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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇長期債券投資，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
【關鍵詞】長期債券投資 長期股權投資 投資收益 應納稅所得額
一、《小企業會計準則》中對長期投資的相關規定
小企業的長期投資是指企業持有時間在1年以上，不準備隨時變現的投資，一般包括長期股權投資和長期債券投資。
1.長期股權投資。長期股權投資是用來核算小企業準備長期持有的權益性投資。按照《小企業會計準則》規定，這類投資在取得時，應按成本進行計量，對應收項目單獨確認，不計入成本；長期股權投資在持有期間按成本法進行會計處理，投資單位宣告分派現金股利或利潤時，小企業才需確認投資收益。處置長期股權投資時，處置價款扣除其成本和相關稅費后的凈額計入投資收益；對長期股權投資在持有期間是不計提減值的，對資產不計提減值是《小企業會計準則》的一大特點，但當長期股權投資確實發生損失時，應于損失發生的當期將損失金額計入營業外支出（長期股權投資損失的確認必須符合稅法規定的條件，該條件不是本文論述的主要內容，在此不進行詳述）。
2.長期債券投資。長期債券投資是用來核算小企業準備長期持有的債券投資，如小企業準備長期持有的國債、企業債等。該類投資在取得時按購買價款和相關稅費作為初始成本進行計量；收利息單獨確認，不計入初始成本；在長期債券的持有期間發生的利息收入應確認為投資收益，分別按分期付息、一次還本的債券和到期一次性還本付息的債券進行計息；對債券初始確認時發生的溢折價，在每次確認利息時也要對溢折價進行攤銷；處置長期股權投資時，結清長期股權投資的賬面余額，將處置差額計入投資收益。同樣，對長期債券投資也是不計提減值準備的，當其確實無法收回時，直接將這部分損失計入當期的營業外支出。
二、長期股權投資的會計處理及應注意的納稅調整事項
（一）長期股權投資日常核算的主要會計處理
例1：X公司于2011年2月20日從市場上購買Y公司股票10 000股準備長期持有，每股買價10.2元（含已宣告但尚未分派的現金股利0.2元），另支付相關手續費2 000元。X公司購買的這批股票占到Y公司有表決權資本的3%。2011年4月10日收到現金股利，Y公司于2012年3月20日宣告分派2011年的現金股利600 000元，X公司于4月30日收到該部分股利。2012年5月25日，X公司以每股15元的價格轉讓Y公司股票5 000股，另支付1 200元手續費。上述事項的款項均用銀行存款支付。相關賬務處理如下（金額單位為元）：
1.2011年2月20日，購入長期股權投資時，應以成本計量，借：長期股權投資102 000、應收股利2 000；貸：銀行存款104 000。
2.2011年4月10日，收到股利時，應沖初始確認時的應收股利，借：銀行存款2 000；貸：應收股利2 000。
3.2012年3月20日，Y公司宣告分派現金股利時，按成本法核算，計入投資收益。應收股利=600 000×3%=18 000（元）。借：應收股利18 000；貸：投資收益18 000。
4.2012年4月30日，收到2011年股利時，借：銀行存款18 000；貸：應收股利18 000。
5.2012年5月25日，出售所持有長期股權投資5 000股時，按50%對應結轉長期股權投資的成本，差額計入投資收益。借：銀行存款73 800；貸：長期股權投資51 000、投資收益22 800。
2012年投資收益貸方發生額為30 800元（18 000+22 800），因此2012年會計上可產生的應納稅所得額為30 800元。
（二）長期股權投資會計核算時需注意的納稅調整事項
1.取得時的注意事項。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（簡稱《企業所得稅法實施條例》）第七十一條規定，企業對進行權益性投資和債權性投資形成的資產，按以下方法確定成本：（1）通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本；（2）通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。該規定與《小企業會計準則》中對長期股權投資初始入賬成本的規定基本相同，因此在初始確認時，一般不存在需調整事項，但需注意對初始成本確認時相關的應收項目應單獨確認，不計入成本。
2.長期股權投資持有期間的注意事項。長期股權投資持有期間取得的股息或紅利收入計入投資收益，這與企業所得稅法中第六條的規定相符，應以股息、紅利等權益性投資收益作為收入總額，計入當期收入，而會計上也將這部分投資收益計入利潤總額，在計算所得稅時也作為應納稅所得額進行征稅。但此處要注意到《企業所得稅法》中的第二十六條規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益；在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得的與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益（不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月而取得的投資收益）為免稅收入。依據該規定，企業間相互持有股票而產生的投資收益，若持有時間超過12個月，則該部分投資收益在計算應納稅所得額時是允許稅前扣除的。
例1的第3步中涉及的投資收益系居民企業間股息收益，且持有時間超過12個月，因此在計算應納稅所得額時，根據稅法的免稅規定，企業可將這部分的免稅股息收益從應納稅所得額中調減18 000元。
3.處置時需注意的事項。長期股權投資處置時會涉及投資收益。《企業所得稅法實施條例》第七十一條規定：“企業在轉讓或處置投資資產時，投資資產的成本準許扣除”，企業取得財產轉讓收入均應一次性計入確認收入的年度，并計算繳納企業所得稅。即轉讓時是按轉讓所得計征所得的，轉讓所得為轉讓收入扣除為取得該股權所發生的成本。這個規定與會計上的規定相符。稅法上所定義的轉讓所得即為會計上的“處置價款扣除其成本”。會計上將其計入投資收益，即計入應納稅所得額，與稅法規定相符，即例1中的第5步不需要進行納稅調整。
此例題從稅法的角度看，2012年其應納稅所得額為22 800元，與會計上的應納稅所得額30 800元相比，少了18 000元，這18 000元，就是稅法上可以稅前扣除的那部分免稅收入。
4.其他需注意事項。例1中沒有涉及長期股權投資的損失，對于長期股權投資損失確認的條件及方法、會計與稅法的規定基本相同。《小企業會計準則》中規定，當損失實際發生時，計入營業外支出。稅法規定，企業對外進行權益性投資所發生的損失，在經確認的損失發生年度，作為企業損失在計算企業應納稅所得額時一次性扣除，兩者均規定該損失在實際發生時可稅前扣除，規定一致。但企業在實際應用時，要注意滿足損失確定條件的損失才可稅前扣除，且該損失必須要按規定的程序和要求，向主管稅務機關申報后方能在稅前扣除。
三、長期債券投資的會計處理及應注意的納稅調整事項
（一）長期債券投資日常核算的主要會計處理
例2：Z公司于2012年1月1日，自市場上購入N公司于當日發行的2年期債券一批作為長期投資，債券面值為100 000元，票面利率為5%，到期后一次性還本付息，公司共計支付103 000元。2013年1月1日，Z公司將該債券出售，取得收入110 000元，款項均用銀行存款支付。相關賬務處理如下（金額單位為元）：
1.2012年1月1日購入該債券時，用成本計價，面值與溢折價分別核算。借：長期債券投資―面值100 000、長期債券投資―溢折價3 000；貸：銀行存款103 000。
2.2012年12月31日為資產負債表日，該債券為到期一次性還本付息債券，會計上規定，對此類債券應在資產負債表日計息。根據權責發生制，這部分利息應計入當期的投資收益。小企業對該類債券計息時只用合同利率法，不涉及實際利率法。應計利息為5 000元，則借：長期債券投資―應計利息5 000；貸：投資收益5 000。
會計處理上，對有溢折價的債券，在資產負債表日應按直線法攤銷溢折價，攤銷額計入投資收益。當期應攤銷溢折價=3 000÷2=1 500（元）。借：投資收益1 500；貸：長期債券投資―溢折價1 500。會計上，該項投資導致2012年發生應納稅所得額3 500元（5 000―1 500）。
3.2013年1月1日，處置該債券，結轉債券的成本，差額計入投資收益。借：銀行存款110 000；貸：長期債券投資―面值100 000、長期債券投資―溢折價1 500、長期債券投資―應計利息5 000、投資收益3 500。2013年發生應納稅所得額為3 500元。
（二）應注意的納稅調整事項
1.長期債券投資取得時。《企業所得稅法實施條例》第七十一條規定：企業對進行權益性投資和債權性投資形成的資產，按以下方法確定成本：（1）通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本；（2）通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。會計上入賬時對長期債券投資按購買價款和相關稅費作為成本入賬，分別面值和溢折價兩個明細入賬，其總體思路與稅法一致，一般不存在納稅調整事項。
2.債券持有期間的資產負債表日應注意的事項。會計上一般在資產負債表日計息，所計利息計入當期損益。稅法中規定對于利息收入，應按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現。例2在選取時特意選取到期一次性還本付息的債券進行講解，因該類債券在會計核算時要在每個資產負債表日計息，將利息計入當期的投資收益；而按稅法規定，此類債券則應在到期收到利息時才可確認投資收益，兩者存在需納稅調整項目。針對本題，2012年12月31日，會計上確認利息收益的5 000元稅法上不理會，故企業應調減2012年應納稅所得額5 000元。同時，對于會計上的溢折價的攤銷，稅法上是不承認的，對于例2中2012年資產負債表日對溢折價攤銷的1 500元，會計上已計入當期投資收益的借方，稅法不允許稅前扣除，即稅法上2012年應納稅所得額為0，因此應調增當期應納稅所得額1 500元。故2012年應調減應納稅所得額3 500元（5 000-1 500）。
3.債券處置時需注意的事項。稅法中處置財產的轉讓收入應以轉讓所得計入當期的應納稅所得額，轉讓所得即轉讓收入扣減相關的成本核算，即以處置凈額進行處理。會計上對債券類投資的處置規定，按收回債券的本金或本息與債券的賬面余額之間的差額，計入投資收益。而債券折賬面余額包括面值、溢折價、應計利息等明細科目，稅法上與會計上對溢折價與應計利息的核算則有可能存在差異，這種差異會導致處置債券時稅法與會計存在應納稅所得額的調整項目。例2第3步中2013年的會計收益為3 500元，而稅法確認的處置收益應為處置收入扣除相關成本核算后的7 000元（110 000-103 000）。因此，在計算應納稅所得額時，會計應調增3 500元（7 000-3 500）。從債券的整個存續期間來看，稅法上的應納稅所得額為7 000元（110 000-103 000），會計上的應納稅所得額為7 000元（5 000-1 500+3 500），兩者總的應納稅所得額相同，但具體到每個會計年度，其應納所得額卻不盡相同，需分別進行調整。
4.其他需注意事項。（1）長期債券投資損失。會計上規定長期債券損失于實際發生時計入營業外支出，與稅法規定基本一致，但應注意在進行所得稅匯算清繳時，對小企業長期債券投資損失需區分清單申報還是專項申報，需采用不同的方式申報所得稅稅前扣除。且損失必須滿足稅法規定的條件才允許稅前扣除。（2）注意免稅收入的適用范圍。《企業所得稅法》規定，對于小企業持有的國債利息收入及取得的2009年、2010年、2011年發行的地方政府債券利息所得，免征企業所得稅；對小企業持有的2011―2013年發行的中國鐵路建設債券所取得的利息收入，減半征收企業所得稅。對于上述債券的投資收益，企業在計算應納稅所得額時應注意調減。
四、總結
本文通過例題對企業的長期股權投資和長期債券投資的日常會計核算及核算時涉及的所得稅調整項目進行了簡單闡述，企業的業務千變萬化，受篇幅及水平所限，本文僅對小企業長期投資中常見的具有代表性的內容進行了分析，不足之處敬請指正。
（作者為講師、會計師）
參考文獻
關鍵詞投資準則費用
投資是指企業為通過分配來增加財富，或為謀求其他利益而將資產讓渡給其他企業所獲得的另一項資產。近些年來我國證券市場的發展為企業創造了良好的投資渠道和投資環境，與此同時，稅法也對企業投資所得提出了納稅上的要求。為了規范投資的會計核算和相關信息的披露，我國財政部于1998年6月24日了一項具體會計準則—《企業會計準則—投資》（以下簡稱投資準則），并在1999年1月1日起暫在上市公司施行；在實施了兩年后，2001年1月18日根據在執行過程中出現的一些問題對其中一些方面作了修訂，經修訂后的投資準則自2001年1月1日起暫在股份有限公司施行。該項準則對于規范投資業務的核算起到了十分重要的作用，但是在研究過程中筆者發現該準則中仍然存在著一些問題，本文擬就以下幾個問題展開探討。
一、關于投資成本的確定
投資準則中規定：“初始投資成本是指取得投資時實際支付的全部價款，包括稅金、手續費等相關費用。但實際支付的價款中包含的已宣告但尚未領取的現金股利，或已到付息期但尚未領取的債券利息，應作為應收項目單獨核算。”
上述規定對于股票投資的核算以及在發行日和付息日購進的債券不會出現什么問題，但是對于發行日后至到期日前這段時間購進的債券的核算就會出現問題，請看以下的例子。
例：某公司2001年6月1日以銀行存款525000元購入A公司當年1月1日發行的面值為500000元的三年期公司債券，該債券年利率為12%，每年1月1日與7月1日各付息一次。
上例若按上述投資準則規定相應的賬務處理為：
1.假設為短期投資，則應作分錄：
借：短期投資—債券投資525000
貸：銀行存款525000
2.假設為長期投資，則應作分錄：
借：長期債權投資—債券投資（面值）500000
—債券投資（應計利息）25000
貸：銀行存款525000
上述處理從投資準則字面分析，應是無可爭議的，但筆者認為這種處理方法不符合實質重于形式的原則。企業所支付的全部價款中包含的利息25000元，在一個月后（2001年7月1日）就可以收回，其本質上屬于應收利息流動資產，卻計入“短期投資（或長期投資）”賬戶與其他手續費、溢折價等項目相混淆，其理由不外乎是受到利息按期計算的外在法律形式影響的結果。此種做法對于短期投資還有些道理，因為短期投資不一定持有到期，有可能在2001年7月1日前就轉讓收回投資了，所以這25000元有可能不是以利息的形式收回的。但是對于長期投資而言上述處理方法顯然不太合理因此，筆者認為在購買長期債券時正確的做法應該是：
借：長期債權投資—債券投資（面值）500000
應收利息25000
貸：銀行存款525000
根據以上分析，“投資準則”中關于初始投資成本確定的表述應更正為：“初始投資成本是指取得投資時實際支付的全部價款，包括稅金、手續費等相關費用。但實際支付的價款中包含的已宣告但尚未領取的現金股利，或長期債權投資—債券投資尚未領取的債券利息，應作為應收項目單獨核算。”這樣，使債券的應收利息，服從其經濟實質，而不以是否到付息期的外在形式為標志，遵循了實質重于形式原則。
二、關于長期債券投資相關費用的核算
所謂相關費用指的是進行投資時所要交納的稅金及手續費等，投資準則中關于長期債權投資的債券費用的會計處理的表述為“債券投資成本中包含的相關費用，可以于債券購入后至到期前的期間內在確認相關債券利息收入時攤銷，計入損益；也可以于購入債券時一次攤銷，計入損益。”
以上表述筆者認為不夠明確，其中的“計入損益”具體指的是哪個損益科目準則沒有指明。而在2000年12月29日頒布的《企業會計制度》（以下簡稱新制度）中明確規定長期債券投資“如所支付的稅金手續費等相關費用金額較小，可以直接計入當期財務費用，不計入初始投資成本”。那么，損益科目是否就是“財務費用”呢？筆者認為這里存在著一些矛盾，這些矛盾主要體現在以下幾個方面：
首先，財務費用科目在新制度中規定的核算范圍是“企業為籌集生產經營所需資金等而發生的費用”。而投資行為是屬于生產經營以外的業務，為其所發生的相關費用顯然不屬于財務費用的核算范圍，計入財務費用必然會虛減營業利潤。
其次，在新制度中對于金額較大的長期債券相關費用規定在債券取得時計入“長期債權投資—債券投資（債券費用）”明細科目中，并在債券存續期內，于計提利息、攤銷溢折價時平均灘銷，計入損益。這里，利息與溢折價的攤銷都是計入投資收益項目，債券相關費用從本質上類似于溢折價，理應也計入投資收益。
因此，筆者認為長期債券投資相關費用不管金額大小、是否需要攤銷最終都要計入“投資收益”項目，以正確核算投資損益。
三、關于長期投資減值準備的提取
在投資準則中規定“企業應當定期對長期投資的賬面價值逐項進行檢查，至少每年年末檢查一次。如果由于市價持續下跌或被投資單位經營情況變化等原因導致其可收回金額低于投資的賬面價值，應將可收回金額低于長期投資賬面價值的差額，確認為當期投資損失。”
以上規定一方面抵消了當期的凈收益，另一方面增加了投資的減值準備，備抵調整了作為資產的長期投資的賬面價值，充分體現了謹慎性原則，但是該規定存在兩個方面的問題，這兩個方面的問題是：
第一，由于市價持續下跌或被投資單位經營情況發生變化所導致的投資價值下降一般而言是永久性的下跌，并非一時所致，以后的回升具有很大的不確定性。價值下跌的金額與若干期間有關，而在會計處理方法上把全部跌價損失都由當期投資收益承擔，顯然有失配比原則。因為配比原則要求“企業在進行會計核算時，收入與其成本、費用應當相互配比”，會計原則這個大系統中不可避免地會存在內部的矛盾和沖突，因此相當一部分會計實務很難使謹慎性原則與配比性原則相互一致、相輔相成。對一些會計事項在會計處理方法的選擇上遵循了謹慎穩健的思想往往就淡漠了配比原則的精神。反之，符合了配比原則的要求卻會違背穩健原則的宗旨。這就使得會計政策的制定者在制定準則時面臨著兩難的選擇。同時也使會計實務工作者在做出職業判斷時同樣也面臨著兩難選擇。
第二，該規定實際操作起來卻十分困難，最困難的是是這里的“可收回金額”的確定，準則里的可收回金額是指“企業資產的出售凈價與預期從該資產的持有和投資到期處置中形成的預計未來現金流量現值兩者之間的較高者，其中，出售凈價是指資產的出售價格減去所發生的資產處置費用后的余額。”該表述中的出售價格難以確定，因為我國大部分的的長期投資沒有一個明確的市場價，所發生的資產處置費也只能根據會計人員的職業判斷來估計一個金額，而投資到期形成的未來現金流量現值就更加含糊了（對當前的市場價格都很難做出正確的判斷，更何況將來若干年后的出售價格和折現率）。該項業務要求會計人員要具有很高的職業素質水平，而我國的大部分會計人員的職業素質都不高，因而就會出現以及提減值準備來充當利潤調節器的情況嚴重影響了利潤的真實性。
因此，筆者認為投資準則應當在體現謹慎性原則的同時要兼顧配比性原則，并盡快出臺長期投資計提減值準備的具體執行標準，以便會計人員遵照執行。
四、關于長期股權投資采用成本法核算時的清算性損益的確定
企業在采用成本法進行會計核算時，投資準則規定“投資企業確認的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現金股利超過上述數額的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值。”
以上對于清算性損益的表述比較原則，但操作起來有些不便，在投資準則的指南中雖然給出了一些公式，但是對于在投資年度所分得的利潤如何處理，該準則的規定就不是很明確。
例如：某企業于1999年1月3日購入W公司股票600萬元，投資占W公司股權的10%.
該項業務應采用成本法核算，應作分錄：
借：長期股權投資6000000
貸：銀行存款6000000
1999年5月7日被投資企業宣告分派股利100萬元。
由于5月7日宣告分派的是上年度的利潤，即清算性股利，因此理應沖減長期股權投資的賬面價值，應作分錄：
借：應收股利（100萬元×10%）100000
貸：長期股權投資100000
以上的會計處理方法是完全符合情理的，但如果該被投資企業1999年以來累計實現凈利潤160萬元，2000年2月7日被投資企業宣告分派股利100萬元。該業務筆者認為應當確認的投資收益為10萬元（100萬元×10%），應作分錄：
借：應收股利100000
貸：投資收益100000
但是按照投資指南所列出的公式及有些教科書以及準則講解對這類問題的會計處理方法卻是確認160萬元的投資收益，作分錄：
借：應收股利100000
長期股權投資60000
貸：投資收益160000
該處理的理由是1999年度的凈利潤沒有全部分配，就把去年分配的股利強加到這一年來了，這顯然很不合理，這種做法是死套公式的做法，并不符合經濟業務的實質。
因此，筆者認為投資準則應當對投資當年分配的利潤或股利與以后年度分配的利潤或股利要作嚴格的區分不能混為一談。
總之，投資準則的頒布雖然使得各個公司的投資業務有了一個較為完善的核算標準，但是有些方面還需進一步改進，俗話說“實踐出真知”，投資準則只有在不斷的應用當中才會發現問題并逐步修改，使其更加完善。
參考文獻
[1]福建省財政廳會計處、福建省會計學會秘書處、《福建財會》編輯部編企業具體會計準則專輯（1）福建會計法規制度選編（第二輯）1998年10月；
市場經濟既是競爭經濟，又是風險經濟。投資活動的產生是基于企業對未來市場發展，企業自身發展戰略等綜合因素作出合理預測后所作的決策。投資，尤其是長期投資，產出后即成為企業總資產的重要部分，但是與其它資產不同的是：投資資產不僅會因市場價格變化而在實質上發生變化（如短期投資），而且還會因被投資單位經營狀況的變化而在實質上發生變化（如長期投資），如果對此認識不足，將嚴重歪曲企業資產信息，尤其對一個上市公司而言，其財務信息的公開性決定了其所有財務信息將成為在宏觀上引導社會資源有序、高效流動的指南針，其財務信息不真實所導致的后果是可想而知的。有鑒于此，我國經過有關專家、學者國際準則以及英國、法國、德國、加拿大、澳大利亞、日本、、香港等國家和地區的會計準則，結合我國實際制定并于1998年6月24日頒布了《企業會計準則——投資》。該準則的實施，為規范會計信息披露，提高會計信息的有用性，推動證券市場的發展具有重要意義。
該準則包括引言、定義、投資的分類、投資成本的確定、投資賬面價值的調整、投資的劃轉、投資的處置、披露、附則共9個部分。其中，引言段說明投資準則規范的范圍；定義段分別對投資、短期投資、長期投資、成本法、權益法、債券投資溢價或折價、可收回金額和公允價值等8個名詞進行定義；投資的分類段將投資分為短期投資成本的確定，采用權益法核算長期股權投資時產生的股權投資差額（投資成本與應享有被投資單位所有者收益份額之間的差額）的攤銷；投資賬面的調整段分別規范在投資期間內短期投資、長期債權投資、長期股權投資、長期投資減值所涉及的投資賬面價值的變動；投資的劃轉段說明長、短期投資之間劃轉的價值確認；投資的處置段規定投資處置時的會計處理；披露段要求企業在財務報告中應披露與投資有關的事項；附則段說明該準則的解釋權和實施期限。
二、比較
本節僅就我國的《企業會計準則-投資》與《國際會計準則第25號-投資會計》、《國際會計準則第28號-對聯營企業投資的會計》、英國的《標準會計實務公告第1號-聯營公司會計》和《財務報告準則第2號-對子公司會計》、加拿大的《加拿大特許會計師協會手冊第3010章、3050章》、澳大利亞的《澳大利亞會計準則第1060-合營投資》和《澳大利亞會計第1016準則-1016聯營投資》、臺灣的《財務會計準則公報第5事情-長期股權投資會計處理》以及其它國家會計準則中有關投資的部分作一比較。
（一）關于范圍
投資準則到底涉及哪些項目，主要取決于兩個因素：一是對投資所下的定義，二是與其它具體準則的分工，即，雖符合投資的定義，但在其它準則或擬訂中的其它準則中涉及。
財務會計中的投資有廣義和狹義之分。廣義的投資可分為對內投資和對外投資兩大類，狹義的投資一般僅包括對外投資，而不包括對內投資。我國準則所指的投資，僅指狹義投資中的權益性投資和債權性投資。即除了不包括固定資產投資、存貨投資等對內投資外，還不包括在其它準則中規定了的以下各項：外幣投資的折算、證券企業以及專門從事證券經營業務的其它企業的證券投資的核算、合并會計報表、企業合并、房地產投資、期貨投資等。國際會計準則第25號-投資會計中也排除了其它準則中規定的對附屬公司的投資、對聯營企業的投資、對合營企業的投資、商譽、專利權、商標權和類似資產、融資租賃、對退休金計劃的人壽保險企業的投資，對投資所得的利息、使用費、股利和租金的確認基礎。美國的投資會計所依據的準則散見于會計準則委員會意見和財務會計準則公告，以及財務會計準則委員會解釋、財務會計準則委員會技術公報。
（二）關于定義
1、投資《國際會計準則第25號-投資會計》將投資定義為：“投資，指企業為通過分配（如利息、使用費、股利和租金）來增加財富；為資本增值或通過貿易關系，而給投資企業帶來其它利益而持有的資產。”國際會計準則第2號“存貨”所述的各種存貨不是投資。國際會計準則第16號“不動產、廠房和設備”所述的不動產、廠房和設備也不是投資（投資物業除外）。國際會計準則對投資的定義先提供一個大的概念，然后在大概念的框架下再剔除諸如存貨、固定資產等雖符合定義，但國際會計準則認為不是投資的部分。我國的準則將投資定義為：“企業為通過分配增加財富，或為謀求其它利益，而將資產過渡給其他單位所獲得的另一項資產。”從此定義看投資通常中將企業的部分資產轉讓給其它單位使用，通過其它單位使用投資者投資的資產創造效益后進行分配所取得的，或者通過投資改善貿易關系等從而達到獲取利益的目的。另一方面，某些投資，如在證券市場上進行短期性質的股票或債券的買賣，這種投資實際上是將現金投資入證券交易所（或證券交易機構），通過證券的買賣獲取收益。這種收益實際上是對購買證券的投資者投入的所有現金再次分配的結果，以使資本增值。
2、短期投資各國對短期投資的的定義中有一些共同的術語，如“現金等價物”“可隨時變現”，“持有時間不超過一年”等，但仍存在一些差別。我國準則中將短期投資定義為“指能夠隨時變現，并且持有時間不準備超過一年的投資”。我國對“短期投資”從兩個方面界定，一方面是易變現，另一方面是意圖短期持有（時間界限定為不準備超過一年）。國際會計準則、德國、加拿大、中國香港與我國的定義基本一致。英國、法國、澳大利亞在定義中僅指出短期投資的可隨時變現的債券，打算持有至一年以后至期日，此投資應屬于長期投資。中國臺灣將短期投資定義為“隨時可變現，并準備在一年或一個營業周期內變現的投資”，與我國的定義相比，二者在本質上是一樣的。
（三）關于投資的分類
《國際會計準則第25號-投資會計》中要求：在會計表中劃分流動資產和長期資產的企業，應將短期投資列作流動資產，長期投資列作長期資產；在資產負債表中不劃分流協資產和長期資產的企業，出于計量的目的，也應對投資的計價按短期和長期的要求作一區分。短期投資和長期投資的劃分，不同的國家有不同標準，在德國、中國香港、國際會計準則將短期投資比較嚴格地限定以一年為標準；但法國、英國、澳大利亞對期限的標準并不是很嚴格，而是更多的考慮企業資產的連續使用；我國的準則要求，長短期投資的劃分主要依據管理當局的意圖而定，管理當局意圖短期持有的，作為短期投資；意圖長期持有的，作為長期投資。但投資是否作為短期投資，應當符合兩個條件：（1）能夠在公開市場交易并且有明確市價，例如，各種上市的股票和債券，并保持其流動性和獲利性，這一條件取決于管理當局的意圖。不符上述條件的投資，作為長期投資。
（四）關于投資成本的確定
投資成本的確定是投資的計量，即為取得一項投資發生多少耗費。投資成本的確實是確定企業為取得一項投資而發生的支出有多少可以計入投資賬戶、確認為企業的一項資產，并在資負債表資產方的相關投資項目中列示。投資成本的確定主要涉及到三個問題：一是取得投資額同時取得一項債權的處理。其處理有二種：（1）將該債權計入投資成本，待實際得到股利或利息時，再沖減應收項目。二是為取得投資而發生的相關費用的處理。例如：若取得一項長期債券投資，對于取得長期債券投資時支付的稅金、手續費等相關成本是否構成投資成本。一種認為，相關費用應當直接或分攤計入損益，另一種認為，相關費用應計入投資成本。三是以放棄非現金資產（不含股權，下同）而取得的長期投資成本的確定是按公允價值呢？還是按評估確認的價值。
我國會計準則規定“投資成本，是指取得投資對實際交付的全部價款，包括稅金、手續費等相關費用。但實際交付的價款中包含的已宣告而尚未領取的現金股利，或已到期尚未領取的債券利息；長期債券投資成本扣除相關費用及應收利息，與債券面值之間的差額，應作為債券投資溢價或折價；以放棄非現金資產（不含股權，下同）而取得的長期股權投資，投資成本以所放棄的非現金資產的公允價值確定，如果所取得的股權投資的公允價值確定”。《國際會計準則第25號-投資會計》規定“投資成本包括傭金、各種服務費、稅金和銀行手續等購置費用”：“如果一項投資是全部或部分通過發行股票或其它證券來購置，其購置成本就是所發行證券的公允價值，而不是名義價值或面值”：“結果一項投資是全部或部分地通過其它資產的交換而取得，其購置成本應參照所放棄的資產的公允價值來確定”：“如果所購入的投資的公允價值更為清楚，也可以此作為購置成本”。另外，國際準則還規定“與一項投資有關的應收利息、使用費、股利和租金，通常作為收益即投資的回報處理”：“債券投資的購置成本與償還價值之間的差額（購置時折價或溢價）通常應由投資者在從購買至到期前的期間內攤銷，從而使投資的收益前后一致”。從以上對比我們可以看出國際準則中的投資成本即購置成本，購置成本中所包含的應收利息、使用費、股利和租金不作為應收項目，而是成本的一部分，待這些應收項目不計入投資成本的處理不同。再者針對債券投資發生的相關費用，我國準則中規定：對購入長期債券發生的相關費用，我國準則中規定：對購入長期債券發生的相關費用計入投資成本，但同時采用重要性原則，即如金額較小，可于購入時一次計入損益；如金額較大，計入投資成本，并單獨核算，于債券購入后至到期前的期間內在確認相關費用，作為折溢價而在購買日至到期的期間內攤銷。
（五）關于投資賬面價值的調整
1、短期投資的期末計價方法（賬面價值）。短期投資在持有期間內期末計價方法有以下三種：一是成本法。即指投資成本入賬后直到成本變現前均不調整短期投資賬面價值的方法。按成本計價在投資持有期間內，不確認由于對短期投資進行估價而產生的未實現損益，直到短期投資出售時，再確認損益。這種方法在中國香港及日本允許采用，如日本規定在市價低于成本不到50%時，應采用成本法。二是市價法。即指在每一會計期末編制會計報表時，短期投資賬面價值按市價調整，并據此反映于資產負債表上的方法。這種方法在中國香港和國際會計準則中提介采用。三是成本與市價孰低法。指短期投資的市價在購買日以后減少時，投資成本也應減少到一個較低的價值所采用的一種子計價方法。在具體處理時，當市價低于成本時按市價計價，當市價高于成本時按成本計價，這種方法在加拿大、德國、中國臺灣、中國香港、法國、國際會計準則等多數國家、地區和組織采用。在具體運用成本與市價孰低法計價時，有的專家建議采用可變現凈值或公允價值代替市價，如澳大利亞、英國準則規定短期投資的期末計價采用成本與可變現凈值孰低法。
另外，對于短期投資采用成本與市價孰低計價的情況下，具體采用哪種，各國有不同的規定，它們的理由如下：有的認為，或投資者所關心的是短期投資整體的價值總額，而不是每項個別投資，因為這些投資是作為共同財富的儲存形式為企業所持有，因而，以成本與市價孰低計價的投資是以投資總體為基礎，而不是以單項投資為基礎計價。也有的認為：短期投資采用成本法計價時，是以單項投資為基礎，而存貨在計提跌價準備時也以單項為基礎，既然存貨以單項為基礎，而短期投資同樣屬于流動資產為什么卻要在整體基礎上進行比較，按謹慎原則慣例是以單項作為比較基礎的的。還有的認為：短期投資種類不多，但不同的投資項目具有不同的投資風險和報酬，因此建議至少按投資類別或總體計提跌價準備。在英國和香港一般只允許以單項投資為比較基礎，國際準則為迎合不同國家的需要，三種方法均可采用。考慮到我國采用成本與市價孰低計價有一個熟悉過程，允許企業根據自身情況，分別采用按投資總體，投資類別或單項投資計算并確定計提的跌價損失準備。但如果某項短期投資比較重大（如占整個短期投資10%及以上），則應按單項投資為基礎計算并確定計提的跌價損失準備。
2、短期投資未實現損益的處理。短期投資的期末計價可采用三種方法，即成本法、市價法、成本與市價孰低法。若采用成本法，由于在短期投資持有期間不調整短期投資賬面價值，因此，不確認由于對短期投資進行估價而產生的未實現損益，如日本。若采用市價法、或市價與成本孰低法時，由于市價波動，期末需地賬面價值進行調整。因此，需對未實現的損益中以確認。對未實現的損益會計上有兩種處理方法：一是將市價高于或低于成本的估價損益均計入當期損耗益。如國際會計準則規定，以市價計價的短期投資，市價的降低與回升，均計入損益。中國也采用此處理方法。二是將未實現的收益不確認，僅將損失計入當期損益，如中國香港規定，未實現收益不確認，未實現損失計入損益。采用這種方法的還有法國、加拿大、澳大利亞。我國準則規定“市價低于成本的金額確認為當期投資的損失，已確認跌價損失的短期投資的價值又得以恢復時，應在原確認的投資損失的金額內轉回”。即，未實現損失計入損益，未實現收益在一定范圍（原確認投資損失的金額）內轉回。
3、長期債券投資溢折價攤銷方法。長期債券投資的溢折價是指長期債券的投資成本與債券面值之間的差額。投資成本高于債券面值的部分，稱為長期債券投資的溢價，投資成本低于債券面值的部分，稱為長期債投資溢折價，不同國家和地區對溢折價的會計處理不盡相同，大致分以下幾類：一是不要求長期債券投資的溢折價在存續期內攤銷。如法國、德國、澳大利亞。二是要求將長期債券投資的溢折價在存續期內攤銷，但未規定采取什么攤銷方法，如英國、中國臺灣。三是要求采用直線法攤銷。如日本。四是要求采用直線法或實際利率法進行攤銷，采用這種方法的有我國、加拿大。國際會計準則基本上采用第二種方法，其具體規定為：債券投資的購置成本與贖回價值之間的差額（購置時的折價或溢價），通常在投資者購入后至到期前的期間內攤銷。折價或溢價的攤銷額如同利息一樣借記或貸記收入，并增減債券投資額賬面價值。其規定中沒明確指出溢折價的攤銷采用什么方法。
4、長期債權投資的期末計價。長期債權投資一般按攤余價值或攤余成本計價。債權投資的攤余價值，包括投資成本、應收利息以及債券溢價或折價攤銷調整后的金額；分期付息債券的攤余價值即為攤余成本，包括投資成本以及債券溢價或折價攤銷調整后的金額。美國FASB115號準則中采用攤余成本計價，但是規定這類投資只要沒有發生永久性價值減值或投資分類的變化，其賬面價值一般不做調整。國際會計準則第25號規定，長期債權投資，在資產負債表上一般應按成本列示，若市價發生下跌，也可按重估金額列示。我國對長期債權投資的期末計價按以下方法確定：一是長期債權投資發生價值減損，應當按照賬面價值計價，即攤余價值扣除有關投資減值準備后的余額計價。
5、長期股權投資的期末計價方法。長期股權投資的期末計價一般有兩種方法，即成本法和權益法，少數國家還采用成本與市價孰低法。所謂成本法，指投資按投資成本計價的方法。所謂權益法，指投資最初以投資成本計價，以后根據投資企業享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。對長期股權投資在什么情況下采用成本法，什么情況下采用權益法核算，投資企業的持股比例是一個重要的因素。如美國規定，當投資企業的持股比例低于20%普通股，采用成本法；持有20%-50%普通股時，采用權益法核算。但大多數國家和地區按實質重于形式的原則，用投資企業對被投資單位的控制程度來決定采用何種方法。如我國準則規定，投資企業對被投資單位無控制、無共同控制且無重大的，采用成本法核算；投資企業對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，應采用權益法核算。加拿大、澳大利亞也按控制程度來決定期末計價方法，且澳大利亞準則指出影響控制程序的因素除持股比例外，還有對董事會的控制程序或在股東會上投票權的控制。少數國家規定對長期股權投資價期末計價只能采用成本法。如德國規定對長期權益性投資的會計處理不取決于投資者的持股比例，無論其是否對投資者有重大影響，均采用成本法核算。比較特殊的情況是：中國臺灣的會計準則規定，長期股權投資按成本法評價時，如有市價可循時，則以成本與市價孰低者評價。國際會計準則規定長期股權投資的期末計價為：在合并財務報表中，對聯營企業的投資，應當根據權益法核算，不過，在購入和擁有投資是專門為了在近期賣出時，則應當按照成本法核算。自以下日期起，投資者應當中斷使用權益法——投資或者轉移資金的能力，所以不宜使用權譽法。
6.股權投資差額。所謂股權投資差額，是指權譽法核算長期股權投資時，投資盛開本與享有被投資單位所有者權譽份額的差額。對股權投資差額的會計處理涉及到兩方面：一是股權投資差額如何進行帳務處理。對股權投資差額的帳務處理，有兩種意見。其一是作為單獨的資產或負債。如國際會計準則第22號、美國準則中均規定，將股權投資差額作為商譽，在確認后單獨入賬，作為一項資產或負債。其二是不單獨作為資產或負債，而是將其調整到長期股權投資中，把股權投資差額作為投資成本的調整項目。我國采用這種作法。二是股權投資差額如何攤銷。針對股權投資差額的攤銷。針對股權投資差額的攤銷有三種意見。其一是按資產的使用期限攤銷。如美國將長期股權投資差額確認的商譽按“無形資產”準則規定在不超過40年期限內，按其有效使用期限攤銷。其二是按規定年限平均分期攤銷。如國際準則中規定商譽攤銷應使用直線法，攤銷期限不應超過5年，除非超過5年更為恰當，但最長不得超過從購買日開始的20年。其三是按借差或貸震蕩分別確定攤銷期限。我國準則采用這種作法，且規定股權投資差額的攤銷期限，合同規定了攤銷期限的，按合同辦；沒有規定攤銷期限的，借差（投資成本超過應享有被投資單位所有者權益的差額）按不超過10年（含10年）的期限攤銷；貸差按不低于10年（含10年）的期限內攤銷，攤銷金額計入當期投資收益。
7、長期投資的減值。長期投資減值的會計處理受長期投資期末計價的會計政策的影響。長期投資市場價值的減損應不應減記投資成本；其次，未實現損益是計入股東權益還是計入當期損益；再次，發生市場價值回升時，調減的賬面價值能否轉回；最后，同短期投資一樣，對長期投資的市場價值計價時，是采用整體為基礎的方法還是單項為基礎的方法。以下僅列示我國、美國、英國、加拿大、中國臺灣和國際會計準則對長期投資減值的有關規定。
我國準則規定長期投資的減值準備應控制個別投資項目計算確定，如果由于市價持續下跌或被投資單位經營狀況變化等原因導致其可收回金額低于投資的賬面價值，應將可收回金額低于投資賬面價值的差額首先沖抵該項投資的資本公積準備項目，不足沖抵的差額部分確認為當期投資損失。
美國準則規定所有以成本法核算的證券以總額成本與市價孰低法計價，當總市價低于總成本時，調減賬面價值，未實現損失，在資產負債表中作為股東權益的減項，當認為價值下跌為永久而非暫時性的，這部分損失計入當期收益。采用權益法核算時，當投資的市場價值發生永久性減損時，調減期賬面價值到市場價值。
中國臺灣財務會計準則規定長期股權投資采用成本法，如屬公開市場交易之股票者，應按成本與市價孰低評價，其方法采以總成本與總市價比較之，并設置“長期投資未實現跌價損失”及“備抵跌價損失”科目，前者不列入損益計算，于資產負債表上列為股東權益之減項，后者則列為長期投資之減項。長期投資未實現跌價損失，若有證據顯示市價回復之希望甚小時，應即轉為實現跌價損失，列入當期損益計算，該投資之成本應降低至市價，并作為新成本。投資于非公開交易之股權，如有證據顯示投資之價值確已減損，且回復之希望甚小時，應承認其損失，并以承認損失后之該投資賬面價值作為新成本。長期股權投資采用權益法，被投資公司股價發生持久性之大幅度下跌，且回復之希望甚小時，投資公司應承認其跌價損失，列為當期損益。
國際會計準則規定長期投資通常以成本計價。不過，當長期投資價值發生非暫時性減損時，其賬面價值應予抵減，以確認這種減損。長期投資的賬面價值通常逐項確認。不過，在某些國家，作為長期投資的有價權益性證券可以總體基礎上的成本與市價孰低法計價。在這種情況下，投資價值的暫時性下跌及所續恢復計入權益。長期投資價值因非暫時性減損對其賬面價值的抵減，除沖銷前期重估增值外，應計入利潤表；當該項投資價值回升或減損原因不復存在時，其抵差部分可以轉回。
英國準則規定以成本與可變現凈利值孰低計價，若權益性投資的市場價值發生永久性減損，減值部分作為已實現損失。
加拿大準則規定如果判斷投資價值發生永久性的減損，需調減其賬面價值，以確認損失調減的賬面價值，除發生重大回升外一般不再轉回。
（六）關于投資的處置
投資的處置，除確認相應的處置損益外，還涉及到投資跌價（或減值）準備的處理、處置時投資成本的結轉、部分處置某項投資相關的跌價準備的處理等。國際準則規定，當處置一項投資時，處置的凈利收入與賬面金額之間的差額應確認為收益或費用。如果該投資是一項流動資產，并且在投資總體組合的基礎上按成本與市價孰低列示，銷售的利潤或虧損應以成本為基礎加以計算。如果該投資以前進行過價值重估，或按市價列示，并且已將賬面金額的增加數轉入了價值重估盈余，企業應采用如下的政策，或將保留有關價值重估盈余貸記收益，或將其結轉至留存收益。這項政策應根據國有會計準則第8號“本期凈損益、基本錯誤和會計政策的變更”一致地采用。我國準則規定“處置投資時，投資的賬面價值與實際取得收入的差額，確認為當期投資損益。通過以上對比看出國際準則對投資處置的規定更詳細、更具體。”
2011年底，財政部出臺了最新版的《小企業會計準則》。新出臺的《小企業會計準則》在內容上與《企業會計準則》相比，存在著十余處的不同。這些不同之處會對符合中小企業確認條件的企業在收入的確認、費用的計提、納稅等方面將會產生重要的影響。這些影響會對中小企業會計從業人員產生重要的變化，也會對中小企業會計報表做提供的信息準確度產生重要的影響。所以，通過對比的方法，找出《小企業會計準則》與《企業會計準則》的不同之處，并從中找出《小企業會計準則》的優缺點，就顯得尤為重要。取之所長，補之所短，將會充分發揮該準則的作用。
2.《小企業會計準則》與《企業會計準則》差異比較
2.1中小企業歷史成本計量的比較
在會計計量方面，《企業會計準則》規定，企業可以根據企業自身的實際需要在歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值或公允價值等會計計量屬性中對本企業的會計要素進行計量。而《小企業會計準則》僅要求中小企業采用歷史成本對相關的會計要素進行計量。
2.2 公允價值的相關要求的比較
中小企業金融資產的確認與入賬價值的比較：對于企業的長期債券投資，《企業會計準則》要求企業按照公允價值入賬，而《小企業會計準則》則要求按照成本（即購入價加上相關稅費減去實際支付款中包含的已到付息期但尚未領取的債券利息）入賬；對于那些長期投資的利息收入來說，《小企業會計準則》不再要求在債務人應付利息日按照其攤余成本和實際利率計算，而是要求在債務人應付利息日按照債券的本金和其票面利率計算；而對于投資期在一年內，并可以隨時變現的短期投資，《企業會計制度》則分為交易性金融資產和可供出售金融資產兩個科目，余姚分別計入。這樣對于小企業來說，就會顯得比較繁瑣，因為大部分中小企業的日常相關業務并不需要做的這么細，也沒有過多的投資項目。《小企業會計準則》規定中小企業只需要根據所持有的股票、債券、基金等投資的種類進行明細核算即可。在長期債券投資或者持有至到期投資科目中的債券折價和溢價的攤銷核算當中，《企業會計準則》規定企業所持有的債券在持有期內在確認相關利息收入時要按照直線法進行攤銷。實際利率法是采用實際利率來攤銷溢折價，其實溢折價的攤銷額是倒擠出來的，計算方法如下：
①按照實際利率計算的利息費用=期初債券的賬面價值*實際利率。
②按照面值計算的利息=面值*票面利率。
③在溢價發行的情況下，當期溢價的攤銷額=按照面值計算的利息-按照實際利率計算的利息費用。
④在折價發行的情況下，當期折價的攤銷額=按照實際利率計算的利息費用-按照面值計算的利息。
直線攤銷法是指企業將債券購入時的溢價或折價，按債券從購入后至到期前的期內平均分攤的一種方法，各期投資收益不變。按照直線攤銷法，投資企業每期實際收到的利息收入都是固定不變的，在每期收到利息時編制相應的會計分錄。這樣看來，對于小企業來說，使用直線攤銷法更加簡單，也更符合中小企業的日常業務往來。
2.3 中小企業長期股權投資的核算的比較
在長期股權投資的后續計量方面，《企業會計準則》規定，中小企業在長期股權投資持有期間，應根據本企業對被投資企業的影響程度、是否存在活躍市場、公允價值是否可靠取得等方面分別采用成本法和權益法進行會計處理；而《小企業會計準則》則規定中小企業一律采用成本法對長期股權投資進行會計處理。
2.4 中小企業所得稅的核算的比較
我國《企業會計準則》規定，應采用資產負債表債務法即以轉銷年度的所得稅率為依據，計算遞延所得稅款的一種所得稅會計處理方法來核算所得稅，這種方法比較繁瑣，需要公式：本期所得稅費用=本期應交所得稅*（期末遞延所得稅負債-期末遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產）來倒擠出利潤表項目當期所得稅費用；而《小企業會計準則》則要求企業采用應付稅款法進行所得稅的核算，即本期稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異造成的影響納稅的金額直接計入當期損益，而不遞延到以后各期的一種會計處理方法。在實際業務中，需借記所得稅科目，貸記應交稅費應交所得稅科目。相比較而言，這就大大簡化了所得稅的會計處理方法。
2.5 中小企業財務報表的編制的比較
《小企業會計準則》規定，小企業的財務報表應包括資產負債表、利潤表、現金流量表和附注四個部分，可不必編制所有者權益變動表。同時，也對資產負債表和利潤表進行了相應的簡化，如刪除了預收賬款、預付賬款、應付股利等科目；利潤表則減少了對相關利潤的調整與細分。這樣積滿足了會計信息使用者的需求，也減輕了中小企業會計從業人員的壓力。另外，《小企業會計準則》也降低了對財務報表附注披露內容的要求，也減少了披露內容。
關鍵詞：會計政策 納稅籌劃
1 長期債券投資對納稅籌劃的影響
企業籌集資金的一個重要方式是發行企業債券。債券可以等價發行，也可以溢價發行或折價發行。在溢價或折價發行時，必須在發行期內進行攤銷。溢價或折價攤銷進入財務費用，沖減利息費用或增加利息費用。利息費用作為扣除項目，在計算應稅所得時可以從所得里扣除，納稅人利息費用的多少直接影響納稅人應納所得稅額的多少。攤銷方法有直線法和實際利率法兩種，兩種方法計算出來各年的攤銷額是不同的。因此，企業債券溢（折）價攤銷要對納稅人每年的應納所得稅額產生影響。
2 企業債券溢價發行對納稅籌劃的影響
2.1 企業債券溢價發行的直線攤銷法 企業債券溢價發行的直線攤銷法是指將債券的溢價按債券年限平均分攤到各年沖減利息費用的方法。
[例]大盛公司1994年1月1日發行債券100000元，期限為5年，票面利率為10%，每年支付一次利息。公司按溢價108 030元發行，市場利率為8%。
2.2 企業債券溢價發行的實際利率法 企業債券溢價發行的實際利率法是以應付債券的現值乘以實際利率計算出來的利息與名義利息比較，將其差額作為溢價攤銷額[15]。其特點是使負債遞減，利息也隨之遞減，溢價攤銷額則相應逐年遞增。仍以上例為例，該公司債券溢價發行
債券攤銷方法不同，不會影響利息費用綜合，但要影響各年度的利息費用攤銷額。如果采用直線攤銷法，前幾年的溢價攤銷額都為1606元，而實際利率法的攤銷額為1357.6元、1466.2元、1583.5元、1710.2元、1912.5元，前少后多。前幾年的利息費用則大于直線法的利息費用，如93年多出248元，94年多出139.8元。公司前期繳納稅收較多。因此，由于貨幣的時間價值，大多數企業愿意采用實際利率法，對債券的溢價進行攤銷。
3 結論
稅收籌劃是納稅人在履行法律義務的前提下，運用稅法賦予的權利，通過對企業經營、投資、理財等活動的事先籌劃和安排，盡可能節約納稅的一種方法和手段。企業實現稅收籌劃的途徑有很多，會計政策選擇是其中之一。通過會計政策選擇進行稅收籌劃，不影響企業正常的生產經營活動，受企業內外部的經濟、技術條件約束最小，籌劃成本最低，因而，最具有可操作性。那么，稅收籌劃是否會成為企業會計政策選擇的動機，在此動機下進行的會計政策選擇將產生什么樣的經濟后果？基于對資產會計政策的選擇對納稅籌劃產生的影響進行的研究，就為企業提供了更多地合理避稅的方案選擇。
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【關鍵詞】小企業會計準則 對比分析 特點 商榷
為了更好地了解《小企業會計準則》簡化核算的特點，本文以例舉形式分析表述《小企業會計準則》與《企業會計準則》會計處理的差異，并對《小企業會計準則》的若干規定進行探討。
一、《小企業會計準則》與《企業會計準則》部分經濟業務會計處理差異
1.對資產減值會計處理的差異。《企業會計準則》規定，企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象；對于存在減值跡象的資產，應當進行減值測試，計算可收回金額，可收回金額低于其賬面價值的，應當按照可收回金額低于賬面價值的金額，計提減值準備。《小企業會計準則》不計提資產減值準備。如對應收及預付款項、存貨和消耗性生物資產、生產性生物資產、固定資產、在建工程、無形資產、長期債券投資、長期股權投資、不計提相應的資產減值準備。《小企業會計準則》對上列資產在持有期間所發生的減值，在會計上不進行處理，而在資產實際發生損失時，按規定確認資產損失，進行會計處理。
2.對公允價值變動的會計處理。《企業會計準則》規定，資產負債表日，企業應將以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債的公允價值變動計入當期損益。《小企業會計準則》對短期投資、長期股權投資持有期間因公允價值變動而發生的增值或減值，在會計上不進行調整。
3.取得資產時初始入賬成本會計處理的差異。主要表現在以下幾個方面：
（1）取得股票、債券作為短期股資（交易性金融資產）所發生相關交易費用，會計處理的差異：《企業會計準則》規定，該發生的交易費用計入“投資收益”科目。《小企業會計準則》規定，該發生的交易費用應作為成本進行計量。
（2）商品流通企業在購買過程中發生的運輸費等在會計處理上的差異：《企業會計準則》規定，在存貨采購過程中發生的上述費用，能分清負擔對象的，應直接計入存貨的采購成本；不能分清對象的，應選擇合理的分配方法，分配計入有關存貨的采購成本。分配方法通常包括按所購存貨的重量或采購價格比例進行分配。《小企業會計準則》規定，上述這些費用發生時直接計入當期銷售費用，不計入所購商品的成本。
（3）延期付款或分期付款購入固定資產的入賬價值會計處理的差異。《企業會計準則》規定，其入賬成本應當以延期支付的購買價款的現值為基礎確定。支付購買固定資產的購買價款與按固定資產購買價款計算的現值差價，應按融資費用處理。《小企業會計準則》的會計處理是不考慮其中內含的融資費用，即以按外購固定資產的購置成本進行計量。
（4）融資租賃租入固定資產的入賬價值會計處理差異。《企業會計準則》的會計處理，應將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的、可歸屬于租賃項目的手續費、律師費等初始直接費用，應計入租入資產價值。《小企業會計準則》的會計處理是按租賃合同約定的付款總額及相關稅費確定固定資產的入賬價值。所以《小企業會計準則》不需要確定折現率和計算現值，不需要進行未確認融資費用的分攤。
4.長期債券投資會計處理差異。企業對于持有時間在一年以上的債券投資，《小企業會計準則》在“長期債券投資”科目中核算，《企業會計準則》在“持有至到期投資”（到期日固定，回收金額固定或可確定，且企業有明顯意圖和能力持有到期的債券）和“可供出售金融資產”（企業因持有意圖或能力發生改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的債券投資，或基于風險管理需要或資本管理需要，將購入債券初始確認時即被指定為可供出售金融資產）兩個科目中核算。
長期債券投資購入時的初始計量，《小企業會計準則》與《企業會計準則》的會計處理是相同的，均是以購買價款和相關稅費作為成本計量，但后續計量中，兩者有著較大的差異。
（1）債券在持有期間發生的應收利息的確認時點不同。《小企業會計準則》為債務人應付利息日。《企業會計準則》為資產負債表日。
（2）債券的溢折價的攤銷方法不同。《小企業會計準則》采用直線法進行攤銷。《企業會計準則》采用實際利率法進行攤銷。
（3）債券和利息收入的計量不同。《小企業會計準則》按債券面值和債券票面利率計算利息收入。《企業會計準則》按債券的攤余成本與實際利率計算其利息收入。
（4）小企業不計算債券減值損失，《企業會計準則》規定，債券發生減值的，應計提減值準備，確認減值損失。
5.長期股權投資會計處理差異。企業對于不以賺取差價為目的的權益性投資，《小企業會計準則》設置“長期股權投資”科目核算，《企業會計準則》設置“長期股權投資”和“可供出售金融資產”兩個科目中核算。長期股權投資會計處理的差異，《企業會計準則》采用成本法和權益法核算，《小企業會計準則》全部采用成本法核算。
《小企業會計準則》的成本法與《企業會計準則》權益法核算的主要差異：對于初始投資成本的計量，《小企業會計準則》規定按投資成本進行計量。采用權益法核算長期股權投資時，如果長期股權投資的初始成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的相應份額的，該部分差額不調整長期股權投資的初始成本；如果長期股權投資的初始成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的相應份額的，該部份差額應確認為當期收益計入營業外收入，同時調整長期股權投資的成本。對于長期股權投資的后續計量，在采用權益法核算下，長期股權投資后，隨著被投資單位所有者權益的變動而相應調整長期股權投資的賬面價值（主要通過“長期股權投資―損益調整”科目進行核算）。在《小企業會計準則》成本法核算下，投資企業對被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，應按分得的金額確認為投資收益。
6.售出商品發生銷售退回會計處理的差異。《企業會計準則》規定：本期銷售的貨物本期退回的，調正本期的收入和成本，資產負債表所屬期間或以前所售商品在資產負債表日后退回的，應作為資產負債表日后調整事項處理。《小企業會計準則》規定：對于已確認銷售收入的售出商品發生退回的，不論屬于本年度還是以前年度的銷售，均應在發生時沖減當期銷售收入。
7.借款費用資本化會計處理差異。《企業會計準則》對借款費用資本化的有關規定：
（1）借款費用資本化起點為：資產支出已經發生、借款費用已經發生，以及為使資產達到預定可使用狀態或者可銷售狀態所必需的購建或者生產活動已經開始。
（2）借款費用暫停資本化為：符合資本化條件的資產在購建或者生產過程中發生非正常中斷、且中斷時間連續超過3個月（含3個月），應當暫停借款費用的資本化，在中斷期間發生的借款費用應當確認為費用，計入當期損益（財務費用），直至資產的購建或者生產活動重新開始。
（3）借款費用停止資本化為：購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態時，借款費用應當停止資本化。以后所發生的借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益（財務費用）。此外，企業為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應以予資本化的利息金額。
《小企業會計準則》對借款費用資本化的規定：為購建固定資產、無形資產和經過1年期以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生借款的，在有關資產購置、建造期間發生的合理借款費用應作為資本性支出計入有關資產的成本。對于自行建造固定資產，在其竣工決算前發生的借款費用，計入該固定資產成本；經過1年期以上的制造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生的借款費用，計入存貨的成本。
《小企業會計準則》與《企業會計準則》除上述的處理差異外，還有如自建固定資產入賬時點、生產性生物資產和固定資產折舊方法、短期借款、長期借款利息計提時點、遞延分期收款銷售收入計算、會計政策變更采用方法等等方面的規定，在此不予贅述。
二、《小企業會計準則》的特點
1.簡化核算，便于操作。《小企業會計準則》對會計計量方面采用成本計量，不采用公允價值、現值和可變現凈值計量；對資產不計提減值準備、不考慮公允價值變動損益；在計算技術方面，不使用實際利率法、不計算拆現率以簡化利息收入和融資費用等的核算；對長期股權投資全部采用成本法計算；對借款費用資本化的核算，僅以其起始時點確定資本化金額等等，從而很大程度地簡化了會計的核算處理，方便了會計人員的操作，適應小企業會計人員較少的特點，以及相對于大中型企業來講，小企業會計人員業務水平較低的實際情況。
2.減輕納稅調整負擔。企業會計處理的依據是會計準則，企業所得稅的征稅依據是企業所得稅法。由于某些經濟業務，兩者計算的口徑不一致，就形成了會計上的利潤總額不等于企業所得稅法上的應納稅所得額。這種由于會計準則的規定與企業所得稅法的規定不一致所發生的差異，企業在所得稅匯算清繳時，計算應納稅所得額時需要調整，即納稅調整。
為了減輕小企業納稅調整的負擔，《小企業會計準則》在許多經濟業務的會計處理進行簡化的同時，力求其會計處理規定與企業所得稅的規定相一致。消除了會計與稅收之間的差異，很大程度減少了小企業在計稅過程中涉及的納稅調整事項。同時也減少了稅務部門對企業的征稅成本，提高征管效率，有利于促進小企業實行查賬征收。
三、對《小企業會計準則》若干規定的商榷
1.收入的分類。“收入”是會計六要素之一，《企業會計準則》的分類為：“收入包括銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入”。《小企業會計準則》的分類為：“收入包括銷售商品收入和提供勞務收入”。
《小企業會計準則》將讓渡資產使用權收入并入提供勞務收入之中，其理由是：“考慮到讓渡資產使用權收入主要表現為金融企業對外貸款形成的利息收入和企業轉讓無形資產（如商標權、專利權、專營權、版權）等資產的使用權形成的使用費收入，而本準則不適用于金融企業”。而且，目前我國小企業的無形資產種類較少，通常以自用為主，金額較小，在資產中所占比例較低，因此，本準則僅將收入分為銷售商品收入和提供勞務收入，沒有引入讓渡資產使用權收入這一類（釋義第148頁）。事實上，讓渡資產使用權收入并非主要表現為金融企業對外貸款形成的利息收入和企業讓渡無形資產使用權形成的使用費收入。小企業出租房屋建筑物、機器設備等固定資產以及出租出借各種周轉材料、不屬于融資租賃的小企業出租汽車、農業機械、建筑工程機械、計算機和其他機械設備等，在出租時，不配備操作人員的，均應分類為讓渡資產使用權收入。若配備操作人員的，則可以分類為提供勞務收入。再者，《企業會計準則》將收入分類為三個內容，《小企業會計準則》將收入分為兩個內容，在理論上也帶來了混亂。為此筆者建議，《小企業會計準則》對收入的分類，也分為銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入。
2.相同經濟業務不同會計科目。企業對于某一些相同的經濟業務，由于會計核算的方法不同，或者簡化核算，在會計處理上，所使用的會計科目也會不同。例如，對應收賬款壞賬的會計處理，在備抵法下，其會計分錄為：借記“壞賬準備”，貸記“應收賬款”科目；但在直接法下，其會計分錄為借記“營業外支出”，貸記“應收賬款”科目。又如，被投資單位宣告分派現金股利時，投資企業的會計分錄，在權益法下為借記“應收股利”，貸記“長期股權投資―損益調整”科目；在成本法下為借記“應收股利”，貸記“投資收益”科目。再如，商品流通企業在采購商品過程中發生的運輸費、裝卸費、保險費等應計入存貨采購成本，計入“庫存商品”科目，若費用金額較小，也可在發生時直接記入“銷售費用”科目。筆者認為，對這一部分的會計處理差異，似有可商榷之處。
（1）《小企業會計準則》與《企業會計準則》所規范會計行為的對象都是企業，所以相同的經濟業務，在不存核算方法不同或簡化核算的情況下，其會計處理使用的科目應該一致。
（2）《小企業會計準則》和《企業會計準則》均是規范會計行為的法律規范。兩部準則的會計處理差異是一種法規碰撞，似有欠妥之處。
（3）不利于會計人員的具體操作，如出租包裝物租金收入，某會計人員在大中型企業工作，其會計處理為其他業務收入，若在小企業工作，其會計處理為營業外收入等等。
（4）不利于會計課程教材的編寫，不利于教學和學生的學習。
綜上所述，筆者建議財政部有關部門對相同經濟業務，在不涉及會計處理方法和簡化核算等情況下，兩部準則使用的會計科目應一致。
3.現金流量表有關增值稅的歸屬項目。《小企業會計準則》關于編制現金流量表有關增值稅歸屬項目的規定是：增值稅銷項稅額不屬于“銷售產成品、商品、提供勞務”項目的內容，而應屬于“收到其他經營活動有關的現金”項目；增值稅進項稅額不屬于“購買原材料、商品、接受勞務支付的現金”項目的內容，而屬于“支付的稅費”項目的內容。
需商榷的是，《小企業會計準則》上述規定，是否可與《企業會計準則》規定相一致。即將增值稅銷項稅額歸屬于“銷售產成品、商品、提供勞務收到的現金”項目；將增值稅進項稅額歸屬于“購買原材料、商品、接受勞務支付的現金”項目；理由如下：
1.事實上，企業的營業收入中都是含有稅金的，只是表現形式的不同，營業稅、消費稅等是以價內稅計量，增值稅是以價外稅計量，成交一筆交易，賣方對商品的標價或者說賣方向買方收取的貨款都是含有稅金的，反之，買方向賣方購進的商品、勞務，支付的價款中也都是含有稅金的。基于這一事實，《小企業會計準則》是否能與《企業會計準則》一樣，將增值稅銷項稅額歸屬于“銷售產成品、商品、提供勞務收到的現金”項目內，將增值稅進項稅額歸屬于“購買原材料、商品、接受勞務支付的現金”項目內。再者，將增值稅進項稅額計入“支付的稅費”項目內，也與事實不符，出現虛假情況。例如，A公司購入商品100萬元，增值稅進項稅額17萬元。全部出售140.4萬元（其中增值稅銷項稅額20.4萬元）交納增值稅3.4萬元。均以銀行存款支付。若按《小企業會計準則》規定，則現金流量表“支付的稅費”項目列示的金額為20.4萬元（17萬+3.4萬），顯然虛增了17萬元的稅金，與事實不符，并有誤導之嫌。
一、會計核算
一是資產減值準備的核算。《企業會計制度》要求對應收款項、短期投資、存貨、固定資產、在建工程、無形資產、長期投資、委托貸款等計提減值準備，其中對短期投資采用按投資總體或投資類別或單項投資計算和確定減值準備。而《小企業會計制度》中僅要求對應收款項、短期投資、存貨等計提減值準備，其中，對短期投資采用按投資總體計算和確定減值準備。
二是資產短缺或溢余的核算。《企業會計制度》規定資產短缺或溢余應先通過“待處理財產損溢”科目核算，然后根據短缺或溢余的不同原因分別進行處理。《小企業會計制度》對資產的短缺和溢余不通過“待處理財產損溢”科目核算，而是直接進行賬務處理。
三是長期投資的核算。《企業會計制度》規定對購入長期債券支付的相關稅費，原則上計入投資成本，同時，根據重要性原則，金額較小的可以直接計入當期財務費用，不計入投資成本。而《小企業會計制度》規定企業購入債券所發生的手續費等相關稅費，直接計入當期損益，不計入投資成本。對于長期債券投資溢折價的攤銷方法，《企業會計制度》規定既可采用直線法，也可以采用實際利率法，而《小企業會計制度》規定，債券的溢價或折價在債券存續期間內于確認債券利息收入時以直線法攤銷。對于長期股權投資的核算方法，《小企業會計制度》和《企業會計制度》都規定應根據不同情況，對長期股權投資分別采用成本法和權益法核算，但具體的賬務處理規定有較大差別。
四是融資租入固定資產的核算。《企業會計制度》規定：融資租人的固定資產，按租賃開始日租賃資產的原賬面價值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者，作為其入賬價值。如果融資租賃固定資產占企業資產總額比例等于或小于30％的，在租賃開始日，企業也可以按最低租賃付款額作為其入賬價值。而《小企業會計制度》中對符合融資租賃條件的固定資產，按照租賃協議或者合同確定的價款，加上運輸費、途中保險費、安裝調試費以及融資租入固定資產達到預定可使用狀態前發生的利息支出和匯兌損益后的金額作為其成本。
五是應收債權融資或出售應收債權的核算。《小企業會計制度》規定：企業將應收債權出售給銀行等金融機構，根據企業、債務人及銀行之間協議的不同，即不附有追索權的、附有追索權、回購部分應收債權等三種情況作了明確的會計處理規定。而《企業會計制度》對此無相關規定。
六是借款費用的核算。《企業會計制度》規定，計入固定資產成本的借款費用須與資產支出掛鉤。而《小企業會計制度》規定：為構建固定資產而發生的專門借款，在滿足借款費用開始資本化的條件時至構建的固定資產達到預定可使用狀態前發生的借款費用，全部計入固定資產成本。
七是所得稅的核算方法。《企業會計制度》規定，可根據具體情況選擇采用應付稅款法或納稅影響會計法核算所得稅。《小企業會計制度》規定采用應付稅款法核算所得稅。
二、會計科目設置
《小企業會計制度》在《企業會計制度》科目設置的基礎上，進行了一些刪減、合并或調整。
刪減的會計科目包括：“預付賬款”科目、“應付補貼款”科目、“包裝物”科目、“材料成本差異”科目、“自制半成品”科目、“受托代銷商品”科目、“分期收款發出商品”科目、“長期投資減值準備”科目、“委托貸款”科目、“固定資產減值準備”科目、“在建工程減值準備”科目、“無形資產減值準備”科目、“未確認融資費用”科目、“待處理財產損溢”科目、“預收賬款”科目、“遞延稅款”科目、“已歸還投資”科目、“勞務成本”科目、“補貼收入”科目。
調整的會計科目包括：(1)將“應收股利”和“應收利息”科目合并為“應收股利”科目；(2)將“原材料”科目改為“材料”科目；(3)將“應付股利”科目改為“應付利潤”科目。
調整的二級科目包括：(1)“資本公積”科目下刪減了“股權投資準備”、“撥款轉入”明細科目；(2)“盈余公積”科目下刪減了“儲備基金”、“企業發展基金”、“利潤歸還投資”明細科目；(3)“利潤分配”科目下刪減了“提取儲備基金”、“提取企業發展基金”、“提取職工獎勵及福利基金”、“利潤歸還投資”、“應付優先股股利”、“應付普通股股利”明細科目；增加了“應付利潤”明細科目；將“轉作資本的普通股股利”明細科目改為“轉作資本的利潤”明細科目。《小企業會計制度》同時規定，在不影響對外提供統一財務會計報告的前提下，可以根據實際情況自行增設或減少某些會計科目。
[關鍵詞] 利率政策銀行經營管理
中國人民銀行為了進一步發揮經濟手段在資源配置和宏觀調控中的作用，保持國民經濟持續、快速、協調、 健康發展的良好勢頭，決定從2004年10月29日起上調金融機構存貸款基準利率并放寬人民幣貸款利率浮動區間和允許人民幣存款利率下浮。金融機構一年期存貸利率由原來的1.98%提高到2.25%,一年期的貸款利率由原先的5.31%提高到5.58%。從利率走勢來看，這是自1995年7月以來中國人民銀行首次加息，不僅標志著中國利率市場化的進程的開始,而且此次意味著宏觀調控開始從行政管制主導轉向市場調節主導。這次加息帶來的市場影響,除了中國國內市場之外,甚至波及到國際市場。放寬人民幣貸款利率浮動區間并允許人民幣存款利率下浮，是穩步推進利率市場化的又一重要步驟，有利于金融機構提高定價能力，防范金融風險。
加息對國內銀行業、房地產等市場均產生了較大的影響，如利息的上調使得房地產公司的資金成本上升, 放棄對一些利小,風險較大項目的投資,從而使房地產市場受到相應的抑制等。銀行業在此次加息中受到直接的影響, 利息的上調一般會促使銀行貸款規模縮小,當然也會增加銀行存款,其結果是銀行的利息收入減少,成本則呈增加之勢,銀行的利潤減少。加息為銀行業創造了新機遇的同時,也大大增加了即將面臨的新挑戰。
一、我國銀行業面臨的挑戰
1.銀行業信貸風險增大
銀行上調利率給銀行帶來很多的存款,但同時也給銀行帶來了放貸的壓力，容易導致銀行產生規模擴張的沖動。銀行組織資金的成本上升,又必須維持較高的收益水平來支持較高的資金成本,因而會增加銀行對高風險、高收益資產的投放,產生信貸風險后不良資產的比例迅速上升, 如果再對忽視不良貸款的盤活，極易造成新的不良貸款增加和舊的不良貸款又無法收回的局面，陷入無休止的惡性循環。此時,由于資金成本上升,銀行不得不提高貸款利率,這必然會加大借款人的負擔,可能會導致借款人經營困難,盈利水平下降,從而造成還款違約而出現信貸風險。據預測今后各銀行的不良貸款余額將繼續上升,而隱藏在不良貸款額上升的背后的將是大的銀行信貸風險。
中國銀行業監督管理委員會在2005年商業銀行不良貸款情況表中指出，2005年我國主要商業銀行（包括國有商業銀行、股份制商業銀行、城市商業銀行、農村商業銀行和外資銀行）四個季度的不良貸款余額分別為18274.5億元、12759.4億元、12808.3億元、13133.6億元，第四季度比第一季度減少5140.9億元;不良貸款率分別為12.4%、8.71%、8.58%、8.61%,第四季度比第一季度下降3.79個百分點。但是, 銀監會有關負責人指出，在看到不良貸款總體上比年初雙降的同時，應看到不良貸款的規模還比較大，一些銀行機構還出現了不良貸款反彈現象。
2.加息對銀行長期債券投資的負面影響
雖然此次存貸款基準利率上調只有27個基點,但明確表示中國已經真正確立了加息周期,今后資金的必要收益率將會隨通貨膨脹的提高而同步提高。加息周期的確認以及收益率的上升,將會使債券投資特別是固定利率的長期債券投資逐步陷入價格下跌的窘境。
我國銀行體系持有大約 2.7萬億元的國債，如果對未來中長期利率走高導致國債交易價格下跌所形成的銀行體系的資產損失，分別以樂觀(下跌10%)保守(下跌15%）、悲觀(下跌20%)三種情形來評估的話，銀行體系的資產損失可能分別為 2700 億元、4050 億元、5400 億元。在經濟比較穩定,利率處于歷史低位時,這些債券投資為商業銀行賺得了穩定的投資收益,但是在加息時,這些商業銀行的利率風險則大大增加。當市場利率上升時,銀行往往面臨著兩難的選擇。一方面, 在沒有嚴重流動性問題出現的情況下，銀行雖然可以持有債券獲取利息收入而不實現虧損，但這部分資金本來在加息后可以獲取更高的收益，機會成本會有所上升；但如果銀行受資金流動性制約而不能持有債券到期,只能采取低價拋售債券策略的話,銀行的浮虧則變成了實虧。
3.不利于我國銀行業參與市場競爭
此次加息將金融機構（不含城鄉信用社）的貸款利率原則上不再設定上限,貸款利率下限仍為基準利率的0.9倍。這一舉措表面上遏制了銀行間的惡性競爭，同時也意味著我國的利率制度開始走向市場化。市場化的利率給予外國銀行業更多的進入中國的機會,也說明我國的銀行業即將面臨大的銀行競爭壓力。對國內銀行而言,利率市場化改革賦予商業銀行自由定價的權力,銀行要與存款人和借款人進行利率談判,但國有銀行市場地位的進一步弱化使銀行業的競爭不再局限于國內的幾家銀行,同時還要接受來自國外的有相當實力的外資銀行的競爭。
利率市場化對傳統的信貸經營模式提出了挑戰,外國銀行的大規模進軍將使同業競爭更加激烈,我國銀行如果不能隨著市場環境的變化調整信貸經營管理模式,將在今后的市場競爭中處于被動地位。利率市場化將導致銀行傳統主導業務的萎縮和非利差型業務的發展，銀行為吸引更多的儲戶,存款利率肯定會有一定程度的上漲,而為了爭奪優質客戶勢必展開激烈的價格競爭,其貸款利率又會趨于下降,銀行傳統主導業務的比重將會逐漸下降。與此同時,那些不受利率波動影響和不占用銀行自身資金的中間業務和表外業務將獲得較快的發展。利率市場化亦使銀行間的競爭不再局限于對客戶資源的簡單爭奪,而是擴展到存款、貸款以及相關的中間業務領域。我國的銀行業起步沒多久,尚未步入正軌，無論在管理模式還是金融產品的開發、創新方面都不夠成熟,因此參與市場競爭的壓力是空前的。
二、我國銀行業面臨的機遇
1.有利于增強銀行業的資金實力
央行此次存貸款利率平均上調的幅度基本是一致的。存款利率的上調特別是中長期存款利率上調幅度大于短期，對抑制居民投資、刺激儲蓄、存款增長起到極大的促進作用，對于銀行業的資金實力來說可謂是增加了無窮動力。此外，貸款利率的上調也有利于進一步發揮經濟手段在資源配置和宏觀調控中的作用；有利于防止企業過多占壓資金,緩解部分企業流動資金緊張狀況；有利于優化經濟結構,提高經濟效益,保持國民經濟持續、快速、協調、健康發展的良好勢頭。
此次加息,中長期存款利率有了較大幅度的提升,對于老百姓來說是件好事,對于銀行來說更是擴大資金來源的有效途徑。
2.有利于防范化解金融風險
央行加息的一個重要的目的是抑制投資過熱,防范金融風險。此次加息在國內經濟過熱的前提下提出,表面上只是抑制投資,但在抑制投資的背后卻是防范中國日益增強的經濟的背后隱藏的經濟危機。
（1)抑制投資規模,防范金融風險
利率對投資規模的影響是指利率作為投資的機會成本對社會總投資的影響。在投資收益不變的條件下,因利率上升而導致的投資成本增加,必然使那些投資收益較低的投資者退出投資領域,從而使投資需求減少。20世紀70年代起,西方各國國際收支極度不平衡,并發生了普遍性的通貨膨脹，與此同時, 國內經濟逐漸停滯,形成了可怕的“滯脹”局面。為了緩和經濟危機,西方各國相繼轉向推行高利率政策,以壓縮投資,抑制通貨膨脹,結果取得了極大的成效。加息對投資規模乃至整個經濟活動的影響是巨大的，在投資過熱時期可以有效抑制投資,防范金融危機。
（2)增加短期投資,減小金融風險
投資結構主要是指用于國民經濟各部門、各行業以及社會生產各個方面的投資比例關系。利率作為調節投資活動的杠桿,不但決定投資規模,而且利率水平與利率結構都會影響投資結構。
一般來說,資金容易流向預期收益率高的投資活動,而預期收益率低于利率的投資,往往由于缺乏資金而無法進行。利率越高,投資會越集中于期限短、風險相對小、收益高的項目。投資主要是通過銀行來實施的,同樣此次加息會使銀行向年限較短、風險較小的項目投資,由于短期相比長期利率變動較小,因此銀行減少長期投資,增加短期投資無疑減小了銀行的金融風險。
3.有利于提高銀行的業務經營能力
（1)有利于改善盈利模式
本次加息行動伴隨著重大的利率市場化改革舉措。總的來說,在同業競爭日益激烈的背景下,利率市場化改革將必然導致長期銀行利差收入的減少。這樣,我國銀行傳統的依靠利差收入的盈利模式將面對極大的挑戰。由于不同類型的銀行具有不同的信用等級,導致其資產負債結構、成本不盡相同,因此,在利率市場化過程中,不同類型的銀行所承受的發展壓力也是不同的。相對而言,四家國有商業銀行由于具有不可替代的網點和國家信用優勢,承受的壓力較小。而實力不強的中小商業銀行,尤其是股份制商業銀行,負債資金成本將比四家國有商業銀行要高，更多的中小商業銀行將會提高業務經營能力,應對加息所帶來的威脅他們生存的挑戰。
（2)有利于改善業務結構
從長遠來看,利率市場化將導致商業長期銀行傳統利差收入的減少,這將激勵國內銀行業迅速轉變發展思路,調整業務結構, 包括提高零售業務和非利息收入業務，各類銀行在貸款產品上的趨同性將會逐漸地被越來越多的差異化所取代。在貸款客戶結構上,貸款利率浮動范圍的擴大有利于商業銀行擴大對中小企業和民營企業的融資。對于負債成本較高以及競爭實力有限的股份制商業銀行,將更為主動地調整自身全系列的產品和業務結構,不斷地縮小傳統的存貸業務, 大力發展利率敏感性較小的中間業務,在客戶結構上逐步增加中小企業和民營企業的比重。
三、銀行業應對市場利率化的對策
1.加強信貸風險管理
加息使得銀行業資金實力、經營能力等各方面都有了很大的提高,上述章節中明確分析了加息會給銀行業帶來的信貸風險及信貸壓力,因此銀行業一定要針對此次加息加強信貸風險管理及營銷管理。加強信貸風險管理首先要降低成本,我國的銀行業要想在日益競爭激烈的銀行市場中站穩腳跟，就必須從交易成本上下手。在融資領域中,交易成本主要是指借貸雙方完成交易所需要的費用,主要包括搜尋費用或信息費用、談判費用、實施費用，掌握的各種可能的契約信息越多搜尋交易的費用越少，同時按照市場已經形成標準化的交易方式進行交易時,所需要的費用要小得多。銀行業可以采取以下措施來降低成本:
首先,銀行要創新專門的部門并以其資金實力雄厚、網點密布資金卓著和專業技術熟練的優勢提供中介服務從而節約了存款人和借款人尋找交易對象、識別交易品質和交易談判等一切費用。
其次,建立科學的信貸管理系統。此次加息只是中國利率市場化進程中的一小步，銀行業要實現銀行信貸資料和數據的共享和網絡化，通過銀行信貸管理系統建立集中的數據管理中心,實現銀行總行、分行、支行間的信息共享和數據傳輸及時暢通，能將有關政策最快的通知各分行并制定相應的戰略決策。同時，實現信貸資產管理的及時化可以進行貸款分類的實時操作和統計,并可通過建立信貸風險預警模型,對信貸風險自動識別并預警。
再次,加強銀行的信貸營銷管理。由于利率上升,銀行業吸收了儲戶的大量資金,但是光有資金還不足以給銀行帶來利潤,銀行的營銷管理在產生利潤方面同樣舉足輕重,銀行營銷管理的目的是實現客戶目標與銀行信貸目標。只要銀行掌握了確實的客戶需求信息,通過成功的構思和策劃創造機會并抓住機遇,便能打開互利和雙贏的局面,在不斷變化的利率市場中立于不敗之地。
2.加強銀行業的利率管理
加息對我國的長期債券投資有著不可小覷的負面影響，很大一部分原因是因為我國的銀行業的利率管理還不是很完善，不能及時應對隨時變動的市場利率。因此銀行業亟待加強對利率的管理。
首先，打造銀行業利率風險管理的基本流程,建立健全系統內部嚴密的利率風險監控體系。在接受外部監管的同時,銀行內部要建立起包括董事會、管理高層以及相關的職能部門組織的利率風險監管組織體系,同時,要建立從風險識別、測量到處理和評價多個階段的利率風險管理流程。
其次，建立高效的利率風險預警機制。一方面,要靈活運用國際銀行界通行的預測方法對利率變動方向、利率變動水平等進行前瞻性預測，有效的進行利率風險預測。應該盡快建立利率走勢預測、利率風險計量和利率風險管理的計算機模擬分析模型,提高利率風險管理的科學性;另一方面,要建立制度化及利率政策執行效果反饋機制，各銀行最好有專人督促落實決策部門確定的利率政策,檢查利率政策在執行過程中是否出現偏差，檢驗利率政策是否達到預期效果,并對實際與預期差距進行分析評估,研究預測相關市場利率的變化趨勢及對金融機構的潛在風險,并為利率政策的調整提供決策建議。
3.提高我國銀行業的競爭能力
（1)加強中間業務開發,提高金融創新管理
此次加息使國外的一些外資銀行利用它們起步早、在管理方面經驗豐富風險應對機制好等優勢在同國內銀行競爭中占得上風。而我國的銀行要想在市場競爭中立穩腳跟就必須不斷的將其產品差異化,使銀行的產品能夠對顧客更有吸引力。因此，銀行不僅要有創新意識,而且要敢于打破現有模式，必須使其產品更加便利、必須不斷的增加產品的新功能或價值，在金融產品創新方面, 不能固守于原來的銀行業務, 可以在經營活動中通過擴大與證券、保險業的合作范圍，共享網絡信息資源等途徑，為證券、銀行、保險的混業經營創造條件，同時銀行管理者應將銀行為客戶做主的觀念應轉變為客戶為銀行做主的觀念。
（2)提高銀行業的服務質量
除了金融創新，我國銀行同國外銀行競爭的一個重要方法是提高服務質量。好的銀行的服務能培養出大批忠實的顧客,不僅給銀行穩定的吸收進大量的存款,還能創造更多的貸款的發放，即使只有一個微小的利差也能創造出很大的利潤空間。因此銀行要通過舉辦各種形式的培訓,提高員工的各種相關知識和技能,使銀行的業務水平達到客戶滿意的程度，同時確保銀行經營場所的外觀形象達到一流水平。
四、結語
一、小企業企業所得稅與會計準則的協調與分析
為了降低小企業的納稅調整成本、能夠更好地適應稅務部門的決策，財政部門了《小企業會計準則》，這一舉措促進了企業與企業所得稅法的協調。可以從以下幾個方面進行分析：
1.資產核算協調小企業在核算資產的時候將不再計提資產減值準備，而使用歷史成本來作為計量。企業所得稅法只把握確定性的原則，概不承認持有期間的市價變動對資產的影響，因此小企業不再計提存貨跌價準備、壞賬準備以及固定資產減值準備等，也不再因資產的公允價值變動而調整股權投資的賬面價值。而且小企業為了避免納稅調整，對于長期股權投資的會計處理舍棄了之前的權益法，而使用了成本法。對于資產折舊方法以及年限進行了統一，具體表現在《小企業會計準則》以“竣工”為自建固定資產資本化的截止時間點，與企業稅法保持一致，不再以“達到預定可使用狀態”為標準。小企業對于合理地確定固定資產的使用壽命以及預計凈殘值，與企業所得稅法的折舊最低年限保持一致。
2.收入核算的協調企業所得稅法對于收入的確認標準為票據，而小企業卻以貨物的手法為核算標準，這樣一來大大減少了報酬轉移和風險的職業判斷，對于會計的不確定性有了一定縮減，更與企業所得稅法保持了一致。《小企業會計準則》對于常見的銷售方式也都采用了企業所得稅法確定的收入時點，例如在發出商品時確認收入。在收入計量方面也與企業所得稅法保持了統一，即不再按照協議價款的公允價值確定收入額而是按照合同或協議價款或者已收價款作為收入確定的標準。
3.費用損失的核算協調雖說《小企業會計準則》與企業所得稅法所規定的費用確認方法不太一致，但是增強了企業所得稅的協調程度。例如：《小企業會計準則》對于借款費用的核算按照借款的本金以及合同利率在應付利息日進行計算，而不再按照攤余成本和借款實際利率計算，這與企業所得稅法同步發展，相對的也使納稅調整內容減少了。
4.營業外收入核算的協調《小企業會計準則》中定義營業外收入指的是企業日常生產經營以外的收入，與投入資本無關、應計入當期損益、會使所有者權益有所增加的經濟利益的流入，為了加強所得稅法的協調程度，小企業營業外收入不但包括外來捐贈、補助收益，還包括已作壞賬處理卻又收回的應收款，以及外幣兌換收益等都計入營業外收入。
二、《小企業會計準則》與企業所得稅法的差異分析
《小企業會計準則》所涉稅業務好多與《企業所得稅法》的處理方式保持一致，但由于立法目的的不同《小企業會計準則》與企業所得稅法之間也存在一定差異，主要從時間性差異和永久性差異兩方面進行分析：
1.永久性差異永久性差異指的是企業所得稅法和《小企業會計準則》在某一會計年度中的收益、費用、損失的不同，所產生的應納稅所得額與稅前會計利潤之間的差異。這樣的差異一旦形成，便無法挽回。首先是收入確認上的差異，例如，小企業購買國債去的的利息收益，或者小企業在建工程過程的試運轉過程所形成的產品等這些雖然小企業作為收入，但是企業所得稅法不作為應納稅所得額。其次是成本費用確認上的差異，《小企業會計準則》確認為成本費用，而稅法照常收取所得稅的項目，例如罰款、滯納金、企業納稅年度發生的虧損、工資性支出、福利費、公益捐贈等。
2.時間性差異分析時間性差異指的是企業的稅前會計利潤和納稅所得計算口徑一致，但在確認時間上卻存在著差異，但是這種差異可以隨著時間的推移，和當期按稅法規定的調整而最后與會計利潤以及納稅所得保持一致。具體表現在：《小企業會計準則》確認為當期收益，而企業所得稅法規定在后期確認的賬務處理。例如《小企業會準則》中取得一次性壞本付息的長期債券投資，會計分錄為借記：長期債券投資-應計利息，貸記：投資收益。而企業所得稅法的做法是在債券到期時的利息收入都計入應納稅所得額當中，這樣產生應納稅時間性的差異。一些費用或損失《小企業會計準則》確認為當期的費用或損失，而且所得稅法規定在以后期間才能從企業所得稅中扣減的，例如廣告費。稅法上規定計入當期應納稅所得額但按照《小企業會計準則》卻規定應該在以后期間確認收益，例如政府部門的補助。
三、結語
Abstract： Starting with the relationship between accounting and tax， this article analyzes the concrete manifestation of the difference between China's enterprise income tax law and accounting standards for small business， and explains the specific reasons， aiming to find the overall idea of coordinating the difference and reduce the tax burden on small firms and national tax cost， so as to promote the sustainable， healthy and rapid development of our national economy， and let small business play their role well in national economy.
關鍵詞： 小企業會計準則；企業所得稅法；差異；原因
Key words： accounting standards for small businesses；enterprise income tax law；differences；reasons
中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4311（2013）36-0212-02
0 引言
《小企業會計準則》自2013年1月1日起開始實施，取代小企業會計原有的規范法規——《小企業會計制度》，成為現階段小企業行業中會計遵循的標準。小企業會計準則的實施標志著我國現階段會計制度更加完善，并且逐步與國際會計準則趨同。在小企業會計準則的制定過程中，結合小企業的特點，并考慮國家稅收征管的需求，國家盡量保持小企業會計準則和稅法在規定上的一致性。然而，由于小企業會計準則與稅法的立法原則及主要服務對象的不同，兩者還是存在著一定的差異。
1 小企業會計準則與企業所得稅法主要差異
1.1 資產方面的差異 在資產處理方面的差異主要包括有以下幾個方面：首先，在短期投資收益的確認上，小企業會計準則第八條規定，在短期投資期間取得的利息收入，應當確認為投資收益，但國債利息收入、直投、股息或紅利等權益性收益，稅法規定為免稅收入，二者構成永久性差異，計算所得稅時，做納稅調整。其次，在長期債券（股權）投資收益的確認上，當債券的成本高于或者低于票面利率時，企業所得稅法規定利息收入的金額按照合同的名義利率（債券的票面利率）計算確認，而小企業會計準則規定如果小企業按照高于或者低于債券面值時的價格購入的長期債券投資時，需要按照投資持有期間逐期分攤溢價和折價，作為投資收益的調整。另外，在固定資產折舊上，會計準則規定對所有固定資產計提折舊，已提足折舊仍在使用的固定資產和單獨計價土地除外，所得稅法規定未投入使用的固定資產不計提折舊。
1.2 負債方面的差異 首先，按小企業會計準則中規定，工資支出可以作為負債，在企業計算利潤時可以扣除，而企業所得稅法中規定只有合理的薪金支出在計算應納稅所得時才能夠扣除；其次，小企業會計準則在確認應付利息時，不按照權責發生，在每個月和年內分攤，而是在應付利息日確認，月末、年末不計提應付利息，并且不確認為財務費用；企業所得稅法在確認應付利息時，按權責發生制，每月月末計提應付利息，并結轉到財務費用，在計算應納稅所得額時可以扣除。
1.3 收入方面的差異 其差異在于分類基礎不同，小企業會計準則對收入進行分類時，是按照收入的穩定性和經營性分類以反映小企業盈利的穩定性和可持續性，而企業所得稅法是按照收入的來源分類從而體現稅收政策的待遇不同，因此兩者出現了交叉或分離的現象，致使兩者中存在著差異。另外，小企業會計準則規定，小企業的在建工程在未完成時，在試運行的過程中產生的產品、副產品或收入沖減在建工程成本，不確認為營業收入，不計算利潤總額；而企業所得稅法對收入的定義是企業通過貨幣或者非貨幣形式取得的，所以在此過程中產生的產品、副產品和收入直接確認為收入，并且計算繳納企業所得稅。
1.4 費用方面的差異 小企業會計準則與稅法在費用上主要差異表現在扣除的金額和標準上。小企業會計準則中費用的確認是按權責發生制確認的，本期的支出基本上在月末作為費用全額據實扣除，而企業所得稅法中對于某些支出規定了一定的上限，在進行應納稅所得額的計算中，當本期發生的費用支出超過了企業所得稅法規定的這些費用的上限時，就必須做納稅調整，確定最終的應納稅所得額。
1.5 利潤及利潤分配的差異 二者主要是營業外支出的差異。小企業會計準則規定稅收滯納金、罰金、罰款、被沒收的損失等作為營業外支出，在計算利潤總額作為減項扣除；而企業所得稅規定與企業經營活動無關的營業外支出不得稅前扣除。
1．國債品種單一，期限結構不均衡，影響央行進行公開市場操作的效力。短期國債具有流動性高、風險性低的特點，既是商業銀行流動性管理的主要工具，也是央行公開市場操作的理想選擇。但現階段我國的國債絕大部分為中長期國債，期限結構比較集中。在這種情況下，不僅財政政策的相機微調能力大打折扣，也削弱了央行在貨幣市場公開市場操作的效果。
2．國債二級市場的效率不高。國債二級市場效率不高，主要體現在市場流動性不夠。市場流動性如何，關鍵看大宗國債交易在價格變動不大的前提下能否被迅速完成。按此原則衡量，銀行間國債市場和交易所國債市場的流動性都存在問題。市場流動性不強，必然導致流動性風險加大。這與國債市場能夠提供強有效的流動性性能嚴重違背，使國債難于發揮資產流動性調整的功效。
3．國債的持有者結構也制約了國債市場的流動性。我國金融機構持有國債的比例與西方發達國家相比仍然不高，個人和非金融機構投資者持有的國債數量仍然很大。由于國債的信用等級最高，享有免稅待遇，被視為金邊債券。對機構投資者，國債不僅是好的投資品種，更是重要的流動性證券。如果機構投資者占比重大，國債流動性就較強，二級市場的交易就活躍，從而使國債的金融功能得以充分發揮。在當前股市低迷，儲蓄存款額居高不下的情況下，非機構投資者購進國債多是出于儲蓄目的。對他們來說，持有國債就是為了獲取穩定的利息收益，交易不活躍。
4．由于交易所國債市場和銀行間國債市場處于分割狀態，國債市場無法真實全面反映金融市場基準利率的變動。目前，銀行間市場和交易所市場的債券是分別登記托管、分別結算的。銀行間市場與交易所市場的這種分割不僅造成交易成本增加，而且還極大地影響了國債財政功能和金融功能的發揮。對于現存的國債市場缺陷，解決問題的關鍵還在于制度創新上。要盡快對現行國債交易制度進行改革，實現國債市場由籌資功能向金融功能的轉變。為此，我們提出如下建議：
一，擺脫國債與赤字的僵硬聯系，為金融市場提供短缺的基礎債券。
由于目前短期國債缺乏，造成其交易量稀少，交易價格也不能反映金融市場短期資金的真實供求情況。財政部在發行國債時，應考慮國債市場作為“基準利率市場”的地位，擺脫國債與赤字的僵硬聯系，為金融市場提供急需的基礎債券。在現階段，提高短期國債的發行量，不僅有助于形成一條完整的國債市場收益率曲線，而且可以促進利率市場化進程，增強央行貨幣政策的影響力，總體上完善國債市場的金融功能。
當然，目前這種不合理的期限結構也與國債年度發行規模管理有關。在傳統的規模管理下，短期國債的發行要占用當年的發行額度，財政部只好多發中長期國債，因此造成了短期國債的稀缺。所以，建議國家實行國債余額管理。在這個管理余額之內，財政部可以靈活掌控國債的發行規模和期限品種。
二，適當縮短國債發行的平均期限。
縮短國債發行的平均期限可以起到兩個效果：一是有助于降低發債成本，確保債券發行成功。目前，市場短期資金供應極為充裕，商業銀行等各類機構迫切需要尋求資金運用出路，造成短期國債收益率明顯低于長期國債。與此同時，我國未來升息的可能性仍然存在，不少機構為有效控制利率風險，對長期債券投資較為慎重。二是在國債余額相同的條件下，縮短債券發行期限賦予了投資者再投資的選擇權。短期國債采用連續滾動發行的方式，會形成一個相對穩定的余額，也可以達到替代中長期國債的目的。而且，在實際操作中，由于滾動發行給了投資者對國債投資的再定價選擇權，所以投資者可通過對短期國債的再定價來規避利率風險。
三，推進國債市場的統一，打通銀行間市場和交易所市場。
建立統一的國債市場，必須要實現國債在兩個市場間的自由流動。要實現兩個市場的交易統一，必須統一兩個市場的后臺系統，使兩個市場的國債均在一家國債登記結算公司統一托管和結算。此外，對國債市場的準入限制也要放松，參與主體要擴大。兩個市場參與者的增加，不僅有助于提高市場的交易活躍程度，更有助于通過跨市交易，把兩個市場有效連接起來。
一、關于現金的內涵與外延
小企業現金流量表是以現金為編制基礎，用以反映一定會計期間現金流入和流出情況的報表，而不是以現金及現金等價物為編制基礎的，由此產生的內涵與外延變化使得小企業現金流量表的編制基礎尤為簡潔明了。
小企業現金流量表所稱現金的內涵是指貨幣資金，這與小企業資產負債表上的貨幣資金概念相等，使對賬簡潔明了；其外延是指小企業的庫存現金以及可以隨時用于支付的存款和其他貨幣資金，但不包括現金等價物。即《小企業會計準則》沒有出現現金等價物（或視同現金）的概念。
必須指出，小企業的其他貨幣資金核算的內容不僅包括其銀行匯票存款、銀行本票存款、信用卡存款、信用證保證金存款、外埠存款，還包括備用金。由于小企業的備用金可能占流動資產的比重不小，將其作為貨幣資金進行核算和管理有其現實的針對性和必要性。
二、關于增值稅填列口徑的特殊問題
在小企業現金流量表中，經營活動“支付的稅費項目”反映的是本期發生并已支付的、本期支付以前各期的、本期預交的各種稅費。《小企業會計準則》認為，該項目可以根據“庫存現金”、“銀行存款”、“應交稅費”等科目的本期發生額填列，但并沒有展開具體填列方法的介紹。
由于增值稅是價外稅，出于簡化編制和便于理解考慮，《小企業會計準則釋義》認為，銷售產成品、商品、提供勞務收到的增值稅銷項稅額不構成“銷售產成品、商品、提供勞務收到的現金項目”的內容，而應當屬于“收到的其他與經營活動有關的現金項目”構成的內容，從而使“銷售產成品、商品、提供勞務收到的現金項目”與利潤表中不含增值稅的“營業收入項目”相一致，便于對比分析。購買原材料、商品、接受勞務支付的增值稅進項稅額也不構成“購買原材料、商品、接受勞務支付的現金項目”的內容，而應當屬于“支付的稅費項目”的構成內容。至于上繳的增值稅額還是應當反映在“支付的稅費項目”中。
上述有關增值稅銷項稅額與進項稅額的處理方法，由于和《企業會計準則》填列要求不一致、又與現行會計教材中的教授方法不同而受到質疑。一是支付的增值稅進項稅額和上繳的增值稅并不是一個概念，都集中在“支付的稅費項目”中，如此反映是否混淆了兩者之間的區別 二是小企業收到或支付，尤其是往來款項都要求價稅分別核算嗎？持不同見解者還以為，在“工作底稿法”或“T型賬戶法”下，采用《小企業會計準則釋義》的處理方法可能更加麻煩些，因為日常小企業往來賬戶核算并不要求價稅分離。三是同為現金流量表的同名項目，有沒有必要產生不同的編制方法？還有人以為，《小企業會計準則》和《企業會計準則》分別規定的關于增值稅的兩種編制方法應當可以由小企業來選用，因為兩者并沒有什么本質的區別，只是含不含稅的口徑差異而已……
從設計思想分析，在小企業現金流量表中的“支付的稅費項目”似乎是一個全口徑的概念，還包括稅收滯納金和代扣代繳的個人所得稅，但不包括本期退回的增值稅和所得稅等稅費。退回的稅費應當在“收到其他與經營活動有關的現金項目”中反映，因為小企業現金流量表中沒有設置“收到的稅費返還項目”。
三、關于職工薪酬填列口徑的變化
在小企業現金流量表中，“支付的職工薪酬項目”反映小企業本期向職工支付的薪酬，該項目可以根據“庫存現金”、“銀行存款”、“應付職工薪酬”科目的本期發生額填列，并不要求區分職工的工作性質或服務對象。
從相同信息集中核算并有助于稅務清算的要求出發，“支付的職工薪酬”中還包括從事在建工程和無形資產開發人員的薪酬等所有的小企業本期向職工支付的薪酬，這與《企業會計準則》下的填列口徑并不一致。
四、關于經營活動填列口徑的問題
經營活動現金流量是小企業營業活動產生的，是相對于投資活動和籌資活動而言的，是一個除投資活動和籌資活動以外的兜底條款，即凡是在投資活動和籌資活動項目中無法填列的內容，都可考慮是否填列在經營活動的現金流量之中。
例如，“短期投資、長期債券投資和長期股權投資支付的現金項目”，只反映小企業進行權益性投資和債權性投資而支付的現金，包括企業取得短期股票投資、短期債券投資、短期基金投資、長期債券投資、長期股權投資支付的現金。至于小企業購買股票或債券的實際支付價款中包含的已宣告但尚未領取的現金股利或已到期但尚未領取的債券利息，應當在“支付其他與經營活動有關的現金項目”內反映，因為小企業在投資活動現金流量中沒有設置“支付的其他與投資活動有關的現金”的項目。
又如，小企業的現金流量表沒有設置“匯率變動對現金的影響項目”，主要原因是小企業可以采用交易發生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額，一般沒有匯率變動差量，如果特殊情況下存在匯率變動差量，也只能在經營活動的“其他”中反映了。
五、關于現金流量表的編制方法
采用直接法編制經營活動的現金流量時，一般的教科書上都以利潤表中的營業收入為起算點，調整與經營活動有關的項目增減變動，然后計算出經營活動的現金流量。但實務中，小企業采用工作底稿法或T型賬戶法編制現金流量表的準確性和可靠性程度均不高。由于小企業的現金收付業務不是很頻繁，又要求按月編制現金流量表，所以，筆者建議采用多欄式日記賬編制現金流量表，既可以把編報的工作量分散在平時，又直觀簡便，確實是一種很實用的編制方法。
多欄式日記賬應當設置經營活動現金流量（包括現金流入與現金流出）、投資活動現金流量（包括現金流入與現金流出）、籌資活動現金流量（包括現金流入與現金流出）等專欄。由于經營活動現金流入與現金流出在日常經濟業務活動中收支最頻繁，應當按照主要項目再設置細目，次要項目（即收支筆數較少的）可合并設置“其他”細目。凡合并設置的項目，在填制現金流量表時，應具體分析相關項目的數據記錄后填列。
由于現金流量表不反映現金內部各項目之間的增減變動，為此，還應設置“現金形式轉換”的流入與流出兩個專欄，以反映各現金形態之間的轉換，如向銀行提取現金、多余現金解繳銀行等。這部分現金形式之間的轉換，并不影響凈現金流量的增減變動，在編制現金流量表時應予剔除（王傳沐，1998）。
為了集中反映有關現金項目收入、付出、結存的金額，還可以設置收入（借方）金額、付出（貸方）金額、結存金額三個專欄，以起到普通三欄式日記賬的作用（王傳沐，1998）。
在填制記賬憑證時，可由填制人根據原始憑證進行分析，確定現金流量分類的明細項目，并注明在現金收付記賬憑證上，然后憑以登記多欄式日記賬中有關現金流量分類專欄（王傳沐，1998）。
在登記現金收入、付出專欄的同時，根據經濟業務內容，按照現金流量分類規定，分析確定該項收支屬于現金流量分類中的哪一個明細項目，并在同一行記入相應專欄內。至于現金之間形式的轉換，如從銀行提取現金，應當視為現金存放形式的轉換，不構成現金流量，應記入“現金形式轉換”中的現金流入與現金流出專欄中。
小企業一般能夠定期把各有關多欄式賬簿各欄發生額進行合計，將多欄式日記賬上的數據轉抄到“現金流量表項目匯總表”相應項目時，應剔除各現金形式之間的轉換所引起現金內部增減變動的專欄發生額，然后將匯總后產生的合計數，就是編制現金流量表的直接依據了。
采用多欄式日記賬編制現金流量表的優點如下：（1）現金流量表完全是以現金收支為基礎的，在多欄式日記賬上按現金流量分類設置專欄，十分直觀明了。只要掌握現金流量分類內容，將每項現金收支進行分析后分類，直接記入現金流量分類的每一明細項目中，就能直接為編制現金流量表提供數據。其編制方法簡潔明了，易學易用（王傳沐，1998）。（2）利用多欄式日記賬編制現金流量表的操作，可以在登記現金收付存三欄記錄的同時登記入現金流量分類的明細項目，相對于每個會計期末一次集中編制現金流量表來說，由于將工作量分散在平時，不僅均衡了日常核算工作量，而且簡單易行。（3）結計多欄式日記賬各專欄的“本月合計”和“本年累計”，可按期及時提供現金流量的增減變動狀況，為預算現金流量、平衡財務收支、搞好資金調度提供及時有用的信息。
（作者為主任會計師、高級會計師、CPA）
參考文獻
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