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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇長期股權投資論文，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
2006年2月的《企業會計準則》，將于2007年1月1日起在上市公司中實施。新準則相對于現行準則和制度而言，存在較大的變化和差異。其中，長期股權投資的核算即是其中的一個重要方面，本文試就新準則規范下的長期股權投資核算進行討論。
根據長期股權投資對被投資單位的影響程度和公允價值能否可靠計量，新準則將長期股權投資進行了分類。主要劃分為：一能夠對被投資單位實施控制的權益性投資，即對子公司投資；二能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權益性投資，即對合營企業投資；三能夠對被投資單位施加重大影響的權益性投資，即對聯營企業投資；四對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資；五其他權益性投資，即對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，但在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的權益性投資。《企業會計準則第2號——長期股權投資》規范前四類長期股權投資的核算，而第五類長期股股投資則應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定進行處理（包含于交易性金融資產和可供出售金融資產中），對于第五類長期股股投資，本文不作詳述。
一、初始計量
《企業會計準則第2號——長期股權投資》按形成或取得來源，將長期股權投資又分為企業合并形成的長期股權投資和其他方式取得的長期股權投資，并分別規定了不同的初始投資成本計量標準。
（一）企業合并形成的長期股權投資
企業合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。在我國將企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業合并。參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業合并。從形式上看，企業合并又可分吸收合并、新設合并和控股合并。由于吸收合并中被合并方或被購買方解散，新設合并中合并各方均解散，被投資主體不復存在，因此，在這個意義上，只有控股合并存在長期股權投資持續核算的問題。
1、同一控制下的企業合并形成的長期股權投資。合并方應當按照下列規定確定其初始投資成本：以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。
合并方以發行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。
2、非同一控制下的企業合并形成的長期股權投資。購買方應當按照下列規定確定其初始投資成本（合并成本）：一次交換交易實現的企業合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值(公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益)；通過多次交換交易分步實現的企業合并，合并成本為每一單項交易成本之和。此外，為進行企業合并發生的各項直接相關費用，約定的可能影響合并成本的未來事項在購買日估計很可能發生且對合并成本的影響金額能夠可靠計量，該未來事項的影響金額等兩項支出也應當計入合并成本。
購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值（被購買方可辨認資產的公允價值減去負債及或有負債公允價值后的余額）份額的差額，應當確認為商譽。初始確認后的商譽，應當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量。購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當首先對取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核，經復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益。
例：甲上市公司與乙公司是不具有關聯關系的兩個獨立的企業，2007年1月15日兩公司達成合并協議，甲公司于2007年7月1日以公允價值為800萬元、賬面價值為600萬元的資產作為對價控股合并乙公司，占乙公司60%股權。假設不考慮合并發生的直接相關費用，無或有項目，2007年7月1日乙公司財務狀況如下（單位：萬元）：
項目賬面價值公允價值
固定資產600800
長期股權投資400600
長期借款300300
凈資產7001100
那么，2007年7月1日，甲公司會計分錄為：
借：長期股權投資800
貸：有關資產600
營業外收入200
借：商譽140（800-1100×60%）
貸：長期股權投資140
（二）其他方式取得的長期股權投資
其他方式取得的長期股權投資，應當按照下列規定確定其初始投資成本：
1、以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。
2、以發行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。
3、投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協議約定價值不公允的除外。
4、通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》確定，即非貨幣性資產交換滿足“交換具有商業實質，換入或換出資產的公允價值能夠可靠計量”的條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入長期股權投資的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益；未滿足上述條件的，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為長期股權投資的初始成本，不確認損益。
5、通過債務重組取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照《企業會計準則第12號——債務重組》確定。即債權人應當對受讓的長期股權投資按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的長期股權投資的公允價值之間的差額，計入當期損益；債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。
值得注意的是，長期股權投資的初始計量，無需區分成本法和權益法，僅需從長期股權投資形成或取得的角度，按照上述標準予以確定即可。
二、后續計量
《企業會計準則第2號——長期股權投資》對長期股權投資的后續計量，是從區分長期股權投資類別的角度，根據不同類別長期股權投資的特點，分別采用成本法和權益法進行后續計量的。
（一）成本法
成本法，是指長期股權投資按投資成本計價的方法。《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定，下列兩類長期股權投資應當采用成本法核算：一投資企業能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資（前文分類中的第一類長期股權投資）；二投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資（前文分類中的第四類長期股權投資）。特別地，能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資，在編制合并財務報表時，還需調整為權益法反映。
已經確定采用成本法核算的長期股權投資，應當按照初始投資成本計價。追加或收回投資應當調整長期股權投資的成本。被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，確認為當期投資收益。投資企業確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現金股利超過上述數額的部分作為初始投資成本的收回。
當然，因追加投資等原因能夠對被投資單位實施共同控制或重大影響但不構成控制的，應當改按權益法核算，并以成本法下長期股權投資的賬面價值作為按照權益法核算的初始投資成本。對于原由《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規范的長期股權投資，因追加投資等原因形成共同控制或重大影響的，同樣適當用本轉換原則，即以金融工具準則確定的投資賬面價值作為按照權益法核算的初始投資成本。
（二）權益法
權益法，是指長期股權投資最初以初始投資成本計價，以后根據投資企業享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定，投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資（前文分類中的第二、三類長期股權投資），應當采用權益法核算。
確定采用權益法核算的長期股權投資，其初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值（可辨認凈資產公允價值的確定方法與企業合并中的規定相同）份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。值得注意的是，非同一控制下的企業控股合并形成的長期股權投資，其后續計量按照成本法核算，不適用上述原則。
權益法下，投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。投資企業按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。投資企業確認被投資單位發生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業負有承擔額外損失義務的除外，被投資單位以后實現凈利潤的，投資企業在其收益分享額彌補未確認的虧損分擔額后，恢復確認收益分享額。
權益法下，投資企業在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業不一致的，應當按照投資企業的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整，并據以確認投資損益。
投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益。
當然，投資企業因減少投資等原因對被投資單位不再具有共同控制或重大影響，并且長期股權投資在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的，應當改按成本法核算，并以權益法下長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。
三、減值及處置
新準則中，長期股權投資的減值方法有其特殊性。按照成本法核算的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，其減值應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》處理，即應當將長期股權投資的賬面價值與按照類似金融資產當時市場收益率對未來現金流量折現確定的現值之間的差額，確認減值損失，計入當期損益，且不得轉回；其他按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》核算的長期股權投資，其減值應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》處理，即長期股權投資存在減值跡象的，應當估計其可收回金額可收回金額應當根據長期股權投資的公允價值減去處置費用后的凈額與長期股權投資預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。計量結果表明，長期股權投資的可收回金額低于其賬面價值的，應當將長期股權投資的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。
舊投資準則規定：企業對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的長期股權投資用成
本法核算。2006年2月，財政部對《企業會計準則——投資》再次進行了修訂，根據《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定，下列長期股權投資應當采用成本法核算：(1)投資企業能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資；(2)投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。在新準則下，初始投資或追加投資時，按照初始投資或追加投資時的初始投資成本作為長期股權投資的賬面價值；被投資單位宣告分派的利潤或現金股利，投資企業按應享有的部分，確認為當期投資收益，但投資企業確認的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現金股利超過被投資單位在接受投資后產生的累積凈利潤的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值。
二、被投資單位宣告分派的利潤或現金股利的處理
在具體處理時，可按本年被投資單位宣告分派的利潤或現金股利與上年投資企業投資持有月份中被投資單位實現凈損益之差額，求得應沖減或轉回的初始投資成本，再根據“借貸平相等”原理，確認投資企業應享有的投資收益。根據“本年被投資單位宣告分派的利潤或現金股利”與“上年投資企業投資持有月份中被投資單位實現凈損益”的關系，分以下三種情況作具體探析：
1.本年被投資單位宣告分派的利潤或現金股利大于上年投資企業投資持有月份中被投資單位實現凈損益(以下簡稱“情況一”)
按本年被投資單位宣告分派的利潤或現金股利與上年投資企業投資持有月份中被投資單位實現凈損益之差額，求得應沖減的初始投資成本。根據借貸相等原理，應確認的投資收益等于應收股利與應沖減的初始投資成本之差。
2.本年被投資單位宣告分派的利潤或現金股利小于上年投資企業投資持有月份中被投資單位實現凈損益(以下簡稱“情況二”)
按上年投資企業投資持有月份中被投資單位實現凈損益與本年被投資單位宣告分派的利潤或現金股利之差額，求得應轉回已沖減的初始投資成本，但轉回數應以原沖減數為限。根據借貸相等原理，應確認的投資收益等于應收股利與實際轉回的初始投資成本之和。
3.本年被投資單位宣告分派的利潤或現金股利等于上年投資企業投資持有月份中被投資單位實現凈損益(以下簡稱“情況三”)
此種情況下，既不沖減初始投資成本，也不轉回已經沖減的初始投資成本。根據借貸相等原理，投資收益等于應收股利。實例：乙企業2000年7月1日以銀行存款購入東方公司10%的股份，并準備長期持有，實際投資成本為25萬元。東方公司當年實現的凈利潤于下年度2月宣告發放現金股利。2000年東方公司實現凈利潤30萬元，2001年2月宣告分派現金股利20萬元；2001年東方公司實現凈利潤40萬元，2002年2月宣告分派現金股利36萬元；2002年東方公司實現凈利潤35萬元，2003年2月宣告分派現金股利35萬元；2003年東方公司虧損5萬元，2004年2月宣告分派現金股利5萬元；2004年東方公司實現凈利潤50萬元，2005年2月宣告分派35萬元。
(1)2000年7月1日投資時
借：長期股權投資——A公司2500000
貸：銀行存款2500000
(2)2001年2月東方公司宣告發放2000年度的現金股利時
借：應收股利20000
貸：長期股權投資5000
投資收益15000
分析：本年東方公司宣告分派的現金股利為20萬元，上年A企業投資持有月份中東方公司實現的凈利潤為15萬元(30×6÷12)，可見，此經濟業務類型屬情況一。應沖減的初始投資成本為0.5萬元(20-15)×10%，根據借貸平衡原理，應確認投資收益為1.5萬元(20×10%-0.5)。
2002年2月東方公司宣告發放2001年度的現金股利時
借：應收股利36000
長期股權投資4000
貸：投資收益40000
分析：本年東方公司宣告分派的現金股利為36萬元，上年A企業投資持有月份中東方公司實現凈利潤為40萬元，可見，此經濟業務類型屬情況二。應轉回已沖減的初始投資成本為0.4萬元[(40-36)×10%]，根據借貸相等原理，應確認投資收益為4萬元(36×10%+0.4)。
2003年2月東方公司宣告發放2002年度的現金股利時
借：應收股利35000
貸：投資收益35000
分析：本年東方公司宣告分派現金股利為35萬元，上年A企業投資持有月份中東方公司實現凈利潤為35萬元，可見，此經濟業務類型屬情況三。既不沖減初始投資成本，也不轉回已沖減的初始投資成本，根據借貸相等原理，應確認投資收益為3.5萬元(35×10%)。
2004年2月東方公司宣告發放2003年度的現金股利時
借：應收股利5000
投資收益5000
貸：長期股權投資10000
分析：本年東方公司宣告分派現金股利為50萬元，上年A企業投資持有月份中東方公司虧損5萬元，可見，此經濟業務類型屬情況一。應沖減的初始投資成本為1萬元[(5+5)×10%]，根據借貸相等原理，應沖減投資收益為0.5萬元(5×10%-1)。
2005年2月C公司宣告發放2004年度的現金股利時
借：應收股利35000
長期股權投資11000
貸：投資收益46000
分析：本年東方公司宣告分派現金股利35萬元，上年A企業投資持有月份中東方公司實現凈利潤50萬元，可見，此經濟業務類型屬情況二。應轉回已沖減的初始投資成本為1.1萬元[(50-30)×10%=1.5萬元，但轉回數不能大于原沖減數1.1萬元(0.5-0.44+1)]，根據借貸相等原理，應確認投資收益為4.6萬元(35×10%+1.1)。
參考文獻：
[1]于小鐳.新企業會計準則實務指南與講解.
[2]李鑫鑫.新準則下長期股權投資成本法之簡易操作.商場現代化，2008，(14).
[關鍵詞]會計準則;長期股權投資;后續計量;成本法;權益法
財政部2006年《企業會計準則第2號――長期股權投資》(以下簡稱“長期股權投資準則”)和《長期股權投資應用指南》(以下簡稱“指南”),并在附錄中列出了相關的會計科目和主要賬務處理,2008年又了《企業會計準則講解2008》,構成了一個較完整的準則體系。全世界的會計準則都不可能盡善盡美,都是在不斷修改、完善中,對于本次的長期股權投資準則、指南、會計科目、講解。我們既要看到進步,也要分析存在的不足,例如對于后續計量問題的核算應用與存在的問題,已經有部分學者提出了自己的見解,筆者也在此做一些補充。
一、后續計量的業務類型
長期股權投資后續計量可能發生的業務共有27種,見表1。少數業務比較特殊、少見,如業務類型7中,投資企業增加了投資,但占被投資單位的股權比重反而由60%下降到15%,表明被投資單位迅速擴張,注冊資本大幅增加,投資企業雖然也追加了投資,但其他投資者追加的投資更多,故股權比例嚴重下降。作為準則,不可不考慮全面,只要有可能發生的業務,都必須考慮進來。
二、問題一:業務類型不全
如表1,長期股權投資的后續計量共有27種業務,但不論是長期股權投資準則、指南還是會計科目、講解,只是敘述了主動條件下的核算原則和方法,對被動條件下的核算沒有做出具體說明,如長期股權投資準則第十四條的措詞是“投資企業因減少投資等原因……”、“因追加投資等原因……”,僅一個“等”字,含糊其辭,使得被動條件下,成本法和權益法的轉換無據可依。在表1中,業務類型第1-18為主動條件下的業務,基本上有據可依,而業務類型19―27為被動條件下的業務就無明確規定。
“主動條件下”指投資企業主動增加投資或減少投資,使得原有的控制關系可能發生變化,并在賬務處理中進行成本法和權益法的轉換。“被動條件下”指投資企業并未主動增加投資或減少投資,而是被投資單位的其他投資者進行了增資或減資,使得本企業未對被投資單位的投資做任何處置而原有的控制關系可能發生變化,并在賬務處理中可能不得不進行成本法和權益法的轉換。
由于《長期股權投資》準則中僅用一個“等”字,導致眾多學者在闡述成本法和權益法的轉換核算處理時,只片面地考慮了增加投資或減少投資的業務處理,基本不考慮在被動條件下的核算如何進行。包括財政部會計司編寫的《企業會計準則講解2008》中也指出,由成本法轉權益法的兩種情況,一是因追加投資導致持股比例上升;二是處置投資,由權益法轉為成本法的原因一是追加投資。二是減少投資。可見,在《長期股權投資》準則中,雖然有一個“等”字,但在財政部會計司的眼中,并不存在被動情況,“等”字僅是一個虛詞,無確切含義。被動條件下的相關業務處理雖然也可以參照《長期股權投資》準則第十四條執行,但沒有明確提出總歸不妥,可能會令眾多會計人員有所爭議。
三、問題二:條文不夠細致
《長期股權投資》準則第十三條指出:投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動,應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益。《長期股權投資》準則第七條中指出:追加或收回投資應當調整長期股權投資的成本。第十三條針對權益法,特別說明了其他損益的變動如何處理,而適用成本法的第七條就未做說明。根據成本法的含義,其他損益的變動(以及凈損益的變動)不涉及追加或收回投資,準則中未說明如何處理則不需要做處理,然而,考慮到我國眾多會計人員的素質不一,對準則的理解可能有誤,如果能明確指出應更合適一些。表1中的業務類型1、3、7、9、10、12、16、18都是此項問題。
《長期股權投資》準則第十四條,權益法改成本法的敘述中,只說了《長期股權投資》準則第五條第二款“對被投資單位不再具有共同控制或重大影響的,并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資,應當改按成本法核算”,沒有提第五條第一款“投資企業能夠對被投資單位實施控制”,雖然也能理解,參照執行,但既然詳細描述了第二款,就應該同樣列出第一款。表1中的業務類型6、類型15為此項問題。
仍然是《長期股權投資》準則第十四條。權益法改按成本法的敘述中,“投資企業因減少投資等原因……”,如前述,增加投資也可能導致權益法改成本法,不僅僅是因為減少投資,一個“等”字含義太寬泛。表1中的業務類型4、類型6為增加投資帶來的問題。成本法改權益法的原因中,第十四條的描述是“因追加投資等原因……”,同樣沒有考慮減少投資也可能導致成本法改權益法。表1中的業務類型11、類型117為此項問題。
四、問題三:準則與指南、會計科目的差異
《長期股權投資》準則第十三條規定“投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動,應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益”,應用指南“第三條第二款被投資單位除凈損益以外所有者權益其他變動的處理”中指出:“對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動,在持股比例不變的情況下……”,也即指南與準則相比。特別強調了“在持股比例不變的情況下”。
會計科目“長期股權投資”中“三、長期股權投資的主要賬務處理(三)采用權益法核算的長期股權投資”指出,“在持股比例不變的情況下,被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動……”,可見,會計科目和指南的表述是一致的,特別強調了“在持股比例不變的情況下”。
作為準則的細化,指南和會計科目為什么要這樣強調?如果持股比例發生細小變化(仍然還是采用權益法)但在被投資單位的權益未發生變化{即被動條件下的業務),應如何處理?這在《長期股權投資》準則、指南和會計科目中都沒有說明,如果不需要進行業務處理,說明一下應更清楚一些。
五、改進建議
(一)長期股權投資準則
長期股權投資準則第十三條修改如下:在持股比例不變的情況下,投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動,應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益。在持股比例發生改變但仍然適用權益法的情況下,如投資企業按新持股比例計算在被投資單位所享有的凈損益和除凈損益以外所有者權益的數額都未發生改變,則投資企業無需調整長期股權投資的賬面價值;如投資企業按新持股比例計算在被投資單位所享有的凈損益未發生改變而除凈損益以外所有者權益發生改變,則投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動,應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益。(加粗部分為修改內容,下同)
長期股權投資準則第十四條修改如下:投資企業因減少投資、增加投資或其他投資者對被投資單位的增資、減資等原因對被投資單位不再具有共同控制或重大影響的,并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資,或者能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資,應當改按成本法核算,并以權益法下長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。因追加投資、減少投資或其他投資者對被投資單位的增資、減資等原因能夠對被投資單位實施共同控制或重大影響但不構成控制的,應當改按權益法核算,并以成本法下長期股權投資的賬面價值或按照《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》確定的投資賬面價值作為按照權益法核算的初始投資成本。
(二)指南
《長期股權投資》準則第十三條修改內容的第二句話也可以放入指南“三、長期股權投資的權益法核算”中的“(二)被投資單位除凈損益以外所有者權益其他變動的處理”,以避免準則中的措詞過于羅嗦。長期股權投資準則第七條的原有條文不變,但為了增加眾多會計人員的可理解性,在指南中增加內容如下:長期股權投資的成本法核算:追加或收回投資應當調整長期股權投資的成本,被投資單位的凈損益變動和其他所有者權益的變動都不調整長期股權投資的成本。
結論:長期股權投資準則不同于原有面面俱到的會計制度,語言精煉、抽象一些也是情有可原,但應盡量考慮全面,不至遺漏業務。對過于細致。放于準則中顯得羅嗦的,可以在指南和會計科目中作進一步的解釋。對準則中的其他一些爭議,如追溯調整的處理等可參看其他學者的論文。
[參考文獻]
[1]財政部企業會計準則[M],北京:中國財政經濟出版社,2006
論文摘要：本文對股權投資差額貸方余額的新處理方法作了思考，指出其處理方法的改變再度體現謹慎性原則，并對其在會計處理和稅收方面的影響進行分析，最后提出對改變是否恰當的探討。
《企業會計準則——投資》規定：股權投資差額，是指采用權益法核算長期股權投資時，初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額。它應在一定的期限內平均攤銷，攤銷金額計入攤銷當期的損益。也就是說，股權投資差額無論借差、貸差都要進行攤銷。
而根據《關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答（二）》（2003年3月17日財會［2003］10號）的規定，股權投資差額應分別情況進行會計處理：初始投資成本大于應享有被投資方所有者權益份額的差額，借記“長期股權投資——××單位（股權投資差額）”科目，并按規定的期限攤銷計入損益；初始投資成本小于應享有被投資方所有者權益份額的差額，則貸記“資本公積——股權投資準備”科目。
那么，股權投資差額處理方法的前后改變究竟傳遞著什么含義？其具有怎樣的影響？改變是否恰當？
新方法的靈魂：謹慎性原則
為什么講處理方法的改變充分體現了謹慎性原則呢？我們可從二者的攤銷對投資賬面價值的不同影響著手分析。借差的攤銷減少股權投資的賬面價值，貸差的攤銷一方面增加投資的賬面價值，一方面增加投資收益。初始投資成本小于應享有被投資單位所有者權益的差額，可能是由于被投資單位的某些資產高估所致，或因經營管理不善等產生的負商譽。如果按照原有的借差和貸差都予以攤銷的方法處理，投資方和被投資方完全可能進行“暗箱操作”，操縱初始投資成本便可輕松完成盈利任務。而新方法規定將貸差記入“資本公積——股權投資準備”，則切斷了企業的這條“盈利輸送管道”，防范了企業粉飾會計報表，再度體現了謹慎性原則。
新方法的影響及分析
會計處理方法的簡化
在確認被投資方發生凈虧損而使投資賬面價值減至零，或減至“投資成本”明細科目的余額以下的，尚未攤銷的股權投資差額當期不再攤銷，直到被投資方實現凈利潤，投資方按分享的份額恢復投資賬面價值至投資成本后再攤銷。在原有處理方法下，這條規定是針對借差來講的。
因為貸差的攤銷一方面增加投資的賬面價值，一方面增加投資收益。即使不停止對借差的攤銷，也不存在突破零限制的問題。如果被投資方發生凈虧損而使投資賬面價值正好減至零，則貸差攤銷的財務處理可以不變而照常進行；如果被投資方發生凈虧損而使投資賬面價值減至零外，備查簿中還有未反映的損失，且其小于貸差攤銷額，則貸差攤銷應先沖減未反映的損失，然后以余額計入投資收益，即：
借：長期股權投資——股權投資差額
貸：長期股權投資——損益調整
貸：投資收益
若未反映損失數大于貸差攤銷額，則貸差攤銷應直接沖減未反映的損失，即：
借：長期股權投資——股權投資差額
貸：長期股權投資——損益調整
這樣的處理方法略顯繁雜。而采用貸差不攤銷的方法后，一次性的把貸差記入“資本公積——股權投資準備”，待處置長期股權投資時，再將其余額轉入“其他資本公積”明細科目，大大簡化了會計處理過程。
有關稅收的問題
按照稅法規定，企業為取得另一企業的股權支付的全部代價，屬股權投資支出，不得計入投資企業的當期費用，投資支出與應享有所有者權益份額的差額，均不得通過折舊或攤銷方式分期計入費用或收益。即，稅法不確認股權投資差額。具體按照借差、貸差分析可知：
股權投資差額的借差應作為時間性差異，在會計利潤總額的基礎上加上當期股權投資差額借方余額攤銷作為當期應納稅所得額。
而對于貸差來說，在改變前的處理方式下，也應作為時間性差異，納稅調整金額為當期按照會計制度規定的貸差攤銷金額。目前的處理方法是將貸差記入“資本公積——股權投資準備”，不存在攤銷的問題，也就免去了納稅調整這一步驟。這正是會計與稅法相協調的表現。
新方法所引發的進一步思考
謹慎性原則是否得到了充分體現
前面分析了將股權投資差額貸差記入“資本公積”方法進一步規范企業利潤構成，體現謹慎性原則。但資本公積是所有者權益的有機組成部分，而且它通常會直接導致企業凈資產的增加。而改變后的方法還是會增加企業所有者權益，報表使用者很難根據這項信息對企業財務狀況做出正確判斷。為了避免誤導決策，就有必要明確資本公積形成的主要來源。
股權投資差額長期計入“資本公積”會引起什么結果
改變后的方法將貸差記入“資本公積——股權投資準備”，按照規定股權投資準備是所有者權益中的一種準備，在其未實現之前，不得用于轉增資本，只有其實現之后，才能按規定程序轉增資本。
這樣的處理看似有效控制了企業為達到轉增資本的目的而虛增資本公積，防止企業資本擴張能力的虛增。但仍留有一個缺口——那就是企業在處置長期股權投資時，完全可以把轉入“資本公積——其他資本公積”的金額用于轉增資本。對于股份有限公司而言，這樣會增加投資者持有的股份，從而增加公司股票流通量，進而激活股價，提高股票交易量和資本流動性。而這顯然有悖于其處理方法改變的初衷——確保轉增的資本公積體現其經濟價值。
參考資料：
1.郝一潔，“執行《企業會計制度》中若干投資規定的建議”，《財務與會計導刊》，2003.02
關鍵詞:新舊會計準則;上市公司;凈利潤
中圖分類號:F230文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)15-0069-02
2006年2月,財政部了新的《企業會計準則》(2006),初步建立了完整的會計準則體系。新準則在原來1個基本準則和16個具體準則的基礎上,增至1個基本準則和38個具體準則,對原有準則的許多項目做了修改和完善,并且增加了許多新的,與中國經濟發展相適應的、與國際財務報告準則趨同的內容。企業會計準則體系后,引起了社會各界的廣泛關注。同年10月,為了更好地推薦新企業會計準則的實施和執行,印發了《企業會計準則――應用指南》。自2007年1月1日起,國內上市公司開始實施新會計準則并鼓勵其他企業執行,可以預見,隨著本次新準則體系的建立和不斷完善,中國將全面執行《新企業會計準則》。
財政部在新的準則體系別制定了《企業會計準則第38號――首次執行企業會計準則》,對新舊會計準則的變化和轉換做出了具體的規定。同年11月,為幫助上市公司和擬上市公司適應新的會計準則,證監會了《關于做好與新會計準則相關財務會計信息披露工作的通知》,要求上市公司和擬上市公司提前做好各類賬項調整準備,以便確保執行新會計準則后的財務會計信息披露質量。
筆者認為,在新會計準則出臺實施的大背景下,新舊會計準則變化下的具體會計實務的處理的變化對公司特別是上市公司的凈利潤和盈余管理產生重大的影響,因此研究新舊會計準則銜接下的會計實務的變化對于會計實務應用都有很好的指導意義,具有一定的研究價值,因此將該專題作為本文的研究內容。
本文主要是采用規范研究的方法來研究新舊會計準則銜接下的會計實務的變化,據此來提出對中國上市公司凈利潤的具體影響和建議。本文把準則差異分析作為論文的重點,認為其他非準則差異為可消除因素,暫不考慮,以求深入分析準則差異因素的影響。把研究對象定位于新舊會計準則對上市公司的影響,更進一步說就是新舊會計準則的具體會計實務對中國上市公司的影響。
具體會計準則的變化對上市公司的凈利潤的影響有固定資產準則,長期股權投資準則、資產減值準則、外幣折算準則、金融工具準則等幾個主要準則,下面簡要介紹這幾個會計準則的具體變化對上市公司凈利潤的影響:
一、固定資產準則變化對凈利潤的影響
舊準則主要是從用途、使用期限、單位價值方面對固定資產進行定義,新準則僅從用途、使用壽命兩方面對其進行定義,新準則使用了使用壽命超過一個會計年度的說法,比舊準則使用壽面超過一年的說法更為恰當。在固定資產的確認和計量上,新準則認為具有融資性質的固定資產,企業購買固定資產超過了正常信用期,分期付款,購入固定資產的成本不能以各期付款額之和確定,而應以各期付款額的現值之和確定,固定資產的現值與長期應付款的差額計入未確認融資費用,而舊準則沒有涉及對價款超過正常信用條件延期付款的固定資產的計量,這顯然體現了實質重于形式的原則,但是,新準則沒有對“正常信用條件”做出明確的規定,這樣企業管理層可以利用這一點使這項固定資產在其他資產進行徘徊。在現值的確認,企業也可以選擇不同的折現率來來調節固定資產的成本或期間損益。
二、長期股權投資準則變化對凈利潤的的影響
長期股權投資成本法、權益法核算范圍發生了很大變化,原準則規定,對子公司的長期股權投資采用權益法核算,新準則規定對子公司的投資采用成本法核算,本次準則變化主要是為了和國際準則趨同,規定對子公司的投資采用成本法核算。
新準則規定,對于長期股權投資的初始成本的確認分為同一控制下的企業合并取得的長期股權投資和非同一控制企業合并取得的長期股權投資,同一控制下的企業合并的長期股權投資的成本是合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的,應當以合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本,不認公允價值,不確認損益,初始投資成本與付出對價的賬面價值之差直接計入資本公積的股本溢價明細科目。新舊準則的明顯差異在于原準則以投出資產的賬面價值作為初始投資成本,新準則則以取得被投資方所有者權益賬面價值的份額作為初始投資成本。非同一控制下的企業合并取得的長期股權投資,主要是遵循的是市場經濟的購買法,因此要承認公允價值,即初始投資成本就是付出對價的公允,也就是為投資方在購買日為取得購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值,付出對價的公允價值與付出對價的賬面價值直接計入當期損益,影響公司的凈利潤。對于非企業合并取得的長期股權投資,其初始投資成本的確定與非同一控制的企業合并一致,以付出資產的公允價值作為其初始投資成本。
三、金融工具準則變化對凈利潤的影響
新準則“第22號――金融工具確認和計量”是在對2001年實施的金融企業會計制度等會計制度進行修訂的基礎上完成的,新準則對投資的會計處理進行了重新分類,將原來的一個《企業會計準則――投資》中的內容,分為《企業會計準則第2號――長期股權投資》和《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》兩個部分
新準則將金融資產分為四類:(1)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產,包括交易性金融資產和指定為以公允價值計量且其變動直接計入當期損益的金融資產。(2)持有至到期投資。(3)貸款和應收款項。(4)可供出售金融資產。其中,(1)(4)都是公允價值計量的,都有公允價值變動損益科目,(2)(3)則是以攤余成本進行后續計量的。第(1)類金融資產的公用價值變動直接計入當期損益,影響凈利潤,但是第(4)類金融資產的公允價值變動是計入資本公積的其他資本公積的明細科目上的,沒有進入凈利潤。
四、外幣折算準則變化對凈利潤的影響
新頒布的《企業會計準則19號――外幣折算》對企業將境外經營的財務報表并入本企業財務報表,應該按照下列規定則算:資產和負債類項目,采用資產負債表日即期匯率折算,所有者權益項目除“未分配利潤”外,其他項目采用發生時的即期匯率折算:
利潤表中的收入和費用項目,采用交易發生日即期匯率近似的匯率折算。
舊準則中關于利潤表中的“凈利潤”的計算是根據會計期間有關反映發生額的項目按照合并會計報表的會計期間的平均匯率或采用合并會計報表決算日的市場匯率折算為母公司記賬本位幣后計算的數額列示。新準則中關于利潤表中的收入和費用項目,規定既可用交易發生日的即期匯率折算,也可以按照系統合理的方法確定的、與交易發生日即期匯率近似匯率折算。
五、資產減值準則變化對凈利潤的影響
舊準則的可收回金額是指資產的銷售凈價與預期從該資產的持續使用和使用壽命結束時的處置中形成的現金流量的現值兩者之中的較高者。其中,銷售凈價是指資產的銷售價格減去處置資產所發生的相關稅費后的余額。
新準則借鑒了國際準則的做法,引入公允價值,認為可收回金額應當按照資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。
關于已經確認的資產減值損失的轉回對凈利潤的影響:
固定資產方面:新準則規定對于已經確認的固定資產減值損失不得轉回,舊準則規定,企業對于已經計提了減值準備的固定資產,如果有跡象表明以前期間據以計提固定資產減值準備的各種因素發生了變化,使得固定資產的可收回金額大于賬面價值的,對以前期間已計提的固定資產減值準備應當轉回,會影響凈利潤。
金融工具方面:持有至到期投資、貸款和應收款項計提減值準備,如果減值因素消失,原計提的減值準備應該轉回計入當期損益;在活躍市場中沒有報價且公允價值不能可靠計量的權益工具投資,其減值不得轉回;可供出售金融資產發生減值時,即使該金融資產沒有終止確認,原直接計入所有者權益的因公允價值下降形成的累計損失,也應當轉出,計入當期損益。
六、結論
本文基于中國新舊會計準則差異來分析對上市公司的凈利潤的影響。通過新舊會計準則的比較分析,筆者認為,中國原會計準則和新會計準則差異對凈利潤的影響如下:
原會計準則下的利潤比新會計準則下的利潤偏小,更具有謹慎性。通過分析、比較原會計準則比新會計準則更重于謹慎性原則。
中國原會計準則較新會計準則更多使用歷史成本法,而不是公允價值。例如,對固定資產的初始計價,新會計準則允許采用公允價值對不動產、廠房和設備進行計量,而原會計準則使用歷史成本法。
新會計準則和原會計準則在收益確認上存在諸多不同,原會計準則在許多情況下確認資本公積,不確認收益,而新會計準則則允許確認收益。如部分與資本相關的政府補助、債務重組、負商譽等。對于固定資產、在建工程、長期股權投資的減值,中國原會計準則規定在已確定的減值金額類轉回,而新會計準則則規定不予轉回。
參考文獻:
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舊制度中資產的期末計價均按實際成本,對長期股權投資和長期債權投資可以提取投資風險準備。而新制度規定,金融企業應當在期末對短期投資按成本與市價孰低計量,市價低于成本的部分,應當計提短期投資跌價準備。長期投資、固定資產、無形資產應當在期末時按照賬面價值與可收回金額孰低計量,可收回金額低于賬面價值的差額,應當分別計提長期投資減值準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備。
(二)長期股權投資的賬務處理
舊制度中規定,保險公司如有經國務院特批對外進行的長期股權投資以及在《中華人民共和國保險法》頒布以前投出的目前尚未收回的長期股權投資,可以增設“長期股權投資”科目進行會計核算,但對于具體的賬務處理沒有做出規范。本論文由整理提供而隨著保險資金運用渠道的逐步放寬,保險公司進行股權投資乃至直接進入證券市場,都將成為其實現保險資金保值增值、鏈接保險市場與資本市場的一個重要渠道。新制度對長期股權投資的入帳價值、成本法和權益法等進行了詳細的說明(當然這是針對所有的金融企業)。
(三)固定資產的入帳價值
新舊制度對于購入固定資產的入帳價值規定相同,而對于另外幾種情況存在不同程度的區別:
1.自行建造的固定資產,舊制度規定按建造過程中實際發生的全部支出記賬,而新制度規定“按建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的全部支出,作為入帳價值。”
2.投資者投入的固定資產,舊制度規定按評估確認的原價記賬,而新制度規定“按投資各方確認的價值,作為入帳價值。”
3.融資租入的固定資產,舊制度規定按租賃協議確定的設備價款、發生的運輸費、途中保險費、安裝調試費等支出記賬,而新制度規定“按租賃開始日租賃資產的原賬面價值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者,作為入帳價值。如果租賃資產占企業資產總額比例等于或小于30%的,在租賃開始日,企業也可按最低租賃付款額,作為固定資產的入賬價值。”
4.在原有基礎上進行改建、擴建的固定資產,舊制度規定按原固定資產的賬面原價,加上由于改建、擴建而增加的支出,減去改建、擴建過程中發生的變價收入記賬,而新制度規定“按原固定資產的賬面價值,加上由于改建、擴建而使該項資產達到預定可使用狀態前發生的支出,減去改建、擴建過程中發生的變價收入,作為入帳價值。”
5.接受捐贈的固定資產,舊制度規定按同類資產的市場價格或根據所提供的有關憑據記賬,接受捐贈固定資產時發生的各項費用應當計入固定資產價值,而新制度規定“1.捐贈方提供了有關憑據的,按憑據上標明的金額加上應支付的相關稅費,作為入賬價值。本論文由整理提供2.捐贈方沒有提供有關憑據的,按如下順序確定其入賬價值:(1)同類或類似固定資產存在活躍市場的,按同類或類似固定資產的市場價格估計的金額,加上應支付的相關稅費,作為入賬價值;(2)同類或類似固定資產不存在活躍市場的,按該接受捐贈的固定資產的預計未來現金流量現值,作為入賬價值。3.如受贈的系舊的固定資產,按照上述方法確認的價值,減去按該項資產的新舊程度估計的價值損耗后的余額,作為入賬價值。”
6.盤盈的固定資產,舊制度規定按重置完全價值記賬,而新制度根據其同類或類似固定資產是否存在活躍市場采取與捐贈固定資產類似的原則確定入賬價值。
7.新制度還規定:“經批準無償調入的固定資產,按調出單位的賬面價值加上發生的運輸費、安裝費等相關費用,作為入賬價值。固定資產的入賬價值中,還應當包括金融企業為取得固定資產而交納的契稅、耕地占用稅、車輛購置稅等相關稅費。”這在舊制度中均未說明。
(四)無形資產的攤銷期限
本論文由整理提供
;對于無形資產的攤銷期限,舊制度規定:“合同規定了受益年限的,按不超過受益年限的期限攤銷。”而新制度規定:“合同規定了受益年限,法律也規定了有效年限的,攤銷期不應超過受益年限和有效年限兩者之中較短者。”其他情況新舊制度的規定一致。
(五)長期待攤費用的會計處理
新制度與舊制度相比,在長期待攤費用的處理上有以下幾點變化:
1.舊制度規定,長期待攤費用是攤銷期在1年以上(不含1年)的各項費用,包括開辦費、攤銷期限在1年以上(不含1年)的固定資產大修理支出、租入的固定資產改良支出以及攤銷期限在1年以上的其他攤銷費用。新制度對于長期待攤費用規定的概念一樣,但范圍有所縮小,主要是不再包括開辦費(在開始經營的當月直接計入損益)以及固定資產大修理支出(發生時直接計入損益),并且明確指出:“應當由本期負擔的借款利息、租金等,不得作為長期待攤費用處理。”
2.舊制度規定:“開辦費應當從公司開始經營的當月起,按不超過5年的期限平均攤銷;如開辦費不大的,也可在開始經營的當月一次攤銷。固定資產大修理支出應在大修理間隔期內平均攤銷;租入固定資產改良支出應在租賃期內平均攤銷。”本論文由整理提供而新制度規定:“長期待攤費用應當單獨核算,在費用項目的受益期限內分期平均攤銷。租入固定資產改良支出應當在租賃期限與租賃資產尚可使用年限兩者孰短的期限內平均攤銷;其他長期待攤費用應當在受益期內平均攤銷。”對于舊制度規定的開辦費,新制度規定:“除購建固定資產以外,所有籌建期間所發生的費用,先在長期待攤費用中歸集,待金融企業開始經營的當月起一次計入開始經營當月的損益。”此項規定體現了謹慎性原則。
3.新制度增加了如下規定:“股份有限公司委托其他單位發行股票支付的手續費或傭金等相關費用,減去股票發行凍結期間的利息收入后的余額,從發行股票的溢價中不夠抵銷的,或者無溢價的,若金額較小,直接計入當期損益;若金額較大,可作為長期待攤費用,在不超過2年的期限內平均攤銷,計入損益。”
4.新制度規定,如果長期待攤費用項目不能使以后會計期間受益的,應當將尚未攤銷的該項目的攤余價值全部轉入當期損益。
(六)借款費用資本化的會計處理
新制度對借款費用資本化做了詳細規定,與舊制度相比,有以下變化:
1.舊制度規定,長期借款發生的利息支出、匯兌損失等借款費用,屬于籌建期間的,計入開辦費;屬于與購建固定資產有關的,在固定資產尚未交付使用之前發生的,計入有關固定資產的購建成本;除上述情況之外的,計入當期損益。而新制度規定,除為購建固定資產而借入的專門借款所發生的借款費用外,其他借款費用均應于發生當期確認為費用,直接計入當期損益。
2.新制度規定,在以下3個條件同時具備時,金融企業為購建某項固定資產而借入的專門借款所發生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額應當開始資本化,計入所購建固定資產的成本:(1)資產支出已經發生(只包括為購建固定資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式發生的支出);(2)借款費用已經發生;本論文由整理提供(3)為使資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動已經開始。舊制度對此沒有規定。
3.新制度還對資本化率、以非借款方式募集資金專項用于購建某項固定資產、某項建造的固定資產各部分分別完工、某項固定資產的購建發生非正常中斷以及所購建的固定資產達到預定可使用狀態的情況做了詳細說明,這些在舊制度中均無規定。
(七)短期投資利息收入的會計處理
新制度規定,短期投資的利息,應當于實際收到時,沖減投資的賬面價值,但已記入“應收利息”的除外。而舊制度中規定,除已計入“應收利息”科目的以外,短期債券投資的利息收入一般應于收到時確認為投資收益。
(八)所得稅的會計處理
所得稅的會計處理主要有應付稅款法和納稅影響會計法。兩種方法下會計處理有很大區別,所確定的各期所得稅費用也不同。舊制度規定,保險公司應當采用應付稅款法計算繳納所得稅。而新制度規定:“金融企業應當根據具體情況,選擇采用應付稅款法或者納稅影響會計法進行所得稅的核算。”如果保險公司采用納稅影響會計法,那么,就需要增加“遞延稅款”科目。
(九)外幣業務核算
新制度對外幣業務核算的主要變化有:
1.舊制度中規定,采用外匯分賬制的公司,應設置“貨幣兌換”科目,各種貨幣之間的兌換及有關外幣賬戶的聯系均通過“貨幣兌換”科目核算。本論文由整理提供新制度中規定:“采用外幣分賬制核算的金融企業,應按業務發生時的各種原幣填制憑證、登記帳簿、編制會計報表。金融企業發生結售匯、外幣買賣以及各種貨幣之間的兌換及賬務間的聯系均通過‘外幣買賣’科目,并按業務發生時的匯率記賬。‘外幣買賣’科目應采用多欄式賬簿,同時記錄外幣金額、匯率等。”
2.舊制度規定,對于采用外匯統賬制的公司,月份終了,其按照月末匯率折合的人民幣金額與原賬面人民幣金額之間的差額,作為匯兌損益,屬于籌建期間的,計入開辦費;與購建固定資產有關的借款產生的匯兌損益,在固定資產交付使用前計入該項在建固定資產成本;除上述情況外,均計入當本論文由整理提供
期損益。新制度則規定:“采用外幣統賬制核算的金融企業,應分別記賬本位幣和各種外幣進行明細核算。各種外幣賬戶的外幣余額,期末時應當按照期末匯率折合為記賬本位幣。按照期末匯率折合的記賬本位幣金額與賬面記賬本位幣金額之間的差額,作為匯兌損益,計入當期損益;屬于籌建期間的,計入長期待攤費用;屬于與購建固定資產有關的借款產生的匯兌損益,按照借款費用資本化的原則進行處理。”
3.新制度對外幣報表折算作了規定,要求金融企業應將以原幣編制的財務會計報告,折算為人民幣。具體折算方法如下:資產負債表,除權益類項目外,其他項目按照期末匯率折合為人民幣;權益類項目按照歷史匯率折合為人民幣。不同匯率之間形成的差額,作為外幣折算差額單列項目反映。利潤表,按期末匯率折合為人民幣。而舊制度中對此沒有做出規定。
(十)增加了會計調整
新制度對會計政策變更、會計估計變更和會計差錯更正以及資產負債表日后事項的處理做了詳細規定:對于會計政策變更應當采用追溯調整法或未來適用法。會計估計變更時,不需要計算變更產生的累積影響數,也不需要重編以前年度會計報表,但應當對變更當期和未來期間發生的交易或事項采用新的會計估計進行處理。資產負債表日后發生的調整事項,本論文由整理提供應當如同資產負債表所屬期間發生的事項一樣,做出相關賬務處理,并對資產負債表日已編制的會計報表(包括資產負債表、利潤表及其相關附表和現金流量表的補充資料內容,但不包括現金流量表正表)作相應的調整。資產負債表日以后才發生或存在非調整事項,在會計報表附注中說明其內容、估計對財務狀況、經營成果的影響;如無法做出估計,應當說明其原因。舊制度對此均未涉及。
(十一)增加了或有事項的處理
新制度對或有事項做了詳細規定,指出金融企業不應當確認或有負債和或有資產,但應當在會計報表附注中披露或有負債形成的原因,預計產生的財務影響(如無法預計,應當說明理由),以及獲得補償的可能性。舊制度對此未涉及。
(十二)增加了對會計報表附注的規范
舊制度規定,公司的財務報告由會計報表和財務情況說明書組成,沒有對會計報表附注進行規范。而新制度規定:“金融企業的財務會計報告由會計報表、會計報表附注和財務情況說明書組成(不要求編制和提供財務情況說明書的金融企業除外)。”
國內的期貨市場在經過了近10年的規范、整頓，現已成為要素市場中不可缺少的重要組成部分，在大力推進財政、稅收、金融、外貿等方面的改革后，市場在資源配置中的基礎作用明顯增強，期貨市場的功能也得到了較為充分的發揮。期貨交易和期貨市場的發展，給傳統的會計核算帶來了新的內容，財政部頒布了一系列的規定，說明期貨會計理論與實踐已取得了某些進展，但由于起步較晚，一些問題需要進一步完善，本文擬對此進行分析并談些改進建議。
一、我國期貨合約會計存在的問題分析
（一）期貨業務的會計處理缺乏統一規范，對浮動盈虧的處理不一致。有的經紀公司采用每天結算價結算交易盈虧，即堅持市價原則；而有的公司則尊重歷史成本原則，按實際交易價格結算盈虧。對同一筆交易由于計量方式的不一致，使各公司產生結算差異。對于投資企業，期貨業務的會計處理也不完善。按參與期貨交易的目的，企業的期貨業務可分為投機套利和套期保值兩類，這兩類業務在我國其他市場同時存在。兩類業務會計處理的依據不同，其具體的賬務處理有很大差別。但我國只對投機套利的賬務處理進行了簡單規范，不涉及套期保值業務。這樣對兩種交易類型劃分不清，核算不完善，難以對期貨業務加強管理，易出現風險和資產流失。
（二）我國不對開新倉的價值和對沖平倉的價值進行確認，致使會計核算不完整。期貨合約被視為期貨交易的對象，這使會計面臨一些問題：是否要對期貨合約專門核算與報告，也就是構成期貨合約的商品、金融工具總額是否應被確認為資產或負債，如何反映。雖然大多數買入期貨合約者有權獲得一定金額的商品或金融工具，同時支付貨款；賣出期貨合約者有義務交付商品或金融工具，同時收取貨款，但這些權利、義務只有將合約持有至交割日時才能履行，這種權利、義務通常不反映在報表中。而僅以保證金來反映期貨交易的全過程，這樣會形成期貨交易額的高風險性與保證金有限性之間的矛盾，影響決策的正確性。
（三）科目設置與報表揭示存在問題。
1.會員資格費。我國通過“長期股權投資——期貨會員資格投資”科目反映會員資料費。我國期貨交易所實行會員制，只有會員，才能取得交易席位，也才能進行期貨業務，要成為交易所的會員，必須支付會員資格費。從會員的角度來看，支付會員資格費所享有的只是所有權和使用交易席位的權力，并有非會員單位進行期貨交易的資格。從表面上看，期貨會員資格費是期貨交易所注冊資本的份額，如同股份公司的股權投資，但會員資格費有別于一般長期股權投資。因為一般長期投資者享有收益分配權，同時也承擔被投資企業的風險，會員資格費支付者沒有利潤分配權利，期貨交易所實行會員制，利潤并不進行分配。因此，把會員資格費作為長期股權投資并不合適。
2.席位占用費。為了向報表使用者提供反映期貨業務特點的信息，期貨投資企業在報表中揭示席位占用費的有關信息，期貨投資企業將“應收席位費”排列在流動資產中的“其他應收款”項目上。但是由于應收席位費的時間一般在1年以上，期貨投資企業將“應收席位費”排列在流動資產中的“其他應收款”項目上并不合適。
3.年會費。年會費是1年的費用，受益期是1年，對于支付方來說屬于待攤費用。當會員期貨投資企業和期貨經紀公司支付年會費時，按照支付數額，分別記人“管理費用——期貨年會費”科目借方和“營業費用——期貨年會費”科目借方，這并不符合權責發生制原則。從期貨交易所角度來說，年會費是提供1年服務的報酬，收取年會費時，按照收取的數額一次全部記入“年會費收入”科目貸方也不符合權責發生制原則。
4.保證金。首先，基礎保證金與其他保證金不同，其實質是會員對承擔期貨風險的擔保和抵押，而基礎保證金只是一種叫法，根據實質重于形式原則，對基礎保證金的會計處理應該反映其實質。將基礎保證金與結算準備金的核算不加區分的做法，未能反映基礎保證金的實質，不利于報表使用者了解期貨風險的信息。其次，結算準備金、交易保證金性質不同。結算準備金處于貨幣資金形態，投資企業可以隨時調用，類似于銀行存款。交易保證金是期貨合約已經占用的資金，企業不能隨時調用，而且這筆占用資金可能給企業帶來收益，同時也使企業承擔了一定的風險，因此具有短期投資性質。期貨業務會計處理有關規定中將性質不同的兩部分資金合并在“期貨保證金”科目中核算，而且沒有進一步劃分明細科目，不利于了解企業資產的流動性，也不利于準確計算企業的凈投資報酬率，即真正用于交易保證金投資的報酬率。
（四）投機套利和套期保值平倉損益的確認時間不同。在我國，投機套利的平倉損益在當期予以確認，而套期保值合約的平倉損益則應與被套期保值項目配比。這表明套期保值合約平倉損益計入利潤表的期間具有一定的可操縱性。
（五）按照我國目前規定，不論是投機套利還是套期保值，持倉盈虧在利潤表上是不予確認的，只有平倉損益才予以確認。筆者認為，這一處理方法欠妥。期貨交易以公開、公正及公平競爭作為基礎，公允價值是其會計核算的基礎，因此當合約價值發生變動時，應核算產生的損益。如果相關的期貨合約的持倉盈虧不在當期確認，就會使企業利潤不能完整地在企業財務報表上得到反映。
二、對我國期貨合約會計發展的思考
（一）統一期貨業務會計處理規范，使會計信息具有可比性。為了期貨市場健康發展，制定適合國情又有一定前瞻性的期貨業會計制度迫在眉睫。一項好的行業會計制度應能概括地反映出該行業的特點，做到量體裁衣，對癥下藥。所以在制定期貨業會計制度時，必須針對期貨會計的特點。與傳統行業不同，期貨業有三個市場主體，它們進行期貨交易的行為都應是期貨業會計制度要加以規范調整的內容。而且三個市場主體各有特點，這是制定期貨會計制度必須要考慮的。投資企業對期貨業務進行會計處理時，應重視謹慎性原則、及時性原則和相關性原則。首先要從財務安全角度考慮，充分預計可能存在的風險，并采取相應的防范措施；要加強對期貨投資的監控，及時掌握期貨投資全過程的資金動態；會計信息不僅要考慮相關利益集團的需要，而且要充分考慮影響期貨合約價格的主要因素及其延續性，考慮套期保值與投機套利的相對性。我國期貨業要在新世紀蓬勃發展，有效的監管是重中之重。無論是期貨從業人員，還是會計工作者，都熱切盼望期貨會計制度的誕生，使期貨會計充分發揮監管、服務職能，為期貨業、進而為市場經濟的建立盡應盡之責。
（二）對期貨合約的價值進行表外披露或表內確認。在現實經濟環境下，我們是把期貨合約作為或有資產或者或有負債處理的。這可歸納為三個原因：一是期貨合約不是“貨”，并未真正發生商品所有權或實物的轉移，不能歸于存貨或其他流動資產項目；二是期貨合約不能作為短期投資，因為期貨合約占用的資金僅是保證金部分；三是期貨合約的金額容易隨價格、利率等變化而猛增或銳減，很容易被人操縱。因此，期貨合約的價值不在正式的會計賬簿上予以反映，而要另設備查簿加以記錄，備查簿上應記錄期貨合約的交易品種、規格、月份、成交量等。在編制資產負債表時應在補充資料中增設一欄反映企業期末持有期貨合約的有關信息，以便報表使用者估算。隨著期貨合約價值在報表附注中披露的做法逐步被會計界所認可，進一步的發展有可能是在表內將期貨合約確認為資產或負債。
（三）對一些賬戶的性質重新確認并在報表中分類列示。
1.對于“長期股權投資——期貨會員資格投資”的性質重新確認。支付會員資格費取得權利和資格，從實質上看是形成了一項無形資產，長期股權投資只是形式，根據實質重于形式的原則，應將其確認為無形資產。另外，將會員資格費作為無形資產，而不作為投資，有利于正確計算期貨投資的報酬率。從這一角度出發，期貨投資企業和期貨經紀公司應設置“無形資產——期貨會員資格費”科目進行核算。月末在會計報表中以“無形資產”中的“期貨會員資格費”單獨列示。
2.對于“應收席位費”在報表中應作為長期資產反映。期貨經紀公司和期貨交易所對于席位占用費有的單獨列示，有的沒有單獨列示，這一點應形成統一的標準。另外，考慮到應收席位費時間一般在1年以上，期貨投資企業將“應收席位費”排列在流動資產中的“其他應收款”項目上并不合適，按照資產的分類應將其排列在“其他長期資產”中。
3.對于年會費的核算應遵循權責發生制原則。年會費是1年的費用，受益期是1年，對于支付方來說屬于待攤費用。隨著會計電算化、會計軟件的普及，將支付的年會費一次性計入“管理費用”的做法越來越顯得不可取。會員期貨投資企業和期貨經紀公司設置“待攤費用——期貨年會費”科目核算，支付年會費時，記人科目的借方，每月攤銷時再將攤銷額記人管理費用或營業費用；期貨交易所將年會費收入在1年中分期確認，對于未實現的收入部分在“預收賬款”科目核算，這樣不僅符合權責發生制原則，也避免了期貨交易所收取年會費的月份收入過高，不能正確計算所得稅的弊端。
4.對于不同保證金區別對待。將基礎保證金單列出來，會員單位設置“應收風險抵押金”科目，期貨交易所設置“應付風險抵押金”科目。設置兩個科目后，考慮到基礎保證金相對于席位占用費來說，仍是一筆不小的數字，應將兩個項目在會計報表中單獨列示，以反映期貨業務的高風險特點。由于基礎保證金占用的時間一般較長，會員單位可以將“應收風險抵押金”項目單獨放在“其他長期資產”項目上，期貨交易所將“應付風險抵押金”項目單獨列示于“長期應付款”項目下。對于結算準備金、交易保證金因性質不同，投資企業可以設置“期貨交易準備金”和“短期投資——期貨交易保證金”兩個科目分別核算結算準備金和交易保證金。為了突出期貨交易的特點，在資產負債表中單獨將“期貨交易準備金”項目列示于“貨幣資金”項目下。
一、高級財務會計理論基礎
會計理論界在進行理論研究時，都將會計假設視為建立財務會計理論和實務的基礎;將一般原則視為規范會計行為、控制會計實務的信條。在西方會計理論中，假設通常被認為是原則賴以存在的基本假定，人們探求的會計理論正是要確定假設與原則的聯系，以及假設、原則與會計法之間的關系。我國2006 年頒布的會計準則，明確了會計主體、持續經營、會計分期及貨幣計量這些會計假設的基礎性地位。會計假設是分析和解決財務會計理論與實務問題的基礎。由于客觀經濟環境的變化引起會計假設的松動，人們對背離會計假設的特殊會計事項進行理論和方法研究的結果產生了高級財務會計。
(一)會計假設及其松動 會計假設的松動表現在以下方面：(1)會計主體假設松動。隨著經濟發展，企業規模擴大，企業集團突破了單一企業的概念。因此企業合并、合并報表是會計主體假設松動的結果。(2)持續經營假設松動。持續經營是對會計工作時間上的規定。但實際工作中很多不確定因素會影響到企業的持續經營能力，一旦企業因某種原因而面臨破產或被兼并、收購，持續經營假設就喪失了前提，以此為基礎的會計確認、計量的原則和方法將無法采用。因此債務重組、破產清算會計是持續經營假設松動的結果。(3)會計分期假設松動。由于客觀經濟環境的變化，持續經營假設的松動必然導致會計分期假設的松動，如企業破產時，就沒有分期核算的必要，而是將破產清算期作為一個特定的會計期間。因此破產清算又可視為會計分期假設松動的產物。(4)貨幣計量假設松動。幣值穩定是貨幣計量的基礎，其價值波動必須限定在不足以使財務報表對經濟業務產生歪曲的反映為前提，以此保證以貨幣為計量單位的財務報表能夠為投資者、債權人以及報表使用者提供有用的信息。否則財務報表必然會嚴重失真，引起報表使用者的誤解。因此物價變動會計是貨幣計量假設松動的結果。
(二)會計原則的加強 為彌補會計假設變動后出現的理論空缺，會計原則的作用得到了加強，進而為高級財務會計的產生奠定了基礎。會計原則的加強主要表現在三個方面：(1)相關性原則。企業提供的會計信息應當與財務會計報告使用者的經濟決策需要相關，有助于財務會計報告使用者對企業過去、現在或將來的情況做出評價或預測。如集團內部交易對集團經營成果的影響，必須按照相關性原則的要求予以會計處理并及時報出，這為高級財務會計的形成奠定了理論基礎。(2)重要性原則。當某種會計資料的省略或發生差錯，影響報表使用者正確經濟決策，這種會計資料即具重要性。如期貨、衍生金融工具等風險較大的業務信息為高級財務會計的形成提供了內在動力。(3)實質重于形式原則。是指當法律形式不能準確表達交易或事項的經濟實質時，應按照交易或事項的經濟實質進行核算。如融資租賃承租人對融資租入固定資產應視為自有資產進行管理，而經營租賃承租人則不能在資產負債表中對該資產進行確認;售后租回形成融資租賃的會計處理中售價高于或低于賬面價時，不論高出還是低于的部分都作為折舊費用進行調整，這構成了高級財務會計的一項內容。
二、高級財務會計課程特點
綜合目前相關教材看，高級財務會計的內容構成復雜，目前國內教材內容不統一的原因主要有兩方面：一是由于我國會計實務的變化很快，各種版本的教材對變化內容在匹配上有不同程度滯后現象;二是因為國內學者對高級財務會計這門課程的定位觀點不一。據上海復旦大學張文賢教授統計，現行高級財務會計教材所涵蓋的內容有倫理、序論、合并會計、合伙與分支會計、公司會計、跨國公司會計、非營利組織會計、增值表與分部會計、養老金會計、所得稅會計、期貨會計、物價變動會計、破產清算重組、全面損益表、衍生金融工具合并會計、租賃會計、其他共17項。筆者選取了廈門大學出版社(杜興強)，首都經貿大學出版社(張文賢)，中國人民大學出版社(閻達五、耿建新)，清華大學出版社(梁萊歆)，上海三聯出版社(湯云為)，東北財經大學出版社(劉永澤)，中國農業大學出版社(王奇杰)，高等教育出版社(戴德明)等出版的高級財務會計教材，對教材內容作了對照分析，發現學者們對高級財務會計內容構成看法具有一定的趨同性。如企業合并、合并會計報表、外幣業務會計、租賃會計、企業清算五章內容一致率高達100%，所得稅會計一致率75%，分部報告與中期報告、物價變動會計一致率達62.5%，衍生金融工具一致率達50%。上述教材在內容編排上還具有以下特點：
(一)較強的關聯性 課程各章節內容有很強的關聯性。如合并報表會涉及到收入費用的確認，所得稅會計遞延所得稅資產的確認，存貨、固定資產等賬面價值的確認及金融資產等內容。企業合并分同一控制與非同一控制下的企業合并，涉及長期股權投資內容。非同一控制下企業合并有一次交易和多次交易形成的企業合并。如，為了使多次交易的成本是每一單項交易成本之和，要對原按照權益法核算的長期股權投資進行追溯調整，沖回權益法下因投資收益確認的長期股權投資。長期股權投資在中級財務會計中作為重點難點已作充分講解，要求學生牢固掌握并熟練運用。
(二)嚴密的邏輯性 高級財務會計部分理論在理解上有一定難度。部分學生反映合并報表中部分調整分錄、抵銷分錄的編制不易理解，如長期股權投資和所有者權益的抵銷，在年末和以后會計年度連續編制抵銷分錄，所有會計科目都應抵銷年初和本年發生數，是過程的抵銷，然而僅未分配利潤科目抵的是年末數，原因在于影響未分配利潤的因素較為復雜，對只抵年末數的解釋由第二類抵銷分錄——母子公司和子公司之間投資收益的抵銷來闡述。在這類抵銷分錄中投資收益、少數股東損益是未分配利潤的增加，提取盈余公積、對所有者的分配是未分配利潤的減少，這兩者進行抵銷即未分配利潤的本年數。這兩類抵銷分錄進行合并會發現未分配利潤也是過程抵銷，而非部分學生認為的僅抵年末數。
(三)內容的前沿性 環境會計被部分教材納入高級財務會計內容。環境會計是會計學的一個分支，是一門融會計學、生態學、經濟學、統計學為一體的學科，與傳統會計相比有區別也有聯系。區別在于傳統會計在經濟核算時未考慮資源、生態、環境等因素對經濟的影響，容易導致高估利潤，低估成本費用，不利于資源的有效配置，造成資源浪費、生態破壞、環境降級、污染嚴重，這為環境會計的建立奠定了基礎。從經濟學角度看，隨著負外部性的增加，社會成本和個人成本差異也在增加，本著誰污染誰治理的原則，社會成本內部化是解決環境問題的有效方法，這為環境會計的建立確定了一定的理論基礎。隨著經濟的發展，環境會計受到越來越多的國家和學者的重視，一些發達國家要求企業建立環境會計，在財務報告中披露廢氣、廢水、廢渣的排放標準及排放量，要求進行環境成本核算及綠色經濟效益分析。我國一些上市公司本著對社會負責及與國際接軌的長遠目標，在環境會計的建立及環境問題的披露上起到了積極的示范作用。
(四)理論與實踐缺乏統一性 多數高校對會計、財務管理專業都有財務軟件模擬實習安排，從目前財務軟件的使用情況發現，這些軟件涉及的會計業務事項大多為財務會計的基礎內容，從賬套的建立，到日常賬務處理(主要是現金的提取、材料的購買、產品的銷售、存貨的管理、往來業務的處理、固定資產的折舊、無形資產的攤銷、期末匯率調整、期末結賬等)，最后是財務報表的編制，但這些財務應用軟件未能包涵特殊業務會計及特殊時期會計。如企業合并、合并報表等內容，雖然學生在課堂上掌握了相關理論，卻很難有機會得到實踐。即使到校外實習，大部分中小企業也不涉及此類業務，高級財務會計教學與實踐聯系不夠緊密是學生難以對理論透徹理解的重要原因。
三、高級財務會計課程教學方法
從諸多教材所涵蓋內容看，筆者認為高級財務會計教學內容的選擇應以實務為導向、理論為拓展、補充前沿知識，對實務問題做重點講解。結合高級財務會計課程特點，必須采用科學合理的教學方法才能達到理想的教學效果。
(一)引導式教學 教學中教師不僅僅要教授特殊會計業務具體處理方法，更要在講授會計理論的基礎上，讓學生學會總結規律、發現問題、分析問題、解決問題。引導式教學有利于提高學生學習能力。首先是問題引導。通過實際案例讓學生對本章節內容形成感性認識，然后引入本章內容的基本理論，引導學生研究問題的思路，再導入每章節內容的重點難點，激發學生運用知識儲備和技能分析問題的興趣，形成對問題比較深入的認識。其次是過程引導。方法的掌握重于對知識的獲取。知識點是相互關聯的，要善于發現它們的關系，力求讓學生充分運用所儲備的知識，盡可能解決更多問題。如在企業合并、合并財務報表教學中，應要求學生課外閱讀《企業會計準則第2 號——長期股權投資》、《企業會計準則第20號——企業合并》及《企業會計準則第33號——合并財務報表》;《IFRS3——企業合并》、《IAS27 ——合并財務報表和單獨財務報表》、《IAS28——聯營中的投資》及《IAS3l——合營中的權益》，同時要求學生在預習過程中對遇到的問題進行歸類，對共性問題進行重點探討，對個別問題加以引導，在全章內容講解結束后輔之習題、案例進行鞏固和提高。高級財務會計教學既要注重教師的主導作用，又要強調學生主體作用。最后是實踐引導。其一，有穩定實習基地的學校，可以讓學生在實習基地把課堂理論運用于實踐，加強對理論知識的鞏固。其二，強調課程論文教學法的運用，在高級財務會計教學過程中，可以要求學生撰寫課程論文，鼓勵學生以課程所學知識為契入點圍繞感興趣的課題，開展文獻查閱，以了解這類課題已有的成果及尚未解決的問題，提出相應的對策。由此激發學生探索的熱情，而非墨守陳規被動學習。其三，選擇性地對某一章節內容由學生自主學習，課堂重點提問，以考察學生自主學習能力和知識點的掌握情況。讓每一個學生主動參與到學習中來，這樣在知識的理解和掌握上更加牢固。
(二)案例教學 案例教學法在國內外高校的會計教學中被廣泛采用。高級財務會計課程案例教學的組織實施相對其他專業課程而言工作量大，需要學生積極參與。具體步驟如下：(1)案例準備。教師提供案例，同時針對案例提出需要討論的基本問題。學生要在教師的指導下閱讀教材和參考資料、搜集與案例相關的背景材料，認真研讀，充分準備。(2)討論及報告。小組討論及課堂討論。小組討論由每個小組利用課后時間，每個學生從自身角度來剖析同一案例，然后通過梳理，形成本小組的意見和結論，為課堂討論做好準備。課堂討論是小組討論基礎上的全班討論，各小組選派代表在課堂上發言，小組其他同學可以補充。某一問題的研討結束后，由教師進行總結，其任務主要是對討論的情況做歸納，并做出適當評價。教師要注意掌握案例討論的方向，適時引導學生在案例討論基本問題的基礎上深化討論內容。在教師指導下，各小組獨立進行案例分析和評價報告的撰寫。(3)評價總結。對案例討論做出分析和評價后，闡明本次案例分析的重點、難點，還可以提出需要深入思考的問題。同時評定案例分析成績，評定內容包括資料搜集情況、案例討論的發言情況、案例分析報告等，特別要注意突出信息搜集能力、分析能力、決策能力和表達能力等綜合素質的評價。
近年來，筆者對不同層次不同專業學生進行高級財務會計課程的講授，深感其教學要求高，首先對學生的要求，對學生前續課程、專業基礎知識的掌握有較高的要求;其次對教師的要求，對教師的知識儲備，前沿動態，邏輯思維，語言表達等能力要求高，教學組織難度大。通過對高級財務會計教學內容的構成、特點分析，結合實際教學提出針對性的方法，以期達到提高本課程的教學效果，實現課程教學目標。
[關鍵詞]通貨膨脹 財務報告重述 財務報表質量 案例研究
一、引言
作為一種復雜的、綜合性的宏觀經濟現象，通貨膨脹是困擾當今世界各國經濟運行的主要難題之一。在任何國家的經濟運行過程中，都不可避免存在著通貨膨脹現象。中國自改革開放以來，大致經歷了六次較為明顯的通貨膨脹現象，其中前三次在20世紀90年代以前，后三次發生在滬深證券交易市場建立以后，最近一次是從2007年開始（程文衛，2009），根據國家統計局網站公布的2007年到2011年的我國消費者物價指數（CPI）的數據（具體數據略，編者注）來看，從2007年開始，我國物價水平逐漸呈現出較為明顯的上漲趨勢，2011年7月與2010年同期相比，上升達6.5%。
宏觀經濟學對通貨膨脹的界定有多種不同觀點。如果通過作為衡量通貨膨脹水平的重要指標的CPI來界定，一般認為，當一個經濟的CPI的漲幅范圍在3%～5%，則界定為該經濟體出現通貨膨脹，而當其CPI>5%的增幅時，即可界定為該經濟體出現嚴重的通貨膨脹。據此標準可知，我國CPI已開始超出5%警戒線，我國面臨較為嚴重的通貨膨脹（任聰聰，2012）。
在通貨膨脹環境下，持續上漲的物價使居民生活、企業乃至整個經濟體各方面都不可避免地受到了沖擊和考驗，但相對于居民因上漲的商品價格而感受到的生活中的各種困擾，通貨膨脹對企業層面的影響更為廣泛和深重。其中，面對CPI和PPI的不斷增長，中游企業被認為是通貨膨脹的最大受害者，它們一方面要承受上游企業原材料價格上漲帶來的壓力，同時，又無法順利將這種壓力轉移至下游企業。中游制造業在成本和需求的雙重擠壓下，業績會明顯下滑，汽車、房地產、鋼鐵、交通運輸、木材、紡織等中下游投資品制造業，正承受通貨膨脹壓力，行業表現非常低迷（程文衛，2009）。而現有的財務報表是基于歷史成本計量原則編制而成，不能真實反映通貨膨脹下企業財務狀況、經營成果等，更增加了會計信息的不對稱，影響會計信息質量有用性。因此，很有必要通過調整名義財務報表來量化分析通貨膨脹對財務報告質量的影響。
二、文獻回顧
作為宏觀經濟的重要因素，通貨膨脹一直是西方宏觀經濟學研究的重點，直到20世紀70年代，由于全球性的高通貨膨脹率，通貨膨脹才進入了財務會計研究領域。國外早期研究大多是描述性的，著重探討通貨膨脹會計而未能關注到通貨膨脹本身所帶來的影響，直到70年代后期這一局限方有所突破。
高通貨膨脹率時期，美國SEC曾頒布會計準則，要求采用重置成本對會計報表進行調整。一系列論文研究了這些準則的經濟后果。最先，國外學者嘗試通過采用通貨膨脹會計模式調整整個財務報表來分析通貨膨脹對財務報告的影響。L.Shashua and Y.Goldsehmidt（1976）認為，在通貨膨脹的條件下，企業的資產價值和權益價值都會遭到低估，為了使企業的報表真實反映企業的財務狀況和經營成果，設計了一套將資產價格增長和投資增長相結合的方法來反映企業當前資產的真實價值。Frederick E.Webster，Jr.James A，Largay，Ⅲ和Clyde P.Stickney（1980）分別用幾種不同的通貨膨脹會計模式對一個原始的資產負債表和利潤表進行了通貨膨脹調整，調整后的結果表明，在考慮了通貨膨脹的影響后，企業的資產總額和凈利潤都會發生明顯的變化，若是基于通貨膨脹調整后的財務報表，企業的營銷決策、業績評價結果等都將發生改變。Davis&Rivera（2000）在美國上市的墨西哥公司為樣本（墨西哥使用通貨膨脹會計），結果證明通貨膨脹調整的財務信息具有價值相關性。這些學者都認為通貨膨脹會影響企業報表中所反映的資產價格和收益，但是他們卻沒有具體分析通貨膨脹對不同資產類別的影響，以及這些不同的影響是如何扭曲企業的收益計量。
后來的學者為了更真實反映通貨膨脹對企業財務報告的影響，將財務報表劃分成貨幣性項目和非貨幣性項目，來具體分析通貨膨脹對財務報表不同項目的影響。Gordon（2001）在研究中區分了一般物價變化和特定非貨幣性資產價值的變化，并證明兩者相對于歷史成本都具有增量的解釋力。Mariana Man和Raluca ElisabetaFelea（2007）為了減輕通貨膨脹對財務報告的影響，提出采用不同的物價指數和計量方法對貨幣性資產和非貨幣性資產進行重新調整，并通過案例對調整的程序進行了說明。而Yaniv Konchitchki（2011）在區分貨幣性資產和非貨幣性資產的基礎上，則認為貨幣性資產的價值并不隨物價波動而變化，報表中的賬面價值就是它們在報告期的真實價值，而非貨幣性資產價值卻會隨物價的波動而變化，以歷史成本反映的賬面價值已無法代表它們在報告日的真實價值，因而，只需對非貨幣性資產進行調整。同時，在進一步對美國上市公司1984-2008年的財務報表進行了通貨膨脹調整后，Yaniv Konchitchki實證檢驗發現，即使是在通貨膨脹率很低的美國，通貨膨脹也會對財務報表產生影響，調整前的報告盈余與調整后的報告盈余之間存在較為明顯的差異。
相對于國外比較成熟的通貨膨脹對財務報告質量影響的研究，我國對這方面的研究起步比較晚，而且有著明顯的時代特征。20世紀80至90年代的研究主要圍繞通貨膨脹會計理論展開。徐興恩（1987）、潘曉江（1990）等對國外通貨膨脹會計進行了介紹。曲曉輝（1989）、周守華（1990）、葛家澍（1991）等進一步研究分析了西方通貨膨脹會計理論。楊紀琬（1993）、劉興云（1996）等則進一步對通貨膨脹會計理論基礎進行了探討。而后學者轉向研究不同通貨會計模式特點，并探討了我國應該采用何種通貨會計模式。婁爾行、張為國（1991）提出在我國推行以構建特種物價指數調整為基礎的重置成本會計模式。王化成（1995）建議應針對不同行業的特點，采用不同的物價變動會計模式，這種觀點得到了此后大多數學者的贊成（劉國武等，2001；曾瑩，2004；張魯巍，2008；孫慧，2008）。這種思想理論上看來很完美，但是實務操作起來過于復雜，而且不同行業缺乏可比性，將更不利于一般投資者進行投資決策。單榮蘭（2009）研究總結出國內外較為成熟的通貨膨脹會計模式有一般物價水平會計、現時成本會計、現時成本/等值貨幣會計三種，其中前兩種方法在西方主要國家推行并實踐，成為公認的應對通貨膨脹的會計模式，其認為相對于現實成本會計模式，一般物價變動會計提供的調整后的財務報表中資產規模、負債和所有者權益數據更符合通貨膨脹經濟條件下的現實情況，而且增強了會計信息質量可比性。張培莉（2010）根據對這三種模式的比較，以及我國物價變動的實際情況，認為一般物價變動會計模式是較現實的基本選擇，在實踐中相對較易推行。
這些研究奠定了研究通貨膨脹對財務報表質量影響的理論基礎。但是，國內對通貨膨脹的研究存在很大的局限性。國內大部分關于通貨膨脹對財務信息的影響的研究，只是靜態地描述財務報告整體或者是單個科目所受到的影響，并且仍是粗略的理論推斷，通貨膨脹對復雜的會計信息、財務報告質量的影響等問題都缺乏實證的支撐。此外，國內研究雖涉及通貨膨脹對不同行業的影響研究，但大部分著眼于宏觀層面來分析，并未從微觀角度，即財務報表上具體分析通貨膨脹對某個行業的影響情況。現實中，由于行業特性與發展狀況不同，通貨膨脹對各行業影響也不同。其中，作為國家經濟命脈的制造業首當其沖地受到了通貨膨脹較為嚴重的影響。但已有的研究大多數是從宏觀的角度上來分析，很少從微觀角度具體分析通貨膨脹對其財務報告質量究竟產生了怎樣的影響。而在整個制造業中，處于核心地位的汽車行業，它是一個前后關聯度很高的產業，它的穩定、持續發展對一國經濟增長所發揮的帶動作用相當大。目前，上海汽車集團股份有限公司是我國國內A股市場最大的汽車上市公司，也是我國汽車制造業巨頭，因此，本文選取上海汽車集團股份有限公司2011年財務報告作為財務報表重述對象，按照物價變動會計模式中的一般物價水平會計模式進行重述，并將重述前后的財務報告進行對比分析，來具體闡述通貨膨脹對財務報告質量的影響。
三、財務報表重述
上海汽車集團股份有限公司（以下簡稱“上汽集團”）是在重組后的上海汽車工業有限公司基礎上，以上海汽車齒輪總廠的資產為主體，采用社會募集方式，于1997年11月經批準設立的上市股份有限公司，并于2007年9月28日正式變更為上海汽車集團股份有限公司。上汽集團主要業務涵蓋整車（包括乘用車、商用車）、零部件（包括發動機、變速箱、動力傳動、底盤、內外飾、電子電器等）的研發、生產、銷售，物流、車載信息、二手車等汽車服務貿易業務，以及汽車金融業務。2012年，上汽集團整車銷量達到449萬輛，同比增長12%，繼續保持國內汽車市場領先優勢，并以上一年度672.54億美元的合并銷售收入，第八次入選《財富》雜志世界500強，排名第130位，比2011年上升了21位。
（一）財務報表調整步驟
按照物價變動會計模式中的一般物價水平會計模式對財務報表進行重述。
第一，應劃分出貨幣性項目和非貨幣性項目。貨幣性項目，是指以貨幣形式直接反映的，或是其金額固定不變的，并不因出現通貨膨脹而發生金額變動的資產及負債項目，而非貨幣性項目，是指其金額會隨著一般物價水平的上升或下降而提高或降低的資產或負債項目。在通貨膨脹條件下，貨幣性項目不能保持其原來的購買力，會產生購買力損益（任聰聰，2012），但是它們的名義貨幣價值并不會發生變化，期末貨幣性資產在資產負債表中反映的就是它當前的真實價值，而期末貨幣性負債反映的就是企業當前承擔的現時義務，所以在按照一般物價水平對財務報表進行調整時，不需調整貨幣性項目，因為它們已經是以當前的貨幣進行反映了的。在通貨膨脹環境下，非貨幣性項目的金額不是固定不變的，而是隨著一般物價水平的上漲而提高，隨著一般物價水平的下降而降低，因此，盡管它們不會發生購買力損益，卻會產生持有損益，則在按照一般物價水平對財務報表進行重述的時候，需要調整非貨幣性項目。上汽集團資產負債表的項目中非貨幣性項目有：預付賬款、存貨、可供出售金融資產、長期股權投資、投資性房地產、固定資產、在建工程、無形資產、開發支出、其他非流動資產、預收賬款、股本、資本公積、盈余公積與未分配利潤，其他的則屬于貨幣性項目。利潤表中的項目皆為非貨幣性項目。
第二，將名義貨幣換算為等值貨幣，主要是用一般物價指數調整傳統財務報表各項目金額。為了使會計數據更加有可比性，一般物價水平會計通常將不等量購買力的貨幣單位，通過一般物價指數換算為等量購買力的貨幣單位。具體來說，可以以期初貨幣作為等值貨幣，將各項目賬面價值換算到期初，也可以以期末貨幣作為等值貨幣，將各項目賬面價值調整到期末。調整的物價指數也可以細分為期初物價指數、期末物價指數、期間平均物價指數和時點物價指數。本文則選取后一種，以期末貨幣作為等值貨幣。
換算后金額=各項目賬面價值×期末一般物價指數÷基期一般物價指數
留存收益=調整后資產總額一調整后負債總額一調整后除留存收益外的所有者權益總額
第三，計算貨幣性項目的購買力損益。貨幣性項目在通貨膨脹下，雖然名義價值并未發生變化，但是其實際購買力發生了變化，這就產生了貨幣性項目的購買力損益。
貨幣性項目購買力損益=期末實際持有的貨幣性項目凈額一期末應該持有的貨幣性凈額
其中，期末實際持有的貨幣性項目凈額是指等值貨幣單位計算的、各貨幣性資產項目與貨幣性債務項目的差額。
期末應該持有的貨幣性項目凈額=期初貨幣性項目凈額×（期末一般物價指數÷基期一般物價指數）+期間貨幣項目增加額×（期末一般物價指數÷基期一般物價指數）-期間貨幣性項目減少額×（期末一般物價指數÷基期一般物價指數）
第四，編制一般物價水平會計報表。一般物價水平會計報表，在物價持續劇烈變動時期，以歷史成本和一般物價水平變動作為計價基準，以期末名義貨幣為等值貨幣計價，由此編制而成的，包括資產負債表、利潤表及貨幣性購買力損益表。
（二）調整假設、調整項目及調整公式
1.調整假設。由于最新的企業會計準則從2007年正式開始實施，因此，為了保持數據的可比性與一致性，上汽集團資產負債表所涉及的調整數據從2007年開始，并以2007年年初賬面價值作為基期數據。由于各期會計報表均未披露詳細的發生時間，為了簡化計算過程，對上汽集團的非貨幣性項目分類作出如下假設：
（1）假定各期發生時間均為各年度中期，調整時采用相應會計年度中期CPI作為相應的調整比率的非貨幣性項目有：預付賬款、長期股權投資、投資性房地產、固定資產、無形資產、開發支出以及其他流動資產、資本公積、營業外收入以及營業外支出。其中，根據上汽集團財務報表披露，對投資性房地產采用成本模式進行后續計量，并按照與房屋建筑物或土地使用權一致的政策進行折舊或攤銷，因此，投資性房地產采用與固定資產的調整比率相同。
（2）假設均在各期陸續均勻發生，調整時采用的相應會計年度的年度CPI作為調整比率的非貨幣性項目有：存貨、在建工程、預收賬款、營業收入、營業稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務費用、投資收益、所得稅費用以及其他綜合收益。其中，根據上汽公司各年會計報表披露，預收款項系在企業銷售交易成立以前，預先收取的部分款項，但未詳細披露預收款項具體發生的時間，鑒于銷售交易發生時間的不確定性，則假定在企業銷售交易完成之前，預收款項時均勻在各期陸續地計入預收款項的。此外，根據2011年上汽集團財務報告披露，投資收益的內容包括成本法核算的被投資單位宣告分派的利潤、權益法核算的長期股權投資收益、長期股權投資差額攤銷、委托貸款投資收益、可供出售金額資產投資收益、長期股權投資處置收益、其他，由于并未披露詳細的確認時間，所以假定各項投資收益均勻地發生及確認。
（3）調整時，采用的相應會計年度期末的CPI作為調整比率的有：可供出售金融資產、盈余公積。其中，由于各期會計報表可供出售金融資產均以期末公允價值計量，則調整時，采用的相應會計年度期末CPI作為調整比率。同時，由于該公司會計報表并未披露各期盈余公積的具體提取時間，所以為簡化計算，假設各期盈余公積于年末提取。
2.特殊調整項目。上汽集團殊調整項目包括股本、營業成本與未分配利潤三個項目。上汽集團公司成立后，股本及股權結構經歷多次變更，這里為了充分說明通貨膨脹對股本的影響，根據上汽集團2007年到2011年股本各期詳細發生額及其期間的CPI來調整，具體到月度CPI。上汽集團的營業成本主要為主營業務、其他業務相關的產品成本，其2011年度營業成本主要為主營業務、其他業務相關的產品成本，營業成本調整如表1所示。
未分配利潤則根據財務報表恒等式倒軋得出。
3.調整公式。資產負債表各非貨幣性項目調整后的金額=2007年年初賬面價值×2011年期末一般物價指數÷2007年期末一般物價指數+∑（2007-2011年）各項目本期發生額×2011年期末一般物價指數÷相應一般物價指數
利潤表各非貨幣性項目調整后的金額=2011年賬面價值×2011年期末一般物價指數÷2011年相應一般物價指數
貨幣性項目購買力凈收益（或凈損失）=以原始成本計量的期末貨幣性凈資產（或凈負債）-調整后的期末貨幣性凈資產（或凈負債）
4.編制按照一般物價水平會計模式重述上汽集團資產負債表、利潤表，即按物價指數調整（計算表略，編者注）。
5.編制貨幣性項目購買力損益表。期末貨幣性資產（或凈負債）是根據期初貨幣性凈資產或凈負債、本期貨幣性資產與負債的增加或減少額計算而得到的，即期末貨幣性資產（或凈負債）=期初貨幣性凈資產（或凈負債）+本期貨幣性凈資產增加額一本期貨幣性凈資產減少額，其中期初貨幣性凈資產（或凈負債）=期初貨幣性資產一期初貨幣性負債。
四、通貨膨脹對財務報表的影響分析
重述后的上汽集團資產負債表，按照物價變動會計調整后的資產價值為12 131 647.83萬元，明顯高于按照歷史成本計量的資產價值12 093 683.15萬元，即通貨膨脹導致傳統會計方法計量下資產價值被低估約37 964.67萬元，比率達到按照歷史成本計量的資產價值的0.31%，這部分是通貨膨脹對資產的累計影響數，它導致資產被低估，進而導致成本被低估，最終造成利潤虛增。另一方面，從單一非貨幣性項目來看，通貨膨脹既存在正的影響，也存在負的影響。計算后反映了各個非貨幣性資產項目中，通貨膨脹對長期股權投資項目影響最大，導致其被低估約39 048.16萬元，比率達到通貨膨脹總體影響額的102.85%，其次是存貨，其影響額約為5 823.63萬元，比率占整體影響額的15.34%。
對于負債類非貨幣性項目，通貨膨脹對預收賬款的影響額約為2 700.03萬元，其比例達到整體影響額的7.11%。對于權益類非貨幣性項目，通貨膨脹對資本公積影響最大，其次是股本，影響額分別為19 280.15萬元和12 830.86萬元，比率為50.78%和33.80%。
通過重述后的上汽集團2011年利潤表（計算表略，編者注）可以看到，在通貨膨脹背景下，企業調整后真實的收入、成本費用及利潤。由于2011年物價出現了先上漲后降低的趨勢，則期末CPI（104.1）比全年CPI（105.4）要低，在此基礎上按照一般物價水平來調整時，導致調整前的收入、成本等項目比調整后有所降低。盡管如此，重述后的凈利潤約為1 535 794.28萬元，還是比重述前的凈利潤1 559 016.98萬元少了約23 222.70萬元，減少比率達1.49%，重述后的綜合收益總額約為152 7731.64萬元比重述前的凈利潤約少了15 103.26萬元，減少比率達0.98%。這充分說明了通貨膨脹會歪曲公司的真實利潤，造成利潤虛增的現象。調整后的利潤表顯示，不僅調整前的營業成本大于營業收入，調整后的營業成本也大于營業成本。在此，進一步來分析營業總成本與營業收入之間差額比率與通貨膨脹率之間的關系。下表數據是經過通貨膨脹調整后的平減規模效應后的上汽集團2007年到2011年度利潤表中營業收入與營業總成本（見表3）。
上圖可以看出，營業總成本與營業收入之間差額比率與通貨膨脹率大體存在著正相關的關系，當通貨膨脹上升時，成本收入差額比率隨著上升，也就是成本與收入之間的差額增大。這同樣說明了通貨膨脹會對利潤表產生影響，進而影響公司利潤。此外，調整后的貨幣性項目購買力損益表表明，上汽集團2011年度貨幣性項目購買力收益是7 919.86萬元，而這部分在傳統的歷史成本計量下是無法被揭示出來的。
五、結論
通過對上汽集團財務報表的重述，實證分析表明通貨膨脹會導致長期股權投資、存貨等非貨幣性資產的價值被低估，而非貨幣性資產價值的低估又會導致企業成本被低估，從而使上市公司的資產負債表和利潤表都被扭曲，財務報告的信息失真。一旦整個宏觀經濟持續保持較高的通貨膨脹率，將持續地導致企業財務報告不能如實地反映企業經營狀況和財務成果。基于這樣不真實的財務報表信息，將使會計信息使用者無法了解企業真實財務狀況，從而更傾向于作出非理性的決策，這就有悖于會計信息的決策有用性的目標。
關鍵詞：合并財務報表，控制，合并范圍
財政部于2006年2月15日了新的《企業會計準則》，這標志著適應我國市場經濟發展要求、與國際慣例趨同的中國會計準則體系正式建立。在新會計準則體系中，《企業會計準則第33號——合并財務報表》屬于新的會計準則，它與原有的《合并會計報表暫行規定》、《關于合并會計報表合并范圍的復函》、《企業會計制度》等的有關規定相比發生了重大變化，為了加深對新準則的理解和運用，現探討如下兩方面問題：
新合并財務報表準則的突破
一、合并范圍發生了變化
1．小規模子公司和特殊行業子公司也納入合并財務報表范圍。財政部1996年《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》中規定：對于子公司的資產總額、銷售收入及當期凈利潤小于母公司與其所有子公司相應指標合計數的10％時，該子公司可以不納入合并范圍。同時規定，對于銀行和保險業等特殊行業的子公司，可以不納入合并范圍。而新準則在確定合并范圍時規定：無論是小規模的子公司還是經營業務性質特殊的子公司均需納入合并范圍，只有這樣，合并財務報表才能反映由母公司和所有子公司構成的企業集團的財務狀況和經營成果。
2．《企業會計制度》規定，企業在編制合并會計報表時，應當將合營企業合并在內，并按照比例合并法予以合并。新準則取消了比例合并法，因為按照合同約定同受兩方或多方控制的合營企業并不完全符合新準則關于控制的定義。也就是說，按比例合并的這部分被投資企業的資產、負債、所有者權益以及損益和現金流量等，實際上母公司單方面是控制不了的，合并進來沒有實際意義。因此，不應將這種聯合控制主體按比例納入合并財務報表的合并范圍。
二、合并財務報表的內容發生了變化
1．確認商譽，取消合并價差
我國關于合并報表的舊規定與國際上合并報表的有關規定之間存在著一個顯著的區別，即不確認商譽，而以“合并價差”代替。要求母公司對子公司權益性資本投資項目的數額與子公司所有者權益中母公司所持有的份額相抵消時發生的合并價差，在合并資產負債表中以合并價差在長期投資項目中單獨反映；對子公司長期股權投資采用權益法核算時，投資企業的初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額，確認為股權投資差額。
新準則規定在購買日，母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額的差額，應當在商譽項目列示，商譽發生減值的，應當按照經減值測試后的金額列示；而且母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應付債券相互抵消后，產生的差額應當計入投資收益項目。
2．對少數股東權益作為所有者權益的組成部分列示
舊規定對少數股東權益單獨作為一項反映在合并資產負債表中，既不屬于負債，也不屬于所有者權益，只是反映了子公司所有者權益中不屬于母公司的份額大小。新準則規定子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應當作為少數股東權益，在合并資產負債表中所有者權益項目下以“少數股東權益”項目列示。新準則的做法更好地反映了企業集團的所有者權益總額，體現了所有者權益的全貌，更有利于報表使用者的理解和運用。
3．增加了合并財務報表的內容
新準則在原有的合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表的基礎上，增加了合并所有者權益變動表，明確了企業應當在附注中披露的相關信息，使合并財務報表反映的內容更全面完整。
新合并財務報表準則的缺陷
一、合并財務報表的合并范圍
明確合并范圍是編制合并會計報表的前提，合并范圍的準確與否直接影響合并報表提供信息的完整性、準確性和有用性。美國財務會計準則委員會于2003年初的第46號解釋公告，提出了基于“主要受益方”的合并原則，顯然是對基于“實質控制”合并的補充。雖然美國、英國會計準則、國際會計準則以及我國會計準則在控制權的判斷上都試圖引入實質性控制權的標準，但由于對控制權判斷的數量標準規定不明確，在實際操作中需要較多的人為判斷，對于我國目前會計人員素質尚有待提高，企業信息質量不高的現實環境中，合并范圍的原則性規定在信息不對稱的情況下給企業留下了較大的操縱空間。
二、合并財務報表構成以及會計期間的統一
新準則規范合并財務報表的種類包括：合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表、合并所有者權益增減變動表和附注等。但其規定的合并財務報表種類尚缺乏足夠的理論支撐。根據重要性原則，一般情況下編制合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表足以。當企業的股權結構發生重大變化時，需提供合并所有者權益（或股東權益）增減變動表；當企業存在重大的利潤分配行為時，需提供合并利潤分配表；當企業資產發生重大減值時，需提供合并資產減值準備表。新準則規定：“母公司應當統一子公司的會計期間，使子公司的會計期間與母公司保持一致。子公司的會計期間與母公司不一致的，應當按照母公司會計期間對子公司財務報表進行調整；或者要求子公司按照母公司的決算日和會計期間另行編報財務報表。”但實際工作中存在的問題是：無論是母公司，還是納入合并范圍的子公司，都普遍采取提前“關賬”的做法。由于“關賬”時間不一致，致使準則提出的解決問題的辦法都不太切合實際。
三、內部抵銷處理
1．集團內部交易等的抵銷處理。對于存貨的購銷，若兩公司間的生產、銷售存在上、下游關系，則兩者之間的銷售應進行抵銷。若兩公司間的銷售只是偶爾發生，其金額對集團公司的經營成果影響很小，我認為可以根據重要性原則，不必進行抵銷；對于固定資產的購銷，對此類業務若要抵銷的話，則要連續幾年甚至幾十年對售價與成本之差及折舊進行抵銷，直到該固定資產退出使用。但通常一個公司的合并財務報表金額都非常巨大，如果需要抵銷的固定資產金額對整個公司的資產狀況及經營成果的影響是很小的，或者這些抵銷調整在實務中操作難度太大，依據重要性原則和成本效益原則，可以不進行抵銷調整。
2．復雜股權結構下，長期投資及權益的抵銷。實務中企業股權結構復雜多樣，有單一控股、直接控股、間接控股、交叉控股等多種形式。交叉持股情況下最關鍵的是按少數股東權益比例準確計算少數股東應計的損益。在此情況下，長期投資與權益的抵銷，有時出于企業資本運作的需要或因挽救關破企業的政府行為，會出現被投資企業兼并投資企業的情況，編制合并會計報表時應如何抵銷子公司對母公司的長期投資？準則對此沒有論及。按通常做法將子公司對母公司的長期投資與母公司的所有者權益相抵銷，則會出現很奇怪的情形：抵銷后的合并會計報表，實收資本（股本）項目只剩下母公司的實收資本數，股東列示為母公司股東，這不能夠真實反映集團公司的資產狀況。
四、與國際會計準則的差異及銜接。國際會計準則理事會于2004年1月了《國際會計準則第27號——合并和單獨財務報表》，該準則同我國頒布的新準則之間還存在不少差異。譬如，在適用范圍上，國際會計準則除規范母公司控制下的集團合并財務報表的編制和列報外，還規范了母公司單獨財務報表中對子公司投資的核算，以及在主體選擇公布單獨財務報表，或當地法規要求列報單獨財務報表時，適用于在投資者的單獨財務報表中對在聯營企業投資的核算，在合營者的單獨財務報表中對在合營中投資的核算；界定了“成本法”和“單獨財務報表”，取消了權益法，允許在成本法和公允價值法之間進行選擇，單獨財務報表統一了母公司、投資者和合營者在單獨財務報表中對投資的處理方法；明確了母公司編制合并財務報表的豁免范圍和豁免標準；明確了不納入合并范圍子公司的判斷標準。而上述極為重要的內容在我國新準則中竟根本沒有或含糊不清，譬如，我國企業編制合并財務表的方法到底是成本法，還是權益法，或是兩者兼而有之，準則沒有原則上的規范；滿足什么條件的子公司不能納入合并范圍等等，既給企業實際操作造成了困難，也給企業留下了人為操縱的空間。
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【論文摘要】新準則的頒布是適應我國經濟發展,完善經濟體制的需要,筆者從新會計準則出臺的歷史背景入手,談新準則實施對企業財務管理的影響以及對企業經營業績的影響。
一、新會計準則出臺的歷史背景
我國會計制度改革進程主要分為以下幾個階段:一是“兩則”、“兩制”的出臺;二是統一行業會計制度;三是建立新的會計準則體系。2006年2月15日,財政部了新的《企業會計準則——基本準則》以及38項具體會計準則、48項審計準則,這標志著適應我國與國際準則趨同的企業會計準則基本建立。新準則的頒布是適應我國經濟發展,完善經濟體制的需要,主要表現在以下幾個方面:一是市場經濟發展的需要。二是加強政府監管,維護社會公眾利益的需要。三是提高開放水平,推進中國會計國際化的需要。
二、新準則內容的主要變化
新準則中很大程度上體現了與國際趨同的會計管理理念,主要表現在以下幾個方面:
1.會計目標更加強化決策有用性。與原準則和《企業會計制度》相比,新準則在會計目標上,堅持“受托責任”的同時,更加強調“決策有用性”。
2.報表觀念以資產負債表觀為核心。新會計準則體系明確了資產負債表的核心地位,在資產負債觀中,報表體系的核心是資產負債表,計量基礎是公允價值,收益計量原則包括已實現和未實現的。
3.價值屬性謹慎引入“公允價值”。我國引入公允價值是適度、謹慎和有條件的。要審慎適度使用公允價值計量模式,確保公允價值計量標準的真實可靠。
4.會計政策自由選擇的傾向性更強。新準則給予了企業更多的會計政策選擇權利,但企業在進行政策選擇時,并不是沒有任何限制的。
5.信息披露強調會計信息的透明度。新準則突出了充分披露原則,對現行的財務報告披露要求進行了全面梳理和顯著更新,創建了較為完整的財務報告體系,突破了傳統的單一會計報表的概念。
6.會計記錄增加了靈活性。新準則規定企業可以根據實際情況自行增設、分拆、合并會計科目,不存在的交易和事項,可以不設置相關的會計科目。
三、新準則的實施對企業財務管理的影響
1.公允價值計量模式
新準則公允價值的采用,改變了現行制度“只報憂不報喜”的做法,可以更真實地反映企業的資產價值和經營業績。
在會計要素的計量屬性中已提到,引入公允價值是適度、謹慎和有條件的,而且對運用公允價值模式有嚴格的條件限制。所以,企業對運用公允價值模式的投資性房地產、債務重組、非貨幣性資產交換等少數、非經常性業務,要適度、謹慎地運用會計準則規定的原則、程序和方法進行測算后方可使用。
2.金融工具的確認與計量
與原準則不同,新準則在分類上改變了以往按期限劃分的做法,而是按照管理層意圖將金融資產劃分為四類:交易性金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產。對金融資產分類的劃分體現著管理層的意圖,并且必須有企業決策機構的正式文件作為依據,財務部門不能自行對金融資產進行劃分。
同一金融資產劃分為不同類別對企業當期損益的影響不同,交易性金融資產公允價值(市價)變動計入當期損益,可供出售金融資產則計入資本公積,待處置時從資本公積轉出計入處置期損益。
3.長期股權投資成本法與權益法的確認
新準則以控制和具有重大影響為判斷標準,形成兩頭成本法、中間權益法的格局。長期股權投資核算方法的變化對企業的影響主要體現在對母公司個別報表的利潤和所有者權益上,對合并報表不產生影響。
4.固定資產
新準則在固定資產的確認計量方面的變化對企業影響主要有以下6個方面:(1)房屋建筑物所依附的土地使用權能單獨計量的,不再計入固定資產價值,而作為無形資產入賬。(2)固定資產的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業提供經濟利益,適用不同折舊率或折舊方法的,應當分別將各組成部分確認為單項固定資產。該變化一方面影響當期固定資產折舊,同時對房屋建筑物來說,通過合理劃分可以降低房產稅負擔。(3)對外出租的房屋建筑物作為投資性房地產單獨核算,使出租業務的損益更加準確、收入成本更加透明。(4)固定資產計提折舊的范圍擴大,除已提足折舊仍繼續使用的固定資產和按照規定單獨估價作為固定資產入賬的土地兩類外,所有固定資產均應計提折舊,當期折舊費用增加。(5)在建工程辦理竣工決算后,對原按暫估價值提取的折舊不再調整,當期漏提或少提折舊將會加大以后年度折舊費用、影響損益。(6)企業在財產清查中盤盈的固定資產,作為前期差錯處理,通過“以前年度損益調整”科目核算,影響外界對企業會計信息質量的評價。
針對以上變化,企業應該認真研究,做好相關工作:
(1)加強對各類固定資產的清理,財務與資產管理相關部門要積極協調、密切配合,按照準則要求重新對固定資產進行分類、確認、計量、核算,足額提取折舊。
(2)加強工程項目管理,及時轉增固定資產,及時、足額提取折舊費用。
(3)認真研究國家稅務總局《關于進一步明確房屋附屬設備和配套設施計征房產稅有關問題的通知》(國稅發[2005]173號)的有關規定,對于通知中未列舉的事項且與其原則不符的項目,能單獨確認固定資產的,必須單獨確認,以降低房產稅納稅基數,減少房產稅負擔。
5.借款費用資本化范圍的擴大
(1)經過相當長時間購建或者生產活動能達到或使用或可銷售狀態的存貨、投資性房地產等可予以資本化;
(2)用于研發無形資產的借款可予以資本化;
(3)符合資本化標準構建期間占用了一般借款的,占用一般借款部分的利息支出應該資本化。
另外,該變化將對企業的籌資模式、籌資結構產生重大影響,需要企業在準確預測利潤空間和資金需求情況的基礎上,對籌資方案提前做出合理安排,以滿足企業發展的需要。
6.無形資產和研發費用
新準則在無形資產的后續計量中,將無形資產分為使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產兩種。新準則將研究開發項目劃分為研究階段和開發階段。無論是無形資產使用壽命的認定還是研究開發項目兩個階段的劃分,各企業均要結合自身的發展目標和要求,合理籌劃,由相關業務部門與財務部門共同研究、相互配合、密切協作,按照科學的程序、方法和標準進行認定和劃分工作,必要時可以請中介結構進行指導。
7.資產減值準備
原準則和制度規定:企業計提和轉回的資產減值準備計入當期損益。新準則規定,固定資產、長期股權投資等資產減值一經確認不得轉回。另外,除適用壽命不確定的無形資產和商譽外,只有存在減值跡象時才進行減值測試,并根據測試結果提取減值準備。
8.捐贈資產計入當期損益
原準則規定,企業接受捐贈資產,直接計入資本公積。新準則規定,企業接受捐贈資產計入當期損益(營業外收入)。
9.職工薪酬
新準則對企業職工薪酬的核算幾乎涵蓋了所有人工成本的范圍,核算內容更加全面,更加明細。企業為職工發放或負擔的所有貨幣性和非貨幣性的工資和福利都將全面反映,職工的收入水平更加透明。
10.所得稅會計
目前企業所得稅核算可以采用應付稅款法或遞延稅款法。根據新的所得稅準則,企業所得稅的核算必須采用資產負債表債務法。企業要認真研究,提前預測所得稅核算方法變化對企業凈利潤產生的影響。在新會計準則模式下,財務工作和其他業務工作的聯系更加緊密,會計作為對企業經營的“反映”和“監督”,深深融入到企業管理的方方面面,需要相關部門密切配合、相互協作。
四、新會計準則的實施對企業經營業績的影響
1.執行新會計準則將會增加完成各項經營考核指標的壓力新準則產生的一些增利因素不會增加企業實際的現金流入或減少實際的現金流出。在其他條件保持不變的情況下,會同時增加企業的資產總額和所有者權益,增加總資產報酬率、凈資產收益率和經濟增加值的計算基數,導致完成這些指標的壓力增大。
2.對管理者的決策能力提出更高的要求一是管理層在做出決策時,必須了解不同財務處理方法對公司經營業績的影響,以做出符合企業利益的決策。二是需要重新考慮預算指標體系的科學性、對企業經營指導的有效性和激勵作用,企業以利潤為核心的預算管理控制體系需要進行改變。三是要加快信息化建設,進一步促進財務和業務的融合,細化內部管理,提高信息的共享和信息的集成。
一、資產減值的定義及其范圍
為規范資產減值的會計實務，提高會計信息的可比性，國際會計準則委員會制訂了資產減值會計準則，要求對所有資產的減值進行測定。當一項資產的可收回價值低于其賬面價值時，應對減值損失加以確認，并計入當期損益;該項資產應按可收回價值確認和計量，這就是相關資產發生減值。資產在最初取得時，其賬面價值和投資者預期的可收回價值應當一致，但隨著經營活動的開展，社會經營環境的不確定性會影響未來現金流量，使資產的賬面價值和可收回價值發生背離，當資產的可收回價值低于賬面價值時，其差額部分所能獲取的潛在效益為零或負值。根據資產定義的內在要求，應確認為資產減值。企業外部環境和內部管理的改變是造成資產減值的主要原因。
企業外部原因是指：
1.企業經營環境或資產提供服務的市場，在當前或未來期間發生重大變化，對企業資產產生負面影響；
2.市場利率或市場其他投資報酬率在當前已經提高，影響企業計算資產使用價值時采用的折現率，從而大幅度降低了資產的可收回價值；
3.資產市價下跌的幅度大大高于因正常的時間推移或正常使用而發生的下跌。
企業內部原因主要有：
1.資產的使用方式或程度已經或將要發生重大變化，對企業產生負面影響；
2.有證據表明資產已陳舊過時或發生損壞；
3.資產的經營業績已經或將要不及預期；
4.為獲取資產而發生的現金流量或隨后為經營及維護該資產而發生的現金需求遠遠高于最初的預算。上述種種原因都會使資產的賬面價值超出可收回價值。為符合穩健性原則，有必要調低資產的賬面價值，確認資產減值，計提資產減值準備。
二、資產減值準備的確認標準
所謂資產減值準備是指企業按《企業會計制度》規定，對應收賬款和其他應收款等應收款項計提的壞賬準備;對股票、債券等短期投資計提的金融資產減值準備;對長期股權投資和長期債權投資等長期投資計提的長期投資減值準備;對原材料、包裝物、低值易耗品、庫存商品等存貨計提的存貨跌價準備;對房屋建筑物、機器設備等固定資產計提的固定資產減值準備；以及對專利權、商標權等無形資產計提的無形資產減值準備;在建工程減值準備;委托貸款的委托貸款減值準備。除了貨幣資金、應收票據、預付賬款、長期待攤費用等外的資產均計提相應的減值準備。即八項資產減值準備金。
1.壞賬準備。企業應當在期末分析各項應收款項的可能性，并預計可能發生的壞賬損失，對預計可能發生的壞賬損失，計提壞賬準備。
2.存貨跌價準備。企業應當在期末對存貨進行全面清查，如由于存貨毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因，使存貨成本高于可變現凈值的，應按可變現凈值低于存貨成本部分，計提存貨跌價準備。在符合制度規定的條件下，除了對一些特殊情形的存貨全部轉入當期損益，一次性予以核銷外，可以對減值的存貨計提存貨跌價準備。
3.金融資產減值準備。企業應當在期末對持有至到期的投資、可供出售金融資產等進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應計提減值準備。
4.長期投資減值準備。企業應當在期末對長期投資進行逐項檢查，如果由于市價持續下跌或被投資單位經營狀況惡化等原因導致其可收回金額低于賬面價值，并且這種降低的價值在可預見的未來期間不可能恢復，應將可收回金額低于長期投資賬面價值的差額作為長期投資減值準備處理。
5.委托貸款減值準備。企業應當定期或年終，采用委托貸款本金與可收回金額比較法對有跡象表明本金高于可收回金額的委托貸款，其差額計提減值準備。
6.固定資產減值準備和無形資產減值準備。企業對固定資產、無形資產逐項進行檢查，如果由于市價持續下跌，或技術陳舊、損壞、長期閑置不用等原因導致其可收回金額低于賬面價值，即固定資產和無形資產實質上已經發生減值，應按可收回金額與賬面價值孰低法按單項計提全額或部分固定資產和無形資產減值準備。對于全額計提固定資產減值準備的固定資產，不再計提折舊。
7.在建工程減值準備。對在建工程項目進行逐項檢查，如果有證據表明在建工程已經發生了減值，應當計提減值準備。
三、資產減值準備金計量方法
1.對持有至到期投資，以攤余成本計量，發生減值時應當將該金融資產的賬面價值與預計未來現金流量現值之間差額確認減值損失，計入當期損益。
2.判斷可供出售金融資產是否發生減值，應當注重該金融資產公允價值是否持續下降。通常情況下，如果可供出售金融資產的公允價值發生較大幅度下降，或在綜合考慮各種相關因素后預期這種下降趨勢屬于非暫時性的，可以認定該可供出售金融資產已發生減值，應當確認減值損失。
3.企業應當對委托貸款本金進行定期檢查，并按委托貸款本金與可收回金額孰低計量，可收回金額低于委托貸款本金的差額，應當計提減值準備。
4.存貨可以按照成本與可變現凈值孰低法計提，當成本低于可變現凈值時，存貨按成本計價;當可變現凈值低于成本時，存貨按可變現凈值計價，計提跌價準備。實際工作中，通常按單個存貨項目的成本與可變現凈值計提，如滿足制度規定的條件，可以合并計量成本與可變現凈值或按存貨類別計提。 轉貼于 中國論文 5.企業應采用備抵法核算壞賬損失，并遵循一致性原則。在確定壞帳準備的計提比例時，應當根據以往的經驗、債務單位的實際財務狀況和現金流量等相關信息予以合理估計，并自行確定計提壞賬準備的提取方法(如銷貨百分比法、賬齡分析法、應收賬款余額百分比法)。
6.企業應當在期末對長期股權投資和長期債權投資、固定資產、無形資產逐項進行檢查，如果由于市價持續下跌、被投資單位經營狀況惡化，或技術陳舊、損壞、長期閑置等原因，應采用賬面價值與可收回金額孰低法的原則按單項項目計量長期投資減值準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備。
7.企業應當對有證據表明已經發生了價值減值的在建工程，按其差額計提減值準備。
四、我國現行資產減值準備現狀及存在的問題
1、資產減值準備的確認與計量難度大。計提資產減值準備的關鍵是確定資產預期的未來經濟利益。然而，要合理確認各項資產的可收回金額有較大的難度。一是我國目前資產信息、價格市場機制尚不健全，使資產減值準備的計提缺乏依據；二是固定資產、無形資產入賬后，由于技術更新、市價下跌等原因，會發生價值貶值，對其確認和計量遠遠超出會計人員的專業能力，需多個部門協同認定，甚至需要企業外部的專業評估機構才能認定。
2、可變現凈值、可收回金額計算的復雜性。存貨可變現凈值、固定資產可收回金額等資料是企業確認和計量資產減值準備的基礎。其中可變現凈值、可收回金額在一定程度上依賴于會計人員的主觀判斷，存在較大的主觀性，其結果會因人而異。可收回金額中預計未來現金流量現值的確定，需要預計未來一定期間現金流入量和貼現率，而貼現率是一個十分不穩定的因素，導致資產減值準備計提彈性過大。
3、資產減值披露的內容過于簡單。在資產負債表中，按其賬面價值扣除減值準備后的凈額來反映有關資產。在利潤表中，則計提資產減值準備時確認的損失并沒有得到足夠明晰的反映。可見，新準則對有關資產減值信息披露方面的規定，與國際會計準則的要求相比過于簡單。
4、資產減值準備提取在實務操作中面臨的困境。要想恰當地計量資產減值準備，首先需要解決的是計量標準的選擇，這會直接影響資產減值會計的合理性和可操作性，但這兩者并非是相統一的，如何選擇應同時考慮理論和實務的需要。但理論上的合理性并不代表實際上的可操作性，因為正確地估計和計算未來現金流量的現值往往是困難的。所以，在實務中還需要采用其他標準，如未來現金流量的計量標準、公允價值、銷售凈值、可變現凈值和可收回金額等。
五、關于資產減值的相關建議和對策
資產減值準備計提中存在的最大問題就是減值準備會計確認和計量的主觀隨意性，而造成目前這種情況的原因又是多方面的，針對這些原因，提出以下解決對策：
1、評估減值時應考慮重要性原則。財務會計信息是否值得提供受成本效益原則和重要性原則的共同制約。根據我國基本準則的規定，企業對交易或事項應當區別其重要程度進行會計處理。對資產、負債、損益等有較大影響，從而影響使用者作出合理判斷的重要會計事項，應當按照規定的會計方法和程序進行處理；對于次要的會計事項，應當按照規定的會計方法和不誤導使用者做出正確判斷的前提下，適當簡化處理。
2、統一計量標準，減少人為的判斷和估計。由于公司治理結構、會計準則的不完善以及會計信息市場的不完備，會計政策選擇權具有一定的多樣性。賦予企業一定的會計彈性，便于企業通過專業判斷和會計選擇向市場傳遞公司的特有信息，也是我國最初設立資產減值準備的目的之一。因此，應該對資產減值的試用范圍作較詳細的規定，盡可能縮小會計人員人為估計和判斷的范圍，避免企業執行會計政策的主觀隨意性，統一和規范資產減值準備的計提方法和計提比例，盡可能減少同類業務處理方法的多樣性。 轉貼于 中國論文下載
3、進一步健全和發展信息市場和價格市場。由于我國的信息市場和價格市場尚不完善，無論是企業、中介服務機構還是證券管理機構都很難獲得公司各種投資、存貨在當前合理的市場價格，導致計提工作不僅缺乏衡量標準，而且缺乏制約手段。因此，只有完善信息價格市場和資產評估體系，企業各項資產的公允價值和市價才能得到公正合理的反映，讓企業資產減值準備的計提有章可循。
