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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅收債權論文，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
「關鍵詞破產清算；稅收；優先權「正文
破產清算是指在債務人全部財產不足以清償其債務，或無力清償其到期債務的情況下，依法就債務人的全部財產對債權人進行公平清償的一種司法償債程序。這種償債程序的基本目的是強制地將債務人的財產加以變賣并在債權人之間實現公平分配。一般而言，在債務人破產清算的場合，債務人所欠債務多種多樣，其中也會涉及到稅收債務。由于稅收債務的債權人是國家，為了保護國家利益，傳統的破產法理論及制度一般賦予稅收債權以優先權，即當稅收債權與其他債權并存時，國家作為稅收債權的債權人享有就債務人的財產優先于其他債權人受償的權利。在我國，現行破產法及稅收征管法也有類似規定。但由于理論上的一些誤區及法律規定的不明確與不完善，稅收優先權的實現存在許多實踐上的障礙。本文擬就其中一些問題進行粗淺探討。
一、破產清算中稅收優先權的范圍
稅收優先權是以存在稅收債權為基礎的。在破產清算中，國家稅收債權可能包括兩部分：一是破產宣告前形成的稅收債權，一是破產宣告后形成的稅收債權。破產宣告前，債務人并未真正進入破產程序，稅收債權的產生依據主要是債務人的生產經營活動，其納稅主體是債務人；破產宣告后，債務人進入破產程序，稅收債權產生的依據主要是清算組變賣債務人的財產及維持債務人必要的產品銷售等經營性活動，其納稅主體是清算組。
上述稅收債權，既包括債務人應繳納的稅款本金，還可能包括因債務人遲延繳納稅款本金而依法應繳納的滯納金，或因債務人存在偷、漏、逃、騙稅等違法行為時稅務機關依法作出的罰款。對這些不同階段的稅款本金和稅收滯納金及稅收罰款是否都享有優先權是一個存在爭議的問題。有人認為，稅款本金當然享有優先權，與稅款本金相關的稅收滯納金和罰款也應當享有優先權。因為稅收滯納金和稅收罰款從一定角度而言都是對債務人違法的處罰，如果對債務人違法行為的處罰不能落到實處，不僅國家經濟利益會受到損害，而且將會有更多的納稅人無所顧忌地實施違法行為，從而給國家整體利益造成更大的損失。也有人認為，稅款本金享有優先權，但與之相關的滯納金和稅收罰款不能享有優先權。因為，如果稅收滯納金和稅收罰款與稅款本金一起作為優先債權參與破產財產的分配，實際上等于分配了全體債權人的財產，或將對債務人的處罰轉嫁到了全體債權人的身上。如此既不能起到相應的法律制裁作用，也違背了法律的公平和正義理念[2].我國最高人民法院2002年7月頒布的《關于審理企業破產案件若干問題的規定》第61條也規定，稅收滯納金和罰款是不計入破產債權的，即不享有優先權。
筆者認為，對上述不同階段的稅款本金及其滯納金和罰款是否享有優先權應具體問題具體分析。首先，在破產宣告前的稅款本金是基于破產宣告前的經營行為而形成的，屬于破產債權，為保護國家利益，應享有優先權；其次，在破產宣告前形成的滯納金和罰款，為了避免把對債務人的處罰轉嫁到全體債權人的身上，不應享有優先權。不過，同樣為了維護國家利益，可以把稅收滯納金和罰款作為劣后債權，在破產清償順序上劣后于普通債權，當破產債務人財產清償完普通破產債權等前順位債權后，有剩余財產情況下可參與破產財產的分配；第三，在破產宣告后形成的稅收債權具有特殊性，它是破產費用，不在稅收優先權的范圍。因為，在債務人進入破產程序后，無論是稅收本金還是滯納金和罰款，都是清算組在破產財產的管理、變價和分配中產生的，是清算組合法或違法行為的結果，而清算組的行為是為破產程序的進行而實施的，且是為了全體債權人的共同利益，因此其支出的費用應當視為破產費用或共益費用[3].按照民事訴訟法關于民事執行費用的承擔規則和民法關于共益費用優先受償的規則，這些費用應當從破產財產中優先撥付[4].因此，在破產清算中，享有稅收優先權的稅收債權僅指在破產宣告前形成的稅款本金。
二、破產清算中稅收優先權的法律地位
關于破產清算中稅收優先權的法律地位，理論上曾存在兩種不同觀點：一是絕對優先權，一是相對優先權。絕對稅收優先權理論認為，在破產清算中，稅收債權應當享有優先于所有其他債權得到償付的權利。相對的稅收優先權理論認為，在破產清算中，稅收債權僅享有優先于民事普通債權（民事無擔保債權）得到償付的權利。但實踐中各國的法律規定不盡相同，即使在同一國家也因不同的歷史時期而有所不同。有的國家將其列為共益債權，依法享有絕對優先權，如日本破產法第47條規定：“依國稅征收法及國稅征收條例可以征收的請求權為財團債權[5].”有的國家將其列為相對優先破產債權，即承認其為破產債權，但優先于一般破產債權，如我國，《破產法》第37條和《民事訴訟法》第204條規定，破產財產在優先撥付清算費用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費用；（二）所欠稅款；（三）破產債權。德國舊破產法與我國破產法的規定一致，但新破產法不再將稅收債權列為優先破產債權，而將其作為一般債權對待。奧地利、澳大利亞等國，也將稅收債權改為一般破產債權。從世界各國破產法的發展趨勢看，稅收債權的優先地位有愈來愈淡化的傾向[6].
從理論上看，主張稅收債權享有優先權不外以下原因：（一）稅收是國家維護公共利益的重要物質基礎，具有強烈的公益性，而且，就稅收與其它私債權的關系而言，一般私債權的維持與正常實現以及擔保制度的建立及維持、運行皆有賴于以稅收為主要支撐的國家司法制度的建立及司法權力的運用。在此意義上，稅收實際上是提供了實現其它私債權的共益費用。（二）稅收債權的法定性所引發的實現上的困難。稅收債權是依法產生的，不體現當事人雙方的意愿，也不伴有對價給付和雙方的互相制約手段。對征稅方來說，既沒有權利選擇財力雄厚的納稅人，也沒有權利確定相應的擔保措施；對納稅方來說，只有依法納稅的義務而不能獲得任何的補償，因此，稅收在實現的可能性上存在困難。（三）現實需求。賦予稅收優先權可以從制度上給稅收債權增加保障，鞏固國家的財政基礎[7].但是，主張稅收債權享有絕對優先權未免過甚。因為，在破產清算中，除稅收債權、普通民事債權外，還存在勞動債權[8]、有擔保債權等其他特殊債權。對這些特殊債權進行特殊保護也是破產法追求效率與公平的價值體現。因此，主張稅收債權享有相對優先權而不是絕對優先權反而有積極的現實意義，它不僅可以顧及稅收債權的特殊性，也可以顧及勞動債權、有擔保債權等特殊債權的特殊性。在此意義上，我國破產法將稅收債權列為一般債權但又將其在清償順序上優先于一般破產債權的做法是可取的。
不過，在許多發達國家，例如美國、德國、澳大利亞等國，稅收優先權理論遭遇挑戰；破產實踐中，稅收債權也從優先權中取消而改為一般破產債權。其理由是，稅收債權往往數額較大，一旦列為優先權將使得其他破產債權人難以得到清償和分配，故從保護一般債權人利益看，應將之列為一般破產債權。正如澳大利亞關于廢除稅收優先權的哈默報告（Harmer Report）中所指出的，將稅收作為優先權是出于對公共利益的考慮以保證政府特派員能夠以有效手段收取稅收，并不使國庫的收入受到嚴重威脅。然而，沒有任何跡象表明對稅收優先權的廢除會影響國庫的收入。相反，卻有許多債權人被迫放棄他們合理正當的請求權，以便使政府特派員能夠得到優先清償[9].但由于中國國情特殊，在新破產法的起草中，對稅收債權的優先清償順序依然保留。
三、破產清算中的稅收優先權與其他優先權
根據傳統破產法的規定，破產清算中的優先權涉及以下四類：一是擔保物權優先權，它是基于維護交易安全和公平而成立的優先權；二是破產費用優先權，它是基于公有或共同費用等經濟原因而成立的優先權；三是勞動債權優先權，它是基于維護基本人權特別是生存權而成立的優先權；四是稅收優先權，它是基于維護公共利益與社會需要而成立的優先權。上述四類優先權的債權人依法都享有就債務人的總財產或特定財產優先受償的權利，其中，第一類優先權，即擔保物權優先權，是就債務人的特定財產上成立的優先權，稱為特別優先權；后三類優先權，是就債務人不特定的總財產上成立的優先權，稱為一般優先權。當破產財產不足清償時，作為一般優先權的稅收優先權如何保護？換言之，在四類優先權中，稅收優先權的清償位序如何？
在上述三類一般優先權中，破產費用是為債權人的共同利益而于破產程序中所支付的各種費用。一般情況下，沒有破產費用，就沒有破產程序的進行，也就談不上作為破產債權的稅收債權的清償。勞動債權主要是破產債務人所欠職工工資和勞動保險費用等，相對于稅收債權來說，保障勞動債權的優先實現尤為重要，它不僅關系到勞動者的切身利益，也是文明社會中國家和政府義不容辭的責任。因此，理論上，破產費用優先權和勞動債權優先權均應優先于稅收優先權。具體到破產法實踐中，對破產費用，各國破產法均規定享有絕對優先權，破產財產只有在已經撥付或預先提留破產費用后有剩余時，才能按照破產分配的順位予以分配；對勞動債權，傳統破產法也多規定為第一順位優先權，在破產財產優先支付破產費用后首先用以支付勞動債權，不足支付時，按比例清償。（不過，在許多發達國家，例如德國、奧地利、澳大利亞等國，已將勞動債權中的職工工資從優先權中取消，而改由社會保障體系承擔[10].）在我國，現行《破產法》第37條和《民事訴訟法》第204條均規定，破產財產在優先撥付清算費用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費用；（二）所欠稅款；（三）清償債務。新破產法起草中，將此規定作了保留。可見，實踐上，破產費用優先權和勞動債權優先權也是優先于稅收債權優先權的。
至于有財產擔保債權，按照一般優先權理論，它是特別優先權，應當優先于一般優先權。在破產實踐中，從各國的破產法看，一般也規定有財產擔保債權優先于其他優先權的，自然也包括優先于稅收優先權。因為，根據傳統破產法的規定，有財產擔保債權不屬于破產債權而享有別除權[11]，即在債務人破產情況下，原先享有擔保物權的債權人仍然保留就擔保物優先受償的權利，而其他優先權屬于破產債權，只能在不包括有擔保財產的破產財產中優先償付。破產法之所以如此規定，原因在于，以有財產擔保債權即擔保物權為核心內容的擔保制度是市場機制的基礎制度，其終極目的或價值在于確保交易安全和形式公平。在正常狀態下，擔保制度尚能保證債權人債權的實現，如果在債務人破產狀態下，即債權人最渴望得到周全保護時，擔保制度卻不能給債權人提供保護，則會使人們懷疑擔保制度的價值，進而會危及社會經濟的安全運行。相對于保護社會經濟的運行安全而言，其他優先權的重要性明顯要遜色一些，特別是以行政權力為依托的稅收優先權完全可以另覓其他（保護）途徑，而不必損及擔保制度。正如學者所言：“別除權并非破產法所獨設的權利，而是民法中的擔保物權在債權人處于破產狀態下的映現和復述。”[12]
四、我國破產清算中的稅收優先權與有擔保債權
雖然世界各國的破產實踐一般都規定有擔保債權優先于稅收債權，但我國的情況卻有不同。根據《民事訴訟法》和《破產法》的規定，稅收優先權落后于擔保債權，只能在扣除有擔保債權之后的破產財產中實現；《稅收征管法》（第45條）對稅收優先權的規定并不是絕對落后于擔保債權而是附有條件：欠稅發生在設立擔保債權之前的，稅收債權優先；欠稅發生在設立擔保債權之后的，擔保債權優先。也就是說，我國破產法和稅收征管法對稅收優先權與擔保債權的規定存在矛盾和沖突。
理論上，我國破產法和稅收征管法的矛盾與沖突主要是源于兩者的理念不同。破產法的理念是公平保護債權人的利益，追求社會效率和公平，維護市場經濟優勝劣汰的競爭機制；稅收征管法的理念是保護國家稅收，防止國家稅收的流失。在各自的領域內，兩者并行不悖，但在破產清算中，兩者的協調發生問題。如果是在計劃體制下，《稅收征管法》如此強調保護國家稅收并無不妥；但在市場經濟體制下，如此以損及擔保制度的代價保護國家稅收卻是不足取的。原因已如前述。
實踐上，也許有人認為，《稅收征管法》第45條的規定只是針對債務人欠稅后與一般債權人串通設置擔保而后申請破產以逃避稅收的特殊情形[13]，并不影響實際設立在欠稅之前的擔保，因此既能保護國家稅收，也沒有實質損及擔保制度。但筆者認為，對欠稅之后惡意設立的擔保，稅收優先權本身不僅無法約束，反而會對正常交易中設立的擔保產生破壞作用。況且，要防止惡意擔保對稅收的沖擊，破產法中的無效制度或撤銷權制度可以起到很好的彌補作用；同時，現行的稅收保全制度和強制執行制度也是一個不錯的選擇，甚至可以考慮建立稅收擔保制度。因此，利用《稅收征管法》第45條的規定來更好地保護稅收的理由是站不住腳的。相反，卻造成了立法的矛盾與沖突，也給司法造成混亂與障礙。更重要的，過分強調對稅收的保護必然損害和動搖擔保制度，最終損害和動搖市場機制。
另一方面，《稅收征管法》第45條的規定有悖于破產法立法理念和發展潮流。正如前文所述，盡管世界許多國家在破產清算中都規定了稅收優先權，但從發展趨勢看有愈來愈淡化的傾向。日本破產法將稅收債權視為財團債權，一直受到日本學者的批評。日本學者伊藤真認為“破產中關于租稅債權的處理，在立法論上受到了強烈的批判。因為在破產財團一般呈現貧弱狀態的現狀中，通過管理人的努力所收集起來的財產的一大半被租稅的清償用掉，為破產債權人的利益而活動的管理人將無法完成其任務。”[14]德國、奧地利、澳大利亞等國的新破產法則將稅收優先權徹底取消而視為一般債權。美國破產法僅將稅收債權列為第七位無擔保債權。對比這種趨勢，我國《稅收征管法》第45條的規定顯見是不合適的。何況，“我國歷來行政權力膨脹，私權萎縮，約束公權、擴張私權應是法制建設應有之義。而由行政權演繹出的稅收優先權制約極為珍貴與稀缺之私權——擔保權，顯然有開倒車之嫌。”[15]
「注釋
[2] 參考劉正林論文《企業破產中若干涉稅法律問題探討》，載 cftl.cn. [3] 所謂共益費用，是指在破產程序開始后，為全體債權人的共同利益而負擔的支出。按一般法律原則，應當由破產企業財產隨時支付。
[4] 覃有土主編《商法學》，中國政法大學出版社，2002年9月修訂版，第186頁[5] 在日本破產法中財團債權即指共益債權，[6] 李永軍著《破產法律制度》，中國法制出版社2000年版，第176頁。
[7] 參考張偉、楊文風論文《稅收優先權問題研究》，載《財稅法論叢》（第1卷），第139頁。
[8] 所謂勞動債權是指基于破產宣告前的勞動關系而發生的債權，包括破產債務人所欠職工工資和勞動保險費用，以及因企業破產解除勞動合同依法應支付職工的補償金等[9] 轉引自齊樹潔主編《破產法研究》，廈門大學出版社2004年5月第1版，第395－396頁。
[10] 轉引自齊樹潔主編《破產法研究》，廈門大學出版社2004年5月第1版，第395頁。
[11] 別除權是大陸法系的概念，是指債權人可以不依破產清算程序而就屬于破產者的特定財產個別優先受償的權利。英美法系無“別除權”概念，但有相類似的規定，即“有擔保債權”。
[12] 湯維見著：《優勝劣汰的法律機制——破產法要義》，貴州人民出版社1995年版，第196頁。
[13] 參考劉正林論文《企業破產中若干涉稅法律問題探討》，載 cftl.cn. [14] （日）伊藤真著《破產法》，劉榮軍等譯，中國社會科學出版社1995年版，第123頁。
【摘要】由于會計與稅法的不同,在企業負債處理上也有區別,表現在:放棄債權、預計負債、借款費用、應繳增值稅等方面。本文就企業負債的會計核算與稅務處理差異作一比較,剖析其差異的原因,并提出差異協調的建議。
【關鍵詞】負債;差異;會計與稅法
在經濟領域中,會計和稅收是兩個不同的分支,分別遵循不同的原則,規范不同的對象。本文就準則與稅法對企業負債處理的差異進行比較分析。
一、負債方面的差異表現
按《企業會計準則——基本準則》(2006)財政部令第33號解釋,負債是指企業過去的交易或者事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業的現時義務。企業的負債,按其流動性不同,分為流動負債和長期負債。會計政策與稅收政策在負債方面的主要差異有以下幾個方面:
(一)放棄債權
放棄債權指債權人主動或非主動放棄應收債權的行為。對債務人而言,債權人放棄債權后就有一個如何進行會計處理與申報納稅的問題。從實踐上看,大致有三種具體情形:
第一種情形,因債權人破產、撤銷等原因,債務人無法支付的應付款項,按《企業會計制度》規定,應轉入資本公積;按照《會計準則指南》作為營業外收入。而按《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十二條規定,因債權人緣故確實無法支付的應付款項,應作為其他應稅收入計算納稅。
第二種情形,債權人與債務人進行債務重組后,債務人少支付的債務,執行新準則的企業,按《企業會計準則第12號——債務重組》規定,重組債務賬面價值與實際支付金額之間的差額確計入當期損益(作為營業外收入)。國家稅務總局的2003第6號令《企業債務重組業務所得稅處理辦法》規定,“債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現金金額或者非現金資產相關的稅費的差額,確認為債務重組所得,計入企業當期的應納稅所得額中”。一次性并計納稅確有困難的,經主管稅務機關批準,可以在不超過5個納稅年度的期間內均勻計入各年度的應納稅所得額。國家稅務總局取消該項審批后,按國稅發[2004]82號規定,納稅人在一個納稅年度內債務重組所得占應納稅所得額50%以上的,才可以在不超過5年的期間內均勻計入各年度的應納稅所得額。
第三種情形,債權人主動宣布放棄債權,債務人轉為資本公積或長期掛賬,對此應否計征企業所得稅,企業所得稅法尚無明確規定。
(二)預計負債
預計負債包括企業對外擔保、商業承兌票據貼現、未決訟訴、產品質量保證等很可能產生的負債。按《企業會計準則第13號——或有事項》規定:或有事項是指過去的交易或者事項形成的,其結果須由某些未來事項的發生或不發生才能決定的不確定事項。與或有事項相關的義務同時滿足下列條件的,應當確認為預計負債:1.該義務是企業承擔的現時義務;2.履行該義務很可能導致經濟利益流出企業;3.該義務的金額能夠可靠地計量。而稅收上針對費用和損失,通常堅持實際支付(發生)原則,故企業所得稅法不承認預計負債。
(三)借款費用
按《企業會計準則第17號——借款費用》規定,“借款費用,是指企業因借款而發生的利息及其他相關成本。借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等”。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》規定,企業在生產經營活動中發生的下列利息支出,準予扣除:1.非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出;2.非金融企業向非金融企業借款的利息支出,不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分。對借款費用的定義,這兩項規定基本一致。從理論上說,未確認融資費用的攤銷額也屬于借款費用性質。財政部在財會[2003]10號文件中明確,“在融資租入固定資產達到預定可使用狀態之前攤銷的未確認融資費用,應計入當期財務費用,而不計入固定資產的成本。為了便于比較,這里重點比較長期借款費用的會計與稅收政策差異。長期借款費用的政策差異,焦點是如何劃分資本化與費用化的問題。具體來說,包括資本化的范圍不同、資本化的確認標準不同及資本化的計算方法不同等三個方面。第一,就借款費用資本化的范圍而言,按《借款費用》準則和會計制度規定,只有專門借款(指為購建固定資產而專門借入的款項)的借款費用才有資本化的問題,而按《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》規定,為購置、建造和生產固定資產、無形資產而借款所發生的借款費用、為投資而借入資金發生的借款費用、為開發房地產而借入資金所發生的借款費用都有資本化或成本化的問題。第二,就借款費用資本化(成本化)的確認標準而言,會計上強調“所購建的固定資產達到預定可使用狀態前”所發生的借款費用應資本化;稅收上對購置、建造和生產固定資產、無形資產強調“交付使用前”所發生的借款費用應資本化,對房地產開發強調“房地產完工之前”所發生的借款費用應成本化。根據《借款費用》準則規定,對“達到預定可使用狀態”可從以下幾個方面來判斷:1.固定資產的實體建造(包括安裝)工作已經全部完成或實質上已經完成;2.所購建的固定資產與設計或合同要求相符或基本相符,即使有極個別與設計或合同要求不相符的地方,也不影響其正常使用;3.繼續發生在所購建固定資產上的支出金額很少或幾乎不再發生。第三,就資本化或成本化的計算方法而言,按《借款費用》準則和《企業會計制度》規定,在計算固定資產借款費用資本化金額時,首先要具備三個條件,即資產支出已經發生、借款費用已經發生,以及為使資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動已經開始;然后還要通過計算非正常中斷時間(暫停資本化時間)、加權平均支出、加權平均利率;最后再計算出應資本化的金額。而稅法并未作出類似具體的規定。
(四)應交增值稅
現行增值稅規定對一般納稅人采用規范的征收制度,即通過計算確定銷項稅額、進項稅額后計算確定應納稅額;對小規模納稅人,則采用簡易征收制度,即直接以銷售額和規定的征收率計算確定應納稅稅額。由于會計核算與稅法規定不一致,一般納稅人的銷項稅額與進項稅額的會計確認同稅法確認產生差異,必然影響到應納稅額。銷項稅額的確認差異緣于收入的確認差異,有關收入的確認差異待后面再介紹,這里著重介紹進項稅額的確認差異。按會計上的權責發生制原則規定,企業外購貨物,不論貨物是否驗收入庫,也不論貨款是否實際支付,凡符合權責發生制規定的交易成立條件,均應確認為采購業務成立,相應的進項稅額均記入“應交增值稅”借方進行抵扣。而稅法出于加強征收管理考慮,對進項稅額的抵扣規定了具體的條件和時限。在取得防偽稅控系統開具的增值稅專用發票情況下,按國稅發[2003]17號文件規定,“增值稅一般納稅人申請抵扣的防偽稅控系統開具的增值稅專用發票,必須自該專用發票開具之日起90日內到稅務機關認證,否則不予抵扣進項稅額。增值稅一般納稅人認證通過的防偽稅控系統開具的增值稅專用發票,應在認證通過的當期按照增值稅有關規定核算當期進項稅額并申報抵扣,否則不予抵扣進項稅額”。這項規定雖然不再強調貨物驗收入庫或貨款支付要求,但對于逾期認證或認證通過后未及時申報抵扣的增值稅專用發票,會計核算與稅法要求之間仍然會產生差異。因此對購貨企業而言,增值稅專用發票的及時認證和抵扣至關重要。
二、企業負債會計制度與稅收制度差異的原因分析
通過以上差異分析,現行《會計準則》與稅法間存在差異是顯而易見的,那么為什么會存在這些差異?筆者認為,會計與稅法的目的不同是產生差異的主要原因。會計制度的目的,是為會計信息的使用者(投資人、債權人、企業管理者、政府部門以及其他會計報表的使用者)提供真實、完整的財務信息,而稅法的目的主要是保證國家的財政收入,利用稅收杠桿進行宏觀調控。由于兩者的目的不同,所遵循的原則也必然存在較大的差異。原則的差異導致會計和稅法對有關業務的處理方法不同。
(一)會計的謹慎性原則與稅法據實扣除原則的差異影響
會計的謹慎性原則要求企業在面臨不確定因素下作出職業判斷時,應當保持必要的謹慎,充分估計到各種風險和損失。既不高估資產或收益,也不低估負債或費用。
(二)會計的實質重于形式原則與稅法的法定性原則的差異影響
“實質重于形式”是一項會計核算原則。該原則規定:“企業應當按照交易或事項的實質進行會計核算,而不僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。”具體而言,如果交易或事項的實質與其法律形式不一致時,會計人員應當根據其經濟實質而不是法律形式進行核算和反映。由于稅法的法定性原則和會計制度的“實質重于形式”原則的存在,使得按會計準則計算的負債與按稅法計算的負債之間也產生了較大的差異。
三、企業負債會計制度與稅收制度差異的協調
既然企業會計制度與稅法的規定之間存在著一定的差異,存在著不一致、不協調的地方,而且這種差異不可能消除,我們就要弄清差異所在,在實際工作中協調好會計與稅法的關系,并積極研究和采取措施,盡可能地縮小這種差異。
(一)企業會計制度與稅法的規定能一致的應當盡可能一致
國家財政分配的基本原則是處理好國家、企業和個人三者的利益,而這三者之間的利益關系是對立的統一。稅收是國家財政分配的主要形式。考慮到經濟決定稅收,從長遠來講,國家和企業的利益應當是一致的,這就決定了企業會計與稅收法規能夠一致的地方應盡量保持一致。
(二)企業負債會計處理盡可能采用與稅收制度相一致的會計政策與方法
這樣可以減少不必要的納稅調整,以減輕納稅人財務核算成本和降低征納雙方遵從稅法的成本。會計政策是企業在會計核算時所遵循的具體原則以及企業所采納的具體會計處理方法。新的《企業會計準則》留給企業選擇的余地越來越大,選擇的空間也越來越大,應改善可能與稅收制度相一致,以減少不必要的納稅調整。
關鍵詞：信用卡；消費信貸；資產證券化
中圖分類號：F830.9
文獻標識碼：A
文章編號：1003-9031(2007)05-0076-03
信用卡作為消費信貸這種金融業務的媒介，首先產生于發達國家和地區，是一種新型的消費信貸方式和支付手段。它是由信用卡公司、銀行或其他金融機構向資信良好的單位、個人簽發的，可以憑其在指定的商店或場所進行直接消費，并可在發卡機構及聯營機構的營業網點存取款、辦理轉賬結算的一種信用憑證和支付工具。
信用卡作為交付工具，越來越受到我國居民尤其是城市白領的青睞，根據中國銀聯的跨行交易統計，2006年具有循環信用功能的貸記卡在跨行消費交易中，交易筆數占比32.21%，相比貸記卡不到3%的卡量份額，表明貸記卡的活躍程度很高，在個人消費信貸中扮演著越來越重要的角色。
為了刺激信用卡交易的增長，招商銀行等一些商業銀行推出耐用消費品和一些高值時尚物品的分期付款業務，一定程度上增加了持卡人對購買高值物品的信貸需求；另外，一些商業銀行為了鼓勵持卡人在需要時使用預借現金功能，靈活下調了現金預借手續費，所有這些，都使信用卡成為一種靈活方便的信用貸款，也越來越受到消費者的歡迎。[1]
一、國外信用卡資產證券化的發展狀況
信用卡資產證券化的首度發行是在1986年3月。所羅門兄弟公司將不動產抵押債權的技巧應用于無實物擔保的信用卡貸款(應收賬款)上，成功將信用卡應收賬款轉化為證券銷售給投資人，其為BankOne私募發行了價值5000萬美元的交易，該交易稱為CARDS，這里的證券采用了參與憑證的形式，雖未公開發行，卻是信用卡資產證券化一個重要的里程碑。
真正第一個公開發行的信用卡資產證券化是1987年美國銀行(Bank of America，BOA)的交易。BOA當時為了打銷大筆呆賬，改善其資產負債表以提高資本充足率，以發行4億美元的信用卡資產證券化為途徑，此交易稱為“美國商業銀行之加州信用卡1987-A信托”。其匯總組合了836659個VISA信用卡賬戶，包含應收本金655097130美元及循環利息7533581美元，而所篩選出的持有人至少須持卡滿2年及拖欠付款未超過30天以上，當循環利息降低到某一水平時，可啟動提早攤還機制，以防止債權質量的惡化。
此后，信用卡資產證券化的發行量逐年增長，并在資產證券化市場上占有重要地位。美國資產支持證券化(Asset-backed Securities，ABS)的主要標的為信用卡債權及汽車貸款，1995年兩者合計占資產支持證券總發行余額的67.2%，近幾來由于CBO/CDO的興起，其所占比例降到2006年底的25.5%，而CBO/CDO則由1995年的0.4%大幅成長到2006年14.1%，同時住房權益也增長到2006年27.3%。但信用卡貸款證券化所占的份額仍相當大，2006年達到了3399億美元，占ABS發行余額的16%，仍占據著相當重要的地位①。歐洲是美國以外世界上第二大資產證券化市場。由于金融體制和法律體系與美國不同，歐洲傳統的證券化類型是表內證券化，真正意義上的資產證券化直到20世紀80年代才在歐洲出現，并在80年代以后得到較大發展。目前歐洲資產證券化的步伐正在加快，但與美國相比，歐洲信用卡資產證券化的規模仍較小。
二、信用卡資產證券化的流程及其特點
(一)信用卡資產證券化的流程
圖1 信用卡資產證券化的流程圖
信用卡資產證券化的流程(如圖1所示)一般為：
1.發起人(發卡機構)確定資產證券化目標，組成資產池。發卡機構根據自身發展需要，特別是資產負債管理的要求，確定所需融資的規模，選擇一定符合條件的信用卡貸款，形成一個資產池。
2.發起人(發卡機構)向SPV出售貸款組合。發起人將其信用卡賬戶中隨時產生的所有貸款出售給――新設立的全資特設機構(SPV)。作為發起人，其出售的是信用卡貸款而非其信用卡賬戶。作為信用卡賬戶的所有者，發起人保留改變賬戶期限的權利，并受到某些要求保持最低收益和無區別對待賬戶的契約的影響。
3.信用增級和發行評級。為了吸引更多的投資者，改善發行條件，確保資產支持證券的順利發行，SPV自我增級或尋找信用增級機構。SPV對貸款組合進行必要的信用增級后，再次聘請信用評級機構對資產支持證券進行正式的發行評級，并將評級結果向投資者公告。
4.證券銷售。承銷商積極組織安排證券發行的宣傳和推介活勸，SPV與承銷商簽訂承銷協議，由證券承銷商負責向投資者銷售資產支持證券，SPV獲取證券發行收入。
5.積累現金流，對資產池實施投資管理。服務人(一般就是發卡機構)負責收取、記錄由信用卡貸款組合產生的現金收入，并將這些款項全部存人受托人的收款專戶。受托人開立以SPV為權益人的信托賬戶，在資產池積累的資金沒有償付給投資者之前，進行資金的再投資管理，以確保到期對投資者支付本金和利息。
6.到期向投資者支付本金和利息，對剩余現金進行最終分配。在每一個資產支持證券的本息償付日，由受托人或其他支付人將資金存入付款賬戶，向投資者支付本金和利息。資產支持證券期滿結束時，由資產池產生的現金流量在扣除還本付息、支付各項服務費用后若有剩余，這些剩余資金將按協議規定在發卡銀行和SPV之間進行分配。[2]
(二)信用卡資產證券化的特點
由于信用卡消費信貸余額隨季節變動和使用者支付能力的影響而變動，發行人必須把貸款余額轉換為具有固定本金和合理的長期平均期限的證券，因此，以信用卡資產為支撐發行的證券結構非常復雜。與其他的資產證券化相比，其特點主要有以下幾個方面。
1.期限方面。信用卡資產證券化與住房抵押貸款證券化不同，信用卡消費信貸的償付期限通常較短，大約是6-8個月。而進行資產證券化要求資產池要有一定的存在期限，期限太短不適合發行證券。因此，發行機構必須針對這一特性加以調整，信用卡資產證券化才能吸引投資人。一般而言，信用卡資產證券化通常設計成含循環期及本金攤銷期的兩段式證券：在這個結構下，第一個期限稱為循環期，投資者在這個期限內只得到利息收入，不發生本金償付；資產池產生的資金與投資者得到的資金的差額被用于購買新的應收賬款，因而維持資產池產生的規模，這個期限的長短對證券期限有比較大的影響。循環期的長度一般為18至48個月，此一長度和本金攤銷期長度結合成加權平均期限(weighted-average life，WAL)，WAL的設計可依投資人的喜好多樣變化。第二個期限稱為攤銷期，在這個時間段內，投資者既得到利息支付，又可以得到本金支付。
2.優先/次級結構占有重要的地位。采用這種結構的原因在于信用卡貸款資產池的不穩定性，而這種不穩定性源于持卡人償付的不穩定性。這一結構是指發行者發行A、B兩種憑證，前者稱為優先級證券，后者稱為次級證券，優先級證券擁有第一求償權，資產池產生的現金流量會先滿足優先級憑證，若發生壞賬損失，則A憑證投資人也會先獲賠償，壞賬風險則由次級憑證投資人承擔，因此次級憑證占總發行額的比例越高，優先級憑證的風險就越小，信用評級也越高；換句話說，要使優先級憑證達到某一水準的評級，可調整次級憑證的比例以達到目的。優先證券是投資者權益憑證，由投資者持有，有著確定的本息支付；次級證券是賣方權益憑證，由資產出售方持有，償付級別在投資者權益憑證之后，所得的償付是資產池資產總價值除去投資者權益憑證持有人所得。
3.資產池中信用卡貸款的數量非常巨大，遠非其他資產的證券化能夠相比的。例如，在特拉華州的共和銀行實施的信用卡資產證券化中，賬戶個數為22萬多個，而一般的資產證券化多的也不過幾千個。因此，信用卡貸款組成的資產池的風險更容易分散、對資金流的預測更加容易。[3]
此外信用卡資產證券化特點還有：超額抵押、設定只支付利息的時期、存在付清事件(Payout Event)和清潔回收(Cleanup call)等。所謂付清事件又稱為攤還事件(Amortization Event)或流動性事件(Liquidation Event)，是指攤還本金的日期比預定攤還期提前開始。此條款幾乎存在于所有信用卡應收賬款證券的發行契約中，此措施用于當現金流入無法支付利息及服務費用，且經過一段時日此現象仍然無法獲得改善時，它可說是除上述信用加強的措施外，另一個保護證券質量的防衛手段，其最后目的在于保護投資人，避免受到應收債權質量持續惡化或是服務機構無法履約的影響。
三、對我國開展信用卡資產證券化的理性思考
目前，我國信用卡市場還處于發展的初級階段，持卡人使用信用卡、商戶受理信用卡的積極性還不夠，循環利息收入還未成為信用卡業務的主要收入來源。但是隨著個人收入水平的提高、消費信貸需求的增加、銀行服務質量的改進及信用環境的改善，信用卡發展潛力很大。我國資產證券化產品發行規模從 2005 年 的171.34 億元增長到 2006 年的 471.51億元，增幅達到了 175.20%，產品種類也由兩類發展到五類，資產證券化產品的種類和規模均實現了較大突破。單只產品發行突破了 100 億元，多支產品實現滾動發行，體現了結構融資工具的重要作用。[4]由于信用卡資產證券化以其發行的證券信用級別和收益水平高、早償風險低等優點受到證券市場投資者的廣泛歡迎，同時證券化也降低了發卡人的融資成本，為他們開辟了新的融資渠道。因此隨著我國信用卡業務的發展，信用卡資產證券化也會得到快速的成長，我國今后開展信用卡資產證券化應做到以下幾點。
(一)政府的積極支持和適當參與
任何一項創新工程均離不開政府的大力支持，甚至包括一定的政府背景的經營主體。針對證券化交易中可能產生爭議的會計處理問題和涉及的巨額稅務費用，政府可通過制定優惠政策和有關法律法規及監管體系，建立高效、安全的市場交易體系和交易規則。目前我國還沒有建立資產證券化所需要的獨立法律法規，而妥善解決資產證券化過程中所涉及的會計、稅收問題又是能否成功證券化的關鍵，直接關系到證券化資產的合法性、盈利性和流動性，也關系到參與者的切身利益。因此對資產證券化的市場準入、市場退出、經營范圍、業務品種、市場行為規則、服務對象、財務監管、風險控制等，都必須要有明確的法律規范。
(二)規范專業服務機構，完善我國資本市場
資產證券化從總體上來講，還是一種以資產為支持而發行債權類證券的融資行為。從債權投資者的角度看，只要產品的結構合理可靠，且資產支持證券的評級與風險可以接受，那么都是可以投資的。無擔保循環信貸的產品特性和貸款實際發生的非計劃性、無固定場所、授貸個體多、單筆金額小等特點，決定了信用卡是一項風險較高的業務，因此在資產證券化過程信用增級和評級相當重要。中國金融機構沒有國際信貸評級或評級較低，對于目前資產證券化有一定的影響。為此必須進一步規范我國的專業服務機構，建立一個資產評估體系，增強資產評估、信用評級等社會中介機構的獨立性，著重培養幾家在國內具有權威性的，在國際上具有一定影響力的資信評級機構，并通過資信評級機構的建立來完善我國資本市場。
(三)建立完善的風險控管體系和社會征信系統，嚴防個人信用過度擴張
一種可證券化的資產首先應能在未來產生可預測的穩定現金流，有持續一定時期的較低比例的拖欠、低違約率、低損失率的歷史紀錄。但我國信用卡資產的質量較低，能否產生未來現金流或者產生多大的現金流，具有不可預測性，在一定程度上阻礙了信用卡資產證券化的發展，解決這一問題應做到以下幾個方面。
首先應設立合理、敏感的風險評判體系。充分利用社會征信系統，關注借貸人的社會信貸總額、資信狀況，并將信貸額度與個人收入、資產變化動態相連。其次，設置差別化利率，將銀行風險、收益與個人信用掛鉤，樹立持卡人的信用意識。監管部門必須制定適合中國國情的“信用卡管理規定”，加強對發卡機構的檢查和監管，對違反規定進行惡性競爭或風險管理松懈的發卡機構及時查處，建立一個良性競爭的信用卡發卡環境。而各發卡機構也必須根據監管部門的“信用卡管理規定”制定嚴格的內部控制制度，加強自律管理，從發卡源頭防范風險。
參考文獻：
[1] 林采宜.又是一年春好時――銀行卡產業2005年回顧及2006年展望[DB/OL].中國銀聯網站.
[2] 鄭凡.信用卡資產證券化探究.中國海洋大學碩士學位論文[C].2004年.
