時(shí)間：2023-06-02 09:58:17
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇企業(yè)所得稅后續(xù)管理，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
企業(yè)所得稅納稅申報(bào)是一項(xiàng)復(fù)雜的工作，國家出臺(tái)了一系列所得稅有關(guān)政策。近年來，隨著企業(yè)所得稅政策的不斷完善和企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的調(diào)整，加上原申報(bào)表本身在體系結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)上也存在一定的缺陷，使得原申報(bào)表不能全面體現(xiàn)和貫徹企業(yè)所得稅政策及征管的要求。國家稅務(wù)總局《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》（國稅發(fā)[2006]56號(hào)）的，加之新《企業(yè)所得稅法》于2008年即將實(shí)施，進(jìn)一步規(guī)范了納稅申報(bào)，但在實(shí)務(wù)工作過程中存在以下幾個(gè)政策疑問，在新法實(shí)施前值得與同行商榷。
一、資助非關(guān)聯(lián)的科研機(jī)構(gòu)和高等學(xué)校的研究開發(fā)經(jīng)費(fèi)支出
(財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于非營利性科研機(jī)構(gòu)稅收政策的通知》財(cái)稅[2001]5號(hào))規(guī)定，自2001年1月1日起，對社會(huì)力量，包括企業(yè)單位、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、個(gè)人和個(gè)體工商戶，資助非關(guān)聯(lián)的科研機(jī)構(gòu)和高等學(xué)校研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的研究開發(fā)經(jīng)費(fèi)，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確定，其資助支出可以全額在當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額中扣除。當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額不足抵扣的，不得結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。
對不符合條件的“納稅人資助非關(guān)聯(lián)的科研機(jī)構(gòu)和高等學(xué)校研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的研究開發(fā)經(jīng)費(fèi)”不得稅前扣除。其中：不符合條件是指：(1)存在關(guān)聯(lián)關(guān)系：隸屬關(guān)系、投資關(guān)系、雖不存在隸屬關(guān)系（投資關(guān)系）但其研究成果只提供給資助企業(yè)（有排他性）；(2)有關(guān)憑證的合法性、真實(shí)性；(3)資助款是否用于該機(jī)構(gòu)以及是否用于新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝的研究開發(fā)。
疑問：在納稅申報(bào)表中“公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)”項(xiàng)目上未涉及，納稅調(diào)整減少項(xiàng)目上也未涉及。
建議：處理方法一：從性質(zhì)上，應(yīng)比照全額扣除的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)處理，對不符合條件的視同贊助支出。
處理方法二：經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，作為納稅調(diào)整減少項(xiàng)目金額。
二、工會(huì)經(jīng)費(fèi)的扣除問題
《工會(huì)法》第五章第四十二條：工會(huì)經(jīng)費(fèi)的來源第二款規(guī)定：“建立工會(huì)組織的企業(yè)、事業(yè)單位、機(jī)關(guān)按每月全部職工工資總額的百分之二向工會(huì)撥繳的經(jīng)費(fèi)；前款第二項(xiàng)規(guī)定的企業(yè)、事業(yè)單位撥繳的經(jīng)費(fèi)在稅前列支。”；新《工會(huì)法》是在2001年10月修訂的，這與國稅發(fā)[2000]678號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)按每月全部職工工資總額的2%向工會(huì)撥交的經(jīng)費(fèi)，憑工會(huì)組織開具的《工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)》在稅前扣除。”的說法是一致的，但國家稅務(wù)總局剛的國稅發(fā)[2006]56號(hào)文件，按計(jì)稅工資的2%計(jì)提并上繳的才允許扣除的規(guī)定[注]又與國稅發(fā)[2000]678號(hào)文件精神相悖。
注：《國家稅務(wù)總局關(guān)于工會(huì)經(jīng)費(fèi)稅前扣除問題的通知》（國稅函[2000]678號(hào)）中所稱每月全部職工工資，是指按稅收規(guī)定允許稅前扣除的工資額。該數(shù)額是允許稅前扣除的工會(huì)經(jīng)費(fèi)的計(jì)算基數(shù)。
疑問：文件打架，會(huì)引起納稅糾紛。在納稅上，應(yīng)以國家稅務(wù)主管部門的文件為準(zhǔn)，但當(dāng)《工會(huì)法》在此，涉及法與規(guī)章的較量時(shí)，你說誰對？法院一般判稅務(wù)局?jǐn)≡V，因?yàn)椤豆?huì)法》的級(jí)次高于稅收法規(guī)。
建議：再明確。
三、投資收益的無需還原問題
財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《企業(yè)所得稅若干政策問題的規(guī)定》的通知 （財(cái)稅[1994]009號(hào)）文件規(guī)定：聯(lián)營企業(yè)投資方從聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤，如投資方企業(yè)所得稅稅率低于聯(lián)營企業(yè)、不退還所得稅，如投資方企業(yè)所得稅稅率高于聯(lián)營企業(yè)的，投資方企業(yè)分回的稅后利潤應(yīng)按規(guī)定補(bǔ)繳所得稅。補(bǔ)繳所得稅的計(jì)算公式如下：
1.來源于聯(lián)營企業(yè)的應(yīng)納稅所得額：投資方分回的利潤額÷（ 1－聯(lián)營企業(yè)所得稅稅率）
2.應(yīng)納所得稅額＝來源于聯(lián)營企業(yè)的應(yīng)納稅所得額×投資方適用稅率
3.稅收扣除額＝來源于聯(lián)營企業(yè)的應(yīng)納稅所得額×聯(lián)營企業(yè)所得稅稅率
4.應(yīng)補(bǔ)繳所得稅額＝應(yīng)納所得稅額－稅收扣除額
企業(yè)對外投資分回的股息、紅利收入暫比照聯(lián)營企業(yè)的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。
國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號(hào)）文件規(guī)定，凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。
而在國稅發(fā)[2006]56號(hào)文件只是就“申報(bào)表主表第2行投資收益”作出“在此行不做還原計(jì)算”的規(guī)定，新納稅申報(bào)表主表的填報(bào)說明中也作出投資收益“金額無需還原計(jì)算”的規(guī)定。
疑問：兩者是否前后矛盾？后一文件說到底是個(gè)填表說明，作為今后長期使用的規(guī)定似乎有失規(guī)范及嚴(yán)肅性。
建議：再明確、再規(guī)范。
四、三項(xiàng)所得（收入）分五年納稅問題
納稅人在一個(gè)納稅年度發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得、債務(wù)重組所得、捐贈(zèng)收入占應(yīng)納稅所得50%及以上的，并入一個(gè)納稅年度繳稅確有困難，可以在不超過5年的期間均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得。
經(jīng)納稅調(diào)整后，若納稅人當(dāng)年發(fā)生虧損，則可以認(rèn)定上述所得（收入）超過當(dāng)年應(yīng)納稅所得的50%；若納稅人當(dāng)年有應(yīng)納稅所得，則以上述所得（收入）與當(dāng)年應(yīng)納稅所得之比確定。當(dāng)年實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得是指上述所得（收入）未計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的應(yīng)納稅所得。實(shí)際中，當(dāng)上述比率等于或大于50%時(shí)，納稅人一般會(huì)選擇在五年期間均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得。
疑問：對“非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得”、“債務(wù)重組所得”，在附表一（1）14行“處置非貨幣性資產(chǎn)視同銷售的收入”、附表二（1）15行“處置非貨幣性資產(chǎn)視同銷售成本”相應(yīng)項(xiàng)目填列；“接受捐贈(zèng)收入”在附表一（1）27行“接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)”項(xiàng)目填列，但看不出是否包括分五年并入應(yīng)納稅所得額的情形。
建議：方法一：進(jìn)一步明確。
方法二：對以前年度的三項(xiàng)所得需并入納稅年度的應(yīng)納稅所得額的作為“納稅調(diào)整增加項(xiàng)目明細(xì)表”的“以前年度非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得、債務(wù)重組所得、捐贈(zèng)收入的并入額”項(xiàng)目單獨(dú)列示。
五、不符合廣告費(fèi)條件的支出可否視為“業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)”本期發(fā)生數(shù)問題
納稅人申報(bào)扣除的廣告費(fèi)支出，必須符合下列條件：1.廣告是通過經(jīng)工商部門批準(zhǔn)的專門機(jī)構(gòu)制作的；2.已實(shí)際支付費(fèi)用，并已取得相應(yīng)發(fā)票；3.通過一定的媒體傳播。
企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表十一《廣告費(fèi)支出明細(xì)表》第5行“不符合條件的廣告費(fèi)支出”是指填報(bào)不符合稅收規(guī)定條件的廣告費(fèi)支出，包括糧食白酒的廣告費(fèi)支出、按法律法規(guī)規(guī)定不得進(jìn)行廣告宣傳的企業(yè)或產(chǎn)品的廣告費(fèi)支出和其他不得在稅前扣除的廣告費(fèi)支出。
企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表四《納稅調(diào)整增加項(xiàng)目明細(xì)表》第10行“業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)”本期發(fā)生數(shù)。
不符合廣告費(fèi)條件的支出可否視為“業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)”本期發(fā)生數(shù)。
六、“納稅調(diào)整后所得”與“調(diào)整后虧損或所得額”
主表16行“納稅調(diào)整后所得”，如為負(fù)數(shù)，就是納稅人當(dāng)年可申報(bào)向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)的虧損額。
企業(yè)所得稅后續(xù)管理附表一《企業(yè)稅前彌補(bǔ)以前年度虧損情況明細(xì)表》中“調(diào)整后虧損或所得額”填寫經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)、調(diào)整后的數(shù)額，虧損額為“－”，應(yīng)納稅所得額為“+”。
一、非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓未按獨(dú)立易原則進(jìn)行將面臨稅務(wù)調(diào)整
698號(hào)文與財(cái)稅[2009]59號(hào)及國稅函[2009]601號(hào)一樣都是追溯到2008年1月1日，與《企業(yè)所得稅法》及實(shí)施條例實(shí)施的生效日期為同一天。這是自《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，國稅總局發(fā)文已形成的一道風(fēng)景線，凡涉及到與企業(yè)所得稅法實(shí)施的相關(guān)配套法規(guī)都清一色與《企業(yè)所得稅法》同時(shí)生效。筆者認(rèn)為一方面是為了方便后期各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的后續(xù)稅務(wù)管理，同時(shí)也是對前期因相關(guān)配套法規(guī)未能及時(shí)頒布到位的完善，對前期一些不符合《企業(yè)所得稅法》立法精神的所謂規(guī)劃和安排進(jìn)一步規(guī)范和認(rèn)定，以還納稅人稅務(wù)環(huán)境一個(gè)公平。
698號(hào)文在開篇定義什么是股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得后，就首先在第二條明確規(guī)定非居民企業(yè)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓后如扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務(wù)的，其應(yīng)自股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、協(xié)議約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓之日起7日內(nèi)，到被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)(負(fù)責(zé)該居民企業(yè)所得稅征管的機(jī)關(guān))申報(bào)繳納企業(yè)所得稅；如果轉(zhuǎn)讓方提前取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的，應(yīng)自實(shí)際取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之日起7日內(nèi)到被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。對未按上述規(guī)定按期如實(shí)申報(bào)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的非居民企業(yè)，其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)將有權(quán)依照稅收征管法的有關(guān)規(guī)定處理。
此處精神與國稅發(fā)[2009]3號(hào)文《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知》第十五條規(guī)定是相通的，國稅發(fā)[2009]3號(hào)文第十五條規(guī)定，扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務(wù)的，非居民企業(yè)應(yīng)于扣繳義務(wù)人支付或者到期應(yīng)支付之日起7日內(nèi)，到所得發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。總局在此處再次重申其重要程度不言而喻。
通知規(guī)定，非居民企業(yè)向其關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格不符合獨(dú)立交易原則而減少應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行調(diào)整。境外投資方(實(shí)際控制方)同時(shí)轉(zhuǎn)讓境內(nèi)或境外多個(gè)控股公司股權(quán)的，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)應(yīng)將整體轉(zhuǎn)讓合同和涉及本企業(yè)的分部合同提供給主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，如果沒有分部合同的，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供被整體轉(zhuǎn)讓的各個(gè)控股公司的詳細(xì)材料，準(zhǔn)確劃分境內(nèi)被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格。如果不能準(zhǔn)確劃分的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)選擇合理的方法對轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行調(diào)整。此處不得不提醒非居民企業(yè)在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)其股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的確定應(yīng)十分的謹(jǐn)慎。如不符合獨(dú)立交易原則而減少應(yīng)納稅所得額的，將面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)險(xiǎn)，非居民企業(yè)應(yīng)及時(shí)作好自我檢查并作好相關(guān)情況說明、及時(shí)補(bǔ)繳相應(yīng)稅款及滯納金以規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。
二、股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)不得扣除被投資企業(yè)未分配的利潤或稅后提存的各項(xiàng)基金
698號(hào)文規(guī)定非居民企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是指非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)的股權(quán)(不包括在公開的證券市場買人并賣出中國居民企業(yè)的股票)所取得的所得。其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得公式如下：
非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)-股權(quán)成本價(jià)
其中：股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣性資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額。股權(quán)成本價(jià)是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人投資人股時(shí)向中國居民企業(yè)實(shí)際交付的出資金額，或購買該項(xiàng)股權(quán)時(shí)向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實(shí)際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額。
但698號(hào)文規(guī)定非居企業(yè)股轉(zhuǎn)讓時(shí)，其被投資企業(yè)如有未能分配的利潤和稅后提存的各項(xiàng)基金等，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額，不得從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)中扣除。這與《企業(yè)所得稅法》實(shí)施之前，非居企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及財(cái)稅[1997]71號(hào)文《國家稅務(wù)總局印發(fā)的通知》的規(guī)定有所不同。財(cái)稅[1997]71號(hào)文當(dāng)時(shí)規(guī)定“外商投資企業(yè)和外國企業(yè)，轉(zhuǎn)讓其擁有的企業(yè)的股權(quán)或股份所取得的收益時(shí)其股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)包含被持股企業(yè)的未分配利潤或稅后提存的各項(xiàng)基金等股東留存收益的，且股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨轉(zhuǎn)讓股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額，屬于該股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的投資收益額，不計(jì)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)。”而698號(hào)文規(guī)定不得從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)中扣除，其主要是由于當(dāng)時(shí)外商投資企業(yè)所得稅法規(guī)定，外國投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤，免征所得稅。而《企業(yè)所得法》實(shí)施后，上述對外國投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤免征所得稅的規(guī)定已經(jīng)取消。但股權(quán)受企業(yè)在股權(quán)受讓后，取得被投資企業(yè)分配股息紅利時(shí)，其被投資居民企業(yè)將又依企業(yè)所得法的規(guī)定代扣代繳股息企業(yè)所得稅，這樣，被投資企業(yè)的未分配利潤將必定產(chǎn)生重復(fù)納稅!
三、非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得情形有三種，幣種確認(rèn)看首次
非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓按期股權(quán)出資情況不同將會(huì)存在三種情況：
第一種情況，境外投資者一次性投入或購買股權(quán)的，境外投資者如一次性投入或購買股權(quán)的，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)算應(yīng)以非居民企業(yè)向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)投資時(shí)或向原投資方購買該股權(quán)時(shí)的幣種計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本價(jià)。
第二種情況，境外投資者多次投入或購買股權(quán)的，境外投資者如果存在多次投資的，以首次投入資本時(shí)的幣種計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)成本價(jià)，以加權(quán)平均法計(jì)算股權(quán)成本價(jià)。
第三種情況，境外投資者多次、多幣種投入或購買股權(quán)的，境外投資者如果多次投資時(shí)幣種不一致的，則應(yīng)按照每次投入資本當(dāng)日的匯率換算成首次投資時(shí)的幣種。
從上述三種情況看，意味著境外投資者的股權(quán)轉(zhuǎn)讓都不能完全根據(jù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)的幣種確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入。也就是說第二種、第三種情況將面臨不同幣種之的換算。同時(shí)筆者認(rèn)為更為復(fù)雜的是第二種，當(dāng)境外投資者存在多次投資時(shí)，其以首次投入資本時(shí)的幣種計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)成本價(jià)，以加權(quán)平均法計(jì)算股權(quán)成本價(jià)，將更發(fā)復(fù)雜。股權(quán)轉(zhuǎn)讓者在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)成本價(jià)時(shí)，不但是要取得歷史的投資記錄，還在查詢歷史不同幣種之間的匯兌匯率。其工作量將可想而知。
如：薩摩亞投資者A公司于2007年1
月投人中國居民企業(yè)B公司美元現(xiàn)匯200萬美元，投入當(dāng)期美元對人民幣匯率為1:7.8087。5月投入B公司歐元現(xiàn)匯50萬歐元，投入當(dāng)期歐元對人民幣匯率為1:10.4999；2007年10月投入港幣現(xiàn)匯250萬元，投入當(dāng)期港幣對人民幣匯率為1:0.96830該公司經(jīng)審驗(yàn)后的注冊資本折合人民幣金額是200×7.8087+50×10.4999×250×0.9683，即2328.81萬元。2009年12月薩摩亞投資者A公司將轉(zhuǎn)讓給境內(nèi)投資者C，其轉(zhuǎn)讓價(jià)款為人民幣5000萬元，當(dāng)時(shí)美元對人民幣的匯率為1:6.82850由于首次投入資本時(shí)的向種為美元，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)成本價(jià)以美元計(jì)算，境外投資者A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)算如下：
首先考慮將不同期間的歐元、港幣外匯折算為美元的匯率：2007年5月歐元兌美元匯率=770.55/1049.99≈0.7339。2007年10月美元兌港幣匯率=751.08／96.83≈7.75670由于2009年12月美元兌人民幣匯率=6.8285，計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)=5000萬人民幣／6.8285=732.23萬美元。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本：第一次為200萬美元、第二次為50萬歐元／0.7339=68.13萬美元、第三次為250萬歐元／7.7567=32.23美元，合計(jì)為300.36萬美元。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=732.23萬美元-300.36萬美元=431.87萬美元。股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納所得稅=431.87萬美元×10％×6.8285=294.90萬元人民幣。
四、濫用組織形式的認(rèn)定，須層報(bào)國家稅務(wù)總局審核
698號(hào)文在第五條規(guī)定，對于境外投資方(實(shí)際控制方)如間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，如果被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司所在國(地區(qū))實(shí)際稅負(fù)低于12.5％或者對其居民境外所得不征所得稅的，應(yīng)自股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同簽訂之日起30日內(nèi)，將向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供六項(xiàng)資料的義務(wù)，之所以須要非居民企業(yè)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓后30日內(nèi)提供六項(xiàng)資料，其主要目的是主管稅務(wù)機(jī)關(guān)通過資料進(jìn)評(píng)估判斷，境外投資方是否存在有如通知第六條規(guī)定的，境外投資方(實(shí)際控制方)通過濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，且不具有合理的商業(yè)目的，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的情形，如有上述情形主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為不合理或存理通過濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)股權(quán)的，其認(rèn)定并不是由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)決定，則是須層報(bào)稅務(wù)總局，由稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，才可否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。這一點(diǎn)也充分說明業(yè)界對各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)過大的關(guān)注將得到限制。即稅務(wù)機(jī)關(guān)的對非居民企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否有濫用組織形式等安排并不是由主管機(jī)關(guān)直接認(rèn)定，而是層報(bào)到總局，只有經(jīng)總局審核后，其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)才可按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性。這一程序的實(shí)施在一定程度上限制了地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)同時(shí)也充分保護(hù)了納稅人的合法權(quán)益。
五、強(qiáng)調(diào)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)及時(shí)履行資料申報(bào)義務(wù)
698號(hào)文分別在第五條、第八條、第九條多次強(qiáng)調(diào)，非居民企業(yè)在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓進(jìn)應(yīng)盡資料告之義務(wù)。
(一)境外投資方間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)給境外控股公司，其所在國家(地區(qū))存在低稅或免稅的，應(yīng)履行6項(xiàng)資料申報(bào)義務(wù)。
(二)境外投資產(chǎn)同時(shí)轉(zhuǎn)讓境內(nèi)或境外多個(gè)控股公司股權(quán)的，應(yīng)將整體合同及分部合同一同報(bào)送義務(wù)。
作為一種普遍的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象,稅收籌劃工作是指投資者和納稅人為了獲得稅后利潤最大化在經(jīng)營之前通過各種方案的對比和選擇來獲得最佳的納稅方案而進(jìn)行的工作,近年來政府也對合法的稅收籌劃工作進(jìn)行了鼓勵(lì),經(jīng)過企業(yè)稅收籌劃工作能夠有效的降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān),增加企業(yè)的收益。
一、新企業(yè)所得稅下企業(yè)稅收籌劃的主要內(nèi)容
1.組織形式上的籌劃
在新企業(yè)所得稅法中規(guī)定了企業(yè)和其他的中華人民共和國境內(nèi)的組織收入是企業(yè)所得稅的來源。將企業(yè)所得稅納稅人劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè),居民企業(yè)繳納企業(yè)所得稅的來源為中國境內(nèi)和境外的收入。非居民企業(yè)的機(jī)構(gòu)和場所如果是設(shè)置在中國境內(nèi)的,那么應(yīng)當(dāng)將所設(shè)機(jī)構(gòu)和場所的收入作為繳納企業(yè)所得稅的來源,有的非居民企業(yè)沒有在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)和場所,或者所設(shè)置的機(jī)構(gòu)和場所和獲得的收入并沒有太大的聯(lián)系,那么就應(yīng)該以來源于中國境內(nèi)的收入來繳納企業(yè)所得稅。
根據(jù)以上的規(guī)定,在籌劃企業(yè)所得稅稅收的過程中應(yīng)當(dāng)從以下兩個(gè)方面進(jìn)行:首先是對內(nèi)資企業(yè)的稅收進(jìn)行籌劃。其中設(shè)立成具有法人資格的企業(yè)和設(shè)立成個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或者合伙企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)是不同的,對于設(shè)立為具有法人資格的公司企業(yè)就要繳納雙重的企業(yè)所得稅,一次繳納是在企業(yè)獲利時(shí),另外在將稅后利潤分配給自然人股東時(shí)還需要繳納個(gè)人所得稅,這就是所謂的雙重繳稅。而對于個(gè)人投資設(shè)立營業(yè)機(jī)構(gòu)來說,如果企業(yè)為個(gè)人獨(dú)資或者是合伙的,就可以避免繳納企業(yè)所得稅,只是對個(gè)人所得稅進(jìn)行繳納,這就不會(huì)出現(xiàn)雙重繳稅的現(xiàn)象,這就體現(xiàn)了稅收籌劃的優(yōu)點(diǎn)。然后是要對一些在中國境內(nèi)由外資所設(shè)立的營業(yè)機(jī)構(gòu)的繳稅籌劃。如果外資在中國設(shè)立的為中外合資企業(yè)、中外合作企業(yè)和外企企業(yè)等具有法人資格的企業(yè),就符合了中國居民納稅人的資格,應(yīng)當(dāng)根據(jù)其注冊的企業(yè)在中國境內(nèi)和境外的全部收入來繳納企業(yè)所得稅。如果設(shè)立的機(jī)構(gòu)為外國企業(yè)的分支,就會(huì)具有不同的繳稅義務(wù),繳稅的來源為中國境內(nèi)的所得以及發(fā)生在中國境內(nèi)的與其所設(shè)立的機(jī)構(gòu)有密切聯(lián)系的收入,因此可以看出,在對外資設(shè)立的營業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行籌劃時(shí)也具有很強(qiáng)的可操作性。
2.總分支機(jī)構(gòu)的籌劃
在新企業(yè)所得稅法中明確的規(guī)定,對于在中國境內(nèi)設(shè)立的不具有法人資格的居民企業(yè)營業(yè)機(jī)構(gòu),在繳納企業(yè)所得稅的時(shí)候應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算,另外對于企業(yè)之間合并繳納企業(yè)所得稅的情況也進(jìn)行了嚴(yán)格的規(guī)定,除非有國務(wù)院的規(guī)定,企業(yè)之間不能合并繳納企業(yè)所得稅。因此,企業(yè)如果在擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模的過程中可以采取設(shè)立分支的新營業(yè)機(jī)構(gòu)就會(huì)更加有利于企業(yè)所得稅的繳納,這主要是因?yàn)樵诶U納企業(yè)所得稅時(shí)不具備法人資格的分支機(jī)構(gòu)可以與總機(jī)構(gòu)進(jìn)行合并,這樣就能減少需交的企業(yè)所得稅,同時(shí)還可以增加企業(yè)的資金時(shí)間價(jià)值。如果企業(yè)所設(shè)立的營業(yè)機(jī)構(gòu)具有獨(dú)立的法人資格,例如設(shè)立子公司,由子公司產(chǎn)生的虧損無法沖抵母公司的盈利,母公司所繳納的納稅所得額就會(huì)增加,同時(shí)增加了當(dāng)期繳納的稅款,占用了較多的企業(yè)資金。從以上的敘述可以看出,在新企業(yè)所得稅法的規(guī)定下,在需要設(shè)立分支機(jī)構(gòu)時(shí)應(yīng)當(dāng)設(shè)立分公司而不是子公司。
3.計(jì)稅依據(jù)的籌劃
在確定計(jì)稅依據(jù)的時(shí)候比較復(fù)雜,具有較大的籌劃空間,是籌劃企業(yè)所得稅稅收的重點(diǎn)內(nèi)容,在新企業(yè)所得稅的規(guī)定中將應(yīng)納稅所得額作為企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù),企業(yè)在每一納稅年度的收入總額減去不征稅收入、免稅收入、允許彌補(bǔ)的以前年度虧損以及各項(xiàng)扣除以后所得到的余額就是納稅所得額。因此在籌劃企業(yè)所得稅計(jì)稅依據(jù)的過程中主要分為以下三個(gè)方面的籌劃。
首先是收入的籌劃,主要包括兩個(gè)方面的內(nèi)容,一方面是將收入的實(shí)現(xiàn)時(shí)間推遲這樣就能獲得資金的時(shí)間價(jià)值,在新企業(yè)所得稅法的規(guī)定中,將企業(yè)的貨幣形式收入和非貨幣形式收入作為收入的主要部分,具體的可以劃分為銷售貨物收入、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入、股息和紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入等,同時(shí)對于這些收入的時(shí)間和地點(diǎn)都進(jìn)行了明確,這樣就能夠?yàn)榛I劃收入的稅收提供了相應(yīng)的依據(jù)。例如為了將股息、紅利等一些權(quán)益性投入的時(shí)間進(jìn)行推移可以讓被投資方推遲做出利潤分配決定的日期,為了將利息收入確認(rèn)時(shí)間進(jìn)行推遲,可以將借債合同中債務(wù)人應(yīng)付利息的日期推遲,為了將租金收入的確定時(shí)間進(jìn)行推遲,就應(yīng)當(dāng)將合同約定的承租人應(yīng)該付租金的日期進(jìn)行推遲等等,在將這些類型收入的確認(rèn)時(shí)間推遲以后就可以將企業(yè)所得稅的繳納時(shí)間向后推遲,這樣企業(yè)就相當(dāng)于獲得了一筆無息貸款,實(shí)現(xiàn)企業(yè)資金時(shí)間價(jià)值的最大化。另一方面,在充分的利用免稅收入相關(guān)規(guī)定的情況下通過減少收入額可以降低計(jì)稅依據(jù),在新企業(yè)所得稅的規(guī)定中,將國債利息收入、符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益、在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)或場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)或場所有實(shí)際聯(lián)系的股息及紅利等權(quán)益性投資收益作為企業(yè)免稅收入的主要內(nèi)容,因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)對這些規(guī)定充分的理解,將籌劃工作放在經(jīng)營活動(dòng)之前,以減少收入額來降低計(jì)稅依據(jù)。
然后是扣除的籌劃,在籌劃企業(yè)所得稅扣除的過程中也具有非常大的操作空間,主要包括兩個(gè)方面的籌劃內(nèi)容,一方面是增加扣除,例如在企業(yè)所得稅的規(guī)定中,如果企業(yè)在繳納基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、 基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金的過程中按照相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行,那么就允許扣除。因此,企業(yè)應(yīng)該充分利用好企業(yè)所得稅中關(guān)于可扣除內(nèi)容的規(guī)定,在為職工安排優(yōu)異的福利方案的過程中進(jìn)行扣除的籌劃。另外一方面應(yīng)當(dāng)對扣除的時(shí)間合理的安排。對于在較長時(shí)間內(nèi)扣稅額不變的企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理的安排每個(gè)納稅年度的扣除額以達(dá)到好的稅收籌劃效果,例如減少虧損企業(yè)的當(dāng)期扣除以及增加盈利企業(yè)的當(dāng)期扣除都能使這些企業(yè)獲得更大的資金時(shí)間價(jià)值。根據(jù)相關(guān)的規(guī)定,在縮短了固定資產(chǎn)最低折舊年限以及企業(yè)獲得較好的利潤時(shí),在實(shí)施條例允許的范圍之內(nèi)就可以增加當(dāng)期扣除,這樣可以使當(dāng)期應(yīng)納稅所得額減少;在對存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)的時(shí)候主要有先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法三種計(jì)價(jià)方法,這樣能夠提供更大的空間來籌劃發(fā)出存貨的成本扣除。通常情況下,對于通貨緊縮下的企業(yè)盈利情況,為了減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法,而對于通貨膨脹下的企業(yè)盈利情況,為了減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額應(yīng)該采用加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法。 最后是虧損的籌劃,在實(shí)施條例的規(guī)定中,對于虧損的定義為企業(yè)在企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例的規(guī)定下用收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項(xiàng)扣除后小于零的數(shù)額,在新所得稅法的規(guī)定中允許企業(yè)將納稅年度發(fā)生的虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn),但是對于結(jié)轉(zhuǎn)的年限也進(jìn)行了規(guī)定,不能超過五年,因此可以通過企業(yè)虧損額的合理確定來獲得相應(yīng)的稅收利益。如果企業(yè)能夠?qū)Ξ?dāng)年后五年內(nèi)的盈利額進(jìn)行預(yù)測就可以通過有效的擴(kuò)大當(dāng)年的虧損來進(jìn)行稅收的籌劃。第一,要推遲收入的確認(rèn);第二,要對不征稅收入進(jìn)行準(zhǔn)確的核算以及增加免稅收入額;最后,要增加當(dāng)期扣除,在新企業(yè)所得稅法中將免稅收入作為了虧損額的減除項(xiàng),可以對其進(jìn)行提出,在對虧損進(jìn)行籌劃時(shí)應(yīng)當(dāng)充分的利用到這一點(diǎn)。
4.稅率的籌劃
所謂對企業(yè)稅率的籌劃主要指的就是降低企業(yè)適用的稅率,因此在企業(yè)進(jìn)行籌劃的過程中應(yīng)當(dāng)以新企業(yè)所得稅法的低稅率優(yōu)惠為基礎(chǔ),其中小型微利企業(yè)和高科技企業(yè)的低稅率優(yōu)惠是新企業(yè)所
得稅法的低稅率優(yōu)惠的主要內(nèi)容,當(dāng)企業(yè)的規(guī)模在小微企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的邊緣時(shí),就要進(jìn)行籌劃以保障能夠享受到小型微利企業(yè)和高科技企業(yè)的稅收優(yōu)惠。 5.稅收優(yōu)惠的籌劃
在新企業(yè)所得稅中對于稅收優(yōu)惠進(jìn)行了變化,用以產(chǎn)業(yè)為主的優(yōu)惠替代了原來的以地區(qū)性為主的優(yōu)惠,這種優(yōu)惠政策體現(xiàn)在了很多方面,例如:高科技企業(yè)的稅收優(yōu)惠、環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、農(nóng)林牧漁業(yè)項(xiàng)目的所得優(yōu)惠、 環(huán)境保護(hù)節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目優(yōu)惠、技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得優(yōu)惠、研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除優(yōu)惠、國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施優(yōu)惠、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)投資抵扣稅收優(yōu)惠等。因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)在投資規(guī)劃的過程中充分的考慮相關(guān)的稅收政策是否適用于生產(chǎn)經(jīng)營方向,通過創(chuàng)造相應(yīng)的條件來對這些稅收優(yōu)惠政策合理的利用,使國家的稅收政策能夠達(dá)到鼓勵(lì)企業(yè)發(fā)展的效果,還可以節(jié)省稅收。
二、新企業(yè)所得稅下企業(yè)稅收策劃的幾點(diǎn)建議
1.應(yīng)當(dāng)防范稅收籌劃過程中的風(fēng)險(xiǎn)
在我國對稅收籌劃的相關(guān)研究與實(shí)踐過程中,稅收籌劃過程中的大部分納稅人認(rèn)為想要減輕稅收負(fù)擔(dān)、增加稅收收益,只要依靠稅收籌劃就可以實(shí)現(xiàn),根本沒有將稅收的風(fēng)險(xiǎn)考慮在內(nèi)。事實(shí)上,和其他方式的財(cái)務(wù)決策一樣,稅收籌劃的收益和風(fēng)險(xiǎn)是同時(shí)存在的,在進(jìn)行稅收籌劃的過程中要綜合的考慮主觀性風(fēng)險(xiǎn)、條件性風(fēng)險(xiǎn)、成本性風(fēng)險(xiǎn)和認(rèn)定性風(fēng)險(xiǎn)來進(jìn)行具體的籌劃。
2.以規(guī)范化和法律化的行為來進(jìn)行稅收籌劃
想要減少風(fēng)險(xiǎn)和增加收益就必須要實(shí)現(xiàn)稅收籌劃行為的規(guī)范化和法律化,這有這樣才能使稅收的籌劃得到法律的保護(hù),法律才能夠支持稅收籌劃所提供的納稅方案和稅法立法精神,稅收籌劃的規(guī)范化和法律化是由稅收籌劃的性質(zhì)和發(fā)展過程所決定的。在規(guī)范化和法律化的過程中,第一,應(yīng)當(dāng)建立認(rèn)定稅收籌劃合法性的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn),可以以企業(yè)的管理為基礎(chǔ)向法律化進(jìn)展,通過法律對籌劃和避稅進(jìn)行明確和界定。第二。對于當(dāng)事人的權(quán)利義務(wù)與責(zé)任應(yīng)當(dāng)進(jìn)行明確,作為籌劃方案的使用者和利益的直接受益者,納稅人要對方案涉及到的法律問題負(fù)全部的法律責(zé)任,在提供方案的時(shí)候也要受到行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的約束,應(yīng)當(dāng)通過法律制裁那些違規(guī)和違法的行為。第三,應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)稅收行業(yè)的規(guī)范化和法律化,對職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和監(jiān)督機(jī)制進(jìn)行規(guī)范和完善。
3.對稅收籌劃的績效進(jìn)行合理的界定和評(píng)價(jià)
為了激勵(lì)籌劃者達(dá)到籌劃活動(dòng)的最佳效果應(yīng)當(dāng)設(shè)置合理的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),在設(shè)立相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)對稅收籌劃評(píng)價(jià)的過程中應(yīng)當(dāng)注意到以下幾點(diǎn):首先,不僅自身績效的大小和水平的高低可以反映出稅收籌劃的意義,同時(shí)稅收籌劃還能夠推進(jìn)市場法人主體總體財(cái)務(wù)目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)和維護(hù)。然后在計(jì)量稅收籌劃活動(dòng)的外顯績效時(shí),不應(yīng)當(dāng)僅僅的依靠其對財(cái)務(wù)目標(biāo)的貢獻(xiàn)程度,還應(yīng)該包括與之相關(guān)的各種損益因素,通過有效的調(diào)整來得出正確的結(jié)論。
應(yīng)當(dāng)根據(jù)市場法人主體正常經(jīng)營理財(cái)?shù)膬?nèi)在秩序和稅收籌劃相對獨(dú)立的行為特征兩個(gè)方面來對稅收籌劃活動(dòng)進(jìn)行組織和評(píng)價(jià),能夠在市場法人主體利益最大化的財(cái)務(wù)目標(biāo)中融入稅收籌劃活動(dòng)。要有效的進(jìn)行稅收籌劃,市場法人主體必須將稅收籌劃運(yùn)作體系建立起來,這就要求了決策者的理財(cái)素質(zhì)和行為規(guī)范必須要滿足要求。首先,決策者要具有一定的法律知識(shí),能夠?qū)戏ㄅc非法的臨界點(diǎn)進(jìn)行準(zhǔn)確的把握。其次,對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的動(dòng)向要能夠及時(shí)的洞察,在進(jìn)行籌資和投資配置的過程中能夠?qū)Ω鞣N有利和不利的因素進(jìn)行控制。
4.樹立相應(yīng)的現(xiàn)代價(jià)值觀念
現(xiàn)代價(jià)值觀念包括收益、成本和風(fēng)險(xiǎn)等,市場法人主體要以企業(yè)的長期利益目標(biāo)為基礎(chǔ),通過相應(yīng)的籌資和投資活動(dòng)來優(yōu)化長期利益目標(biāo),通過合理的規(guī)劃來達(dá)到組織收益、成本、風(fēng)險(xiǎn)的最佳配比,只有這樣才能達(dá)到稅收籌劃利益最高的情況。因此要以高素質(zhì)人才為基礎(chǔ)建立高效的稅務(wù)籌劃機(jī)制。
【關(guān)鍵詞】越南工程所得稅籌劃時(shí)間性差異永久性差異
【中圖分類號(hào)】F812.42
一、境外工程項(xiàng)目所得稅稅收籌劃的目標(biāo)和主要思路
根據(jù)我國《企業(yè)所得稅法》中對企業(yè)境外經(jīng)營所得規(guī)定，從與中國簽訂了稅收協(xié)定的國家取得的經(jīng)營所得，當(dāng)年在該國繳納了企業(yè)所得稅，國內(nèi)企業(yè)可以在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)進(jìn)行限額抵扣，抵免限額為該項(xiàng)所得依照企業(yè)所得稅稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額，超過抵免限額的部分，可以在以后5個(gè)年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)。筆者認(rèn)為國內(nèi)企業(yè)境外項(xiàng)目的稅務(wù)籌劃總體思路是：減少境內(nèi)外應(yīng)交所得稅的時(shí)間差異、金額差異等，使境外繳納的所得稅得到相應(yīng)抵扣，同時(shí)利用境內(nèi)外的稅收優(yōu)惠政策，降低項(xiàng)目的所得稅稅率，提高該工程項(xiàng)目盈利的空間。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，國內(nèi)企業(yè)需要注意以下四點(diǎn)：一是境外工程項(xiàng)目當(dāng)年在境外已繳所得稅總額與按中國稅法繳納的所得稅額盡量趨同；二是境外所得的境內(nèi)外納稅義務(wù)時(shí)間差異盡量縮小；三是項(xiàng)目前期境內(nèi)應(yīng)繳納所得稅應(yīng)盡量小于、等于境外繳納的所得稅；四是有效利用兩國稅收優(yōu)惠政策和稅收協(xié)定的有利條款，降低工程項(xiàng)目的所得稅稅負(fù)。
二、內(nèi)外賬收入成本費(fèi)用的所得稅時(shí)間性差異及解決方法
（一）時(shí)間性差異原因分析
中越兩國在收入成本費(fèi)用方面的會(huì)計(jì)核算方法、企業(yè)所得稅法的計(jì)算方式的不一致，導(dǎo)致越南工程項(xiàng)目在計(jì)算所得稅時(shí)存在時(shí)間差異。（下文“內(nèi)賬”是指按照中國國內(nèi)會(huì)計(jì)、稅法等規(guī)定進(jìn)行的核算；“外賬”是指按照越南會(huì)計(jì)、稅法要求進(jìn)行的核算。）
1.收入成本費(fèi)用的確認(rèn)方法不同產(chǎn)生時(shí)間差異
國內(nèi)稅法要求在計(jì)算繳納所得稅時(shí)基本上按照建造合同確認(rèn)的收入減去成本及合理的費(fèi)用損失等計(jì)算應(yīng)納稅所得額（簡稱建造合同法）；而越南稅法則按照業(yè)主工程結(jié)算確認(rèn)收入及成本（簡稱業(yè)主結(jié)算法）。
（1）在工程項(xiàng)目實(shí)施過程中，業(yè)主結(jié)算滯后于工程實(shí)際完成。建造合同法按照完工百分比確認(rèn)收入，業(yè)主結(jié)算經(jīng)過審批時(shí)間相對滯后。如果項(xiàng)目存在國內(nèi)采購后出口到越南的設(shè)備，因進(jìn)出口業(yè)務(wù)本身所用時(shí)間較長，內(nèi)賬已經(jīng)按照核算方法確認(rèn)收入，但是業(yè)主收到設(shè)備，確認(rèn)結(jié)算還需要很長一段時(shí)間才能完成。
（2）在工程結(jié)算時(shí)，建設(shè)單位一般會(huì)扣留結(jié)算金額的5%～20%，作為保留金至工程項(xiàng)目完工，即：在項(xiàng)目完工前，外賬核算的開累收入有5～20%的業(yè)主計(jì)價(jià)金額滯后于建造合同法下開累確認(rèn)的收入。
（3）建造合同法實(shí)現(xiàn)的毛利在整個(gè)工程項(xiàng)目中是均衡的，但是業(yè)主結(jié)算法卻因同一項(xiàng)目的分步分項(xiàng)工程毛利存在差異，不能達(dá)到均衡。
因此，在兩種不同的收入成本費(fèi)用核算方法下，可能會(huì)導(dǎo)致越南項(xiàng)目實(shí)際繳納所得稅的時(shí)間性差異。
2.資產(chǎn)界定標(biāo)準(zhǔn)及其會(huì)計(jì)估計(jì)不同產(chǎn)生的差異
固定資產(chǎn)、低值易耗品等在中越兩國的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、折舊年限等方面均存在一定差異，導(dǎo)致計(jì)入工程項(xiàng)目費(fèi)用的時(shí)間存在差異。
（二）時(shí)間性差異對所得稅的影響
例1：越南某項(xiàng)目合同總價(jià)2 500萬美元，工期2014年4月～2015年3月，項(xiàng)目毛利20%，2015年項(xiàng)目全部完工并結(jié)算完畢，不考慮納稅調(diào)整及其他事項(xiàng)，全部使用美元作為記賬本位幣，具體財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)差異對比如表1：
項(xiàng)目在整個(gè)工期按照越南和中國稅法計(jì)算的應(yīng)繳所得稅均為95萬美元。由于中越稅法在核算收入成本方法上不一致，（1）2014年度，在越南應(yīng)當(dāng)繳納所得稅額50萬美元，在中國應(yīng)當(dāng)繳納所得稅額75萬美元，在越南繳納的所得稅50萬美元可以全部抵扣；（2）2015年度，在越南繳納所得稅額45萬美元，按照中國稅法應(yīng)當(dāng)繳納所得稅額20萬美元，越南繳納的所得稅45萬美元只能抵扣20萬美元，剩余25萬美元留抵下年，但該項(xiàng)目已經(jīng)完工，只能按照分國不分項(xiàng)的規(guī)定，可以用于公司其他項(xiàng)目的抵扣，實(shí)際上就造成了該項(xiàng)目的所得稅增加25萬美元，該項(xiàng)目負(fù)擔(dān)所得稅總計(jì)120萬美元，綜合所得稅稅率31.58%。如果在該國沒有后續(xù)項(xiàng)目的話，該公司多繳所得稅25萬美元。
從以上案例可以發(fā)現(xiàn)，在內(nèi)外賬核算的項(xiàng)目所得稅前利潤相同條件下，項(xiàng)目前期內(nèi)賬確認(rèn)的利潤多于內(nèi)賬時(shí)，該項(xiàng)目抵扣同一年度境外繳納所得稅后，在國內(nèi)仍須補(bǔ)繳所得稅，但在國內(nèi)補(bǔ)繳的所得稅部分不能在外賬中稅前抵扣，增加了越南項(xiàng)目的企業(yè)所得稅負(fù)。反之，項(xiàng)目前期外賬利潤高于內(nèi)賬時(shí)，在國內(nèi)則會(huì)產(chǎn)生留抵境外所得稅額，導(dǎo)致項(xiàng)目資金提前流出。
（三）時(shí)間性差異的解決方法
1.合理調(diào)低外賬利潤。外賬利潤高于內(nèi)賬時(shí)，境外繳納所得稅較高，項(xiàng)目產(chǎn)生留抵額。如果金額不大，可以考慮下年留抵；如果金額較大，可根據(jù)越南稅法規(guī)定：應(yīng)繳所得稅較大，影響到企業(yè)經(jīng)營時(shí)，符合條件的，可申請部分稅金的延期繳納，延緩項(xiàng)目資金提前流出；如果預(yù)計(jì)未來留抵額不能抵扣時(shí)，可以考慮下面的永久差異解決思路。
2.合理調(diào)整內(nèi)賬利潤。在內(nèi)賬利潤高于外賬時(shí)，境內(nèi)繳納所得稅較高，項(xiàng)目資金提前流出。可考慮延緩確認(rèn)項(xiàng)目的完工進(jìn)度，降低內(nèi)賬利潤。
3.加強(qiáng)與業(yè)主結(jié)算管理，減少內(nèi)賬下的工程結(jié)算借差額（即已完工未結(jié)算部分），及時(shí)將已發(fā)生的收入成本按照越南所得稅法規(guī)定記入外賬，使外賬入賬時(shí)間接近內(nèi)帳入賬時(shí)間。
4.加強(qiáng)項(xiàng)目合同商務(wù)談判
在工程施工過程中，積極做好雙方合同協(xié)商工作，爭取獲得更高的結(jié)算比例，降低境外所得稅在項(xiàng)目結(jié)束后不能抵扣的風(fēng)險(xiǎn)。
三、內(nèi)外賬收入成本費(fèi)用的永久性差異及解決方法
（一）永久性差異原因
內(nèi)外賬成本費(fèi)用永久性差異是指部分成本費(fèi)用不能在外賬核算所得稅前扣除，導(dǎo)致外賬下項(xiàng)目成本費(fèi)用虛減，所得稅稅費(fèi)增加的問題。
1.前期開發(fā)費(fèi)用無法計(jì)入外賬。在項(xiàng)目注冊成立前，實(shí)際發(fā)生的與項(xiàng)目有關(guān)的成本費(fèi)用無法計(jì)入外賬，導(dǎo)致項(xiàng)目外賬成本虛減。
2.以下成本費(fèi)用無法計(jì)入外賬：
（1）項(xiàng)目在國內(nèi)發(fā)生的一些項(xiàng)目成本費(fèi)用，如項(xiàng)目人員在回國時(shí)，國內(nèi)支付的交通、住宿、通訊費(fèi)等不能計(jì)入外賬。
（2）職工薪酬不能全額計(jì)入外賬成本。①境外項(xiàng)目員工的國內(nèi)工資不能計(jì)入外賬；②超出越南規(guī)定社保繳費(fèi)種類、比例的社保不能計(jì)入外賬；③項(xiàng)目計(jì)提的工會(huì)經(jīng)費(fèi)不能計(jì)入外賬。
（3）國內(nèi)采購，帶入越南使用的工具、材料、辦公用品等不能計(jì)入外賬成本。
3.項(xiàng)目上級(jí)管理費(fèi)用不能全額計(jì)入外賬。越南稅法允許稅前抵扣的上繳公司管理費(fèi)用比例為2%，高出部分不得計(jì)入外賬。
4.匯率變動(dòng)損益影響不得計(jì)入外賬。內(nèi)賬采用人民幣作為記賬本位幣，外賬采用越南盾作為記賬本位幣，而越南項(xiàng)目一般采用美元作為核算單位，在結(jié)算支付過程中，產(chǎn)生的匯兌損益不得計(jì)入外賬。
（二）永久性差異對所得稅的影響
例2：在越南某工程施工中，通過與稅務(wù)局溝通，總承包商爭取到了該項(xiàng)目上繳管理費(fèi)稅前扣除政策，即：承包商提供相應(yīng)的證明材料后，則可以按規(guī)定比例上繳的管理費(fèi)用在境外繳納所得稅前扣除，扣除的管理費(fèi)用=外賬當(dāng)年收入×總承包商上級(jí)公司管理費(fèi)用/總承包商上級(jí)公司營業(yè)收入。
假如2013年度該項(xiàng)目業(yè)主結(jié)算5 009萬美元，總承包商2013年度上級(jí)公司的管理費(fèi)用10.39億元，營業(yè)收入201.37億元，該項(xiàng)目外賬稅前可增加抵扣管理費(fèi)用= 5 009×10.39/201.37 = 258.45萬美元，境外可少繳納所得稅258.45萬美元×25%=64.61萬美元。
永久性成本費(fèi)用差異必然導(dǎo)致外賬成本費(fèi)用虛減，工程項(xiàng)目利潤虛增，導(dǎo)致境外繳納所得稅高于境內(nèi)應(yīng)繳所得稅，并且多繳部分不能完全抵扣，產(chǎn)生了重復(fù)性納稅，降低項(xiàng)目的利潤。
（三）解決內(nèi)外賬的成本費(fèi)用永久性差異的方法
1.有的放矢，重點(diǎn)解決。針對每一項(xiàng)差異應(yīng)認(rèn)真學(xué)習(xí)兩國稅法要求，總結(jié)分析，制定有效的應(yīng)對策略。（1）如有后續(xù)可持續(xù)的項(xiàng)目，可以考慮成立法人公司，而非分支機(jī)構(gòu)，項(xiàng)目前期開發(fā)費(fèi)用可以計(jì)入當(dāng)?shù)胤ㄈ斯境杀举M(fèi)用；（2）優(yōu)化組織機(jī)構(gòu)，增加越南當(dāng)?shù)厝藛T的聘用，減少中方人員的聘用；（3）項(xiàng)目有關(guān)的費(fèi)用盡量在越南發(fā)生，除非越南不能提供的，或者越南發(fā)生成本高于國內(nèi)發(fā)生成本的25%及以上并且金額較大的情況外；（4）中方人員的薪酬盡量在越南當(dāng)?shù)匕l(fā)放，減少國內(nèi)發(fā)放。
2.充分利用越南稅法規(guī)定及認(rèn)定的靈活性，加強(qiáng)與越南稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通，爭取更高比例上級(jí)管理費(fèi)用能在稅前扣除。針對越南稅法規(guī)定，外國承包商可以扣除合理的一定比例的上繳上級(jí)公司的管理費(fèi)用，一般為2%，如果證明其真實(shí)并且合理，則可以相應(yīng)提高扣除比例。
四、稅務(wù)籌劃的其他途徑
（一）合理選擇越南稅法下的納稅方法
根據(jù)越南稅法規(guī)定，對越南非居民工程承包商可以申請適用簡易計(jì)算法計(jì)算應(yīng)交所得稅，計(jì)算方法：應(yīng)交所得稅=工程結(jié)算收入×（8%×25%）。根據(jù)這一規(guī)定，可以計(jì)算出當(dāng)工程項(xiàng)目利潤>8%時(shí)，選擇簡易征收辦法，會(huì)繳納更少的所得稅。反之，則使用非簡易計(jì)稅計(jì)算方法，以降低項(xiàng)目應(yīng)繳納的所得稅。
（二）充分利用雙邊稅收協(xié)定
中越在簽訂《關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》后，2013年越南為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，對該國的所得稅的實(shí)際征收率降至22%（臨時(shí)優(yōu)惠減免），按照雙邊稅收協(xié)定，國內(nèi)企業(yè)境外項(xiàng)目可以享受稅收饒讓抵免。
例3：越南某工程項(xiàng)目2013年度內(nèi)外賬核算的稅前利潤均為100萬美元，2013年度，在越南應(yīng)交及實(shí)際繳納所得稅100×22%=22萬美元。國內(nèi)應(yīng)交所得稅=100×25%=25萬美元，根據(jù)國內(nèi)所得稅法抵免規(guī)定，越南政府給予的稅收優(yōu)惠，視同在越南已經(jīng)繳納，允許抵免境外所得稅100×25%=25萬美元。在國內(nèi)則不需要再補(bǔ)交所得稅，實(shí)際綜合所得稅稅率為22%。
五、總結(jié)
越南工程項(xiàng)目所得稅的籌劃是一項(xiàng)系統(tǒng)工作，貫穿于項(xiàng)目實(shí)施的整個(gè)過程，這涉及到兩國的稅法和會(huì)計(jì)核算，在很多情況下，所得稅的時(shí)間性差異和永久性差異都不可控。要做好越南工程項(xiàng)目的所得稅籌劃，首先應(yīng)當(dāng)明確所得稅籌劃目標(biāo)；其次應(yīng)該加強(qiáng)對中越稅法差異的學(xué)習(xí)與研究，指定專人負(fù)責(zé)稅務(wù)籌劃的管理，如有必要可以聘用當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)提供咨詢及服務(wù)，建立稅務(wù)籌劃管理的程序，制定詳細(xì)稅務(wù)籌劃管理、實(shí)施流程，根據(jù)項(xiàng)目特點(diǎn)建立分析模型，切實(shí)細(xì)化所得稅籌劃工作，做到超前預(yù)測，事前計(jì)劃，事中調(diào)控，事后總結(jié)，進(jìn)行全過程管理。
主要參考文獻(xiàn)：
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納稅籌劃是指在不違反法律規(guī)定的前提下，事先對企業(yè)籌資、投資和日常運(yùn)作等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)做出計(jì)劃和安排，以期通過降低應(yīng)交稅賦來增大企業(yè)的整體利潤率。從對全世界各國稅法的分析來看，每個(gè)國家由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要而產(chǎn)生的政策導(dǎo)向總會(huì)使得不同地區(qū)、行業(yè)和企業(yè)在實(shí)際生產(chǎn)生活中產(chǎn)生稅率差別，這就產(chǎn)生了對稅收籌劃的需要并為其營造出了良好的機(jī)會(huì)。稅收籌劃大體上可分為避稅籌劃和節(jié)稅籌劃兩類，相對于前者是鉆國家法律法規(guī)的漏洞而言，節(jié)稅籌劃實(shí)際上更符合國家政策導(dǎo)向，有利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展。
一、納稅籌劃對于企業(yè)運(yùn)營的意義
由于我國的納稅籌劃起步較晚，其理論亟待進(jìn)一步的探索和完善，但現(xiàn)階段的稅收籌劃工作對于企業(yè)的良好運(yùn)營仍然具有重大意義：
首先，良好的稅收籌劃可以增強(qiáng)企業(yè)的競爭力。一方面，一個(gè)企業(yè)的競爭力與其財(cái)務(wù)管理能力是密不可分的，良好的財(cái)務(wù)管理機(jī)制可使在企業(yè)發(fā)展過程中事半功倍，反之，不健全的財(cái)務(wù)管理機(jī)制會(huì)在企業(yè)的前進(jìn)過程中埋下不少地雷。作為財(cái)務(wù)管理的一個(gè)重要部分，對稅收籌劃方式的積極探索有助于完善現(xiàn)有財(cái)務(wù)管理理論，提升企業(yè)的整體競爭力。另一方面，稅賦成本是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)成本的重要來源，有效降低應(yīng)繳稅款可以提升企業(yè)的總體利潤，從而增加資本積累的速度，這對提升企業(yè)的發(fā)展活力大有裨益。
其次，正確的稅收籌劃能夠維護(hù)企業(yè)經(jīng)濟(jì)生活中的合法權(quán)利。稅制向來就是一個(gè)種類繁多、項(xiàng)目龐雜的體系，加之我國的稅法體系正處在不斷發(fā)展和健全的階段，所以很多條款都處在不斷修訂和改版的狀態(tài)。如果一個(gè)納稅人對稅收條款吃不透，甚至是不熟悉，很容易造成日常經(jīng)營管理活動(dòng)中沒有充分利用稅收優(yōu)惠政策、甚至是重復(fù)納稅的現(xiàn)象，有損企業(yè)的整體利益；反之預(yù)先對我國稅收政策進(jìn)行深入了解，然后對企業(yè)的涉稅活動(dòng)做出整體規(guī)劃并隨時(shí)調(diào)整，這樣不僅可以通過合法操作減少稅費(fèi)，增加納稅人的經(jīng)濟(jì)收入，還可以促進(jìn)企業(yè)的整體化運(yùn)作。
二、納稅籌劃在企業(yè)運(yùn)營中的運(yùn)用
（一）納稅籌劃在籌資過程中的運(yùn)用
企業(yè)籌資是指企業(yè)向外部有關(guān)單位或個(gè)人及向企業(yè)內(nèi)部籌措和集中企業(yè)所需資金的財(cái)務(wù)活動(dòng)。籌資過程中進(jìn)行有效的稅收籌劃，可以幫助降低企業(yè)的資金成本，并通過優(yōu)化資產(chǎn)結(jié)構(gòu)來提高所有者權(quán)益的比例。
股票和債券是企業(yè)外部籌資的兩種主要形式，兩種籌資形式的優(yōu)劣比較會(huì)根據(jù)考核指標(biāo)的不同而變換結(jié)果。單從納稅籌劃的角度來說，其實(shí)債券籌資相對于股票籌資來說更具比較優(yōu)勢：依照財(cái)務(wù)制度的相關(guān)規(guī)定，債券發(fā)行所產(chǎn)生的各項(xiàng)手續(xù)費(fèi)和利息能夠歸入在建工程或者財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)下，作為抵稅項(xiàng)目而在稅前列支的財(cái)務(wù)費(fèi)用可有效降低企業(yè)的稅收成本；另外，在股票發(fā)行過程中，企業(yè)支付的股利來源于稅后利潤，這種變化大大增加了納稅人應(yīng)支付的稅收費(fèi)用。因此，籌資時(shí)可根據(jù)實(shí)際情況，適當(dāng)增加債券籌資的比例。
綜上所述，在符合國家經(jīng)濟(jì)政策的情況下，稅收籌劃可以實(shí)現(xiàn)企業(yè)籌資和降低稅賦的雙重目的。但更值得注意的是，通常稅賦的降低并不一定意味著企業(yè)總體收益的增加，因此關(guān)注籌資所得稅的同時(shí)，更應(yīng)該將稅后利潤最大化作為選擇籌資方案的第一標(biāo)準(zhǔn)。
（二）稅收籌劃在投資過程中的運(yùn)用
投資決策是指企業(yè)根據(jù)自身能力和項(xiàng)目狀況等多重因素來敲定投資項(xiàng)目的過程。在實(shí)際經(jīng)濟(jì)生活中，企業(yè)的投資決策常常受到稅賦輕重的左右，而影響稅賦輕重的主要因素有以下幾個(gè)：
首先，是投資地點(diǎn)的選擇。稅收制度是根據(jù)各國的實(shí)際情況和根本利益制定的，所以各國、各地區(qū)的稅收制度都存在著差異性。對于跨國和跨地區(qū)的企業(yè)來說，稅收籌劃可以根據(jù)這些差異來選擇投資地點(diǎn)，從而降低企業(yè)承擔(dān)的稅賦。最為典型的例子是發(fā)展中國家的稅收優(yōu)惠政策正在吸引大量發(fā)達(dá)國家的項(xiàng)目投資。
其次，是投資產(chǎn)業(yè)的選擇。各國會(huì)根據(jù)自身的發(fā)展方向給予有關(guān)產(chǎn)業(yè)一定程度的稅收優(yōu)惠，例如發(fā)達(dá)國家的稅收優(yōu)惠集中在高新技術(shù)和能源環(huán)保方面，而我國為了引進(jìn)外資和先進(jìn)技術(shù)，通常會(huì)給經(jīng)濟(jì)區(qū)或某行業(yè)普遍優(yōu)惠。因此，在不同國家選擇正確的投資行業(yè)對稅收籌劃有重要意義。
最后，是投資組織形式的選擇。組織形式是指內(nèi)資或外資、全資或合資、法人或非法人、公司制或合伙制。不同的組織形式會(huì)給企業(yè)帶來不同的稅率計(jì)算方法，因此稅收籌劃必須將組織形式的選擇納入考慮因素。
（三）稅收籌劃在經(jīng)營過程中的運(yùn)用
會(huì)計(jì)核算方法的確定是企業(yè)經(jīng)營過程中稅收籌劃面臨的主要問題，根據(jù)實(shí)際情況所確定的不同會(huì)計(jì)方法可以通過縮小稅基和延期納稅來降底稅費(fèi)。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)主要包括存貨計(jì)價(jià)、固定資產(chǎn)折舊和費(fèi)用列支等會(huì)計(jì)核算方法的選擇：首先，對于成本計(jì)價(jià)方式來說，通縮環(huán)境中的先進(jìn)后出法和通脹環(huán)境中的后進(jìn)先出法可有效降低企業(yè)所得稅；其次，在企業(yè)所得稅率多年不變的情況下，可以采取加速折舊法，這種對固定資產(chǎn)在初始年費(fèi)多提折舊、在后續(xù)年費(fèi)少提折舊的方法等同于無息貸款，企業(yè)可以從中得到延期納稅的好處；最后，由于各國稅法對各種企業(yè)費(fèi)用開支的額度和范圍都有嚴(yán)格規(guī)定，因此全方位掌握稅法體系中相關(guān)費(fèi)用的列支情況有益于稅收規(guī)劃的有效性。例如，許多西方國家都可以在稅前向境外管理企業(yè)支付一定額度的管理費(fèi)來降低所得稅，而中國是禁止這樣做的。
企業(yè)應(yīng)該熟練掌握所在地的稅收制度，并根據(jù)宏觀經(jīng)濟(jì)狀況和企業(yè)的實(shí)際情況選擇最佳的會(huì)計(jì)核算方式，達(dá)到降低企業(yè)所得稅的最終目的。
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【關(guān)鍵詞】：固定資產(chǎn)；后續(xù)支出；會(huì)計(jì)處理；稅務(wù)處理；納稅籌劃
固定資產(chǎn)在購置、修建并使用一定年限后，為了維護(hù)、改善或提高其功能經(jīng)常會(huì)發(fā)生諸如維修、改良等方面的相關(guān)后續(xù)支出。但對于固定資產(chǎn)后續(xù)支出如何處理，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（以下簡稱制度）、2006年新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——第4號(hào)固定資產(chǎn)》（以下簡稱新準(zhǔn)則）以及稅法規(guī)定卻不盡相同，差異集中反映在后續(xù)支出的界定以及如何處理等問題。本文擬對固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理作相關(guān)探討，并以不動(dòng)產(chǎn)為例探討后續(xù)支出的納稅籌劃問題。
一、固定資產(chǎn)后續(xù)支出的界定
一般認(rèn)為，固定資產(chǎn)后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后至處置前發(fā)生的與固定資產(chǎn)效能直接相關(guān)的各種支出，如固定資產(chǎn)維護(hù)、修理、裝修、修繕、改良等活動(dòng)發(fā)生的支出。以上定義，從時(shí)間和性質(zhì)兩個(gè)方面對固定資產(chǎn)后續(xù)支出進(jìn)行了界定。從時(shí)間上看，固定資產(chǎn)后續(xù)支出是在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后至處置前發(fā)生的支出，在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的有關(guān)支出，應(yīng)直接計(jì)入固定資產(chǎn)原值；在固定資產(chǎn)處置時(shí)，為清理固定資產(chǎn)而修復(fù)其部分可用功能或支付的清理費(fèi)用發(fā)生的支出，都不能作固定資產(chǎn)后續(xù)支出處理，而應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)清理，待清理完畢后轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。從性質(zhì)上看，固定資產(chǎn)后續(xù)支出必須是與固定資產(chǎn)后續(xù)使用效能直接相關(guān)的支出，并足以維持或提高固定資產(chǎn)使用效能。例如在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后，為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款費(fèi)用，因其與固定資產(chǎn)后續(xù)使用效能無關(guān)，就不能作固定資產(chǎn)后續(xù)支出處理，而應(yīng)將其直接計(jì)入當(dāng)期損益。
二、固定資產(chǎn)后續(xù)支出比較分析
依據(jù)《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備》規(guī)定，如果后續(xù)支出能改善資產(chǎn)的狀況，使得可能流入企業(yè)的未來經(jīng)濟(jì)利益超過了原先估計(jì)的收益，應(yīng)當(dāng)把后續(xù)支出計(jì)入到這些資產(chǎn)的賬面金額中，此外的其他任何后續(xù)支出都應(yīng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。英國《財(cái)務(wù)報(bào)告第15號(hào)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》的規(guī)定與《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》類似，同時(shí)規(guī)定后續(xù)支出必須與固定資產(chǎn)的檢查或大修相關(guān)，并已恢復(fù)被消耗資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，應(yīng)當(dāng)在原先估計(jì)的績效標(biāo)準(zhǔn)限度內(nèi)作為增加固定資產(chǎn)價(jià)值即資本化。我國《制度》第38條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)定期對固定資產(chǎn)進(jìn)行大修理，其費(fèi)用可采用預(yù)提或待攤方式核算。采用預(yù)提方式的，應(yīng)當(dāng)在兩次大修理間隔期內(nèi)各期均衡地預(yù)提預(yù)計(jì)發(fā)生的大修理費(fèi)用，并計(jì)入有關(guān)成本、費(fèi)用；采用待攤方式的，應(yīng)將大修理費(fèi)用在下一次大修理前平均攤銷，計(jì)入有關(guān)成本、費(fèi)用。固定資產(chǎn)日常修理費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期成本、費(fèi)用。新《準(zhǔn)則》第6條規(guī)定，與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，同時(shí)符合以下兩項(xiàng)確認(rèn)條件的：（1）該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（2）該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本；不符合上述條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。比較發(fā)現(xiàn)，在固定資產(chǎn)后續(xù)支出處理方面，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上相同，但我國準(zhǔn)則與制度關(guān)于后續(xù)支出處理規(guī)定卻存在差異。準(zhǔn)則要求符合條件的后續(xù)支出予以資本化，而制度要求采用預(yù)提或待攤方式予以費(fèi)用化；準(zhǔn)則以定性分析為主，更多強(qiáng)調(diào)職業(yè)判斷，而制度更多的強(qiáng)調(diào)具體核算方式。
三、固定資產(chǎn)后續(xù)支出會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理
1.固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會(huì)計(jì)處理。為了協(xié)調(diào)準(zhǔn)則與制度之間的差異，財(cái)政部《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答(二)》（財(cái)會(huì)[2003]10號(hào)）規(guī)定，如果《制度》規(guī)定與《準(zhǔn)則》規(guī)定不一致，企業(yè)應(yīng)按照《準(zhǔn)則》規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但新準(zhǔn)則中沒有規(guī)定后續(xù)支出核算方法，這給企業(yè)會(huì)計(jì)處理帶來不便。筆者建議，具體核算固定資產(chǎn)后續(xù)支出時(shí)應(yīng)依據(jù)新《準(zhǔn)則》判斷條件，結(jié)合重要性原則，通過會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，后續(xù)支出應(yīng)予資本化還是費(fèi)用化處理。在實(shí)務(wù)中，對于固定資產(chǎn)后續(xù)支出，可以按以下方式核算：
（1）企業(yè)自有或租入的固定資產(chǎn)發(fā)生修理、維修等維持現(xiàn)有效能的后續(xù)支出以及不符合準(zhǔn)則確認(rèn)條件的后續(xù)支出在發(fā)生時(shí)，按照重要性原則，直接確認(rèn)為當(dāng)期損益。
借：制造費(fèi)用（或管理費(fèi)用）
貸：銀行存款（或現(xiàn)金）
（2）企業(yè)自有固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出，符合準(zhǔn)則條件的予以資本化，設(shè)置“固定資產(chǎn)——后續(xù)支出”計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值，在以后期間采用合理的方法單獨(dú)計(jì)提折舊。
后續(xù)支出發(fā)生時(shí)：
借：在建工程
貸：銀行存款（或現(xiàn)金）
收到殘料變價(jià)收入：
借：銀行存款（或現(xiàn)金）
貸：在建工程
完工后：
借：固定資產(chǎn)——后續(xù)支出
貸：在建工程
計(jì)提折舊時(shí)：
借：制造費(fèi)用（或管理費(fèi)用）貸：累計(jì)折舊
（3）融資租入固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出，符合準(zhǔn)則條件的予以資本化，并在兩次后續(xù)支出發(fā)生期間、剩余租賃期與固定資產(chǎn)尚可使用年限三者中較短的期間內(nèi)，采用合理的方法單獨(dú)計(jì)提折舊。
后續(xù)支出發(fā)生時(shí)：
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)后續(xù)支出
貸：銀行存款（或現(xiàn)金）
計(jì)提折舊同（2）。
（4）經(jīng)營租入固定資產(chǎn)發(fā)生后續(xù)支出，符合準(zhǔn)則條件的予以資本化，并在剩余租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，采用合理的方法單獨(dú)計(jì)提折舊。
后續(xù)支出發(fā)生時(shí)：
借：固定資產(chǎn)——經(jīng)營租入固定資產(chǎn)后續(xù)支出
貸：銀行存款（或現(xiàn)金）
計(jì)提折舊同（2）。
2.固定資產(chǎn)后續(xù)支出的稅務(wù)處理。依照國家稅務(wù)總局頒布的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號(hào)，以下簡稱《辦法》）第31條規(guī)定：納稅人的固定資產(chǎn)修理支出可在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。納稅人的固定資產(chǎn)改良支出，如有關(guān)固定資產(chǎn)尚未提足折舊，可增加固定資產(chǎn)價(jià)值;如有關(guān)固定資產(chǎn)己提足折舊，可作為遞延費(fèi)用，在不短于5年的期間內(nèi)平均攤銷。符合下列條件之一的固定資產(chǎn)修理，應(yīng)視為固定資產(chǎn)改良支出：(1)發(fā)生的修理支出達(dá)到固定資產(chǎn)原值20%以上；(2)經(jīng)過修理后有關(guān)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用壽命延長二年以上；(3)經(jīng)過修理后的固定資產(chǎn)被用于新的或不同的用途。可見，稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理相比，明確規(guī)定了后續(xù)支出資本化的定量判斷標(biāo)準(zhǔn)，減少了因職業(yè)判斷產(chǎn)生的不確定性，更易操作。所以，在年末企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)要結(jié)合“固定資產(chǎn)——后續(xù)支出”明細(xì)賬逐筆審查，按稅法重新計(jì)算后續(xù)支出予以資本化或費(fèi)用化的金額，計(jì)算產(chǎn)生的時(shí)間性差異，調(diào)整當(dāng)期納稅所得。若采用應(yīng)付稅款法，調(diào)稅不調(diào)賬；若采用納稅影響法則作如下處理：
（1）產(chǎn)生可抵減時(shí)間性差異時(shí)，應(yīng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納所得稅額：
借：所得稅
遞延稅款
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
（2）產(chǎn)生應(yīng)納稅時(shí)間性差異時(shí)，應(yīng)調(diào)減當(dāng)期應(yīng)納所得稅額：
借：所得稅
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
遞延稅款
四、固定資產(chǎn)后續(xù)支出納稅籌劃
依據(jù)《辦法》規(guī)定，企業(yè)在發(fā)生相關(guān)后續(xù)支出時(shí)，可以利用20%這個(gè)臨界點(diǎn)，進(jìn)行納稅籌劃。籌劃思路為：盡量使后續(xù)支出計(jì)入當(dāng)期損益在稅前扣除，這樣不僅可以減少企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅等相關(guān)稅金支出，還可增加企業(yè)凈現(xiàn)金流量。案例：長青公司準(zhǔn)備將自用的辦公樓進(jìn)行裝修，該固定資產(chǎn)原值1000萬元，方案1：計(jì)劃2005年一次性支付250萬裝修費(fèi)用，9月開工，12月完工。方案2：將裝修工程分兩期，第一期工程2005年11月至12月，支付100萬元裝修費(fèi)用，第二期工程2006年2月至3月，支付150萬元裝修費(fèi)用。若選擇方案1則依據(jù)《辦法》規(guī)定，250萬元裝修費(fèi)用占辦公樓原值為250÷1000=25%大于20%，故無法直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用進(jìn)行稅前扣除，只能作為資本性支出，以折舊形式分期計(jì)入成本。同時(shí)，由于房屋原值增加，企業(yè)應(yīng)納的房產(chǎn)稅也會(huì)相應(yīng)增加。若選擇方案2則依據(jù)《辦法》規(guī)定，2005年和2006年發(fā)生的裝修費(fèi)用分別占辦公樓原值的10%和15%均小于20%，故后續(xù)支出均可在當(dāng)年直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用進(jìn)行稅前扣除，從而減少了2005年和2006年的企業(yè)所得稅。其次，方案2中第一期和二期工程的裝修費(fèi)用未計(jì)入房屋原值，與方案1相比，每年可以少交房產(chǎn)稅250×（1-10%）×1.2%=2.7萬元（當(dāng)?shù)卣?guī)定的房屋計(jì)稅價(jià)值按房產(chǎn)原值扣除10%計(jì)算），因?yàn)榉慨a(chǎn)稅可計(jì)入管理費(fèi)用在稅前扣除，所以相當(dāng)于公司每年能獲稅后凈利2.7×（1-33%）=1.809萬元，假設(shè)裝修后辦公樓尚可使用20年，則共節(jié)稅1.809×20=36.18萬元。第三，雖然兩種方案的后續(xù)支出最終都可以稅前抵扣，但是由于折舊要考慮凈殘值，后續(xù)支出不能全額抵扣，所以公司可少交所得稅250×5%=2.5萬元（假設(shè)稅法規(guī)定凈殘值率為5%）。第四，方案2可增加企業(yè)凈現(xiàn)金流量。假設(shè)不考慮凈殘值，投資報(bào)酬率為5%，方案2發(fā)生的后續(xù)支出沖減公司2005年和2006年的所得稅折現(xiàn)額為100×33%+150×33%×PVIF1,5%（復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)）=80.124萬元；方案1發(fā)生的后續(xù)支出折舊沖減公司所得稅折現(xiàn)額為250÷20×33%×PVIFA20,5%（年金現(xiàn)值系數(shù)）=51.41萬元，方案2比方案1增加凈現(xiàn)金流量80.124-51.41=28.714萬元。綜上所述，將后續(xù)支出分期計(jì)入當(dāng)期損益，不僅可以降低企業(yè)稅賦，還可增加企業(yè)現(xiàn)金流量，籌劃效果非常明顯。
【參考文獻(xiàn)】：
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《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》第2條規(guī)定企業(yè)合并分為同一控制下合并和非同一控制下合并兩類。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長期股權(quán)投資》第3條規(guī)定同一控制下企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)按取得被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額確定初始投資成本；非同一控制下企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)按照支付對價(jià)的公允價(jià)即合并成本確定初始投資成本；該準(zhǔn)則第9條規(guī)定取得共同控制權(quán)或者重大影響的權(quán)益性投資初始成本應(yīng)當(dāng)按照支付對價(jià)的公允價(jià)與取得被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)份額的較高者確定；這表明取得共同控制權(quán)或者重大影響的長期股權(quán)投資，無論是否屬于同一控制方式下取得，都不按企業(yè)合并投資確認(rèn)初始成本，應(yīng)按第9條規(guī)定初始計(jì)量并采用權(quán)益法后續(xù)計(jì)量。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)――非貨幣性資產(chǎn)交換》第2條規(guī)定交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資方式取得資產(chǎn)，在不涉及或只涉及少量補(bǔ)差的貨幣資金情況下，換入的非貨幣性資產(chǎn)按該準(zhǔn)則計(jì)量初始成本，該準(zhǔn)則第3條規(guī)定具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換取得資產(chǎn)的初始成本，應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)公允價(jià)為基礎(chǔ)確定；該準(zhǔn)則第6條規(guī)定不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換取得資產(chǎn)的初始成本，應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定。由此可見，采用非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得被投資企業(yè)共同控制權(quán)或重大影響的權(quán)益性投資，長期股權(quán)投資準(zhǔn)則和非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則分別都規(guī)定了應(yīng)當(dāng)按各自規(guī)則計(jì)量初始投資成本，而同一出資方式下的股權(quán)投資在這兩種不同方式計(jì)量下形成的初始投資成本額是不同的。為利于分清取得非貨幣性資產(chǎn)交換取得共同控制權(quán)初始投資成本計(jì)量方式適用準(zhǔn)則條件以及初始成本計(jì)量數(shù)額的確定方法，如圖1：
二、不同方式對同一出資條件取得共同控制權(quán)投資業(yè)務(wù)計(jì)量的累積影響
股權(quán)投資按長期股權(quán)投資準(zhǔn)則和非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則這兩種不同計(jì)量方式下形成的初始投資成本額是不同的。核算這類投資業(yè)務(wù)的企業(yè)應(yīng)在分清兩種準(zhǔn)則核算差異的累積影響狀況基礎(chǔ)上作出適宜的選用。以下結(jié)合案例比較分析這兩種準(zhǔn)則核算相同業(yè)務(wù)情況下，企業(yè)承擔(dān)稅費(fèi)以及形成凈資產(chǎn)差異的累積影響狀況。
[例]秦漢公司在2013年初以庫存商品、設(shè)備以及辦公樓三項(xiàng)資產(chǎn)換取了唐宋公司增資后總股本中的30%股權(quán)。交換確認(rèn)日，秦漢公司庫存商品賬面余額130萬元，已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10萬元，公允價(jià)100萬元（不含增值稅，下同）；設(shè)備賬面原價(jià)330萬元，累計(jì)折舊90萬元，累計(jì)減值準(zhǔn)備20萬元，公允價(jià)200萬元；辦公樓賬面原價(jià)420萬元，累計(jì)折舊80萬元。未計(jì)提減值準(zhǔn)備，公允價(jià)500萬元，計(jì)稅價(jià)與其公允價(jià)相同。增值稅率17%，不動(dòng)產(chǎn)營業(yè)稅率5%，城建稅率7%，教育費(fèi)附加征收率3%，雙方企業(yè)所得稅率25%，交換中秦漢公司支付給唐宋公司差價(jià)50萬元。雙方辦妥了相關(guān)手續(xù)，秦漢公司取得股權(quán)后派員參與了唐宋公司重大人財(cái)物決策管理。交換確認(rèn)日，唐宋公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值2800萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)3500萬元；當(dāng)年實(shí)現(xiàn)稅前利潤480萬元，并決定其中300萬元稅前利潤用于分配股利，當(dāng)年交換雙方?jīng)]有發(fā)生關(guān)聯(lián)交易，雙方會(huì)計(jì)政策相同，不考慮其他因素影響。秦漢公司按照取得股權(quán)時(shí)資產(chǎn)公允價(jià)調(diào)整確定唐宋公司當(dāng)年稅前利潤為400萬元。2014年，秦漢公司出售了持有的唐宋公司全部股權(quán)，取得價(jià)款980萬元。以下分別按照股權(quán)投資準(zhǔn)則以及資產(chǎn)交換準(zhǔn)則計(jì)量秦漢公司投資業(yè)務(wù)的累積影響數(shù)額（金額計(jì)量單位：萬元）。
（一）按長期股權(quán)投資準(zhǔn)則計(jì)量案例中投資業(yè)務(wù)的累計(jì)影響數(shù)額 首先，按投資準(zhǔn)則規(guī)定確定初始投資成本股權(quán)投資準(zhǔn)第9條規(guī)定，取得共同控制權(quán)的權(quán)益性投資，其初始投資成本應(yīng)按取得被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)份額與支付對價(jià)公允價(jià)的較高者計(jì)量初始成本，其中：
支付對價(jià)的含稅公允價(jià)=100+200+500+50+（100+200）×17%）
=901（萬元）
則初始投資成本=max（被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)×股權(quán)比例，支付對價(jià)的含稅公允價(jià)）=max（3500×30%，901]=1050（萬元）
注：因不動(dòng)產(chǎn)營業(yè)稅以及城建稅屬于價(jià)內(nèi)稅，總是在公允價(jià)內(nèi)包含的，筆者認(rèn)為不宜再額外加計(jì)到對價(jià)的公允價(jià)數(shù)額中；但增值稅是否在公允價(jià)內(nèi)包含，由交易雙方協(xié)商確定，本例中約定公允價(jià)即計(jì)稅價(jià)內(nèi)不含增值稅，所以需要單獨(dú)加計(jì)到公允價(jià)數(shù)額中。
其次，按照權(quán)益法規(guī)則作出換取股權(quán)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理
借：長期股權(quán)投資――唐宋公司（成本） 1050
累計(jì)折舊 170
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 20
貸：固定資產(chǎn) 750
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
[（100+200）×17%] 51
――應(yīng)交營業(yè)稅（500×5%） 25
銀行存款 50
主營業(yè)務(wù)收入 100
營業(yè)外收入――處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得
[（200+500）-（750-170-20）-25 ] 115
――其他利得
[1050-（100+200+500）-51-50] 149
注：（1）取得被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)的份額大于支付含稅對價(jià)公允價(jià)的差額，形成當(dāng)期損益的營業(yè)外收入（如本例中的149萬元），特別應(yīng)注意的是這個(gè)差額的最小值為零，即不會(huì)形成借方的損失差額；同時(shí)發(fā)生的支付對價(jià)（不含增值稅公允價(jià)）與其賬面價(jià)值差額形成營業(yè)外收支（如本例中的115萬元，但這個(gè)差額可能為借方的損失差額）。 （2）如果取得被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)的份額小于支付含稅對價(jià)公允價(jià)，則按支付對價(jià)含稅公允價(jià)計(jì)量股權(quán)投資的初始成本，支付對價(jià)不含稅公允價(jià)與其賬面價(jià)值的差額形成當(dāng)期損益。
同時(shí)，作出轉(zhuǎn)銷換出存貨成本業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理
借：主營業(yè)務(wù)成本 120
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 10
貸：庫存商品 130
第三，結(jié)算需要承擔(dān)的城建稅及教育費(fèi)附加的會(huì)計(jì)處理（不考慮存貨進(jìn)項(xiàng)稅，下同）。
借：營業(yè)稅金及附加[（51+25）×10%] 7.6
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交城建稅[（51+25）×7%] 5.32
――應(yīng)交教育費(fèi)附加[（51+25）×3%] 2.28
第四，年末確認(rèn)分享的當(dāng)年利潤并作出會(huì)計(jì)處理。
借：長期股權(quán)投資――唐宋公司（損益調(diào)整） 90
貸：投資收益[400×（1-25%）×30%] 90
確認(rèn)分享現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理
借：應(yīng)收股利[300×（1-25%）×30%] 67.5
貸：長期股權(quán)投資――唐宋公司（損益調(diào)整） 67.5
第五，2014年出售股權(quán)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。
借：銀行存款 980
投資收益 92.5
貸：長期股權(quán)投資――唐宋公司（成本） 1050
――唐宋公司（損益調(diào)整）（90-67.5）22.5
第六，計(jì)算資產(chǎn)交換的股權(quán)投資業(yè)務(wù)對企業(yè)所得稅以及凈資產(chǎn)影響額。
2013年影響企業(yè)所得稅額 = （115+149+100-120-7.6-90+67.5
×0%）×25%=146.4×25%=36.6（萬元）
2013年影響企業(yè)凈利潤 =115 +149 +100 -120 -7.6 +90-36.6=
289.8（萬元）
累積影響企業(yè)所得稅額=[115+149+（100-120）-7.6-90-92.5] ×25%=53.9×25%=13.475（萬元）
累積影響企業(yè)凈資產(chǎn)額 =115 +149 +100 -120 -7.6 +90-92.5-
13.475=220.425（萬元）
注：（1）所得稅率相同情況下，投資收到的稅后利潤免交所得稅；按權(quán)益法確認(rèn)但未收到的投資收益免交所得稅，從而形成納稅調(diào)減項(xiàng)目；（2）如果投資企業(yè)稅率更高，應(yīng)在收到投資利潤時(shí)補(bǔ)交所得稅。本例中確認(rèn)的利潤90萬形成納稅調(diào)減額，收到的稅后利潤67.5萬元不需要補(bǔ)交所得稅也未形成當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤；提供相關(guān)證據(jù)的投資損失92.5萬元可在所得稅前申報(bào)扣除。（3）因企業(yè)所得稅按年匯算清繳，但近五年的經(jīng)營虧損可在稅前彌補(bǔ)，因此為簡化表達(dá)按跨年統(tǒng)算投資業(yè)務(wù)累積影響的企業(yè)所得稅數(shù)額，下同。
（二）按具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則計(jì)量案例中投資業(yè)務(wù)的累積影響額 首先，判斷是否符合非貨幣性資產(chǎn)交換條件。計(jì)算支付交換差價(jià)比率=50/（100+200+500+30）=6%
秦漢公司取得股權(quán)初始成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)+換出資產(chǎn)增值稅銷項(xiàng)稅-換進(jìn)資產(chǎn)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅+支付的差價(jià)或減收到的差價(jià)=（100+200+500）+（100+200）×17%-0+50=901（萬元）
注：筆者認(rèn)為初始投資成本構(gòu)成額中不應(yīng)包括交換中形成的營業(yè)稅、城建稅以及教育費(fèi)附加，因?yàn)檫@些稅費(fèi)屬于價(jià)內(nèi)稅，對應(yīng)借方賬戶是當(dāng)期損益，從而不應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)初始成本，但增值稅銷項(xiàng)稅對應(yīng)借方賬戶一般是資產(chǎn)，而不是當(dāng)期損益，從而形成相關(guān)資產(chǎn)初始成本。
第三，依據(jù)相應(yīng)附件憑證作出相關(guān)會(huì)計(jì)處理（簡化分錄）。
借：長期股權(quán)投資――唐宋公司（成本） 901
累計(jì)折舊 170
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 20
貸：固定資產(chǎn) 750
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
[（100+200）×17%] 51
――應(yīng)交營業(yè)稅 （500×5%） 25
銀行存款 50
主營業(yè)務(wù)收入 100
營業(yè)外收入――處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得 115
同時(shí)，轉(zhuǎn)銷存貨成本
借：主營業(yè)務(wù)成本 120
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 10
貸：庫存商品 130
結(jié)算需要承擔(dān)的城建稅及教育費(fèi)附加
借：營業(yè)稅金及附加[（51+25）×10%] 7.6
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交城建稅[（51+25）×7%] 5.32
――應(yīng)交教育費(fèi)附加[（51+25）×3%] 2.28
第四，年末確認(rèn)分享的當(dāng)年凈利潤并作出會(huì)計(jì)處理。
借：長期股權(quán)投資――唐宋公司（損益調(diào)整） 90
貸：投資收益[400×30%×（1-25%）] 90
確認(rèn)分享的現(xiàn)金股利
借：應(yīng)收股利[300×30%×（1-25%）] 67.5
貸：長期股權(quán)投資――唐宋公司（損益調(diào)整） 67.5
第五，2014年出售股權(quán)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。
借：銀行存款 980
貸：長期股權(quán)投資――唐宋公司（成本） 901
――唐宋公司（損益調(diào)整） 22.5
投資收益 56.5
第六，計(jì)算投資業(yè)務(wù)影響企業(yè)所得稅以及凈資產(chǎn)數(shù)額。
2013年影響企業(yè)所得稅額 =（115+100-120-7.6-90）×25%= -2.6×25%= -0.65（萬元）（抵稅額）
2013年影響企業(yè)凈利潤=115+100-120-7.6+90+0.65=178.05（萬元）
累積影響企業(yè)所得稅額=（115+100-120-7.6-90+56.5） ×25%
=53.9×25%=13.475（萬元）
累積影響企業(yè)凈資產(chǎn)額 =115 +100 -120-7.6+90+56.5-13.475
=220.425（萬元）
（三）按不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則計(jì)量案例中投資業(yè)務(wù)的累積影響額 筆者認(rèn)為交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，除了考慮公允價(jià)能否可靠計(jì)量外，很大程度上取決于企業(yè)換入資產(chǎn)的使用意圖，而企業(yè)換入資產(chǎn)用于轉(zhuǎn)讓還是自用的意圖常常隨著經(jīng)營狀況而變更。因此，很難認(rèn)定企業(yè)交換取得資產(chǎn)按商業(yè)實(shí)質(zhì)與按非商業(yè)實(shí)質(zhì)初始計(jì)量的誰是誰非問題，從而在同條件下的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中，企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中具有自主選用是否按具有商業(yè)實(shí)質(zhì)核算的機(jī)動(dòng)余地。
首先，判斷是否符合非貨幣性資產(chǎn)交換條件。計(jì)算支付交換差價(jià)比率=50/（100+200+500+30） = 6%
初始成本=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+換出資產(chǎn)增值稅銷項(xiàng)稅-換進(jìn)資產(chǎn)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅+支付的差價(jià)=（130-10）+（750-170-20）+（100+
200）×17%-0+50=781（萬元）
第三，依據(jù)附件作出資產(chǎn)交換的相關(guān)會(huì)計(jì)處理（簡化分錄）。
借：長期股權(quán)投資――唐宋公司（成本） 781
累計(jì)折舊 170
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 20
營業(yè)外支出 5
貸：固定資產(chǎn) 750
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
[（100+200）×17%]51
――應(yīng)交營業(yè)稅（500×5%） 25
銀行存款 50
主營業(yè)務(wù)收入 100
注：股權(quán)投資初始成本構(gòu)成中的存貨按120萬元賬面價(jià)值計(jì)量，與其公允價(jià)100萬元的差額20萬元，沖減了不動(dòng)產(chǎn)視同銷售產(chǎn)生的25萬元營業(yè)稅，形成了5萬元營業(yè)外支出。
借：主營業(yè)務(wù)成本 120
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 10
貸：庫存商品 130
結(jié)算需要承擔(dān)的城建稅及教育費(fèi)附加（不考慮存貨進(jìn)項(xiàng)稅）
借：營業(yè)稅金及附加[（51+25）×10%] 7.6
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交城建稅[（51+25）×7%] 5.32
――應(yīng)交教育費(fèi)附加[（51+25）×3%] 2.28
第四，年末確認(rèn)分享的當(dāng)年凈利潤并作出會(huì)計(jì)處理。
借：長期股權(quán)投資――唐宋公司（損益調(diào)整） 90
貸：投資收益[400×30%×（1-25）%] 90
確認(rèn)分享的現(xiàn)金股利
借：應(yīng)收股利[300×30%×（1-25）%] 67.5
貸：長期股權(quán)投資――唐宋公司（損益調(diào)整） 67.5
第五，2014年出售股權(quán)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理。
借：銀行存款 980
貸：長期股權(quán)投資――唐宋公司（成本） 781
――唐宋公司（損益調(diào)整） 22.5
投資收益 176.5
第六，計(jì)算投資業(yè)務(wù)影響企業(yè)所得稅以及凈資產(chǎn)數(shù)額。
2013年影響企業(yè)所得稅額 =（-5 +100 -120 -7.6 -90）×25% =
-122.6×25%= -30.65（萬元）
2013年影響企業(yè)凈利潤=-5+100-120-7.6+90+30.65=88.05（萬元）
累積影響企業(yè)所得稅額=（-5+100-120-7.6-90+176.5） ×25%= 53.9×25%=13.475（萬元）
累積影響凈資產(chǎn)=-5+100-120-7.6+90+176.5-13.475=220.425（萬元）
三、結(jié)論
綜上分析，現(xiàn)將投資準(zhǔn)則與資產(chǎn)交換準(zhǔn)則核算形成企業(yè)稅費(fèi)及其凈資產(chǎn)狀況分析結(jié)論如下：
（一）兩種不同準(zhǔn)則核算案例條件形成的企業(yè)稅費(fèi)以及凈資產(chǎn)狀況比較 如表1所示。
（二）兩種不同準(zhǔn)則核算相同條件形成企業(yè)稅費(fèi)及其凈資產(chǎn)的效應(yīng)分析 案例條件核算結(jié)果以及替換案例數(shù)據(jù)條件后核算的結(jié)果都表明：（1）兩種準(zhǔn)則核算同一出資條件對企業(yè)稅費(fèi)及凈資產(chǎn)的累計(jì)影響相同，因此，無論企業(yè)選用何種準(zhǔn)則核算共同控制權(quán)的投資業(yè)務(wù)，都未形成企業(yè)凈資產(chǎn)累積數(shù)額的差異。（2）不同核算準(zhǔn)則的主要區(qū)別是取得股權(quán)初始投資成本的計(jì)量規(guī)則不同，從而形成初始投資數(shù)額以及投資當(dāng)期損益數(shù)額也就不同，企業(yè)投資當(dāng)期承擔(dān)的稅費(fèi)及形成的凈資產(chǎn)額也就不同。（3）初始投資成本計(jì)量數(shù)額越大，初始投資成本與對價(jià)資產(chǎn)的賬面價(jià)值差額就越大，從而對當(dāng)期損益影響就大，按稅制規(guī)定形成納稅所得額以及繳納稅費(fèi)額也就越大。因此，在支付對價(jià)的公允價(jià)大于其賬面價(jià)情況下，無論支付對價(jià)的公允價(jià)是否小于分享被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額，按不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則核算投資業(yè)務(wù)，對企業(yè)在持股期間承擔(dān)稅費(fèi)的負(fù)面影響最小；其中在支付含稅對價(jià)的公允價(jià)小于分享被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額情況下，按照股權(quán)投資準(zhǔn)則核算，對企業(yè)持股期間承擔(dān)稅費(fèi)的負(fù)面影響最大。在支付對價(jià)公允價(jià)小于其賬面價(jià)值情況下，按不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)交換準(zhǔn)則核算投資業(yè)務(wù)，對企業(yè)持股期間承擔(dān)稅負(fù)的負(fù)面影響最大。
[本文系浙江省社會(huì)科學(xué)界聯(lián)合會(huì)研究課題成果（編號(hào)：2014B
012）的階段性研究成果]
1.在中小企業(yè)內(nèi)部開展納稅籌劃，有助完善現(xiàn)代中小企業(yè)財(cái)務(wù)管理制度
籌資決策、投資決策、生產(chǎn)經(jīng)營決策和利潤分配決策是現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)決策的四個(gè)重要組成部分。這些決策的成功與否，都受到稅收直接或間接的影響。納稅籌劃是財(cái)務(wù)決策中不可或缺的重要因素，貫穿于企業(yè)財(cái)務(wù)決策的各個(gè)領(lǐng)域。若各項(xiàng)決策不考慮稅收因素，決策的效果將大打折扣。
2.中小企業(yè)的經(jīng)營管理水平和會(huì)計(jì)管理水平的提高有賴于納稅籌劃的開展
企業(yè)經(jīng)營管理水平直接影響企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、競爭能力和發(fā)展前景，并在一定程度上決定著企業(yè)的前途和命運(yùn)，而納稅籌劃是企業(yè)經(jīng)營管理水平提高的促進(jìn)力。進(jìn)行納稅籌劃需要高素質(zhì)的專業(yè)人才，它也離不開會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)管理，這必然要求企業(yè)會(huì)計(jì)人員不斷提高業(yè)務(wù)水平，促使企業(yè)的會(huì)計(jì)水平和經(jīng)營管理水平不斷躍上新臺(tái)階。
3.納稅籌劃是中小企業(yè)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)利益最大化的重要途徑
由于稅收具有強(qiáng)制性、無償性和固定性的法律特征，因此稅收是企業(yè)一項(xiàng)不可避免的經(jīng)營成本，必然會(huì)減少企業(yè)的利潤，它與企業(yè)的利潤存在著此增彼減的關(guān)系。通過納稅籌劃，企業(yè)就可以在不違法的前提下不納稅或少繳稅，給自己帶來直接的經(jīng)濟(jì)利益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的利潤最大化，同時(shí)也可以同樣受到國家的法律保護(hù)。
二、中小企業(yè)稅收籌劃的現(xiàn)狀和風(fēng)險(xiǎn)
（一）中小企業(yè)稅收籌劃的現(xiàn)狀
由于稅收籌劃經(jīng)常在稅法規(guī)定性的邊緣操作，而稅收籌劃的根本目的在于使納稅人實(shí)現(xiàn)稅后利益最大化，這必然蘊(yùn)涵著較大的風(fēng)險(xiǎn)。因此中小企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)一定要樹立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，認(rèn)真分析各種可能導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)的因素，積極采取有效措施，預(yù)防和減少風(fēng)險(xiǎn)，避免落入偷稅漏稅的陷阱，從而實(shí)現(xiàn)稅收籌劃的目的。
中小企業(yè)是支撐我國國民經(jīng)濟(jì)的重要支柱和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的希望，也是國家稅收的重要來源，還是解決就業(yè)的重要平臺(tái)。數(shù)據(jù)顯示：截至2010年底，我國有4500多萬家中小企業(yè)，占企業(yè)總數(shù)的99.3%，中小企業(yè)利潤額占所有企業(yè)利潤額的66.8%，稅收占54.3%左右，專利占了全國專利的65%，中小企業(yè)新產(chǎn)品占全部新產(chǎn)品的80%，解決的就業(yè)人口占城鎮(zhèn)凈增就業(yè)人口的77.9%，無論是在電子信息、生物醫(yī)藥、新材料等高新技術(shù)領(lǐng)域，還是在信息咨詢、現(xiàn)代物流等新興服務(wù)業(yè)，中小企業(yè)的創(chuàng)新都十分活躍，在國民經(jīng)濟(jì)中起到的作用越來越大。
隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國稅收環(huán)境的日漸改善，我國企業(yè)的所得稅納稅籌劃也在不斷發(fā)展、完善。隨著企業(yè)所得稅納稅籌劃意識(shí)的不斷提高，我國對所得稅納稅籌劃的理論研究也在不斷深化，但是與西方發(fā)達(dá)國家相比，我國企業(yè)中開展所得稅納稅籌劃的情況不普遍，水平也不高，也沒有形成完整的理論體系。特別是在2008年1月1日《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的實(shí)施以后，中小企業(yè)在所得稅納稅籌劃方面又面臨著一些新的變化和新的挑戰(zhàn)。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國稅收環(huán)境的日漸改善，我國企業(yè)的所得稅納稅籌劃也在不斷發(fā)展、完善。隨著企業(yè)所得稅納稅籌劃意識(shí)的不斷提高，我國對所得稅納稅籌劃的理論研究也在不斷深化，但是與西方發(fā)達(dá)國家相比，我國企業(yè)中開展所得稅納稅籌劃的情況不普遍，水平也不高，也沒有形成完整的理論體系。特別是在2008年1月1日《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的實(shí)施以后，中小企業(yè)在所得稅納稅籌劃方面又面臨著一些新的變化和新的挑戰(zhàn)。
1．中小企業(yè)對稅收籌劃認(rèn)識(shí)不足
（1）認(rèn)為與稅務(wù)機(jī)關(guān)搞好關(guān)系是主要的，稅收籌劃是次要的。長期以來，由于我國稅收法制建設(shè)相對滯后，加上征管機(jī)制不完善，稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法上的自由裁量權(quán)較大，一定程度上存在稅收執(zhí)法上的隨意性，造成納稅人把與稅務(wù)機(jī)關(guān)搞好關(guān)系作為降低稅收支出的一條捷徑。
（2）認(rèn)為稅收籌劃就是避稅，鉆稅收制度的空子。很多人將稅收籌劃與避稅等同起來，其實(shí)這是一種誤判。稅收籌劃會(huì)涉及到一些避稅措施，但是并不等同于避稅，它是納稅人在事前通過對企業(yè)的注冊地點(diǎn)、組織形式、投資方向，籌資方式、業(yè)務(wù)流程、財(cái)務(wù)制度等涉及的經(jīng)營活動(dòng)的合理安排，用足稅收優(yōu)惠政策，達(dá)到節(jié)稅的效果。
（3）認(rèn)為稅收籌劃的目的就是少繳稅。稅收籌劃的直接目的是為了降低稅收負(fù)擔(dān)，但在稅收籌劃方案的選擇時(shí)，并不能認(rèn)為繳稅最少的方案就是企業(yè)最優(yōu)選擇。稅收籌劃的目標(biāo)應(yīng)服務(wù)于企業(yè)價(jià)值最大化的財(cái)務(wù)管理總目標(biāo)，有助于企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)。
2.中小企業(yè)稅收籌劃專業(yè)人才缺乏
稅收籌劃實(shí)質(zhì)上是一種高層次、高智力型的財(cái)務(wù)管理活動(dòng)，是事先的規(guī)劃和安排，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)一旦發(fā)生后，就無法事后補(bǔ)救。
3.中小企業(yè)稅收籌劃水平不高
企業(yè)稅收籌劃水平可以從深度上劃分為三個(gè)層次：初級(jí)籌劃立足于規(guī)避額外稅負(fù)；中級(jí)籌劃立足于綜合考慮不同方案的稅負(fù)差別，選擇最佳經(jīng)營決策；而高級(jí)籌劃指通過反映、申訴、呼吁等措施積極爭取對自身有利的稅收政策。從我國的現(xiàn)狀來看，中小企業(yè)水平低下是不容置疑的。
（二）中小企業(yè)稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)
1.稅務(wù)行政執(zhí)法不規(guī)范導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)
稅收籌劃與避稅本質(zhì)上的區(qū)別在于它是合法的，是符合立法者意圖的，但現(xiàn)實(shí)中這種合法性還需要稅務(wù)行政執(zhí)法部門的確認(rèn)。在確認(rèn)過程中，客觀上存在由于稅務(wù)行政執(zhí)法不規(guī)范從而導(dǎo)致稅收籌劃失敗的風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)闊o論哪一種稅，稅法在納稅范圍上，都留有一定的彈性空間，只要稅法未明確的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)就有權(quán)根據(jù)自身判斷認(rèn)定是否為應(yīng)納稅行為，加上稅務(wù)行政執(zhí)法人員的素質(zhì)參差不齊和其他因素影響，稅收政策執(zhí)行偏差的可能性是客觀存在的，其結(jié)果是：企業(yè)合法的稅收籌劃行為，可能由于稅務(wù)行政執(zhí)法偏差導(dǎo)致稅收籌劃方案成為一紙空文，或被認(rèn)為是惡意避稅或偷稅行為而加以處罰；或?qū)⑵髽I(yè)本屬于明顯違反稅法的稅收籌劃行為暫且放任不管，使企業(yè)對稅收籌劃產(chǎn)生錯(cuò)覺，為以后產(chǎn)生更大的稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)埋下隱患。
2.稅收政策變化導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)
隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化，國家產(chǎn)業(yè)政策和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，稅收政策總是要作出相應(yīng)的變更，以適應(yīng)國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。因此，國家稅收政策具有不定期或相對較短的時(shí)效性。稅收籌劃是事前籌劃，每一項(xiàng)稅收籌劃從最初的項(xiàng)目選擇到最終獲得成功都需要一個(gè)過程，而在此期間，如果稅收政策發(fā)生變化，就有可能使得依據(jù)原稅收政策設(shè)計(jì)的稅收籌劃方案，由合法方案變成不合法方案，或由合理方案變成不合理方案，從而導(dǎo)致稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)。
3.稅收籌劃目的不明確導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)
稅收籌劃活動(dòng)是企業(yè)財(cái)務(wù)管理活動(dòng)的一個(gè)組成部分，稅后利潤最大化也只是稅收籌劃的階段性目標(biāo)，而實(shí)現(xiàn)納稅人的企業(yè)價(jià)值最大化才是它的最終目標(biāo)。因此稅收籌劃要服務(wù)于企業(yè)財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)，為實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略管理目標(biāo)服務(wù)。如果企業(yè)稅收籌劃方法不符合生產(chǎn)經(jīng)營的客觀要求，稅負(fù)抑減效應(yīng)行之過度而擾亂了企業(yè)正常的經(jīng)營理財(cái)秩序，那么將導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)在經(jīng)營機(jī)制的紊亂，最終將招致企業(yè)更大的潛在損失風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。
三、 改善我國中小企業(yè)稅收籌劃現(xiàn)狀的措施
改善我國中小企業(yè)稅收籌劃現(xiàn)狀，需要從外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境兩個(gè)方面同時(shí)下手，做到兩手都要抓，兩手都要硬。
（一）外部環(huán)境方面的措施
1.稅法及稅收制度的完善
我國應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步完善稅法，制定一些與稅收籌劃相關(guān)的法律條款，提高立法級(jí)次，修訂稅法語言表達(dá)不清或不明確之處，明確稅收籌劃定義，避免出現(xiàn)納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)在“稅收籌劃”認(rèn)識(shí)上的分歧；明晰稅收征管范圍，明確稅務(wù)機(jī)關(guān)職能，真正做到納稅、征稅環(huán)節(jié)有法可依、有章可循；提升稅收征收監(jiān)管力度，保障稅收征收的統(tǒng)一、嚴(yán)肅、公正和公平。切實(shí)轉(zhuǎn)變稅務(wù)執(zhí)法人員觀念，提高稅務(wù)人員業(yè)務(wù)能力；努力培養(yǎng)一批稅務(wù)專門律師，完善稅收籌劃爭議解決途徑，更好地保障廣大中小企業(yè)稅收方面的權(quán)益。
2.建立健全稅收籌劃機(jī)制
首先，應(yīng)廣泛借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國實(shí)踐，制定《稅務(wù)法》、《稅務(wù)師法》等，以明確稅收的性質(zhì)、宗旨、范圍、權(quán)利、義務(wù)及法律責(zé)任，將稅務(wù)資格考試、資格認(rèn)定、執(zhí)業(yè)范圍、管理協(xié)會(huì)的規(guī)章制度、后續(xù)教育、業(yè)務(wù)監(jiān)督納入統(tǒng)一管理體系中去，從立法的高度確立稅收的地位和作用，為稅收提供法律依據(jù)，為稅收市場的健康運(yùn)行創(chuàng)造良好的法制環(huán)境。其次，提高人素質(zhì)。
（二）內(nèi)部環(huán)境方面的措施
1.積極樹立稅收籌劃意識(shí)
稅收籌劃是企業(yè)對其資產(chǎn)、收益的正當(dāng)維護(hù)，保護(hù)屬于中小企業(yè)應(yīng)有的合法權(quán)益。中小企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先樹立依法納稅、合法節(jié)稅的籌劃意識(shí)。加大稅收籌劃宣傳力度。通過電視、電臺(tái)、報(bào)紙、互聯(lián)網(wǎng)等各種媒體宣傳企業(yè)稅收籌劃，重點(diǎn)介紹稅收籌劃的概念、特點(diǎn)、原則，介紹稅收籌劃與逃避繳納稅款等違法犯罪行為的區(qū)別，介紹稅收籌劃可能帶來的收益及存在的風(fēng)險(xiǎn)。稅務(wù)征管人員也要在執(zhí)法活動(dòng)中讓納稅人了解其享有的稅收籌劃的權(quán)利。稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)要通過對企業(yè)稅收籌劃的成功案例的介紹，對比籌劃與不籌劃的區(qū)別，從而增強(qiáng)企業(yè)管理人員的稅收籌劃意識(shí)，提高企業(yè)財(cái)會(huì)人員的稅收籌劃水平。
2.提高稅收籌劃人員素質(zhì)
第一，提高中小企業(yè)管理人員的專業(yè)水平。加強(qiáng)對企業(yè)財(cái)務(wù)管理人員會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)方面的知識(shí)培訓(xùn)，使之熟悉會(huì)計(jì)法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在企業(yè)內(nèi)部能夠建立完善規(guī)范的財(cái)務(wù)制度。同時(shí)加強(qiáng)對財(cái)務(wù)管理人員的稅法知識(shí)培訓(xùn)和職業(yè)道德思想教育，使之熟悉現(xiàn)行稅法，在法律允許范圍進(jìn)行稅收籌劃設(shè)計(jì)。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)利潤 應(yīng)納稅所得額 主要差異
企業(yè)應(yīng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行收入、成本、利潤的核算，并按照稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)稅收入及扣除額，確定應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交企業(yè)所得稅額，加強(qiáng)對遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的管理，維護(hù)企業(yè)的合法權(quán)益。
一、會(huì)計(jì)收入與應(yīng)稅收入的主要差異
總體上看，企業(yè)所得稅法對于應(yīng)稅收入的確認(rèn)與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對會(huì)計(jì)收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)基本一致，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則已成為共識(shí)。主要差異體現(xiàn)在：
（一）商品銷售收入確定標(biāo)準(zhǔn)
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法對于商品銷售收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)主要是會(huì)計(jì)收入要考慮貨款收回的風(fēng)險(xiǎn)，少確認(rèn)或不確認(rèn)收入；而應(yīng)稅收入不考慮貨款收回的風(fēng)險(xiǎn)，形成會(huì)計(jì)利潤小于納稅所得額的可抵扣暫時(shí)性差異，待損失實(shí)際發(fā)生時(shí)才能稅前扣除。
二、勞務(wù)收入（包括建造合同收入）確認(rèn)
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法都要求按照完工百分比法確定收入和相應(yīng)的成本。但是，前者規(guī)定已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)按已經(jīng)發(fā)生的能夠得到補(bǔ)償?shù)膭趧?wù)成本金額確認(rèn)提供勞務(wù)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本；已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)全部不能得到補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)將已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本計(jì)入當(dāng)期損益，不確認(rèn)提供勞務(wù)收入。后者則對于提供勞務(wù)交易的結(jié)果不能可靠估計(jì)的，對其應(yīng)稅收入及成本的確認(rèn)沒有規(guī)定，通常由稅務(wù)人員根據(jù)實(shí)際情況確認(rèn)應(yīng)稅收入。通常在此情況下，會(huì)計(jì)利潤小于納稅所得額，形成可抵扣暫時(shí)性差異。企業(yè)可在損失實(shí)際發(fā)生納入稅前抵扣。
（一）有獎(jiǎng)銷售
企業(yè)采用贈(zèng)送商品、返回現(xiàn)金及短期購物券等方式銷售商品的，會(huì)計(jì)按實(shí)際收款金額確認(rèn)為收入；稅法規(guī)定贈(zèng)送商品為搭配銷售，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定基本一致。企業(yè)采用獎(jiǎng)勵(lì)積分方式銷售商品，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定按獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值在銷售收入中扣除，將獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值確認(rèn)為遞延收益，在客戶兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分時(shí)，企業(yè)應(yīng)將原計(jì)入遞延收益的與所兌換積分相關(guān)的部分確認(rèn)為收入。稅法對此未作明確規(guī)定，若參照上述銷售贈(zèng)送的原則處理，則與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本一致。
（二）補(bǔ)貼收入
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)收到政府給予的補(bǔ)貼作為遞延收益，與資產(chǎn)相關(guān)的在資產(chǎn)使用期間分期記入收入；與費(fèi)用相關(guān)的，在費(fèi)用發(fā)生時(shí)記入收入。而稅法規(guī)定：企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。
（三）通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的收入
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的交換，換入資產(chǎn)按換出資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，不確認(rèn)交換收益；具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換按換入資產(chǎn)的公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之差，確認(rèn)為營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。而稅法規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換按以公允價(jià)值賣出及買入資產(chǎn)兩個(gè)業(yè)務(wù)分別確認(rèn)收入和購進(jìn)，產(chǎn)生納稅所得。
（四）投資收益
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，按被投資企業(yè)當(dāng)年凈利潤乘以持股比例確認(rèn)為投資收益；而稅法規(guī)定在實(shí)際分回利潤時(shí)確認(rèn)投資收益。由于被投資方的利潤分配為稅后凈利潤，若投資企業(yè)與被投資企業(yè)適用稅率一致，一般不會(huì)對納稅所得額產(chǎn)生影響。
（五）公允價(jià)值變動(dòng)損益
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將交易性金融資產(chǎn)及投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期利潤；而稅法規(guī)定在出售相關(guān)資產(chǎn)后確認(rèn)計(jì)稅收益。形成會(huì)計(jì)利潤與納稅所得的暫時(shí)性差異：若資產(chǎn)的公允價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，則當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤大于納稅所得，其差額產(chǎn)生企業(yè)未來應(yīng)納稅義務(wù)；若資產(chǎn)的公允價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，則當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤小于納稅所得，其差額可在未來資產(chǎn)出售時(shí)予以稅前抵扣。
（六）企業(yè)搬遷收入
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)因公共利益進(jìn)行搬遷收到政府從預(yù)算資金直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)計(jì)入資本公積；企業(yè)收到除上述之外的搬遷補(bǔ)償款屬于搬遷過程中出售、報(bào)廢或毀損資產(chǎn)補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)處置損益；屬于對搬遷過程中新建資產(chǎn)或停工損失等補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)作為政府補(bǔ)助計(jì)入遞延收益按新建資產(chǎn)使用年限或停工損失發(fā)生時(shí)轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入。稅法則規(guī)定：企業(yè)政策性搬遷收入，是指因當(dāng)?shù)卣鞘幸?guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等原因，搬遷企業(yè)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從政府取得的搬遷補(bǔ)償收入，以及搬遷企業(yè)通過市場（招標(biāo)、拍賣、掛牌等形式）取得的土地轉(zhuǎn)讓收入。搬遷企業(yè)的搬遷收入扣除重置固定資產(chǎn)（今后的折舊仍可稅前抵扣）、技術(shù)改造和安置職工費(fèi)用，其余額及資產(chǎn)變現(xiàn)凈收益計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。上述規(guī)定可能使會(huì)計(jì)利潤與納稅所得額產(chǎn)生永久性差異及暫時(shí)性差異。
三、會(huì)計(jì)成本費(fèi)用與稅前扣除項(xiàng)目的主要差異
（一）資產(chǎn)初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在多數(shù)情況下以取得資產(chǎn)實(shí)際支付的成本進(jìn)行初始計(jì)價(jià)，有證據(jù)表明交易價(jià)格不公允的應(yīng)按公允價(jià)值調(diào)整，差額計(jì)入資本公積。稅法以歷史成本為資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，即取得該資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。因此，在通常情況下，資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)是基本一致的。此外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，換入資產(chǎn)按換出資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)價(jià)；稅法規(guī)定一律按公允價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)，形成當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤與納稅所得的暫時(shí)性差異。對此差額造成多交或少交稅款，企業(yè)可在資產(chǎn)續(xù)存期內(nèi)按計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓成本或折舊攤銷，相應(yīng)調(diào)整納稅所得額予以轉(zhuǎn)回。
（二）資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量與稅前扣除
關(guān)鍵詞：增值稅；進(jìn)項(xiàng)；銷項(xiàng)；工程結(jié)算；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)
由于國家近年來陸續(xù)政策性文件，對增值稅稅率有多次下調(diào)，2018年5月1日營改增稅率有一次下調(diào)，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調(diào)整為16%、10%；至2019年4月根據(jù)《財(cái)政部稅務(wù)總局海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局海關(guān)總署公告〔2019〕第39號(hào)）、《住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳關(guān)于重新調(diào)整建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)增值稅稅率的通知》（建辦標(biāo)[2019]193號(hào)）等文件規(guī)定，稅率又發(fā)生變化。自2019年4月1日起，建筑服務(wù)行業(yè)工程造價(jià)計(jì)價(jià)依據(jù)中增值稅稅率由10%調(diào)整為9%，發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進(jìn)口貨物，原適用16%的稅率調(diào)整為13%。增值稅稅率的連續(xù)調(diào)整，對建筑企業(yè)的發(fā)票開具、增值稅進(jìn)銷項(xiàng)抵扣以及企業(yè)效益產(chǎn)生了必然的影響。本文以2019年4月1日這次調(diào)整為背景，進(jìn)行梳理、測算和分析。
1增值稅稅率下調(diào)對建筑施工企業(yè)效益影響分析
增值稅稅率雖然下調(diào)，但因進(jìn)項(xiàng)稅、銷項(xiàng)稅的降稅幅度不同，考慮其他附加稅費(fèi)等綜合影響，對各項(xiàng)稅費(fèi)進(jìn)行詳細(xì)的測算分析。
1.1增值稅稅率下調(diào)后各項(xiàng)稅率影響測算
（1）增值稅銷項(xiàng)稅率下降的測算①增值稅稅率為10%下的實(shí)際銷項(xiàng)稅率為：1÷（1+10%）×10%=9.09%。②增值稅稅率為9%下的實(shí)際銷項(xiàng)稅率為：1÷（1+9%）×9%=8.26%。③增值稅稅率從10%下降至9%后，建筑企業(yè)增值稅銷項(xiàng)稅率實(shí)際下降為：9.09%-8.26%=0.83%。（2）實(shí)際抵扣進(jìn)項(xiàng)稅率下降的測算①材料采購和生產(chǎn)設(shè)備租賃費(fèi)用稅率下降造成進(jìn)項(xiàng)稅的下降幅度為：1÷（1+16%）×16%-1÷（1+13%）×13%=13.79%-11.5%=2.29%。②假設(shè)材料采購和設(shè)備租賃費(fèi)用在工程概算中占60%，則實(shí)際抵扣進(jìn)項(xiàng)稅率下降幅度為：2.29%×60%=1.374%。（3）建筑企業(yè)增值稅稅率實(shí)際變動(dòng)測算混凝土、砂石和人工費(fèi)的抵扣率都是3%，保持不變。基于以上數(shù)據(jù)分析，不考慮其他成本抵扣因素，建筑企業(yè)增值稅稅率實(shí)際變動(dòng)幅度為：-0.83%-（-1.374%）＝0.544%。（4）增值稅稅率下調(diào)，必然減少企業(yè)所得稅的測算①建筑企業(yè)增值稅銷項(xiàng)稅率實(shí)際下降了0.83%，企業(yè)所得稅應(yīng)納稅收入相應(yīng)增加0.83%。②實(shí)際抵扣進(jìn)項(xiàng)稅率下降了1.374%，企業(yè)所得稅準(zhǔn)予扣除金額相應(yīng)增加了1.374%。③企業(yè)利潤減少了0.544%（0.83%-1.374%），即企業(yè)應(yīng)納稅所得額也相應(yīng)減少了0.544%，最終導(dǎo)致企業(yè)所得稅減少了0.136%（0.544%×25%）。（5）增值稅稅率下調(diào)，必然增加城建稅及其附加費(fèi)用的測算建筑企業(yè)增值稅實(shí)際增加了0.544%（1.374%-0.83%），導(dǎo)致城建稅及其附加費(fèi)用增加幅度為：0.544%×（7%+3%+2%）=0.065%。（6）城建稅及其附加費(fèi)用的增加必然減少企業(yè)所得稅的測算城建稅及其附加費(fèi)用的增加必然減少企業(yè)所得稅為：0.065%×25%=0.016%綜上所述，增值稅稅率下調(diào)，對建筑企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生了如下影響：企業(yè)所得稅實(shí)際減少了0.152%（0.016%＋0.136%）；企業(yè)實(shí)際總稅負(fù)增加了0.457%（0.544%+0.065%-0.152%）；企業(yè)的利潤減少了0.609%（0.544%+0.065%）。
1.2對測算后數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)例演算
按工程造價(jià)100萬元計(jì)算，材料占55%，人工費(fèi)占30%，毛利為15%，考慮城建稅及其附加10%（城建稅5%，教育費(fèi)附加3%，地方教育費(fèi)附加2%，以增值稅為計(jì)稅基數(shù)）。自2019年4月1日起，建筑服務(wù)行業(yè)工程造價(jià)計(jì)價(jià)依據(jù)中增值稅稅率由10%調(diào)整為9%，發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進(jìn)口貨物，原適用16%的，稅率調(diào)整為13%。實(shí)繳稅金分析見表1。由上述兩表對比后可知，表1需實(shí)際繳納稅金11612.27元，表2需實(shí)際繳納稅金6940.07元，可見降稅后每100萬造價(jià)實(shí)際繳納稅金反而增加了4672.2元，因此降稅對建筑施工企業(yè)來說，是增加稅負(fù)的。
2增值稅稅率調(diào)整后建設(shè)工程結(jié)算方式分析
對增值稅納稅義務(wù)時(shí)間發(fā)生在2019年3月30日（含）之前的增值稅率按10%計(jì)稅，發(fā)生在2019年4月1日（含）之后的增值稅率按9%計(jì)稅，施工企業(yè)應(yīng)按稅法的相關(guān)規(guī)定依法繳納增值稅。工程結(jié)算時(shí)，對工程造價(jià)中的增值稅可進(jìn)行計(jì)算和計(jì)補(bǔ)差額。即：結(jié)算時(shí)按項(xiàng)目竣工當(dāng)時(shí)頒布的最新稅率S0計(jì)算工程造價(jià)，另計(jì)補(bǔ)相應(yīng)增值稅，公式如下：增值稅=增值稅率S1開票應(yīng)納稅額/S1×（S1-S0）+增值稅率S2開票應(yīng)納稅額/S2×（S2-S0）+……+增值稅率Sn開票應(yīng)納稅額/Sn×（Sn-S0）以此類推。S0-工程竣工時(shí)國家所頒布的建筑行業(yè)最新稅率；S1-工程招標(biāo)時(shí)（或簽訂合同時(shí)）國家頒布的建筑行業(yè)稅率；S2…Sn-工程施工期間國家陸續(xù)頒布調(diào)整的建筑行業(yè)相應(yīng)稅率。工程結(jié)算時(shí)，施工單位須提供由建設(shè)單位出具的各項(xiàng)增值稅率開票總額依據(jù)。例：某工程于2017年8月完成招標(biāo)并簽訂施工合同，合同造價(jià)6000萬元（增值稅率11%），2018年4月30日前已累計(jì)支付工程進(jìn)度款1000萬元，增值稅率11%開票應(yīng)納稅額99.1萬元，2018年5月至2019年3月期間已累計(jì)支付工程進(jìn)度款2000萬元，增值稅率10%開票應(yīng)納稅額181.82萬元，工程于2019年5月竣工。工程結(jié)算時(shí)造價(jià)先按9%增值稅率計(jì)算，假設(shè)其工程造價(jià)為7000萬元，計(jì)補(bǔ)稅額差價(jià)后最終工程造價(jià)=7000+99.1/11%×2%+181.82/10%×1%=7036.2萬元。一般計(jì)稅法計(jì)稅的項(xiàng)目，不考慮材料稅率調(diào)整對結(jié)算時(shí)增值稅的影響，價(jià)格調(diào)整時(shí)統(tǒng)一以除稅價(jià)進(jìn)入結(jié)算。
3增值稅稅率從10%改為9%的執(zhí)行臨界期發(fā)票開具方法分析
在增值稅稅率從10%改為9%的執(zhí)行臨界期，納稅人可能會(huì)存在下列開具發(fā)票的時(shí)間點(diǎn)現(xiàn)象。供應(yīng)商會(huì)爭取2019年4月1日后開具13%的發(fā)票給拖欠貨款的采購方；采購方會(huì)爭取提前到2019年4月1日前支付拖欠的貨款，從而獲得16%的增值稅抵扣發(fā)票；建筑企業(yè)會(huì)爭取在2019年4月1日后向發(fā)包方開具9%的增值稅發(fā)票；房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)爭取2019年4月1日前支付拖欠的工程款從而獲得10%的增值稅抵扣發(fā)票。以上開具發(fā)票的時(shí)間點(diǎn)不一定是準(zhǔn)確的，否則會(huì)有稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)樵?019年4月1日之前還是之后開發(fā)票，不是主觀意志決定的，必須是稅法上增值稅納稅義務(wù)時(shí)間決定開票的時(shí)間。《增值稅發(fā)票開具指南》第二章第一節(jié)第四條規(guī)定：“納稅義務(wù)人應(yīng)在增值稅納稅義務(wù)時(shí)間發(fā)生時(shí)開具發(fā)票”。基于此規(guī)定，納稅人開具發(fā)票的時(shí)間點(diǎn)有兩種：一是納稅義務(wù)人在發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時(shí)間時(shí)，即使沒有收到款項(xiàng)也必須對外開具增值稅發(fā)票；二是納稅義務(wù)人在沒有發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時(shí)間時(shí)，即使收到款項(xiàng)也不對外開具增值稅發(fā)票。如果依照增值稅納稅義務(wù)時(shí)間點(diǎn)去開具發(fā)票可能存在稅收風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)《增值稅發(fā)票開具指南》第二章第一節(jié)第四條和財(cái)稅【2016】36號(hào)文件第四十五條第（一）項(xiàng)的規(guī)定，建筑企業(yè)必須按照以下方法開具發(fā)票：（1）如果發(fā)包方或業(yè)主是依法可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的單位或法人，則2019年4月1日前已經(jīng)完工且進(jìn)行決算的工程項(xiàng)目，只有發(fā)包方或業(yè)主在2019年4月1日前支付拖欠的工程款，建筑企業(yè)才可以向業(yè)主或發(fā)包方開具10%的增值稅專用發(fā)票，否則要開具9%的增值稅專用發(fā)票。（2）對于未完工的在建的未結(jié)算項(xiàng)目，如果發(fā)包方或業(yè)主要求建筑企業(yè)在2019年4月1日之前提前向其開具增值稅發(fā)票，則建筑企業(yè)絕對不能開具發(fā)票，否則要多繳納1%的增值稅銷項(xiàng)稅額。（3）2019年4月1日前已經(jīng)完工且進(jìn)行決算的工程項(xiàng)目，對于拖欠的部分工程款，如果發(fā)包方與施工企業(yè)簽訂的建筑合同中的“工程款結(jié)算和支付條款”中約定：剩下的部分工程款（實(shí)際上是發(fā)包方拖欠的部分工程款）于工程最后竣工驗(yàn)收后（竣工驗(yàn)收的時(shí)間在2019年4月1日之后）再支付，則建筑企業(yè)向發(fā)包方開具發(fā)票有以下兩種方法：一是發(fā)包方在2019年4月1日前提前支付拖欠的部分工程款，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具10%的增值稅專用發(fā)票；二是發(fā)包方在工程竣工驗(yàn)收后（竣工驗(yàn)收時(shí)間在2019年4月1日后）支付拖欠的部分工程款，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具9%的增值稅專用發(fā)票。2019年4月1日前已經(jīng)完工且進(jìn)行決算的工程項(xiàng)目，對于拖欠的部分工程款，如果發(fā)包方與施工企業(yè)簽訂的建筑合同中與工程款結(jié)算和支付相關(guān)的條款中沒有約定類似“剩下的部分工程款（實(shí)際上是發(fā)包方拖欠的部分工程款）于工程最后竣工驗(yàn)收后（竣工驗(yàn)收的時(shí)間在2019年4月1日之后）再支付”，則建筑企業(yè)必須在2019年4月1日前向發(fā)包方開具10%的增值稅發(fā)票，而不能等到2019年4月1日之后開具9%的增值稅發(fā)票。如果發(fā)包方或業(yè)主是依法不可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的單位（例如政府部門作為業(yè)主），則2019年4月1日前已經(jīng)完工且進(jìn)行決算的工程項(xiàng)目，發(fā)包方在4月1日前支付的工程款，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具10%的增值稅普通發(fā)票；發(fā)包方在4月1日后支付的工程款，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具9%的增值稅普通發(fā)票。對于2019年4月1日前已經(jīng)施工的未完工的在建項(xiàng)目，如果發(fā)包方與建筑企業(yè)一直未進(jìn)行工程進(jìn)度結(jié)算，則建筑企業(yè)開具發(fā)票的方法如下：一是發(fā)包方在2019年4月1日前支付給建筑企業(yè)部分工程進(jìn)度款，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具10%的增值稅專用（普通）發(fā)票；二是發(fā)包方在2019年4月1日后支付給建筑企業(yè)部分工程進(jìn)度款，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具9%的增值稅專用（普通）發(fā)票。
4結(jié)語
會(huì)計(jì)人思維方式的概念體系
會(huì)計(jì)學(xué)中一個(gè)最基本的概念是“會(huì)計(jì)主體”，它是指企業(yè)會(huì)汁確認(rèn)、計(jì)算和報(bào)告的空間范圍。從事企業(yè)會(huì)計(jì)工作是以企業(yè)為會(huì)計(jì)主體，站在企業(yè)的角度進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的，核算的對象是企業(yè)本身所發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，反映企業(yè)本身所從事的各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，而不是其他企業(yè)或者其他單位發(fā)生的交易或者事項(xiàng)。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中很重要的一個(gè)問題是要將企業(yè)和企業(yè)的投資者(所有者)財(cái)產(chǎn)分開，投資者投入企業(yè)的財(cái)產(chǎn)，就是企業(yè)的資產(chǎn)，企業(yè)享有獨(dú)立的財(cái)產(chǎn)權(quán)；投資者不再擁有這些資產(chǎn)的所有權(quán)，而是擁有該企業(yè)相應(yīng)的股權(quán)。有些投資者認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)就是其所屬資產(chǎn)，可以隨時(shí)將企業(yè)資產(chǎn)拿走；有的會(huì)計(jì)人員將投資者個(gè)人的財(cái)產(chǎn)也當(dāng)作企業(yè)資產(chǎn)核算；實(shí)際上模糊了“會(huì)計(jì)主體”的概念。會(huì)計(jì)學(xué)中一個(gè)重要的概念“收入”，它是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。非會(huì)計(jì)人員一般會(huì)認(rèn)為收入是指現(xiàn)金(本文中的現(xiàn)金即貨幣資金，包括庫存現(xiàn)金和銀行存款)收入；收到多少現(xiàn)金，就說是多少收入，沒有收到現(xiàn)金，就認(rèn)為是沒有收入。但是會(huì)計(jì)人思維方式中的收入，是根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度確定的收入；收到現(xiàn)金，不一定是收入，可能是收回上期的應(yīng)收款，也可能是預(yù)收賬款，需要根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則來確定收入；沒有收到現(xiàn)金，如果符合收入確定條件的，也需要確認(rèn)收入；而且即使收到的現(xiàn)金確實(shí)是本期的收入，如果是銷售商品或者提供加工修理修配勞務(wù)取得的現(xiàn)金，需要扣除增值稅后才能確認(rèn)為收入，而不是把收到的現(xiàn)金全部確認(rèn)為收入。會(huì)計(jì)上的收入概念和稅法上的收入概念也不同。例如企業(yè)將自產(chǎn)的商品發(fā)給職工、贈(zèng)送給客戶或者分配給股東等，在會(huì)計(jì)上是屬于費(fèi)用或者利潤分配，但是稅法上規(guī)定是視同銷售，應(yīng)該繳納增值稅或者營業(yè)稅，還應(yīng)該核算利潤繳納企業(yè)所得稅等；銷售商品收取的款項(xiàng)包括價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，價(jià)外費(fèi)用在會(huì)計(jì)上一般不確認(rèn)為收入，但是在稅法上規(guī)定要與收入一樣繳納增值稅或者營業(yè)稅。有的會(huì)計(jì)人員把本來應(yīng)該確認(rèn)為收入的交易或事項(xiàng)作沖銷費(fèi)用處理，有的會(huì)計(jì)人員把政府補(bǔ)貼確認(rèn)為資本公積或者盈余公積，認(rèn)為這樣可以避稅，是混淆了會(huì)計(jì)上的收入和稅法上的收入兩個(gè)概念；有的會(huì)計(jì)人員以企業(yè)所得稅法的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，例如稅收滯納金、罰款、罰金和被沒收財(cái)物的損失，企業(yè)所得稅法不允許企業(yè)所得稅前扣除，有的會(huì)計(jì)人員就將這些支出作為利潤分配處理，也是屬于思維方式的錯(cuò)誤。
會(huì)計(jì)人總維方式的獨(dú)立判斷
會(huì)計(jì)法規(guī)(包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度)的彈性決定了會(huì)計(jì)處理不是機(jī)械操作，會(huì)計(jì)人員在處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)過程中需要作出大量的職業(yè)判斷。首先，會(huì)計(jì)四個(gè)基本假設(shè)中，會(huì)計(jì)人員需要運(yùn)用職業(yè)判斷來確定“持續(xù)經(jīng)營”會(huì)計(jì)假設(shè)；企業(yè)是否持續(xù)經(jīng)營，在會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)方法的選擇上有很大的差別；正確判斷企業(yè)是否能夠持續(xù)經(jīng)營，是個(gè)很重要的前提。其次，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求采用重要性、謹(jǐn)慎性等原則，但是何謂重要、何為謹(jǐn)慎沒有一個(gè)客觀標(biāo)準(zhǔn)，它因時(shí)間、環(huán)境和業(yè)務(wù)性質(zhì)的不同而不同，也因人的不同認(rèn)識(shí)而異，取決于會(huì)計(jì)人員考慮項(xiàng)目性質(zhì)和金額的大小作出的職業(yè)判斷。再次，資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素的定義均包含“很可能”這一模糊的詞語，如“與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”、“與該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)”、“經(jīng)濟(jì)利益很可能流入”、“經(jīng)濟(jì)利益很可能流出”等，確定“很可能”本身是一種職業(yè)判斷；最后，會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)以及會(huì)計(jì)處理方法的選擇更加需要職業(yè)判斷，如公允價(jià)值的采用和確定，壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取，預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量，固定資產(chǎn)的折舊年限和凈殘值的確定等等都需要職業(yè)判斷。不同會(huì)計(jì)人員面對同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可能作出不同職業(yè)判斷，就會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)信息和財(cái)務(wù)報(bào)表的差異。
會(huì)計(jì)人思維方式的獨(dú)特推理方式
確定業(yè)務(wù)性質(zhì)。企業(yè)業(yè)務(wù)可以分為籌資、投資和經(jīng)營等三類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。籌資業(yè)務(wù)包括向股東籌資和向債權(quán)人籌資；投資業(yè)務(wù)包括內(nèi)部投資(例如固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)投資)和外部投資(例如購買股票、債券或者投資設(shè)立子公司)；經(jīng)營業(yè)務(wù)包括采購、生產(chǎn)、銷售三個(gè)方面。各項(xiàng)業(yè)務(wù)都會(huì)發(fā)生成本和費(fèi)用，例如籌資需要支付借款利息或者向股東分配利潤，投資需要支付貨幣等資產(chǎn)，采購和銷售會(huì)發(fā)生銷售費(fèi)用，生產(chǎn)需要領(lǐng)用材料、發(fā)放工人工資和發(fā)生制造費(fèi)用，公司管理也會(huì)發(fā)生一些費(fèi)用，企業(yè)需要按照稅法規(guī)定交納稅金。查詢相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則條文。明確了業(yè)務(wù)性質(zhì)后，如果對相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的條文不太熟悉，就需要查詢與該業(yè)務(wù)相關(guān)的規(guī)定，掌握該業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理辦法；如企業(yè)發(fā)生一項(xiàng)長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)，需要查詢長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，掌握長期股權(quán)投資初始投資成本的計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、核算方法的轉(zhuǎn)換和處置等規(guī)定。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，確定各業(yè)務(wù)涉及的會(huì)計(jì)要素和要素變動(dòng)情況。會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用(包括成本、稅金、期間費(fèi)用等)，會(huì)計(jì)人員需要確定每項(xiàng)業(yè)務(wù)涉及哪些會(huì)計(jì)要素，會(huì)引起這些會(huì)計(jì)要素如何變動(dòng)。例如企業(yè)購買生產(chǎn)用機(jī)器設(shè)備一臺(tái)，確定該業(yè)務(wù)性質(zhì)為內(nèi)部投資業(yè)務(wù)，查詢固定資產(chǎn)準(zhǔn)則后確定該購買設(shè)備符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件，涉及固定資產(chǎn)增加、增值稅進(jìn)項(xiàng)稅增加、貨幣資金等資產(chǎn)減少或者應(yīng)付賬款等負(fù)債增加的要素及其變動(dòng)。確定會(huì)計(jì)科目和金額。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定，確定固定資產(chǎn)和增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的金額，根據(jù)買賣合同的付款方式和其他規(guī)定以及是否已經(jīng)支付現(xiàn)金等因素，確定貨幣資金和應(yīng)付賬款的金額。
自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)（以下簡稱自貿(mào)區(qū)）是在我國境內(nèi)關(guān)外設(shè)立的，以優(yōu)惠稅收和海關(guān)特殊監(jiān)管政策為主要手段，以貿(mào)易自由化、便利化為主要目的的多功能經(jīng)濟(jì)性特區(qū)。2013年8月，我國首個(gè)自貿(mào)區(qū)――上海自貿(mào)區(qū)獲得國務(wù)院正式批準(zhǔn)。2015年，福建自貿(mào)區(qū)、天津自貿(mào)區(qū)、廣東自貿(mào)區(qū)先后掛牌成立。其中，上海自貿(mào)區(qū)立足于推動(dòng)“一帶一路”建設(shè)和長江經(jīng)濟(jì)帶發(fā)展；廣東自貿(mào)區(qū)發(fā)揮毗鄰港澳優(yōu)勢，推動(dòng)內(nèi)地與港澳深度合作；福建自貿(mào)區(qū)依托臨近臺(tái)灣地區(qū)的區(qū)位優(yōu)勢，立足深化兩岸經(jīng)濟(jì)合作；天津自貿(mào)區(qū)則立足推動(dòng)京津冀協(xié)同發(fā)展。
根據(jù)建立目的，自貿(mào)區(qū)內(nèi)除實(shí)行傳統(tǒng)的保稅政策外，更要構(gòu)建開放型經(jīng)濟(jì)新體制、探索區(qū)域經(jīng)濟(jì)合作新模式、促進(jìn)制度創(chuàng)新、優(yōu)化要素和資源配置，以便在全國形成輻射效應(yīng)。而我國自貿(mào)區(qū)內(nèi)很多中小企業(yè)設(shè)備落后、技術(shù)水平較低，面對激烈的市場競爭，進(jìn)行設(shè)備更新和改造成為當(dāng)務(wù)之急。與此相應(yīng)，企業(yè)的資金需求空前增長，完全通過傳統(tǒng)的債權(quán)或股權(quán)融資，很難滿足企業(yè)資金需求。在此背景下，簡便快捷而無需提供額外擔(dān)保的融資租賃業(yè)迅速崛起。基于此，商務(wù)部辦公廳及各自貿(mào)區(qū)所在地政府部門對融資租賃行業(yè)制定了多角度、多層次的支持及鼓勵(lì)政策。其中，相當(dāng)一部分屬于稅收優(yōu)惠政策。
二、融資租賃業(yè)務(wù)的共通稅政
融資租賃分為不動(dòng)產(chǎn)融資租賃及有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃。有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃又區(qū)分為有形動(dòng)產(chǎn)直接融資租賃及有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租租賃。直接融資租賃行為涉及兩個(gè)合同，三方當(dāng)事人。出租人根據(jù)承租人對物件和供貨人的選擇，向供貨人購買租賃物件提供給承租人使用，承租人分期支付租金。租賃期限滿，一般由承租人以象征性的價(jià)格購買租賃物件，租賃物的所有權(quán)由出租人轉(zhuǎn)移到承租人。出租人與承租人簽訂的合同屬于融資租賃合同，出租人與供貨人簽訂的合同屬于購銷合同。融資性售后回租，是指承租方為融通資金的需要，將資產(chǎn)出售給融資租賃企業(yè)后，又將該資產(chǎn)租回的業(yè)務(wù)。融資租賃行為涵蓋了流轉(zhuǎn)稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅的若干稅種。本文研究的融資租賃業(yè)務(wù)稅政，僅指出租人的稅政。
（一）流轉(zhuǎn)稅
1.有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃。自2013年8月1日起，有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)由營業(yè)稅改征增值稅，對不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)仍然征收營業(yè)稅。根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2013]106號(hào)）及其附件，納稅人的有形動(dòng)產(chǎn)直接融資租賃業(yè)務(wù)，以收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付的人民幣及外匯借款利息、發(fā)行債券利息、保險(xiǎn)費(fèi)、安裝費(fèi)和車輛購置稅后的余額為計(jì)稅依據(jù)；納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，以收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，以及對外支付的人民幣及外匯借款利息、發(fā)行債券利息后的余額為計(jì)稅依據(jù)。值得注意的是，向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，但可以開具增值稅普通發(fā)票。這是因?yàn)椋谫Y租賃出租人增值稅的計(jì)稅依據(jù)中已扣除了有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，該部分價(jià)款若開具增值稅專用發(fā)票，會(huì)產(chǎn)生重復(fù)抵扣的結(jié)果。
與一般有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)相同，融資租賃業(yè)務(wù)增值稅稅率為17%。境內(nèi)的單位和個(gè)人提供的有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，如標(biāo)的物在境外使用，免征增值稅。對于從事融資租賃業(yè)務(wù)的增值稅一般納稅人，在2015年12月31日前，其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。
2.不動(dòng)產(chǎn)融資租賃。除有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃外，不動(dòng)產(chǎn)融資租賃在實(shí)踐中亦廣泛存在，且多表現(xiàn)為售后回租的形式。關(guān)于不動(dòng)產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)的流轉(zhuǎn)稅，目前尚未出臺(tái)明確規(guī)定。本文認(rèn)為，不動(dòng)產(chǎn)融資租賃應(yīng)比照不動(dòng)產(chǎn)一般租賃業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅。出租方應(yīng)參照有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租業(yè)務(wù)，以收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向承租方收取的不動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金及相關(guān)費(fèi)用后的余額作為計(jì)稅依據(jù)，以差額計(jì)算繳納營業(yè)稅。
（二）企業(yè)所得稅
1.有形動(dòng)產(chǎn)直接融資租賃。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，租金收入應(yīng)當(dāng)按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。基于此，對于有形動(dòng)產(chǎn)直接融資租賃業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)依照合同約定的日期和金額確認(rèn)收入，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
2.融資性售后回租租賃。根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)），融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，在所得稅上不確認(rèn)為銷售收入。對該項(xiàng)被出售的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除。因此，不論是有形動(dòng)產(chǎn)，還是不動(dòng)產(chǎn)的售后回租租賃，對于提供售后回租融資租賃業(yè)務(wù)的出租方，該項(xiàng)業(yè)務(wù)的所得稅處理雖無明確規(guī)定，但應(yīng)當(dāng)比照上述公告。既然承租方不確認(rèn)收入，出租方亦不應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)。承租方雖未采取借貸形式，但由于售后回租行為占用了出租企業(yè)的資金，由此產(chǎn)生等同借貸行為的法律后果，承租方應(yīng)當(dāng)按照法律規(guī)定或雙方約定的利率向出租方支付相當(dāng)于資金利息的報(bào)酬。該部分報(bào)酬構(gòu)成出租方的收入，應(yīng)當(dāng)依照合同約定日期和金額繳納企業(yè)所得稅。
（三）其他稅種
1.房產(chǎn)稅。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2009]128號(hào)）規(guī)定，融資租賃的房產(chǎn)，由承租人自融資租賃合同約定開始日的次月起或自合同簽訂的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。因此，融資租賃房產(chǎn)的出租人不繳納房產(chǎn)稅。
2.印花稅及契稅。融資租賃業(yè)務(wù)，實(shí)際上是分期償還的固定資金借款。因此，對融資租賃合同，應(yīng)根據(jù)合同所載的租金總額按“借款合同”計(jì)稅貼花。融資租賃期間，不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬仍屬于出租人，不繳納契稅。若融資租賃期限屆滿，不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移，承租方應(yīng)繳納契稅。根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)以售后回租方式進(jìn)行融資等有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅[2012]82號(hào)），對金融租賃公司開展售后回租業(yè)務(wù)，承受承租人房屋、土地權(quán)屬的，照章征稅。若售后回租合同期滿，承租人回購原房屋、土地權(quán)屬的，免征契稅。
3.土地增值稅。融資租賃期間，并未轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物，出租人不需要繳納土地增值稅。若融資租賃期限屆滿，不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移，出租人需要繳納土地增值稅。
三、自貿(mào)區(qū)融資租賃業(yè)的特殊稅政及財(cái)政扶持政策
目前，四大自貿(mào)區(qū)對融資租賃行業(yè)的扶持政策，多采取直接補(bǔ)貼形式，運(yùn)用稅收政策進(jìn)行間接引導(dǎo)的規(guī)定并不多見。而與稅收相銜接的扶持政策，又表現(xiàn)為兩種形式。一是直接稅收優(yōu)惠，二是與稅收相關(guān)的財(cái)政補(bǔ)貼。
（一）直接稅收優(yōu)惠
1.全國范圍內(nèi)稅收優(yōu)惠。
（1）融資租賃貨物出口退稅。根據(jù)財(cái)政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)的《關(guān)于在全國開展融資租賃貨物出口退稅政策試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2014]62號(hào)），自2014年10月1日起，融資租賃貨物出口退稅政策的試點(diǎn)范圍由天津東疆保稅港區(qū)擴(kuò)大至全國，并規(guī)定了適用范圍、計(jì)算依據(jù)及退稅事項(xiàng)。根據(jù)上述文件，一是對符合《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中“固定資產(chǎn)”條件的貨物，若融資租賃出租方以融資租賃方式提供給境外承租人使用，且租賃期限在5年（含）以上，并向海關(guān)報(bào)關(guān)后實(shí)際離境的貨物，試行增值稅、消費(fèi)稅出口退稅政策。二是對融資租賃出租方購買的，并以融資租賃方式提供給境內(nèi)列名海上石油天然氣開采企業(yè)且租賃期限在5年（含）以上的國內(nèi)生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)的海洋工程結(jié)構(gòu)物，視同出口，試行增值稅、消費(fèi)稅出口退稅政策。
（2）租賃企業(yè)進(jìn)口飛機(jī)的稅收優(yōu)惠。根據(jù)國務(wù)院辦公廳《關(guān)于加快飛機(jī)租賃業(yè)發(fā)展的意見》（[2013]108號(hào)）及財(cái)政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局《關(guān)于租賃企業(yè)進(jìn)口飛機(jī)有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)關(guān)稅[2014]16號(hào)），自2014年1月1日起，全國范圍內(nèi)的租賃企業(yè)一般貿(mào)易項(xiàng)下進(jìn)口飛機(jī)并租給國內(nèi)航空公司使用的，享受與國內(nèi)航空公司進(jìn)口飛機(jī)同等稅收優(yōu)惠政策，即進(jìn)口空載重量在25噸以上的飛機(jī)減按 5%征收進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅。自2014年1月1日以來，對已按17%稅率征收進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅的上述飛機(jī)，超出5%稅率的已征稅款，尚未申報(bào)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的可以退還。另外，[2013]08號(hào)還規(guī)定，暫定5年內(nèi)免征飛機(jī)租賃企業(yè)購機(jī)環(huán)節(jié)購銷合同印花稅。
2.區(qū)域性稅收優(yōu)惠。
（1）上海自貿(mào)區(qū)。根據(jù)財(cái)政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局《關(guān)于中國（上海）自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)有關(guān)進(jìn)口稅收政策的通知》（財(cái)關(guān)稅[2013]75號(hào)），自上海自貿(mào)區(qū)掛牌成立之日起，對試驗(yàn)區(qū)內(nèi)注冊的國內(nèi)租賃公司或其設(shè)立的項(xiàng)目子公司，經(jīng)國家有關(guān)部門批準(zhǔn)從境外購買空載重量在25噸以上并租賃給國內(nèi)航空公司使用的飛機(jī)，比全國范圍內(nèi)其他地區(qū)提前享受進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅優(yōu)惠政策，按5%的稅率征收進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅。
（2）廣東珠海橫琴自貿(mào)區(qū)。根據(jù)珠海橫琴新區(qū)管委會(huì)辦公室《橫琴新區(qū)促進(jìn)融資租賃業(yè)發(fā)展試行辦法》，允許區(qū)內(nèi)融資租賃機(jī)構(gòu)從境外購入飛機(jī)、船舶、游艇及其他與生產(chǎn)有關(guān)的大型設(shè)備實(shí)行保稅監(jiān)管，并辦理有關(guān)進(jìn)境備案手續(xù)，上述大型設(shè)備租賃給境內(nèi)外企業(yè)時(shí)，由原購入機(jī)構(gòu)按照租賃方式分期繳納進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅，或在租賃期限屆滿前一次性繳納全額稅款。
（二）與稅收相關(guān)的財(cái)政扶持政策
自貿(mào)區(qū)的財(cái)政扶持政策，可分為與稅收相關(guān)的財(cái)政扶持和與稅收無關(guān)的財(cái)政扶持兩種類型。如根據(jù)融資租賃企業(yè)注冊資本額度給予一定數(shù)量的財(cái)政補(bǔ)貼，或根據(jù)其為區(qū)內(nèi)其他企業(yè)提供融資總額給予一定比例的財(cái)政補(bǔ)貼等，屬于與稅收無關(guān)的財(cái)政扶持。對融資租賃企業(yè)的財(cái)政補(bǔ)貼政策，亦有相當(dāng)一部分與企業(yè)納稅金額相聯(lián)系，該部分政策多源于市轄區(qū)或保稅區(qū)，進(jìn)而延伸到自貿(mào)區(qū)。
1.稅收返還式補(bǔ)助。《天津市促進(jìn)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展財(cái)稅優(yōu)惠政策》規(guī)定，自2013年1月1日至2017年12月31日五年內(nèi)，對依法在天津市新設(shè)立的金融租賃公司和融資租賃公司法人機(jī)構(gòu)，自開業(yè)年度起，前二年和后三年分別按其繳納營業(yè)稅的100%及50%的標(biāo)準(zhǔn)給予補(bǔ)助；自獲利年度起，前二年和后三年分別按其繳納企業(yè)所得稅地方分享部分的100%及50%的標(biāo)準(zhǔn)給予補(bǔ)助。對上述公司或機(jī)構(gòu)新購建的自用辦公用房，按其繳納契稅的100%標(biāo)準(zhǔn)給予補(bǔ)助，并在三年內(nèi)按其繳納房產(chǎn)稅的100%標(biāo)準(zhǔn)給予補(bǔ)助。
2.財(cái)力貢獻(xiàn)總額式獎(jiǎng)勵(lì)。廣東珠海橫琴新區(qū)管委會(huì)辦公室《橫琴新區(qū)促進(jìn)融資租賃業(yè)發(fā)展試行辦法》規(guī)定，自2014年8月26日起，對在橫琴新區(qū)注冊、經(jīng)營的融資租賃機(jī)構(gòu)給予三種類型的財(cái)政扶持。一是按照其對橫琴新區(qū)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展貢獻(xiàn)情況，分別就其繳納的企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、增值稅形成橫琴新區(qū)年度財(cái)力貢獻(xiàn)總額的一定比例，區(qū)分納稅年度給予獎(jiǎng)勵(lì)；二是對橫琴新區(qū)內(nèi)政府物業(yè)和商業(yè)物業(yè)售后回租業(yè)務(wù)，按照融資租賃機(jī)構(gòu)購買環(huán)節(jié)和原業(yè)主回購環(huán)節(jié)繳納契稅形成橫琴新區(qū)年度財(cái)力貢獻(xiàn)總額的100%給予獎(jiǎng)勵(lì)；三是融資租賃機(jī)構(gòu)開展跨境融資業(yè)務(wù)的，按照其為境外主體代扣代繳的預(yù)提企業(yè)所得稅形成橫琴新區(qū)年度財(cái)力貢獻(xiàn)給予一定比例獎(jiǎng)勵(lì)。
3.保稅監(jiān)管式扶持。根據(jù)深圳市人民政府《關(guān)于推進(jìn)前海灣保稅港區(qū)開展融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)意見》（深府金發(fā)[2014]3號(hào)），注冊在前海灣保稅港區(qū)的融資租賃公司以及租賃項(xiàng)目子公司，從境外購入的飛機(jī)、船舶或大型設(shè)備可以辦理進(jìn)境備案手續(xù)并實(shí)行保稅監(jiān)管。上述貨物租賃給境內(nèi)區(qū)外企業(yè)時(shí)，由境內(nèi)承租人按照租賃方式分期繳納進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅。
4.個(gè)人所得稅補(bǔ)貼。各自貿(mào)區(qū)對于融資租賃企業(yè)的高級(jí)管理人員，大多規(guī)定了個(gè)人所得稅的財(cái)政補(bǔ)貼政策。如根據(jù)《天津市促進(jìn)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展財(cái)稅優(yōu)惠政策》，對融資租賃企業(yè)從外省市引進(jìn)且連續(xù)聘任兩年以上的公司副職級(jí)以上高級(jí)管理人員，第一次購買商品房、汽車或參加專業(yè)培訓(xùn)，區(qū)分行為是否發(fā)生在轄區(qū)內(nèi)，分年限，按比例根據(jù)上述人員繳納的個(gè)人工薪收入所得稅地方分享部分予以獎(jiǎng)勵(lì)。福建廈門海滄保稅港區(qū)，廣東珠海橫琴新區(qū)對于融資租賃機(jī)構(gòu)高級(jí)管理人員的住房、個(gè)人所得稅、子女教育和就業(yè)等方面都規(guī)定了相似的獎(jiǎng)勵(lì)政策。
