時間：2023-06-01 08:51:23
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇就業成本核算，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
近年來,隨著高職院校畢業生規模逐年增加,其畢業生就業成本亦隨之逐年攀高。然而,不少高職院校卻在就業成本管理與核算方面不同程度地存在著缺陷或缺失,主要表現在:一是單純追求以“高就業率”為標志的“社會效益”,而忽視自身的“就業經濟效益”,造成了就業成本居高不下的現狀;二是就業經費管理囿于傳統“經費包干”的預算模式,重年初預算、輕日常管理和核算,甚至不管理、少核算,導致經費的隨意追加和浪費;三是缺乏對就業經費的專項管理,僅僅簡單地列入年度預算,甚至和招生經費“捆綁”使用,在淡化費用與效益配合關系的同時,也存在著經費超支、管理失控和營私舞弊等隱患;四是實行“粗放型”核算,經費開支職能模糊,淡化了就業經費項目間的功能界限,導致經費管理的混亂。
對于以上問題和缺陷,筆者以為:轉變就業經費管理理念、改進核算方法,是解決問題和根除缺陷的必由之路。
二、畢業生就業成本核算的理念變革
理念之一:把就業費用當作“成本”而非“費用”來看待和管理。因為:“費用”僅作為高校的一般性“教育事業支出”,未體現其真正價值;而“成本”則與學校綜合辦學效益緊密聯系,符合“費用與效益相配合”的原則。
理念之二:突破傳統的預算管理模式,既看重年初對就業經費的“預測型”預算,必要時輔以“彈性預算”,又注重年中的“預警型”監控和日常的就業成本開支核算,以使就業成本管理步入科學化軌道。
理念之三:將畢業生就業成本核算與招生成本核算分開,并與學校“教育事業支出”相對分離,實行獨立核算,以體現就業成本的價值和效益。
理念之四:變“粗放型”核算為“集約型”核算,將就業成本按成本性態和職能劃分為“固定成本”和“變動成本”,并分別施以不同的管理方法,以提高成本開支效益。
三、畢業生就業成本項目的界定、管理與核算
(一)畢業生就業成本項目的界定
結合高職院校就業成本開支實際,可列出如下項目:
1.津貼與補貼:高職院校畢業生就業機構中,按照有關規定開支的工作津貼和加班補貼。
2.辦公費:反映依照事業單位會計制度規定、不納入固定資產管理范圍的書報雜志及辦公用品開支。
3.宣傳印刷費:因推薦畢業生就業而發生的廣告費、宣傳材料印刷費。
4.電話通訊費:反映就業機構發生的電話電報傳真費、網絡通訊費等。
5.交通費:反映為就業工作而發生的市內外交通費,包括:租車費、車輛用燃料費、過橋過路費、專用車輛保險費等。
6.郵寄費:反映與用工單位之間的信函往來、檔案傳遞的郵寄費用。
7.差旅費:反映與用工單位進行工作洽談、學生就業派遣而發生的車船票開支、住宿費、出差補、誤餐補。
8.招待會議費:反映用工單位、中介機構來人洽談用人協議時的相關開支及各種就業信息等會議場地租賃費、文件資料印刷費等。
9.中介費:反映支付給中介機構或個人中介的費用。
10.就業指導費:反映學生就業前的技能訓練和職前教育費用,包括:材料消耗、教師的授課津貼等。
11.專項購置費:反映為就業機構專門購置的、不納入學校固定資產管理的計算機、傳真機等專項設備開支。
(二)按照性態和職能分解成本項目并實施管理
按照性態和職能,將畢業生就業成本作如下分解:
上述分解表中:
1.第1-6項劃為“固定成本”,是因為:
這些費用在歷年經費預算中相對固定,與當年就業規模關系不大,不隨其變化而變化。這些費用,要按年初預算指標加以嚴格控制、嚴格管理。
2.第7-9項劃為“變動成本”是因為:
這些費用的數額與當年就業規模有很大關系,且隨之呈正比例變動。這些費用雖然年初已列入預算,但其實際數額將受當年就業形勢、就業政策、行業結構、人才需求變化等不可控因素以及學生就業量的影響,因而帶有很大的不確定性,其管理措施應是:年初預算、密切監控、動態管理、適度增減。
3.第10-12項劃為“半變動成本”是因為:
根據歷年支出情況,它們有一個基數,又隨就業規模的變化而呈正比例變化,兼具固定與變動雙重性質。就其歸屬,可根據學校實際,將之按一定標準分解,分別歸集到固定成本和變動成本中加以核算;就其管理,應視實際情況采取恰當管理措施。
(三)主要賬戶設置及其核算方法
根據學校畢業生就業實際,可設置以下賬戶進行核算:
1.“就業經費”:貸方反映年初預算核撥經費及追加經費;借方反映實際發生的經費開支。年末貸方余額反映經費節約數,借方余額反映超支數。年終,應將該賬戶余額轉入“就業經費節余”予以沖銷,借貸雙方均無余額。
2.“就業經費節余”:反映“就業經費”與“就業成本”相抵后的金額。其貸方登記由“就業經費”貸方轉入的節約數;借方登記“就業經費”借方轉入的超支額。該賬戶貸方余額,作為“滾存節余”下年繼續使用;若為借方余額,應查明超支原因,酌情做出處理。
3.“就業成本”:借方反映各項就業費用的實際發生額和待攤就業費用的當年攤銷額;貸方反映沖轉“就業經費”的數額。
為便于分析、監督和管理,該賬戶可按“固定成本”和“變動成本”設置二級賬戶,并按成本項目中除“專項購置費”以外的11個項目進行明細核算,(亦可將11個項目作為二級賬戶進行核算)。費用發生時,借記“就業成本-固定(變動)成本-津貼(補貼等11項)”,貸記“銀行存款(或現金)”。年終,借記“就業經費”,貸記“就業成本”。可見,設置該賬戶一是為了對各項就業開支進行歸集;二是為了及時反映“就業經費”的實際支出額度,便于及時進行分析、監督和管理。該賬戶年末無余額。
年終,將該賬戶的累計發生額與“就業經費”的年初預算對比,既可以反映經費超支與否,又可與當年就業規模比較,算出“畢業生人均占用就業經費”和“就業學生人均占用就業經費”兩項重要指標,既利于各年度相關指標的縱向比較,又利于及時向上級教育行政主管部門提供相關考核與調研數據。
4.“待攤就業費用”:“專項購置費”雖屬固定成本項目,但其屬于“一次購置、多年受益”性質,因而,該賬戶借方登記實際發生額,貸方登記當年攤銷額。借方余額反映待攤銷的“專項購置費”。其中,當年實際攤銷額,要按專項設備的原始價值扣除預計殘值,除以預計使用年限逐年攤銷;亦可將年攤銷額除以12后按月攤銷。
【關鍵詞】高等教育;教育成本;成本核算
隨著高等教育體制改革的深化,國家對高校的預算管理,由傳統的“統收統支”轉變為“核定收支,定額補助,超支不補,結余留用”。從20世紀90年代中期開始,我國高等教育經費需由國家、受教育者、社會共同分擔,由此產生了對高等教育成本核算的需求。
一、高等教育成本核算的涵義和意義
(一)高等教育成本核算的涵義
1.高校教育成本的涵義界定
高校教育成本,有廣義和狹義之分。廣義的高校教育成本,既包括實際支出的成本,也包括機會成本。狹義的高校教育成本,只包括實際支出的成本。就高等學校運營的角度來看,高等學校通過消耗各種人力、物力和財力,開展一系列的招生、教學、就業等活動,就形成了高等教育成本。就會計和財務成本管理來看,狹義的高校教育成本即實際支出的成本,可以更準確地進行計量與核算。所以本文認為,高等教育成本應指狹義的高校教育成本,即高等學校為完成其培養各種專門人才的職能,在招生、教學、就業等活動中,所發生的各種費用和支出。
2.高等教育成本核算的涵義
高等教育成本核算,就是利用會計和管理的技術手段和方法,對高等教育運行過程中發生的各種費用支出,以及由此形成的成本進行核算,計算在培養過程中耗費于一定的人才對象的勞動價值總和。它具體應包括兩個基本內容:一是歸集成本項目,計算實際發生費用和支出;二是根據核算對象,采用適當的分配方法,計算總成本和生均成本。
(二)高等教育成本核算的意義
首先,高等學校進行成本核算,有利于提高教育的經濟和社會效益。例如,高等學校如何更有效地配置資源,培養更多合格的專門人才;如何通過提高教學水平和教學條件,吸引更多的社會資金。通過成本核算,可以實現效益最大化,提高教學水平和教學條件,規范高等學校的運營方式,促進高等教育的可持續性發展。
其次,高等學校進行成本核算,有利于合理確定學費的收費標準。高等教育屬于非義務教育范疇,通過成本核算,確定大學生年培養成本總額和人均培養成本,可以此為依據確定收費標準,制定更合理的方法,也有利于保障社會各界的知情權,促使全社會都支持和關心高等教育事業的發展。
最后,高等學校進行成本核算,有利于政府科學、合理地制定財政撥款標準。正確地進行成本核算,可以為各級政府更加科學地制定撥款標準、合理地制定撥款數額提供有利的依據。
二、高等教育成本核算的原則與內容
(一)高等教育成本核算原則
高等學校教育成本問題,已經引起了社會的廣泛關注,但多數的研究是基于統計或測算角度,即仍處于理論探討、研究階段。而成本核算制度的建立和實施,也受到多方面的因素制約,主要是尚未建立相應的會計制度和準則。因此,應該首先建立、健全相應的會計核算制度。具體而言,應包括兩個層面的工作:在理論層面上,要明確高校教育成本核算對象、確定成本計算期、界定成本項目,并據此改革現行財務制度;在操作層面上,要重新設置具體的會計科目、修改賬務處理規定、增加會計人員以及投入必要的管理成本等。本課題組認為高等教育成本核算應遵循以下原則:
1.高校教育成本核算應遵循權責發生制
我國《高等學校會計制度》中明確規定,高等學校會計核算一般采用收付實現制。但是,相比于收付實現制,權責發生制是以權利和責任的實際發生期間來確認收入和費用,能夠更加準確地反映每個會計期間真實的財務狀況和經營成果。根據當前高等學校財務運作的實際情況,只有按權責發生制原則,才可以更加準確地進行教育成本核算。
2.配比原則
配比原則要求在進行會計核算時,收入與其成本、費用相互配比,同一會計期間內的各項收入和與其相關的成本、費用,應當在該會計期間內確認。由此可見,配比原則強調的是一個會計期間的成本、費用與該期間的收入相匹配。所以,教育成本核算只有運用配比原則,才能正確地計算出一個會計核算期的教育成本。
3.劃分收益性支出與資本性支出原則
為了準確反映當期教育成本,在高等教育成本核算中應區分收益性支出和資本性支出,將資本性支出列于資產負債表中,作為資產反映,以真實地反映高校的財務狀況;將收益性支出列于損益表中,以正確地計算當期的收益。例如,將固定資產購置費確定為資本性支出,按合理的方法計提折舊,以便均衡地計入各年的教育成本,從而準確地反映高校教育成本。
(二)高等教育成本核算的內容
1.確定教育成本核算的范圍
前文述及,高等教育的基本職能是培養各種專門人才。直接或間接與此有關的各種費用和支出,應該納入成本核算范圍。具體包括:
(1)教師、教學輔助、行政以及工勤人員的工資及福利性支出。
(2)教學研究和教師進修的費用支出。
(3)學生活動、實驗實習、試卷文印費等支出。
(4)為維持日常運營所需的水、電、暖等各種費用。
(5)下列項目也應該列入成本核算范圍:1)科研配套經費以及相應的獎勵資金。科研一般都有專項課題經費,但學校都要投入少量的配套經費和獎勵資金。教學是立校之本,科研是創新之路,教學和科研是相互聯系、相互促進的,高校及學生在一定程度上也是科研的受益者。所以,上述配套經費和獎勵資金應計入教育成本。2)學科建設費、招生就業指導費,關系到高校和學生的未來發展,也應計入教育成本。3)不宜實行社會化的后勤服務部門的支出,如校園綠化等,應計入教育成本。(6)不屬于為學生提供教育服務消耗的費用,不應納入教育成本核算范圍。例如:1)國家資助的獎助學金,屬于轉移支付,不應該計入教育成本。2)高校的后勤支出中,實行社會化的后勤部門,如飲食、物業管理等,其成本可通過收費補償,目前已經獨立核算、自負盈虧,所以不應計入高校教育成本。3)隨著洪堡建立柏林大學以及威斯康星思想的形成,高等學校的科學研究以及服務社會等重要職能,已經為社會所廣泛認可,而因此產生的成本,可以另列為相應的科研成本和社會服務成本,不必計入教育成本進行核算。
此外,固定資產的購置費和基建支出以及相關的貸款利息等,不應計入當期成本,而要根據其使用年限,采用適當的方法逐年折舊分期計入成本。
2.確定成本核算期間
高校教育成本核算期間,是指按成本核算對象確定核算、報告教育成本的周期。成本核算的數據源于會計核算,必須以會計資料為基礎。在現行的會計法律制度下,《中華人民共和國會計法》第8條規定,會計年度自公歷1月1日起至12月31日止。同時我國《高等學校會計制度》也規定:“高等學校會計年度自公歷1月1日起至12月31日止”。另外高校的經費中有一部分是由財政撥款,財政撥款采用的是公歷年度,即每年的1月1日到12月31日。所以,為了便于準確核算成本,正確評價高校的資金使用效益,本文建議,應該使高校教育成本核算與會計核算年度一致,即以公歷1月1日起至12月31日止,確定為高校教育成本的核算期間。
3.會計報表
目前,高校編制的報表已不能滿足新形式的需要,例如單純地進行數據采集而無項目成本效益分析和績效評價。因此,在確定了高校教育成本項目及核算原則、方法的基礎上,應當編制教育成本報表和損益表等,以求全面反映學校的教育成本和辦學效益。
三、高等教育成本核算方法
高等學校教育成本核算,尚處于理論探討和不斷摸索階段,無論是核算原則還是會計期間都沒有達成共識,也沒有一套完善有效的核算方法。但是,通常學校在同一時間為同一系別專業、培養層次的學生提供教育服務所耗費的教育資源大致相同,而不同系別專業、培養層次的教育耗費有明顯差別。所以本組認為,可以首先采用分層次、分專業的核算方法作為成本核算的基本方法。
(一)會計科目設置
目前,在高等學校成本核算尚無基本框架的情形下,建議應該設置“教育成本”一級科目。部分高等院校也可以設置與之并列的“科研成本”、“社會服務成本”兩個一級科目,用以分別核算科研和社會服務中的支出。在“教育成本”一級科目下,可以設置“工資及福利性費用”、“教學管理費用”、“行政管理費用”、“學生事務管理費用”、“后勤服務經費”、“科研配套經費”等二級科目,按成本項目設置三級科目,并按學生類別、專業分別設置專欄。借鑒企業會計的核算方法,參考成本理論研究的最新成果,本文認為可以對以下賬戶進行初步構建和細化:
1.“教育成本”賬戶,用于核算教學過程中發生的與培養學生有關的各項費用,包括教職工的工資及福利性費用、教學管理、行政管理、學生事務管理、后勤服務、教學研究配套經費等費用和支出。
2.“工資及福利性費用”賬戶,用于核算教學過程中發生的教師、教學輔助、行政以及工勤人員的工資、課時酬金和社會保障利費等。其中教師、教學輔助人員的工資及福利性費用,可以按學生類別、專業分別設置專欄;而行政人員及工勤人員的工資及福利性費用,則應該由全體在校學生平均分攤。
3.“教學管理費用”賬戶,用于核算教學過程中發生的各項教育管理的費用,包括教學差旅費及業務費等。
4.“行政管理費用”賬戶,用于核算運營過程中發生的各項行政性費用和支出,例如校辦、會計、人事等部門的日常支出項目。
5.“學生事務管理費用”賬戶,用于核算運營過程中發生的與學生事務管理有關的費用,如學生活動費、招生就業指導費、學籍管理費等支出項目。
6.“后勤服務經費”賬戶,用于核算運營過程中發生的各項與后勤服務有關的各項費用支出,如校園綠化、道路平整等支出項目。
7.“科研配套經費”賬戶,用于核算運營過程中發生的科研配套經費以及相應的獎勵資金。
另外,由于成本核算涉及固定資產提取折舊,所以還應設置“累計折舊”會計科目。
(二)高校教育成本的歸集和分配
依據原始憑證,編制記賬憑證,根據原始憑證和記賬憑證編制各項要素費用分配表,如工資費用分配表,課時費用分配表,折舊費用分配表等,根據各種要素費用分配表,登記教育成本等賬戶和明細賬。凡與成本對象直接相關的費用均作為直接費用記入該成本對象;對于間接費用,可以采用不同的分配方法,按一定標準分配計入各專業的教育成本明細賬中。下面僅就教師課時費用舉例說明:
現假設某教師在同一時期給不同培養層次的若干學生授課,考慮到給不同層次的學生上課,對教師的課堂講授要求也不同,一般給研究生上課的課堂講授要求比較高,給本科生上課的課堂講授要求次之。所以分配課時費用時,可以考慮,首先確定給不同層次學生上課的標準課時折算系數,簡稱學生層次系數。例如本科生的層次系數可以為1,碩士生層次系數可以為1.5。其次,高校教師上課時經常合班上課,所以計算教師實際工作量時還應該考慮班級系數,例如單班上課班級系數可以為1,合班上課班級系數可以為1.5。然后,計算出課時費用分配率以及某專業學生應負擔的課時費用。最后,將各種費用的歸集和分配的數字按專業法的要求記入各專業的成本計算單中,期末結轉出該專業的生均培養成本及總成本,再根據教育成本總賬和明細賬等日常成本核算資料,編制各類教育成本報表。
高等教育成本核算是新形勢下面臨的新課題,它是教育改革的需要,是社會大眾的要求,同時也是高校辦學效果評價的需要。本文意在拋磚引玉,歡迎有興趣的同仁共同研究。
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關鍵詞：成本會計；教學改革；工作過程系統化
成本會計是會計專業的核心課程，在整個會計專業的課程體系中處于一種承前啟后的地位。該課程旨在培養學生具備勝任企業成本核算崗位的知識與能力。具體包括根據企業生產組織、工藝及管理需求選擇成本核算對象及方法，在選定的程序與方法下完成從原始成本單據填制到完工產品成本的成本核算，以及根據成本核算信息實施成本控制、成分分析、成本預測等管理職能。該課程的教學效果好壞，在很大程度上會影響到會計專業學生的培養質量，進而影響學生的就業及其未來的職業發展前景。因此如何從教學內容、教學模式、教學方法等多方面對課程進行改革已成為亟待解決的問題。
一、當前成本會計課程教學中存在的問題
通過以往的教學實踐經驗我們發現按照傳統的方式教授成本會計課程存在以下幾個顯著的問題：
（一）學生只會方法不識程序
為準確計算產品成本，滿足企業成本管理需求同一個成本核算步驟會衍生出多種分配的標準或者方法。例如輔助生產成本分配就存在直接分配法、交互分配法、序分配法、代數分配法等多種分配方法。在缺少合理的引導下很多學生整個成本會計課程上完后只會運用方法完成單一步驟的具體運算。但是對于本步驟計算結果與成本核算程序中前后環節之間的邏輯關系缺少足夠關注和清晰的思路。
導致這一問題的一個重要原因在于教學內容的組織和安排。傳統的成本會計教學沿襲了學科體系下的教學章節。前半部分以品種法為主體按照成本核算程序從生產費用要素的匯集與分配、到在產品和完工產品成本的分配各步驟獨立構成章節。后半部分在品種法的基礎上拓展出分批法、分步法、分類法以及定額法四種不同的成本計算方法。
這樣的安排對于并不善于邏輯思維的職業院校學生來說會形成幾個認知上的難點。第一成本核算環節如輔助生產成本分配在章節上與成本核算方法如分批法地位相同，都設定為一個獨立的章節。但前者只是后者在實施過程中的環節之一。第二雖然前半部分的教學內容是按照核算程序的邏輯順序構建的，但每一個環節之間的案例并不是關聯的。同時為了完成各個章節內多種分配方法的教學，相互之間必定存在較長的教學時間間隔。第三在后半部分其他成本核算方法的教學中教學的案例通常不涉及前面所學的各類分配方法，重點突出其與品種法因核算對象不同而形成的差異。具體方法、步驟與程序之間的關系進一步割裂。
（二）學生學的累，老師教的累
傳統的成本會計教學以“教師演示一遍、學生看一遍、再動手練一遍”為基本模式。由于成本核算中存在大量計算，且計算的過程體現在原始表單的填寫順序中。部分核算存在多個表單之間的數據銜接。此時無論是以教材中的圖表還是以多媒體演示其過程，都需要學生保持高度的注意力。否則在缺少預備知識基礎的情況下，一旦漏過某個環節便很難跟上老師的課堂教學進度。在這種被動接受的教學模式中不能夠做到以學生為中心，無法充分發揮他們的主觀能動性。久而久之學生會產生是在單純機械模仿老師的感覺，而不是解決問題提升能力的成就感。
（三）學生會做題不會做事
通過實習企業和往屆畢業生的反饋我們發現學生能夠解決教學中的習題卻可能無法企業成本核算的現實問題。
主要體現在不會根據企業具體情況選擇合適的成本核算程序或者分配方法。出現這樣的問題主要是由以下兩方面的原因導致的。其一當前成本會計教材案例在描述各類程序與方法的適用環境時采用了高度抽象的方式。例如“某企業屬于小批單件生產的企業采用分批法進行成本核算”。對于缺少企業生產背景知識的學生來說很難去理解其中的關聯性。其二由于需要在課堂教學中花費大量的時間去演示與練習成本核算，授課教師也無法將更多的精力投入到該部分內容的分析講解中。
二、成本會計課程改革
（一）課程內容的改革
考慮到職業院校會計專業學生就業中的成本核算崗位主要分布于中小制造企業。而傳統成本會計教學內容中的分類法及定額法主要運用于管理要求較高的大型制造企業.因此我們只針對品種法、分批法以及分步法進行教學內容的設計。
在具體學習情景的選擇上不是簡單將學科體系下的章節進行套用。例如將品種法下的學習情景設定為諸如“成本賬戶設置”、“要素費用的分配”、“輔助生產費用的歸集和分配”“制造費用的歸集和分配”等。而是按照工作過程系統化的課程開發原則將課程的內容設置為如表1所示的七個學習情景。這樣的處理是基于以下幾方面的考慮。
主要包括：（1）按其變動程序分為：固定費用和變動費用。固定費用是指與學生人數沒有很直接聯系的費用，它不以學生數增減而完全同時增減。包括固定資產折舊費、水電費、供暖費、交通費、差旅費、郵寄費、網絡費、電話費等。變動費用是指與教學活動量或學生人數成正比例變動的費用，如教學人員經費、學生性費用、專用材料費、實習見習費、實驗費、畢業設計費等。（2）按其與學生培養的關系分為直接費用、間接費用、教學培養外費用。一是直接費用。直接費用包括直接人工費用、直接學生費用、直接材料費用、直接實踐費用、直接后勤服務費用等。直接人工費用是指因按教學計劃對相關學生進行培養而花費的，與相關班級學生有直接關系的專職教師人員費、外聘老師、企業專家師傅、教輔人員、管理人員、后勤人員的工資、津貼、福利、獎金、過節費、社會保障費、其他人員經費。這項費用是人才培養的主要人工費，包括各教學班所應承擔的教師工資、津貼、福利、獎金、過節費、各項基金；實訓課程中指導學生實訓的教師或師傅工資及津貼；實踐指導師費用；論文指導師費用；專家講座費用；輔導員、班主任等管理人員工資、福利、獎金、過節費、各項基金等。直接學生費用是指，為完成教學任務，直接花費在學生身上的費用。這些費用可根據其發生的實際數直接計入教學班級培養成本。包括對學生的各種補貼、貧困生資助、獎學金、學生保險費、軍訓費、資料費、活動費等。直接材料費用包括專用材料費、見習費、實驗耗材費、學習資料費、畢業設計費、運動會費用等。直接實踐費用包括實訓室實訓設備專用維修費、實訓室實訓設備專用折舊費、實驗費、實踐實習費等。直接后勤管理部門公共費用包括固定給各班級使用的專用設備維修費、固定給各班級使用的設備購置費、為指定班級服務的其他費用等。二是間接費用。間接費用包括招生過程、教學管理輔助部門、后勤服務部門等公共性費用。招生過程部門間接費用包括各項人員經費、是上交招生管理費、廣告宣傳費、資料印刷費、考試成績管理、專用固定資產購置維修折舊費、交通費、差旅費、辦公費、業務費等教學管理輔助部門、科研部門和后勤管理部門所發生的間接費用包括專用固定資產購置費、維修費、折舊費、各項人員經費、交通費、差旅費、辦公費、業務費、科研費等三是教學培養外費用。教學培養之外費用就好象企業的營業外費用一樣，與人才培養無關。如學校在運行過程中發生的捐贈費、離退休人員經費、校企人員經費、大型修繕費用、基本建設費用、社會服務支出等。這些費用不能做為間接費用經過分配計入生均培養成本。
高職高專人才培養成本核算計量基礎
（一）人才培養周期高職高專人才培養周期也是成本計算期。學歷班一般培養時間在2年至3年，其它繼續教育及培訓班有時是幾天、幾個月，成本計算期就應根據其具體情況確定。
（二）人才培養過程制造業的生產經營過程包括供、產、銷三個階段，高職高專人才培養過程也大致可以分為招生過程、教學培養過程、學生管理過程、行政管理過程、科研服務過程、就業推薦過程六個環節。這里所探討的人才培養核算模式以這六個環節為主進行核算。這些過程是一系列相互聯系、能夠實現某種特定功能的生產作業集合體，將這些“生產”———以人才培養為中心的教學活動歸集在一起，便構成分步法成本核算的基礎，它是一種職能式的平行結構，也是人才培養全過程。
（三）教學成本費用認定與分配方法在人才培養成本核算工作中，成本費用認定和分配方法正確與否是十分重要的。成本計算方法的確定在很大程度上取決于人才培養的特點和成本管理要求。在大批量多步驟人才培養的情況下，不僅要求采用分批法認定核算對象和成本項目，也應根據人才培養的各步驟各階段實際情況采用分步法核算成本。
（四）編制成本核算信息表高職高專人才培養成本核算是為社會、國家、個人和家庭提供人才培養投資與收費的依據。通過對大量全過程人才培養成本的歸集，編制成本計算表，系統反映每個教學班人才培養總成本和生均培養成本，為提升人才培養水平，提高辦學效率提供有效成本核算信息。
高職高專人才培養成本核算具體方法
（一）招生過程人才培養費用歸集與分配該過程主要完成與招生相關的各項任務。工作任務包括：招生計劃制定、招生宣傳、考生報名、考生考試成績管理、錄取等。由于各層次人才培養期間不同，發生費用時間也不盡相同，全日制學歷招生在每年的8-9月，而成人學歷招生在每年的5-6月，在日常核算中，可根據其受益對象進行大項的初步歸集，以便進一步核算。在這個過程中完成相關任務所發生的費用均為間接費用，100%分配到各層次受益班級中去。以上所有成本項目數據從學校財務一級賬套中招生部門明細賬取得。招生費用分配率=招生費總數／所有新生人數各教學班所應分攤的招生費用=該教學班新生人數×招生費用分配率各非學歷班按“約當產量法”，計算人才培養完成比例系數后參與分配。
（二）教學培養過程費用歸集與分配教學培養過程主要完成與教學培養相關的各項任務，包括教學管理及教學輔助部門。其工作有：課堂教學服務、實驗實訓教學服務、教務管理、實訓管理、圖書資料服務等。在這個過程中，有大量的直接費用和間接費用發生，應根據學生受益程度不同分析后歸集分配。（1）教學培養過程直接費用歸集與計算。在學生人才教學培養過程中，可以分清直接受益班級的，如按課程安排的授課老師工資、論文指導師費、實驗實訓費、專家講座費等。在直接成本費用發生時就要按班級造表分類匯總，以便會計人員將相關費用直接歸集到各班級成本中，教學培養過程中發生的直接費用可從學校一級財務教學班費用明細賬取得，直接認定后，所有相關教學直接費用按實際發生數的100%按計入受益班級學生培養成本。（2）教學培養過程間接費用歸集中與計算。教學培養過程間接費用是指不容易確認直接受益班級的其他教學輔助管理費用，包括教學管理部門、實訓管理部門（中心）、計算機信息中心、圖書館人員經費等。教學培養過程間接費用按以下方法進行分配。以上所有成本費用項目從學校財務一級教學部門明細賬取得，所有費用按實際發生數的100%按學生人數分攤所有受益教學班級。各非學歷班按“約當產量法”，計算人才培養完成比例系數后參與分配。教學間接費用分配率=教學間接費用總數／所有學生人數（按班級歸集）各教學班所應分攤的教學間接費用=該教學班學生人數×教學間接費用分配率
（三）學生管理過程費用歸集與分配學生管理過程任務主要完成與學生工作相關的各項任務，其主要任務包括軍訓、技能競賽、科技活動、運動會、體能達標測試、獎助貸工作、畢業設計費、日常管理、各項活動組織等。學生管理過程中發生的費用也包括直接費用和間接費用。（1）學生管理過程直接費用的歸集與計算。在人才培養過程中，將可以分清直接受益班級的軍訓費、技能競賽、獎助貸金、畢業設計費、日常管理、學生保險費、各項活動組織費等，在直接費用發生時通過直接認定方法歸集，按100%比例計入相關人才培養項目中。學生管理過程中發生的直接費用從學校一級財務賬學生管理部門明細賬取得，所有學生管理直接費用按實際發生數的100%計入受益班級學生培養成本。（2）學生管理過程間接費用的歸集與計算。學生管理過程間接費用是指不容易確認直接受益班級的學生管理部門人員經費、學生管理部門日常管理經費、全校性技能競賽、科技活動、運動會、各項活動組織經費等。學生管理過程間接費用按以下方法進行分配。學校一級財務賬學生管理部門明細賬取得，所有學生管理間接費用按實際發生數的100%分配計入受益班級學生培養成本。各非學歷班按“約當產量法”，計算人才培養完成比例系數后參與分配。學生管理間接費用分配率=學生管理間接費用總數／所有學生人數（以班級歸集）各班所應分攤的學生管理間接費用=該班級學生人數×學生管理間接費用分配率
（四）行政管理過程費用歸集與分配行政管理過程主要完成學校整體運行各項管理任務。其主要工作任務有，財務管理、資產管理、人事管理、檔案管理、安全管理、后勤管理與服務等。在這個過程中，所有發生的費用均為間接費用，可根據學校是否有基本建設項目來考慮按90%或100%比例分配攤入各班級學生培養成本中。如果有基本建設項目發生，那么按行政管理間接費用的90%來分配到各教學班，如果該校沒有基本建設項目則按100%來分配到各教學班。各非學歷班按“約當產量法”，計算人才培養完成比例系數后參與分配。行政管理間接費用分配率=行政管理間接費用總數／所有學生人數（以班級歸集）各教學班所應分攤的行政管理間接費用=該教學班學生人數×行政管理間接費用分配率
（五）科研服務過程費用歸集與分配科研服務過程主要對全校教職工科研、創新工作進行管理和服務。其工作任務主要有：科研管理、科研課題及項目實施等。其所發生的費用中，根據其受益對象不同及學生受益程度分析，后勤管理人員相關的科研經費按50%對學生進行分配，教師發生的科研費用有一小部份是為社會服務的，所以按學生受益程度分析，以80%的比例進行分配。各非學歷班因為沒有受益，可以不參與分配。科研服務間接費用分配率=（科研服務間接費用總數×應分攤比例）／所有學生人數（以班級歸集）各教學班所應分攤的科研服務間接費用=該教學班學生人數×科研服務間接費用分配率
（六）就業推薦過程費用歸集與分配就業推薦過程間接費用按100%計入學生人才培養成本。具體成本費用信息從學校一級財務就業推薦部門明細賬取得，所有成本費用按實際發生數的100%按學生人數分攤所有受益學生班級。各非學歷班按“約當產量法”，計算人才培養完成比例系數后參與分配。就業推薦間接費用分配率=就業推薦間接費用總數／所有學生人數（以班級歸集）各教學班所應分攤的就業推薦間接費用=該教學班學生人數×就業推薦間接費用分配率
（七）高職高專人才培養總成本計算高職高專人才培養在經歷三年共六個學期的培養活動后，完成社會相應崗位對人才要求。所有產品———畢業生走進社會，融入崗位工作，實現就業。在學生畢業時，根據資料將人才培養全過程所有培養費用以教學班為中心歸集，形成高職高專人才培養完全成本（總成本）核算信息。核算至此，高職高專全部人才培養成本核算告完成。
高職高專人才培養成本計量差異分析
（一）院校之間各種差異引起生均成本客觀差異高職高專院校之間的地域差異、物價水平差異、教師工資水平差異、不同教學模擬和教學方法差別、管理與監督程序差異都將影響生均成本計算結果，其培養效益也將隨之受到影響。
（二）成本核算基礎工作合理性與準確性影響形成主觀差異高職高專人才培養成本核算難點在于成本費用發生的分類與歸集。人才的培養過程是一個復雜的過程，當一項費用發生后，其用途往往不止一個，成本計算的對象也不止一個，往往不能直接地、全部地記入反映某一個對象的明細賬戶，而需要把這項費用在幾個對象之間進行分配。
（1）成本核算雖以工業企業為例，但缺乏制造環境的模擬，導致學生對產品的業務流程不清晰，不能理解成本核算的整個流程，且當制造環境發生變化時，不能舉一反三。
（2）教師在授課過程中重成本核算的講授，但對成本控制和分析講解不夠，在一定程度上與現實相脫離，無法滿足會計服務于經濟管理的要求。
（3）教師講授了許多成本核算方法，但是學生到實際當中，無法自如選擇。
（4）大多數院校將成本會計教學分兩個階段，校內理論教學和校外實踐。校內理論教學，包括材料費用核算、人工費用核算、輔助生產費用核算、制造費用核算、廢品損失費用核算，成本核算基本方法。其中穿插案例教學（或校內模擬實訓），但都比較孤立，不成系統，學生不能融會貫通，且業務以文字提示，與實際中的單據不相符，所以學生只識提示，不識單據，很難在實際中開展核算。
（5）沒有制定專門的實踐教學考核辦法和標準。
（6）成本實訓較繁瑣，學生又缺乏耐性，久而久之，學生的興趣大大降低。
（7）校內成本實訓基本上是手工操作，但實際中需要對數據進行信息化處理。為有效解決成本會計教學中存在的問題，溫州職業技術學院自2010年開始探索成本會計教改實踐，并在教學實踐中形成了成本會計課程三段實踐階梯式改革思路，取得了一定的成績。
二、成本會計課程三段實踐階梯式改革思路
樹立熟悉成本形成過程、形成環境，成本的分析、控制、決策與學習掌握成本核算方法并重的教學理念，打破傳統的兩段式成本教學方法，將理論教學與實踐教學、校內實踐模擬與企業實踐有機結合，采用實踐—理論+實踐—實踐三段實踐層層遞進的階梯式教學模式，突出滿足成本會計課程實踐性強、成本會計崗位技能性要求高的學習要求。第一階段：在理論教學開始之前，帶領學生到校企合作單位參觀考察，詳細了解企業產品的每道生產工序，整個工藝流程，并加以記錄，分析成本的形成過程和形成環境并與成本核算人員交流，詢問成本核算方法，成本在企業生產經營中的重要地位，以及企業內部條件、外部環境變化對成本的影響，使學生對成本有一個感性認識。第二階段：在學生對企業產品成本有了一定的認識后，結合成本會計理論，模擬一個企業的完整成本業務，對與成本有關的業務用文字加單據的形式提供，在講完每一成本業務所需相關的理論知識點后，學生開始實際操作。這屬于單項模塊實踐教學。在成本各單項基本業務熟悉的基礎上，將成本實訓穿插于綜合實訓，對成本核算再鞏固。第三階段：把學生的專業課學習與第二課堂的社會實踐結合起來，安排學生到企業實習，制定任務目標和要求，布置成本實習內容，要求完成成本課程實習報告。
三、成本會計課程三段實踐階梯式教學改革實施
我們選取了兩屆會計專業學生進行該實踐教學，教學貫穿三個學期。第一階段：安排在大一上學期。我們將1個班50個學生分為五支團隊，分行業選取五個溫州支柱型產業的調研基地（展升眼鏡公司、東洋打火機公司、報喜鳥集團（服裝業）、康耐集團（鞋業）、長江電子有限公司（機械業），組織學生前往基地調研該企業行業類型、規模、產品品種、產品詳細生產過程，企業的生產車間類別、車間成本核算的內容、成本核算的方法、近兩年成本的變化趨勢。學生可以通過觀察、詢問、攝像等多種方式初步了解一件產品的成本構成，要求學生完成企業產品流程圖的繪制。每支團隊調研完畢后要制作PPT在班級、全系作匯報交流，并寫出調研報告。第二階段：分為兩部分。第一部分為單項模塊實踐教學，內容主要包括材料費用的歸集和分配，人工費用的歸集和分配，輔助費用的歸集和分配，制造費用的歸集和分配，生產費用在完工產品與在產品之間的分配，產品成本的計算。此教學安排在大二上學期。我們選取長江電子有限公司的真實成本資料并進行加工作為成本會計課程實踐教學的素材。在授課前先講解成本核算所具備的理論知識點，然后給出相應的成本核算票據，在教會學生識別票據的基礎上，要求學生運用一定的成本核算方法完成相應的成本核算。比如，材料的歸集和分配核算。我們提供學生1個月的所有車間領料單、材料購入的增值稅專用發票及材料入庫單。理論講授：材料費用的歸集包括購入材料成本的確定和發出材料成本的確定。通常，購入材料按實際成本計量，要求學生拿出購入材料的單據（發票、入庫單）確定成本。對于發出材料成本的計量，按照領用車間歸屬，能明確歸集到車間某一產品的直接計入該車間該產品的成本，如果不能明確歸集的，需要先歸集到車間再按照一定的方法分配到車間的產品中去；此時，要求學生拿出領料單，將材料的耗費歸屬相應的產品，編制各車間的材料費用匯總分配表后，教學生如何將成本歸入相應的“生產成本”、“制造費用”科目。實踐操作要求：①正確計算原材料的采購成本。②對不同的車間生產的產品品種所需的材料數量歸類，編寫材料耗用明細表；③編制各車間的材料費用匯總分配表；④計算原材料的加權平均單價，確定每一車間材料耗用成本；⑤編制記賬憑證，登記原材料的數量金額式明細賬（為便于學生的實際操作，每張票據均附文字說明）。這一部分的實踐要求學生手工操作，其中成本表格的編制、數據的計算可以通過EXCEL編輯。第二部分為綜合實踐教學。此教學安排在大二下學期。在實際中，成本核算并不孤立存在，而是貫穿于整個企業業務中，我們模擬兩個公司的全部經濟業務，將成本實訓貫穿其中。在這一實踐環節，我們不僅要求學生靈活運用所學的成本核算方法，正確核算企業成本，而且要求學生結合財務管理和管理會計的有關知識能對成本進行有效管理。我們將學生分成五人一組，全班分成十個團隊，其中五個團隊做一賬套，其余團隊做另一賬套。十支團隊相互之間可以自由往來，賦予雙方采購權、籌資權、投資權，讓學生自主決策采購的數量、采購的價格，生產的數量，資金的需要量、籌資的數額、應收賬款的賒銷期，投資的數額等。這一部分的實踐要求學生將手工操作與用友軟件相結合，除完成成本的核算外，還需對企業作出財務分析，寫出財務分析報告。第三階段：安排在大二暑期。對大一上學期分成的十支團隊，重返調研企業，重點調研該企業生產的產品、自制半成品、原材料的種類、成本核算項目、設置成本會計科目、開設成本賬簿、選擇的成本核算方法及原因、采購量的確定、生產量的確定、資金量的確定方法、成本的考核、成本存在的問題等。同時要求學生在校企合作企業開展為期兩個月的會計實習，實習結束后，要求完成實習報告。在大三開學初，進行實踐公開答辯。
四、實踐效果與建議
（一）實踐效果。
（1）成本實踐教學貫穿大一、大二兩學期，使學生對成本從認識———了解———熟悉———深化有了階梯式變化，讓學生對成本就業崗位充滿信心。
（2）實踐教學，秉承“學中做”、“做中學”的理念，且教師授課資料來源于真實企業，更好地將成本會計理論知識結合實際。
（3）打破了以往成本會計課程的考核只以卷面成績為主要依據的傳統思路，將每一次實踐教學學生所完成的調研報告、單項成本核算成果、綜合實訓成果、成本分析報告、實踐匯報答辯作為考核的主要指標。
（4）學生能熟練使用EXCEL制作成本相關表格及運用函數計算成本，將手工操作與用友軟件相結合，既能核對賬表的正確與否，也加強了對軟件的應用。
（二）實踐建議。
（1）成本會計的核算因不同企業、不同行業而不同，成本管理也不盡相同，但我們的實踐教學仍以工業企業為主，涉及面過于狹窄，需要開設其他行業成本核算課程，相應擴充實踐內容，讓學生較好地掌握工業企業與其他行業企業成本核算的不同，增強學生就業的信心。
[關鍵詞]民營企業 財務成本 措施
一、民營企業財務狀況不佳原因探討
民營經濟已成為我國國民經濟的重要組成部分,要了解民營經濟,浙江的民營經濟最為典型。在浙江,民企創造了70%以上的生產總值、60%以上的稅收、76%的外貿出口、90%以上的新增就業崗位,全國民企500強中,浙江就占了203席,總數居全國第一。 但是,隨著外部局勢的變化和國內宏觀政策的調整,制造業高成本時代的到來,浙江民企財務成本急劇上升,很多民企遭遇財務危機,甚至有些大型民企出現資金鏈斷裂。
二、民營企業財務成本控制措施探討
1、建立科學的成本管理機制
民營企業財務部門要加強有關成本核算信息的搜集整理,合理測定企業最佳銷售量及保本銷售量,進一步確定銷售價格,確定存貨最佳存量,減少無效或低效勞動。同時,尋找適合企業產品特點的既能提高產品功能又能降低成本的途徑。在產品核算方面要遵守重要性原則,對主要產品要詳細核算其成本構成,并為生產部門提出改進措施,對嚴重影響企業效益的產品要做橫向對比,把成本浪費消滅在產品生產的源頭,實現財務部門抓成本核算管理的事前參與和超前控制。拓展成本核算考核范圍,建立以成本、費用、利潤為中心的成本考核體系,將能夠量化的指標盡可能量化,通過考核績效促進各部門工作效率的提高。財務部門不能局限于目前成本核算內容,不僅要考核產品制造成本核算,而且要考核產品的質量成本、責任成本。把成本管理的重心從側重于簡化成本核算轉移到側重于成本控制。
2、控制企業現金流
目前,民營企業已經普遍感受到現金流對運營的壓力。現金流是企業的血液,企業倒閉的根本原因就是現金流斷裂。反過來說,即使是資不抵債,只要有現金流量,企業一樣可以生存。首先,民營企業要抓好產供銷各個環節的緊密銜接,密切監視產品和原材料的價格走勢,嚴格控制企業回款情況;還要積極進行庫存盤查,適度提高資產流動性,以提高抗擊風險能力。其次,要保證現金牛(一般處于成熟期的產品多為現金牛產品)業務的正常運營。第三,就是通過多種方式降低成本,減少現金支出。一方面要保證現金流,另一方面,企業也不能只盯住現金流,還要考慮從企業內部的經營管理上控制成本。企業可以從兩個層面考慮。首先是壓縮成本,如提高生產與工作效率(生產材料定額發放、提高材料利用率、減少邊角廢料、加強庫存管理等措施)、裁員減薪、壓縮采購成本、開發價格較低的替代原材料。其次是搬到成本較低的地區。當然這是在配套產業盡量完善的前提下。
3、強化企業資金管理
很多民企企業缺少資金使用的長、中、短期計劃,缺乏現金流量管理觀念,存在重銷售、輕理財的現象。特別是在經濟繁榮時,盲目擴大生產規模,財務管理中存在的問題隱匿在盈利光環下。一旦企業外部環境發生變化,產品成本提高,經營現金流入量銳減,或是新上項目見效慢,原有業務資金告急,或是債務到期,財務風險加大等等情況出現時,問題與危機就充分暴露出來。因此,作為民營企業要合理籌集資金,確保資金占用和資金成本最低。生產經營所需資金由財務經營部門編制計劃,充分利用閑置資金。另外還需考慮銀行貸款利率的變動趨勢,合理安排債權資金與結算資金之間的結構。合理利用資金,加強資金使用過程的控制。民營企業資金管理最好是實行集權式管理,這樣不僅可以避免出現資金使用散亂的現象,而且可以利用閑散資金進行研究開發、對外投資等工作,謀求資金的短期效益。
4、提高財務人員素質
目前,部分民營企業成本核算人員素質比較低,有的僅僅有高中學歷,更沒有接受專業培訓,有的是領導的家屬或者親戚擔任,把成本工作僅僅理解成管帳和監督,因此,就不能找到適合本企業的成本核算方法,不能準確、及時地將企業發生的人、財、物的消耗分配到各個成本對象中去,造成企業成本核算的不實。因此,民營企業要加強人力資源管理,建立一套人才引進、人才培養和讓人才脫穎而出的長效機制,特別在人才的引進和培養問題上、在如何留住人才的問題上要重視和研究,要舍得花錢,要積極提高企業財務管理人員素質和能力,企業可通過自我學習、加強培訓等途徑提高財務人員的財務素養和能力。為職工創建一個良好的接受再教育的平臺。
5、改善成本核算方法
民營企業傳統的成本核算方法就是把幾種甚至幾十種主要產品的成本籠統地匯總核算,關注的僅僅是企業能否營利,對哪些產品出現盈虧,以及為什么出現沒有深究。因此,民營企業在成本管理實踐中,應該根據本企業、本行業經營活動的特點,來選擇適合本企業的成本管理方法,對企業的各項費用、支出進行控制。例如企業在經費有限的情況下,可以適當選擇一些影響重大的項目進行重點管理,分解目標、責任到人,組織技術攻關。另外,還應推廣應用計算機、先進的檢測手段和顯示監控裝置,強化對物質消耗和流向的控制,為成本控制創造條件。可以積極開發現代化成本控制系統,實施生產成本的全天候監控,實現節能降耗和信息流的科學管理,為及時、準確地進行成本預測、決策和核算,為有效地實施成本控制提供強有力的技術支撐。
三、結語
總之,民營企業要立足本行業,樹立長遠的成本效益觀念,不僅要加強企業成本管理,嚴格控制成本費用的發生,而且還要樹立長遠的成本效益觀念,將企業成本控制工作常抓不懈。
參考文獻:
[1]劉迎秋、徐志祥:《中國民營企業競爭力報告3》,社會科學文獻出版社2006年版
一、當前《成本會計》課程教學中存在的問題
(一)《成本會計》教學內容滯后。傳統的《成本會計》課程來源于《工業會計》課程，采用的是完全成本法，只注重對傳統的成本計算原理和方法的講述。然而，隨著科學技術的進步和廣泛應用，傳統的生產環境發生了改變。自動化的制造程序、電腦控制的材料處置系統被廣泛應用于生產、制造行業，這樣，僅針對傳統制造環境下的產品生產成本核算的教學內容，與社會現實需求很不相適應。
(二)知識體系條塊分割。《成本會計》的核心內容之一是產品成本核算，通過對不同成本項目所包含的內容進行歸集、分配和結轉，最終計算完工產品成本。傳統教學模式下，《成本會計》課程教學過程中內容體系相互割裂，導致學生知識掌握條塊分割，從調查反饋的情況來看，普遍存在著單某一部分計算方法掌握較好，綜合運用束手無策的現象。
(三)實踐教學形式和手段不利于培養學生的實踐能力。實踐教學的主要形式包括模擬實驗和專業綜合實訓。模擬實驗往往是模塊實驗，而學生對企業生產過程沒有感性認識，不能有效地將《成本會計》知識聯系到企業的具體實踐。如產品成本核算的各種方法中，分步法在實際生產中的應用非常廣泛，但在學生學習過程中難度最大，學生只有通過實踐教學，對產品制造有了直觀了解和認識，才能真正理解和掌握平行結轉分步法和逐步結轉分步法。
(四)課程教學方法的單一和教學手段的滯后，影響了教學效果。在《成本會計》的教學過程中，由于涉及的表格很多，教師講課很不方便，只能針對書本上的表格解釋數據的關系，學生興趣不足，使得教學效果不佳。另外，盡管有的教師在講解過程中利用多媒體演示，將成本核算涉及到的大量表格和數據直接呈現給學生，但因為沒有過程體現，學生理解起來困難。
二、基于工作過程系統化的《成本會計》課程設計
《成本會計》課程的目標是培養具有成本核算、控制、分析能力的高素質應用性人才，然而，目前的課程教學已經不適應高職教育的的目標要求。目前，基于工作過程開發課程是職業教育課程建設的的主流方向，日益受到職業教育界的重視。基于工作過程的課程建設就是以完成工作需要的知識、能力確定課程內容、按照工作過程組織課程、以典型工作任務為載體、以完成工作任務為目標的課程。
(一)課程教學內容的重構
基于工作過程系統化的《成本會計》課程設計，要依據成本核算崗位流程和行業成本特點，分析成本核算領域的典型工作任務，明確完成這些典型任務應具備的能力，最后按照成本會計崗位能力要求確定教學內容。首先，依據成本核算崗位流程和行業特點，課程按順序劃分為五個學習情境，呈現了常見的工業企業五種典型生產類型：大批量單步驟生產、單件小批量生產、大批量多步驟連續式生產、大批量多步驟裝配式生產和多品種生產。
在確定學習情境之后，按照每個情境的真實工作過程分別劃分為若干環節，如在大批量單步驟生產企業劃分為：設置賬簿體系、材料費用核算、外購動力費用核算、人工費用核算、折舊費用核算、輔助生產費用核算、制造費用核算、完工產品成本核算、產品成本分析等。根據每個環節的工作任務推導出學習任務，并把每個環節作為一個教學單元。這樣，《成本會計》課程的教學內容有序地落實到了各個教學單元，每個教學單元也有了明確的教學目標。
重構后的教學內容符合成本核算與管理的基本過程和規律，且由簡單到復雜，將企業成本核算過程貫穿全課程的每一個學習情境。所設計的學習任務源于實際工作任務或接近于實際工作任務，融實踐、理論、技能為一體，使教學做緊密結合。
(二)基于工作過程系統化的教學策略
(1)案例教學貫穿始終
為了使學生將《成本會計》理論與實際成本核算分析工作緊密結合，《成本會計》教學中應大量運用案例教學。為此，要建立全方面、多角度的案例庫。多渠道收集資料，使案例來源于企業生產實踐，覆蓋不同類型企業的產品成本核算問題，并注意加入實務界最新內容，以貼近企業成本核算實務。通過案例設計，把學生需要掌握的基本技能融入案例中。引導學生通過完成案例設定的任務，實現提高《成本會計》實踐操作能力的目標。通過案例教學，學生可以了解成本會計實踐工作中可能碰到的問題，并思考其處理方法，將相關知識變抽象為直觀。
(2)以角色扮演為組織教學的主要形式
在課程教學中，圍繞情境或單元的主題，模擬實際工作過程，應積極組織分組教學。對于較為綜合的項目，將學生劃分若干學習小組，讓同學分別扮演不同崗位的不同角色，按照各角色所承擔的工作任務進行學習與訓練。如在每組中選出倉庫保管員、車間主任、財務人員、成本核算員等，模擬他們之間的成本資料傳遞、審核、整理、計算、核算等工作內容。通過角色扮演，讓學生進行角色轉換，親身體驗成本會計人員的職責與任務，以更快地適應成本會計實際工作。
(3)考核方式改革
重視平時學習過程的考核，考核時應突出實踐性、應用性。《成本會計》課程考核應將平時實踐考核與期末綜合考核相結合，并突出實踐考核。平時考核在教學過程中進行，一般在每一個情境的模塊教學結束后進行，采用分崗實踐考核的方式。每個學生需要在崗位實踐考核中擔任不同身份人員，以保證學生在《成本會計》的相關原始憑證審核、會計賬簿登記等環節的能力都進行了考核。平時考核成績可以占到期末總評成績的50%。期末考核一般按照統一考試時間安排進行，采用理論與實踐考核相結合的考核方式，綜合考核學生“學會”的知識和“做會”的技能，其中，知識考核和技能考核各占期末考核的50%。期末考核占期末總評成績的50%。
綜上所述 基于工作過程系統化的《成本會計》教學改革，符合《成本會計》的特點，有利于學生知識的掌握和操作能力的提高，但也對教師提出了全新的要求。教師既要精選教學項目，花費大量時間精力進行企業調研、資料收集、分析等，也要掌握成本會計實務的實際情況和動向，增強自身實踐操作能力，以應對職業教育提出的挑戰。
【參考文獻】
[1]胡穎森 彭銳，淺析高職高專成本會計教學模式創新[J]，財會月刊，2009(8)
[關鍵詞]高校 教育成本 成本核算 成本控制
一、高校教育成本的內涵
理論意義上的高校教育成本歸納為以下三個方面:1.高校教育服務成本:即高校向學生個人提供的教育服務成本。如高校教師和行政人員的工資、設備、圖書、教育活動等支出。2學生求學費用:即學生為求學所支付的全部費用;如飲食、住宿、書本、交通、通訊等方面的支出;3求學機會成本:即學生為求學而放棄就業所帶來的收入。但其內容比較寬泛、籠統,可操作性較差,如核算求學機會成本,從實際操作角度講幾乎是不可能的。學生的求學費用的核算及統計幾乎也是不可能的,一所學校的學生從幾千人到幾萬人,核算每名學生的飲食、住宿、書本等方面的支出工作量太大,不符合成本效益原則。從可行性的角度出發,本文研究的對象為狹義成本,即高等教育服務成本,也可稱為高校的財務成本,它是會計學的概念范疇的財務成本,不包括學生求學費用和學生求學機會成本。
二、高校教育成本核算與控制的必要性
隨著高等教育的不斷發展,教育成本核算逐步過渡到既要滿足外部信息使用者的需要,又要滿足教育管理部門對教育成本管理的需要。
1. 滿足外部信息使用者的需要
由于高校的投資主體已經由政府一家變成數家,高校的教育總成本和生均成本信息日益成為外部信息使用者進行決策、學術機構進行科學研究、學生及學生家長知情的重要信息來源,同時也是政府部門核定學生培養成本、制定收費標準并進行相關決策的重要依據。我國目前尚未建立統一的高校教育成本核算體系,有關教育成本的數據資料只是在“教育事業支出”賬戶發生額的基礎上進行簡單的加工,這些數據信息在全面性、準確性和相關性方面都與實際需要有較大的差距。為了滿足外部信息使用者對高校教育成本信息的需要,客觀上要求高校進行教育成本的核算。
2. 滿足教育管理部門對教育成本管理的需要
隨著高等學校1999年以來逐年擴招政策的實施,各高校為滿足日益增加的在校生的需求,紛紛籌建新校區,而籌建經費的主要來源就是向銀行貸款,致使許多高校增加了銀行貸款利息這項數額相當大的成本;同時高等學校對資金、資源使用不合理和監管的乏力,也使高校出現了許多教育成本管理失控的現象,諸如建筑追求規模和豪華、項目經費突破預算、資金和資源浪費、利用率低下等等,造成資金的大量流失,有的高校甚至以貸款還貸款利息走上了惡性循環的道路。多方面因素使得許多高等學校教育成本管理失控,出現資金周轉困難,甚至出現資金鏈條斷裂現象。從客觀上要求高校管理部門加強教育成本核算與控制,挖掘降低成本的潛力,提高高校的運營能力。
三、高校教育成本的核算
1. 高校教育成本核算的要求
為了充分發揮高校教育成本核算的作用,完成教育成本核算的任務,高校首先要加強對教育成本、費用的審核與控制。筆者認為高校的成本核算不單是事后的成本計算,必須依據教育方針、財經政策、會計制度以及教育教學與科研的實際需要對各種費用開支進行事前事中的審核、指導和控制,防止超支和浪費,提高費用開支的利用。其次要正確確定費用的開支范圍,依據權責發生制原則,正確計算各學年的收入和開支。正確計算學生“產品”的承擔成本和管理費用。最后要根據本校教育特點和管理要求選擇適當的成本計算方法,以便正確記錄、計算、考核和分析。
2. 高校教育成本核算的程序
參考工業企業產品的計算特點,筆者認為高校教育成本核算一般要有如下程序: a確定成本計算對象。高校的成本計算對象是學生,是教育費用的歸集對象,它是計算學生產品成本的前提;b.確定成本項目。按照經費的用途劃分的若干項目,它可以反映學校教育成本的經濟構成以及資金耗費情況。我們可以將高校教育成本設置為工資、公務費、業務費、折舊費和修繕費等5個項目;c.確定成本的計算期。高校的教育成本計算期間應與學年期相一致,而會計期間與學年期間是不一致的,應作一些適當的調整;d.對高校教育成本和費用進行審核和控制,確定計入教育成本的界限;e.費用的歸集與分配。將應計入學年教育成本的各種要素費用,在各年級或各專業“產品”之間進行分配和歸集,計算出高校教育成本;f.計算各項教育成本,編制教育成本報表。教育成本核算通過開設費用成本明細賬戶,歸集學生培養費用的年總成本。將總成本除以本年度接受教育的學生總人數,就得出一個學生接受學校教育服務的年平均成本。最后根據教育成本賬簿記錄和教育成本計算單編制教育成本報表。
四、高校教育成本的控制
依據現代成本控制理論,普通高校教育成本控制的目標應為:滿足提高學校核心競爭力這一中心,根據特定時期、特定競爭的要求,實現以“最高成本――效益比”目標,同時,高校教育成本目標可以既有定量的又有定性的,定量目標也不一定是貨幣價值的定量目標。如“顧客滿足”便包括高等教育的信譽、高等教育的質量、提供教育服務的及時性、學費標準的合理性等方面,其中既有價值型的目標(學費標準),又有非價值的目標(高等教育的質量)。這種新的目標觀大大拓展了傳統的以效益為惟一指標的目標觀。可以將高校教育成本控制的目標概括為:有助于提高高校核心競爭力和達成“顧客滿足”。“個體最佳未必導致整體最佳”。現代成本控制在控制教育成本時,要從高校的整體控制戰略出發,把控制重點放在對學校全局有影響的學校規劃、學科專業布局等結構性動因上,把握學校整體的成本態勢,然后再加大對各個執行性動因的控制力度。
參考文獻:
[1]課題組.淺析加強高校教育成本核算與管理的必要性[J].萍鄉高等專科學校學報. Vol.25,NO.6,P115-116
一、高校《成本會計》課程教學的現狀
《成本會計》是高校會計專業的核心課程之一，在整個會計學科體系中占著舉足輕重的地位，起著承上啟下的作用。盡管該門課程很重要，學生的學習效果卻普遍不理想，這既與課程本身的難度大有關，也與教師的授課方法、考核方式和學生的重視程度有關，但究其根本還是課程的內容體系不合理。
（一）教材內容大同小異，條塊分割 從目前國內出版的各種成本會計教材來看，基本上是按照“成本會計原理-要素費用核算-成本計算方法-成本報表編制與分析”這樣一條主線來組織內容的，有些教材增加了其他行業成本、聯產品及副產品的核算、成本控制等內容。按照這樣的內容來組織教學，往往是學生學會了材料、人工與制造費用的歸集與分配方法，也學會了品種法、分批法和分步法的計算，熟悉了報表的結構，卻不明白要素費用的核算和具體的成本核算方法之間的關聯性，以及與后續報表的關系，從而無法對成本會計工作形成整體認識。
（二）重視理論教學，輕視實踐教學 成本會計課程的計算公式多，不易區分，僅制造費用就有生產工人工資比例法、生產工人工時比例法、機器工時法、年度計劃分配率法等多種方法，輔助生產費用的分配及其他核算環節也有多種方法可供選擇。這樣的課程特點加上總課時的限制決定了教師必須要花費較多的課時進行理論講解，留給學生模擬實訓的課時就很少，其結果是學生只學會了計算，對各個表格項目之間的勾稽關系并不清楚，沒有真正掌握核算方法，面對綜合的實訓任務無從下手。
（三）授課方式單一，課堂氣氛沉悶 在以理論教學為主的前提下，教師主要采取單一講授方式給學生講解各種計算公式及成本核算流程。由于各種表單容量大，難以通過ppt進行演示，教師更多依賴教材，學生感覺氣氛沉悶，提不起學習興趣。
要想改變高校《成本會計》課程教學的現狀，真正達到該門課程的教學目標，讓學生掌握成本核算、成本分析與控制的技能，就要對課程內容進行重構，并在此基礎上進行課程設計、實施與考核方案的全面改革。
二、《成本會計》課程內容的重構
職業教育的目標是培養學生的就業能力，就業能力就是雇主需要其雇員具備的職業勝任和發展能力。經過調研分析，確定了《成本會計》課程對應的工作崗位是——制造業企業的成本核算員，因此課程內容的設置可基于成本核算員崗位的工作內容來考慮，主要包括：了解企業生產流程及成本核算員崗位職責；成本要素費用的核算；成本計算單的編制；成本報表編制；成本分析與控制。將這些工作內容按照從簡單到復雜進行排序，轉化為學習任務，設計出學習活動。重構后的成本會計課程內容見表1。表1給出的是基本框架，可根據課時及學生情況增加各行業成本、聯產品及副產品核算等任務。
從表1學習任務劃分及學習活動的設計可以看出，重構后的課程有以下特點：
（一）綜合性強，能夠形成全局觀念 每一個學習任務都具有很強的綜合性，以成本核算方法為例，不管是哪種核算方法都離不開材料、人工和制造費用三大要素費用的核算。學生完成一個任務就經歷了一個完整的成本核算流程，也就自然把要素費用核算和具體核算方法之前的關系弄清楚了。完成五個任務以后就對成本核算員的工作有了全面理解和認識，能夠形成全局觀念，留在學生頭腦里的不再是互不關聯、條塊分割的知識。
（二）由簡到繁，職業技能逐步提高 任務的設計充分體現了由簡到繁的認知規律：總體上看從成本認知到具體核算方法，再到成本分析與控制，是螺旋上升的，難度逐步加大；具體到核算方法也是依據單件、小批量生產-大量大批單步驟生產-大量大批多步驟生產核算這樣的順序安排，企業的生產組織由簡單到復雜；相應學習活動安排也是如此，比如單件、小批量生產的核算沒有涉及到輔助生產的核算，到大量大批單步驟生產安排了輔助生產成本的核算，等到經過這兩個任務學生對要素費用的核算已經熟練掌握時，大量大批多步驟生產核算就不再安排要素費用的核算，更多地關注成本計算單的編制。
需要說明的是，表1中的教學活動安排可以更加靈活，教師根據學生的情況進行增減，如成本核算方法的任務，等到學生基本掌握了要素費用的核算以后，教師可以增加廢品損失和停工損失的核算。
（三）學做合一，發揮學生主觀能動性 課程內容重構后，不再是單一的講授方式，而是學生積極參與的企業參觀、課堂討論、項目實施等學做合一的授課方式。以往講授企業的生產流程、成本費用的相關概念時，主要在課堂上，學生缺乏感性認識，課程內容重構后，在成本認知環節，可以通過企業實踐專家聯系安排學生到企業進行參觀，對產品的制造過程有個感性認識，為后續學習奠定基礎。學習成本核算、成本分析與控制的任務時，將學生分組若干小組，小組內部再對綜合性的任務細分，每次學生帶著任務來學習，積極性主動性都有所提高。
三、重構后的課程考核方案
課程評價應結合工作場所的要求進行評價，評價不能脫離課程目標，主要關注學生是否達到課程目標，關注學生的學習效果和學習效率。以往的《成本會計》課程多采取單一的閉卷考試的方式，題型分為單選、多選、判斷、計算、賬務處理題等，更多地考查學生對單個知識點的理解和單一核算方法的掌握，綜合性的業務題因為受時間限制很難考核。課程內容重構后，與課程改革配套，考核方案也做了調整：
（一）平時任務考核與期中期末考核并重 平時任務重在考核學生的與人溝通、協作等社會能力以及對成本核算、成本分析與控制綜合技能的掌握，平時考核中至少邀請企業兼職教師參與評價一次；期中期末重在考核學生的方法能力和具體成本要素費用歸集、分配的專業能力。根據課程目標共劃分了5個項目，每個項目完成后學生均要提交項目報告（可表現為成本要素的計算及會計處理，也可是編制好的成本計算單和成本報表），教師根據學生的項目報告和學生在項目實施過程中的表現給出每個項目的得分，期末算出5個項目的平均分作為平時任務考核成績。同時考慮到項目操作過程中可能存在的“搭便車”現象，為避免僅憑項目評價引起的不公正問題，在任務1、2完成后安排一次期中考試，在任務3、4、5完成后安排一次期末考試。
對事業單位進行成本核算，可以清楚地反映出事業單位在經濟活動中所創造的價值和效益。事業單位的開支情況是單位預算的依據，也屬于成本范圍之內，是事業單位進行績效考核的依據，在事業單位的管理工作中擁有重要的地位。在事業單位中對單位的成本進行管理，并且實行成本核算，有利于提高資本使用率。本文對我國當前事業單位的發展情況進行合理分析，對事業單位的成本控制以及成本的核算所出現的一些問題進行深入挖掘，并提出一定的方法，希望有利于事業單位的發展。
【關鍵詞】
事業單位;成本;核算;問題;對策
隨著社會經濟的發展，事業單位也在不斷改革創新，在一些領域也取得了不錯的成績，然而從微觀層面分析成本控制時，可發現其還存在弊端，主要表現為成本居高不下、效益低下、管理不善及控制薄弱等。全篇結合事業單位目前實際情況，就其在成本管理和控制方面存在問題進行分析，試圖為深化當前我國事業單位改革提供一個新的角度思考。
一、總體概況
近年來，國家相繼出臺了政府采購法、節約能源法、公共機構節能條例等一系列法律法規，一些相關規章制度被有關部門和地區所制定，為建設節約型社會和節約型機關提供了法制保障及政策支持。對機關經費預算嚴格管理。這將會成為從源頭推進厲行節約、控制行政成本的根本手段。為進一步完善部門預算管理制度，需遵循科學化、精細化管理的要求。根據不同部門機關的特點，將定額分類細化，加強預算編制的科學性和針對性。需對機關運行經費預算審核進行加強，保證預算標準的嚴謹性，杜絕超出預算支出。對成本核算的加強，將推進績效管理，健全內控制度，切實改變重形式輕實效、重投入輕效率的做法，提高資金使用效率，避免鋪張浪費。
二、行政事業單位的成本核算意義
(一)事業單位成本核算的含義。成本核算一般是以貨幣計量為基礎的，核算的是本單位在日常經濟活動中的一些費用，例如:辦公費用，各種餐飲、差旅費用，辦公用品耗材費用等等。需合理分配和總結這些費用支出。在行政事業單位的管理中，成本核算起著至關重要的作用，行政事業單位的未來發展前景和經營管理的方向都將會受其影響。
(二)事業單位成本核算的作用。成本是綜合反映單位經營和業務活動成果的一項重要指標。原材料和能源的節約或浪費，我認為進行成本核算具有以下三個作用:首先，成本核算將有利于事業單位提高資金使用效率。在計劃經濟時代，事業單位的命運掌握在政府手中，其主要原因是事業單位所需資金絕大多數來源于財政撥款;而政府在市場經濟時代對事業單位進行分類改革，除公共事業單位采用財政撥款外，其他事業單位財政撥款數額大大減少，成本漸漸成為了掌握大部分事業單位命運的決定性因素。要在市場競爭中立足不敗之地和長遠發展，則必須利用價值規律不斷進行資源配置，加強管理，從而節約成本，提高效率，積累社會財富。其次，成本核算將有利于事業單位推動體質改革向縱深方向發展。成本核算被應用于事業單位中，則能夠合理制定在編人員數量，分流多余人員，減輕政府的財政負擔，減少事業單位發展中的瓶頸，讓在崗人員勞有所得，安心工作，富余人員自謀適合自己的職業并掙得更多的收入，從而實現了我國按勞分配為主體多種分配方式并存的收入分配制度。成本核算的應用不僅推動了分配制度改革的發展，還加強了事業單位對制度改革的認識，從而使事業單位向著精簡、高效、立足服務的方向發展。
三、現行事業單位存在的問題
(一)事業單位成本核算的內容。
1、福利費用、基本工資、津貼、社會保險費等統稱為人員支出。
2、辦公費、水電費、專用材料支出、差旅費、期刊資料費、宣傳費、電話通訊費、維修費、培訓費、租賃費、勞務費、交通費、廣告費、招待費等構成日常公共支出。
3、離退休費、就業補助費、住房公積金、醫療補助、生活補助等組成對個人和家庭的補助支出。
4、建筑物購置費、大修理、折舊、基礎設施建設、辦公設備購置費等稱為固定資產構建和大修理費用。
5、增值稅、營業稅、所得稅等構成稅費
(二)存在于事業單位成本核算中的問題。
1、會計核算單一。預算會計被運用于事業單位中，因為無需承擔較大的經濟責任，也沒有太大的資金壓力，因此在事業單位中經費消耗及經費支出效益往往得不到重視。辦事人員無強烈的節約意識，每天大量的紙張被浪費在復印和打印文件上。例如，4～5年前，打印紙的價格為200元每箱，每年打印紙的花費約在1000元左右，這些費用被計在了辦公費中。這些都造成了大大的經費浪費。
2、成本效益觀念的普遍缺乏。在資源配置機制下，許多事業單位從管理層到財會人員的成本效益觀念都是十分的匱乏，無成本控制動機及成本核算意識。在事業活動中不僅僅對成本核算和成本控制不重視，同時還存在成本最大化的傾向。不同于企業組織，事業單位其運營是不以盈利為目的的，是非盈利組織結構，事業單位的出資人不需要事業單位提供利潤信息，也不要求得到經濟回報。因此導致事業單位完全沒有核算成本的外部壓力。事業單位對其經營性業務進行成本核算時，一般會采用權責發生制;對非經營性業務往往不進行成本核算，則采用收付實現制。因為不需要考慮成本，無法正確的對非經營性業務的資金進行績效評價及考核。
四、事業單位降低成本核算的方法
1、制度建設是基礎，關鍵取決于風險控制點。做好預算控制，確定目標，提高資金運行的可行性和科學性是事業單位所必須做的。例如筆者所在辦公室，制定了一系列關于移民項目工程資金的撥款流程制度，從而保障了移民群眾的錢被用在實處。若想控制措施執行到位，必須做到目標明確，決策正確，才能夠使資金活動順利進行。健全的財務會計制度需要在事業單位中建立起來，在會計核算方面，必須落到實處，落實到每個人身上，必須時刻跟蹤項目資金的流向，要有非常嚴格的監督管理制度，對于內部控制要加強管理，對于制度不合理的要加以修正，對于內部控制要加強監督審計，在工作人員處理業務方面，要熟悉每一個環節的流程，要對于業務非常熟練，對于每個步驟都認真研究分析，分析它的利害程度，分析它的危險性，對于人員和崗位分配要合理，在風險控制的問題上要加以重視。
2、資金集中管理是方向，嚴格執行是保障。我認為，在中國大部分事業單位的工作中，有些工作范圍涉及到多個層次、多個部門、多個結構，更需要進一步加強資金的集中統一管控。同時，資金集中管理有著優勢突出、效果明顯的特點。在對資金活動進行內部控制時，如果不采取具體措施對關鍵風險進行有效控制，即使是找對了業務流程、找準了關鍵風險控制點，也同樣會造成嚴重的損失。所以，整個內控活動能否取得實效的關鍵取決于制度執行的是否到位，只有嚴格執行，才能保障實現資金活動決策目標。
五、對事業單位成本核算中的問題
1、行政事業單位主要資金來源于財政撥款，這種性質對其財務行為產生了一些不良影響，主要表現為:(1)看銀行存款花錢“有錢不花，過期作廢”的錯誤觀念比較嚴重;(2)較少關注資金使用的合理性。
2、會計人員業務水平較低。目前，行政事業單位的會計人員畢業于財經專業的很少，大多數會計人員是從其他崗位轉崗而來或直接由其他崗位人員兼職。
六、對于事業單位成本核算提出的建議
1、進一步深化行政事業單位會計制度改革。實行行政事業單位會計集中核算，是解決會計核算存在問題的重要途徑:一是快速提高會計人員的整體素質。加強工作效率，提高會計環境。
2、財政監督管理力度的強化。(1)會計基礎工作的加強，提高會計人員素質。以貫徹落實新《會計法》為政策支持，將加強會計隊伍的后續教育落到實處，以提高會計人員的業務素質和思想素質為關鍵點，將修改后的新《會計法》及一系列相關配套制度嚴格執行，進一步將財會信息質量提高。(2)對經費開支標準進行明確，規范經費的支出渠道。建議在全市行政事業單位統一執行一套切實可行的經費支出標準，統一經費開支標準的執行，才有可能遏制各單位在費用支出上互相攀比，濫發錢物的現象。綜上所述，現在不管是企業還是事業單位的發展離不開社會的發展，每一個單位或者企業要想在社會中好好的生存下去，對社會都會產生一定的責任，因此在成本核算流程被熟知以后，單位進行及時的成本核算就顯得很有必要。只有合理的成本核算，事業單位在進行生產計劃的時候，可以節約資源并且降低生產成本，節省生產費用，把節約出來的資金投入到后續發展中去，在符合國家規定的范圍內，最終滿足人民的需要，達到人民滿意。對于事業單位提供的收費項目中，要合情合理的制定標準，達到服務與成本相輔相成。
作者：姜玖成 單位：乾安縣鄉鎮財務管理中心
【參考文獻】
［1］段燕霞．事業單位成本核算的必要性研究［J］．企業改革與管理，2014(14)
［關鍵詞］高校教育成本；高校教育成本核算；作業成本法
［中圖分類號］G71 ［文獻標識碼］A ［文章編號］1005-6432（2012）13-0091-02
1 高校成本含義
高校活動從某種意義來說是一種特殊的生產活動。它是以學生為主導產品的有目的、有計劃、有組織、有耗費的特殊生產過程。因此,高校產業與一般生產活動在成本分類與核算方面有一定的相似之處,但又有著自身特點。高校教育成本可按固定成本與變動成本、經常性成本與資本化成本進行劃分,以便于核算。
高校的固定成本是指辦學成本總額不受學生數量在一定范圍內變動的影響,而保持相對不變的成本,如教學儀器、教室、宿舍、實驗室等。這一部分是高校經過長時間投入和積累形成的實物形態在長時間內部發生變化的資產。高校變動成本是指辦學成本總額隨著學生數量的增減變動而成正比例變動的相關成本,如教職工工資、學生助學金、公務費、業務費等消耗性支出。在辦學過程中,學生數量變動對于固定成本與變動成本總額的影響是不同的。從發生額看,固定成本不受學生數量變動的影響,而變動成本則隨著學生數量的增減變動而變動。從生均占有量來看,隨著學生人數的增減,固定成本的生均占有量隨之降低和升高,而變動成本的生均占有量變化不大。
經常性成本是指在一定時期內就要更換或添置的物資及其他費用。經常性成本也被稱為“教育經常費用”,它包括兩部分：人員經費和公用費用。主要指教職工工資、獎金、津貼、日常教學科研用品、行政辦公用品、水電煤費等不計入高校固定資產項目中的各項成本支出。資本化成本是指一次性購進或建造,可以長時間使用的資產成本,這一部分構成高校的固定成本。主要包括：校舍等建筑物、體育設施、衛生保健儀器、教學科研設施、圖書資料等建造或購置費用。
2 高校教育成本核算分析
2.1 高校教育成本核算的主體
提供教育成本信息首先要考慮提供某一具體教育單位的成本信息,也就是說確定教育成本核算主體。對于成本核算的主體主要是從產品生產者或提供這方面考慮。具體在教育成本主體選擇方面,要考慮的就是學校,還有一種說法是學校中的院系也可以作為準會計主體。在組織具體核算事宜上,可分為兩級進行：院系一級核算教育成本,學校級核算公共成本,并將學校級合算的公共成本按照一定方法分攤到教育成本中去,從而計算教育的總成本。對于附屬于學校的企業和其他機構如醫院、幼兒園等不能并入教育成本核算的主體,也就是說其費用的發生或學校對其進行補貼、撥款均不能計入學校教育成本,而應以獨立的會計主體進行會計核算。
2.2 高校教育成本核算的范圍
(1)教師、教學輔助、行政以及工勤人員的工資及福利性支出；
(2)教學、科研等業務費用支出；
(3)為維持日常運營所需的辦公以及水、電、暖等各種費用；
(4)學生活動、招生就業指導支出；
(5)其他應計入教育成本的支出,如科研配套經費以及相應的獎勵資金、學科建設費、固定資產的購置費和基建支出以及相關的貸款利息、不宜實行社會化的后勤服務部門對學生或教育教學相關活動提供服務的支出,如校園綠化等。
3 作業成本法在高校教育成本核算中的應用分析
3.1 我國高校教育成本核算現狀
目前我國高校教育成本核算方法主要是匡算法和實算法。
匡算法就是用于培養學生的生均基本建設投資、生均教育事業費和生均預算外經費。這是一種最簡潔最常用的方法。此方法的優點在于它所需要的數據容易收集,操作性和實效性較強。缺點在于它沒能分離與培養成本無關的費用。這種方法得到的成本數據有限且準確性較差,影響教育成本信息在制定教育制度和高校管理中應用的有效性。它是一種不完整、不嚴格的教育成本核算方法。此種方法被理論界廣泛采用,然而高校在進行成本核算過程中卻基本上不使用這種方法。實踐中多用于教育主管部門的統計表。
實算法是根據高等學校現有的會計核算等資料,按照教育成本的內容進行分析計算,從而得出教育成本的方法。此種方法把一切與學生受教育無關的費用剔除出去,更接近教育成本的實際數額,較為科學。但是此種方法計算較復雜,而且此種教育成本核算方法與目前高等學校預算管理的會計制度相沖突,沒有顧及到目前會計制度的要求,則是違背了會計相關性原則。
3.2 作業成本法在高校教育成本核算中的適宜性
一方面按目前高校學校會計制度的要求,與政府預算收支科目保持一定的對應關系,在收付實現制的基礎上進行收支核算,以滿足國家宏觀管理對高等院校會計制度的需求；另一方面,按教育成本核算要求在權責發生制的原則下,正確計算教育成本以滿足學校微觀管理的需要。筆者結合當今對高校教育成本核算方法的研究及看法,總結借鑒已有的研究理論,提出了高校教育成本核算新思路――作業成本法在高校教育成本核算及管理中的應用。
“產品消耗作業,作業消耗資源”是作業成本法的核心思想。高校教育產品的生產過程就是人才培養過程,這一過程按照價值鏈展開,由若干個環節構成,每一個環節又可根據其成本管理需要和經濟效益原則劃分為一項或幾項作業,每一項作業都要發生一定的成本。因此高校教育生產環節是用于作業成本法的基本理念,而且具有可操作性。
高校教育成本控制的第一步是成本前饋控制,即分析內外部實際情況,衡量客觀的需求和主管的可能,通過科學的預測方法,提出在未來一定時期內高校教育成本目標并制定成本控制的戰略、計劃。然后通過績效預算管理機制,形成一個人人負責的成本控制體系,將成本控制計劃中的各個經濟指標,層層分解,逐一落實到每個院系、每個部門,實行分級歸口制度。第三則是成本運行控制,在運行過程中,建立嚴格的費用審批制度,確定費用是否合理,從而確保費用的使用效果。在運行控制中要把消耗和費用同所制定的成本費用標準進行對比和比較分析,就需要收集、記錄、傳遞、匯總和整理能夠反映成本發生情況的數據。最后進行成本反饋控制,按照各成本責任中心的實際工作業績定期編制業績報告和學校的財務決算報告,將實際發生數與預算控制數進行對比,分析二者存在差異的原因,并及時進行信息反饋,從而考核各成本責任中心的工作業績,及時發現過程中存在的問題,促使存在問題的各有關責任成本中心采取有效措施進行問題改進,并按要求進行營運管理活動。
4 基于作業成本法的高校教育成本核算及管理模式的構想
4.1 劃分費用要素，確定教育成本支出范圍
構建高校教育成本核算體系,首先要明確費用要素以及教育成本支出范圍。根據教育成本的含義,納入高校教育成本支出范疇的應該包括在教育過程中,與培養學生相關的一系列直接或間接費用的總和,但與教學項目無關的科學研究或社會活動所發生的支出不能計入高校教育成本。教育成本根據經濟用途可將其劃分若干費用要素,具體包括工資福利、商品服務(辦公運行保障)、離退及家庭補助(含學生)、其他資本支出(修繕、設備購置、債務還本付息等)。高校的后勤支出中,餐飲、物業等實行社會化的后勤部門,其成本可通過收費補償,目前已經形成獨立核算、自負盈虧的核算管理體系,所以不應計入高校教育成本。對于不宜實行社會化的后勤服務部門對學生或教育教學相關活動提供服務的支出,如校園綠化等,應計入教育成本。
4.2 識別作業,劃分作業中心
高校培養具有某種能力或專長的學生即生產教育產品的過程,可分為兩類活動：基本活動和輔助活動。基本活動是與培養學生直接相關的招生、入學教育、教學、畢業設計、畢業派遣等活動；輔助活動是用于輔助基本活動順利進行的活動,比如提供高校的基礎設施、人員管理、教學項目研究、教育教學設備等活動。通過這些輔助活動,將高校各個不同的職能部分聯系起來,與基本活動一同支持高校教育生產的整個價值鏈條。與之相對應,高校的生產作業也被分為基本作業和輔助作業兩部分,基本作業是與培養學生、生產教育產品直接相關的作業,輔助作業視為基本作業服務的作業。
4.3 分析資源動因,歸集作業成本
資源動因是指各種資源被作業消耗的方式和原因,資源的消耗是按照具體的資源動因分配給不同作業的。教育成本核算中的資源動因可以分為三類：第一類是終極資源動因,即可以將此種資源消耗直接計入某一終級成本項目的資源動因,也就是指一些直接費用,不用經過作業的歸集和分配,直接可以計入到相應的成本對象中,例如各項專業學生的畢業實習費用支出；第二類是專項資源動因,即屬于作業中心直接費用并且可以直接計入各作業中心的資源動因,比如各院系用于支付的各專職學工人員的工資,可以直接計入各院系日常管理費用開支,直接計入該輔助作業中心,然后再進行二次分配；第三類是間接資源動因,即必須經過先分解然后才能計入各作業中心的資源動因,如各作業中心耗用的水電費,在實際工作中,必須先通過儀表計量總量后,再分配到各個作業中心。資源動因的數據一般來源于各個部門，所以為保證核算工作的順利進行,各部門要全力支持，通力合作才能實現。
4.4 分析作業動因,計算不同教育產品的總成本和生均成本
一、高校開展辦學成本核算的重要性
1.高校辦學成本的核算對高等教育健康、可持續發展十分重要
高校產業正從公益化逐步過度到社會化、產業化，主要從事教學和科研工作，具有專業知識的高層次、高技能人才是高校的最主要產品，在校學生通過專業學習和實踐積累等一系列活動，對社會做出貢獻來實現其價值，積累這種內在價值的過程需要消耗大量社會資源。高校需充分考慮“投入”與“產出”的關系，爭取以最少、最合理的教育資源耗費，培養出更多、更杰出的人才。
2.高校辦學成本的核算是教育體制改革考核高校管理的重要指標
高校已逐漸從政府舉辦向自我發展、自我約束轉變，具有獨立法人實體，在辦學模式、招生與就業、引進人才、基礎設施建設、科技成果轉化等領域已逐步與市場接軌，辦學風險也相應產生。由于傳統的“報賬式”核算已不能滿足各方對高校會計信息的需求，高校辦學成本核算體系的建立有助于高校的持續發展。
3.高校辦學成本的核算是優化高校資源配置的必然要求
當前我國高校面臨著經費不足、資源浪費的問題。大部分高校僅注重如何提高教學質量，而忽視怎樣提高內部管理水平，沒有意識到分析辦學成本效益的重要性。如一些院校管理人員數量過多、教學儀器設備和圖書資料重復購置、實驗設備利用率低等。只有客觀、準確的對辦學成本數據進行核算，高校才能準確、科學的計算出培養學生的財務成本，進而對辦學成本進行控制。
4.高校辦學成本的核算面臨的瓶頸問題需要一個全面、科學的成本核算體系
當前，高校成本核算的對象和周期不統一、運行成本概念模糊，不便于進行實際操作；高校內部財務監督機制不健全，對資金使用效益、固定資產及無形資產管理監督不夠，出現混亂；教育投入和資源分配還存在矛盾，體現出高等教育有失公平；另外，一些高校仍在使用收付實現制的會計核算原則，已無法滿足多元化的信息需求。
二、市場經濟環境下高校辦學成本的核算體系
1.明確高校辦學成本會計核算前提
高校會計與企業會計不同，在高校教育成本核算之前需要重新確認會計主體和會計分期。整個學校應該作為高校教育成本核算的會計主體，會計分期應采用學生培養周期制。結合高校實際情況，高校會計期間應確定為當年7月1日至次年6月30日。另外，高校應強調教育成本核算的原則，綜合使用權責發生制原則，配比原則、相關性原則，以及區分收益性支出和資本性支出原則等。
2.確定高校辦學成本核算的內容框架
（1）人員性成本。人員性成本主要是教學、教研一線人員的工資和各職能管理部門人員工資，還包括離退休人員工資（非社保）。教學、教研人員工資可以分為基礎工資、課時津貼、實驗經費、實習指導經費等；職能管理部門人員工資可以分為教學科研管理人員工資、行政管理人員工資和后勤保障人員工資、離退休人員工資等。根據財政部制定的政府預算收支科目，“工資福利支出”、“對個人和家庭的補助支出”屬于高校經常性成本中的人員性成本。
（2）日常運行成本。為了保障高校健康、可持續發展，需要依靠必須的日常運行經費來協調、保障和指引全體教職員工和學生，合理、充分、有效的利用有限資源，最優化完成各項教學、科研、行政管理等工作。運行經費包含教學業務經費、科研經費、行政管理經費、后勤保障經費等與教學、科研、生活密切相關的內容。根據財政部制定的政府預算收支科目，“公用支出”屬于高校經常性支出中日常運行成本。
（3）資本成本。作為辦學成本中的固定成本，基本建設經費主要是指為了滿足教學科研需要，學校通過征地形成的無形資產，構建教學樓、實驗樓、學生宿舍、圖書館、學生食堂等基本建設，購買教學、科研實驗儀器和輔助教學設備、圖書資料等固定資產，這些都是高等教育中貨幣性資金的物質體現。為了保障教學活動等可以正常有序運行，高校需要發生的維修（護）費用也屬于基本建設經費。根據財政部制定的政府預算收支科目，“其他資本性支出”應該歸屬于資本成本范疇。
（4）可持續發展經費。高校最重要的職能是為國家和社會輸送各類高層次、有用的人才，此外高校也是我國開展科學研究的主力軍。隨著市場經濟的不斷發展和校企結合模式的進一步推進，高校科研工作與本身的教學活動、國家社會的可持續發展已經相輔相成、相互促進、不可分割，可持續發展經費包含高校承辦科研項目所需經費、教師隊伍的培訓以及高層次人才引進費用等。
3.設置高校辦學成本核算的會計科目
財政部2013年頒布的《新高等學校會計制度》，設置了“教育事業支出”、“科研事業支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“離退休支出”、“其他支出”、“累計折舊”、“累計攤銷”等會計科目，用于全面地反映高校的費用支出，這充分考慮到高校支出結構呈現多樣化的實際，會計科目的設置結構便于進行成本分析，為高校辦學成本核算管理和政府撥款提供了充分的決策依據。依據“修正的權責發生制”原則，還設置了“累計折舊”和“待攤費用”科目，來核算支付期與歸屬期不一致的支出項目，增強了高校辦學成本核算的準確性。
“教育事業支出”科目，核算高校辦學過程中各類教學活動及教學輔助活動發生的基本支出和項目支出；“科研事業費用”科目，核算高校開展各項科研及輔助活動所發生的基本支出和項目支出；“行政管理支出”科目，核算高校校級行政管理部門（不含各類學生思想教育部門）開展行政管理活動發生的基本支出和項目支出；“后勤保障支出”科目，核算高校后勤部門為學校教學、科研、行政管理等提供后勤保障服務發生的基本支出和項目支出。上述科目下設“財政補助支出”、“非財政專項資金支出”和“其他資金支出”三個明細科目，并按照《政府收支分類科目》“支出功能分類”相關科目進行明細核算。
“離退休支出”科目，核算高校負擔離退休人員的工資、津補貼等基本支出；“其他支出”科目，核算高校教學、科研、行政管理、后勤保障、離退休支出、上繳上級支出、經營支出等支出以外的所有支出。
“累計折舊”科目，核算高校固定資產計提的累計折舊；“累計攤銷”科目，核算高校無形資產計提的累計攤銷。
三、市場經濟環境下高校辦學成本的核算策略
作業成本法（ABC）是以作業消耗資源、成本對象消耗作業為費用歸集分配路徑的一種成本計算和管理方法。特點是按成本動因歸集費用，按作業用量分配費用；分配的標準多樣化，核算與分析一體化。高等學校的辦學成本核算適用于ABC的核算管理理念。
1.新高校會計制度下采用作業成本法的核算流程
高校的運作有明顯的周期性和穩定性。每屆學生都從招生開始始，畢業分配結束，周而復始。雖然高校也屬于多元化產品的批量生產，所需的硬件設施要求、技術水平、時間精力不盡相同，但是高校具有符合作業成本法核算特點的職能明顯、相對穩定等多個作業。鑒于作業成本法對于間接成本的有效核算，而高校成本核算又具有直接費用少、間接費用多的特點，所以作業成本法的多動因分析使得高校成本會計信息更加準確、真實和客觀，從源頭上節約支出，提高經費的實用效益、優化教育資源配置，提升高校辦學水平。
高校對學生的教育教學活動類似于企業生產對產品的縱向轉移，而由相互平行的職能單位進行輔助工作。需加注意的是，如果教學活動或職能部門之間相互提供服務，則需要按照重要性原則或交互分配原則對交叉發生的成本進行歸類，防止成本重復計算以保障核算結果準確。
首先通過作業分析、歸集作業成本，對耗費的成本進行確認和計量，并根據性質和用途等因素歸集到資源庫；再確定作業中心與成本動因，將資源庫價值分配到作業成本庫中；最后計算作業成本動因分配率，按照對象分配成本，將成本支出分配到成本對象中去。綜合考慮重要性和效益性原則，將各作業成本庫價值分別計入最終產出，形成最終產出成本，及辦學成本。
2.以A校為例設計高校辦學成本核算管理體系：
（1）明確A校辦學成本要素。詳細羅列辦學成本支出項目。假定A校房屋建筑物固定資產的使用年限為50年，預計凈殘值為0。
（2）歸集作業資源。假設A校專職教師1000人，其中助教及講師為550人，教授（含副教授）350人，正高級以上100人，則約當專職教師人數為550+350×2+100×3=1550人。同理再計算出學生、教輔人員、行政管理人員等的約當數。分別歸集專屬與非專屬作業資源費用，分配各實際消耗資源（如圖書資料費等）和儀表測量資源（如水電汽費），最后將這些資源分配到作業成本庫。
（3）測算最終辦學成本。根據作業動因分配率，在教學、科研、行政管理、后勤保障等系統中直接分配作業，按照數據分析，編制A校辦學成本核算報告，分別為學院層面辦學成本匯總表（見表1）和學校層面辦學成本核算表（見表2）。
