很大變化。如某企業(yè)在稅改前后分別屬于營業(yè)稅納稅人和增值稅一般納稅人，購入同樣一批存貨，價(jià)款10萬元，增值稅稅率17%。“營改增”之前存貨成本計(jì)價(jià)11.7萬元，“營改增”之后存貨成本計(jì)價(jià)10萬元，違背了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的可比性原則；企業(yè)耗用存貨，不論存貨發(fā)出采用哪種計(jì)價(jià)方法，由于“營改增”前遺留存貨的存在，“營改增”后結(jié)轉(zhuǎn)的成本費(fèi)用（全部或部分含增值稅）與確認(rèn)的收入（不含增值稅）也不符合配比原則。如企業(yè)在“營改增”之后轉(zhuǎn)變?yōu)樾∫?guī)模納稅人，增值稅實(shí)行簡易征收方式，進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，相比之前繳納營業(yè)稅時(shí)并未發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化，會(huì)計(jì)核算卻將增值稅排除在財(cái)務(wù)報(bào)表之外，影響了報(bào)表的可比性和決策相關(guān)性。增值稅會(huì)計(jì)核算完全依照稅法規(guī)定的局限性，在“營改增”后更加凸顯。
此外，站在供應(yīng)鏈角度看，某一企業(yè)“營改增”之后，其購入上游企業(yè)商品或服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣，銷售給下游客戶的商品或服務(wù)的銷項(xiàng)稅額對(duì)方可抵扣，可能會(huì)造成供應(yīng)鏈中經(jīng)濟(jì)利益的重新分配，從而影響商品和服務(wù)的定價(jià)。這也從另一個(gè)角度說明，增值稅雖然是價(jià)外稅，但是并不能完全轉(zhuǎn)嫁，上下游企業(yè)對(duì)于增值稅負(fù)擔(dān)的博弈取決于商品或服務(wù)的供求彈性，把增值稅完全排除在財(cái)務(wù)報(bào)表之外是不恰當(dāng)?shù)摹?/p>
三、研究結(jié)論及建議
基于上述分析，本文認(rèn)為：在我國全面實(shí)現(xiàn)“營改增”之后，財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目前后各期缺乏可比性，而增值稅作為價(jià)外稅在“營改增”后又不納入財(cái)務(wù)報(bào)表反映，這樣的財(cái)務(wù)信息對(duì)于利益相關(guān)者來說是不全面的，不僅影響了財(cái)務(wù)報(bào)表信息的決策有用性，也不能全面完整地反映管理者的受托責(zé)任履行情況。
文本認(rèn)同將增值稅費(fèi)用化的觀點(diǎn)，并據(jù)此提出以下建議： 首先，在“營改增”完成后，逐步建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)適度分離的增值稅會(huì)計(jì)處理模式。不論稅法基于稅收征管對(duì)增值稅做怎樣規(guī)定，對(duì)于企業(yè)而言增值稅并不能完全轉(zhuǎn)嫁，實(shí)質(zhì)構(gòu)成企業(yè)費(fèi)用，建議計(jì)入 “營業(yè)稅金及附加”，納入利潤表反映；其次，如果短期內(nèi)對(duì)外報(bào)送的財(cái)務(wù)報(bào)表不能充分反映增值稅信息，至少可以考慮在企業(yè)內(nèi)部管理會(huì)計(jì)報(bào)表中提供相應(yīng)信息，以提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表在“營改增”前后的可比性和決策有用性；最后，將增值稅界定為費(fèi)用，計(jì)入利潤表，不僅有利于企業(yè)提升財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，也有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)增值稅的監(jiān)管，遏制企業(yè)管理層對(duì)增值稅進(jìn)行過度稅收籌劃的動(dòng)機(jī)，降低企業(yè)增值稅納稅風(fēng)險(xiǎn)，真正實(shí)現(xiàn)企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的“雙贏”。
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(一)實(shí)踐實(shí)訓(xùn)教學(xué)環(huán)節(jié)缺失
高等職業(yè)教育教學(xué)離不開實(shí)踐。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)學(xué)生實(shí)踐能力、應(yīng)用能力、創(chuàng)新能力要求的加強(qiáng)，對(duì)財(cái)政學(xué)專業(yè)的相關(guān)技能提出了更高的要求。要讓學(xué)生能在未來的就業(yè)市場(chǎng)順利找到一席之地，必須在實(shí)踐教學(xué)、實(shí)訓(xùn)教學(xué)方面狠下功夫。
(二)評(píng)價(jià)考核體系不利于學(xué)生創(chuàng)新能力提高
目前財(cái)政學(xué)專業(yè)課程依然沿襲了傳統(tǒng)的考核方式，學(xué)習(xí)效果的評(píng)價(jià)基本以教師命題為主，考核的方法大多采用筆試。試題依然采用傳統(tǒng)的名詞解釋、選擇、判斷、簡答、論述等為主?？荚囆问絾我唤┗?，甚至一些考題陳舊落后。由于財(cái)政學(xué)專業(yè)許多課程實(shí)踐性較強(qiáng)，學(xué)生只能選擇死記硬背方式。嚴(yán)重壓抑了學(xué)生創(chuàng)新能力的培養(yǎng)。
(三)缺少實(shí)踐能力強(qiáng)的教師
目前高職院校新進(jìn)教師基本是從校門到校門，即使學(xué)歷層次較高，但缺乏專業(yè)實(shí)踐知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)。原有專業(yè)課程的教師，包括那些具有高級(jí)技術(shù)職稱的教師，真正具有從事過財(cái)政、稅收、會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)經(jīng)歷和經(jīng)驗(yàn)的極少。教師實(shí)踐能力與創(chuàng)新思維能力的缺失，直接制約著學(xué)生財(cái)政學(xué)專業(yè)職業(yè)能力的形成。
二、改革財(cái)政學(xué)專業(yè)教學(xué)，促進(jìn)學(xué)生職業(yè)能力培養(yǎng)
(一)創(chuàng)新課程教學(xué)方法，提高學(xué)生學(xué)習(xí)的積極性與主動(dòng)性
現(xiàn)代化的教學(xué)設(shè)備為教學(xué)提供了高密度的信息傳播手段，教師要依托這個(gè)優(yōu)勢(shì)，掌握多媒體教學(xué)技術(shù)手段，收集相關(guān)各類資料，創(chuàng)新教學(xué)方法，為學(xué)生提供全方位的教學(xué)服務(wù)。一是課堂講授法。通過教師對(duì)財(cái)政專業(yè)相關(guān)課程涉及到的財(cái)政、稅收、會(huì)計(jì)、管理等理論的講解，為學(xué)生打下堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ);二是課堂討論法。以理論教學(xué)為基礎(chǔ)，以理論涉及的社會(huì)熱點(diǎn)問題為切入點(diǎn)開展一些生生之間、師生之間的探討;三是典型案例分析法。選擇學(xué)生代表，要求充分收集資料并做成PPT。通過對(duì)典型案例的分析和運(yùn)用，加深學(xué)生對(duì)所學(xué)理論基礎(chǔ)知識(shí)的掌握和理解，而且還能夠進(jìn)一步激發(fā)學(xué)生舉一反三的創(chuàng)新能力。
(二)強(qiáng)化實(shí)踐實(shí)訓(xùn)教學(xué)，提高學(xué)生實(shí)際動(dòng)手操作能力
財(cái)政學(xué)專業(yè)所涉及到的財(cái)政、稅收、會(huì)計(jì)等都是距離市場(chǎng)最近的學(xué)科。通過在財(cái)政學(xué)專業(yè)教學(xué)的過程中派學(xué)生到社會(huì)單位頂崗實(shí)習(xí)，到專業(yè)實(shí)訓(xùn)室演習(xí)預(yù)算、國庫集中收付體系、納稅與征管、會(huì)計(jì)核算等操作，可以讓學(xué)生對(duì)實(shí)際工作有真實(shí)的感受。
1.構(gòu)建教學(xué)、實(shí)踐、社會(huì)服務(wù)三位一體的實(shí)踐平臺(tái)利用寒暑假，選派學(xué)生到地方財(cái)政部門、稅務(wù)部門、會(huì)計(jì)師評(píng)估師事務(wù)所等單位參與工作實(shí)踐或頂崗工作，使學(xué)生掌握財(cái)政學(xué)專業(yè)工作的方式與方法，同時(shí)也能夠培養(yǎng)學(xué)生與單位與社會(huì)人打交道的能力，為畢業(yè)后迅速融入社會(huì)打下基礎(chǔ)。專業(yè)教師與可以利用理念知識(shí)優(yōu)勢(shì)，為社會(huì)單位開展一些干部培訓(xùn)服務(wù)。
2.在學(xué)校實(shí)訓(xùn)室開展專業(yè)實(shí)訓(xùn)教學(xué)利用學(xué)校建立的財(cái)政、稅務(wù)、評(píng)估、會(huì)計(jì)等相關(guān)實(shí)訓(xùn)室，在理論教學(xué)的同時(shí)，安排實(shí)訓(xùn)課時(shí)，到實(shí)訓(xùn)室演練政府預(yù)算、政府采購、國庫集中收付制度、企業(yè)納稅、稅務(wù)機(jī)關(guān)征收與稽查、會(huì)計(jì)核算等相關(guān)軟件。通過學(xué)生實(shí)際操作，了解實(shí)際工作的流程。
(三)建立科學(xué)合理的財(cái)政學(xué)專業(yè)課程考核體系
為了激發(fā)學(xué)生對(duì)財(cái)政學(xué)專業(yè)的學(xué)習(xí)熱情，不但要有理論聯(lián)系實(shí)際的教學(xué)方法與手段，還必須采用靈活多樣的考核方式，建立科學(xué)合理的財(cái)政學(xué)專業(yè)課程考核體系。財(cái)政學(xué)專業(yè)課程的考核既要能體現(xiàn)理論知識(shí)的掌握，又要展現(xiàn)學(xué)生能力水平。在考核的形式上，可以采用閉卷與開卷筆試、學(xué)生平時(shí)案例分析、平時(shí)提問、上機(jī)模擬、對(duì)社會(huì)熱點(diǎn)的調(diào)查報(bào)告、口頭提問、平時(shí)成績等多種評(píng)判方式，摒棄一卷定成績的簡單做法，根據(jù)平時(shí)記錄及各項(xiàng)成績進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)。
(四)加強(qiáng)師資隊(duì)伍建設(shè)，提高教師實(shí)踐專業(yè)水平
關(guān)鍵詞：財(cái)經(jīng)法規(guī)與會(huì)計(jì)職業(yè)道德、教學(xué)改革、案例教學(xué)法
現(xiàn)今很多高校的會(huì)計(jì)專業(yè)都開設(shè)了《財(cái)經(jīng)法規(guī)與會(huì)計(jì)職業(yè)道德》這門課程。此課程不僅是會(huì)計(jì)專業(yè)課程的重要組成部分，而且是會(huì)計(jì)從業(yè)資格考試科目之一。從吉林省歷年來的考試情況看，該科的通過率一直很低。那么如何提高該科的通過率，如何提高教學(xué)效果，如何讓學(xué)生被動(dòng)的學(xué)變成主動(dòng)的學(xué)，下面筆者就對(duì)該課程的教學(xué)改革談一點(diǎn)自己的看法和在教學(xué)中得到的一些經(jīng)驗(yàn)和探索結(jié)果。
一、本課程特點(diǎn)和教學(xué)現(xiàn)狀
這門課是會(huì)計(jì)從業(yè)資格考試的必考科目之一，它綜合了法學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)、倫理學(xué)四門學(xué)科知識(shí)，是一門交叉課程。其特點(diǎn)是和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)聯(lián)系很密切，但法律條文多，知識(shí)點(diǎn)分散，需要背的內(nèi)容多，學(xué)生學(xué)起來可能會(huì)覺得枯燥或有畏難情緒。但是本課對(duì)學(xué)生又特別重要，它的意義在于，通過本課程的學(xué)習(xí)，掌握會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督的依據(jù)、手段和過程，了解對(duì)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)與人員的要求、以及會(huì)計(jì)從業(yè)人員從業(yè)資格管理和繼續(xù)教育管理規(guī)定，掌握支付結(jié)算法規(guī)，稅收征收管理的相關(guān)規(guī)定，會(huì)計(jì)職業(yè)道德的基本要求；強(qiáng)化學(xué)生在會(huì)計(jì)工作中依法處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，嚴(yán)格遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)法規(guī)，養(yǎng)成良好的依法辦事、依法經(jīng)營的意識(shí)與習(xí)慣，從近期看學(xué)習(xí)此課是學(xué)生取得初級(jí)會(huì)計(jì)師專業(yè)技術(shù)資格必備的條件，從長遠(yuǎn)看，此課程將為學(xué)生順利走上會(huì)計(jì)工作崗位打下良好基礎(chǔ)。
很多高校在開設(shè)本門課程的時(shí)候，將本課程設(shè)置在大二上學(xué)期，因?yàn)榇藭r(shí)，學(xué)生已經(jīng)學(xué)習(xí)了本專業(yè)的一些相關(guān)課程，正是考從業(yè)資格證的最佳時(shí)機(jī)。但是此時(shí)開課的缺點(diǎn)是，在此之前的一年學(xué)習(xí)中，他們對(duì)會(huì)計(jì)這門學(xué)科的認(rèn)識(shí)不夠，會(huì)計(jì)的思維模式還沒有完全形成。而且，從教學(xué)上來說沒有新穎的教學(xué)思路和對(duì)知識(shí)點(diǎn)的歸納總結(jié)。這樣教師教起來費(fèi)力不討好，學(xué)生還沒有興趣學(xué)。
二、基于以上這些情況，我談一下在教學(xué)改革中的一些措施
（一）教學(xué)有法，教無定法
對(duì)于吉林省《財(cái)經(jīng)法規(guī)與會(huì)計(jì)職業(yè)道德》教材來說總共分為四章，每一章有其內(nèi)在的特點(diǎn)，根據(jù)其特點(diǎn)，我們應(yīng)該制定不同的教學(xué)方法。
第一章，會(huì)計(jì)法律制度。本章的特點(diǎn)是和《會(huì)計(jì)學(xué)原理》聯(lián)系緊密，但也有三分之二的內(nèi)容是學(xué)本課程之前沒有接觸過的，知識(shí)點(diǎn)系統(tǒng)，但多。教學(xué)中應(yīng)以會(huì)計(jì)工作中常見的事例，問題和有關(guān)違法案例為引導(dǎo)，引領(lǐng)學(xué)生主動(dòng)去體會(huì)會(huì)計(jì)法規(guī)的精神實(shí)質(zhì)，從而培養(yǎng)學(xué)生依法處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的意識(shí)與能力。
第二章，支付結(jié)算法律制度，本章的特點(diǎn)是和實(shí)務(wù)聯(lián)系緊密，學(xué)生很多都沒有見過實(shí)務(wù)中應(yīng)用的票據(jù)，而且也不太清楚利用票據(jù)結(jié)算的規(guī)定，也搞不懂銀行賬戶的含義。因此教學(xué)中應(yīng)注意以常見的票據(jù)實(shí)物及支付手段為例，讓學(xué)生掌握支付結(jié)算的概念，以及銀行結(jié)算賬戶、票據(jù)結(jié)算及非票據(jù)結(jié)算的法律規(guī)定。
在教學(xué)時(shí)我就曾利用學(xué)校的資源打印出很多實(shí)際的票據(jù)，利用案例式教學(xué)法，讓學(xué)生填寫票據(jù)。有的學(xué)生扮演銀行，有的扮演各個(gè)關(guān)聯(lián)公司，讓他們之間進(jìn)行往來業(yè)務(wù)，用填寫的票據(jù)進(jìn)行結(jié)算。這樣上起課來既不覺得枯燥，學(xué)生們愛學(xué)，感興趣，而且在此過程中設(shè)計(jì)到的知識(shí)點(diǎn)練過之后是不會(huì)忘記的。
第三章，稅收征收管理法律制度，本章是此書中最難講的一章，因?yàn)閷?duì)于稅收管理來說法律條文多，講解和解釋都是很枯燥的，而且背起來非常的困難。教學(xué)中應(yīng)注意以企業(yè)日常工作中常見的違反稅收征收管理的案例為主，強(qiáng)化學(xué)生記憶稅收征管的要求與責(zé)任。要求學(xué)生掌握稅務(wù)管理的主要內(nèi)容；了解發(fā)票管理，稅務(wù)登記，納稅申報(bào)的相關(guān)規(guī)定；區(qū)分不同的稅收征收措施與方式；識(shí)別違反稅法的行為與責(zé)任。
第四章，會(huì)計(jì)職業(yè)道德，教學(xué)中應(yīng)注意以財(cái)務(wù)工作中常見違背職業(yè)道德的事例為例，引導(dǎo)學(xué)生自己主動(dòng)觀察與分析判斷哪些行為違背了會(huì)計(jì)職業(yè)道德，理解道德與法律的關(guān)系；掌握和領(lǐng)會(huì)會(huì)計(jì)職業(yè)道德的內(nèi)涵；正確識(shí)別違背會(huì)計(jì)職業(yè)道德的行為。并知道如何杜絕和防范，進(jìn)而培養(yǎng)學(xué)生養(yǎng)成良好會(huì)計(jì)職業(yè)道德行為習(xí)慣。
（二）注重前后知識(shí)聯(lián)系
在教學(xué)上要注重前后的知識(shí)能夠竄連起來，學(xué)生往往都是學(xué)一點(diǎn)，忘一點(diǎn)。學(xué)到后面，前面的知識(shí)就都忘記了。大部分學(xué)生對(duì)于某一章的單個(gè)問題能回答的，但，一旦讓其聯(lián)系以前的知識(shí)來回答，就答不上來了，知識(shí)點(diǎn)沒有吃透，沒有記牢，不會(huì)運(yùn)用是現(xiàn)在學(xué)生學(xué)習(xí)此課程的一個(gè)通病。因此為了達(dá)到更好的教學(xué)效果，應(yīng)在教學(xué)過程中，經(jīng)常將前面的知識(shí)和后面的知識(shí)進(jìn)行聯(lián)系。其實(shí)書后面的支付結(jié)算和稅收管理制度這兩張和前面的知識(shí)有很多是可以聯(lián)系在一起的，這樣學(xué)生既學(xué)到了新知識(shí)，又溫故了前面的知識(shí)，這樣才能將書上的知識(shí)掌握牢固。
（三）案例分析式教學(xué)
之前的各個(gè)章節(jié)的教學(xué)方法探討中，對(duì)于每一章，都有案例分析的授課方式。本課程的性質(zhì)決定了此門課程是枯燥的，只有案例分析才能引起學(xué)生們的注意和主動(dòng)學(xué)習(xí)的態(tài)度，所以我認(rèn)為案例分析是本課程最佳的選擇。
但是不是說每節(jié)課都要用到案例分析式的教學(xué)方法，因?yàn)榇朔椒m然好，但是用多了，一樣會(huì)起到相反的效果。在學(xué)生中會(huì)引起“審美疲勞”。
三、結(jié)束語
一、通過開具同一張發(fā)票進(jìn)行納稅籌劃
《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅若干具體問題的規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)[1993]154號(hào)）第二條第（二）款規(guī)定：納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于折扣額抵減增值稅應(yīng)稅銷售額問題通知》（國稅函[2010]56號(hào)）也規(guī)定：納稅人采取折扣方式銷售貨物，銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明是指銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅。未在同一張發(fā)票“金額”欄注明折扣額，而僅在發(fā)票的“備注”欄注明折扣額的，折扣額不得從銷售額中減除。
顯然，對(duì)于折扣銷售，納稅人應(yīng)盡量使得銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明，按折扣后的銷售額計(jì)征增值稅，這樣便可達(dá)到納稅籌劃的目的。
案例分析1：濰坊依美惠服裝批發(fā)有限公司為一般納稅人，適用于17%的增值稅稅率。2012年7月，該公司為了促銷，規(guī)定凡購買新產(chǎn)品在3000件以上的，給予折扣10%。新產(chǎn)品不含稅單價(jià)200元，折扣后的不含稅價(jià)格180元。根據(jù)這種情況，請(qǐng)?zhí)岢黾{稅籌劃方案。
方案一：依美惠服裝批發(fā)有限公司未將銷售額和折扣額寫在同一張發(fā)票上。
則應(yīng)納增值稅銷項(xiàng)稅額=200×3000×17%=102000（元）。
方案二：依美惠服裝批發(fā)有限公司將銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明。
則應(yīng)納增值稅銷項(xiàng)稅額=180×3000×17%=91800（元）。
由此可見，通過納稅籌劃，方案二比方案一減輕稅收負(fù)擔(dān)10200元（102000—91800）。因此，依美惠服裝批發(fā)有限公司應(yīng)當(dāng)選擇方案二。
二、通過分別開具發(fā)票進(jìn)行納稅籌劃
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貨物運(yùn)輸業(yè)若干稅收問題的通知》（國稅發(fā)[2004]88號(hào)）的規(guī)定，代開票納稅人從事聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)的，其計(jì)征營業(yè)稅的營業(yè)額為代開的貨物運(yùn)輸業(yè)發(fā)票注明營業(yè)稅應(yīng)稅收入，不得減除支付給其他聯(lián)運(yùn)合作方的各種費(fèi)用。因此，如果代開票納稅人又需要支付給其他聯(lián)運(yùn)合作方費(fèi)用，應(yīng)盡量由聯(lián)運(yùn)合作方單獨(dú)開具發(fā)票，而不要合并開具發(fā)票，否則，這部分營業(yè)稅也應(yīng)當(dāng)由代開票納稅人承擔(dān)。
案例分析2：青島順發(fā)貨運(yùn)有限公司為代開票運(yùn)輸企業(yè)，2012年8月的營業(yè)額為200000元，其中包括需要支付給聯(lián)運(yùn)合作方的運(yùn)費(fèi)80000元。順發(fā)貨運(yùn)有限公司請(qǐng)開票單位開具200000元的運(yùn)費(fèi)發(fā)票，則需要向開票單位繳納營業(yè)稅及其附加。如果該公司與其聯(lián)運(yùn)企業(yè)之間沒有承擔(dān)稅款的協(xié)議，則所有稅款都應(yīng)由其獨(dú)自承擔(dān)。根據(jù)這種情況，請(qǐng)?zhí)岢黾{稅籌劃方案。
方案一：順發(fā)貨運(yùn)有限公司請(qǐng)開票單位開具200000元的運(yùn)費(fèi)發(fā)票。
則該公司應(yīng)向開票單位繳納營業(yè)稅及附加=200000×3%×（1+7%+3%）=6600（元）。
方案二：順發(fā)貨運(yùn)有限公司請(qǐng)開票單位開具120000元的運(yùn)費(fèi)發(fā)票，聯(lián)運(yùn)企業(yè)所收取的80000元運(yùn)費(fèi)，可以由聯(lián)運(yùn)企業(yè)自開或者代開80000元的運(yùn)費(fèi)發(fā)票。
則該公司應(yīng)向開票單位繳納營業(yè)稅及附加=120000×3%×（1+7%+3%）=3960（元）。
聯(lián)運(yùn)企業(yè)所收取的80000元運(yùn)費(fèi)，由其自身承擔(dān)營業(yè)稅及附加=80000×3%×（1+7%+3%）=2640（元）。
由此可見，通過納稅籌劃，順發(fā)貨運(yùn)有限公司當(dāng)月減輕了稅收負(fù)擔(dān)2640元（6600—3960）。因此，該公司應(yīng)當(dāng)選擇方案二。
三、通過索取增值稅專用發(fā)票進(jìn)行納稅籌劃
根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規(guī)定，一般納稅人在購進(jìn)貨物或者購進(jìn)應(yīng)稅產(chǎn)品時(shí)，取得增值稅專用發(fā)票的，按17%的稅率計(jì)算可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，若取得增值稅普通發(fā)票，則不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。企業(yè)到商場(chǎng)或超市購買勞保用品、辦公用品等，零星購買只能得到增值稅普通發(fā)票。此時(shí)，企業(yè)可以考慮按期統(tǒng)一購買購物卡，索取增值稅專用發(fā)票，從而可以按照專用發(fā)票金額的17%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。這樣，即可達(dá)到少繳納增值稅的目的。
案例分析3：李斌是濟(jì)南中興電子有限公司的財(cái)務(wù)人員，每月到銀座超市為各部門采購辦公用品，共需支付23.4萬元（含稅）。由于屬于零星購買，銀座超市只能開具普通發(fā)票。因此，該公司只能取得普通發(fā)票。根據(jù)這種情況，請(qǐng)?zhí)岢黾{稅籌劃方案。
方案一：中興電子有限公司取得普通發(fā)票。
則該公司可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅=0。
方案二：中興電子有限公司的財(cái)務(wù)人員李斌統(tǒng)一到銀座超市，為公司的各部門購買一張購物卡用于采購辦公用品，再讓銀座超市開具增值稅專用發(fā)票。
則該公司可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅=23.4÷（1+17%）×17%=3.4（萬元）。
由此可見，方案二比方案一可多抵扣進(jìn)項(xiàng)稅3.4萬元，從而少繳納增值稅3.4萬元。因此，中興電子有限公司應(yīng)當(dāng)選擇方案二。
關(guān)鍵詞：拆遷補(bǔ)償；會(huì)計(jì)處理；遞延收益；稅務(wù)處理；匯總清算
中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2014）04-0-02
一、拆遷補(bǔ)償款相關(guān)會(huì)計(jì)處理
（一）目前存在的會(huì)計(jì)處理誤區(qū)
1.未及時(shí)從專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益
企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失等直接計(jì)入營業(yè)外支出時(shí)，未將對(duì)應(yīng)的金額從專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，也未將遞延收益轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入。
2.誤將收到的補(bǔ)貼收入沖減搬遷后新增資產(chǎn)價(jià)值
一些企業(yè)將剩余的拆遷補(bǔ)貼款抵減新增資產(chǎn)原值，或者在新增資產(chǎn)按照實(shí)際成本入賬后，將專項(xiàng)應(yīng)付款余額轉(zhuǎn)入遞延收益，并同時(shí)將遞延稅款余額全部計(jì)入當(dāng)期“營業(yè)外收入”，再對(duì)新增資產(chǎn)補(bǔ)提折舊，減少新增資產(chǎn)賬面凈值。以上兩種處理方式會(huì)造成低估資產(chǎn)，使財(cái)務(wù)報(bào)表不能真實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值。
（二）會(huì)計(jì)處理依據(jù)
針對(duì)企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)第4點(diǎn)給出了具體指導(dǎo)意見：“收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專項(xiàng)應(yīng)付款處理。其中，屬于對(duì)企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)?，?yīng)自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。”
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》第二章第七條規(guī)定：“與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，按照名義金額計(jì)量的政府補(bǔ)助，直接計(jì)入當(dāng)期損益?！憋@然，對(duì)企業(yè)搬遷后新增資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)牟疬w補(bǔ)貼款，應(yīng)作為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，自相關(guān)資產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷的當(dāng)月起，在其使用年限內(nèi)，將遞延收益平均分?jǐn)傓D(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》第二章第八條規(guī)定：“與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：1.用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間，計(jì)入當(dāng)期損益。2.用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損益?！?/p>
企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的搬遷費(fèi)用支出、停工損失及固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失，屬于已發(fā)生的費(fèi)用或損失，應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。該部分費(fèi)用或損失不是在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的，因此建議統(tǒng)一計(jì)入“營業(yè)外支出”科目，與當(dāng)期轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”的拆遷補(bǔ)償款相對(duì)應(yīng)。
（三）案例分析
案例1：甲公司位于A市區(qū)，占地50畝。按照A市城市建設(shè)規(guī)劃要求，甲公司需搬離A市區(qū)，并在規(guī)劃的B開發(fā)區(qū)重新投資建廠，占地面積100畝。2012年5月，雙方簽訂搬遷協(xié)議。協(xié)議中約定，補(bǔ)償形式為貨幣補(bǔ)償，拆遷補(bǔ)償總額6000萬元。被拆遷房屋建筑物原值2000萬元，累計(jì)折舊1500萬元；政府收回的土地使用權(quán)攤余價(jià)值200萬元；處置機(jī)器設(shè)備收到現(xiàn)金50萬元（原值800萬元，已計(jì)提折舊700萬元）。其他拆遷收入及拆遷支出忽略不計(jì)。為恢復(fù)原有產(chǎn)能，甲公司在B開發(fā)區(qū)購置土地支出1200萬元；建造廠房支出3000萬元，購置機(jī)器設(shè)備支出1000萬元。假設(shè)當(dāng)年完成搬遷和重建。
相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
1.收到拆遷補(bǔ)償款
借：銀行存款6000萬元；貸：專項(xiàng)應(yīng)付款6000萬元。
2.拆除房屋建筑物、歸還土地及處置機(jī)器設(shè)備
（1）房屋建筑物
拆除房屋建筑物：
借：固定資產(chǎn)清理500萬元，累計(jì)折舊1500萬元；貸：固定資產(chǎn)-房屋建筑物2000萬元。
確認(rèn)房屋建筑物拆除損失：
借：營業(yè)務(wù)支出500萬元；貸：固定資產(chǎn)清理500萬元。
從專項(xiàng)應(yīng)付款中轉(zhuǎn)出處置損失對(duì)應(yīng)的金額至遞延收益，并確認(rèn)營業(yè)外收入：
借：專項(xiàng)應(yīng)付款500萬元；貸：遞延收益500萬元。
借：遞延收益500萬元；貸：營業(yè)外收入500萬元.
（2）政府收回土地
借：營業(yè)外支出200萬元；貸：無形資產(chǎn)-土地200萬元。
從專項(xiàng)應(yīng)付款中轉(zhuǎn)出政府收回土地賬面價(jià)值對(duì)應(yīng)的金額至遞延收益，并確認(rèn)營業(yè)外收入：
借：專項(xiàng)應(yīng)付款200萬元；貸：遞延收益200萬元。
借：遞延收益200萬元；貸：營業(yè)外收入200萬元。
（3）處置機(jī)器設(shè)備
借：固定資產(chǎn)清理100萬元，累計(jì)折舊700萬元；貸：固定資產(chǎn)-機(jī)器設(shè)備800萬元。
收到處置款：
借：銀行存款50萬元；貸：固定資產(chǎn)清理50萬元。
確認(rèn)機(jī)器設(shè)備處置損失：
借：營業(yè)務(wù)支出50萬元；貸：固定資產(chǎn)清理50萬元
從專項(xiàng)應(yīng)付款中轉(zhuǎn)出處置損失對(duì)應(yīng)的金額至遞延收益，并確認(rèn)營業(yè)外收入：
借：專項(xiàng)應(yīng)付款50萬元；貸：遞延收益50萬元
借：遞延收益50萬元；貸：營業(yè)外收入50萬元
3.購買土地、重建廠房及新購設(shè)備
（1）購買土地
借：無形資產(chǎn)1200萬元；貸：銀行存款1200萬元。
從專項(xiàng)應(yīng)付款中轉(zhuǎn)出購置土地對(duì)應(yīng)的金額至遞延收益，并分期確認(rèn)營業(yè)外收入（假設(shè)土地使用權(quán)攤銷年限為30年，每年攤銷40萬元）：
借：專項(xiàng)應(yīng)付款1200萬元；貸：遞延收益1200萬元。
借：遞延收益40萬元；貸：營業(yè)外收入40萬元。
（2）重建廠房
借：固定資產(chǎn)-房屋建筑物3000萬元；貸：在建工程3000萬元。
將專項(xiàng)應(yīng)付款3000萬元轉(zhuǎn)出至遞延收益，并分期確認(rèn)營業(yè)外收入（假設(shè)房屋建筑物折舊年限為20年，不考慮殘值，每年計(jì)提折舊150萬元）：
借：專項(xiàng)應(yīng)付款3000萬元；貸：遞延收益3000萬元。
借：遞延收益150萬元；貸：營業(yè)外收入150萬元。
（3）新購設(shè)備
借：固定資產(chǎn)-機(jī)器設(shè)備1000萬元；貸：銀行存款1000萬元。
將專項(xiàng)應(yīng)付款1000萬元轉(zhuǎn)出至遞延收益，并分期確認(rèn)營業(yè)外收入（假設(shè)機(jī)器設(shè)備折舊年限為10年，不考慮殘值，每年計(jì)提折舊100萬元）：
借：專項(xiàng)應(yīng)付款1000萬元；貸：遞延收益1000萬元。
借：遞延收益100萬元；貸：營業(yè)外收入100萬元。
二、拆遷補(bǔ)償款相關(guān)稅務(wù)處理
（一）目前存在誤區(qū)
1.企業(yè)在搬遷期間發(fā)生的搬遷支出，在當(dāng)期稅前扣除，并在完成搬遷的年度匯算搬遷所得時(shí)，對(duì)搬遷支出仍在搬遷收入中扣除。這樣做的結(jié)果是導(dǎo)致搬遷支出重復(fù)扣除。
2.認(rèn)為企業(yè)重建或者恢復(fù)生產(chǎn)過程中購置的各類資產(chǎn)，不管何時(shí)發(fā)生，都可以在搬遷所得匯總清算時(shí)扣除。國家稅務(wù)總局已于2013年公告，明確規(guī)定在2012年10月1日后簽訂搬遷協(xié)議的企業(yè)，重建或者恢復(fù)生產(chǎn)過程中購置的各類資產(chǎn)不得在搬遷收入中扣除。
3.對(duì)企業(yè)搬遷收入和搬遷支出匯總清算后，購置的各類資產(chǎn)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)與稅務(wù)基礎(chǔ)之間的差異未確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。重建或者恢復(fù)生產(chǎn)過程中購置的各類資產(chǎn)，應(yīng)剔除該搬遷補(bǔ)償收入后，作為該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，按規(guī)定計(jì)算折舊或費(fèi)用攤銷，并確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。
（二）稅務(wù)處理依據(jù)
1.關(guān)于搬遷支出稅前扣除問題
《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》（國稅總局公告2012年第40號(hào)，自2012年10月1日起施行。以下簡稱“40號(hào)公告”）第十五條規(guī)定：企業(yè)在搬遷期間發(fā)生的搬遷收入和搬遷支出，可以暫不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，而在完成搬遷的年度，對(duì)搬遷收入和支出進(jìn)行匯總清算。
因此，企業(yè)可以將搬遷支出在發(fā)生當(dāng)期稅前扣除；在完成搬遷的年度，計(jì)算搬遷所得時(shí)不再重復(fù)計(jì)算。企業(yè)也可以按照40號(hào)公告規(guī)定，在完成搬遷的年度對(duì)搬遷收入和支出匯總清算，但搬遷支出在發(fā)生的當(dāng)期，應(yīng)作為納稅調(diào)增項(xiàng)，不得再在稅前扣除。
2.關(guān)于重建或者恢復(fù)生產(chǎn)過程中購置的各類資產(chǎn)在搬遷所得匯總清算時(shí)是否可以扣除問題
根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第11號(hào)，自2012年10月1日起執(zhí)行）的規(guī)定，凡在40號(hào)公告生效前已經(jīng)簽訂搬遷協(xié)議且尚未完成搬遷清算的企業(yè)政策性搬遷項(xiàng)目，企業(yè)在重建或恢復(fù)生產(chǎn)過程中購置的各類資產(chǎn)，可以作為搬遷支出，從搬遷收入中扣除。但購置的各類資產(chǎn)，應(yīng)剔除該搬遷補(bǔ)償收入后，作為該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，并按規(guī)定計(jì)算折舊或費(fèi)用攤銷。40號(hào)公告第二十六條同時(shí)廢止。
也就是說，凡在國家稅務(wù)總局2012年第40號(hào)公告生效后簽訂搬遷協(xié)議的政策性搬遷項(xiàng)目，應(yīng)按國家稅務(wù)總局2012年第40號(hào)公告有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。40號(hào)公告第八條規(guī)定：“企業(yè)的搬遷支出，包括搬遷費(fèi)用支出以及由于搬遷所發(fā)生的企業(yè)資產(chǎn)處置支出?！钡谑臈l規(guī)定：“企業(yè)搬遷期間新購置的各類資產(chǎn)，應(yīng)按《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例等有關(guān)規(guī)定，計(jì)算確定資產(chǎn)的計(jì)稅成本及折舊或攤銷年限。企業(yè)發(fā)生的購置資產(chǎn)支出，不得從搬遷收入中扣除?！奔矗鹤?012年10月1日起簽訂的搬遷協(xié)議，企業(yè)在重建或恢復(fù)生產(chǎn)過程中購置的各類資產(chǎn)，不能作為搬遷支出，不能從搬遷收入中扣除。這樣可能使企業(yè)在對(duì)搬遷收入和搬遷支出匯總清算時(shí)產(chǎn)生較大搬遷所得而繳納企業(yè)所得稅。
（三）案例分析
例1中，搬遷協(xié)議在2012年5月簽訂，因此在對(duì)搬遷收入和搬遷支出清算時(shí)，新購置的資產(chǎn)可以作為搬遷支出予以扣除。
1.搬遷完畢，對(duì)搬遷收入和搬遷支出進(jìn)行清算，計(jì)算搬遷所得或損失。
搬遷收入：6000萬元。
搬遷支出：
固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)損失：500+200+50=750萬元
新購置的資產(chǎn)：1200+3000+1000=5200萬元
搬遷支出合計(jì)：750+5200=5770
清算收益：6000-5770=230萬元
甲公司應(yīng)在搬遷完成年度，將搬遷所得230萬元計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)應(yīng)稅所得計(jì)算納稅。如果是搬遷損失，可在當(dāng)年度或者3年內(nèi)均勻扣除。
2.會(huì)計(jì)處理及稅務(wù)處理
由于在計(jì)算搬遷所得時(shí)，已將購買土地、建造廠房和購置設(shè)備支出在稅前扣除，因此其計(jì)稅基礎(chǔ)為零。但其賬面價(jià)值仍應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，計(jì)提折舊或攤銷費(fèi)用，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。
土地、廠房及設(shè)備的賬面價(jià)值為：1200+3000+1000=5200萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0，因此產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債為：5200*25%=1300萬元。
借：所得稅費(fèi)用 1300萬元；貸：遞延所得稅負(fù)債 1300萬元。
以新建的廠房為例，以后年度計(jì)提折舊時(shí)的會(huì)計(jì)處理如下：
每年計(jì)提折舊時(shí)（假設(shè)不考慮殘值）：
借：制造費(fèi)用 150萬元；貸：累計(jì)折舊 150萬元。
同時(shí)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債：
借：遞延所得稅負(fù)債37.5萬元；貸：所得稅費(fèi)用37.5萬元。
參考文獻(xiàn)：
【關(guān)鍵詞】謹(jǐn)慎性原則，賬面價(jià)值，會(huì)計(jì)處理原則
A 股份有限公司于2008年11月以現(xiàn)金1億元發(fā)起設(shè)立，12月驗(yàn)資后購買實(shí)際控制個(gè)人下的原B有限公司的全部經(jīng)營性資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)和存貨等）。上述資產(chǎn)賬面價(jià)值為10000萬元，評(píng)估價(jià)值為14000萬元。
A股份公司與B有限公司按評(píng)估值作為購買資產(chǎn)的成交價(jià)格。所收購的B有限公司經(jīng)營性資產(chǎn)符合《 應(yīng)用指南》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）對(duì)“業(yè)務(wù)”的定義，該項(xiàng)交易界定為同一控制下的業(yè)務(wù)合并。
按照準(zhǔn)則規(guī)定的處理方法，業(yè)務(wù)合并也適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)---企業(yè)合并》規(guī)定的企業(yè)合并會(huì)計(jì)的處理原則。對(duì)于同一控制下的業(yè)務(wù)合并，合并方應(yīng)當(dāng)以相關(guān)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值入賬，所支付的對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值與所取得的資產(chǎn)的入賬價(jià)值之間的差額調(diào)整股東權(quán)益。
A公司管理層認(rèn)為，上述購買資產(chǎn)行為雖然屬于《應(yīng)用指南》所界定的業(yè)務(wù)合并，但在實(shí)際會(huì)計(jì)處理中如何比照企業(yè)合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，且在按原賬面價(jià)值進(jìn)行賬務(wù)處理存在一定的難點(diǎn)。理由如下：
1） 在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》第二十一章“企業(yè)合并”第二節(jié)“同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理”中“一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則”提到：“在同一控制下的企業(yè)合并中，被合并方同時(shí)進(jìn)行改制并對(duì)資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行評(píng)估調(diào)賬的，應(yīng)以評(píng)估調(diào)賬后的賬面價(jià)值并入合并方?！睋?jù)此，A公司管理層認(rèn)為，在本例中，原來的B公司在出售資產(chǎn)后即進(jìn)行了清算，按照清算原則，相應(yīng)的資產(chǎn)以清算價(jià)格---即評(píng)估價(jià)值計(jì)價(jià)，并進(jìn)行了稅務(wù)匯算清繳。所以，有限公司按照評(píng)估值計(jì)價(jià)，股份公司也按照評(píng)估值計(jì)價(jià)。
2） 股份公司和有限公司的實(shí)際控制人為同一自然人。但不構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)，所以在不需編制合并報(bào)表的情況下，兩個(gè)公司應(yīng)視為獨(dú)立的企業(yè)對(duì)待。且購買的資產(chǎn)按評(píng)估的公允價(jià)值以現(xiàn)金交易。按公允價(jià)值入賬，符合按公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則。
3）經(jīng)測(cè)算，按評(píng)估價(jià)值和賬面價(jià)值對(duì)股份公司利潤的影響不大，平均每年在150萬元左右，占企業(yè)利潤總額的比例在5%以下。且按評(píng)估價(jià)值入賬是多計(jì)了折舊費(fèi)用，少計(jì)了企業(yè)利潤，更符合謹(jǐn)慎性原則，更有利于股東。
4）如按賬面價(jià)值入賬，進(jìn)行所得稅納稅時(shí)，在固定資產(chǎn)存續(xù)期間（約20年）需按購買資產(chǎn)支付的成本即評(píng)估值進(jìn)行調(diào)整。如將賬面利潤調(diào)整為按評(píng)估值計(jì)算的應(yīng)納稅所得額難度較大。目前確認(rèn)1000萬元的遞延所得稅資產(chǎn)，如果稅務(wù)部門不允許股份公司進(jìn)行納稅調(diào)整，企業(yè)將增加1000萬元的所得稅成本，影響巨大。
但是筆者認(rèn)為，同一控制下的業(yè)務(wù)合并，應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)---企業(yè)合并》及期應(yīng)用指南和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》規(guī)定的原則，以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，所支付的對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值超過合并中所取得資產(chǎn)入賬價(jià)值部分沖減合并方的資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。A股份公司管理層的上述考慮不足以成為在此方面不遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理由。
在本案例中，A股份公司完全以現(xiàn)金方式出資設(shè)立，出資后1個(gè)月內(nèi)就收購實(shí)際控制人的經(jīng)營性資產(chǎn)，作為出售方的B公司在出售資產(chǎn)后即清算注銷，并且當(dāng)時(shí)A股份公司并無從其他渠道獲取的經(jīng)營性資產(chǎn)。這表明從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上說，A股份公司可以理解為原B公司的一個(gè)延續(xù)，所以延續(xù)這些資產(chǎn)在原B公司賬面上的歷史成本基礎(chǔ)也是符合實(shí)質(zhì)重于形式原則的。
對(duì)A股份公司管理層提出的理由，逐條分析如下：
1）作為出售方的原B公司按出售價(jià)格計(jì)算其應(yīng)納稅所得額，不代表A公司就必須按照購買價(jià)格將相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債入賬，因?yàn)檫@是兩個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，其會(huì)計(jì)處理不存在互相影響的問題。
2）根據(jù)合并準(zhǔn)則規(guī)定，“同一控制下的企業(yè)合并”的定義是“參與合并的企業(yè)在和合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。”這里“同一方或相同的多方”即可以是企業(yè)法人，也可以是其他法人或自然人，因此兩公司“不構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)”不構(gòu)成不按照同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的理由。
3）按評(píng)估價(jià)值和賬面價(jià)值對(duì)A股份公司的影響，不僅要看對(duì)每年凈利潤的影響，也要看對(duì)A公司凈資產(chǎn)的影響。在本案例中，其在2008年12月（合并日）對(duì)A股份公司凈資產(chǎn)的影響金額達(dá)到3000萬元（已扣除按25%企業(yè)所得稅稅率測(cè)算的遞延所得稅資產(chǎn)影響），與當(dāng)時(shí)A股份公司1億元的凈資產(chǎn)相比已經(jīng)屬于重大。而且，對(duì)“謹(jǐn)慎性原則”的理解，應(yīng)當(dāng)理解為面臨不確定性和風(fēng)險(xiǎn)相聯(lián)系。在就某一交易或事項(xiàng)不存在重大風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的情況下，不能以“謹(jǐn)慎性原則”
作為選擇該交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理方法的理由，更不應(yīng)將謹(jǐn)慎性原則片面理解為“在任何情況下都是把利潤壓得越低越好”。
4）會(huì)計(jì)和稅務(wù)是兩個(gè)互相獨(dú)立的體系，因此稅務(wù)處理不能作為影響會(huì)計(jì)處理方法的理由。對(duì)于本案例中同一控制下收購資產(chǎn)后A股份公司的稅務(wù)處理問題，建議企業(yè)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通。實(shí)際上，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十八條第（一）項(xiàng)已經(jīng)明確規(guī)定：“外購的固定資產(chǎn)，以購買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)?！币虼?，A公司按照實(shí)際購買價(jià)（評(píng)估值）作為計(jì)算可稅前扣除的折舊的基礎(chǔ)是完全有理由的。
參考文獻(xiàn)：
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一、舊稅法對(duì)應(yīng)納稅所得額界定差異
《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》第四條規(guī)定,納稅人每一納稅年度的收入總額減去準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目后的余額為應(yīng)納稅所得額。
《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第四條規(guī)定,外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所每一納稅年度的收入總額,減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額,為應(yīng)納稅的所得額。
可見在原稅法下,無論是內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè),應(yīng)納稅所得額均為不減除以前年度虧損的金額。但《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五條規(guī)定,企業(yè)每一納稅年度的收入總額,減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額,為應(yīng)納稅所得額。新稅法下應(yīng)納稅所得額是已經(jīng)減除了允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額。
二、新舊稅法對(duì)查增應(yīng)納稅所得額的稅務(wù)處理差異
由于納稅所得額界定的差異,對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)以前年度納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額稅務(wù)處理也存在差異?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》(國稅發(fā)[1997]191號(hào))規(guī)定,對(duì)納稅人查增的所得額,應(yīng)先予以補(bǔ)繳稅款,再按稅收征管法的規(guī)定給以處罰。其查增的所得額部分不得用于彌補(bǔ)以前年度的虧損?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》(國稅發(fā)[2006]56號(hào))也規(guī)定,查補(bǔ)的應(yīng)納稅所得額,應(yīng)并入所屬年度的應(yīng)納稅所得中,按稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)補(bǔ)稅額,但不得彌補(bǔ)以前年度虧損,不得作為計(jì)算公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)稅前扣除的基數(shù)。另外對(duì)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)查增的應(yīng)納稅所得,也未有稅法規(guī)定,可以彌補(bǔ)以前年度虧損。
新稅法實(shí)施后,對(duì)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)查增的應(yīng)納所得額是否允許彌補(bǔ)以前年度虧損,實(shí)務(wù)中存在不同的稅務(wù)處理意見。一種觀點(diǎn)認(rèn)為根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》(國稅發(fā)[1997]191號(hào))規(guī)定,對(duì)納稅人查增的所得額,應(yīng)先予以補(bǔ)繳稅款,再按《稅收征管法》的規(guī)定給以處罰。其查增的所得額部分不得用于彌補(bǔ)以前年度虧損。由于國稅發(fā)[1997]191號(hào)目前仍有效,不少主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)該規(guī)定進(jìn)行了稅務(wù)處理。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為,《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五條規(guī)定,企業(yè)每一納稅年度的收入總額,減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額,為應(yīng)納稅所得額。新稅法下應(yīng)納稅所得額是已經(jīng)減除了允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額。另外,《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定,企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損,準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn),用以后年度的所得彌補(bǔ),但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年?？梢?新稅法沒有對(duì)所得的性質(zhì)進(jìn)行限制,因此不論是應(yīng)稅所得還是免稅所得,也不論是自行申報(bào)的所得還是查增的所得都可以彌補(bǔ)以前年度虧損。
但20號(hào)公告規(guī)定明確規(guī)定,根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五條的規(guī)定,稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)以前年度納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額,凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補(bǔ)的,應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損。彌補(bǔ)該虧損后仍有余額的,按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
三、三種情形分析及案例解析
如果納稅人沒有嚴(yán)格按稅法規(guī)定或?qū)Χ惙ɡ斫馀c稅務(wù)機(jī)關(guān)理解存在差異導(dǎo)致納稅人少報(bào)收入總額,或多報(bào)減除或扣除項(xiàng)目。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人年度納稅情況進(jìn)行檢查時(shí),顯然會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)而納稅調(diào)整,查增應(yīng)納稅所得額后可能存在三種情形。
(一)假設(shè)企業(yè)當(dāng)年度納稅申報(bào)產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額,經(jīng)稅務(wù)檢查凋增納稅事項(xiàng)后,企業(yè)年度申報(bào)表中的應(yīng)納稅所得額小于在納稅檢查中按稅法規(guī)定計(jì)算出的應(yīng)納稅所得額。由于企業(yè)當(dāng)年度納稅申報(bào)產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額,必然是彌補(bǔ)過以前年度虧損后的應(yīng)納稅所得額,因此,不存在以前年度可彌補(bǔ)的虧損額,經(jīng)稅務(wù)檢查查增的應(yīng)納稅不存在彌補(bǔ)以前年度虧損的問題。如不存在優(yōu)惠政策,在查補(bǔ)的應(yīng)納稅所得,須直接補(bǔ)稅,并按相應(yīng)規(guī)定進(jìn)行處理或處罰。
(二)假設(shè)企業(yè)當(dāng)年度納稅申報(bào)產(chǎn)生虧損額,經(jīng)稅務(wù)檢查凋增納稅事項(xiàng)后,企業(yè)年度申報(bào)表中虧損額被納稅調(diào)整后產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額。如以前年度存在虧損,在存在查增應(yīng)納稅所得彌補(bǔ)以前年度虧損問題。根據(jù)以前年度可彌補(bǔ)虧損額與查增應(yīng)納稅所得額的大小,存在兩種可能。
1 以前年度可彌補(bǔ)虧損額大于查增應(yīng)納稅所得額,應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損后,仍然存在可彌補(bǔ)虧損余額,不存在補(bǔ)稅問題,但應(yīng)調(diào)減可彌補(bǔ)虧損額;
案例:某企業(yè)2008年度的納稅申報(bào)表中,企業(yè)自己申報(bào)的是虧損100萬,2009年應(yīng)納稅所得50萬,彌補(bǔ)以前年度虧損50萬,累計(jì)可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的虧損額50萬元。2010年經(jīng)稅務(wù)稽查應(yīng)調(diào)增2009年度應(yīng)納稅所得20萬。則根據(jù)20號(hào)公告稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查調(diào)增的應(yīng)納稅所得可彌補(bǔ)以前年度虧損。經(jīng)過調(diào)整后結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的彌補(bǔ)的虧損額30萬,該企業(yè)就不存在補(bǔ)稅處理的問題。
2 以前年度可彌補(bǔ)虧損額小于查增應(yīng)納稅所得額。應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損后,有盈余的,還應(yīng)就調(diào)整后的應(yīng)納稅所得按適用稅率補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。
案例:某企業(yè)2008年度的納稅申報(bào)表中,企業(yè)自己申報(bào)的是虧損100萬,2009年應(yīng)納稅所得50萬,彌補(bǔ)以前年度虧損50萬,累計(jì)可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的虧損額50萬元。2010年經(jīng)稅務(wù)稽查應(yīng)調(diào)增2009年度應(yīng)納稅所得70萬。則根據(jù)20號(hào)公告稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查調(diào)增的應(yīng)納稅所得可彌補(bǔ)以前年度虧損。經(jīng)過調(diào)整后發(fā)生盈余20萬,就應(yīng)該對(duì)調(diào)整后盈余的20萬按適用稅率補(bǔ)稅。
(三)假設(shè)企業(yè)當(dāng)年度納稅申報(bào)產(chǎn)生虧損額,經(jīng)稅務(wù)檢查調(diào)增納稅事項(xiàng)后,企業(yè)年度申報(bào)表中虧損額被納稅調(diào)整后仍是虧損額,只是虧損額比原來減少。因此,經(jīng)稅務(wù)檢查查增的應(yīng)納稅也不存在彌補(bǔ)以前年度虧損的問題。四,查增應(yīng)納稅所得額的稅務(wù)處罰
20號(hào)公告規(guī)定,對(duì)檢查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額應(yīng)根據(jù)其情節(jié),依照《中華人民共和國稅收征收管理法》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理或處罰。
對(duì)于上述第一種情形,當(dāng)企業(yè)當(dāng)年度納稅申報(bào)產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額,經(jīng)稅務(wù)檢查調(diào)增納稅事項(xiàng)后,企業(yè)年度申報(bào)表中的應(yīng)
納稅所得額小于在納稅檢查中按稅法規(guī)定計(jì)算出的應(yīng)納稅所得額。其實(shí)質(zhì)是企業(yè)行為當(dāng)年少繳了稅款,筆者認(rèn)為應(yīng)適用《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱“《征管法》”)第六十三條第一款規(guī)定:由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的所得稅款、滯納金,并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款,構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任。或第六十四條規(guī)定,納稅人、扣繳義務(wù)人編造虛假計(jì)稅依據(jù)的,由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正,并處五萬元以下的罰款。
對(duì)于第二種和第三期情形,經(jīng)查增應(yīng)納稅所得額,其虧損變?yōu)閼?yīng)納稅所得或減少虧損額,其實(shí)質(zhì)是企業(yè)虛報(bào)虧損,《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十條規(guī)定:所稱虧損,是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項(xiàng)扣除后小于零的數(shù)額。因此。企業(yè)虛報(bào)虧損則是指企業(yè)年度申報(bào)表中所報(bào)虧損數(shù)額多于在納稅檢查中按稅法規(guī)定計(jì)算出的虧損數(shù)額,即企業(yè)存在少報(bào)收入總額,或多報(bào)減除項(xiàng)總額現(xiàn)象。對(duì)上述兩類情形的稅務(wù)處罰,我們可以比照虛報(bào)虧損的稅務(wù)處罰?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)虛報(bào)虧損適用稅法問題的通知》(國稅函[2005]190號(hào))規(guī)定,企業(yè)故意虛報(bào)虧損,在行為當(dāng)年或相關(guān)年度造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的,適用《征管法》第六十三條第一款規(guī)定。企業(yè)依法享受免征企業(yè)所得稅優(yōu)惠年度或處于虧損年度發(fā)生虛報(bào)虧損行為,在行為當(dāng)年或相關(guān)年度未造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的,適用《征管法》第六十四條第一款規(guī)定。
五、追溯效力
20號(hào)公告,自2010年12月開始執(zhí)行。以前(含2008年度之前)沒有處理的事項(xiàng),按本規(guī)定執(zhí)行。20號(hào)公告對(duì)新法實(shí)施前發(fā)生相應(yīng)事項(xiàng)具有追溯效力,對(duì)納稅人來說是有利的。但也存在不少操作上的困惑:
