時(shí)間：2023-06-02 09:22:20
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅收征收管理法概述，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
（一）研究背景
我國(guó)現(xiàn)行的《稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》）對(duì)稅款追征期并未給出準(zhǔn)確的概念和范圍，僅在五十二條規(guī)定了在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任、納稅人失誤、偷稅抗稅騙稅等情形下稅務(wù)機(jī)關(guān)追征稅款的時(shí)限分別為三年、五年和無限期。2015年1月5日，國(guó)務(wù)院法制辦《稅收征管法》的修訂草案（以下簡(jiǎn)稱“草案”），對(duì)稅收征管時(shí)效和追征責(zé)任認(rèn)定進(jìn)行了修改。本文將圍繞這些修改對(duì)我國(guó)稅收追征制度進(jìn)行研究。
（二）稅收追征期概念
因我國(guó)法律未對(duì)?收追征期的概念進(jìn)行準(zhǔn)確界定，不同學(xué)者對(duì)此有不同的理解，但大多從以下五方面進(jìn)行闡發(fā)，即適用條件、追征起算時(shí)點(diǎn)、時(shí)效期限、追征范圍和時(shí)效屆滿效力。李麗風(fēng)（2006）認(rèn)為，稅款追征期是指稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款可以征繳入庫(kù)的期限。筆者認(rèn)為該定義相對(duì)籠統(tǒng)，用詞也不規(guī)范；在綜合了其他學(xué)者的研究成果后，筆者認(rèn)為稅收追征期是指因納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或少繳依法應(yīng)繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)向納稅人等追征該欠繳稅款的期限。
二、稅收追征期的法律性質(zhì)
稅收追征期法律性質(zhì)研究的爭(zhēng)議焦點(diǎn)在于，它是核定期間還是征收期間？其期限適用消滅時(shí)效制度還是除斥期間？筆者分析如下：
（一）核定期間vs征收期間
熊偉（2007）和陳戈云（2010）兩位學(xué)者對(duì)此問題給出了相對(duì)清晰的解答，二者均認(rèn)為稅收追征需要先核定欠繳追款才能進(jìn)行追征，而我國(guó)稅法只規(guī)定了統(tǒng)一的追征期是不合理的，他們通過列舉境外稅收追征制度的規(guī)定來證明其觀點(diǎn)。筆者認(rèn)為，兩位學(xué)者的觀點(diǎn)有一定道理但仍有失偏頗，原因在于，我國(guó)現(xiàn)行規(guī)定基于便于征管的考量采取了相對(duì)折中的態(tài)度進(jìn)行性質(zhì)認(rèn)定，雖未明確規(guī)定但對(duì)稅收核定和稅收征收也有相對(duì)清晰的劃分；草案出臺(tái)后，明顯可以看到核定期間被包含在了稅額確認(rèn)制度中，追征期則明確界定為追征期間。因此，筆者認(rèn)為我國(guó)現(xiàn)行規(guī)定和修訂意見均認(rèn)定追征期的性質(zhì)是征收期間而非核定期間，學(xué)者得出此結(jié)論更多的是由于對(duì)現(xiàn)行五十二條第三款“無限追征”問題的藏否罷了，更何況核定稅款是稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)部事務(wù)，嚴(yán)格意義上也不屬于稅收追征的范疇。雖然兩位學(xué)者的觀點(diǎn)有失偏頗，但其給出的方案也體現(xiàn)了對(duì)制度不合理之處的反思；在此前提下，將稅收追征的兩個(gè)環(huán)節(jié)分離，并分別確立稅額確認(rèn)制度和稅收追征制度，是對(duì)我國(guó)稅收征管制度的完善。
（二）消滅時(shí)效vs除斥期間
學(xué)界普遍認(rèn)為，若將稅收追征期認(rèn)定為征收期間則其毫無疑問是消滅時(shí)效，但由于我國(guó)規(guī)定的相對(duì)模糊，對(duì)此問題仍需討論一二。筆者認(rèn)為除斥期間更多的適用于形成權(quán)等私權(quán)利，而稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅屬于履行法定職權(quán)，不能適用除斥期間；當(dāng)前對(duì)追征期是消滅時(shí)效還是除斥期間的爭(zhēng)議和討論，歸根結(jié)底在爭(zhēng)論追征時(shí)效屆滿后稅務(wù)機(jī)關(guān)的追征權(quán)是歸于消滅還是僅僅喪失司法救濟(jì)請(qǐng)求權(quán)（或相對(duì)人獲得時(shí)效抗辯權(quán)）？而在追征期是征收期間的前提下，草案第八十六條規(guī)定的期限應(yīng)為消滅時(shí)效，這樣規(guī)定也是為了更好的督促稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員及時(shí)履職。
三、草案對(duì)現(xiàn)行規(guī)定的修改及評(píng)價(jià)
草案對(duì)前述三種不同責(zé)任情形對(duì)應(yīng)的追征期進(jìn)行了更為細(xì)化的規(guī)定，新增稅額確認(rèn)制度、滯納金追征的中止和免收制度，設(shè)置了更為合理的追征期限（包括刪除無限追征條款），避免了責(zé)任競(jìng)合。修訂主要集中在《稅收征管法》第五十二條和原實(shí)施細(xì)則的第八十條至八十三條。筆者認(rèn)為，草案的修訂有以下三大亮點(diǎn)：
（一）明確了稅收核定制度，規(guī)范了稅收征管時(shí)效
修訂后的草案明確規(guī)定了經(jīng)確認(rèn)的應(yīng)納稅額與申報(bào)稅額不一致或未申報(bào)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)向納稅人出具稅額確認(rèn)通知書即稅額確認(rèn)制度；五十三條由規(guī)定，納稅人申報(bào)的應(yīng)納稅額，稅務(wù)機(jī)關(guān)未確認(rèn)或超出確認(rèn)時(shí)效的，申報(bào)稅額視為稅額確認(rèn)通知書所確定的應(yīng)納稅額。由此可以推斷，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)怠于行使核定職權(quán)，那么即便納稅人申報(bào)的數(shù)額低于實(shí)際應(yīng)確認(rèn)核定的數(shù)額，也只能認(rèn)定為申報(bào)數(shù)額，這既明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定職責(zé)，又將核定期間與追征期間進(jìn)行了分離，使草案五十六條和八十六條規(guī)定的時(shí)效有了適用依據(jù)；同時(shí)，八十六條第三款規(guī)定了追征期的上限為二十年，體現(xiàn)了草案既提高稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)限，又敦促工作人員積極履職的修訂精神。
（二）新增稅收利息（原滯納金）中止情形和免收情形
草案第六十條對(duì)稅收利息（原滯納金）的計(jì)算規(guī)定了中止情形和免收情形，對(duì)征收期間增加時(shí)效中止和中斷問題進(jìn)行了初步的探索，有利于稅收征收管理工作更加科學(xué)化、規(guī)范化和法制化。
（三）明確追征期限，避免無限期追征帶來的弊端
草案刪除了三年追征期的規(guī)定，統(tǒng)一規(guī)定為因納稅人、扣繳義務(wù)人過失造成少報(bào)、少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在五年內(nèi)可以要求補(bǔ)繳，即明確了過失欠稅的追征期；同時(shí)將未辦理納稅申報(bào)以及逃避繳納稅款、抗稅騙稅的期間由不受期限限制變?yōu)槭迥辏⑿略錾舷迼l款，限制追征期限為二十年，體現(xiàn)了我國(guó)稅收征收管理體制的改革進(jìn)步，避免無限期追征帶來的公權(quán)力濫用和公權(quán)力怠于行使問題。
稅法與財(cái)政法有著較密切的聯(lián)系，稅法學(xué)引入一部分財(cái)政法的內(nèi)容是必要的。但是，二者也各自有著自己獨(dú)立的體系。財(cái)政法是調(diào)整國(guó)家在財(cái)政管理活動(dòng)中與財(cái)政管理相對(duì)人所形成的財(cái)政關(guān)系的法律規(guī)范，也是一個(gè)獨(dú)立的法律部門，包括財(cái)政政策、財(cái)政原則、財(cái)政活動(dòng)方式和程序以內(nèi)的基本法律制度，所涉及的內(nèi)容有：預(yù)算、稅收管理、國(guó)家采購(gòu)管理、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理、國(guó)債發(fā)行與管理、轉(zhuǎn)移支付、財(cái)政監(jiān)督和法律責(zé)任等部門法律法規(guī)。
稅收作為財(cái)政收入的主要來源，在財(cái)政法律體系中不可避免會(huì)涉及稅法的內(nèi)容，國(guó)務(wù)委員財(cái)政機(jī)關(guān)也屬于國(guó)家稅務(wù)主管機(jī)關(guān)，國(guó)務(wù)院的稅收法規(guī)大部分都是由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局共同簽發(fā)。但是，省以下各級(jí)財(cái)政機(jī)關(guān)則不是稅務(wù)主管機(jī)關(guān)。稅務(wù)主管機(jī)關(guān)和稅款征收機(jī)關(guān)也不是一回事，根據(jù)<<稅收征收管理法>>規(guī)定：“除稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員以及經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員外，任何單位和個(gè)人不得進(jìn)行稅款征收活動(dòng)。地方各級(jí)人民政府、各級(jí)人民政府主管部門、單位和個(gè)人違反法律、行政法規(guī)規(guī)定，擅自作出的減稅、免稅決定無效，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得執(zhí)行，并向上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。”所以稅法與財(cái)政法有必要分離，稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法權(quán)限不應(yīng)納入財(cái)政法體系之中，財(cái)政部門的執(zhí)法權(quán)限不宜擴(kuò)大到稅收領(lǐng)域，以防止地方政府過多過濫的地方政策。
與稅法聯(lián)系較密切的財(cái)政法內(nèi)容主要有宏觀財(cái)政政策、分稅制財(cái)政體制、稅款繳庫(kù)和轉(zhuǎn)移支付制度等方面內(nèi)容，這些應(yīng)包含在稅法學(xué)內(nèi)容體系之中。與稅法雖有關(guān)系，但在體系上沒有直接聯(lián)系的內(nèi)容，不宜引入稅法學(xué)。
關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理，財(cái)政部門與稅務(wù)機(jī)關(guān)職能有交叉。根據(jù)<<會(huì)計(jì)法>>規(guī)定：“國(guó)務(wù)院財(cái)政部門主管全國(guó)的會(huì)計(jì)工作，縣以上地方各級(jí)人民政府財(cái)政部門管理本行政區(qū)內(nèi)的會(huì)計(jì)工作。”這一規(guī)定明確了財(cái)政部門是會(huì)計(jì)工作的主管部門。但是，在稅務(wù)、審計(jì)、金融等部門的管理職責(zé)中也也涉及會(huì)計(jì)工作，在<<稅收征收管理法>>及其實(shí)施細(xì)則中，明確規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)有賬薄憑證管理權(quán)。這是稅收的基礎(chǔ)性工作，只有加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的管理，才能正確確定稅基和計(jì)稅依據(jù)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)賬薄、發(fā)票和其他會(huì)計(jì)憑證的管理是必須的。另外，由于我國(guó)施行稅法與會(huì)計(jì)法適當(dāng)分離的原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收稅款過程中，需要對(duì)會(huì)計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，對(duì)二十余項(xiàng)指標(biāo)的調(diào)整形成了獨(dú)立于會(huì)計(jì)法的稅務(wù)會(huì)計(jì)。這些內(nèi)容應(yīng)包含在稅法學(xué)當(dāng)中，而財(cái)政法涉及會(huì)計(jì)工作的內(nèi)容主要應(yīng)是會(huì)計(jì)制度的制定、會(huì)計(jì)人員的管理、會(huì)計(jì)工作的監(jiān)管、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理等。目前稅務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)容大多數(shù)稅法學(xué)教材尚未列入。
2、關(guān)于稅法學(xué)與稅收學(xué)的區(qū)分問題
目前作為法學(xué)教育的稅法學(xué)與作為財(cái)經(jīng)類的稅收學(xué)體系過于接近。固然，二者的聯(lián)系以及內(nèi)容有一定的相互重復(fù)是不可避免的。但是，畢竟這兩門課程分別屬于不同的兩個(gè)學(xué)科門類，應(yīng)該有各自的邏輯體系。
首先，稅法學(xué)的理論基礎(chǔ)應(yīng)該是法學(xué)而不應(yīng)該是經(jīng)濟(jì)學(xué)。應(yīng)從稅收法律關(guān)系的特殊性來構(gòu)筑稅法學(xué)的理論基礎(chǔ)，以此與稅收學(xué)相區(qū)別。稅收學(xué)的基礎(chǔ)的研究目標(biāo)應(yīng)該是對(duì)稅制進(jìn)行經(jīng)濟(jì)學(xué)分析，探索稅制各要素與經(jīng)濟(jì)變動(dòng)之間的函數(shù)關(guān)系，不斷優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，達(dá)到稅收的最佳調(diào)控目標(biāo)。稅法則是從憲法權(quán)利（權(quán)力）出發(fā)確定權(quán)利、義務(wù)，并使這些權(quán)利、義務(wù)得以實(shí)現(xiàn)作為研究的目標(biāo)。
其次，稅法的原則也不應(yīng)該借用稅收學(xué)的原則。亞當(dāng)斯密、瓦格納以及當(dāng)代經(jīng)濟(jì)學(xué)家提出的稅收理論和原則為稅收法律制定和實(shí)施奠定了理論條件。稅法的原則不應(yīng)停留在這一層面和角度上，而應(yīng)結(jié)合稅收的立法和執(zhí)行特殊性，總結(jié)概括稅收立法、執(zhí)行過程中帶有共同性的準(zhǔn)則。這些準(zhǔn)則即要借鑒稅收理論和原則，又要具有鮮明的法學(xué)特征，還不能照搬法學(xué)共有的原則，反映稅法的特殊規(guī)律。如稅收法定原則、無差別待遇原則（平等原則）、納稅人權(quán)利保護(hù)原則、服務(wù)原則等等，都是稅法學(xué)值得高度重視的原則性問題，經(jīng)過廣大學(xué)者的努力，稅法固有的規(guī)律性東西會(huì)被發(fā)現(xiàn)，并逐步取得共識(shí)。
再次，稅法學(xué)所闡述的內(nèi)容具有規(guī)范性的特征，而稅收學(xué)具有較強(qiáng)的理論性。稅法學(xué)作為法學(xué)學(xué)科與刑法學(xué)、行政法學(xué)、民法學(xué)等學(xué)科一樣，其內(nèi)容體系應(yīng)主要依據(jù)現(xiàn)行法律、法規(guī)進(jìn)行學(xué)理闡釋，不排除必要的理論探討，但所闡明的規(guī)范必須符合現(xiàn)行的法律規(guī)定，不能用理論探討代替現(xiàn)行的法律規(guī)定。而稅收學(xué)作為經(jīng)濟(jì)學(xué)理論主要應(yīng)研究稅收理論基本規(guī)律、范疇概念、歷史、各派學(xué)說等，屬于理論、制度和政策方面，對(duì)稅法有理論上的指導(dǎo)作用。
3、稅法學(xué)與經(jīng)濟(jì)法學(xué)的關(guān)系
經(jīng)濟(jì)法學(xué)無論是從研究對(duì)象還是內(nèi)容體系都比較混亂，根據(jù)教育部高等教育司編<<全國(guó)高等學(xué)校法學(xué)專業(yè)核心課程教學(xué)基本要求>>規(guī)定，稅收法律制度被收入宏觀調(diào)控法部分，但是在內(nèi)容上卻沒有以稅收的調(diào)控職能作為重點(diǎn)，而是介紹稅收和稅法的概念以及稅法的基本制度為重點(diǎn)。稅收作為國(guó)家調(diào)控經(jīng)濟(jì)的一個(gè)重要手段，在經(jīng)濟(jì)法學(xué)的宏觀調(diào)控內(nèi)容中應(yīng)該涉及，但是應(yīng)把握好角度，應(yīng)圍繞稅收和稅法的宏觀調(diào)控職能（手段）加以闡述，而不應(yīng)該在這很小的篇幅內(nèi)全面介紹稅法，主要應(yīng)講清楚稅收作為國(guó)家宏觀調(diào)控的主要手段，與財(cái)政政策、貨幣政策一樣，是如何發(fā)揮其調(diào)控職能的。
根據(jù)我們十余年稅法學(xué)教學(xué)的實(shí)際情況看，稅法學(xué)是一個(gè)專業(yè)性很強(qiáng)的學(xué)科，是學(xué)生反映最難學(xué)的學(xué)科，需要具備一定的相關(guān)知識(shí)為基礎(chǔ)，如會(huì)計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等，而目前法學(xué)專業(yè)學(xué)生這方面的知識(shí)比較缺乏，需要老師在課堂上根據(jù)稅法學(xué)需要引入相關(guān)知識(shí)并進(jìn)行解釋，學(xué)生才能理解。如果按照<<全國(guó)高等學(xué)校法學(xué)專業(yè)核心課程教學(xué)基本要求>>規(guī)定的稅法在經(jīng)濟(jì)法學(xué)二十四章中的一章來講，學(xué)生可能連起碼的概念也建立不起來。
另外，經(jīng)濟(jì)法應(yīng)是一個(gè)學(xué)科而不應(yīng)是一門課程，如果作為一門課程的話，也只能稱之為經(jīng)濟(jì)法總論或經(jīng)濟(jì)法概論，側(cè)重于經(jīng)濟(jì)法的概念及研究對(duì)象，經(jīng)濟(jì)法的基本理論和原則以及體系和內(nèi)容的概述，為學(xué)生進(jìn)入其他經(jīng)濟(jì)法律部門的學(xué)習(xí)奠定基礎(chǔ)。如果經(jīng)濟(jì)法學(xué)把目前所涉及的法律領(lǐng)域的法律制度都收錄進(jìn)來，是經(jīng)濟(jì)法學(xué)力所難及的，既沒有必要，也不科學(xué)。那樣不但什么都講什么都講不清楚，而且又與其他課程內(nèi)容重復(fù)，既浪費(fèi)學(xué)時(shí)，又造成“夾生飯”難煮的現(xiàn)象。
以上想法雖不成熟，只是想引發(fā)學(xué)術(shù)同仁對(duì)稅法學(xué)體系的研討。目前稅法學(xué)領(lǐng)域百花齊放固然可喜，但筆者更希望能在一些基本理論、原則、體系框架上多取得共時(shí)。
關(guān)鍵詞：稅收管理 績(jī)效評(píng)價(jià) 體系設(shè)計(jì)
一、稅收管理績(jī)效評(píng)價(jià)概述
稅收管理績(jī)效評(píng)價(jià)是稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用一定的指標(biāo)體系對(duì)稅收管理過程及其結(jié)果進(jìn)行概括性的評(píng)價(jià)。評(píng)價(jià)時(shí)應(yīng)本著系統(tǒng)的、戰(zhàn)略的、權(quán)變的眼光，注重對(duì)指標(biāo)的相互關(guān)系及其權(quán)重的確定，采取客觀、公正、科學(xué)、全面的評(píng)價(jià)方法，快捷準(zhǔn)確地將信息反饋給管理層，以供實(shí)施控制決策之用。稅收管理績(jī)效評(píng)價(jià)可以從效果和效率兩方面進(jìn)行。
(一)稅收管理績(jī)效評(píng)價(jià)的目標(biāo)
稅收管理的目標(biāo)是為了促使納稅人依法納稅。稅收管理績(jī)效目標(biāo)服從和服務(wù)于稅收管理目標(biāo)，通過實(shí)施績(jī)效評(píng)價(jià)，引導(dǎo)和促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)現(xiàn)稅收管理目標(biāo)。因此，稅收管理績(jī)效評(píng)價(jià)的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是在稅收遵從的前提下，為納稅人提供優(yōu)質(zhì)、高效的納稅服務(wù)，從而達(dá)到稅收收益最大化和納稅滿意度最大化。
(二)稅收管理績(jī)效評(píng)價(jià)的實(shí)施前提
一是要有高質(zhì)量的數(shù)據(jù)資源。實(shí)施有效的稅收管理績(jī)效評(píng)價(jià)要求高度的稅收信息化程度，管理數(shù)據(jù)資源高度集中，至少要到省一級(jí)，有專業(yè)的數(shù)據(jù)處理中心，對(duì)產(chǎn)生的數(shù)據(jù)資源實(shí)時(shí)進(jìn)行校驗(yàn)、統(tǒng)計(jì)、篩選、分類、分析，有相應(yīng)的保障數(shù)據(jù)質(zhì)量和安全的制度和措施。二是對(duì)稅收管理過程及結(jié)果進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化管理。要最終做出績(jī)效評(píng)價(jià)的判斷結(jié)果，除了建立科學(xué)的指標(biāo)體系，還必須有可行的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)評(píng)價(jià)對(duì)象進(jìn)行分析評(píng)判。評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是評(píng)價(jià)結(jié)果產(chǎn)生的基準(zhǔn)和前提。
(三)稅收管理績(jī)效評(píng)價(jià)的主體
在高度信息化條件下，稅收管理主體可以分為兩個(gè)層面：管理層面和操作層面。管理層面主要指省級(jí)以上稅務(wù)機(jī)關(guān)和單純具有內(nèi)部管理職能、不直接面對(duì)納稅人的地市級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，操作層面即為直接面向納稅人的地市級(jí)以下稅務(wù)機(jī)關(guān)。在稅收管理績(jī)效評(píng)價(jià)體系下，稅收管理主體就是稅收管理績(jī)效評(píng)價(jià)的主體。
(四)稅收管理績(jī)效評(píng)價(jià)的范圍
現(xiàn)代稅收管理理論中的稅收管理．主要是指稅收的征收管理，只包括稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)的管理。稅務(wù)機(jī)關(guān)績(jī)效評(píng)價(jià)包括對(duì)稅務(wù)行政管理權(quán)和稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)行使績(jī)效的評(píng)價(jià)。本文主要是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員行使稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)的過程及其結(jié)果產(chǎn)生的績(jī)效，即稅收管理績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)分析。
二、構(gòu)建稅收管理績(jī)效評(píng)價(jià)體系應(yīng)注意事項(xiàng)
(一)合理設(shè)定評(píng)價(jià)指標(biāo)
指標(biāo)設(shè)計(jì)在以“目標(biāo)管理”為手段的績(jī)效評(píng)價(jià)體系中具有重要意義。指標(biāo)既是稅務(wù)人員工作行為的導(dǎo)向，又是評(píng)價(jià)稅務(wù)人員工作業(yè)績(jī)的標(biāo)準(zhǔn)。好的指標(biāo)可以起到事前積極誘導(dǎo)和事后公正評(píng)價(jià)的作用，差的指標(biāo)會(huì)使整個(gè)績(jī)效評(píng)價(jià)體系失效甚至對(duì)整個(gè)稅務(wù)系統(tǒng)造成危害。我們對(duì)稅務(wù)人員工作績(jī)效進(jìn)行考核和評(píng)價(jià)的全部?jī)?nèi)容，必須涵蓋稅務(wù)人員7o～8o以上的工作，根據(jù)崗位職責(zé)確定指標(biāo)。指標(biāo)的設(shè)計(jì)要體現(xiàn)多元化，不僅要能綜合反映稅務(wù)人員的工作業(yè)績(jī)，還要考核其工作態(tài)度、創(chuàng)新精神、知識(shí)水平、工作能力，是否能與他人交流與共享信息。各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以結(jié)合實(shí)際在此基礎(chǔ)上自行設(shè)計(jì)指標(biāo)體系。這就意味著指標(biāo)的設(shè)計(jì)要堅(jiān)持定量分析和定性分析相結(jié)合，對(duì)于兩類指標(biāo)組合權(quán)重的選擇取決于被評(píng)價(jià)稅務(wù)人員的崗位職責(zé)。不同的部門工作側(cè)重點(diǎn)不同，有的是在于提高納稅人的滿意程度，樹立稅務(wù)機(jī)關(guān)的良好形象，有的是在于實(shí)現(xiàn)稅款的應(yīng)收盡收、減少納稅人的稅款漏征率。對(duì)量化指標(biāo)要求高的稅務(wù)部門，則量化指標(biāo)的權(quán)重大些，對(duì)定性指標(biāo)要求高的稅務(wù)部門，則定性指標(biāo)的權(quán)重大些。
(二)注意事中溝通
若把稅務(wù)部門績(jī)效評(píng)價(jià)體系比做一臺(tái)機(jī)器，溝通在其中所起的作用就是劑，它能保證整個(gè)績(jī)效評(píng)價(jià)體系良性運(yùn)轉(zhuǎn)。沒有完善的信息交流和溝通機(jī)制也就沒有稅務(wù)部門的績(jī)效評(píng)價(jià)體系。溝通存在于評(píng)價(jià)前、評(píng)價(jià)中、評(píng)價(jià)后三個(gè)階段。在績(jī)效評(píng)價(jià)實(shí)施前的指標(biāo)設(shè)計(jì)階段，稅務(wù)部門的領(lǐng)導(dǎo)或評(píng)價(jià)者應(yīng)把被評(píng)價(jià)人員納入到指標(biāo)的設(shè)計(jì)過程中。溝通一方面可以使績(jī)效指標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)成為每一個(gè)部門和稅務(wù)人員均能理解的共同語言，從而對(duì)其行為產(chǎn)生事前誘導(dǎo)作用，消除排斥心理、引導(dǎo)接受并指導(dǎo)行為；另一方面也避免了指標(biāo)的設(shè)計(jì)與實(shí)際相脫離，增強(qiáng)了指標(biāo)的可操作性。對(duì)于績(jī)效評(píng)價(jià)后的溝通，評(píng)價(jià)人員根據(jù)被評(píng)價(jià)稅務(wù)人員的績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果，鼓勵(lì)與組織目標(biāo)一致的行為，同時(shí)對(duì)于不符合或偏離組織目標(biāo)的行為予以引導(dǎo)，幫助找到原因，并提出改進(jìn)建議使其接受進(jìn)一步的培訓(xùn)或改變工作態(tài)度。人們最常忽視的是評(píng)價(jià)過程中的溝通，然而在評(píng)價(jià)過程中及時(shí)進(jìn)行溝通引導(dǎo)被評(píng)價(jià)稅務(wù)人員的行為，可以防微杜漸，大大改善評(píng)價(jià)結(jié)果。在實(shí)際工作中，事中溝通也通常最有效。
(三)根據(jù)個(gè)體需要選擇激勵(lì)手段
績(jī)效評(píng)價(jià)與績(jī)效付酬是不可分割的兩個(gè)方面。傳統(tǒng)行為學(xué)理論分析，行為是由動(dòng)機(jī)支配的，而動(dòng)機(jī)是由需要所引起的。因此了解和把握人的需要特點(diǎn)，是建立有效的激勵(lì)制度的基礎(chǔ)。需要的層次性決定了激勵(lì)手段的多樣性，即物質(zhì)激勵(lì)和非物質(zhì)激勵(lì)相結(jié)合的激勵(lì)機(jī)制。對(duì)于物質(zhì)激勵(lì)，可以通過對(duì)薪酬體制的設(shè)計(jì)而完成，在績(jī)效評(píng)價(jià)體系中，稅務(wù)人員的工資一公務(wù)員基本工資+績(jī)效工資x工作難易系數(shù)。對(duì)于非物質(zhì)激勵(lì)，可以通過“情感激勵(lì)”對(duì)稅務(wù)人員個(gè)體工作給予認(rèn)同、尊重、表揚(yáng)，對(duì)其職位的提升、賦予信任和責(zé)任來實(shí)現(xiàn)。評(píng)價(jià)人員必須確定被評(píng)價(jià)稅務(wù)人員目前所處的需求層次和特點(diǎn)，并依據(jù)其特點(diǎn)選擇適合不同個(gè)體的激勵(lì)結(jié)合方式。
(四)建立硬性約束機(jī)制
激勵(lì)和約束是稅務(wù)部門績(jī)效評(píng)價(jià)體系中的兩個(gè)不可分割的因素，只有二者之間實(shí)現(xiàn)整體協(xié)調(diào)，才能發(fā)揮績(jī)效評(píng)價(jià)的功能。績(jī)效評(píng)價(jià)體系內(nèi)的約束實(shí)際上是一個(gè)問題的兩個(gè)方面，一方面如果稅務(wù)人員的評(píng)價(jià)結(jié)果較差或與整個(gè)系統(tǒng)的目標(biāo)相悖，將遭受批評(píng)和懲罰，為此付出代價(jià)；另一方面對(duì)評(píng)價(jià)結(jié)果差的稅務(wù)人員的處罰就是對(duì)其他稅務(wù)人員的約束，或者說是反面激勵(lì)，從反面達(dá)到激勵(lì)約束相容。由此我們可以看出，在績(jī)效評(píng)價(jià)體系中，激勵(lì)和約束是緊密聯(lián)系在一起的，它們協(xié)同在一起發(fā)揮最優(yōu)作用。
三、不同層面設(shè)計(jì)稅收管理績(jī)效評(píng)價(jià)體系的探討
(一)稅收管理績(jī)效評(píng)價(jià)技術(shù)的運(yùn)用及其分析
1．基于平衡計(jì)分卡的績(jī)效評(píng)價(jià)。
平衡計(jì)分卡是一種綜合績(jī)效管理體系。它將組織經(jīng)營(yíng)任務(wù)的決策轉(zhuǎn)化為四大部分的指標(biāo)：財(cái)務(wù)、顧客、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與發(fā)展，將組織戰(zhàn)略分為這四個(gè)方面的考察目標(biāo)，每一考察目標(biāo)分別設(shè)置幾個(gè)獨(dú)立的指標(biāo)，多種指標(biāo)組成了相互聯(lián)系的一個(gè)系列指標(biāo)體系。這些目標(biāo)和指標(biāo)既保持一致又相互加強(qiáng)，構(gòu)成了有機(jī)的統(tǒng)一體，從而達(dá)到財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)、短期與長(zhǎng)期、內(nèi)部與外部、過去與未來之間的平衡。因此，利用平衡計(jì)分卡進(jìn)行管理決策，能明確地看出它對(duì)整個(gè)稅收管理績(jī)效評(píng)價(jià)體系研究組織戰(zhàn)略目標(biāo)所帶來的影響。在平衡計(jì)分卡中，財(cái)務(wù)方面是平衡計(jì)分卡的最終結(jié)果，財(cái)務(wù)指標(biāo)的實(shí)現(xiàn)是客戶滿意和客戶忠誠(chéng)的結(jié)果。只有實(shí)現(xiàn)內(nèi)部流程的效率性和一致性，即在時(shí)間、質(zhì)量和價(jià)格方面滿足客
戶，才能達(dá)到客戶滿意和客戶忠誠(chéng)。而內(nèi)部流程的優(yōu)化與否主要取決于企業(yè)員工的能力。
2．基于關(guān)鍵指標(biāo)的績(jī)效評(píng)價(jià)。
關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)的類型主要有數(shù)量、質(zhì)量、成本和時(shí)限。在確定關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)時(shí)，指標(biāo)的設(shè)定要具體，切中目標(biāo)、適度細(xì)化、能夠權(quán)變；指標(biāo)是可度量的，是數(shù)量化和行為化的，數(shù)據(jù)或信息要具有可獲性；要具可實(shí)現(xiàn)性，在付出努力的情況下，在適度的時(shí)限內(nèi)可以實(shí)現(xiàn)；要有現(xiàn)實(shí)性，是可證明和觀察的，不是假設(shè)或主觀猜測(cè)；指標(biāo)的設(shè)定要考慮時(shí)間，關(guān)注效率。
3．基于目標(biāo)的績(jī)效評(píng)價(jià)。
目標(biāo)管理下的稅收管理績(jī)效評(píng)價(jià)體系研究是以系統(tǒng)論、控制論和信息論為理論基礎(chǔ)，把以工作為中心和以人為中心的管理激勵(lì)方法有機(jī)地結(jié)合起來，把工作任務(wù)量化，層層分解。目標(biāo)管理法是為了改善組織在競(jìng)爭(zhēng)中軟弱無力所實(shí)施的一項(xiàng)措施，通過權(quán)力下放和自我控制來提高組織的競(jìng)爭(zhēng)力，它建立在充分信任和信息透明的基礎(chǔ)上，更強(qiáng)調(diào)人的創(chuàng)造性和主觀能動(dòng)性。基于目標(biāo)的績(jī)效評(píng)價(jià)方法主要有四個(gè)操作步驟：設(shè)定績(jī)效目標(biāo)、確定目標(biāo)達(dá)到的時(shí)間框架、實(shí)際績(jī)效水平與績(jī)效目標(biāo)相比較、設(shè)定新的績(jī)效目標(biāo)。
(二)管理層面基于目標(biāo)的稅收管理績(jī)效評(píng)價(jià)體系分析
1．基于目標(biāo)的關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)體系構(gòu)建要求。
管理層面的工作要強(qiáng)調(diào)納稅人導(dǎo)向、結(jié)果導(dǎo)向。它需要為操作層面提供政策咨詢、宣傳培訓(xùn)、協(xié)調(diào)審批等服務(wù)，而這些工作始終要圍繞顧客的需求進(jìn)行。管理層面許多工作的最終結(jié)果要靠操作層面的執(zhí)行來實(shí)現(xiàn)，為體現(xiàn)它的導(dǎo)向思想，有必要將其工作績(jī)效與操作層面的主要執(zhí)行結(jié)果掛起鉤來。管理層面要通過對(duì)關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)的篩選來突出工作重點(diǎn)，調(diào)整衡量標(biāo)準(zhǔn)，要加大對(duì)主體業(yè)務(wù)和主要職能的評(píng)價(jià)力度。對(duì)過程的控制主要通過正確執(zhí)行管理體系文件來實(shí)現(xiàn)，采取抽查的方式進(jìn)行，將需要關(guān)注的重要過程篩選出來，每次只從其中抽取部分進(jìn)行檢查。
2．基于目標(biāo)的績(jī)效評(píng)價(jià)體系設(shè)計(jì)思路。
管理層面的績(jī)效評(píng)價(jià)根據(jù)“目標(biāo)引導(dǎo)，面向流程”的指導(dǎo)思想，按照“質(zhì)量方針一總體目標(biāo)一具體質(zhì)量指標(biāo)”的思路，結(jié)合管理層面的主要職能，建立起基于目標(biāo)的規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化、精細(xì)化、科學(xué)化的績(jī)效評(píng)價(jià)體系。
(1)政策和制度的有效性。主要體現(xiàn)為稅收政策能夠有效地保證稅收職能的實(shí)現(xiàn)，有利于保證稅收“應(yīng)收盡收”的收人組織原則，有利于收人水平的調(diào)節(jié)和收人公平分配，有利于營(yíng)造公平有序、誠(chéng)信納稅、和諧的稅收環(huán)境，有利于促進(jìn)依法治稅目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)。評(píng)價(jià)該績(jī)效目標(biāo)的指標(biāo)可以使用稅收征收率這一指標(biāo)進(jìn)行評(píng)價(jià)。
(2)稅收分析預(yù)測(cè)的準(zhǔn)確性。受指令性稅收計(jì)劃的影響，政府部門一度強(qiáng)調(diào)用稅收完成數(shù)來評(píng)價(jià)稅收管理工作。要解決這樣的問題，一是要樹立制定科學(xué)稅收計(jì)劃的觀念，實(shí)事求是地測(cè)算和上報(bào)建議計(jì)劃以及影響收人的主要增減因素；二是運(yùn)用科學(xué)的手段做好收人預(yù)測(cè)工作，對(duì)稅收預(yù)測(cè)的效果主要引人稅收收人預(yù)測(cè)準(zhǔn)確率指標(biāo)來評(píng)價(jià)，同時(shí)把查補(bǔ)稅款總額作為稅款預(yù)計(jì)水平的一個(gè)修正指標(biāo)。
(3)稅收數(shù)據(jù)質(zhì)量和安全性。有效的稅收監(jiān)控是稅收管理的基礎(chǔ)，而它又是建立在有效的數(shù)據(jù)管理基礎(chǔ)上。管理軟件通過采取有效手段，對(duì)各類數(shù)據(jù)進(jìn)行檢驗(yàn)、審核、檢測(cè)和維護(hù)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和避免異常數(shù)據(jù)，清理垃圾數(shù)據(jù)、冗余數(shù)據(jù)，糾正錯(cuò)誤信息，確保數(shù)據(jù)信息真實(shí)、準(zhǔn)確、完整和實(shí)用。數(shù)據(jù)高度集中，對(duì)管理層面而言，維護(hù)管理信息系統(tǒng)的安全性也很重要，可以通過垃圾數(shù)據(jù)量、冗余數(shù)據(jù)量、數(shù)據(jù)利用程度、應(yīng)急預(yù)案啟動(dòng)的次數(shù)、數(shù)據(jù)災(zāi)難發(fā)生的次數(shù)以及解決效果等方面設(shè)定評(píng)價(jià)指標(biāo)。
(4)納稅評(píng)估的質(zhì)量和效果。納稅評(píng)估的有效性評(píng)價(jià)應(yīng)當(dāng)包括評(píng)估對(duì)象確定的準(zhǔn)確性、評(píng)估發(fā)現(xiàn)的問題戶數(shù)、補(bǔ)繳稅款、移交稽查戶數(shù)以及納稅人真實(shí)申報(bào)率的提高等方面。
(5)執(zhí)法監(jiān)督的有效性和法律救濟(jì)的處理能力。依法治稅是衡量稅收管理工作績(jī)效的核心標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)現(xiàn)稅收各項(xiàng)職能的核心途徑。管理層面通過執(zhí)法監(jiān)督和法律救濟(jì)，可以通過執(zhí)法檢查、納稅人投訴、案件復(fù)查等方式進(jìn)行，主要通過稅務(wù)案件應(yīng)訴維持率、復(fù)議案件維護(hù)率、稅務(wù)案件審理準(zhǔn)確率等指標(biāo)來評(píng)價(jià)。
(6)提供服務(wù)的質(zhì)量。無論納稅人將需求直接傳遞還是由操作層面?zhèn)鬟f給管理層面，管理層面都應(yīng)當(dāng)?shù)韧谂c納稅人直接傳遞，進(jìn)行及時(shí)、準(zhǔn)確的處理。因此，顧客需求的有效處理率、處理及時(shí)性和準(zhǔn)確性都應(yīng)當(dāng)成為關(guān)注的內(nèi)容。
(三)操作層面基于平衡計(jì)分卡的稅收管理績(jī)效評(píng)價(jià)體系分析
1．財(cái)務(wù)的稅收征收率指標(biāo)選擇。
稅收管理戰(zhàn)略目標(biāo)主要是提高納稅人稅收遵從程度，在財(cái)務(wù)角度主要體現(xiàn)為實(shí)現(xiàn)稅收收益最大化，其“核心結(jié)果”指標(biāo)主要體現(xiàn)為稅收征收率的高低。在一定的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和既定的稅制模式下，稅收管理水平的高低決定了法定稅收收人的實(shí)際征收量。因此，財(cái)務(wù)方面的指標(biāo)主要體現(xiàn)為對(duì)稅收管理水平的衡量和評(píng)價(jià)，具體包括納稅人戶籍管理水平、核定征收戶管理質(zhì)量、納稅申報(bào)質(zhì)量以及稅負(fù)水平四個(gè)方面的相應(yīng)指標(biāo)。核心結(jié)果指標(biāo)則依據(jù)稅收經(jīng)濟(jì)觀，在征管能力一定的情況下，稅收規(guī)模隨經(jīng)濟(jì)的波動(dòng)而波動(dòng)。從理論上說，只要稅務(wù)機(jī)關(guān)依法治稅，對(duì)無知性稅收不遵從的納稅人提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)，對(duì)自私性不遵從的納稅人加強(qiáng)管理監(jiān)控，就能夠?qū)崿F(xiàn)應(yīng)收盡收。在評(píng)價(jià)是否實(shí)現(xiàn)有效地組織稅收收人方面，用稅收征收率進(jìn)行評(píng)價(jià)。
2．征管過程驅(qū)動(dòng)性指標(biāo)選擇。
(1)納稅人戶籍管理水平。按照屬地管理的原則，戶籍管理水平主要反映評(píng)價(jià)期該轄區(qū)內(nèi)納稅人獲得的全面性，以及納稅人各項(xiàng)基礎(chǔ)信息是否真實(shí)、準(zhǔn)確。主要由稅務(wù)登記率、發(fā)票使用率、戶均發(fā)票使用量、稅控裝置數(shù)據(jù)采集率等指標(biāo)來評(píng)價(jià)。
(2)核定征收戶管理質(zhì)量。在日常稅收征管中，加強(qiáng)對(duì)核定征收戶的管理和評(píng)價(jià)，可以有效監(jiān)控操作層面行使推定課稅權(quán)的情況，降低風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)核定工作的公平、公正、公開，進(jìn)而提高稅收征收率。主要由查賬征收率、定額調(diào)整率、定額戶轉(zhuǎn)查賬戶比率、個(gè)體戶平均稅負(fù)、未達(dá)起征點(diǎn)率、停業(yè)復(fù)業(yè)率等指標(biāo)來評(píng)價(jià)。
關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)企業(yè) 避稅 法律規(guī)制
雖然關(guān)聯(lián)企業(yè)在世界經(jīng)濟(jì)中占有非常重要的地位，但是在我國(guó)，它還是一種新型的企業(yè)形式。由于我國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)出現(xiàn)時(shí)間較晚，各項(xiàng)法律法規(guī)關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅行為并沒有形成系統(tǒng)、完整的法律規(guī)制，這也就在一定程度上對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)的避稅行為起到了促進(jìn)作用。本文就關(guān)聯(lián)企業(yè)的避稅問題，結(jié)合我國(guó)的相關(guān)法律規(guī)制對(duì)我國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅問題及法律規(guī)制進(jìn)行探析。
1.關(guān)聯(lián)企業(yè)及避稅行為概述
1.1關(guān)聯(lián)企業(yè)
在我國(guó)的法律中，關(guān)聯(lián)企業(yè)最早出現(xiàn)于我國(guó)的稅法中，根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)是指在在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面，存在著直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系、直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制、其他在利益上具有相關(guān)聯(lián)的關(guān)系的公司、企業(yè)或其他經(jīng)濟(jì)組織。除此之外，我國(guó)在新《公司法》、《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)—關(guān)聯(lián)方披露（2006）》中對(duì)企業(yè)的關(guān)聯(lián)關(guān)系、關(guān)聯(lián)法人、關(guān)聯(lián)自然人等相關(guān)法律概念進(jìn)行了界定。
1.2避稅行為
在《中國(guó)稅務(wù)百科全書》中，對(duì)避稅行為界定為：“避稅是指負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人在納稅前采取各種合乎法律規(guī)定的方法，有意減輕或解除稅收負(fù)擔(dān)的行為。”各國(guó)關(guān)于避稅行為的意見主要有兩點(diǎn)，一種認(rèn)為企業(yè)的避稅行為是合法行為，是企業(yè)根據(jù)法律上的漏洞減少應(yīng)繳稅額，這種行為本身并沒有侵犯法律；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為避稅是違法行為，是一種濫用私權(quán)規(guī)避法律上的義務(wù)。
本文中，筆者認(rèn)為避稅行為是一種違法行為，是企業(yè)針對(duì)法律上的漏洞以合法形式掩蓋其本身非法的目的。企業(yè)避稅行為無利于國(guó)民經(jīng)濟(jì)的持續(xù)穩(wěn)定健康發(fā)展。
2.關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅的主要形式
關(guān)聯(lián)企業(yè)的避稅形式主要以轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅為主，除此之外還有一些其他類型的避稅形式，但是數(shù)量較少。
2.1轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅
轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅是關(guān)聯(lián)企業(yè)中最常見的避稅形式，它是指關(guān)聯(lián)企業(yè)為了躲避按市場(chǎng)價(jià)格交易所承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)行某種類似于經(jīng)濟(jì)組織或集團(tuán)內(nèi)部結(jié)算價(jià)格的方式轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品、服務(wù)或權(quán)利，達(dá)到轉(zhuǎn)讓利潤(rùn)，從而減輕納稅負(fù)擔(dān)的避稅方法。
隨著社會(huì)化大生產(chǎn)、公司組織形式和結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅行為成為一種主要避稅方式。轉(zhuǎn)讓定價(jià)的特點(diǎn)就是幾個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)為了均攤利潤(rùn)或轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，違反市場(chǎng)買賣規(guī)則和市場(chǎng)價(jià)格，利用明顯不合理的價(jià)格進(jìn)行商品交易，而是幾個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)根據(jù)彼此間的協(xié)議進(jìn)行產(chǎn)品、服務(wù)或權(quán)利的轉(zhuǎn)讓，但是轉(zhuǎn)讓的價(jià)格明顯與市場(chǎng)價(jià)值不相符，一般或高或低于市場(chǎng)交易價(jià)，以此種行為達(dá)到逃避繳稅的目的。
2.2其他方式避稅
關(guān)聯(lián)企業(yè)通過關(guān)聯(lián)交易避稅的其它形式還有組織形式避稅、信托方式避稅、租賃方式避稅、價(jià)格折讓避稅、行業(yè)控制避稅等。這些避稅行為一般應(yīng)用比較少，因此，在本文中關(guān)聯(lián)企業(yè)的避稅行為主要是指轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為。
3.關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅的法律規(guī)制
目前，我國(guó)并沒有專門針對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅行為的法律，在相關(guān)法律法規(guī)中，《公司法》、《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》等法律對(duì)規(guī)范關(guān)聯(lián)企業(yè)的行為起到了一定規(guī)范作用，除此之外，國(guó)家稅務(wù)局的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅收管理實(shí)施辦法）}（國(guó)稅發(fā)（1992）237號(hào)）、《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》（國(guó)稅發(fā)[1998]59號(hào)，國(guó)稅發(fā)[2004]143號(hào)修訂）等行政法規(guī)，財(cái)政部的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)—關(guān)聯(lián)方披露（2006）》、《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》等專門法規(guī)也在一定程度上對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的避稅行為給予了法律上的處理意見。但是，總體來看，我國(guó)關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅問題的法律法規(guī)并不完善，大多只限于專業(yè)法中，如稅法、會(huì)計(jì)法等，鑒于專業(yè)法的特征，這些法律中對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)的避稅行為必然無法形成系統(tǒng)性的法律規(guī)制，只能對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的避稅行為形成較為分散的法律表述。長(zhǎng)此以往，這種不健全的法律法規(guī)制度必然會(huì)被很多關(guān)聯(lián)企業(yè)鉆空子，造成國(guó)家稅收方面的損失。
針對(duì)我國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅的主要行為轉(zhuǎn)讓定價(jià)，我國(guó)通過《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》、《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》和《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》對(duì)該行為進(jìn)行相應(yīng)的規(guī)范，并提出了一些處理意見。對(duì)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)的行為，我國(guó)法律的規(guī)范及處理意見主要從五個(gè)方面入手：納稅人與關(guān)聯(lián)企業(yè)的業(yè)務(wù)作價(jià)方式、融資利息、勞務(wù)費(fèi)用、財(cái)產(chǎn)收益和所得、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等。通過對(duì)這五個(gè)方面的法律規(guī)制對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為進(jìn)行規(guī)范。同時(shí)，依據(jù)《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》，我國(guó)第一次確認(rèn)了“預(yù)約定價(jià)制”形式，允許企業(yè)在向相關(guān)部門提出該企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)原則和計(jì)算方法后，在得到相關(guān)部分確認(rèn)后，可以以該交易額進(jìn)行納稅或確定合理的銷售利潤(rùn)率。
4.結(jié)論
在我國(guó)，關(guān)聯(lián)企業(yè)的避稅行為主要以轉(zhuǎn)讓定價(jià)為主，這種避稅行為嚴(yán)重侵害了國(guó)家的利益和國(guó)民經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定健康發(fā)展。鑒于此，我國(guó)應(yīng)該將各個(gè)專業(yè)法中關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅行為的法律條款進(jìn)行整合，形成一個(gè)完善的、系統(tǒng)的關(guān)聯(lián)企業(yè)管理法，規(guī)范關(guān)聯(lián)企業(yè)行為，促進(jìn)我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
[1]柳經(jīng)緯.上市公司關(guān)聯(lián)交易的法律問題研究[M].廈門：廈門大學(xué)出版社，2001.
海普瑞：稅務(wù)機(jī)關(guān)越權(quán)審批 稅務(wù)優(yōu)惠瑕疵被屏蔽
案例概述
根據(jù)下列文件，海普瑞公司2000年、2001年免征企業(yè)所得稅，2002年起至2007年減半按7.5%稅率征收企業(yè)所得稅。1.《廣東省經(jīng)濟(jì)特區(qū)條例》第十四條的規(guī)定和《深圳市人民政府關(guān)于深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)企業(yè)稅收政策若干問題的規(guī)定》（“深府[1988]232號(hào)”）第六條的規(guī)定，特區(qū)企業(yè)從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，均按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。2.根據(jù)深府[1988]232號(hào)文第八條的規(guī)定，對(duì)從事工業(yè)、農(nóng)業(yè)、交通運(yùn)輸?shù)壬a(chǎn)性行業(yè)的特區(qū)企業(yè)，經(jīng)營(yíng)期在10年以上的，從開始獲利的年度起，第一年和第二年免征所得稅，第三年至第五年減半征收所得稅。3.深圳市地方稅務(wù)局第三檢查分局《關(guān)于深圳市海普瑞生物技術(shù)有限公司申請(qǐng)減免企業(yè)所得稅的復(fù)函》（深地稅三發(fā)[2001]79號(hào)）。4.深圳市地方稅務(wù)局第三稽查局《關(guān)于確認(rèn)深圳市海普瑞藥業(yè)有限公司獲利年度的函》（深地稅三函[2006]225號(hào)）。5.深圳市地方稅務(wù)局第三稽查局以《關(guān)于深圳市海普瑞藥業(yè)有限公司延長(zhǎng)三年減半征收企業(yè)所得稅問題的復(fù)函》（深地稅三函[2006]206號(hào)）。
根據(jù)《中華人民共和國(guó)城市維護(hù)稅暫行條例》（國(guó)發(fā)[1985]19號(hào)）、《征收教育費(fèi)附加的暫行規(guī)定》（國(guó)發(fā)[1986]50號(hào)）、《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于生產(chǎn)企業(yè)出口貨物實(shí)行免抵退稅辦法后有關(guān)城市維護(hù)建設(shè)稅教育費(fèi)附加政策的通知》（財(cái)稅〔2005〕25號(hào)）以及深圳市地方稅務(wù)局的相關(guān)規(guī)定，公司以實(shí)際繳納的增值稅和營(yíng)業(yè)稅為計(jì)稅依據(jù)，分別按照適用稅率1%和3%來計(jì)算并繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加，報(bào)告期內(nèi)公司應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加金額共計(jì)170.52萬元。以實(shí)際繳納的增值稅和營(yíng)業(yè)稅為計(jì)稅依據(jù)，未包括增值稅免抵稅額。為了這個(gè)問題，深圳市南山區(qū)國(guó)稅局和地稅局于2009年5月21日和2009年5月28日分別出具了無稅收違法證明。
稅收政策
1.《廣東省經(jīng)濟(jì)特區(qū)條例》第十四條的規(guī)定和《深圳市人民政府關(guān)于深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)企業(yè)稅收政策若干問題的規(guī)定》（“深府[1988]232號(hào)”）第六條的規(guī)定，特區(qū)企業(yè)從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，均按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。
2.根據(jù)深府[1988]232號(hào)文第八條的規(guī)定，對(duì)從事工業(yè)、農(nóng)業(yè)、交通運(yùn)輸?shù)壬a(chǎn)性行業(yè)的特區(qū)企業(yè)，經(jīng)營(yíng)期在10年以上的，從開始獲利的年度起，第一年和第二年免征所得稅，第三年至第五年減半征收所得稅。
3.深圳市地方稅務(wù)局第三檢查分局《關(guān)于深圳市海普瑞生物技術(shù)有限公司申請(qǐng)減免企業(yè)所得稅的復(fù)函》（深地稅三發(fā)[2001]79號(hào)。
4.深圳市地方稅務(wù)局第三稽查局《關(guān)于確認(rèn)深圳市海普瑞藥業(yè)有限公司獲利年度的函》（深地稅三函[2006]225號(hào)）。
5.深圳市地方稅務(wù)局第三稽查局以《關(guān)于深圳市海普瑞藥業(yè)有限公司延長(zhǎng)三年減半征收企業(yè)所得稅問題的復(fù)函》（深地稅三函[2006]206號(hào)）。
分析點(diǎn)評(píng)
海普瑞自2000年至2007年，享受到深圳市企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策，但該優(yōu)惠政策并沒有國(guó)家法律、行政法規(guī)或國(guó)務(wù)院有關(guān)規(guī)定作為依據(jù)，因此公司存在因前述稅收優(yōu)惠被稅務(wù)機(jī)關(guān)撤銷而產(chǎn)生額外稅項(xiàng)和費(fèi)用的可能。
海普瑞以實(shí)際繳納的增值稅和營(yíng)業(yè)稅為計(jì)稅依據(jù)，分別按照適用稅率計(jì)算城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加，是深圳市稅務(wù)局的稅收?qǐng)?zhí)行慣例，適用于深圳市的所有企業(yè)，但是與《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于生產(chǎn)企業(yè)出口貨物實(shí)行免抵退稅辦法后有關(guān)城市維護(hù)建設(shè)稅教育費(fèi)附加政策的通知》（財(cái)稅〔2005〕25號(hào)）存在差異，即計(jì)稅依據(jù)不含增值稅免抵稅額，存在被稅務(wù)主管部門按照財(cái)稅[2005]25 號(hào)文的要求追繳的風(fēng)險(xiǎn)。
理論上說，證監(jiān)會(huì)是不愿意讓存在稅收瑕疵的企業(yè)發(fā)行上市的。否則作為中國(guó)資本市場(chǎng)的守門 人，很有可能因此承擔(dān)責(zé)任。如果某一重大問題難以通過企業(yè)自身整改解決，證監(jiān)會(huì)就會(huì)向相關(guān)部委或省政府申請(qǐng)確認(rèn)沒有重大責(zé)任。如果有另一部級(jí)單位愿意承擔(dān)責(zé)任，證監(jiān)會(huì)就可能因此放行。但是現(xiàn)在出具“無違法證明”的只是區(qū)級(jí)稅務(wù)部門，行政級(jí)次顯然達(dá)不到標(biāo)準(zhǔn)。
興民鋼圈：利用稅差避稅 延期繳納所得稅
案例概述
報(bào)告期內(nèi)，發(fā)行人于2005年6月至9月將部分機(jī)器設(shè)備租賃給控股子公司賽諾特使用，之后于2007年7月和2007年11月將上述租賃機(jī)器設(shè)備分批收回。通過出租機(jī)器設(shè)備，發(fā)行人將部分產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售移至賽諾特。由于賽諾特系中外合資企業(yè)，自2005年起享受“免二減三”企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠政策，因此發(fā)行人在將部分產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售移至賽諾特后，該部分產(chǎn)品所形成的利潤(rùn)也相應(yīng)享受了企業(yè)所得稅減免等稅收優(yōu)惠政策。
公司2005年度期末應(yīng)交企業(yè)所得稅余額為707963.14元和2006年增加的應(yīng)交企業(yè)所得稅5830114.59元，上述兩項(xiàng)合計(jì)2006年末發(fā)行人應(yīng)交企業(yè)所得稅余額為6538077.73元。發(fā)行人上述應(yīng)交企業(yè)所得稅實(shí)際繳納時(shí)間為2007年12月。由于客觀原因的存在，發(fā)行人上述應(yīng)交企業(yè)所得稅在稅款所屬當(dāng)期如實(shí)申報(bào)，但存在遲延繳納的情況。發(fā)行人上述企業(yè)所得稅遲延繳納的情況可能存在被征收稅款滯納金的風(fēng)險(xiǎn)。
發(fā)行人會(huì)計(jì)核算是按稅收發(fā)票等原始憑證進(jìn)行記賬，因此造成公司賬面反映為多繳土地使用稅等地方稅，而遲延繳納2005年和2006年企業(yè)所得稅。在此情況下，發(fā)行人于2007年12月主動(dòng)繳齊了遲延繳納的企業(yè)所得稅。補(bǔ)繳完成后，由于出現(xiàn)公司近三年累積納稅額（含企業(yè)所得稅及地方稅種）超過應(yīng)納稅額的情形，地方政府退還了發(fā)行人多繳納的稅款460萬元。發(fā)行人依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中實(shí)質(zhì)重于形式的原則，將收到的政府退回多繳納的地方稅合計(jì)460萬元在會(huì)計(jì)核算上沖減了公司多交稅金。
稅收政策
主管稅務(wù)機(jī)關(guān)龍口市國(guó)家稅務(wù)局和龍口市地方稅務(wù)局也已出具證明，確認(rèn)發(fā)行人及賽諾特的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、發(fā)行人租賃設(shè)備給賽諾特使用的行為和2005年至2009年上半年的納稅申報(bào)、稅款繳納符合國(guó)家稅收征管方面的法律、法規(guī)和部門規(guī)章。
發(fā)行人主管稅務(wù)機(jī)關(guān)已出具證明，發(fā)行人及其控股子公司2005年、2006年、2007年、2008年和2009年上半年，依法納稅，未出現(xiàn)偷逃稅款的情形，沒有因違反稅收征管方面的法律、法規(guī)、部門規(guī)章而受過處罰。
分析點(diǎn)評(píng)
發(fā)行人于2007年12月主動(dòng)繳齊了原遲延繳納的企業(yè)所得稅。補(bǔ)繳完成后，由于出現(xiàn)公司近三年累積納稅額（含企業(yè)所得稅及地方稅種）超過應(yīng)納稅額的情形，地方政府給予發(fā)行人退還460萬元。當(dāng)?shù)囟悇?wù)主管部門并未由此向發(fā)行人征收稅款滯納金，同時(shí)發(fā)行人控股股東王嘉民已承諾將代替發(fā)行人承擔(dān)因遲延納稅可能產(chǎn)生的滯納金，因此發(fā)行人將不會(huì)因此遭受經(jīng)濟(jì)損失。
2005年至2007年第一季度，發(fā)行人實(shí)際納稅獲得地方稅種發(fā)票所對(duì)應(yīng)的金額大于發(fā)行人實(shí)際應(yīng)承擔(dān)的地方稅種對(duì)應(yīng)的應(yīng)納稅額，造成公司賬面反映為多繳土地使用稅等地方稅，而遲延繳納2005年和2006年企業(yè)所得稅。發(fā)行人已于2007年12月主動(dòng)繳齊了遲延繳納的企業(yè)所得稅，當(dāng)?shù)囟悇?wù)主管部門并未由此向發(fā)行人征收稅款滯納金，同時(shí)發(fā)行人控股股東王嘉民已承諾將代替發(fā)行人承擔(dān)因遲延納稅可能產(chǎn)生的滯納金，因此發(fā)行人將不會(huì)因此遭受經(jīng)濟(jì)損失。
網(wǎng)宿科技：稅收征收方式變更 補(bǔ)繳企業(yè)所得稅稅款
案例概述
發(fā)行人自2006年1月至2007年11月期間按照核定征收方式進(jìn)行企業(yè)所得稅申報(bào)、繳納。2006年1月至2006年12月期間，發(fā)行人按照對(duì)應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅的銷售額的4%和對(duì)應(yīng)繳納增值稅的銷售額的0.5%繳納企業(yè)所得稅；2007年1月至2007年11月期間，發(fā)行人按照收入總額的3.3%繳納企業(yè)所得稅。2007年12月，經(jīng)發(fā)行人申請(qǐng)，上海市地方稅務(wù)局嘉定區(qū)分局開始對(duì)發(fā)行人實(shí)行查賬征收，根據(jù)上海市地方稅務(wù)局嘉定區(qū)分局第九稅務(wù)所于2008年4月3日出具《企業(yè)所得稅備案類減免登記通知書》（滬地稅嘉九[2008]000003號(hào)），核定發(fā)行人適用高新技術(shù)企業(yè)15%的所得稅優(yōu)惠稅率。2008年3?4月，發(fā)行人以15%的企業(yè)所得稅稅率匯算清繳了2007年的企業(yè)所得稅，并補(bǔ)繳2006年度因?qū)嶋H執(zhí)行核定征收企業(yè)所得稅政策而少繳納的企業(yè)所得稅額。
根據(jù)發(fā)行人于2008年向稅務(wù)主管機(jī)關(guān)提交并經(jīng)上海市地方稅務(wù)局嘉定區(qū)分局第九稅務(wù)所審核的稅款所屬期為2006年度的《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》，發(fā)行人2006年度應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅款為人民幣1708260.59元。根據(jù)發(fā)行人提供的《中華人民共和國(guó)稅收通用繳款書》（（20072）滬稅繳電 08316444號(hào)），發(fā)行人已經(jīng)于2008年4月22日繳納稅款所屬時(shí)期為2006年1月1日至2006年12月31日企業(yè)所得稅款人民幣 1708260.59 元。
稅收政策
國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于嚴(yán)格控制企業(yè)所得稅核定征收范圍的通知》，對(duì)下列納稅人可以采取核定所得額或應(yīng)納稅額的辦法：依照稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置但未設(shè)置賬簿的；雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者收入憑證、成本資料、費(fèi)用憑證殘缺不全，難于查實(shí)的；發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令期限申報(bào)，逾期仍不申報(bào)的。
根據(jù)上海市嘉定區(qū)國(guó)家稅務(wù)局及上海市地方稅務(wù)局嘉定區(qū)分局分別于2009年7月13日出具的證明文件，發(fā)行人自2006年1月1日至該證明出具之日，依法向稅務(wù)主管機(jī)關(guān)進(jìn)行了納稅申報(bào)及稅款繳納，沒有偷稅、漏稅、欠繳稅款的現(xiàn)象，沒有因違反稅收有關(guān)法律、法規(guī)及規(guī)范性文件的規(guī)定而受到行政處罰的情形。
分析點(diǎn)評(píng)
網(wǎng)宿科技因?yàn)槎悇?wù)主管機(jī)關(guān)由核定征收改變?yōu)椴橘~征收，而導(dǎo)致補(bǔ)繳稅款。發(fā)行人2008年補(bǔ)繳企業(yè)所得稅稅款170多萬元的情形，系經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的稅收征收方式變更所致，不屬于重大違法行為，亦不構(gòu)成發(fā)行人本次發(fā)行的實(shí)質(zhì)障礙。
天潤(rùn)曲軸：另類IPO存疑 補(bǔ)繳巨額增值稅沒有普適性
案例概述
天潤(rùn)曲軸股份有限公司于2009年8月4日公告的《首次公開發(fā)行股票招股說明書》，披露其應(yīng)交稅費(fèi)情況如下：
本公司最近三年“應(yīng)交稅費(fèi)”期末余額的構(gòu)成明細(xì)可見，2005年、2006年本公司“應(yīng)交稅費(fèi)”的期末余額較大，主要是因?yàn)閼?yīng)交增值稅期末余額較大。2005年、2006年本公司應(yīng)交增值稅期末余額主要是：
（1）1999年以前本公司根據(jù)當(dāng)時(shí)地方有關(guān)政策緩繳的增值稅1900萬元；
（2）本公司2004年銷售收入約為5.9億元，比2003年大幅增長(zhǎng)約1.7億元。鑒于當(dāng)時(shí)文登市稅收任務(wù)完成情況良好，按照市政府的要求，為了進(jìn)一步支持地方骨干企業(yè)發(fā)展，文登市國(guó)家稅務(wù)局緩征本公司稅款1000萬元；
（3）其余為正常經(jīng)營(yíng)中產(chǎn)生的期末已申報(bào)尚未繳納的增值稅、產(chǎn)成品盤虧的進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出調(diào)整。
2007年，本公司已將上述緩繳的增值稅全部足額繳清。山東省文登市國(guó)家稅務(wù)局已出具相關(guān)證明文件，對(duì)本公司上述緩繳稅款的相關(guān)責(zé)任不予追究。
2008年4月24日，本公司控股股東曲軸總廠出具承諾：如果天潤(rùn)曲軸因上述增值稅繳納問題將來被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰或遭受其他任何損失，均由曲軸總廠承擔(dān)。
2007年，本公司“應(yīng)交稅費(fèi)”期末余額為474.26萬元，其中應(yīng)交增值稅余額為226.76萬元，公司不存在大額未繳稅款。
稅收政策
《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》
第三十一條：納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準(zhǔn)，可以延期繳納稅款，但是最長(zhǎng)不得超過三個(gè)月。
第四十一條納稅人明確規(guī)定：(一)因不可抗力，導(dǎo)致納稅人發(fā)生較大損失，正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)受到較大影響的。 (二)當(dāng)期貨幣資金在扣除應(yīng)付職工工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)后，不足以繳納稅款的。
分析點(diǎn)評(píng)
招股說明書申報(bào)中出現(xiàn)補(bǔ)繳巨額增值稅事項(xiàng)，天潤(rùn)曲軸可謂“獨(dú)特的IPO現(xiàn)象”。增值稅屬于國(guó)稅，沒有企業(yè)可以隨便緩繳，更沒有機(jī)關(guān)和單位可以隨便讓企業(yè)緩繳。從稅法上嚴(yán)格來講，一家企業(yè)出現(xiàn)補(bǔ)繳巨額增值稅說明兩個(gè)問題：第一，該企業(yè)之前的財(cái)務(wù)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)，必定存在大量營(yíng)業(yè)收入沒有及時(shí)入賬的情況；第二，該企業(yè)負(fù)有不及時(shí)申報(bào)納稅的責(zé)任，涉嫌偷逃增值稅。由于種種原因，現(xiàn)實(shí)中很多企業(yè)發(fā)展初期都存在把公司部分營(yíng)業(yè)收入有意識(shí)不入賬，以減少增值稅的繳納數(shù)額，最終增加企業(yè)利潤(rùn)，增加流動(dòng)資金。
增值稅屬于國(guó)稅，偷逃增值稅的性質(zhì)是嚴(yán)重的。對(duì)于所有企業(yè)來說，盡管由于早前我國(guó)經(jīng)濟(jì)法律環(huán)境存在這樣那樣的一些漏洞和問題，但所有企業(yè)遵守稅法都是必須而自覺的。
天潤(rùn)曲軸并不是唯一一家存在補(bǔ)繳增值稅的企業(yè)，這是特定時(shí)期下獨(dú)特的IPO現(xiàn)象。一方面中小企業(yè)的確曾經(jīng)出現(xiàn)過節(jié)稅動(dòng)機(jī)，另一方面，現(xiàn)在這些中小企業(yè)為了上市又需要把游離在賬外的營(yíng)業(yè)收入重新計(jì)賬，以實(shí)現(xiàn)盈利能力最大化，最終順利實(shí)現(xiàn)IPO。這已不是一個(gè)簡(jiǎn)單的技術(shù)問題，應(yīng)該說企業(yè)補(bǔ)繳增值稅問題是一個(gè)嚴(yán)肅的話題，雖然最終天潤(rùn)曲軸IPO獲批，但其并不具備借鑒性。
華盛天龍光電：留存收益折股 政策理解不清補(bǔ)繳個(gè)稅
案例概述
《江蘇華盛天龍光電設(shè)備股份有限公司關(guān)于公司設(shè)立以來股本演變情況的說明》中披露：2008年7月，有限公司整體變更為股份有限公司，經(jīng)有限公司2008年第三次臨時(shí)股東會(huì)決議，有限公司以截至2008年4月30日經(jīng)審計(jì)的凈資產(chǎn)152497991.64元為基數(shù)，按1:0.4918的比例折為7500萬股，整體變更為江蘇華盛天龍機(jī)械股份有限公司。本次整體變更涉及的凈資產(chǎn)折股從法律形式和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上來說，股東未取得任何股息紅利性質(zhì)的收益，不是股份制企業(yè)送紅股或轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本的過程，法人股東常州諾亞科技有限公司無須就上述常州華盛天龍機(jī)械有限公司改制凈資產(chǎn)折股繳納企業(yè)所得稅，對(duì)于自然人股東也并不適用于國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)《關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》文件應(yīng)繳個(gè)人所得稅的規(guī)定，自然人股東不會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納個(gè)人所得稅的義務(wù)。目前我國(guó)現(xiàn)行法律、法規(guī)沒有明確規(guī)定有限責(zé)任公司變更設(shè)立股份有限公司時(shí)，其自然人出資人應(yīng)該交納個(gè)人所得稅。
本次發(fā)行保薦機(jī)構(gòu)和發(fā)行人律師認(rèn)為，在有限公司整體變更為股份公司時(shí)沒有發(fā)生法人和自然人股東的納稅義務(wù)。發(fā)行人于2009年8月26日向金壇市地方稅務(wù)局提交了《關(guān)于常州華盛天龍機(jī)械有限公司進(jìn)行股份改制凈資產(chǎn)折股涉及個(gè)人所得稅問題的請(qǐng)示》，就整體改制時(shí)“常州華盛天龍機(jī)械有限公司的自然人股東以其持有的常州華盛天龍機(jī)械有限公司的凈資產(chǎn)進(jìn)行折股不需繳納個(gè)人所得稅”的事項(xiàng)提出申請(qǐng)，金壇市地方稅務(wù)局于2009年8月26日書面批復(fù)同意了該請(qǐng)示。
2009 年8月24日，發(fā)行人七位自然人股東出具《承諾函》，承諾如今后國(guó)家出臺(tái)相應(yīng)的政策法規(guī)要求自然人股東就整體改制時(shí)的凈資產(chǎn)折股行為繳納個(gè)人所得稅，將按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求以個(gè)人自有資金自行履行納稅義務(wù)，保證不因上述納稅義務(wù)的履行致使發(fā)行人和發(fā)行人上市后的公眾股東遭受任何損失。
稅收政策
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》 國(guó)稅發(fā)［1997］198號(hào)文件已經(jīng)規(guī)定，股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅。股份制企業(yè)用盈余公積金派發(fā)紅股屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的紅股數(shù)額，應(yīng)作為個(gè)人所得征稅。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)》（國(guó)稅函［1998］ 289號(hào)）進(jìn)一步規(guī)定，國(guó)稅發(fā)［1997］198號(hào)中所表述的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個(gè)人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函［1998］333號(hào)）在專門分析了青島路邦石油化工有限公司公積金轉(zhuǎn)增資本繳納個(gè)人所得稅的問題后再次重申，公司將從稅后利潤(rùn)中提取的法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)出注冊(cè)資本，實(shí)際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊(cè)資本。因此依據(jù)國(guó)稅發(fā)［1997］198號(hào)文件的精神，對(duì)屬于個(gè)人股東分得并再投入公司（轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本）的部分應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅，稅款由股份有限公司在有關(guān)部門批準(zhǔn)增資、公司股東會(huì)決議通過后代扣代繳。
分析點(diǎn)評(píng)
盈余公積、未分配利潤(rùn)折股是否要繳納個(gè)稅？在天龍光電上市前后，這一問題一直有很多答案。近期財(cái)政部的《會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查公告(第二十一號(hào))》再次澄清了該問題，圍繞該事件歷經(jīng)三年多的爭(zhēng)議終于塵埃落定。財(cái)政部認(rèn)為，天龍光電2008年以盈余公積、未分配利潤(rùn)折股，自然人股東未繳納個(gè)人所得稅789萬元。針對(duì)上述問題，財(cái)政部駐江蘇省財(cái)政監(jiān)察專員辦事處依法下達(dá)了處理決定，目前公司已按照要求進(jìn)行整改，調(diào)整會(huì)計(jì)賬務(wù)，并補(bǔ)繳相關(guān)稅款。
一、稅收犯罪與洗錢的關(guān)系概述
稅收犯罪與洗錢犯罪的密切關(guān)系最早可追溯到在20世紀(jì)20年代，當(dāng)時(shí)美國(guó)有組織犯罪集團(tuán)就將非法收入混入洗衣營(yíng)業(yè)收入中存入銀行，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，使犯罪收入變?yōu)楹戏ㄊ杖耄纬闪爽F(xiàn)代意義上最早的洗錢。英美等發(fā)達(dá)國(guó)家的反洗錢工作最初也都是由打擊稅收犯罪發(fā)展而來的，目前仍有一些國(guó)家的反洗錢職能是由稅務(wù)部門執(zhí)行，如英國(guó)的稅務(wù)總局就在反洗錢執(zhí)法部門之一。稅務(wù)犯罪與洗錢犯罪有著深厚而密切的歷史淵源。而在我國(guó)，稅務(wù)犯罪與洗錢犯罪的關(guān)系則是隨著近年反洗錢工作的深入開展逐漸被認(rèn)識(shí)與關(guān)注的。
2010年，國(guó)家權(quán)威部門做過一項(xiàng)中國(guó)洗錢犯罪調(diào)查，調(diào)查結(jié)果顯示，洗錢犯罪活動(dòng)主要集中在金融領(lǐng)域。在人民銀行協(xié)助破獲的洗錢案件主要涉及地下錢莊及非法買賣外匯活動(dòng)、偷逃稅等危害稅收征管犯罪、非法吸收公眾存款活動(dòng)、金融詐騙等詐騙犯罪、犯罪、走私犯罪、貪污受賄等職務(wù)犯罪等。其中，以偷逃稅款、虛開增值稅專用發(fā)票騙稅為代表的各種危害稅收征管犯罪約占總數(shù)的9%，成為繼地下錢莊和非法買賣外匯之后第三大引發(fā)洗錢行為的犯罪類型。稅收犯罪案件之多，與洗錢關(guān)系之密切由此可見一斑。2012年2月，F(xiàn)ATF了指導(dǎo)反洗錢工作的新40條建議中，建議各國(guó)將關(guān)注的領(lǐng)域擴(kuò)展到稅收欺詐、國(guó)際貿(mào)易等非傳統(tǒng)領(lǐng)域。稅收犯罪與洗錢的高度關(guān)聯(lián)性開始在我國(guó)理論界引起關(guān)注。
二、國(guó)內(nèi)外涉稅洗錢監(jiān)管概況
（一）國(guó)外涉稅洗錢監(jiān)管概況
美英等國(guó)作為發(fā)達(dá)國(guó)家，擁有世界上最活躍的金融市場(chǎng)，洗錢問題也是由來已久，與此同時(shí)，反洗錢監(jiān)管也較為成熟，成為許多國(guó)家反洗錢工作借鑒的典范。美國(guó)既是全球最大的洗錢中心，又是世界上最早對(duì)洗錢活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)管的國(guó)家之一。在涉稅洗錢監(jiān)管方面，財(cái)政部下屬國(guó)稅局的刑事調(diào)查部承擔(dān)該領(lǐng)域監(jiān)管職責(zé)，負(fù)責(zé)管轄范圍涉及洗錢行為和洗錢犯罪案件的調(diào)查、偵查、與執(zhí)行。英國(guó)的稅務(wù)總局在財(cái)政部的全面指導(dǎo)下負(fù)責(zé)英國(guó)的海關(guān)和稅收事務(wù)。在反洗錢方面，稅務(wù)總局承擔(dān)了相關(guān)的執(zhí)法與監(jiān)管職能，負(fù)責(zé)調(diào)查并販毒、稅務(wù)犯罪及相關(guān)洗錢案件，并依照反洗錢條例，審查、許可和監(jiān)管貨幣服務(wù)業(yè)和珠寶業(yè)。亞洲鄰國(guó)韓國(guó)，隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，反洗錢工作也取得了較快發(fā)展。在涉稅洗錢監(jiān)管方面，韓國(guó)金融情報(bào)分析院內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)稅收信息與系統(tǒng)管理部，負(fù)責(zé)分析有關(guān)逃稅交易信息，按照國(guó)稅廳作出的信息要求來分析信息，建立并運(yùn)行信息系統(tǒng)。2007年，韓國(guó)金融情報(bào)分析院共向檢察廳、國(guó)稅廳等6個(gè)執(zhí)法部門移交涉嫌洗錢及其他違法犯罪活動(dòng)線索共計(jì)7381份，其中向國(guó)稅廳移交1300件，國(guó)稅廳對(duì)移送信息進(jìn)行調(diào)查后成案率相當(dāng)高，在處理終結(jié)的為454件中有345件存在涉稅違法犯罪，突顯了金融情報(bào)分析對(duì)于發(fā)現(xiàn)和打擊涉稅違法犯罪的重要價(jià)值。
（二）國(guó)內(nèi)涉稅洗錢監(jiān)管概況
在反洗錢組織機(jī)構(gòu)方面，我國(guó)已經(jīng)確立了“一部門主管、多部門分工合作”的反洗錢監(jiān)管模式，建立了23個(gè)部門參加的反洗錢工作部際聯(lián)席會(huì)議制度，制度明確了各部門職責(zé)。在涉稅洗錢方面，反洗錢工作部際聯(lián)席會(huì)議制度規(guī)定，稅務(wù)總局參與研究打擊和防范涉及洗錢的偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅等稅收違法行為的政策措施，會(huì)同相關(guān)部門研究建立相應(yīng)的信息傳遞和執(zhí)法合作機(jī)制。但在反洗錢合作方面，人民銀行反洗錢與稅務(wù)部門在實(shí)務(wù)方面的合作交流還無較大實(shí)質(zhì)性進(jìn)展，反洗錢機(jī)制對(duì)預(yù)防、打擊稅務(wù)犯罪的積極作用未有效的發(fā)揮。但在反洗錢實(shí)踐中，眾多洗錢案例顯示，反洗錢資金監(jiān)測(cè)對(duì)于發(fā)現(xiàn)、追蹤涉稅犯罪有其特殊優(yōu)勢(shì)。在上述中國(guó)洗錢犯罪調(diào)查中，以偷逃稅款、虛開增值稅專用發(fā)票騙稅為代表的各種危害稅收征管犯罪約占總數(shù)的9%，成為繼地下錢莊和非法買賣外匯之后第三大引發(fā)洗錢行為的犯罪類型，足以說明涉稅洗錢的嚴(yán)峻性，更用事實(shí)證明了反洗錢機(jī)制在打擊涉稅案件中的重要作用。
因此，在國(guó)家法律框架下，應(yīng)加強(qiáng)反洗錢主管部門和稅務(wù)部門的情報(bào)合作與信息交流，以充分發(fā)揮反洗錢機(jī)制對(duì)于打擊涉稅違法犯罪活動(dòng)的重要作用。
三、反洗錢機(jī)制在打擊涉稅洗錢方面的優(yōu)勢(shì)
自2007年開始，我國(guó)反洗錢工作全面啟動(dòng)，并取得了不小的成績(jī)和進(jìn)步，特別是金融機(jī)構(gòu)反洗錢工作穩(wěn)步發(fā)展，反洗錢機(jī)制不斷得到完善與發(fā)展，為國(guó)家反洗錢工作的深入開展奠定了一定的基礎(chǔ)。筆者認(rèn)為，反洗錢機(jī)制在發(fā)現(xiàn)、打擊稅收洗錢案?jìng)€(gè)件中主要有以下兩大優(yōu)勢(shì)。
（一）反洗錢機(jī)制搭建的金融數(shù)據(jù)庫(kù)，成為發(fā)現(xiàn)和追蹤稅務(wù)犯罪線索的重要渠道
在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，金融機(jī)構(gòu)成為社會(huì)資金運(yùn)動(dòng)的中樞，社會(huì)成員資金交易絕大部門是通過金融機(jī)構(gòu)提供的支付或其他中介服務(wù)完成的，因此金融機(jī)構(gòu)擁有龐大的社會(huì)資金交易數(shù)據(jù)庫(kù)。犯罪分子掩蓋犯罪事實(shí)，隱藏犯罪證據(jù)，也大都經(jīng)過金融體系來藏匿和轉(zhuǎn)移非法收益。盡管洗錢行為越來越隱蔽，但“黑錢”只要在銀行或其他金融機(jī)構(gòu)間流轉(zhuǎn)就會(huì)留下記錄。2004年，中國(guó)反洗錢監(jiān)測(cè)分析中心成立，成為人民銀行履行反洗錢職責(zé)而設(shè)立的專門分析情報(bào)的機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)接收分析金融機(jī)構(gòu)上報(bào)的大額和可疑交易。經(jīng)過幾年發(fā)展，反洗錢數(shù)據(jù)采集網(wǎng)絡(luò)初具規(guī)模，其接收的大額與可疑交易覆蓋了所有金融機(jī)構(gòu)，從分析資金異常流動(dòng)入手，大大拓寬了發(fā)現(xiàn)和追蹤稅務(wù)及其他犯罪線索的渠道。
（二）金融機(jī)構(gòu)擁有較為專業(yè)的反洗錢隊(duì)伍，成為發(fā)現(xiàn)稅務(wù)犯罪線索的前沿力量
金融機(jī)構(gòu)柜員是直接為客戶辦理金融業(yè)務(wù)的一線人員，對(duì)客戶異常交易、異常行為最為了解，通過關(guān)注與分析客戶的交易活動(dòng)，發(fā)現(xiàn)犯罪線索。如，2007年的上海竹川公司騙稅案中，招商銀行臨柜人員在整理客戶企業(yè)回單時(shí)，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)4～5月間該企業(yè)向法定代表人轉(zhuǎn)款687筆，共計(jì)3375元，用途均為差旅費(fèi)。經(jīng)調(diào)閱其開戶資料，其注冊(cè)資金只有50萬元，于是作為重點(diǎn)可疑交易進(jìn)行了報(bào)告。該案成為全國(guó)首例利用國(guó)家對(duì)軟件行業(yè)稅收優(yōu)惠政策的騙稅案件。在2006年廣東佛山“4·17”偷稅、騙稅洗錢案中，犯罪分子黎某及其妻子名下資金交易總額達(dá)11.08億，遠(yuǎn)超其經(jīng)營(yíng)實(shí)體的交易總額，黎某不通過單位賬戶結(jié)算，貨款均由私人賬戶結(jié)算，以達(dá)到偷逃稅款的目的。在反洗錢工作中，諸如此類的異常交易十分頻繁，經(jīng)統(tǒng)計(jì)山西某地方性銀行2013年1季度單位資金向個(gè)人賬戶轉(zhuǎn)賬資金達(dá)108億，其目的可能是資金拆借，可能是違規(guī)放貸獲取高額利潤(rùn)，也可能是為新單位虛假驗(yàn)資提供資金，但是涉嫌偷逃稅款占有較大比重。2012年7月，該地方性銀行柜員發(fā)現(xiàn)客戶李某頻繁個(gè)體工商戶賬戶的開立與撤銷，兩個(gè)工作日共撤銷14個(gè)賬戶，行為可疑，并后臺(tái)核實(shí)該客戶共開立19個(gè)賬戶，賬戶的資金交易均是李某辦理，隨即作為重點(diǎn)可疑交易進(jìn)行上報(bào)。經(jīng)查，該客戶涉嫌偷漏稅款。事實(shí)證明，金融機(jī)構(gòu)通過履行反洗錢義務(wù)，可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)稅收洗錢活動(dòng)，從而為追查出相應(yīng)的上游犯罪提供線索。同時(shí)，中國(guó)反洗錢監(jiān)測(cè)分析中心擁有專業(yè)分析人員，借助于專門的分析系統(tǒng)，對(duì)上報(bào)的大額與可疑交易進(jìn)行收集、整理、分析也會(huì)發(fā)現(xiàn)有價(jià)值的線索。因此，金融領(lǐng)域反洗錢工作對(duì)彌補(bǔ)我國(guó)稅收管理部門監(jiān)管資源有限，手段不足，對(duì)有效打擊稅收犯罪具有重大的作用和意義。
四、政策建議
（一）修訂現(xiàn)有法律體系，為反洗錢在打擊涉稅洗錢中的應(yīng)用提供政策支持
一是要盡早修訂《刑法》，擴(kuò)大反洗錢上游犯罪范圍，將稅收犯罪列入上游犯罪，同時(shí)將自洗錢列入洗錢罪的主體，這已是理論界的共識(shí)。2012年2月，F(xiàn)ATF在其的新40條建議，再次建議各國(guó)將關(guān)注的領(lǐng)域擴(kuò)展到稅收欺詐、國(guó)際貿(mào)易等非傳統(tǒng)領(lǐng)域，因此將稅收犯罪列入洗錢罪的上游犯罪更是與國(guó)際接軌，履行國(guó)際反洗錢義務(wù)的需要。在反洗錢實(shí)踐中，諸多可疑交易線索經(jīng)調(diào)查后涉及稅務(wù)犯罪，但以洗錢罪宣判的極少，將稅收犯罪列入洗錢罪的上游犯罪更是反洗錢工作和打擊稅收犯罪的現(xiàn)實(shí)需要。因此，立法部門應(yīng)加快修訂《刑法》的步伐，為有效發(fā)揮反洗錢在打擊稅收洗錢活動(dòng)中的積極作用提供政策支持，為減少稅收流失保駕護(hù)航。同時(shí)，將自洗錢主體列為洗錢罪主體，體現(xiàn)法律罪責(zé)相當(dāng)原則，便于司法判決。
二是要修訂《反洗錢法》與《稅收征收管理法》，以法律形式明確、具體地規(guī)定稅務(wù)部門的反洗錢職責(zé)與義務(wù)，明確反洗錢主管部門與稅務(wù)部門的反洗錢協(xié)作，為推動(dòng)反洗錢機(jī)制在打擊稅收犯罪領(lǐng)域的應(yīng)用提供法律政策支持。
（二）加強(qiáng)反洗錢主管部門、稅務(wù)部門、公安部門及金融機(jī)構(gòu)的反洗錢合作
一是加強(qiáng)稅收犯罪研究，正確指導(dǎo)金融機(jī)構(gòu)加強(qiáng)交易監(jiān)測(cè)與分析水平。稅收犯罪專業(yè)強(qiáng)，犯罪分子多為經(jīng)營(yíng)主體的負(fù)責(zé)人或財(cái)務(wù)人員，具有一定的稅收、會(huì)計(jì)、企業(yè)經(jīng)營(yíng)等專業(yè)知識(shí)，具有較強(qiáng)的反偵查能力，屬高智能犯罪。稅務(wù)部門作為稅收主管部門，應(yīng)發(fā)揮專業(yè)優(yōu)勢(shì)，并會(huì)同反洗錢主管部門加強(qiáng)稅務(wù)犯罪與洗錢手法的研究，更好地指導(dǎo)金融機(jī)構(gòu)識(shí)別、發(fā)現(xiàn)有價(jià)值的稅收犯罪線索。同時(shí)，金融機(jī)構(gòu)也應(yīng)主動(dòng)加強(qiáng)對(duì)國(guó)內(nèi)外涉稅洗錢案例的研究與分析，完善涉稅資金異常流動(dòng)的電子化識(shí)別，加強(qiáng)交易數(shù)據(jù)的挖掘與分析，提高資金交易監(jiān)測(cè)能力與分析水平。
二是要加強(qiáng)反洗錢主管部門與稅務(wù)部門信息交流和合作。稅務(wù)部門可借鑒公安部門做法，向人民銀行派駐反洗錢聯(lián)絡(luò)員，負(fù)責(zé)日常涉稅洗錢合作事務(wù)。同時(shí)，各級(jí)人民銀行反洗錢部門要加強(qiáng)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門的情報(bào)交流與信息溝通。
三是加強(qiáng)與公安部門的多邊合作。稅務(wù)犯罪大量存在于經(jīng)濟(jì)生活中，導(dǎo)致國(guó)家稅收嚴(yán)重流失，但與此相反，公安機(jī)關(guān)查處的稅收犯罪案件在絕對(duì)數(shù)量上卻明顯偏少，所占經(jīng)濟(jì)犯罪案件總量的比例也明顯偏低，與實(shí)際犯罪態(tài)勢(shì)嚴(yán)重背離。因此，反洗錢主管部門、稅收部門要加強(qiáng)與公安部門的多邊合作，推動(dòng)對(duì)稅務(wù)犯罪的查處。
關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅 自行納稅申報(bào)制度 稅收監(jiān)管 稅制改革
中圖分類號(hào)：F810.42文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
文章編號(hào)：1004-4914（2011）06-176-04
2006年11月8日國(guó)家稅務(wù)總局頒布《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法（試行）》，宣布年所得超過12萬的個(gè)人需自行申報(bào)納稅；各地區(qū)又接連出臺(tái)了更為詳細(xì)的實(shí)施規(guī)則。在強(qiáng)烈的社會(huì)關(guān)注之下，個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度于2007年正式實(shí)施。這是我國(guó)個(gè)人所得稅改革中的一項(xiàng)重大舉措，具有深遠(yuǎn)的實(shí)踐意義。首先，個(gè)人申報(bào)制度通過加強(qiáng)對(duì)高收入階層的監(jiān)控，改變貧富差距過大的現(xiàn)狀；其次，進(jìn)一步推進(jìn)了個(gè)人所得稅的科學(xué)化、精細(xì)化管理，有利于建立健全個(gè)人自行申報(bào)制度，從而縮短向綜合與分類相結(jié)合稅制模式過渡的進(jìn)程。
然而，從近年來申報(bào)的結(jié)果來看，個(gè)稅自行申報(bào)的結(jié)果并不理想。工薪階層成為個(gè)稅申報(bào)的主角，高收入者卻多有缺席。對(duì)于此種情況的出現(xiàn)，本文將會(huì)按如下思路進(jìn)行探討：首先，個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度實(shí)施中出現(xiàn)的問題以及成因；其次，對(duì)于我國(guó)的個(gè)稅申報(bào)制度及實(shí)施提出改進(jìn)之建議。
一、個(gè)人所得稅自行申報(bào)概述
1.個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度的概念。自行納稅申報(bào)(self-assessment)，是指納稅人依照稅法的規(guī)定，在規(guī)定期限內(nèi)就有關(guān)納稅事項(xiàng)向征稅機(jī)關(guān)書面報(bào)告的一種法定行為。具體而言，納稅義務(wù)人依據(jù)稅法有關(guān)課稅要素的規(guī)定，確定其納稅義務(wù)內(nèi)容，計(jì)算應(yīng)納稅額，并自行將其計(jì)算結(jié)果集計(jì)稅依據(jù)以納稅申報(bào)表的形式提交征稅機(jī)關(guān)。征稅機(jī)關(guān)原則上根據(jù)納稅人的申報(bào)確定應(yīng)納稅額，只有在納稅人無自動(dòng)申報(bào)或申報(bào)不適當(dāng)?shù)那闆r下，才由征稅機(jī)關(guān)依法處分行使稅額確定權(quán)。因此從這個(gè)意義上來講，個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)可以看作是一種“自我克賦”，也是納稅人權(quán)利理念的體現(xiàn)。我國(guó)于2006年11月6日頒布的《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法(試行)》(以下簡(jiǎn)稱《辦法》)規(guī)定，個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度是指符合法定條件的納稅人，依照稅法規(guī)定的要件，自己確定納稅義務(wù)的具體內(nèi)容，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面報(bào)告的法律制度。《辦法》第二條規(guī)定辦理自行申報(bào)納稅的納稅人包括:年所得I2萬元以上的，從中國(guó)境內(nèi)兩處或者兩處以上取得工資薪金所得的，從中國(guó)境外取得所得的，取得應(yīng)稅所得沒有扣繳義務(wù)人的，國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他情形等。①年所得12萬元以上的納稅人，無論該納稅年度內(nèi)，所得是否已足額繳納個(gè)人所得稅，均須在納稅年度終了后三個(gè)月以內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)。其他情形的納稅人，均應(yīng)當(dāng)按照《辦法》的規(guī)定，于取得所得后向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)。
2.個(gè)人所得稅自行申報(bào)構(gòu)成要素。（1）個(gè)人所得稅自行申報(bào)主體。納稅申報(bào)主體一般分為兩類：納稅人和扣繳義務(wù)人。納稅人是法律、法規(guī)規(guī)定的負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人；扣繳義務(wù)人是法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個(gè)人。自行納稅申報(bào)，即指負(fù)有繳納個(gè)人所得稅的納稅人在符合法定情形時(shí)自己主動(dòng)到稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。我國(guó)《個(gè)稅自行申報(bào)辦法》第2條中規(guī)定了納稅主體有以下五種情形時(shí)需進(jìn)行自行申報(bào)：年所得12萬元以上的；從中國(guó)境內(nèi)兩處或者兩處以上取得工資、薪金所得的；從中國(guó)境外取得所得的；取得應(yīng)稅所得，沒有扣繳義務(wù)人的；國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他情形。關(guān)于這一條規(guī)定，需要指出的是。第一，并非只有年所得12萬元者才需進(jìn)行自行申報(bào)，符合其他四種情形的仍需進(jìn)行申報(bào)。第二，對(duì)于年所得12萬元以上的納稅人，無論取得的各項(xiàng)所得是否已足額繳納了個(gè)人所得稅，均應(yīng)當(dāng)按照依照《個(gè)稅自行申報(bào)辦法》的規(guī)定，于納稅年度終了后向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)。②年所得12萬元以上納稅人具體界定是指在一個(gè)納稅年度內(nèi)取得以下各項(xiàng)所得合計(jì)數(shù)額達(dá)到12萬元的納稅人:工資、薪金所得;個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得;對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得;勞務(wù)報(bào)酬所得;稿酬所得;特許權(quán)使用費(fèi)所得;利息、股息、紅利所得;財(cái)產(chǎn)租賃所得;財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得;偶然所得;經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得。當(dāng)然，所得中不包括依個(gè)人所得稅法及《申報(bào)辦法》中不征稅及免稅項(xiàng)目。（2）個(gè)人所得稅自行申報(bào)的方式。個(gè)稅自行申報(bào)的方式，在實(shí)踐中主要采用以下三種方式：直接申報(bào)、郵寄申報(bào)和數(shù)據(jù)電文申報(bào)。
《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》）及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定：納稅人可以直接到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)，也可以按照規(guī)定采取郵寄、數(shù)據(jù)電文或者其他方式辦理納稅申報(bào)。納稅人采取郵寄申報(bào)辦理納稅申報(bào)的，應(yīng)當(dāng)使用統(tǒng)一的納稅申報(bào)專用信封，以寄出的郵戳日期為實(shí)際申報(bào)日期；納稅人采取數(shù)據(jù)電文方式辦理納稅申報(bào)的，應(yīng)當(dāng)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限和要求保存有關(guān)資料，并定期書面報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)；數(shù)據(jù)電文方式是指稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的電話語音、電子數(shù)據(jù)交換和網(wǎng)絡(luò)傳輸?shù)入娮臃绞健ｊP(guān)于數(shù)據(jù)電文方式的申報(bào)日期確定問題，在國(guó)稅發(fā)〔2003〕47號(hào)通知中進(jìn)行了補(bǔ)充規(guī)定，明確以稅務(wù)機(jī)關(guān)計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)收到數(shù)據(jù)電文的日期作為其實(shí)際申報(bào)日期。
伴隨著信息技術(shù)在稅收征管領(lǐng)域的廣泛應(yīng)用以及稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于電子申報(bào)的大力推廣，加之以網(wǎng)絡(luò)申報(bào)的便捷優(yōu)勢(shì)，使得網(wǎng)絡(luò)申報(bào)成為各國(guó)納稅人的首選方式。（3）申報(bào)期限。各國(guó)稅法一般都對(duì)自行納稅申報(bào)作了規(guī)定和限制，針對(duì)不同的納稅項(xiàng)目、不同身份的納稅人也有不同的期限規(guī)定。申報(bào)主體必須遵循法定的申報(bào)期限，否則就需要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。在我國(guó)，也針對(duì)不同情形下的個(gè)稅自行申報(bào)予以不同的期限限制。每年的3月31日是年所得12萬元以上者的最終申報(bào)期限，其它情形的申報(bào)期限分別由《個(gè)稅自行申報(bào)辦法》第16至19條規(guī)定。如從中國(guó)境外取得所得的，申報(bào)期限是在納稅年度終了后30日，而非納稅年度終了后3個(gè)月。當(dāng)然，申報(bào)期限并非是絕對(duì)的不能改變，如果申報(bào)人在法定期限內(nèi)申報(bào)確有困難，如果強(qiáng)制其按期申報(bào)則會(huì)超過納稅人的期待可能性。③因此，大部分國(guó)家的稅法都設(shè)計(jì)了延期申報(bào)制度。我國(guó)則在《個(gè)稅自行申報(bào)辦法》第20條中加以規(guī)定，具體操作遵從稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則的相關(guān)規(guī)定。
3.納稅自行申報(bào)制度的立法目的。實(shí)行綜合和分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制，是我國(guó)稅制改革的方向。這種制度要求納稅人進(jìn)行年度綜合納稅申報(bào)，此申報(bào)是個(gè)人所得稅稅制改革的一個(gè)前提性制度。建立個(gè)人收入總和申報(bào)制度，能夠保證納稅人收入等涉稅信息的完整性，有利于培養(yǎng)納稅人的依法誠(chéng)信納稅意識(shí)，有利于明確納稅人的法律責(zé)任，提高稅法的遵從度，個(gè)人所得稅自行申報(bào)的實(shí)施關(guān)系到我國(guó)個(gè)稅稅制改革的進(jìn)程。④（1）培養(yǎng)納稅人誠(chéng)信納稅意識(shí)，明確納稅人的法律責(zé)任，提高稅法遵從度。將納稅人自行納稅申報(bào)的法律責(zé)任以法律的形式明確下來，可以有效地增強(qiáng)納稅人依法誠(chéng)信納稅的意識(shí)，減少納稅人納稅不遵從行為的發(fā)生。（2）平衡納稅人之間的稅收負(fù)擔(dān)。個(gè)人所得稅的基本功能之一，就是充當(dāng)調(diào)解公民之間收入分配水平的手段或工具。隨著改革開放的深入和國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人民的收入水平日益提高的同時(shí)，由于收入分配不公平導(dǎo)致的個(gè)人收入差距正在不斷擴(kuò)大。因此，在我國(guó)要調(diào)節(jié)居民間的收入分配差距，就是要讓高收入者承擔(dān)更多的納稅負(fù)擔(dān)。二者只能在試行綜合所得稅制的條件下，才可能實(shí)現(xiàn)。而且由于分類所得稅制存在著缺失綜合所得概念而使調(diào)節(jié)收入分配的功能大打折扣的硬傷，因此，我國(guó)新一輪的稅制改革也將個(gè)人所得稅的改革方向定位于“實(shí)行綜合和分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制”。{8}（3）加強(qiáng)對(duì)稅源控制的管理。稅源控制是稅收管理的核心，在沒有扣繳義務(wù)人的情況下，納稅人上交的自行申報(bào)的材料便成為稅務(wù)部門掌握稅源信息的重要依據(jù)與來源。個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配功能發(fā)揮效用的前提是掌握納稅人，尤其是高收入者的收入情況，但目前我國(guó)的個(gè)稅征管還主要是采用代扣代繳的方法。納稅人發(fā)生的應(yīng)稅收入，都由收入的發(fā)放者作為扣繳義務(wù)人代扣代繳，集中向稅務(wù)部門繳納。這樣，個(gè)稅稅源控制的責(zé)任由稅務(wù)部門轉(zhuǎn)移給了代扣代繳義務(wù)人，從而導(dǎo)致征納雙方的信息不對(duì)稱。加之在實(shí)行源泉扣繳的方式下，納稅人沒有義務(wù)保留或者提供收入憑證，收入發(fā)放方也不開具完整憑證，因此使稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于稅源的監(jiān)管乏力。而自行申報(bào)規(guī)定納稅人必須如實(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)其相關(guān)法律規(guī)定的各種信息,從而有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)搜集高收入者的涉稅信息，了解其納稅狀況以及職業(yè)和地區(qū)，從而明確重點(diǎn)監(jiān)控群體與監(jiān)控對(duì)象，強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅源控管能力，更好的發(fā)揮個(gè)稅對(duì)高收入者的調(diào)節(jié)作用。
二、我國(guó)目前個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度存在的問題
1.我國(guó)所實(shí)行的分類稅制有失公平，且與綜合申報(bào)相脫節(jié)。我國(guó)稅收實(shí)行的是分類所得稅制――將個(gè)人收入劃分為若干項(xiàng)目，分別就不同項(xiàng)目計(jì)稅；不同項(xiàng)目的收入，適用于不同的稅率表格。與之相配套的則是個(gè)稅征管實(shí)行代扣代繳。而2006年11月8日國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的《個(gè)人所得稅自行申報(bào)辦法（試行）》中則是有不同的規(guī)定，即在分類所得稅制的基礎(chǔ)上，納稅人按照綜合所得稅制的標(biāo)準(zhǔn)，將各類應(yīng)納稅的收入合并計(jì)算，總重由納稅人自行向稅務(wù)部門申報(bào)個(gè)人所得。這樣就形成了目前我國(guó)的“分類計(jì)稅”加“綜合申報(bào)”的雙軌制模式。在這樣的雙軌制模式下，導(dǎo)致即便是收入相同的納稅人，可能應(yīng)交的個(gè)人所得稅的數(shù)額不同。不同性質(zhì)、來源的個(gè)人所得，采用相異的稅率和扣除標(biāo)準(zhǔn)征稅，適用源泉一次課征方式。這樣就會(huì)導(dǎo)致相等收入的人由于其個(gè)人所得來源等條件的不同而承擔(dān)不同的稅負(fù)，這就有悖于稅收公平原則。
根據(jù)《辦法》規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)自行申報(bào)納稅。但是，納稅人的應(yīng)納稅額主要由各類所得的支付單位或扣繳義務(wù)人代為計(jì)算和扣繳；除了沒有扣繳義務(wù)人或者有扣繳不實(shí)的收入項(xiàng)目時(shí)，納稅人應(yīng)按綜合口徑自行申報(bào)收入及相關(guān)信息⑤。以上情況表明了我國(guó)的分類計(jì)稅和綜合申報(bào)相互脫節(jié)，分類計(jì)稅仍是個(gè)稅應(yīng)納稅額的計(jì)算依據(jù)，自行申報(bào)并未在稅額征收中起實(shí)質(zhì)性作用。這樣不僅沒有充分發(fā)揮自行納稅申報(bào)制度應(yīng)有的作用，反而增加了征納成本，降低了稅收征管的效率。
2.個(gè)稅稅源控管乏力，自行申報(bào)納稅者人數(shù)和結(jié)構(gòu)呈畸形發(fā)展。個(gè)人所得稅自行申報(bào)監(jiān)管上存在的諸多問題，是造成個(gè)人所得稅自行申報(bào)沒有實(shí)現(xiàn)其立法目的的重要原因。國(guó)家稅務(wù)部門早在2005年國(guó)家稅務(wù)總局提出了加強(qiáng)個(gè)人所得稅征管的“四一三”工作思路，即“建立個(gè)人收入檔案管理制度、代扣代繳明細(xì)帳制度、納稅人與扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)雙向申報(bào)制度、與社會(huì)各部門配合的協(xié)稅制度”等四項(xiàng)制度；加快建設(shè)統(tǒng)一的個(gè)人所得稅管理信息系統(tǒng);切實(shí)加強(qiáng)對(duì)高收入者的重點(diǎn)管理、稅源的源泉管理、全員全額管理等三項(xiàng)管理。但由于稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有有效的手段控制稅源，給納稅人隱瞞個(gè)人收入創(chuàng)造了條件，也使得納稅人個(gè)人收入隱形化成為自行申報(bào)中的一大難題。這就是稅務(wù)機(jī)關(guān)很難確切掌握個(gè)人收入的實(shí)際金額，從而無法進(jìn)行全方位的監(jiān)控。目前我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)控制稅源的手段較為單一，仍是以扣繳申報(bào)來反向監(jiān)督。這樣僅能完全監(jiān)控工薪階層的納稅人，不能有效地將高收入者納入稅收監(jiān)管之下。而且由于個(gè)人收入存在多元化、隱形化、現(xiàn)金交易量大等特點(diǎn)，相當(dāng)一部分人的收入信息未被稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握，加之大部分公民也不能準(zhǔn)確計(jì)算自己的年收入，因此，目前個(gè)人所得稅主要還是來源于收入穩(wěn)定的工薪階層，對(duì)于那些收入形式多樣高收入者未被完全統(tǒng)計(jì)在內(nèi)，使得申報(bào)人數(shù)不確切。
3.稅收稽查方面涉稅案件懲罰力度不夠,納稅人滋生僥幸心理。個(gè)人所得稅作為所有稅種中納稅人數(shù)最多的一個(gè)稅種，其征管和稽查的工作量相當(dāng)之大，然而與此相對(duì)應(yīng)的是我國(guó)目前稅收征管基礎(chǔ)有較為薄弱，征納信息不對(duì)稱，且某些稽查人員本身素質(zhì)不高、執(zhí)法不嚴(yán)，加之個(gè)稅本身就與個(gè)人利益聯(lián)系非常密切，從而容易激化矛盾。這樣就造成了稅務(wù)稽查單方面注重補(bǔ)交稅款或者罰款，處罰力度不夠，使得納稅人滋生僥幸心理，嚴(yán)重?fù)p害了稅法的嚴(yán)肅性。⑥
4.個(gè)稅自行申報(bào)的配套措施尚未形成。（1）金融體系配合不到位。我國(guó)的金融實(shí)名制支付體系的缺位，現(xiàn)金交易仍然是支付結(jié)算的主要手段；許多私營(yíng)或者個(gè)人企業(yè)財(cái)務(wù)不健全，個(gè)人收支與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本交錯(cuò)混雜。這些都使金融部門無法真正掌握納稅人的收支資料。這種嚴(yán)重的信息不對(duì)稱，極大的影響個(gè)稅自行申報(bào)功能的發(fā)揮。而且對(duì)于那些掌握大量個(gè)人收入信息的金融、保險(xiǎn)等部門并沒有義務(wù)去定期向稅務(wù)部門進(jìn)行信息匯報(bào)，個(gè)人納稅信用與個(gè)人信用記錄、社會(huì)評(píng)價(jià)也并沒有緊密聯(lián)系在一起。因此，其進(jìn)行自行納稅申報(bào)缺少激勵(lì)。（2）稅務(wù)制度滯后制約了個(gè)稅自行申報(bào)的發(fā)展。稅務(wù)指人接受納稅主體的委托，在法定的范圍內(nèi)依法代其辦理相關(guān)稅務(wù)事宜的行為。我國(guó)從1994年就開始嘗試建立稅務(wù)制度，但在實(shí)踐當(dāng)中稅務(wù)機(jī)構(gòu)多由稅務(wù)機(jī)關(guān)自己開辦，直到1999年才轉(zhuǎn)向市場(chǎng)化運(yùn)作。就目前的情況來說，稅務(wù)的環(huán)境和秩序尚待規(guī)范，很大一部分的稅務(wù)機(jī)構(gòu)剛剛完成向自負(fù)盈虧的市場(chǎng)化運(yùn)作的轉(zhuǎn)變，其規(guī)模較小，建賬建制也不是很規(guī)范，因而業(yè)務(wù)水平和信譽(yù)度不高。而且，值得注意的是，目前存在的會(huì)計(jì)服務(wù)、會(huì)計(jì)咨詢和稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)基本上為單位納稅人涉稅業(yè)務(wù)服務(wù)，對(duì)個(gè)人的稅務(wù)服務(wù)除向一些在華的外籍人士外，還開展的很少。
三、進(jìn)一步完善我國(guó)個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度的建議
1.選擇適應(yīng)我國(guó)國(guó)情的個(gè)人所得稅稅制模式。程序的正當(dāng)性在很大程度上影響著其實(shí)施的效果。由此可知，我國(guó)高收入者個(gè)稅自行申報(bào)制度的實(shí)施效果很大程度上受到目前個(gè)人所得稅稅制模式的影響。然而，值得注意也正如上文所說的是我國(guó)的分類所得稅制背離了公平稅負(fù)的原則。面對(duì)這個(gè)尷尬的情景，唯一可行且根本性的辦法就是選擇適應(yīng)我國(guó)國(guó)情的最佳稅制模式。（1）三種不同模式的稅制比較。分類所得稅制，又稱為個(gè)別所得稅制，是指對(duì)于同一納稅人的不同類型所得按照不同的稅率征稅，在此種稅制下，總收入和可扣除費(fèi)用由各種所得類型分別決定。它的優(yōu)點(diǎn)是可以廣泛采用源泉扣繳的方法控制稅源，防止稅收的流失，有利于實(shí)現(xiàn)特定的政策目標(biāo)，但是不能夠按納稅人的綜合負(fù)擔(dān)能力課征，有違于公平原則。
綜合所得稅制，又稱一般所得稅制，是指將納稅人在某一特定期間內(nèi)的所有不同類型的所得綜合起來并減去法定減免和扣除項(xiàng)目的數(shù)額，就其余額按累進(jìn)稅率征收。其特點(diǎn)是將不同來源的所得加總課稅，不分類別，統(tǒng)一扣除。這樣，綜合所得稅制就能夠反映納稅人的綜合負(fù)擔(dān)能力，加之考慮到納稅人個(gè)人經(jīng)濟(jì)情況和家庭負(fù)擔(dān)，并進(jìn)而可以實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)納稅人之間所得稅負(fù)的目的。但是其手續(xù)繁瑣，費(fèi)用較高，易于出現(xiàn)偷稅漏稅的情況。
混合所得稅制，又叫分類綜合所得稅制，是分類所得稅制和綜合所得稅制相結(jié)合的稅制模式。主要實(shí)行按照納稅人的各項(xiàng)有固定來源所得先用源泉扣繳辦法課征分類稅，然后綜合納稅人全年各種所得，如果達(dá)到法定數(shù)額，再課以累進(jìn)稅率的綜合所得稅或者附加稅。⑦這種稅制吸收了分類所得稅制和綜合所得稅制的優(yōu)點(diǎn)，對(duì)同一所得進(jìn)行兩次獨(dú)立的課征，不僅能夠防止偷稅漏稅，符合量能負(fù)擔(dān)原則，而且也體現(xiàn)了對(duì)不同性質(zhì)的收入?yún)^(qū)別對(duì)待原則。這樣，就既有利于政府稅收政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，又有利于貫徹稅收公平原則的實(shí)施。（2）選擇適合我國(guó)國(guó)情的稅制模式。我國(guó)現(xiàn)行的分類所得稅制已經(jīng)不能滿足個(gè)人所得稅發(fā)展的需要。現(xiàn)階段我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和居民收入水平都尚未達(dá)到一定高度，因此個(gè)人所得稅納稅人占總?cè)丝诒戎乇容^低，需要自行申報(bào)的納稅人則少之又少；納稅人收入渠道多元化、復(fù)雜化的趨勢(shì)日益明顯，隱性收入普遍存在。而稅收征管水平?jīng)Q定了稅務(wù)機(jī)關(guān)難以全面真實(shí)的掌握納稅人的情況。因此，符合國(guó)情的選擇是實(shí)行分類與綜合相結(jié)合的混合所得稅制。
按照這種混合所得稅模式，要對(duì)不同所得進(jìn)行合理的分類。具體而言，即需在進(jìn)一步規(guī)范所得分類的基礎(chǔ)上，先以源泉預(yù)扣的方法分別采取不同的稅率征收分類所得稅，在納稅年度終了后，應(yīng)納稅人申報(bào)其全年各項(xiàng)所得并進(jìn)行匯總，調(diào)整后的應(yīng)稅所得作為全年所得的課稅依據(jù)，并對(duì)匯總的數(shù)額扣除合理費(fèi)用后的部分按累進(jìn)稅率征收綜合所得稅。為了避免重復(fù)征稅，征收綜合所得稅時(shí)，可將分類所得稅已繳納的稅額予以扣除，以充分體現(xiàn)個(gè)人所得稅對(duì)個(gè)人收入的合理調(diào)節(jié)。⑧
在當(dāng)前我國(guó)公民納稅意識(shí)不強(qiáng)、收入來源日益多元化和復(fù)雜化等情形下，個(gè)人所得稅的征收在很大程度上依賴于源泉扣繳的辦法。目前的分類稅制模式，計(jì)征簡(jiǎn)便，節(jié)省征納成本，且根據(jù)不同性質(zhì)所得采用不同稅率。這雖然有利于實(shí)現(xiàn)特定的政策目標(biāo)，但不能全面反映納稅人的實(shí)際納稅能力。相比較之下，綜合所得稅制能夠反映納稅人的綜合負(fù)擔(dān)能力，而且將個(gè)人經(jīng)濟(jì)情況和家庭負(fù)擔(dān)考慮在內(nèi)，可以實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)納稅人之間所得稅負(fù)的目的，但其計(jì)征繁瑣，成本較高，并且容易出現(xiàn)偷稅漏稅的現(xiàn)象。
因此建議目前采用綜合所得課稅為主、分類所得課稅為輔的混合所得稅模式。混合所得稅制是分類所得稅制與綜合所得稅制的有機(jī)結(jié)合，具體而言，是指依據(jù)納稅人的各項(xiàng)有固定來源所得先采用源泉扣繳辦法課征，然后綜合其全年各種所得，如果達(dá)到一定的數(shù)額，就再可以累進(jìn)稅率的綜合所得稅或者附加稅。⑨如此，吸取了分類所得稅制和綜合所得稅制的優(yōu)點(diǎn)，并可以有效地防止偷稅漏稅，體現(xiàn)了稅收公平原則。此種稅制區(qū)別納稅人不同種類的所得，而且能夠廣泛采用源泉扣繳法，便于稽征稅款。我國(guó)的國(guó)情及社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平?jīng)Q定了目前適合我國(guó)的稅制模式是混合所得稅制，但這樣的嫁接體制畢竟只是權(quán)宜之計(jì)，實(shí)行綜合所得稅制才是個(gè)人所得稅改革長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃的目標(biāo)。因此，當(dāng)前的首要任務(wù)是縮短分類所得稅制向混合所得稅制轉(zhuǎn)軌的期間，待相關(guān)條件基本具備后，再適時(shí)推出個(gè)人所得稅的改革，向綜合稅制模式過渡。只有這樣才能使個(gè)稅自行申報(bào)走出制度困境并得到完善。
2.加強(qiáng)個(gè)稅稅源監(jiān)控，提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管能力和效率。個(gè)稅申報(bào)制度的全面推進(jìn)，離不開對(duì)納稅人涉稅信息的掌握，離不開對(duì)納稅申報(bào)準(zhǔn)確性的監(jiān)管。而這也正是個(gè)人所得稅申報(bào)制度實(shí)行的最大難點(diǎn)，因此，個(gè)稅的征收就不再只是稅務(wù)機(jī)關(guān)的職責(zé)，相關(guān)的公共管理部門（工商、海關(guān)、勞動(dòng)保障部門等社會(huì)部門）以及支付單位也有協(xié)調(diào)配合的義務(wù)和責(zé)任。在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，分配領(lǐng)域存在的個(gè)人收入隱性化、多元化的情況下，可以采取以下措施：（1）實(shí)現(xiàn)部門間資源共享，建立起稅務(wù)機(jī)關(guān)與相關(guān)部門的協(xié)調(diào)性的聯(lián)動(dòng)機(jī)制。從當(dāng)前的情況看，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅義務(wù)人之間存在嚴(yán)重的信息不對(duì)稱，究其原因，很大一部分是因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)沒有與相關(guān)部門形成良好的協(xié)調(diào)配合機(jī)制。稅收征管法賦予各有關(guān)部門和單位支持、協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行職務(wù)的義務(wù)；同時(shí)賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)依法檢查納稅人及涉嫌人員儲(chǔ)蓄存款的權(quán)力。因此，稅務(wù)部門應(yīng)該制定具體的操作規(guī)程，明確各部門和組織向稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)傳遞納稅人信息的法律義務(wù)和責(zé)任，并保證信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，對(duì)高收入者個(gè)人及其相關(guān)人員的儲(chǔ)蓄存款情況，實(shí)行一年一度的定期檢查和不定期的信息傳遞制度，最終形成促使納稅人如實(shí)進(jìn)行納稅申報(bào)的社會(huì)管理機(jī)制。
稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)首先實(shí)現(xiàn)內(nèi)部資源共享，更加深入地進(jìn)行稅收信息化建設(shè)。可以考慮使用納稅人的居民身份證號(hào)為納稅登記號(hào)碼從而建立起全國(guó)聯(lián)網(wǎng)的個(gè)稅納稅系統(tǒng)，以解決由于城市化進(jìn)程加快，人員流動(dòng)性大，難以掌握全面的信息以及準(zhǔn)確申報(bào)所得等問題。與此同時(shí)，還應(yīng)與海關(guān)、財(cái)政、工商、銀行等有關(guān)部門橫向聯(lián)網(wǎng)，以便于信息共享和進(jìn)行交叉稽核，及時(shí)掌握高收入者個(gè)人的資產(chǎn)購(gòu)置、轉(zhuǎn)讓、租賃、投資等信息。同時(shí)，應(yīng)建立健全高收入者個(gè)人納稅檔案，強(qiáng)化對(duì)于高收入者個(gè)人的稅收監(jiān)控，建立對(duì)其的納稅評(píng)估機(jī)制，并與其實(shí)際繳納個(gè)人所得稅的情況進(jìn)行比對(duì)，對(duì)有偷逃稅嫌疑的，及時(shí)交由稽查機(jī)關(guān)進(jìn)行查處。⑩從而提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管效率，降低征納成本，加強(qiáng)稅收監(jiān)管的力度。（2）規(guī)定現(xiàn)金支付限額,減少現(xiàn)金流通。大量的現(xiàn)金支付，不僅使貨幣發(fā)行成本增高，增加支付雙方的風(fēng)險(xiǎn)，而且加大了稅源控制的難度。因此，應(yīng)加快實(shí)現(xiàn)稅務(wù)部門與金融部門、支付單位及相關(guān)單位的協(xié)查機(jī)制, 限制和減少現(xiàn)金支付的范圍，以減少現(xiàn)金的流通。為防止納稅人分散收入和財(cái)產(chǎn)，應(yīng)建立個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度，推進(jìn)銀行存款、個(gè)人金融投資及其它各項(xiàng)個(gè)人支付的實(shí)名制和信用卡制的改革，從而將納稅人的財(cái)產(chǎn)收入完全顯性化并得到有效監(jiān)控，促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)個(gè)人所得稅的征收和管理，從而更好地發(fā)揮個(gè)人所得稅的收入調(diào)節(jié)作用。
3.完善激勵(lì)與懲罰機(jī)制。要提高納稅人自行申報(bào)的積極性和主動(dòng)性，僅僅依靠個(gè)稅自行申報(bào)辦法規(guī)定的行政和刑事處罰是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。應(yīng)該建立一套行之有效的獎(jiǎng)懲機(jī)制，并進(jìn)行分類管理，形成一個(gè)良好的稅收環(huán)境。在日本，個(gè)稅自行申報(bào)分為兩種：藍(lán)色申報(bào)和白色申報(bào)，分別適用的是誠(chéng)實(shí)申報(bào)的納稅人和有不良記錄的納稅人。藍(lán)色申報(bào)(blue return)是指凡能根據(jù)日本大藏省的規(guī)定，正確置備賬簿文書，簿記其文書情況，并予以妥善保存者，取得稅務(wù)署長(zhǎng)的許可后，適用藍(lán)色申報(bào)書進(jìn)行的申報(bào)。這一制度的設(shè)立，是根據(jù)“肖普建議”引進(jìn)的旨在鞏固和完善自行申報(bào)納稅的一項(xiàng)制度，可以適當(dāng)發(fā)揮申報(bào)納稅制度的功能。納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)置備賬簿文書，并簿記其收入、支出，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行申報(bào)，但在實(shí)踐中置備完備的賬簿文書的納稅人并不多。為鼓勵(lì)在健全賬簿文書的基礎(chǔ)上進(jìn)行正確的申報(bào)，許可置備一定賬簿文書者運(yùn)用藍(lán)色申報(bào)進(jìn)行申報(bào)，并且給予藍(lán)色申報(bào)者種種白色申報(bào)者（白色申報(bào)，是指不以藍(lán)色申報(bào)書，而是以普通申報(bào)書進(jìn)行的申報(bào)）所不享有的優(yōu)惠⑾。這就使藍(lán)色申報(bào)制度得到了普及。而與之相對(duì)應(yīng)的是，白色申報(bào)者不僅不能享受藍(lán)色申報(bào)的種種優(yōu)惠待遇，而且還要受到稅務(wù)機(jī)關(guān)更為嚴(yán)厲的監(jiān)管。當(dāng)然，藍(lán)色申報(bào)的許可在發(fā)生法定事由時(shí)，稅務(wù)署長(zhǎng)可以取消其許可。
目前我國(guó)只對(duì)未按規(guī)定進(jìn)行納稅申報(bào)的行為規(guī)定了罰則，而沒有相應(yīng)的對(duì)依法辦理納稅申報(bào)行為設(shè)定獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制。從各國(guó)稅收征管的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來看，激勵(lì)和懲罰相結(jié)合并加大獎(jiǎng)懲力度有利于提高自行申報(bào)的積極性。稅務(wù)局可以開展納稅人的信用等級(jí)評(píng)定，建立激勵(lì)措施，可以仿效上述日本所采用的賦予誠(chéng)實(shí)的申報(bào)人藍(lán)色申報(bào)許可，并給予優(yōu)惠的措施。也可以建立伴隨公民終身的類似與社保賬戶的個(gè)人所得稅賬戶，并準(zhǔn)確記錄其納稅情況，并與其他社會(huì)福利或待遇相掛鉤。
同時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)法，提高個(gè)人所得稅專項(xiàng)檢查效率和加大稅務(wù)行政處罰的力度。首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法人員應(yīng)當(dāng)首先做到“有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究”，形成一個(gè)良好的稅收環(huán)境，以提高納稅人的稅法遵從度。其次，應(yīng)當(dāng)加大稽查力度，打擊重點(diǎn)，并加強(qiáng)對(duì)高收入行業(yè)人員個(gè)人所得稅的監(jiān)管，堅(jiān)決不允許出現(xiàn)只補(bǔ)稅，罰款流于形式而使納稅人產(chǎn)生僥幸心理從而逃稅、避稅的情況發(fā)生。
4.完善稅務(wù)制度。由于市場(chǎng)交易的日趨復(fù)雜化和稅法的專業(yè)性與復(fù)雜性，使得人們對(duì)于稅務(wù)的需求日益增加。而稅務(wù)處于中介地位，并遵循獨(dú)立、公正的準(zhǔn)則，因此有利于實(shí)現(xiàn)征納雙方有效的溝通和交流。我國(guó)稅務(wù)制度起步較晚，仍然有著許多不足之處，并因此制約了其發(fā)展。我國(guó)應(yīng)該從以下幾個(gè)方面來完善稅務(wù)制度：首先，建立健全稅務(wù)方面的法律、法規(guī)，提高級(jí)次，使稅務(wù)行業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)取得合理地位。我國(guó)應(yīng)盡快出臺(tái)相應(yīng)法律，進(jìn)一步約束稅務(wù)行業(yè)，為我國(guó)稅務(wù)行業(yè)的發(fā)展提供一個(gè)完備的法律環(huán)境。還應(yīng)建立較完善的管理制度，準(zhǔn)入制度等，提高稅務(wù)的服務(wù)水平和服務(wù)規(guī)范，充分發(fā)揮稅務(wù)的作用。其次，應(yīng)當(dāng)制定合理的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。該收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)可以由行業(yè)協(xié)會(huì)根據(jù)全國(guó)稅務(wù)機(jī)構(gòu)的實(shí)際情況，核算平均成本利潤(rùn)率。并依據(jù)該核算成本利率，規(guī)定統(tǒng)一的指導(dǎo)定價(jià)體系，確定各種業(yè)務(wù)收費(fèi)的上下限，機(jī)構(gòu)也可以根據(jù)實(shí)際服務(wù)量的大小及機(jī)構(gòu)自身服務(wù)質(zhì)量的高低具體確定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)⑿。再次，加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)行業(yè)的監(jiān)管。這里的監(jiān)管應(yīng)包括行業(yè)內(nèi)部監(jiān)管和外部監(jiān)管。從而加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)行業(yè)的監(jiān)督、管理和指導(dǎo)，保證行業(yè)的正常、有序、健康發(fā)展。
行業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督，可以依靠建立行業(yè)協(xié)會(huì)來實(shí)現(xiàn)。行業(yè)協(xié)會(huì)可以作為其行業(yè)內(nèi)部一些職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的制定者和機(jī)構(gòu)間爭(zhēng)議的仲裁者，并規(guī)范約束從業(yè)人員和機(jī)構(gòu)；而外部監(jiān)督，主要是由政府管理機(jī)關(guān)實(shí)施。政府管理機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)稅務(wù)機(jī)構(gòu)的整個(gè)行業(yè)進(jìn)行監(jiān)督和宏觀的指導(dǎo)，并定期對(duì)其從業(yè)人員進(jìn)行資格審查。若發(fā)現(xiàn)有違規(guī)行為，應(yīng)立即予以相應(yīng)的處罰；若有違法行為，應(yīng)及時(shí)移交司法機(jī)關(guān)處理。
四、結(jié)語
本文對(duì)個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度進(jìn)行了規(guī)范性的分析，總結(jié)出了對(duì)于我國(guó)自行納稅申報(bào)制度有借鑒意義的方面；并對(duì)于目前我國(guó)自行納稅申報(bào)制度運(yùn)行現(xiàn)狀進(jìn)行學(xué)理上和實(shí)務(wù)上的分析，歸納出當(dāng)前我國(guó)該制度存在的問題。在此基礎(chǔ)上，對(duì)我國(guó)《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法（試行）》以及相關(guān)其他法律法規(guī)進(jìn)行研究，探討我國(guó)個(gè)稅自行申報(bào)制度的完善，并提出了改革分類制模式、加強(qiáng)個(gè)稅稅源監(jiān)控、完善稅務(wù)制度等建議。然而，我國(guó)的個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度的完善任重而道遠(yuǎn)，不僅需要稅務(wù)機(jī)關(guān)大力推進(jìn)依法治稅、嚴(yán)格執(zhí)法，全面實(shí)施科學(xué)化、精細(xì)化管理，也需要其他部門和機(jī)構(gòu)的相互協(xié)調(diào)和配合。從某種意義上講，對(duì)于高收入者的稅收征管已成為了整個(gè)社會(huì)的責(zé)任。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制的深化改革以及進(jìn)一步的稅收體制改革的進(jìn)行，我國(guó)的個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度將會(huì)能夠充分發(fā)揮其調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)、調(diào)節(jié)分配的作用，從而有利于經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)和國(guó)家的良好運(yùn)轉(zhuǎn)。
本文通過對(duì)個(gè)人所得稅自行申報(bào)法律問題的探索和學(xué)習(xí)，力圖為該制度的進(jìn)一步完善提出自己的思路和見解，現(xiàn)得出以下結(jié)論:第一，對(duì)個(gè)人所得稅自行申報(bào)的完善，應(yīng)當(dāng)立足于我國(guó)該制度的現(xiàn)狀，立足于客觀的角度評(píng)價(jià)和分析。由于我國(guó)該制度起步較晚，可以借鑒國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家先進(jìn)的立法和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，取長(zhǎng)補(bǔ)短，縮短該制度的完善歷程。第二，對(duì)該制度的構(gòu)建和完善應(yīng)當(dāng)是從立體著眼，全方位出發(fā)，通盤考慮，建立一個(gè)科學(xué)、有效、健康的個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度。本文從改革個(gè)人所得稅稅制模式，加強(qiáng)自行申報(bào)監(jiān)管，完善激勵(lì)和懲罰機(jī)制，完善稅務(wù)制度四個(gè)方面提出完善建議，只是這個(gè)立體制度的一小部分。個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度的完善任重而道遠(yuǎn)，需要更多人的參與和努力。
注釋：
{1}個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法（試行），第二條
{2}李情.我國(guó)個(gè)稅自行申報(bào)制度若干問題研究，湖南大學(xué)碩士學(xué)位論文
③錢葵.個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度研究，華東政法大學(xué)碩士學(xué)位論文
④郭雷，施于斌.個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度評(píng)析.北京政法職業(yè)學(xué)院學(xué)報(bào)，2009（1）.總第63期
⑤高培勇.個(gè)稅自行申報(bào)的出路何在.中國(guó)改革，2007（5）44
⑥燕洪國(guó).論個(gè)稅自行申報(bào)―――導(dǎo)引價(jià)值、制度障礙與對(duì)策.中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報(bào),2008（1）雙月刊，總第166期
⑦藺翠牌.中外個(gè)人所得稅制比較研究看中國(guó)個(gè)人所得稅法的完善.劉隆亨主編.當(dāng)代財(cái)稅法基礎(chǔ)理論及熱點(diǎn)問題.北大出版社2004年版，282頁
⑧趙麗竹.個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度研究.中國(guó)政法大學(xué)碩士學(xué)位論文，2009（10）
⑨藺翠牌.從中外個(gè)人所得稅制比較研究看中國(guó)個(gè)人所得稅法的完善.劉隆亨主編.當(dāng)代財(cái)稅法基礎(chǔ)理論及熱點(diǎn)問題，北大出版社2004年版，282頁
⑩韓真良.對(duì)個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)問題的思考.經(jīng)濟(jì)視角，2009（1）
{11}[日]金子宏，戰(zhàn)憲斌,鄭林根.日本稅法，北京:法律出版社,2004,428-429,424-425
