時間：2022-03-02 12:27:58
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇高校財務審計論文，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
【關鍵詞】財務審計；高等學校；基建項目
1引言
財務審計問題在高等學校基建項目中十分常見，為了能夠使得其影響大幅度降低，不僅需要對財務預算進行較為明確的分析，同時還要對財務審計中暴露的各種問題進行監督和預算，這樣才能使得基建項目的財務審計更為精確。
2高等學校基建項目的財務和審計問題
2.1概預算審核不嚴格
根據目前的發展狀況，高校的基礎設施建設項目預算和估算等的“三超”現象頻頻發生，其中的根本原因與制度之間無法脫離干系，因為項目的投資超標，所以申報不成功，所以各大高校也是不得已才如此，也因為內部的原因導致預算的編制不科學、審核不嚴格、投資不適當等問題出現。
2.2財務的決算編制不夠及時
《基本建設財務管理規定》當中表明，建設單位必須要在三個月內完成竣工的編制工作，可是在真正的實際操作中，存在很多的建設項目已經完全驗收收工卻遲遲不能夠結轉固定資產，更不向相關部門匯報，主要原因在于:工程結算的時間拖得太久，會計也無法匯總估算項目建設所用的成本，因此影響了財務決算編制。
2.3內部的審計和監督不嚴格
在高校的審計部門當中，需要按照規定對建設的事前、事中、事后進行審計，來達到監管審計的目的，但根本的實踐當中，審計部門需要對各方面有關竣工的結算進行統計，但是卻忽略了竣工固定的交付資產的決算和監督。
3高等學校基建項目財務審計問題的對策
3.1提高財務審計的必要性認知
根據高校的基建項目來確定好財務核算的完整真實性、合法準確性，保證財務結算的質量，保障資金使用的合法性，公平公開公正的認識項目基金的重要性和監督意識。
3.2評審基建財務內部控制制度
在高校的基建財務審計當中，可能要對學校的基建財務進行制度方面的健全和管理[1]。在檢查基建財務部門規章制度的同時也可查看會計人員是否具備專業能力，做好財務的劃分和資金物資方面的建設工作，和其他相關部門進行溝通，掌握準確的數據信息，對交付資產的部門進行嚴格的審計和監督。
3.3審核投資“四算”
投資的“四算”是項目實施當中對每個時期形成的不同種文件，其中進行決策階段的投資估算是重要指標，給擬定的建設項目進行預估；在設計的初步階段根據圖紙的金額來確定工程的預算估價，從施工圖紙和設計工程等進行估算和審核。結合國家的相關文件內容進行研究，確定好一個可實施、可研究、可設計利用的方案指標進行科學合理的分析。組織好竣工工程的施工單位，并對施工單位進行結算審計，反復核對施工工程，確定規范的計價表和施工量，并依據合法流程手續。
3.4查閱招投標文件、合同、協議和會議紀要
在工作人員進行審計招投標文件的時候，需要根據法律的合法性和真實性來尋找投標的文件。一種是投標的方式，只要是五十萬以上的項目都可以進行公開的招標，分解項目，化整為零。根據十萬到五十萬的項目進行公開招標，邀請招標，確定《招標投標法》的規定，查看有投標資質的單位是否達到三個，并對其進行單位組織的邀請投標。采取合理的招標方式，讓投標項目的合同、協議更為清晰、具體。根據招標文件采取議標方式招標的項目，結合審核查看是否符合法律的相關規定和管理方法。對招標的文件和招標的答疑方面進行審核，確定招標的文件合理合法，評分的標準準確無誤以及條款的合理合法，根據審核的招標文件有無模棱兩可的情況發生，查看評價的標準是否合理有效，評分標準是否準確有效，積分的標準是否合理，根據實際的價格、方法、付款、工期、質量的調整進行質量維修。
4財務審計問題
在高等學校基建項目的案例分析某高校在進行基建項目的建設中，以現金流量為基礎，對財務體系進行了較為明確的分析。在進行現金流量報表的使用中，財務人員對其進行了嚴格的審計以及審查。在進行防范其虛偽性的過程中，首先對其構成因素進行相應的分析，財務管理者應當對現金流量的構成要素了如指掌，只有這樣在流量報表出現問題時其才能夠一目了然地發現其中的虛假因素[2]。表1為某高校現金流量表的財務審計：從上表中我們能夠看到現金流量表主要由現金的流入、現金的流出以及流量凈額決定。所以，在進行防范的過程中一定要對這三個變量進行嚴格控制，同時還要對財務數據進行實際性的考察。
5結語
在對高校的基建項目進行實踐的過程中，需要對財務數據進行綜合性審計，首先需要對財務審計中的各種問題進行較為明確的分析，不斷加強對于財務數據的監督與審計，并以現金流量表為基礎進行財務審計的案例分析，最終使得整體的財務審計效率得到顯著性增強[3]。
【參考文獻】
【1】王險峰.建設項目財務審計中值得注意的方面[J].審計與理財,2003(08):22.
【2】李紅艷.淺析基本建設項目財務審計注意事項[J].西部財會,2016(12):71-73.
【關鍵詞】環境審計 環境保護 監督
一、引言
工業革命之后，不少發達國家出現了嚴重的環境污染。我國的相關研究出現相對較晚，主要是改革開放以后，環境問題日益嚴重，學術界和政府才意識到問題的嚴重性，開始進行研究。1995年，在開羅會議上，中國審計署在提交的會議論文中對環境審計的作用和責任、環境審計的技術和方法，進行了具體闡述。但目前為止，我國環境審計仍然處于起步階段，國內環境審計落后于國際環境審計已是不爭的事實。
二、中國環境審計理論研究回顧
隨著中國環境污染的不斷加劇以及“科學發展觀”觀念的不斷深入，我國有必要進一步推進環境審計工作，以實現環境保護的目標。環境審計應以其獨立的監督功能，在保護生態環境、防治環境污染的活動中，發揮其監督作用。為此，必須分析、研究環境審計的理論基礎，以創造合理的理論基礎和實務規范。
（一）關于環境審計的職能
環境審計作為環境保護的一種有力工具，在經濟活動中會越來越發揮其重要作用，在此就環境審計職能作出闡述，以其推動環境審計在我國的發展。王煒、王陽和雷東風（2000）認為，監督、鑒證、評價和防護是環境審計的主要職能；王學龍（1997）認為，監督、鑒證和評價是環境審計的三大職能。
（二）關于環境審計的主體
我國早期學者通常認為環境審計的主體主要是政府監管部門。隨著居民環保意識增強，對環境問題以及企業社會責任更加關注，我國學者對環境審計主體的認識已經更加全面，陳思維、李菊香（2010）認為環境審計的實施主體由政府審計機關、內部審計機構和注冊會計師共同組成。
（三）關于環境審計的客體
李菊香、胡文平、彭桃英（2011）等認為環境審計的客體包括三部分內容：即針對環境保護資金籌集和使用情況進行鑒證的財務審計、針對組織業務活動對有關法律法規遵循情況進行鑒證的合規性審計，以及對有關組織的環境管理責任及工作成果進行評價的績效審計。
三、中國環境審計研究的基本軌跡
（一）論文的研究內容概況
從理論研究和實務研究兩方面考察我國環境審計研究內容軌跡，可以將環境審計理論研究的內容進一步分為綜論型、概念-意義型、現狀-對策型、具體理論及文獻綜述5類，實務研究主要按審計主體不同分為環境審計方法、政府環境審計、企業環境審計、民間環境審計、國外環境審計及其他等6類。
（二）論文的研究方法分析
我國環境審計研究方法相對滯后，在所查文獻中，屬規范分析的文章占主導地位，屬實證分析的文章不多，理論與實際銜接不足。實證研究方法主要表現為案例研究、實地研究和調查研究，幾乎沒有檔案研究和實驗研究。
（三）中國環境審計的主要推動力量
論文研究的推動力量對論文起著很重要的作用，對樣本文獻的作者單位進行分類，可以將其分為高等院校、政府機構、企業及其他。中國企業若想進入國際市場的舞臺，必須遵從相應的環境準則。無論是否出于自愿，企業都會回應這種壓力，來承擔環境方面的義務并采取一定的措施，這正是社會回應理論所主張的觀點。
四、中國環境審計研究的特點和問題
（一）論文的研究方向分析
經過近年發展，我國環境審計研究正逐步形成自己的特色研究方向，理論研究上注重中國特色的環境審計理論體系的構建或國際環境審計理論的中國化，實務研究上與國際接軌，密切關注環境績效審計和企業層面的環境審計。
但我國的環境審計研究方向比較窄，偏頗性和羊群效應明顯。從主體來看，企業環境審計的論文最多，通過分析其研究內容，我們發現對企業環境審計的研究主要集中在清潔生產審計、環境管理體系審計、環境責任審計，而對企業環境會計核算背景下的環境財務審計的研究涉及很少。
（二）論文的研究視角分析
我國環境審計研究的視角偏向審計和會計，一是從研究者的學科背景看，會計類核心期刊文獻占總核心期刊文獻的主導；二是從研究者單位分布看，來自高校的研究單位基本為會計院系，環保部門和企業的文獻不多；三是環境審計學位論文專業背景的大部分是會計學專業。
與國外環境審計研究側重生態環境評價和審核不同[3]，我國環境審計研究首先由會計和審計界發起，研究者對會計審計問題熟悉，而對生態問題了解不夠，這限制了我國環境審計研究視角的開放程度。
（三）研究層面分析
我國環境審計研究在深度和廣度方面都有了迅猛發展，讓我們從星星之火看到了燎原之勢。從論文的研究方法可以看出研究層面的提高，在規范研究方法的運用上，更加注重比較研究、歷史研究等方法，實證研究論文明顯增多。
然而，我國的環境審計研究尚處初級階段。一是概念、意義、現狀、對策等深入研究較少。二是重復性研究問題嚴重，主要表現為簡單重復和盲目重復。三是研究方法顯單調，許多研究直接搬用審計學常規研究方法，對環境審計研究中“環境”二字缺乏考慮。
五、總結
我國環境審計的研究已有一定的基礎，最重要的是有環境審計理論基礎的研究。在研究方法上，大部分采取了規范研究的方式，并輔以實證研究加以調查分析。但中國的環境審計研究起步較晚，許多地方需要加進。展望未來的環境審計研究，結合大量文獻，我們得到以下啟示：一是環境審計研究應緊密圍繞全球環境問題的協調和國際環境會計最新實踐展開；二是應大力倡導和推動環境審計研究視角的多元化，改變當前環境審計研究由純會計審計界主導的一股獨大局面；三是研究方法將更趨規范，實證研究方法的條件日趨成熟。
關鍵詞：培養目標課程設置教師隊伍人才培養模式
鄭州成功財經學院是以管理學、經濟學、藝術學為主要學科的財經類本科教學型院校，財經類專業主要有會計學、財務管理、審計學、資產評估四個專業。審計學專業于2013年開設，起步較晚，處于發展初期，其培養目標定位不很清晰，課程設置不夠科學，師資隊伍建設不完善，人才培養模式不明確。本文針對鄭州成功財經學院審計專業建設中存在的問題，從培養目標、課程設置、教師隊伍、人才培養模式四方面入手，來完善鄭州成功財經學院審計學專業建設，為社會培養合格的應用型審計人才。
一、培養目標
培養目標決定了專業建設的思路和方向，課程的設置、教師隊伍的建設和人才培養模式的確立都要以培養目標為前提，所以審計專業建設首先要解決培養目標問題。
國內高校一般劃分為985、211院校、一本重點院校、二本普通院校、三本民辦院校、高職高專。985、211院校、一本重點院校屬于研究型大學，注重理論研究，為社會培養大量高層次拔尖創新的理論人才、學術型人才；二本、三本院校屬于教學型大學，主要承擔面向生產、管理、服務一線的應用型專門人才的培養，致力于社會現實問題和生產實踐問題的研究與探索，就業一般定位在中等層次；高職高專學校則主要承擔職業技能型人才的培養，就業層次相對較低。這三個層次的大學差異化核心定位系統如圖1所示（圖1中的低層、中層、高層是指就業層次的低、中、高層）。鄭州成功財經學院屬于三本民辦院校，其核心定位為考證、實踐、服務于地方經濟的中層就業領域，這也就決定了鄭州成功財經學院應該選擇應用型專門人才的培養目標，審計學專業也應該以應用型人才培養為目標。
二、課程設置
課程是構成專業的要素，課程支撐著專業，學科的人才培養功能最終是以課程為依托實現的（曾曉虹、劉海燕，2009），因此課程的設置必須要經過科學的論證，并遵循學科發展的規律。鄭州成功財經學院審計學課程設置一直處在不斷的摸索和調整中，目前課程設置還存在研究對象不明確、課程邊界模糊、課程之間缺乏邏輯關系等問題，在經過大量的調研和閱讀了大量參考文獻的基礎上，筆者建議將審計專業課程分為專業基礎課程、專業主干課程、專業拓展課程三個層級，具體的課程設置如下頁表1所示。
（一）審計學專業主干課程的思考
鄭州成功財經學院審計學專業主干課程按審計主體不同開設了審計學、政府審計、內部審計課程，但是在教學實踐中發現這樣的劃分容易造成研究對象不明確，課程邊界模糊不清，造成知識的重疊。通過調研并結合教學實踐發現，最能體現審計學核心理論的專業主干課應包括審計學原理、審計技術與方法、財務審計和績效審計四門課程（曾曉虹、劉海燕，2009）。審計學原理主要介紹了審計的基本理論，內容主要包括審計職業環境、審計流程的完整理論，并涉及到政府審計和內部審計的相關內容；審計技術與方法主要介紹了審計過程中用到的技術與方法，這兩門課程是審計專業課程的基礎。財務審計在審計學原理的基礎上，闡述財務報表審計的技術方法和審計流程，包括審計中的五個循環：銷售與收款循環、購貨與付款循環、生產循環、籌資與投資循環、貨幣資金審計，以及審計調整和審計報告的撰寫；績效審計在介紹績效審計的一般理論和方法的基礎上，從企業管理審計、經營性項目審計和政府績效審計等多角度予以論述。這四門課程作為專業主干課程，一方面涵蓋面較廣，另一方面也明確了課程的界限，比較科學合理，應予采納。
（二）審計學專業課程之間的邏輯關系
課程設置要遵循知識體系自身的發展邏輯，循序漸進，并協調各課程間的邏輯關系以不斷提升學生的綜合能力（水會莉，2011）。審計學專業課程設置的邏輯順序、課時數參考表1，審計學專業的學生首先要學好專業基礎課，打好基礎，這些課程基本上都安排在大一和大二上學期，即第一、二、三學期；其次重點抓專業主干課程，課程主要安排在第三、四、五、六學期。除了要學好審計學原理、審計技術與方法、財務審計和績效審計這四門審計專業主干課程外，還要學好會計基礎，審計是建立在財務會計、稅法、經濟法等知識基礎上的，想要做好審計必須先會會計，并且了解相關的法律法規，所以審計專業的學生既會會計也會審計，就業面更廣；最后還要兼顧到專業拓展課程的學習，做到“寬口徑，厚基礎”，保證學生的知識體系系統完整，在就業時才能靈活適應社會需求。
（三）加大實驗課程權重
為落實應用型人才培養的目標，不斷改革完善實驗教學體系，構建由課程實驗、綜合實驗以及實訓為一體的實驗教學體系（王全在，2014）。審計學專業課程實踐性很強，所以在課程設置時要突出課程實驗。如表1所示，審計專業課程設置中針對會計學原理、審計學原理配套有基礎會計實訓、審計基礎模擬實訓，針對中級財務會計、財務審計、成本會計等課程都設置了課程實驗。在“互聯網+”背景下，帶來了傳統行業的變革，學生必須要轉變思維，適應信息化時代的新挑戰，熟練掌握現代化的設備和軟件，為此，實驗課顯得更為重要。
三、教師隊伍建設
教師承載著人才培養的重任，審計學專業建設需要一支強大的教師隊伍作支撐。鄭州成功財經學院審計學專業隸屬于管理系，管理系專職教師均為碩士及以上學歷，“雙師型”教師占比為33%，副高職稱占比4.8%，正高占比為9.5%，目前教師隊伍建設存在的主要問題有：一是專職教師職稱梯度不合理，缺少副高、正高職稱；二是教師缺乏審計學專業背景；三是“雙師型”教師的培養沒有很好的貫徹落實。針對這些問題，建議采取以下措施進行改進：（一）構建職稱梯度合理的教師隊伍
鄭州成功財經學院由于建校較晚，青年教師居多，青年教師朝氣蓬勃、充滿活力，但是缺乏科研意識，工作重心放在教學上沒有精力搞科研，另外學校科研獎勵對教師的驅動力不足。建議學院下一步提高青年教師的科研意識，加大科研獎勵，避免給專職教師分派過多雜事，使其專心投入科研，通過科研水平的提高，進一步增加副高、正高職稱人數，同時考慮在招聘時引進副高、正高職稱的專職教師或者聘請高級職稱的兼職教師加入到教師隊伍里，如此形成一個梯度合理的教師隊伍。
（二）招聘審計學專業背景的教師
鄭州成功財經學院審計學專業教師目前都是從會計專業和財務管理專業教師團隊中抽調出來培養的，大多不具備審計專業背景，教師的轉型發展可能需要一個過程，在此建議學院在招聘時盡可能地招聘一些審計學專業背景的教師。
（三）打造真正意義的“雙師型”教師隊伍
審計學專業課程實踐性很強，審計學教師應該走出去，到會計師事務所、政府審計部門、企業內部審計部門進行實踐（翟華云、周運蘭、李楊等），還可以適時地聘請審計實務經驗豐富、業務素質過硬的企業人士到學校定期給教師進行專題講座（鄒照菊，2008），或者給學生進行培訓，堅持“走出去，引進來”同步進行，建議學院定期制定切實可行的制度措施，保證審計專業教師外出實習的機會，并給予足夠的時間保證，通過會計師事務所實踐經歷，打造一支真正意義上的“雙師型”教師團隊。
四、審計學專業人才培養模式
審計學專業應結合社會發展需求，確立應用型人才培養模式，即“以知識為基礎，以能力為重點，以就業為導向”。
（一）以知識為基礎
“厚基礎”是學生能力培養的源泉，發展有后勁的保證。審計學專業人才培養目標的實現首先要保障學生在校期間能學到系統扎實的理論知識，并且能學以致用。一方面教師要打破“滿堂灌”的傳統教學模式，在教學中要以學生為主體，改革創新教學方式方法，讓學生融入到課堂中，可以嘗試將案例教學、啟發式教學、興趣教學等教學方法在課堂上靈活運用。另一方面采取多種形式激發學生學習的主動性，比如，“以賽促教，以賽促學”，與河南省注冊會計師協會聯手舉辦“會長獎學金”選拔考試，組織“用友杯”財會知識大賽、“子遙杯”商業精英挑戰賽、財務知識技能競賽等，讓學生主動參與其中，促進學生的學習積極性。
（二）以能力為重點
應用型人才的培養重在對學生能力的培養。為了培養學生的實踐能力，除了在課程設置上開設實驗課程、在課堂上培養學生的實踐動手能力外，還應積極開展校企合作，建立校外培訓基地，與多家企業和會計師事務所簽訂校企合作項目，通過校外實習方式培養學生的實踐能力。為了保證將校企合作真正做到實處，建議從以下四個方面著手：
1.做好規劃。讓學生在校期間參加校外實習，是培養學生創新能力、應用能力的一種途徑，為此學校要做好規劃工作。建議針對審計專業學生實行“四年一貫制指導”，即從大一的社會實踐到大四的實習報告、畢業論文都由同一名導師指導，從大一入學就做好四年的實踐規劃。
2.穩定平臺。由學院牽頭，與多家企業和會計師事務所簽訂校企聯合協議，給學生提供一個穩定的有保障的實踐平臺，如此，企業直接在學校培養自己所需人才，減少了招聘、上崗培訓的成本，學校也能為社會直接輸送適合于企事業單位的人才，實現雙贏的局面。
3.教師指導。由于實習學生較多，盲目地去參加實習，不僅不能取得實習效果，而且也給企業帶來了負擔，為了保證實習能有序進行，建議把實習學生分組，每個分組配備一名審計教師，由專業教師指導，能較好地將書本知識融入到實踐當中，而且實踐過程會較為規范、有序。
4.學生實習。要求每個審計專業的學生都要參加實習，為了防止學生敷衍了事，要求每個學生都要撰寫實習報告，而且實習期間教師要記錄學生的實習情況，根據實際情況給每個學生打分。
（三）以就業為導向
以服務地方經濟發展為宗旨，多方位、多途徑打通就業渠道。
1.做好職業規劃。對審計學專業學生在大一時就進行職業規劃，在選修課中設置職業生涯規劃課程、形勢與政策課程，讓其明確自身的就業規劃。
2.與河南省注冊會計師協會合作。自2013年以來我校與河南省注冊會計師協會聯手舉辦“會長獎學金”選拔考試，組織學生積極參與，成績優秀者會被推薦到會計師事務所實習，表現優秀者畢業后直接與實習事務所簽訂就業合同。
3.安排學生實習。大四只安排上學期的課程，下學期就讓學生出去實習，讓學生在畢業前先到校企合作單位或其他單位提前實習，在實習過程中，表現優秀者直接與實習單位簽訂就業協議。
4.舉辦大型招聘會。每到畢業季，學校會舉辦大型招聘會，邀請河南省內周邊企事業單位到校內招聘。為使學生順利應聘，在招聘會之前對學生進行模擬招聘會訓練，通過模擬訓練提高學生的應聘能力。
五、總結與展望
本文首先通過對比不同類型高校的核心定位，確定了鄭州成功財經學院應選擇應用型人才培養目標；其次在對高校進行調研和參考眾多文獻的基礎上，依據學科發展規律、課程之間的邏輯關系，制定出審計學專業的課程計劃；第三，建設一支優秀的教師團隊，來保證目標的實現；最后確立了“以知識為基礎，以能力為重點，以就業為導向”的應用型人才培養模式。限于篇幅，沒有對課程設置中的各個課程之間的邏輯關系展開論證。審計學專業雖然起步較晚，在專業建設過程中也存在很多問題，但是任何一個專業從新建到成熟都需要一個過程，我們相信審計學專業依托于成熟的會計學和財務管理專業，經過以上四步規劃一定會日臻完善。X
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高校內部審計要踐行促進高校法制建設的增值路徑，首要任務就是建章立制，推進內部審計工作的規范化建設。首先是要建立健全與審計業務直接相關的各項管理制度，高校審計部門緊緊圍繞學校中心開展工作，因此要結合學校實際制定各項審計業務管理制度，如重要審計項目審計方案外部“論證”和內部“會診”制、審前調查操作規程、審計組長崗位目標責任制、委托社會審計相關辦法等。同時要建立高校審計聯動機制，一是要建立審計工作聯席會議制度，保障審計部門與被審計部門和相關部門的信息反饋渠道暢通，促進審計方案制定的科學性、審計實施順利及審計結果運用。二是要建立審計公告制度，規范審計公告的程序、形式和內容，真正履行審計監督與服務并重的職能。三是要建立跟蹤審計整改落實制度和責任追究制度，形成督查機制。四要建立內部審計輪審制度，每年有計劃地開展對若干下屬單位(部門)主要負責人進行經濟責任審計，在一定年限內完成一輪審計，實現審計對象全覆蓋。
二、優化高校內部審計資源配置
高校內部審計資源是高校內部審計正常履行職能、提供增值服務的基礎保障，在總量稀缺的客觀條件下，審計要有所為有所不為，統籌考慮風險、重要性水平和審計目標等因素，對審計資源科學有效地加以配置，促進高校內部審計價值實現。高校內部審計機構要依據風險分配審計資源，運用各種方式、方法去識別學校各部門、領域的風險系數，根據高風險高配額的原則分配審計資源，將審計力量集中在高風險領域和關鍵控制點上，放棄低風險環節得以釋放審計資源，減少審計成本。高校內部審計機構也要依據重要性水平來分配審計資源，審計人員靠專業判斷科學合理地對各個被審計事項的重要性水平進行確定，包括性質、涉及金額、牽涉面等，確定審計資源的配置。高校內部審計機構還要依據審計目標來分配審計資源。按審計目標分主要有真實性、合法性和效益性審計。財務收支審計、預決算審計等側重于真實性、合法性審計目標，一般不能直接增加經濟效益，一定程度上促進規范管理;內部控制審計、管理效益審計、風險管理審計等則側重于效益性審計目標，能直接增加經濟效益，促進被審計單位和學校可持續發展。可以說等量的審計資源投入，效益性審計為高校增加的經濟效益一般要大于真實性、合法性審計。
三、加強高校內部審計質量控制
高校內部審計質量是內審機構發揮增值功能的本源條件和籌碼，其控制可從機構質量和項目質量兩方面上下功夫，確保高校內部審計質量能滿足內審增值服務職能的要求。
1.高校內部審計機構質量控制。實現獨立機構的設置，實行向校長報告的工作負責制，配置合理數量、合理知識結構及綜合素質過硬的專職內審人員，提供系統性長期性的后續教育和培訓機會，使得內審人員的能力和資質與內審工作的要求相匹配。利用高校特有的學術優勢，建設“研究式”內部審計組織，可以使審計人員能夠站在一定的高度，以科學的理論指導審計，以先進的技術實施審計，以專家型的審計隊伍創新審計，理論研究“從實踐中來、到實踐中去”，形成良性循環。
2.高校內部審計項目質量控制。審計質量是審計工作的生命線，要確立“質量至上”的理念。針對高校機構運行特點，合理選擇內部審計增值點，加強貫穿審計準備階段、審計實施階段和審計完結階段的質量控制。在審計準備階段，要加強對審計項目立項和審計計劃編制的質量控制。要建立和執行審計立項相關制度，圍繞高校中心工作，提高審計立項的科學性，可行性、合理性和針對性;成立可勝任的審計小組;備足審前功課，抓住關鍵節點，編制操作性強的審計實施方案;明確審計目標、審計范圍和審計內容，細化審計步驟，合理組織、分配審計資源。在審計實施階段，要加強審計證據、審計工作底稿和審計復核的質量控制。善于解剖易麻雀，堅持查深查透，靈活應用觀察、詢問、函證、監盤、審核、計算、分析性復核等方法收集和整理充分有效的證據，適時做好延伸審計、追蹤審計，并設置審核環節，落實審計承諾制度，在此基礎上形成客觀的審計評判;要規范審計工作底稿編制的格式和內容，建立多級審查機制。在審計完結階段，要加強審計報告、審計檔案管理的質量控制。可出具審計報告征求意見稿在相關范圍內限期征求意見，正式的審計報告要求事實清楚、重點突出、證據充分、表述完整、評價客觀、定性準確，審計建議切實可行;確保審計信息資料歸檔的及時性、完整性、延續性，為日常工作提供檔案保障;要加強后續審計，切實抓好審計意見書的整改落實，提升審計結果運用水平，確保審計價值的最大化。
四、內部審計工作向廣度深度拓展
高校內部審計為學校提供增值服務，這種增值型價值可分為批判型、建設型和防護型三種形式。在各種審計形態中，財務收支審計、干部經濟責任審計側重于批判型，內部控制審計則側重于建設型和防護型。高校內部審計職能的設置上不能僅僅考慮就事論事式的財務審計或專項審計，要強調制度層面的干預，將制度的完善視為起點，也視為歸宿。同時也要從“物本審計”延伸到“人本審計”，將審計內容和著力點從貨幣財產收支等物性的標準轉移到人及其經濟行為的合規性、經濟性、效益性以及其行為產生的經濟價值。高校內部審計價值最大化的路徑之一便是拓展其廣度和深度。
1.加強高校領導干部經濟責任審計。全面推進高校領導干部、學院二級單位(部門)、下屬企業的主要負責人的經濟責任審計，關注領導干部“一觀三化一廉”即決策是否符合科學發展觀，權力運行的公開化、資源配置的市場化、操作行為規范化以及個人廉潔自律。實務操作中，緊緊地圍繞內部管理領導干部崗位職責，檢查單位(部門)的預算執行、國有資產采購和管理、內部控制建立和執行等情況，關注領導干部有關目標責任完成、重要經濟事項決策及個人廉潔自律情況。加大任中經濟責任審計力度，建立和推行離任經濟事項交接實施辦法，提高經濟責任審計的規范性和有效性。
2.加強高校基建工程重點領域的審計。高校結合自身的實際情況，加大對基建工程重點領域的審計監督。對建設工程項目從立項、竣工到交付使用各階段經濟管理活動真實性、合法性、效益性進行監督、評價。著力做好重點環節的跟蹤審計，加大工程量清單審核力度，促進在源頭上有效控制工程造價。整合審計資源，適當依托社會審計開展建設項目全過程審計的經驗，對受托中介機構審計質量進行評價，努力提高基建工程審計質量。
3.拓展專項資金審計和審計調查。高校設有多個職能部門和學院，以及各個經濟實體，可說是一個社會的縮影，高校內審部門要為各個組織提供監督、簽證、咨詢、評價等增值服務，必須實行借助專項資金審計和審計調查的方式，掌握被審計對象的信息，為做好審計項目打好基礎。專項審計調查的特點是針對性強，時效性高，代表性突出，因此確立專項審計項目必須遵循高校內審項目立項制度，關注學校師生關心的熱點、高校管理工作的難點、學校發展的關鍵點等方面，比如各類學生活動專項經費審計調查、科研經費審計調查、學科建設經費審計調查、實驗室建設經費審計調查、研究生培養經費審計調查、對外投資審計調查等。
4.著力抓好審計整改落實。高校內部審計開展的每一項審計，都要通過邊審邊改、下發審計整改通知、典型問題通報、審計整改跟蹤檢查回訪等方式，確保審計發現的每一個問題都能全部整改到位。努力做到審出一個問題，完善一項制度，堵塞一個漏洞。盡量避免做無用工，對反復出現、屢審屢犯的問題，切實地將任務分解到位。
5.探索構建信息系統審計。探索搭建高校內部審計信息系統，對于資料管理、功能應用、系統設置等進行合理的功能設計與功能組合，建設在審計管理體制、提高工作效率、提升工作質量、審計項目管理、提高人員素質和加強審計工作自身監管等方面進一步加強管理，以達到“整合審計信息資源、夯實審計結論，加強審計質量監督、促進審計管理，實現審計工作規范、推動方法創新，提升審計業務能力、提高工作效率，拓寬審計范圍領域、實現過程監督，保障審計成果利用，加強資源共享”的信息平臺。相關部門利用好網絡資源，搭建暢通有效的信息資源收集方式和渠道，讓信息資源得到充實、完善和豐富。實現真正意義上的共享，消除“信息孤島”，實現各子系統之間的資源整合。
五、有效管理審計沖突
審計主體和客體之間目標沖突的客觀存在，是橫亙在審計人員和被審計單位之間的鴻溝。高校內部審計管理要在強調審計監督職能的同時，更重視服務、咨詢職能，構建和諧審計環境。首先是要轉變觀念，從過去單一的監督審計，向管理審計、效益審計等多方面、多領域的審計過度;加強審計雙方的互動溝通，可采用“參與式審計”，與被審單位開展座談、反饋會、審計聯席會等形式，及時分析存在的問題，商討提出解決問題的措施與方法;要充分考慮被審計單位的意見，在溝通的基礎上，注重平衡報告審計結果，不僅要將審計查出的問題客觀公正地陳述在審計報告中，也要對合規合理效益性審計事實做出正面評價;要建設審計人員兼容心理，要學會換位思考，分析被審計部門的主觀動機，注重合作性人際關系的建立，避免審計工作陷入人際困境，創建和諧審計環境，這是實現內部審計價值最大化的人文條件。
六、構建高校內部審計績效評價體系
關鍵詞：審計人才；創新應用型；立體化；審計實踐教學
中圖分類號：G64文獻標識碼：A
原標題：基于創新應用型審計人才培養的審計立體化實踐教學研究
收錄日期：2012年4月11日
知識需要在實踐中深化，能力需要在實踐中磨礪，素質需要在實踐中提升。各種實踐教學環節對于培養學生的實踐能力和創新能力尤其重要，離開高質量的實踐教學，提高教學質量就是空話。在經濟全球化發展趨勢不可逆轉的歷史條件下，如何更好地順應時展的潮流，培養出一大批既有遠見卓識、又有較強務實精神和實踐能力的創新型的審計人才，是目前普通高校審計教學中必須解決的首要問題。然而由于傳統審計教學方式存在實踐教學的認識不足、實踐教學體系不完整諸多的問題，因此為適應國際大環境下對審計人才培養的需要，必須創新審計實踐教學。
一、審計立體化實踐教學的內涵與構建原則
（一）審計立體化實踐教學的內涵。審計立體化實踐性教學是通過圍繞培養創新型、應用型的審計人才培養目標，運用系統工程思想，按照審計理論教學和審計實踐教學相結合、目標管理和過程管理相結合的原則，分別從時間維、邏輯維和專業維的三維結構角度構建起全程化、多元化和復合化的審計實踐性教學體系（李四聰、李堅，2010），以達到創新能力、實踐能力得到全方位、多角度、深層次培養的教學目的。
（二）審計立體化實踐教學構建的原則
1、以培養創新型、應用型審計人才為目標。教育部于2006年啟動的“國家大學生創新訓練計劃”全方位創新理念，使創新性實踐教學體系應運而生。因此，審計專業及其實踐教學目標應定位在培養創新型、應用型審計專業人才，以滿足審計市場需求。
2、系統化原則。為了保證審計實踐的有效進行，必須對審計實踐環節進行統一管理，建立一個完整的審計實踐教學體系，使實踐教學體系的各個環節做到互相銜接，彼此關聯，具有連續型，并貫穿于全部學習過程。
3、整體優化原則。不僅要做到實踐教學活動各要素之間的協調統一，還要從人才的全面素質和能力發展的要求出發，滿足學生包括心理素質、學習能力、實踐能力、創新能力在內的綜合素質發展要求。
4、規范化原則。在培養方案中要規范實踐教學內容、形式，制定出相應的考核標準和要求。實踐教學的內容多樣，要根據不同的情況制定規范的考核標準。
5、理論聯系實際原則。實踐教學體系的建立必須建立在理論指導的基礎上，沒有理論指導的實踐是盲目的實踐。只有在教育理論的指導下，確定實踐教學內容，才有可能建立實踐教學的科學體系。
二、審計立體化實踐教學的主要架構與核心內容
（一）審計立體化實踐教學的主要架構。本文借鑒李四聰、李堅的“地方高校管理類專業立體化實踐教學體系構建”中的模式來構建審計立體化實踐教學，即從時間維、邏輯維和專業維三個維度來體現其立體結構。時間維主要反映審計實踐教學從規劃到實施、反饋的階段性工作，包括確定根據市場需求確定審計實踐教學的人才培養目標、審計實踐教學體系的分析、審計實踐教學體系的優化、審計實踐教學體系的決策、審計實踐教學體系的實施。邏輯維主要體現審計實踐教學體系的研究思路和實現途徑，即審計實踐教學體系構建的邏輯步驟，按照體系的規劃、構建、實施、評估和運行反饋五個梯次推進并在循環反饋中不斷動態調整。專業維是要根據社會對 “厚基礎+寬口徑+高素質+強能力”的創新型、應用型審計人才的需要，在實踐教學體系中應該建立“審計基礎課程實踐—審計專業基礎課程實踐—審計專業課程實踐”相應的模塊化的審計實踐課程的知識結構。
（二）審計立體化實踐教學的核心內容。審計專業立體化實踐教學體系的核心內容就是要構建起多元化的審計實踐教學平臺體系，即立足于審計實踐教學要求和審計人才培養目標，從學生的基礎能力培養—專業能力培養—創新能力培養三個層次研究審計立體化實踐教學模式的構建。
1、基礎能力培養的審計實踐。本階段對學生基礎能力的培養主要是通過設計單項性（知識點）審計實踐教學模塊進行的。該模塊所涉及的實踐內容主要是操作性實驗，此類實驗著重培養學生的英語應用能力、計算機應用能力、數學分析能力、數據挖掘與分析能力等能力。主要采取三下鄉、基礎學科競賽、論壇、SRP、學術講座等形式。通過這一模塊培養學生嚴肅認真的態度，并為后續課程的學習提供基礎知識。
2、專業能力培養的審計實踐。對學生審計專業能力的培養主要是通過設計專業課程實踐教學模塊實現的。該模塊主要運用分析設計性實驗訓練學生運用所學知識解決實際問題的能力，培養學生綜合運用知識的能力。此階段，審計實踐的形式主要采取案例分析、課程論文、執業資格訓練、專業技能競賽、單項情景模擬實踐等形式；涉及的實踐課程可分為審計專業基礎課和審計專業課兩類，涉及審計專業基礎課程的實踐課程有會計實踐、稅務實踐、財管實踐、資產評估實踐等，涉及審計專業課的實踐有審計基礎實踐、財務審計實踐、稅務審計實踐、金融審計實踐等。
3、創新能力和綜合素質培養的審計實踐。本階段的審計實踐主要是對學生的專業能力進行提升。這一能力的培養主要是通過設計綜合性審計實踐教學模塊、校外實習基地教學模塊、創新實驗教學模塊和跨專業綜合性實踐教學模塊四個模塊來實現的。綜合性實踐教學模塊主要是強化學生實務操作能力，培養學生的綜合分析和創新能力。校外實習基地教學模塊用于鞏固學生所學的專業理論知識，并能將其應用于實踐，提高學生的分析判斷、獨立思考解決實際問題的能力。創新實驗教學模塊是把創新實驗與學科競賽、教師科研以及社會服務相結合，以培養學生創新思維。跨專業綜合性實踐教學模塊的實踐中將涉及多個相關專業的實踐內容，即審計綜合實訓中學會運用工商管理、市場營銷、財務管理和會計等多個專業的知識，以培養學生運用綜合知識獨立設計實驗方案的能力。在這一階段主要采取的形式有畢業論文、綜合性仿真模擬對抗實戰、畢業實習（社會實踐）、創意設計大賽和創業計劃大賽等。
三、審計立體化實踐教學模塊的支撐手段
為保證審計立體化實踐教學各個模塊的順利實施，還必須為運用現代化信息技術工具，利用開放實驗運行機制，通過綜合競賽、大學生科研項目、專業實踐教學、開放式在線實驗以及審計實習基地為其提供支撐平臺。作為第二課堂延伸的綜合競賽有助于營造文化素質教育的氛圍，因此學校應拿出一定資金給予資助，也可與學生的學分掛鉤。大學生科研項目有助于結合本科教學質量與教學改革工程，鼓勵學生自主學習、自主實驗，提高創新實踐能力。因此，應撥出專款鼓勵學生積極參與，并與學生評估獎勵、綜合測評結合起來，同時鼓勵教師給予更多的指導而加計工作量。專業實踐教學是利用現代化信息技術工具將財經、審計仿真軟件引入課程教學并開設最新實務課程。這個平臺就是由六個階梯式審計教學模塊組成。開放式在線實驗要求建立審計綜合實驗室，實現在線遠程實驗演練。而且其他專業的學生通過該平臺也能得到審計知識的基礎訓練。審計實習基地是指利用校內外的資源建立校內和校外實習基地，如果有自己的校園企業則可直接建立校內實習基地，如果沒有，可與會計師事務所聯系，建立合作關系，建立校外審計實習基地。
四、審計實踐教學的保障機制
為了保證審計立體化實踐教學的正常運作，就必須提供必要的保障措施和制度，筆者認為可從以下幾個方面來建立審計立體化實踐教學的保障機制：
（一）領導重視，提高審計教師對應用型人才培養的認同性，為審計實踐教學提供思想保障。領導重視不是口頭上的重視，而是要付諸于實踐，即應該建議包括院級和系部管理部門的審計實踐教學的組織機構，因為只有領導到位才能保證這個體系發揮作用。審計教師對應用型審計人才培養的認同性應體現在其有到審計一線進行社會實踐的主動性和自覺性，以提升自己的審計實踐操作技能與積累審計實務經驗。
（二）加大投入，開發實踐教學資源，營造高仿真的審計實踐教學平臺，為審計實踐教學提供硬件保障。目前很多辦有審計專業的學校，沒有系統的且適宜的審計實踐教材，其審計綜合實驗室都屬空白，未購買與實踐教學相關的審計軟件，更談不上仿真實踐平臺了，從而學生無法實踐審計的電算化和無紙化操作。因此，學校應在充分利用現有實踐資源的基礎上，加強在審計實踐教學資源的開發、加大審計實驗硬件設施的投入力度，建立校內外審計實習基地。
（三）建立科學的審計實踐教學管理體制，為審計實踐教學提供制度保障。沒有制度不成方圓，因此在保障審計立體化審計教學前提應是制定審計實踐教學的管理制度，包括建立審計實踐教學常規管理制度、審計實踐教學督導檢查制度、審計實踐教學課程考核制度、審計實踐教學質量評價制度以及審計實踐教學激勵制度等內容。為改變學校實踐經費支出不足的現狀，可從社會多渠道籌集資金，加大對審計實踐教學的經費投入。
（四）打造理論實踐都過硬的“雙師型”實踐教學團隊，為審計實踐教學提供人力保障。“雙師型”教師是指既具有理論教學水平又具有指導技術操作的實踐能力的教師，既具要面對學生又要面對企業、社會。為了培養這種“雙師型”教師，學校可以內部培養，但應制定教師實踐能力培養培訓的實施辦法，使教師在實踐能力培養過程中，經濟上不受損失，在晉升職稱等方面享有更優厚的待遇，激發教師主動到企業掛職、下廠鍛煉以提升實踐能力的積極。學校也可以建設“雙師型”教師隊伍是實現培育創新型、應用型審計專業人才的有效途徑，是實現審計專業實踐教學的根本保證。也可以外部引進既具有扎實的審計理論功底又具有豐富的審計實踐經驗的審計師等高級人才。還可以將二者結合，即深化產學結構，建立新型的聯合培養機制，建立“校企互通、動態組合”的兼職教師隊伍，兼職教師來源，建立校外兼職教師資源庫。
主要參考文獻：
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[關鍵詞]環境審計 環境績效審計 生態強省
近年來，安徽經濟飛速發展，尤其是皖江城市帶承接產業轉移示范區成立以來，安徽進入了產業轉型的關鍵時期，如何在經濟發展中保護環境，實施環境審計是一項行之有效的重要手段，我們可以通過開展環境審計工作，制定合理環境審計評價指標，進而達到保護環境，實現生態強省目標。
一、環境審計的產生與發展
環境審計是指政府審計機關， 內部審計機構和社會中介組織、監督、評價或企事業單位的環境管理系統及經濟活動對環境的影響，使之達到管理有效、控制得當，并符合可持續發展要求的審計活動。上世紀六十年代，西方國家的不少專家學者和群眾開始將矛頭直指對環境造成污染的企業以及不重視環境保護工作的政府部門，開展了一系列的保護環境的運動，要求企業關閉環境污染嚴重的企業，并要求政府部門加大監管力度。環境審計就此產生了，可以說它是在經濟可持續發展理論指導下，國際審計監管的必然產物。
環境審計的理論研究最早是上世界六七十年代由美國加拿大的一些企業開始的，八十年代引入歐洲，隨后進入南美和亞太地區。我國進行環境審計的理論研究起步比較晚，盡管近年來，它日益被重視，但還是存在相關理論不系統不完善，還很難指導我國環境審計實踐工作的開展。
二、安徽省環境審計的現狀及存在的問題
為了更好的了解安徽省環境審計現狀，筆者對安徽省部分審計部門、企業及審計事務所等行了走訪，走訪發現，由于我國環境審計起步較晚，安徽省的環境審計工作也僅僅出于起步階段，無論是理論研究還是實踐發展存在不少問題。
1.環境審計主體單一。
目前，安徽省進行環境審計的主體主要依靠各級審計政府部門，企業內部及第三方參與環境審計工作的較少。安徽省審計廳在2010年成立了由廳長任組長，副廳長任副組長的環境審計協調領導小組，負責全廳資源與環境審計指導和協調工作。協調領導小組成員由相關處室的主要負責人構成。協調領導小組辦公室設在農業與資源環保審計處，這為環境審計工作的開展提供的組織保障。各地市審計局也開展了相應的環境審計工作，事實上早在2008年，銅陵市審計局為了徹底摸清銅陵市生態環境的“家底”，促進生態山水銅都建設，就在全省首次開展生態效益審計。淮南市審計局也多次進行了資源環境審計工作，并于近日開展了以煤礦環境治理為題力探資源環境審計。在企業的走訪中，筆者發現走訪的企業內部基本上都沒有開展環境審計工作，而且不少審計工作人員對環境審計還比較陌生。民間審計機構對于環境審計也接觸很少，部分工作人員也只是作為借調人員參與一些政府審計項目工作。可以說目前安徽省環境審計是由政府審計唱獨角戲。
2.環境審計內容較窄
一般來說，環境審計內容包括三個方面：環境資金的財務審計、環境行為的合規性審計以及環境項目的績效審計.盡管合肥市審計局為促進環保專項資金的有效使用，已在2010年結合市環保局部門預算執行審計，對污染治理等部分專項資金使用績效情況展開專項審計調查，重點關注國家和市環保政策落實情況、環保管理系統的有效性，但從全省范圍來看，目前安徽省環境審計的主要內容為前面兩項，針對環境項目的績效審計開展較少，具體來說就是，審計人員在審計的過程中集中精力關注環保政策的貫徹落實情況以及環保資金管理和使用是否真實性是否合法性．而不夠關注環境保護及治理的綜合效益、效果。在審計項目上也一般是項目出了問題后才進行審計，不能做到在項目的進行總進行定期的跟蹤審計，這使得環境審計更多是消極防范，而達不到環境審計的制約促進作用。
3.環境審計人才缺乏
環境審計人才的缺乏主要表現在缺乏一支復合型環境審計專業人才隊伍。實施環境審計工作要求審計人員具有較高的專業性、技術性和綜合性，不但要求審計人員懂經濟、會計等財經類知識，懂法學等相關法律知識，還要求他們懂工程學等專業知識。筆者走訪發現目前的審計人才大多畢業于財會、審計及經濟類的專業，大多缺乏環境科學相關的知識。究其原因，不難發現：一方面這些人員在接受專業學歷教育時，因為學校沒有開設環境科學相關的課程，導致他們缺乏此學科的基礎知識，以我院為例，我院是全國唯一的一所高職類審計院校，學院開設的審計實務專業包括社會審計、內部審計、基建審計等方向，但這所有方向都沒有開設與環境科學相關的課程，安徽其他院校的審計會計相關專業為也沒有開設與環境科學相關的課程，這使得真正走向審計崗位的工作人員環境科學的基礎知識，進而影響了環境審計工作的開展。另一方面是目前現行的環境繼續教育機制還不健全，缺乏對環境審計的繼續教育。審計部門沒有組織環境審計的相關學習，社會也缺乏相關的培訓機構導致現有審計人員在工作后也缺乏系統的環境審計知識的學習機會。
三、加強安徽環境審計工作的幾點建議
1.建立以政府環境審計為主體，社會環境審計和內部環境審計為輔的三位一體的多層次環境審計體系。
首先，要確保政府審計部門的主體地位，加大審計部門環境審計工作的力度。審計部門不但要深入現有的環境審計實務工作，還要著手建立并完善環境審計依據。為了避免環境審計工作陷入片面性和局限性，要確保建立的環境審計操作細則具有可操作性。其次，為了加強社會環境審計和內部環境審計工作推進，審計管理部門還要盡快出臺注冊會計師環境審計準則和企業內部環境審計準則，讓投身到企業內部和第三方的審計人員在開展審計工作時有據可依。再次，要加強企業的環境審計意識，并通過政府財稅等政策來引導企業自愿的投入到環境審計工作中去，如國家可以在產品的市場準入許可，售后檢驗檢疫、稅收、金融等政策上給予傾斜和優惠，讓重視環境的企業在獲得公眾支持和信賴的基礎上還能獲得經濟效益。另外還需要加快綠色GDP的實施步伐，改變政府現有的干部考核機制，讓企業不再處于一個僅僅關注經濟增長而忽視環境污染的大環境中。
2.積極擴展環境審計領域，創新審計方法，進一步推進環境績效審計。
早在上世紀六十年代國外就開始重視績效審計，截止到二零零四年，加拿大績效審計占全部審計的85%以上，從國外先進的經驗我們不難發現，環境審計的重點應該是環境效益審計，這就要求安徽省將現在重點環境財務審計轉到效益審計上來，重點關注環境保護領域,在環境項目的建設、環保資金的使用、環保設施的運營、環境資源的利用、環境政策的執行、行政效能等方面積極探索績效審計，拓展環境審計客體范圍。
3.優化環境審計人員知識結構，打造一支高素質的環境審計專業隊伍。
就目前情況而言，實施環境審計主要還是依靠現有的審計人員，打造一支高素質的環境審計專業隊伍重點是改變現有審計人員的知識結構，具體措施包括:（1）根據實際需求舉辦培訓班及專題講座，彌補現有審計人員其對環境科學基礎知識的缺乏；（2）制定鼓勵政策引導審計人員取得注冊環境審計師資格；（3）選送優秀人才到國外去進修學習先進的環境審計經驗。而對于即將進入環境審計行業的人員主要依靠高校培養，高校可以通過開設專門的環境審計專業，在審計、會計等專業中加開環境審計科學的相關課程活鼓勵這些專業的學生選環境審計相關專業課程來培養環境審計專業人才。
只有建立了一只高素質的環境審計專業隊伍，才能社會滿足環境審計的要求，真正做到保護環境，實現社會和經濟的可持續發展，真正做到經濟強省、生態強省。
參考文獻：
[1]陳矜,李霞.安徽及周邊省市的污染情況及環境審計對策研究[J]，銅陵學院學報.2009,(1)：59-60
論文摘要：目前傳統的審計課堂教學普遍偏重對審計理論的講授，缺乏對學生解決實際問題能力的培養，難以滿足培養高素質審計人才的需要，審計教育改革也就成為教育界關注的焦點。以傳統審計案例教學模式的缺陷為切入點，對傳統案例教學模式進行改進并構建審計案例新的課堂教學模式，加強課后的實踐教學，使審計案例教學得以廣泛應用和推廣成為可能。
0 引言
審計學課程是會計學專業學生的核心課程，該課程體系中既包括審計的理論又包括了審計的實務，課程的技術性及實踐性極強。審計教學的根本目的是要求學生掌握審計基本理論，掌握審計的基本技能和方法，理論結合實踐，提高學生應用能力。但由于審計的基本理論、基本方法和基本技能在學生看來比較抽象，難以理解，要求學生對會計知識有較好的靈活運用的能力，教學中普遍存在著老師難教、學生難學的問題。為提高審計課程的教學效果，就必須對傳統理論教學模式進行改革，把案例教學進入課堂教學過程中。
1 審計案例教學實施中仍然存在的問題
經過實踐，發現審計案例教學法的實施仍有如下問題：
（1）審計案例的選用不恰當。
目前課堂教學的案例均存在著針對性不強，不夠系統的問題。教師們在備課時所選用的案例多半都是國外的案例或者是上個世紀的案例，要么不能夠有效的跟中國實際相結合，要么就是與現階段的實際情況不相符，而且很多只注重了會計實務的考核，反而忽略了審計的實務操作。
（2）師資能力不足。
進行案例教學需要授課教師具有淵博的專業的學識、豐富的審計實踐經驗，但現實情況是，目前高校的審計授課教師大多缺乏審計實踐經驗，不了解審計的實際工作流程和技巧，很難將較為抽象、晦澀難懂的審計理論放在實際例子中使之具體化、形象化，使之通俗易懂，這是審計課程枯燥、難懂、難學的原因之一，也是制約審計案例教學實施效果的主要原因之一。
（3）學生不習慣、不配合。
長期的應試教育導致學生缺乏學習的主動性、自覺性，學生不僅積極性較差，而且市場經濟的商業化氣息更使學業也帶上了某種功利主義色彩。學生們學好一門課程通常有種種目的，或是為了拿到高分，或為了將來能找到一份好工作，這導致學生注重追逐高分而忽視能力的培養、注重死記硬背而忽視知識的靈活運用。其結果就是案例教學的參與熱情不高或參與了也不配合，導致教師的提問、啟示、分析、點評全成了唱“獨角戲”，最終又回歸到傳統教學模式的老路上。
2 審計案例課堂教學模式的改進
（1）精選審計案例，建立審計案例庫。
審計案例一般可分為審計理論案例和審計實務案例，前者一般可獨立成例，側重于對審計理論的闡釋，不需要有較多的審計實務經驗，教師可以通過查閱中、外文獻資料，搜集電視、新聞等媒體報道，或瀏覽相關網站等方式收集；后者則需要具備較豐富的審計實踐經驗，對被審計單位的實際業務較熟悉，并具備綜合運用多門學科的能力。這部分案例最好是根據授課教師本人的親自實踐編成，或由授課教師對來源于審計實踐的第一手資料加工、整理，使之符合教學要求。總之，審計案例的編寫不能僅靠若干個教師的個人努力，更需要大家齊心協力、集思廣益、互通有無，建立比較成熟、系統的審計案例庫。
（2）科學設置課程，保證充分的課時。
目前，審計課程并沒有象會計課程那樣，分為初級、中級、高級會計等不同級次，以反映教學內容的不同難度，而在實際中，由于課時、專業、學生層次等的不同，授課教師經常將同一門審計課講成審計基礎與原理、審計技術與實務、審計理論與實務等多門課程。建議獨立開設審計學原理，以講授最基本、最必要的審計基礎理論，其課時應盡量壓縮；再單獨開設審計案例課，其課時應充分保證課堂討論的需要。兩門課程之間應注意適當銜接。
（3）采取多種方式，提高師資水平。
針對審計教師大多缺乏審計實踐經驗、實際動手能力差的現狀，建議采取以下多種途徑提高師資能力和水平：①鼓勵教師每隔二年或三年，即運用一學期時間到大型企業的內審部門、會計師事務所或政府審計機構做兼職或脫產實踐，以增強實踐經驗。這要求改變以往主要以課時考核教師工作量的做法，適當壓縮課堂教學工作量，增加一定的實踐工作量。②加強“雙師型”隊伍建設，鼓勵教師參加cia（國際注冊內部審計師）或cpa考試，取得cia或cpa資格。③通過網絡培訓等方式，補充專業理論方面的新知識，了解市場環境變化給審計帶來的影響。④適時聘請實務經驗豐富、業務素質過硬的審計實務高手來校進行專題講座。只有師資隊伍的整體素質提高了，審計案例教學有了好的“牽頭人”、“領航人”，才能達到好的教學效果。
（4）改變考核方式，獲得學生認同。
傳統審計課程考核主要采取帶有標準答案的期末閉卷考試形式，平時成績形同虛設，期末試卷的卷面成績幾乎決定了審計課程的最終成績，這種考核制度不能不導致學生“唯分是圖”。以我校為例，專業必修課的平時成績和期末考試成績的比例為3∶7，而平時成績主要依據平時到課率、平時作業的完成情況、課堂回答問題情況等打出，學生之間分數幾乎沒有差別，根本無法反映課堂討論情況，更沒有包括審計實驗、實訓等環節。建議改變傳統的審計考核形式，專門給課題實踐成績一個固定的比例，在平時成績、課堂講授、案例研討、審計實驗等之間建立一個合適的比例。相信以能力培養為核心的考核方式必然會導致學生對能力的重視，最終引起他們對審計案例教學模式的傾心認同。
3 課堂案例教學建議模式
（1）課堂講授方式。
以學生為講授主體，教師進行總結。例如在審計理論課之后開設的審計案例分析課程中，教師提供國內外發生的一些典型審計案件，讓學生以課程小組為單位，選取某個案件，查找相關資料，小組內進行討論、分工協作，并推選代表在課堂上進行該案例的分析。教師對整個分析過程及問題進行概括總結，幫助學生將審計理論與審計實踐有機地結合起來，培養和提高學生的綜合分析問題和解決問題的能力。
（2）課堂討論方式。
該種教學形式主要運用于審計實務部分的課程講授。為使學生充分領會及掌握會計報表審計及審計意見出具類型等知識點，教師根據教學要求編制不同內容的審計案例。可以根據課程內容，分別編制采購與付款循環、銷售與收款循環、生產循環、籌資與投資循環、貨幣資金及會計報表審計等不同內容的綜合性審計實務案例。在案例編寫過程中，力求既與課程知識點相結合，又貼近實際的審計工作，并在教學實踐中不斷進行修訂。在教學使用時，為節約時間，可以將審計案例提前發到學生手上，讓課程小組先進行課下討論。課堂上再組織案例討論，然后教師抽選某個小組進行課堂發言，其他小組進行提問。在這個過程中教師要注意引導，可以就關鍵問題或容易產生混淆的問題讓小組之間展開辯論。教師最后對整個過程進行講評，對案例分析結果進行總結，并就學生們在分析中存在的問題及注意事項進行講評。
（3）案例情景模擬形式。
即借助模擬現實場景，通過設身處地、寓教于樂的教習方式來強化學生對審計理論、審計程序、審計技能的理解和掌握。主要運用于審計理論課程后的綜合案例分析課程。在實際操作時，讓每個課程小組編制一個5-10分鐘的審計案例情景劇，在劇情中穿插一些違反審計準則的錯誤行為，然后以小組為單位，模擬演示該案例。其他小組則以搶答方式指出情景劇中的問題，教師最后進行總結。在案例考核時，可以從內容、表演、參與情況等幾個方面對表演小組予以評價，從搶答情況及指出問題正誤方面對其他小組作出評價。在教學實踐中，學生所模擬的案例情景涉及到業務承接、職業道德、貨幣資金審計、存貨審計等諸多方面。角色涉及被審計單位經理、會計、出納等不同崗位職員及會計師事務所合伙人、項目經理、注冊會計師、審計助理等不同層次審計人員。
在教學過程中，實現了情景表演時小組全員參與，問題搶答時全班參與，既活躍了課堂的氣氛，又調動了學生參與課程教學的積極性，同時又在輕松的環境下達到了掌握知識的目的。在前述教學形式過程中，教師的引導、總結與評價是極其重要的。“授人以魚，不如授人以漁”，不能僅僅局限于某一個案例上，而是要通過教師的總結，將案例分析的目的定位在對相應的審計理論的理解上，以及具體審計技術、審計方法的掌握上。
4 課后實踐教學
（1）校內模擬審計。
模擬審計是在案例教學的基礎上對審計實踐各環節的一次綜合模擬。目的是為學生創造一個極為方便的接觸實際的條件，使學生無須走出校門也能在較短的時間內親身體驗到比較系統、全面的審計工作全過程，掌握財務報表審計的基本程序和具體方法，有利于加強對審計基本理論的理解、基本方法的運用和基本技能的訓練，將專業理論和審計實務緊密結合。
校內模擬審計包括兩個部分：手工審計模擬和計算機審計模擬。其中，手工審計模擬主要是結合審計學原理、內部控制、企業財務審計、經濟效益審計等專業主干課的學習，重點模擬審計技術方法在實際中的應用。審計模擬中使用的指導教材可以是教師自主編寫的教材，強調審計檢查、計算、分析程序的基本功訓練。模擬實習資料取材于公司的實務，并根據其大量真實的核算資料分析、篩選、增補而成。要求審計實習者完成財務報表審計的基本程序，即從取證到編制審計工作底稿，直至撰寫審計報告，完成審計工作底稿歸檔的全部過程。學生的模擬實習安排在大四上學期進行，共安排8周的時間。這為沒有真正接觸過審計工作，對審計中的審查程序、專業技術方法、職能崗位缺乏感性認識的學生提供了極好的鍛煉機會。計算機審計模擬則是模擬操作相關審計軟件，要求學生完成審計工作底稿、審計報告的編制復核、整理任務，掌握相關審計證據的獲取方法，模擬審計檔案的歸檔管理。當然，這部分也可以穿插在課堂教學過程中進行，起到理論結合實踐的效果。
（2）校外審計實習。
審計實習可以幫助學生進一步接觸社會、了解社會，實現理論與實踐更好的結合。一方面通過在校期間階段性的審計實習，可以讓學生更好地將課堂上學到的知識和實際相結合，及時了解課本理論與現實工作的差異，彌補理論學習中存在的不足；另一方面畢業實習是學生就業前的一項重要準備工作，可以讓學生熟悉將來可能承擔的工作，盡快把知識轉化成生產力。
審計實習包括在校期間階段性實習和畢業實習。其中，在校期間階段性實習主要是根據本課程的進度和學生的不同學習情況及興趣取向，將學生分批、分期送入審計實踐基地接觸真實審計實務；畢業實習則是在畢業前（一般在大四上學期期末安排兩個月時間）安排學生實習，可以由學校統一安排學生到實習基地參與審計，也可以由學生自己選擇實習單位進行實習。在實習期內，每位學生至少參與一個完整的審計業務，從而切實提高其對審計問題的分析與處理能力。
參考文獻
［1］汪燕芳.審計案例教學模式探析［j］.湖北經濟學院學報（人文社會科學版），2007，（11）.
【關鍵詞】內部環境審計；環境責任；環境會計；環境審計準則
一、引言
隨著全球經濟快速發展和科學技術的突飛猛進，創造了史前無與倫比的財富，然而經濟快速發展過程中導致全球性的環境污染和生態破壞。據中國新聞網報道，截至2011年12月底，國家環保部2011年受理環境污染案件超過1500件。嚴峻的環境形勢已迫使全球共同應對。2009年哥本哈根氣候峰會、德班世界氣候大會等先后“難產”，加之加拿大的公然退出《京都協定書》協議成員國，全人類面臨著，發達國家的發達國家的責任缺失、遲疑消極，南北陣營的意見不一，發展中國家的經濟發展與低碳減排指標的權衡，以及發達國家試圖用海外減排充抵國內減排的漏洞等巨大的挑戰。加之伴隨環保事業的深入開展、環保資金投入的加大，以及環境管理領域的拓寬的諸多背景下出現的，在環境管理監督方面有著無可比擬的突出意義，環境審計就孕育而生，而作為環境審計重要組成部分的內部環境審計也不容忽視。此外，當前在我國企業內部環境審計制度缺失的背景下，各地出現了令人提心吊膽的環境污染事件，例如紫金礦業的污染泄露、康菲漏油事件，接連不斷的瓦斯爆炸事件及哈爾濱鋼鐵公司氧化碳泄露等事件，企業開展環境審計和內部環境審計迫在眉睫。但是，我國環境審計尚處在理論探討的初級階段，目前進行的與環境相關的審計主要是合規性審計，即主要鑒證企業的經濟活動是否遵守了現有的環境保護法律和地方頒布的環保法規，如污染物的排放是否超過了規定標準，是否按照規定的要求及時上交了各種費用等。而對國務院所屬的環保部門及其它有關部門、地方政府管理的環境保護專項資金進行審計監督、對國家在國際履約方面進行審計監督、對政府環境政策進行審查監督等內容，基本上是空白。環境審計的作用主要是限于消極的防范，遠未起到環境審計應有的制約和促進作用。客觀地說，我國目前的內部環境審計工作還存在許多問題和不足，無論是審計范圍、審計內容、審計目標，還是審計方法，均有待進一步的研究、探索。尤其是開展對上市公司進行有關節能減排、自然資源、環境披露的審計工作顯得尤為重要，旨在促進環境管理系統的提升和環境保護目標的實現。鑒于此，本文基于低碳背景下探討我國企業內部環境審計面臨的問題及可能的解決措施，旨在為企業內部環境審計的實施和發展提供借鑒。
二、內部環境審計理論分析
國內外對內部環境審計的定義至今尚無定論。國際內部審計師協會（ICIA，1997）認為：“環境審計是環境管理系統的一個組成部分，據此，管理部門可確定組織的環境管理系統在確保組織的經營活動符合有關規章和內部政策的要求上是否充分。”湯亞莉、劉星（2005）認為，企業內部的環境審計應該是：“對企業在執行國家的環境保護法規、在生產經營過程的同時不破壞自然與社會環境方面的行為和成效的評價。”鄭曉青認為，內部環境審計應該是：“由組織內部設立審計機構或專門審計人員執行的環境審計活動。”格蘭特.萊杰伍德指出：“環境審計是企業戰略的重要組成部分，它不僅涉及到企業的技術改造、產品創新能力，而且涉及到企業的生產、儲存、營銷等各個方面。據此對內部環境審計的定義主要是基于傳統企業內部審計，存在著以下問題：首先，未能全面包括內部環境審計的種類。根據最高審計機關國際組織（INTD SAI）所屬的環境審計工作小組印發的《從環境視角進行審計活動的指南》，內部環境審計應包括財務審計、合規性審計和績效審計。但現有的定義只反映了其中一個或兩個類型。其次，沒有準確描述內部環境審計的對象。第三，傳統內部環境審計并未將一些環境指標因素考慮在內，只是單純的從環境保護角度出發，未能結合包括空氣質量、溫室氣體排放指標、企業機器設備產生效應節能低耗等內容。
基于此，筆者認為內部環境審計應在傳統內部審計基礎上，結合內部審計的構成要素和內容進行全面剖析，內部環境審計主要應包括內部環境審計的目標、主體、對象、依據及本質等要素，內部環境審計是基于環境會計下對企業日常相關活動中的監督和評價作用；內部環境審計的主要內容涵蓋依法審計、環境管理系統審計、業務審計、加工、保管和處理設備審計、污染和防止污染審計、加強環境責任審計和產品審計。。內部環境審計的最終目標就是要協調企業與自然、社會之間的關系，實現企業自身的可持續發展；內部環境審計的一般目標是監督企業受托環境責任的履行，并對履行的公允性、合法性和效益性進行評價。內部環境審計的具體目標是對公允性、合法性和效益性的一般目標的進一步細化。內部環境審計的主體主要有內部審計師和環境審計師，隨著環境審計制度的完善，這兩者將逐步合二為一。內部環境審計的對象是指實施內部環境審計企業自身承擔的受托環境責任。內部環境審計的依據主要包括：環境相關事項的財務與會計核算準則、環境法律法規、環境標準（包括環境質量標準、污染物排放標準、環境基礎標準、方法標準等各類國家環境標標準、企業的各類環境管理政策和計劃等。對的系統的、有證據的、定期的、客觀的檢查，此觀點主要側重于審計的檢查職能。
三、我國企業內部環境審計存在的問題及原因分析
就目前我國企業實施內部環境審計的實例鮮而有之，據統計實施內部環境審計的企業不到30家，且我國企業目前大部分是進行合規性審計，內部審計中缺乏環境審計，環境審計中缺乏內部審計，內部環境審計難以成為推動內部審計中環保責任的指揮棒，最終導致企業內部無法形成有效的內部環境審計。企業內部環境審計受制于我國目前的現狀（經濟發展與環境保護相悖、中央政府強制執行環境審計與地方政府自身利益訴求相沖突）和企業領導者的重視程度，加之當前國內地方政府部門的政績績效評價體制難以成為在實務中推廣的重點，從而導致內部環境審計難以取得突破。鑒于此，筆者試圖探尋阻礙內部環境審計發展的因素所在，以便能為企業日后“知己知彼，百戰不殆”。當前企業內部環境審計主要存在以下幾個方面的問題：
第一，政府和企業內部環境審計意識淡薄，加之我國政府對環境審計的忽視和缺失，例如：紫金礦業銅酸水滲漏、康菲漏油、煤炭瓦斯爆炸、四川水污染、廣西鎘污染事件等。這些事件的頻頻發生，原罪在于地方政府經濟收益訴求、地方政府的不作為、利益鏈條的相互勾連，地方政府經濟利益和經濟發展要求與周邊區域環境要求沖突（區域外的外部負效應）導致企業行為與環境公益訴求沖突，地方政府對環境監管和保護強制力度不夠。此外，由于政府的不作為和未能采取強制性措施對企業提高環境保護要求，以致企業對環境保護的漠視，自然內部環境審計也就得不到企業管理層的重視和支持，企業領導和內審人員對環境審計意識薄弱，企業考慮的是當前的顯性收益，忽視長期的未來的隱性環境成本，從而導致企業內部環境審計形同虛設。以紫金礦業污染事件為例，其主要污染泄露原因在于：一是企業防滲膜破損直接造成污水滲漏；二是人為非法打通6號集滲觀察井與排洪洞，致使滲漏污水直接進入汀江。經調查，因設在企業下游的汀江水質自動在線監測設備損壞且未及時修復，致使事件發生后污染情況未能被及時發現。以上是紫金礦業公司領導者對環境保護的忽略。
第二，內部環境審計缺乏企業管理層的有力支持。企業管理層出于對企業的種種考慮，如管理層對企業自身盈利能力的考慮，如果實行內部環境審計相比傳統內部審計在人力、物力和財力要大得多。因此企業管理層出于公司利潤和自身業績利益訴求難以自發進行企業的內部環境審計，在實行環境審計的力度上有失偏頗，原本該自主推行的內部環境審計由于缺乏管理層的有力支持而失去活力和動力。內部審計對管理層完善公司治理有積極作用，但內部環境審計卻對管理層業績和自身利益作用甚微。與此同時，現行政策環境下缺乏對企業強制執行內部環境審計的要求，加之內部環境審計是為了監督企業及與環境相關的部門受托環境責任的履行情況而采取的一種手段，而管理者不能直接對企業的各個事項和過程加以控制，因此未能推動內部環境審計的開展。據統計我國有700個工多萬個企業和生產單位，而其中70%的環境污染來自于工業企業，且管理層堅持要實行內部環境審計的企業非常之少。
第三，相關法律法規缺乏后勁和推動力。隨著環境保護法規的日漸完善，對環境污染的處罰越來越大，企業如果不消滅污染和遵循環境保護法規，就會面臨環境訴訟風險和罰款，從而增加企業的經營風險甚至被迫停業，因此企業為了解決環境問題。目前我國關于環境審計的規定主要是以政策的形式出現，而在法律層面基本上是一片空白。自1994年8月《審計法》頒布實施以來，我國審計工作取得突破性進展。但是，無論是2006年修訂后實施的《審計法》、2010年修訂后施行的《審計法實施條例》，還是2011年1月1日起施行的《國家審計準則》，對環境審計都只字未提。雖然審計署積極推廣環境審計，并于2011年8月成立了環境審計專業委員會，但由于環境審計準則的缺失，導致了哈藥總廠、云南鉻污染事件等頻發。可見，我國環境審計的實施尚缺乏足夠的、直接的法律依據。盡管我國已制定了一系列環境保護法律法規，但由于一些客觀原因，并沒有對企業的環境保護造成外部壓力，環境問題未成為企業生產經營的外部壓力，企業也就沒有必要加強環境管理、實施內部環境審計，因此環境相關法律法規對內部環境審計實施的推動力不足，環保護相關法律法規的執行力和懲戒力不強，很多企業對環境污染的懲罰措施只是形式上的，極少對主要負責人追究責任，執法不嚴。很多地方出現“違法成本低，守法成本高”的現象，企業寧愿受罰也不愿花錢治污；某些法律法規對違法行為懲治力度不夠。
第四，內部環境審計缺乏完善統一的標準。我國新準則規范的環境資產、環境負債仍散見于不同準則之中，缺乏系統性，環境會計與內部環境審計無章可循，準則不統一，與美國、日本環境準則的系統性尚有一定的差距。有關內部環境審計的標準界定尚未明晰，環境審計標準實質上就是相關環境法律法規和企業相關的環境管理政策和計劃以及環境會計準則。從我國現有的可作為環境審計標準來看，并未建立環境會計準則，對企業發生的環境資產、負債等要素難以確認和計量，反映企業環境保護情況的環境會計信息不能披露，從而限制了內部環境審計中的環境會計核算信息審計的開展。同時，法規中規定的價值指標往往只有一個非常寬泛的范圍，且很少有與相關技術指標水平嚴格對應的規定，標準沒有具體確定，可操作性和指導性不強。
第五，內部環境審計內容單一。我國目前已開展的環境審計只包括環境保護資金、重點流域水污染防治、建設項目的環境影響、大氣污染防治等領域。而海洋資源、森林資源、礦產資源、生態環境建設、土壤污染防治、固體廢物和生物多樣性等領域尚未涉及。審計內容是以財務收支審計以及對企業開展的合規性審計為主，尚未對政府的環境政策和績效進行審計。與此同時，我國企業環境審計的審計僅限于環境法律法規執行情況審計，而這種審計形式屬于消極的防范措施，不能真正發揮其應有的作用，不能向企業決策人提供環境責任履行情況的信息和合理化建議和促進經營者改進工作，從而不能使內部環境審計納入實踐，內部環境審計流于形式，不利于激發企業實施內部環境審計的積極性，我國單一的內部環境審計內容阻礙了內部環境審計的開展。
第六，內部環境審計人員素質有待提高。內部環境審計的主體是企業設的內部審計機構，相應的執行內部環境審計業務的主要是內部審計人員。從目前我國注冊會計師數量來看，執業注冊會計師接近9萬人，非執業會員7萬多人，全行業從業人員近3萬人，加之內部審資格考試通過的數量，從事內部審計人員規模難以滿足當前中國企業的內部審計需求，而從事內部環境審計的審計師少之又少，從而限制了內部環境審計的發展。加之內部環境審計的技術性很強，專業技能要求很高，內部環境審計人員不僅要通透財務會計知識，而且要了解審計知識，尤其是需要掌握環境相關知識，需要高等數學、數理統計等方面的知識，且涉及多種環境知識，如環境經濟學、環境生物學、環境法學、環境管理學等，還需具備社會學、統計學、工程學等方面的知識。但由于我國開展內部審計工作的起步較晚，我國現有審計人員大多數從財經院校畢業，內審人員知識結構單一，基本技能不足；此外，內審人員多由原來的財務會計人員轉崗而來，有些企業甚至由財務會計人員兼職內部審計工作，不具備與環境管理相關的經驗，對企業的環境管理活動了解甚少，識別和判斷環境風險的能力較差。例如：康菲公司如果能夠出具明確的環境審計評估報告，對蓬萊19—3號井產生地環境污染加以信息披露，盡快封堵、及時停產，也許可以降低對渤海灣的污染。國際生態發展聯盟綠色審計專家委員會主任、中國審計學會環境審計委員會委員孫興華表示，只有實施環境審計監督，在項目實施過程中進行“事前事中事后”的跟蹤環境效益審計，同時出具相應報告，才可以減少突發事件造成的環境危害。此外，現有內部審計人員對企業的經營活動是否符合關環境法律法規且如何評價以及環境影響的如何計量缺乏職業判斷能力和敏感度，增大了環境審計風險，不能發揮內部環境審計應有的職能。
第七，內部環審計成本較高。內部環境審計成本主要有審計人員的薪酬、培訓、審計進行的作業消耗以及企業內部審計制度設計和環境審計等相關支出，內部環境審計的成本遠比企業對環境的不作為消耗的成本要高得多，內部環境審計成本相比企業外部審計成本高，因此企業管理層基于自身的利益和業績要求，對環境審計只是敷衍了事。
四、完善內部環境審計的建議
（一）加大環保宣傳力度，培育環境審計責任意識
政府和相關部門應高度重視環境保護，增強環境審計意識。針對政府部門應積極聯合媒體、雜志和各種新型的宣傳手段（微博。在在線互動、博客、日志和新聞會）加強全民環境保護意識和擴大環境審計影響力，并隨時將注入爆炸、污染等破壞環境事件做全面真實報道，盡力發揮全民輿論導向。針對企業自身而言，企業應從管理層開始培育良好的環境審計意識，企業管理層可聘請相關環境審計專家來企業進行講座報告，以培育員工環境審計意識。此外，企業管理層還應進行自我繼續教育，可與高校、研究所、環保部門環境審計專家進行交流合作，進一步掌握環境審計隨時動態和培育自身內部環境審計的意識，并掌握基本的環境審計框架和內容。與此同時，企業可參與相關的環境保護大賽設計，提供高校學生暑期、寒假實習機會等。一是可宣傳企業文化和產品，二是可擴大企業的社會影響力，三是可起到環境保護宣傳作用，從而加深企業全體成員及社會成員對內部環境審計的深刻認識，為開展內部環境審計工作奠定基礎。
（二）加快企業內部環境審計立法進程，促進企業內部環境審計開展
我國到目前為止已形成了22行項環境保護和審計相關的政法規的全國性法律法規體系，還有600多項環境保護地方性法規，但仍缺乏開展環境審計的直接依據，缺乏強制性的環境審計法律。因此在大力執行環境審計的同時，政府可以通過環境審計法律條文的具體化，使內部環境審計成為企業的日常行為，使環境審計制度在企業內部真正建立起來，促進企業內部環境審計的開展必須要盡快制定相應的法律法規，如《環境審計準則》、《環境審計法》、《環境審計操作指南》等。與此同時，在某些地區有相應的環境法規條例的區域，應將各種地方法規政策理順、形成一套行之有效規章制度，使得地方企業有法可依、有章可循。此外，政府相關部門應根據地區、企業性質、規模、以及按照層次性進行相關法律法規的制定和出臺，以便能做到“對癥下藥”。
與此同時，政府部門應該盡快建立相關的環境會計法；財政部、審計署應明確環境會計準則和指南，同時，還應加強監管和處罰力度，加大企業全面實行環境審計的強制性力度，只有通過多方努力來共同維護我們賴以生存的環境。當企業把環境污染、環境防治、環境開發等成本費用，及環境維護開發后形成的效益進行合理計量與報告時，經濟發展和保護環境不再是矛盾的對立面，環境會計也許是幫助兩者相互融合的最佳方式。
（三）構建內部環境審計體系，統一相關評價標準
政府及相關部門應針對企業的實際情況和結合我國目前環境審計現狀制定有層次性、地域性、行業性的內部環境審計體系，以便能為企業順利開展內部環境審計提供決策依據，例如審計署和地方審計機構可共同制定環境審計操作指南，當然要依托財政部和，地方財政局制定相應的環境會計準則和操作指南。針對內部環境審計體系應制定相統一的標準。按照不同地區、不同行業、企業性質，對評價標準劃分，以便各施其職。例如：根據區域性劃分，將內部環境審計區分為發達地區、中部地區和西部地區，根據地區不同情況制定想對應的環境審計標準；根據企業性質和污染程度，重點對采掘、化工、有色金屬冶煉、農藥等污染較高的企業制定特殊的審計標準（如高危行業特殊安全標準一樣）；要制定企業關于二氧化碳、一氧化碳、氮氧化物、二氧化硫等指標規定；此外，針對不同行業應制定不同環境審計指標體系，指標體系要進行細化和量化以便操作。再者，根據企業的性質劃分為公共性非盈利單位和盈利性單位，針對公共性單位主要是做到節約資源、簡化辦公程序、提高辦事效率，并且加強內部控制，完善相關內部環境審計；而針對盈利性單位，要在環境會計下嚴格落實環境責任，審計相關環境會計科目，控制污染來源，內部環境審計人員要嚴格執行規定的環境會計準則和相對應的審計標準。再者，環保部應根據企業的實際情況和行業的特質聯合地方審計部門共同制定適合當地的環境審計準則和指南，并將企業環境審計指標納入相對應的環境評審的指標體系當中，在企業進行環評時就將環境審計指標納入，從而事前對企業環境控制標準進行把關，在企業項目建設時將環境審計指標納入監督體系，并將相關部門和政府部門提出的環境保護審計意見納入內部環境審計的過程中，以便全面把控環境審計。企業內部環境審計細則，不僅只是要考慮企業的經營業績情況，還需結合企業生產的單位能耗、生產單位耗電量、耗水量、生產單位的廢氣污染物的排放、生產單位的資產消耗量和原材料消耗量，以及溫室氣體、氮氧化物的排放量和生產單位的環境修復成本和修復周期。
（四）加強內部環境審計信息的披露
企業應對內部環境審計情況作出詳細披露，以便相關利益人能全面了解企業情況，并為企業改善內部環境審計制度建言獻策。一是企業應對環境信息的真實報道，例如：對存在的環境問題給予全方面而真實的報道，以便相關人員能夠清楚明確的掌握公司的實際情況，做出投資決策。二是企業必須嚴格遵照已有的會計準則，并結合相應的環境會計準則（如環境資產、環境負債以及環境會計科目和相關會計處理）和制度對企業的賬目進行正確處理，并且在編財務報表中，應將環境會計加入，并在會計附注注明和環境會計相關的業務處理情況。三是在對外審計意見時，應多企業的環境情況發表公開申明，以便投資者全面掌握企業的環境現狀。四是針對上市公司的財務報表和審計報告以及業績說明提前在網上公布，讓社會公眾對企業的業績和環境審計情況進行監督，從而能提早發現問題，提前采取有效措施控制有關不利于環境的行為，真正做到全民審計。
（五）加強內部環境審計專業人員培訓力度，打造專業化人才隊伍
企業為全面做好內部環境審計工作，提升企業審計效率，就應不斷強化和提高內部環境審計人員的綜合素質，企業管理層就需對內部環境審計人員的培養給予大力支持和投入。一是企業內部應該成立專門的內部環境審計小組或者委員會，該委員會是專門為企業內部環境審計人員設立，并需要獨立于其他財務會計崗位旨在提高響應工作人員的獨立性。二是加強內部環境審計人員調動培訓力度。在內部環境審計機構的設置和人員的挑選、配備上下功夫，多途徑、多渠道全面考核，以甄選出精通業務的高素質的內部環境審計人員，在人員的配備上注意專業結構、年齡結構的合理搭配，且應充分聯合高校、培訓機構、審計協會等對內部環境審計人員給予各種學習和培訓，并不定期邀請響應的環境審計專家到企業進行指導工作，以便能全面提升企業內部環境審計人員的綜合素質，并提高環境審計師的待遇，培養環境審計師的忠誠度和執行力，且需加強環境審計師在組織的話語權培養，以能提升環境審計師的歸屬感和社會地位。四是在高校培訓，儲備內部環境審計專才。企業應以培養高素質的復合型人才設置高校的課程，應聯合高校建議開設環境審計專業，課程設置既涵蓋審計學、管理學、會計學等課程知識又有環境工程學等相關課程知識，儲備內部環境審計專才，并與學校簽訂就業合作備忘錄，待大學生畢業后直接簽約到企業工作。五是社會機構（類似CIA考試機構）可單獨開設有關內部環境審計師的資格考試，以便吸引復合型人才，從而彌補環境審計人才的缺口。
五、結束語
我國企業內部環境審計主要集中在企業生態建設審計和環境污染治理審計兩方面，對于低碳背景下企業生產單位或政府單位溫室氣體的排放、地位資源的消耗以及環境成本和環境修復的審計尚屬空白，其在發展過程中面臨著環境審計認識到位、環境審計法律法規缺乏、環境審計指標缺失、環境審計標準不統一和環境審計人才缺口大等挑戰。因此要推動企業內部環境審計的發展，就必須對我國目前內部審計環境的現狀和存在的問題進行全面剖析，并根據實際情況提出相對應的解決措施。筆者認為應從內部環境審計立法、環境審計指標體系、環境審計標準、環境審計信息披露以及環境審計專才的培養等方面加大力度和投入，且應積極借鑒國外經驗審計組織與環保機構聯合作戰擴大審計主體及建立相應機構等成功經驗，以確保內部環境審計的健康快速發展。
參考文獻
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關鍵詞 ：環境審計；低碳經濟；環境保護
一、環境審計的概述
（一）環境審計產生的背景
人類社會和經濟的高速發展，帶來了環境污染和資源短缺等一系列環境問題，特別是近年來的二氧化碳排放加劇、全球氣候變暖等問題更是嚴重威脅和制約著人類的生存與發展。2003 年英國在《我們未來的能源：創建低碳經濟》的白皮書中首次提出低碳經濟的概念。低碳經濟是基于全球氣候變化對可持續發展的戰略背景產生的一種通過技術創新、新能源開發等措施，實現低能源、低污染與高效率、高收益的經濟發展模式。各國都在努力采取不同措施實現低碳經濟。企業作為發展低碳經濟的主體，也應從內部尋求治理環境污染，促進我國生態建設的有力措施。出于監督環保有效實施并實現預期目標的需要，環境審計相繼產生。
（二）環境審計的目標
在低碳經濟的背景下，環境審計就是通過審計監督節能減排政策的執行情況，以及環境管理活動的真實性與有效性等，來保障低碳經濟的穩定發展，達到保護環境、促進我國可持續發展的目的。
因此, 環境審計的最終目標就是通過節能減排審計、低碳審計等進行能源技術革新，減少碳排放量，達到改善氣候變化的目的。具體目標是指運用審計準則和審計程序，對被審計單位環境管理活動責任的履行進行審查和監督。項目目標是指具體目標的細化，主要包括合規性審計目標、財務審計目標和績效審計目標。
（三）環境審計的內容
環境審計的內容是對被審計單位的環境管理及其經濟活動的具體化，在世界各國中，環境審計的內容不完全相同，學術界至今尚無一致的看法。我國環境審計的內容還局限于對政府支出的環境項目的審計，內容較狹窄。為適應低碳經濟的需要，我國應從以下幾個方面去實施環境審計：（1）環境政策法規執行審計。（2）環境保護資金使用審計。（3）環境管理體系審計。（4）環保投資項目和建設項目審計。（5）環境會計報告審計。（6）環境風險預防性審計。
二、我國環境審計的現狀
（一）環境審計的理論研究
20 世紀70 年代，環境審計作為一門新的審計學科，逐步在西方發達國家中興起，90 年代以后，西方各國普遍完善了環境法律法規，優化了環境審計制度。我國環境審計的理論研究起步晚，1994 年，我國政府在《中國二十一世紀議程》中首次提出了環境審計的構想。此后，在我國學術界，對環境審計的研究逐漸豐富起來。
我國目前對環境審計的理論研究大多是在借鑒西方國家的經驗的基礎之上，并沒有根據自身國情來發展，但我國較西方國家而言起步較晚，外部環境也有很大區別，所以我國目前的理論研究發展跟不上實踐工作的需要，不具備可操作性。雖然我國在環境審計領域的探索已經取得了一定的成績和成效，但廣大審計工作者仍需加大研究力度，將環境審計理論進一步完善、深化、規范化、系統化。
（二）環境審計的實踐探索
由于我國環境審計的理論研究起步較晚，到目前，環境審計的實踐成果并不多。對政府來說，我國政府的環境審計工作主要包括環境污染治理審計和生態建設審計兩個方面。重點局限于對環保資金的使用情況，未有效對環境法規和計劃及其績效進行審計，審計工作內容和范圍較狹隘。對企業來說，一些大型國企也開始重視環境審計，在企業內部建立環境管理制度，在運行生產設施的同時運行環保設施。除此之外，對于民間審計團體的實踐來說，我國與國外先進國家相比，還有很大一段差距，我國會計師事務所雖然有先進的審計方法和專業勝任能力，但卻很少參與環境審計事務，在很大程度上阻礙了我國環境審計的發展。
三、我國環境審計面臨的挑戰
（一）環境審計理論基礎薄弱
從前文的分析我們可以看出，環境審計在我國的發展仍處于初級階段，對于我國低碳經濟發展的要求來說遠遠不夠。一方面，我國環保知識以及環境審計的宣傳力度不夠，使人們環保意識淡薄，對環保工作的積極性不高，進而直接影響環境審計理論研究的深入開展。另一方面，我國現有的理論研究十分淺顯，缺少系統化的深入研究，審計人員的知識結構不全面、不清晰。同時，在借鑒國外經驗的基礎上，也沒有考慮到我國特色國情，理論基礎和輿論基礎在我國的缺失，使審計工作的開展缺少指導標準，很難有效落實。
（二）環境審計主體內容單一
我國環境審計仍以政府審計為主，內部審計和民間審計很少參與。內部審計能對企業經營管理活動中環保責任履行情況進行評價，幫助管理層改善環境保護責任履行質量，制約環境破壞，監督環保政策落實。民間審計在工作上獨立于審計委托人和被審單位，能中立地進行評價、鑒證與監督，保證審計結論的客觀公正。但大多數企業無視環境方面的經營風險，不愿意多花成本來進行內部環境審計,民間審計介入力度也不夠。單一的主體使審計難度加大，只能事后進行彌補處理，不能在事前預防監督，很難發揮出環境審計應有的防范作用。
（三）環境審計法律法規缺失
目前我國并沒有一部專門的法律為環境審計提供直接依據，在法律規定上也并未作出任何職責上的授權，這使得審計機構和審計人員很難開展對企業環境審計的工作，不僅會使執行陷入無法可依的尷尬局面，而且由于沒有標準的審計程序和審計方法，很難得到認可，甚至會導致審計風險出現。除此之外，我國的新審計準則也沒有頒布具體的環境審計準則，即我國缺少環境財務會計、審計規范所需的相關準則配套支持，對準則或范圍制定的前瞻性和緊迫性認識不夠。
（四）環境審計專業人才缺乏
環境審計的交叉性、專業性和復合性很強，它涉及到會計、審計、環境、法律、統計等學科，它對審計人員的綜合知識素質要求很高。目前，我國絕大部分的審計人員來自財務部門，缺乏相應的專業知識和綜合素質，面對大部分環境審計項目無從下手，不能滿足我國發展環境審計的需求。
四、推進我國環境審計的建議
（一）開展環境審計理論研究工作，建立環境會計準則體系
首先，加強環境審計的基礎理論研究，深入環境審計的本質，對環境審計的對象、范圍、內容等要素進行全面系統的研究。特別是進行應用性的理論研究，將環境審計的評估體系、評估標準等作為重點，探索出可行有效的審計模式。其次，我國環境審計學者應加強和國外先進國家的交流和學習，取其精華，為我國環境審計的研究提供新思路與新方法，與此同時，也要緊密聯系我國國情，建立起既有中國特色又與國際接軌的理論框架與準則體系。最后，應當加快我國環境會計制度的建立和完善，建立健全完整的環境會計核算體系，并注重隨著核算環境的變化而做出有針對性的變動，為審計工作提供可靠的信息。
（二）建立健全的環境審計體系，實現環境審計主體多元化
我國的審計部門在進行傳統審計工作的同時，要積極滿足環境保護的需求，構建一套規范完整的環境審計體系。政府審計最具權威性，它應對環境審計中存在的問題進行歸納總結，幫助進行制度建設，同時，監督其他主體的審計過程，對環境審計進行“再審計”；民間審計以“第三者”的身份存在，具有獨立性強，專業適應能力高等優勢，應盡快積極培養環境審計人才，提高素質實行環境審計監督，在審計人才培養和審計方法創新等方面發揮主導地位；內部審計主要是監督企業的環境管理，它應積極參與企業的環境管理工作，為企業經營者提供充分的環境信息，協助識別環境風險因素，針對環境風險管理程序中存在的問題提出建議。
（三）增強對環境審計的立法支持，完善相關法律法規
首先，要對原有法律中尚未完善的條款進行補充，便于審計部門在實踐中執行有章可循、有法可依。同時，擴大審計權限和范圍，明確審計機關的監督職責和依據，保證環境審計的順利開展。其次，建立完善的環境審計工作細則，對環境審計的相關程序和方法進行科學有效的規范，避免環境審計的片面性和局限性。最后，要健全環境審計規范，推動環境保護審計工作的開展。
（四）優化審計人員知識結構，培養環境審計綜合人才
要抓緊改善審計人員的知識結構，提高他們的業務素質與專業能力，培養一批復合型人才，建立專家儲備制度，提升環境審計的執行力。這是一項長期又艱巨的任務，短期內，我們要以實際情況為基礎，對現有審計人員根據自身已有的審計知識，進行環境知識和環保技術的再教育，查漏補缺，并進行相關工作的培訓。長期來說，就是在高校系統內開展環境審計學科建設，增設相關專業和課程，強化實踐教學環節，培養出具備環境審計專業知識的優秀人才作為后備力量,來適應我國的需要。
參考文獻：
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【關鍵詞】 激勵機制； 績效信息； 非財務計量績效信息； 績效審計； 非財務計量績效信息審計
【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）23-0124-06
一、引言
委托關系是人類社會文明孕育的有效制度安排，是文明社會大多數活動的運行架構。在委托關系下，委托人如何激勵人是合約的核心內容之一。然而，無論激勵機制如何設計，人的績效都是激勵的基礎。同時，人的績效還是其付出努力程度的表征，也是委托人所托付事項的實現基礎。所以，在委托合約中，人績效是關鍵要素[ 1-5 ]。正是由于人績效如此重要，人有積極性來操縱績效信息，從而出現績效信息失真。例如，現實生活中的“數字出官，官出數字”及上市公司財務報表造假都是典型的績效信息失真。為了應對績效信息失真，出現了一些有針對性的治理機制，包括績效信息審計在內的績效審計便是其中之一①[ 6 ] 。關于績效審計有不少的研究，然而，關于非財務計量績效信息審計的一些基礎性問題還沒有系統化的理論框架。本文從理論邏輯上分析非財務計量績效信息審計的基礎性問題，構建非財務計量績效信息審計基本理論框架。
隨后的內容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理相關文獻；在此基礎上，對非財務計量績效信息審計的基礎性問題進行理論邏輯分析，提出非財務計量績效信息審計基本理論框架；最后是結論和啟示。
二、文獻綜述
非財務計量績效信息審計的研究包括在績效審計的相關文獻中，分為兩類：一是審計職業組織的績效審計指南；二是研究性文獻。
關于審計職業組織的績效審計指南，有國際組織的，也有一些國家的。最高審計組織國際組織發表的《利馬宣言――審計規則指南》中有績效的內容，還專門了《關于績效審計、公營企業審計和審計質量的總聲明》及《績效審計指南》。一些國家也了績效審計指南，例如，GAO的《美國政府審計準則》有績效的專門章節。國內也有些審計機構了績效審計指南，例如常州市審計局了《績效審計操作指南（試行）》。審計職業組織的績效審計指南涉及到非財務計量績效信息審計的方法。
關于研究性文獻，主要涉及績效審計的概念、影響因素、方法、績效評價指標、績效評價標準等[ 7-15 ]，還有一些文獻研究特定領域的績效審計，例如環境績效、投資項目績效、高校績效等[ 16-18 ]，也有少量文獻研究績效審計理論問題[ 19-20 ]。
總體來說，關于績效審計的一些基礎性問題還缺乏系統研究，關于非財務計量績效信息審計更是如此，本文擬探究這些基礎性問題，提出非財務計量績效信息審計基本理論框架。
三、基本理論框架
本文探究非財務計量績效信息審計的基礎性問題，這些問題包括：為什么會有非財務計量績效信息審計――審計需求？什么是非財務計量績效信息審計――審計本質？希望非財務計量績效信息審計干什么――審計目標？非財務計量績效信息審計是對誰審計――審計客體？非財務計量績效信息審計的審計內容是什么――審計內容？非財務計量績效信息審計由誰來審計――審計主體？非財務計量績效信息審計如何審計――審計方法？非財務計量績效信息審計與審計環境是什么關系――審計環境？通過對上述問題的探究，形成非財務計量績效信息審計基本理論框架。
（一）非財務計量績效信息審計需求
審計需求關注為什么審計，非財務計量績效信息審計需求也不例外。一般來說，委托關系有三種類型，一是公共部門委托關系，二是私營部門委托關系（上述兩種委托關系都是原始意義的委托關系），三是組織內部的委托關系②。這三種委托關系下，都存在信息不對稱、激勵不相容和環境不確定問題，因此，人都可能產生機會主義行為。為了治理人的機會主義行為需要設計一些應對機制，其中，信息報告制度是重要的機制之一。信息報告制度要求人向委托人真實地披露與經管責任相關的信息，這些信息主要包括兩方面的內容，一是資源使用情況，二是責任目標完成情況。由于人的資源是委托人提供的，所以，委托人會關注資源使用情況。委托人將資源交給人，一定是希望人完成特定的事項，這就表現為人責任目標，委托人當然會關注這些目標的完成情況。一般來說，非財務計量績效信息審計是以非財務計量的視角表征人責任目標完成的量化信息。
人在報告上述信息時，完全有可能操縱信息，甚至弄虛作假，也可能由于非故意的錯誤導致信息失真。其原因如下：第一，由于績效信息是委托人激勵人的基礎，同時，這些信息在很大程度上還表征人的努力程度，所以，在自利動機的驅動下，人具有操縱績效信息的積極性。由于信息不對稱的存在，人有信息優勢，在這種情形下，人具有了操縱績效信息的可能性。由于上述積極性和可能性的存在，人作為信息責任方，提供的信息可能存在故意舞弊。第二，績效信息是由人加工生產出來的，而人是有限理性的，在信息生產過程中可能出現錯誤。上述績效信息舞弊和績效信息錯誤，共同形成績效信息的失真。
委托人作為理性人會預期到人的上述績效信息失真，為了治理人的績效信息失真，委托人會推動建立一些治理機制來應對績效信息失真，信息審計是其中的機制之一。關于財務資源使用狀況相關的信息是財務信息，績效信息審計是作為績效審計的一部分，非財務計量績效信息審計屬于績效審計的部分，主要關注這類信息是否失真。當然，非財務計量績效信息審計只是治理非財務計量績效信息失真的機制之一，委托人最終采用何種治理機制或治理機制的組合是由成本效益決定的。一方面要達到治理效果，另一方面還會考慮治理成本，非財務計量績效信息審計如果符合成本效益原則，則會成為委托人選擇的治理非財務計量績效信息失真的機制或其中之一。
（二）非財務計量績效信息審計本質
審計本質關注審計是什么，非財務計量績效信息審計本質也不例外。非財務計量績效信息審計屬于績效審計，所以，其本質不能離開績效審計本質。筆者先分析績效審計本質，然后再分析非財務計量績效信息審計的本質。
一般認為，審計是以系統方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證經管責任中的問題和次優問題并將結果傳達給利益相關者的制度安排[ 21 ]。以此為出發點，績效審計是以系統方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證經管責任相關績效中的問題和次優問題并將結果傳達給利益相關者的制度安排。與審計一般相比較，這里強調了經管責任相關績效，而不是一般意義上的經管責任，很顯然，其內涵更加特指，所以，其外延也就更加收斂。即使如此，對經管責任相關績效的理解也有不同的觀點，主要有兩種：一種觀點認為，這里的績效主要是指與經濟性、效率性和效果性相關的信息，績效審計一方面關注這些信息的真實性，另一方面將這些信息與既定的標桿進行比較，以確定績效水平，這種觀點稱為狹義績效審計觀。很顯然，這種績效審計觀只承認真實性和效益性績效審計。另一種觀點認為，這里的績效除了包括經濟性、效率性和效果性相關的信息外，還包括行為是否合規，績效審計還要關注責任人的相關行為是否符合既定標準，這種觀點稱為廣義績效審計觀。很顯然，這種績效審計觀同時承認真實性、效益性和合規性績效審計[ 22-23 ]。
無論采用何種績效審計觀，都離不開績效信息審計。非財務計量績效信息審計屬于績效信息審計。其本質可以表述為：非財務計量績效信息審計是以系統方法獨立鑒證經管責任相關非財務計量績效信息中的問題和次優問題并將結果傳達給利益相關者的制度安排。這里強調的是經管責任相關非財務計量績效信息，收斂了這種審計的內涵和外延，其范圍域限定在經管責任相關非財務計量績效信息。
審計本質的另一個維度是審計功能。一般來說，審計具有鑒證、評價和監督三大功能，非財務計量績效信息審計也不例外。鑒證就是判斷特定主題與既定標準之間的一致性，非財務計量績效信息審計本質本身就包括這種含義，所以，鑒證是非財務計量績效信息審計的基本功能。評價是在鑒證的基礎上，將績效與一定的標桿進行比較，以判斷績效水準。在許多情形下，委托人需要將人的績效與一定的標桿進行比較，以確定人的績效水平，如果授權審計人來履行這種職能，非財務計量績效信息審計就有了評價功能。監督就是對發現偏離的責任者進行處理處罰，如果委托人授權審計人對責任人進行處理處罰，從技術邏輯來說，并不存在障礙，所以，非財務計量績效信息審計可以具有監督功能。
（三）非財務計量績效信息審計目標
審計目標是指希望審計干什么，非財務計量績效信息審計目標也不例外。一般來說，審計目標區分為終極目標和直接目標。就終極目標來說，是指審計委托人期望通過非財務計量績效信息審計干什么或得到什么。根據前面的分析，我們知道，在委托關系中，為了應對非財務計量績效信息失真，委托人推動建立一些有針對性的治理機制，希望通過這個機制來抑制非財務計量績效信息失真，非財務計量績效信息審計是這些治理機制的組成要素。所以，審計委托人希望非財務計量績效信息審計在抑制信息失真方面發揮作用。具體來說，就是希望審計能抑制非財務計量績效信息失真。
就直接目標來說，是審計人希望通過非財務計量績效信息審計干什么或得到什么。總體來說，審計人當然的目標是生產審計委托人滿意的審計產品，履行好委托人的審計委托或授權。一般來說，非財務計量績效信息審計產品有三種類型，一是審計鑒證產品，二是審計評價產品，三是審計處理處罰產品。審計鑒證產品是關注非財務計量績效信息是否真實，一般以審計報告的形式出現；審計評價產品是將鑒證后的非財務計量績效與適宜的績效標桿進行比較，以判斷責任方績效水平，一般以績效評價報告的形式出現；審計處理處罰產品關注非財務計量績效信息偏離責任人的懲處，一般以審計決定的形式出現。上述審計產品只是產品清單，最終生產什么審計產品是由委托人需求決定的。
當然，直接目標是終極目標的基礎，沒有直接目標的達成，終極目標也就沒有基礎。另外，直接目標要以終極目標為導向，根據終極目標的需求來確定直接目標，也就是根據消費者的需求來確定生產什么產品。
（四）非財務計量績效信息審計客體
審計客體關注審計誰，非財務計量績效信息審計客體也不例外。由于委托關系具有廣泛性，所以，人績效信息也具有廣泛性，由此，非財務計量績效信息審計客體也具有廣泛性。本文前面指出，委托關系包括公共部門委托關系、私營部門委托關系和組織內部委托關系，這三種委托關系下的人都是績效信息審計客體，當然也都是非財務計量績效信息審計客體。
在公共部門委托關系中，審計客體是公共責任承擔者。政府的委托人是公眾，在單一制國家，上級政府也是下級政府的委托人③。對于政府部門、政府事業組織來說，本級政府是委托人；對于非政府的NGO來說，供資者是委托人。人的績效信息包括兩部分，一是資源及其使用狀況，二是公共責任完成情況。一般來說，資源及其使用情況體現在財務報告中，而公共責任完成情況則體現在各類績效報告中。這里的公共責任有多種情況，可以是一個單位或部門的職責，也可以是一個項目的實施，還可能是一項政策的執行，也可以是一類公共資源的管理。所以，公共部門的績效審計分為單位（部門）績效審計、項目績效審計、政策績效審計、資源績效審計，上述四方面的績效審計都包括非財務計量績效信息審計。
私營部門委托關系主要是私營企業，股東是委托人，管理層是人。管理層的績效信息包括兩部分，一是資源及其使用情況，主要體現在財務報告中，針對這種信息報告有專門的財務審計；二是經營績效，包括財務成果、營運績效、核心競爭力、可持續發展等方面的成果，這些績效中，財務成果來源于財務報告，其他各類績效信息基本都是非財務計量績效信息，需要有專門的非財務計量績效信息審計來鑒證其真實性。一般來說，股東是將企業作為一個整體來關注的，在一些特定情形下，股東也可能關注某些特定的項目，例如，大型工程項目、重要的科研項目，所以，這些情形下，項目也可能成為績效審計的特定客體。
公共部門和私營部門都有內部組織層級，所以都存在內部委托關系，上級是委托人，下級是人。上級將一定的資源交付下級，并要求下級完成特定的職責，下級要向上級報告資源及其使用狀況，更要報告其職責履行情況，非財務計量績效信息主要體現在職責履行情況中。在一些特殊情形下，上級交付下級實施特定項目，這類項目的績效信息也就成為報告內容。
以上所述的各類非財務計量績效信息審計客體，歸納起來如表1所示。
（五）非財務計量績效信息審計內容
審計內容關注審計什么，非財務計量績效信息審計內容也不例外。一般來說，非財務計量績效信息審計客體不同，其承擔的經管責任內容也不同，所以，其績效信息審計內容也不同。根據本文的分析（表1），績效信息審計客體包括以下主要情形：單位績效、工程項目績效、科研項目績效、政策績效、資源績效。不同情形下的績效信息不同，從而審計內容也不同。
1.單位績效信息審計內容
單位績效包括的范圍很廣，凡是具有獨立職能的組織都應該報告其職能履行情況，從而都具有非財務計量績效信息。在公共委托關系中，一級政府、一個政府部門、一個政府事業單位、一個NGO組織，都具有獨立的職能，都應該報告其職能履行績效，都會有非財務計量績效信息。當然，由于不同單位的職能不同，其績效信息也不同，進而其非財務計量績效信息內容也不同。例如，高等學校的績效指標與醫院不同，從而，其非財務計量績效信息內容也不同。另外，即使是同一單位，在不同時期，委托人對其績效的關注重點也可能不同，從而引致非財務計量績效信息內容不同。例如，對于各級地方政府，以前的績效考核中并不關注資源環境績效，黨的十以來，將生態文明提到了重要日程，所以各級政府的績效指標中，資源環境績效成為重要內容，進而，這方面的非財務計量績效信息也就成為政府審計重要內容。
2.工程項目績效信息審計內容
工程項目績效分為兩個階段，一是建設績效，二是營運績效。建設績效包括建設成本、建設質量、建設工期、建設環境影響等，不同的項目在上述各方面的權重可能有些區別。營運績效一般是工程項目的設計功能實現情況，主要體現為一些非財務計算指標，不同的工程項目，其功能指標差異較大。
3.科研項目績效信息審計內容
科研項目績效主要關注科研成果及效果，科研成果是科研的直接產出，而效果則是科研成果使用后的產出。很顯然，不同的科研項目，成果和效果的指標不同。
4.政策績效信息審計內容
政策績效主要關注政策事實和價值兩個維度，事實維度是指政策目標達成情況，一般體現為一些量化指標；價值維度指政策產生的影響，這些影響是以價值判斷為基礎的，也可能體現為一些量化指標，其中包括非財務計量績效信息。
5.資源績效信息審計內容
這里的資源是指為特定目標而設定的具有專門用途的資源，資源績效是指其特定目標達成情況，一般也體現為一些量化指標的非財務計量績效信息。
（六）非財務計量績效信息審計主體
審計主體關注誰來審計，非財務計量績效信息審計主體也不例外。審計主體的要求包括獨立性和專業勝任能力，由于專業勝任能力是可以建立的，所以，從根本上來說，對審計主體的唯一要求是獨立性。當然，在保持獨立性的前提下，還要考慮成本效益原則。根據這兩個原則，在不同的委托關系中，審計主體有不同的選擇。
在公共委托關系中，當政府本身作為審計客體時，其審計主體只能是上級政府建立的審計機關，或者是同級政府分權制衡下，本級政府的一種權力通過其設立的審計機關對另一種權力進行審計。當政府部門或事業單位作為審計客體時，本級政府設立的審計機關或上級政府審計機關都具有獨立性，都可以成為審計主體，究竟選擇何種審計主體，要從成本效益原則來考量。至于單個項目、單項政策、一類資源的績效信息審計，可由這些事項負責的機構來確定其審計主體選擇，基本類似于上述政府本身、政府部門或事業單位的審計主體之選擇。至于NGO組織，其審計主體有兩種情形，一是供資者積極參與NGO組織治理，此時，可以由供資者選擇審計主體，可以委托民間審計組織來審計，也可以申請政府審計機關來審計；二是供資者基本不參與NGO組織治理，此時，政府審計機關應該積極地參與其中，作為審計主體。當然，當政府審計機關作為審計主體時，也可以采取業務外包的方式，委托民間審計組織來實施，這并不改變政府審計機關作為審計主體的事實。
在私營委托關系中，對于企業管理層的審計，股東一般會委托民間審計組織來實施。當然，如果股東投資了許多企業，也可以建立自己的審計機構來對接受投資的企業進行審計。究竟選擇何種審計主體，股東會基于其成本效益考慮而理性作出。
在單位內部委托關系中，審計客體是單位內部組織，其審計主體有兩種選擇，一是建立內部審計機構，二是委托民間審計機構，選擇何種審計主體，單位最高領導層會根據成本效益原則作出。
非財務計量績效信息審計主體的選擇中，一個需要討論的問題是績效考核部門能否作為審計主體？從獨立性來說，在許多情形下，績效考核部門可能不具有應有的獨立性，此時，就不宜作為審計主體。例如，在公共委托關系中，一些指標是層層加碼確定的，下級績效指標可能是上級績效的基礎，沒有下級指標的操縱，上級績效可能難以完成，在這種情形下，上級績效考核部門可能難以保持獨立性，從而也就不能作為這些績效指標的審計主體。當然，如果績效考核部門能保持應有的獨立性，從專業勝任能力來說，績效考核部門應該是沒有問題的，如果還符合成本效益原則，則績效考核部門是可以作為績效信息審計主體的。
（七）非財務計量績效信息審計方法
審計方法涉及怎么審計，非財務計量績效信息審計也不例外。從審計基本理論視角出發，這里僅關注審計取證模式。一般來說，審計取證模式包括命題論證模式、數據流程模式、數據分析模式和專業測量模式，上述四種模式在非財務計量績效信息審計中都有可能采用。
命題論證模式是存在完整信息鏈的情形下，為了驗證上一層級的信息，可以追蹤支持其形成的下一層級信息，通過層層追蹤，最后使得最高層級的信息得到驗證。這個追蹤過程，類似于將大命題分解為小命題，通過小命題的證明來獲取對大命題的證明。一些非財務計量績效信息存在完整的信息鏈，可以用到這種取證模式。例如，為了驗證產品的銷售量，可以跟蹤到不同客戶的銷售量，不同客戶的銷售量可以追蹤到銷售發票，銷售發票還可以追蹤到出庫單和運貨單，而出庫單還可以通過存貨明細賬追蹤到入庫單，進而追蹤到生產記錄，運貨單還可以追蹤到運費支付記錄。當然，命題論證模式的審計程序較為復雜，審計成本較高，但是，通過這種取證模式獲取的審計證據，可以支持審計師發表合理保證審計意見。
數據流程模式是不存在完整的信息鏈但數據流程本身可以鑒證的情形下采用的審計取證模式。在一些情形下，數據是閉環產生的，不受人的干擾，如果經過評估，認為數據生產流程值得依賴，則其生產的數據當然也就值得依賴。例如，為了改善公共服務的質量，英國于1991年頒布的citizen's charter initiative法案要求英格蘭及威爾士審計委員會負責開發公共服務績效評價指標，并定期公布經過審計后的這類績效數據。由于這些績效指標大多數是非財務指標，這些審計機關采用的工作方法是不對數據本身進行審計，而是對數據產生的流程進行審計，并公布對這些流程的審計結果[ 24 ]。一般來說，由于數據流程模式本身并沒有驗證數據，數據流程的可靠性只是數據質量的數據證據，所以，這種取證模式通常支持審計師發表有限保證審計意見。
數據分析模式是通過數據之間的邏輯關系來驗證數據是否存在失真。許多非財務計量績效數據與一些數據存在某種可驗證的邏輯關系，如果責任方提供的數據不存在這些邏輯關系，則很有可能是這些數據存在失真。例如，產量與用電量之間存在邏輯關系，作為績效指標的產量如果有較大幅度增長，而用電量卻沒有增長，這就存在兩種可能，一是該單位出現了節電技術，二是產量數據失真。如果沒有采用節電技術，則產量數據就是虛假。當然，數據分析模式的分析方法很多，特別是在大數據背景下，用于數據分析的相關數據很多，從而使得這種審計取證模式具有較為廣泛的適用性。但是，一般來說，這種數據發現的只是可能的疑點，是否真的存在失真，還需要進一步驗證。即使對疑點核實之后存在數據失真，通常也不能肯定是否還有其他類型的數據疑點，所以，通常只支持審計師發表有限保證審計意見。
專業測量模式是通過現場測量的方式來獲取數據，將獲取的數據與責任方提供的數據進行比較，以判斷責任方數據的可靠性。這種取證模式有兩個關鍵，一是現場測量以獲取數據，一定要保證專業性，并且專業測量的方法要與責任方相一致；二是當發現測量的數據與責任方提供的數據存在偏離時，如何判斷這種偏離，因為數據受到一些權變因素的影響，在不同時點測量得到的數據可能存在差異，如何確定合理的差異是問題的關健。例如，環境責任績效指標可以采取專業測量的方式來驗證，但不同時點測量的數據可能存在差異，要判斷責任方提供的環境績效數據是否存在失真，就要合理確定可容忍的偏離范圍。
（八）非財務計量績效信息審計環境
在基本理論層面，審計環境理論關注兩個問題，一是審計環境如何影響審計，二是審計如何影響審計環境，非財務計量績效信息審計也不例外。
從審計環境對審計的影響來說，非財務計量績效信息審計環境從兩個路徑影響審計：一是影響審計需求，不同的審計環境下，對非財務計量績效信息是否存在審計需求及何種非財務計量績效信息是審計重點，存在重要影響，例如現在非常重要的資源環境責任信息審計，在以前并沒有得到重視，發生這種變化的原因是資源環境問題的嚴峻性；二是影響審計技術方法，在不同的審計環境下，能用于非財務計量績效信息審計的技術方法也不同，例如，在專業測量模式用到的測量技術就受到科學技術環境的影響。
從審計對審計環境的影響來說，非財務計量績效信息審計主要通過審計產品來影響審計環境。非財務計量績效信息審計產品包括鑒證產品、評價產品和處理處罰產品，這些審計產品通過委托人及利益相關者的使用，會影響人及利益相關者的行為，從而影響非財務計量績效信息質量，進而影響委托關系下的經管責任之履行和公共責任的履行及企業的營運。
四、結論和啟示
非財務計量績效信息審計是治理績效信息失真的機制之一，本文從理論上分析其基礎性問題，提出非財務計量績效信息審計基本理論框架。
關于審計需求，由于自利和有限理性，非財務計量績效信息可能出現失真，為了應對這種信息失真，委托人會推動建立信息治理機制，非財務計量績效信息審計是其中之一。
關于審計本質，非財務計量績效信息審計是以系統方法獨立鑒證經管責任相關非財務計量績效信息中的問題和次優問題并將結果傳達給利益相關者的制度安排，可能具有鑒證、評價和監督三大功能。
關于審計目標，非財務計量績效信息審計的終極目標是抑制非財務計量績效信息失真，直接目標是生產讓審計委托人滿意的審計產品，包括鑒證產品、評價產品和處理處罰產品。
關于審計客體，公共部門委托關系、私營部門委托關系和組織內部委托關系中的人，都是非財務計量績效信息責任方，從而都是審計客體。
關于審計內容，人績效信息包括單位績效信息、工程項目績效信息、科研項目績效信息、政策績效信息、資源績效信息，上述信息中都包括非財務計量績效信息。
關于審計主體，非財務計量績效信息主體包括政府審計機關、民間審計機構和內部審計組織，委托人會根據獨立性和成本效益原則選擇審計主體。
關于審計方法，命題論證模式、數據流程模式、數據分析模式和專業測量模式在非財務計量績效信息審計中都有可能采用。
關于審計環境與審計的關系，一方面，審計環境通過審計需求和審計技術方法兩個路徑來影響非財務計量績效信息審計；另一方面，非財務計量績效信息審計通過審計產品使用所發揮的效果來影響審計環境。
本文的研究啟示我們，非財務計量績效信息審計是一個系統，而系統功能的發揮很大程度上依賴于系統各要素之間的協調配合。在建立和實施非財務計量績效信息審計制度時，要以系統的觀點，就事論事、缺乏系統思考建立的審計制度是不可能發揮其預期功能的。
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【關鍵詞】股權結構;股權多元化;優化
一、我國上市公司股權結構特點
股權結構是指各股票投資主體(包括自然人和法人)所持有股票的種類和數量在股票投資對象中的分布,表現了以財產所有權為基礎的各不同持股主體間的所有權結構。它具有二維性:從質的角度上,表現為公司的股份由哪些股東所持有;從量的角度上,表現為各股東所持股份數占公司總股份的比率。我國上市公司股權結構體現如下幾個特點:
(一)國有股一股獨大
由于我國大部分上市公司是由國有企業轉制而來,上市公司與其母公司具有各種各樣的聯系,國家及其代表機構在上市公司股權控制中處于主導地位,國有股(包括國家股和國有法人股)占上市公司總股本的70%左右,構成了中國轉軌經濟體制下上市公司股權特征的獨特的“一股獨大”現象。國家作為大股東是由國資局或資產管理公司行使權限的,他們是鏈中的一個環節,由于權力責任不對稱,使其不具備監督經營者的積極性。由此造成了由經營者實際控制企業的“內部人控制”。同時,國有股所有權由政府多個部門行使,這在表面上是多頭管理,實際上卻沒有一個部門真正負責。因而目前國有股的主體實際上是不明確的,即“所有者缺位”。國有股“所有者缺位”與“內部人控制”相伴而生,嚴重削弱了公司所有者與經營者之間的制衡機制和有效的激勵和監督機制。
(二)流通股和非流通股并存,非流通股占主導
由于歷史的原因,我國上市公司股權結構狀況較為復雜,有國家股、法人股、內部職工股、轉配股、A股和B股等。其中,2/3的國家股和法人股不能在市場上流通,屬于非流通股,占主導地位。一般來說,股東投資于上市公司的經濟期望有兩種,即股票增值和股利分紅。前者較為直接且想象空間大,后者則需回報的穩定性和長期等待的耐心。在一個環境變動大、經濟增長快的發展中國家,人們看重的主要是股票增值。而2/3股票不流通,則意味著上市公司控制在非流通股的大股東手里,控股大股東不能從公司股價上升中獲取好處,也不會因股價下跌遭受損失。也就是說,控股股東是與廣大中小投資者(流通股股東),屬于不同的利益團體,他們之間存在利益沖突。大股東濫用控股權,損害中小股東利益;小股東被動接受,缺乏監督積極性,不利于公司業績的提升。因此,矯正扭曲的股權結構,減少國有股持有比例,增加法人股的流通比例,同時規范控股股東的行為,才能真正彌合流通股和非流通股的裂痕,提高公司治理效率。
二、股權結構優化途徑
(一)改變現有股權性質,促使上市公司進入“全流通”時代
由于中國證券市場從其誕生的那一天起,就同時存在著三種不同性質的股票,即公眾流通股、法人股和國有股。目前后兩種占有較大比重的股票不能在證券市場上流通。由此導致了中國證券市場的種種怪異現象和運行弊端,影響著上市公司和社會投資者的行為方式和道德規范,嚴重阻礙了證券市場向著持續、規范、健康的方向發展。如何盡快使三種股票統一流通,又不至于影響股市的穩定成長,已成為中國證券市場發展中最重大的問題。筆者認為,適當減持國有股,逐步取消三種股票的差別,走向統一流通、同股同權、同股同價,可以規范證券市場,使其朝健康方向發展。至于國有股減持,則主要通過以下幾種途徑。
1.國有股配售
將上市公司的部分國有股權定期出售給特定投資人,使其國有股逐步實現上市流通。
2.股票回購
上市公司購回國家股東持有的本公司股票然后注銷。企業的經營目標是實現企業價值最大化及股東財富最大化。對資金大量閑置,一時又沒有投向的公司來說,與其閑置資金不用增加企業資產增值壓力,還不如將資金用來回購一部分股票,以減少公司未來的分紅壓力,同時提升股票內在品質,為股價上漲創造空間。對于我國證券市場國有股權比重過大的現狀,針對大股東(國有股權代表)的回購則可以有效地降低國有法人股比重,改善公司股本結構,從而為公司的長遠發展奠定良好的基礎。比如發生在1999年的云天化和申能股份回購案就是基于這樣的目的。
3.縮股流通
縮股流通是指上市公司將現有的國有股按當初發行價進行并股,轉由戰略投資基金持有,然后上市流通,戰略投資基金持有的國有股及法人股,在第一年不得出售,從第二年起必須提前六個月公布擬出信股票種類及數量。國家如果要退出某些行業式公司,可以將股份合部出售給戰略投資基金;如果不想退出,則可以長期持有,保持相對控股。
4.拍賣
一般來說,企業破產、清產時才采取拍賣形式,其實拍賣也可以作為國有股減的途徑之一。對于國家來說,拍賣可以及時兌現資金,雖然拍賣成交價將由市場來定,但國有股可設定一個不低于將資產的起價,國家不會因此造成損失。
5.股權轉債權
股權轉債權的具體辦法是由上市公司把國有股權轉為債權。上市公司因此而形成的債務,既可以分期償還,又可以通過可轉換債券的形式上市交易,具體轉債比例由上市公司根據自身情況確定。
(二)股權多元化
股權多元化有助于對公司管理層和大股東進行制衡,減少和防止管理層浪費自由現金流的管理決策行為。第一,通過股權多元化來轉換國有企業的產權機制,進而轉換國有企業的經營機制、管理機制,才能使企業管理收到更好的效果。第二,通過股權多元化進一步明晰國有企業的國有資產價值和明確國有資產的責任制度。第三,通過股權多元化可以解決國有企業發展過程中資本金不足的問題。現在有一些國有企業,它們的產品有一定的市場,業務尚能盈利,但是在發展中存在資金短缺這個嚴重的問題。而國有資本因為只能投在最有效的地方,所以也無法對其提供有效的幫助。在這樣的情況下,解決資金不足這個問題的最好而且見效最快的方法無疑就是通過股權多元化來集資,既可以解決當前難題,又有利于企業的進一步發展壯大,可以說是“一石二鳥”的好辦法。第四,股權多元化有利于政企分開。因為股權多元化以后,企業將會有其他的股東。以上海的一家國有企業為例,這家國有企業在轉制過程中,主動與一家外資企業合資,成立了有限責任公司,形成國有股東和外資股東兩個股東,實現了股權多元化。通過股權多元化的方式,這家企業順利完成了經營機制的轉換。事實證明,股權多元化有利于政企分開,可以有效減少政府對國有企業的直接干預。
要想做到股權多元化,第一步就是要選擇規范的股權多元化公司制形式,盡量避免不規范的公司制形式的出現。對于已經存在的不規范的公司,下一步就要把這種不規范的股權單一化的公司轉變為規范的股權多元化的真正的公司。
(三)改變股權集中度過高的狀況,適當分散股權,強化權競爭機制
股權相對集中,而不是絕對集中或完全分散,即有相對控股的股東,又有其他大股東存在,當公司處于股權相對集中的結構下,一般公司的各項治理機制的作用發揮較好。一方面,有相對控股權的大股東對經理們的監督,可以解決小股東和投資者的監督積極性不高問題;另一方面,其他的大股東的存在加強了接管機制的約束作用,這也間接加強了權競爭機制的作用。由于相對控股股東擁有一定的股權,他有可能爭取到其它股東的支持,使自己提出的人能夠當選,因此不存在由大股東委派的經理人員的地位絕對穩固現象。所以,股權相對集中是企業績效優化的最優選擇。
(四)鼓勵公司管理層持股
鼓勵公司管理層持股,使公司管理層的身份由單一的經營者變為所有者和經營者合一的雙重身份。為了避免以前在管理層收購(MBO)的具體操作過程中出現的方方面面的問題,如,國有資產的產權交易方式不夠規范、產權交易程序不夠透明、MBO企業收購價格缺乏定價依據、收購者資金來源不明、收購主體合法性難以保證甚至自買自賣、暗箱操作、內外勾結、做虧再賤買等,從而可能在一定程度上避免國有資產的流失。管理層持股應有嚴格的限定:一是管理層可以通過增資擴股的方式持有本企業股權,這就明確了持股是針對“增量”部分,而不是對“存量股權”的收購;二是規定管理層持股總量不得達到控股或相對控股數量;三是通過公開招聘、企業內部競爭上崗等方式競聘上崗或對企業發展作出重大貢獻的管理層成員才有“資格”持股;四是管理層成員擬通過增資擴股持有企業股權的,不得參與制定改制方案、確定國有產權折股價、選擇中介機構,以及清產核資、財務審計、離任審計、資產評估中的重大事項;五是規定經審計認定對改制企業經營業績下降負有直接責任或存在故意轉移、隱匿資產等情況的管理層成員不得通過增資擴股持有改制企業的股權;六是在推進的路徑選擇或順序上,先境外上市國企、再境內上市公司、最后才是集團公司,也就是先在市場化程度較高、公司治理相對完善的企業中推行,以積累經驗。通過這樣一些有針對性的“制度安排”,只要嚴格控制、規范操作,大型國企管理層通過增資擴股方式持有本企業少量股權,一般不會導致內部人控制和國有資產流失,可能有利于促進對其激勵與約束機制的建立。因此,作為解決國企所有者缺位、效率低下等問題和對經營者進行有效激勵的一種工具和手段,“國企管理層持股”應該是國企深化改革過程中值得探索的方式之一,應該審慎而又積極地嘗試。“國企管理層持股”作為一種調動管理層的經營積極性、實現國有資產保值增值的手段,在推進國企改革向縱深發展的進程中是可以發揮應有的作用的。
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基金項目:本文系江蘇省教育廳高校哲學社會科學基金項目,(編號09SJD630020)的階段性成果。
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