時間：2022-04-17 20:45:33
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇財稅立法論文，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
由于環境保護具有很強的正外部效應,它是一種為社會提供集體利益的公共產品與勞務,它往往是集體給予免費消費,具有非競爭性和非排斥性。因此,環境保護完全依靠市場機制是難以進行的,需要政府制定法律、法規強制社會和企業對環境進行保護,并利用經濟手段誘導經濟主體對污染進行治理。在此過程中,財政政策是其中必不可少、而且也是最重要的政策措施之一。
1、國外研究情況；
國外的研究從基礎理論到應用理論，再到稅收實踐，己形成基本框架。
1910年著名經濟學家馬歇爾在其著作《經濟學原理》中首次提出外部性問題，為環境保護財稅收理論的產生提供了直接的理論準備，但沒有給出一個將外部成本內部化的有效方法。在馬歇爾外部性理論的基礎上，1920年英國經濟學家庇古在《福利經濟學原理》一書中，首先分析了私人凈產出與社會凈產出之間的差異，指出污染者需要負擔與其污染排放量相當的稅收，后人稱之為庇古稅。“庇古稅”理論成為后人通過稅收手段解決外部性問題的重要理論依據。這種傳統價格理論的缺陷是沒有考慮產權因素，環境資源產權合一，是“庇古稅”理論的前提條件。所以污染者付費并不是在所有條件下最優，稅收方案的選擇最終要取決于方案實施的成本。由于邊際成本難以計量，“庇古稅”存在忽略代際公平、不具有操作性等缺陷。
第二次世界大戰后，隨著經濟的發展，西方工業化國家的環境問題日益嚴重，引起了更多的經濟學家對生態環境問題的研究，保莫和歐茲提出環境與價格標準程序法(1971)，巴羅提出了逐步控制法(1979)。在稅收方面，環境保護的財稅政策制度問題逐漸成為研究熱點。
20世紀80年代至90年代中期。這個時期與環境保護相關的稅收種類日益增多，如排污稅、產品稅、能源稅、碳稅等紛紛出現、其功能綜合考慮了刺激和財政功能。各種排污稅主要是用于引導人們的行為方式，而各種能源稅則主要用于增加財政收入，同時，也希望其產生積極保護環境的影響。越來越多的國家將環境稅收付諸實踐。西方各國陸續開征了各種環境稅種，不少國家建立了一整套環境稅制，逐步引入生態稅制己成為傳統稅制改革的一個重要方向。
20世紀90年代中期至今。這個時期是環境保護稅收迅速發展的時期，為了實施可持續發展戰略，各國紛紛推行綠色的財政、稅收政策，許多國家還進行了綜合的“綠色稅制改革”。現在西方國家不僅普遍建立了綠色稅制，而且綠色稅收在許多國家己成為綠色政策中的主要手段。
目前對環境稅的研究重點突出在環境稅的設計與實施、環境稅對社會經濟各方面的影響等，尤其是對就業的影響成為爭論的焦點。
2、國內研究情況；
國內對環境保護財稅的研究，無論是理論還是實踐，相對于國外都還處于起步階段，但發展的路徑與國外大體相同，正在轉入對稅制的協調構建研究方面。
①征稅依據
大部分人認為環境保護稅的征稅依據是環境資源價值化和外部經濟內部化;有的堅持經濟生態綜合平衡調節論;有的堅持環保資金調節論;還有許多專家從可持續發展調控方面來論述環境保護稅收征稅依據。稅率的確定，有人認為，稅率應該嚴肅性和靈活性相結合;有人認為稅率應能體現市場價格和邊際機會成本的差額部分。收入使用方面，有人認為應專款專用，但有的人不認同。國際比較方面，主要是對國外一些發達國家環境保護財稅實施的介紹和借鑒性研究。
譚宗憲(2004)認為，社會經濟可持續發展、我國環境狀況的現實和國外先進經驗說明:有必要建立我國的綠色稅收體系.目前，建立我國綠色稅收體系時機有利，基礎有利，效率可行，還可以借鑒國外經驗.應該通過改收費為征稅、對傳統稅種的完善、開征新稅種等措施逐步建立我國的綠色稅收體系，調控、促進我國社會經濟的可持續發展。
周文和與郭玉清(2007)認為，財稅政策應在國債、稅收、支出和配套等方面做出適時調整，從而更好地促進經濟社會統籌發展，維護社會正義，使更廣泛的人民群眾共享發展成果。
②環境保護財稅收的實施條件
有些學者認為，宏觀上要加強立法，微觀上要加快產權改革，建立現代企業制度。財政政策能有效地促進環境保護。當企業無力承擔環境污染治理所需巨額資金和投資時,政府應給予一定的投資和適當的補助,以實現生態保護的目的。征收排污費對環境保護有雙重的作用。一方面通過對排污企業收費,促進企業經濟治理污染;另一方面,征收的排污費緩解了環境保護資金的不足,增強了政府和企業治理污染的能力。政府通過征稅、減免稅等手段來調節政府和企業與環境保護的投資關系。
東北財經大學的馬冰研究了國際經合組織的稅制綠色化的實踐，認為我國的稅制應該借鑒國際經合組織的稅制綠色化。楊金田和葛察忠在《環境稅的新發展:中國和OECD比較》一書中，經過大量的實例和調查研究，認為中國的改革要放到三種互補的方法上:取消或改革不利于環境的補貼和稅收政策、對現行的稅種進行調整、引進新的環境稅。同時，財政部為了系統了解國外的稅制并對其發展變化進行系統研究，于1999年設立了《稅收制度國際比較》課題組，從2000年起對世界上20多個國家的稅制進行了系統研究，陸續出版了美國、加拿大、英國、法國、德國、瑞典稅制等叢書，對我國深化稅制改革、完善稅收政策體系、提高管理水平提供了有益的借鑒。
中國現行的財政政策對提供公共產品的激勵不夠,存在著對環境保護的財政投入偏低、排污收費政策和財政補貼制度設計不合理等各種問題。而作為一種公共產品,政府必須承擔提供和保護環境公共產品的責任。因此,我們必須研究現行的財政政策以及財政政策效應,做出合適的財政政策安排。
林升(2007)認為，生態環境與資源的保護是國家可持續發展戰略的重要組成部分，充分發揮綠色財稅政策的和諧效應，進行深層次財稅體制改革，是當前治理資源無序開發的根本措施。
③環境稅收的現狀
張俊，馬力在《環境稅立法的構想》(環境保護，2007年第7期)中指出我國環境污染的現狀:我國環境污染與生態破壞的損失每年達2000多億元。我國20世紀80年代前期環境破壞的損失約占GNP的6%。生態破壞的損失約為9%-12%:90年代前期約為GNP的2%-4%，表明1980-1995年環境破壞的速率低于環境增長率;到了90年代中期，由于環境污染造成的年度經濟損失超過1380億元，相當于當年GNP的2%-3%，生態破壞造成的年度經濟損失為3845億元，二者結合起來，每年的經濟損失超過5000億元。世界銀行在1997年計算的我國90年代中期主要由空氣污染造成的環境污染損失約占全球GN甲的7.7%，計4430億元。
我國環境污染與生態破壞狀況十分嚴重，很多問題亟待解決，而開征環境稅是解決這一難題的有效措施。為此，很多學者提出了關于開征環境稅的觀點和看法。何學昌、張士云在《論當前我國生態稅收政策的選擇》(鄉鎮經濟，2006年第4期)中指出，目前我國稅制中尚沒有專門的環境保護稅，但確實有了一些環境保護效果的稅種和稅收措施。主要有:一是對環境污染實施排污收費制度。二是當初并非為了生態目的，而實際上卻有生態效果的稅種，如資源稅、消費稅、城市維護建設稅、車船使用稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅等。三是采取了分散在其他稅種的稅收優惠措施，如增值稅對綜合利用“三廢”生產的產品適用低稅率或給予稅收優惠;企業所得稅對環保企業給予稅收優惠。農業稅對改良土壤、提高地力、增加肥力、植樹造林等有利于環境保護的農業生產活動給予稅收優惠等。
郝佳佳在其碩士論文《促進循環經濟發展的稅收政策研究》（2007.5）中講述到：目前，我國正在實施可持續發展戰略，大力發展循環經濟，積極探索國民經濟的綠色GDP核算，而稅收作為政府調控宏觀經濟的一種重要經濟手段，具有優化資源配置、鼓勵與限制產業發展等功能。
3、研究方法和創新之處
研究方法
①歷史分析和實際分析相結合。在論述環境保護的財稅政策的演變及發展，對我國的環境保護的財稅政策進行描述。要在我國構建和完善環境稅制就必須對歷史上所采用的治污手段給出合適的評價，充分認識歷史和現實因素對我國構建和完善環境稅制的制約和影響。
②比較研究方法。通過國內和國外比較，結合我國實際，借鑒國外實踐的成功經驗，分析其教訓，以其幫助我們構建我國的環境保護的財稅政策體系。
③理論與實踐相結合的方法。綜合應用公共管理學、公共經濟學、公共財政學、社會調查方法等有關理論知識和技術，對構建我國環境保護的財稅政策的構想進行深入分析。
創新之處
中國有關稅務會計方面的研究起源于20世紀80年代中期。原天津財經學院的蓋地先生在1986年率先撰文，提出了建立中國稅務會計體系的設想[1]。按照蓋地先生當時的認識，稅務會計，或工商企業稅務會計，屬于應具有完整體系的一門會計學科。遼寧稅務專科學校的徐龍力先生在1989年撰文討論了稅務會計的基本概念和研究對象。該文中，作者通過與企業會計的比較，將稅務會計界定為一種專業會計[2]。進入20世紀90年代以來，中國有關稅務會計的研究得到了高度重視，據不完全統計，到2014年2月底為止，僅中國知網收錄的涉及稅務會計問題的論文就有1264篇，另外還有大量的稅務會計著作或教材問世，成為中國會計理論與實務研究的一個重要方面。其中，北京會計學院的于長春先生和天津財經大學的蓋地先生分別在2001年和2005年編著出版的《稅務會計研究》，將稅務會計理論研究推向了新的高度，對中國稅務會計理論的進一步深入研究具有重要的影響。
但近年來國內有關稅務會計的理論研究，似乎有些停滯不前；大量論文呈現的是雷同的觀點和思路；一些涉及稅務會計研究的重要理論問題，至今仍沒有取得學術界的共識；對稅務會計模式似乎也存在著理解和界定等方面的偏差。這些方面的研究還有待進一步深入。
二、稅務會計與稅務核算
學術界討論的問題屬于稅務會計問題還是稅務核算問題，涉及到稅務會計地位的界定。根據筆者對相關文獻的查閱，大多數作者似乎都主張，稅務會計屬于獨立于財務會計、與財務會計和管理會計并駕齊驅的會計專業領域。這意味著，稅務會計應具有區別于財務會計完整的理論與方法體系。對稅務會計的另一種認識是：稅務會計是指財務會計框架體系下專門針對稅務這一特殊業務的會計，就如同成本會計、租賃會計、公司會計等稱謂一樣。對此，對稅務會計行為的規范，中國以及美國、英國、澳大利亞、新西蘭、加拿大等國家以及國際會計準則理事會（IASB）都是通過會計準則（含財務報告準則，下同）來進行規范的。為了區別于獨立于財務會計的稅務會計專門領域，本文下面將財務會計框架下的稅務會計核算界定為稅務核算。但稅務核算問題似乎并不屬于目前有關稅務會計問題研究的關注點。
本文試圖引入稅務核算概念的一個重要原因，是目前中國和世界上大多數國家是通過企業會計準則來規范稅務核算行為的，這實際上仍是在財務會計框架內規范稅務核算行為，意味著稅務會計仍是財務會計的一部分。目前企業會計準則中對稅務核算行為的規范，基本上都是對所得稅核算行為的規范。例外情況是：英國會計標準委員會（ASC）曾在1974年4月了《標準會計實務公告第5號：增值稅核算》（SSAP 5：Accounting for Value Added Tax），并分別于1997年和1998年進行過兩次修訂；新西蘭財務報告理事會（FRSB）曾在1994年4月了《財務報告準則第19號：貨物與勞務稅核算》（FRS-19：Accounting for Goods and Services Tax），并替代了1986年6月的《標準會計實務公告第19號：貨物與勞務稅核算》（SSAP-19：Accounting for Goods and Services Tax）；澳大利亞會計準則理事會（AASB）于2009年11月12日了修訂后的《澳大利亞會計準則解釋第1031號：貨物與勞務稅核算》（Accounting for Goods and Services Tax）；加拿大會計準則理事會（AcSB）下設的緊急問題委員會（EiC）也曾過有關貨物與勞務稅核算的解釋。這些準則或解釋中涉及的規范內容主要包括兩個方面：（1）對VAT和GST是否在利潤表中列報的規范；（2）對VAT和GST是否計入相關資產價值的規范。
許多理論工作者對稅務會計問題進行了較深入的研究和探索，但總體來看，取得的初步研究成果仍不盡人意。大量論文研究的初衷都是稅務會計問題；但討論的具體問題似乎應歸屬于稅務核算的范疇。按照于長春先生的理解，我國傾向于走稅務會計與財務會計相分離的道路，但既不同于美英的完全獨立模式，也不同于法德的完全統一模式，而是以財務會計信息為基礎，在申報納稅之前依稅法要求進行調整[3]，這實際上是將稅務會計作為財務會計領域內的一項特殊業務核算事項。目前相關文獻中存在明顯的混淆稅務會計與稅務核算的傾向，這對建立與完善稅務會計理論體系難免會造成不利影響。
三、稅務會計模式與稅務核算模式
筆者發現，大量文獻中有關稅務會計模式的討論，主要集中財稅合一的會計模式以及財稅分離的會計模式[4]。這也許混淆了稅務會計與稅務核算的關系。
如果要建立獨立于財務會計的稅務會計體系，則意味著稅務會計應具有不同于財務會計的理論體系和核算體系。稅務會計核算應完全服從于提供納稅信息的需要，按照相關稅法的規定組織核算只能是稅務會計的唯一選擇。
對此，有關財稅合一和財稅分離模式選擇的討論，實際針對的并非是稅務會計，而是稅務核算。
四、有關稅務核算模式的討論
（一）有關財稅合一稅務核算模式的討論
在一些國內外文獻中，財稅合一的稅務核算模式又被稱之為稅法導向型核算模式，被認為是會計立法的國家，例如歐洲大陸的法國、德國等國家普遍采取的核算模式。這也許是一種不確切的表述。
筆者認為，稅務核算不可能脫離稅法的規范。無論采取哪種核算模式，企業都需要按照稅法規定的納稅義務發生的時間，將納稅義務確認為企業的一項負債。需要討論的問題是：
（1）依據稅法規定企業向客戶代收取的稅款以及需要繳納的稅款，按照企業會計準則的規定是否需要分別確認為企業的收入和費用？如果不需要，則不存在財稅分離的需求；財稅合一模式是必然選擇。
（2）如果需要確認為收入和費用，依據稅法規定企業向客戶代收取稅款以及確認納稅義務的期間，是否與企業依據會計準則的規定確認收入和費用的期間一致？如果一致，也不存在財稅分離的需求；財稅合一模式也成為必然選擇。
這就在一定程度上說明了為什么有關稅務核算問題的討論主要集中在所得稅的核算上，基本不涉及其他稅種。因為其他稅種納稅所涉及的核算行為，基本上都符合以上兩種特征：一是確認的納稅義務與企業損益無關，例如企業確認的繳納車輛購置稅、耕地占用稅等直接計入資產價值的稅種以及屬于代征代繳性質的增值稅；二是收取并確認納稅義務的稅款雖然也計入當期損益，但確認納稅義務的時間和計入損益的時間是一致的，例如營業稅、消費稅、城市維護建設稅等稅種。
（二）有關財稅分離稅務核算模式的討論
如果贊同以上討論中提出的觀點，則可以認為，有必要實行財稅分離核算模式的稅種，在主要稅種中應當只有企業所得稅。對此，國際會計準則、英國、美國、澳大利亞等國家的會計準則以及中國會計準則中主要是通過出臺所得稅準則，對企業所得稅的特殊核算行為進行規范。
企業所得稅核算選擇財稅分離模式的主要原因不在于所得稅法的導向，而是取決于企業會計準則的規定。在中國，按照1993年以前企業會計核算制度的規定，企業繳納所得稅屬于利潤分配的范疇，與企業損益無關，對此所得稅核算模式只能是財稅合一；如果會計核算制度規定將企業所得稅計入損益，通過所得稅法規定的企業所得說繳納義務確認的時間與所得稅計入損益的期間不存在差異，則其會計模式也不屬于財稅分離。1994年6月財政部印發的《企業所得稅會計處理的暫行規定》（財會字[1994]第25號）中不僅要求將所得稅計入損益，而且采取了計算確認永久性差異和時間性差異的會計處理方法，這意味著按照所得稅法規定確認的應交所得稅與按照會計核算制度確認的所得稅費用之間存在著時間性差異，實際上也就初步確立了財稅分離的所得稅核算思路。2006年2月印發的《企業會計準則第18號所得稅》（以下簡稱CAS 18）中進一步明確了暫時性差異的概念以及所得稅費用確認與計量的規定，進一步完善了財稅分離的所得稅核算模式。
但企業所得稅核算盡管是財稅分離，仍是在財務會計框架內通過會計準則來予以規范的，并不意味著形成了與財務會計分離的企業所得稅會計核算體系；如果在財務會計框架內通過專門的規范能夠滿足稅收這一特殊業務核算的需要，稅務會計也就沒有必要脫離財務會計單獨成科。
如果研究認為增值稅費用化具有必要性，并且按照增值稅法規定收取并確認增值稅繳納義務的時間與按照會計準則規定計入損益的期間不相一致，則增值稅核算采取財稅分離的模式或納入稅務會計的范疇也將成為必要。
五、所得稅會計獨立成科的思考
如果贊同以上觀點，不考慮增值稅費用化的問題，則建立獨立于財務會計的稅務會計理論體系的討論，應當主要圍繞著所得稅會計展開。
目前在財務會計框架內進行的所得稅核算的基本原理是：將財務會計核算形成的稅前會計利潤（即中國會計準則中的利潤總額，下同）通過必要的納稅調整形成應納稅所得額，以滿足依法繳納企業所得稅的需要。
無可置疑，會計準則規定是核算模式選擇的主要影響因素。在20世紀90年代，國務院的《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》（國務院令[1993]第137號）中對應納稅所得額的確定和當時企業財務會計核算制度中對計算稅前會計利潤的規定基本上是一致的，這意味著計算應納稅所得額所需的數據，可直接從會計報表中獲得。這樣，可在稅前會計利潤的基礎上，通過調整永久性差異，作為計算所得稅費用的依據；再通過調整時間性差異，計算確認應納稅所得額，作為計算確認應納稅額的依據。既然可以在財務會計框架內通過特殊業務核算方式滿足企業所得稅納稅核算的需要，就沒有必要單獨設置獨立于財務會計的所得稅會計體系。
2006年2月CAS 18的印發以及2007年12月《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱實施條例）的，開始對稅務會計單獨成科提出了新的要求。按照CAS 18的規定，企業應當在應納稅所得額的基礎上，確認當期所得稅費用；并通過暫時性差異的調整，計算確認應計入當期損益的所得稅費用。如何取得應納稅所得額的數據，CAS 18中并沒有明確。而《實施條例》中對計算應納稅所得額的規范，導致通過財務會計賬簿獲取計算應納稅所得額所需數據的難度變得越來越大；所得稅會計與財務會計的分離開始體現出其必要性。
首先，《實施條例》中的相關規定導致很難通過稅務核算來獲取資產計稅基礎的相關信息。例如按照CAS 21的規定，融資租入的固定資產，按照最低租賃付款額的現值入賬；而按照《實施條例》的規定，融資租入固定資產，以租賃合同約定的付款額為計稅基礎。按照CAS 4的規定，固定資產折舊以入賬價值為依據；而按照《實施條例》的規定，固定資產折舊以計稅基礎為依據。按照CAS 4的規定，固定資產的修理費用一般需要計入當期損益；而按照《實施條例》的規定，符合條件的大修理費用，需要確認為長期待攤費用的計稅基礎，并按照固定資產尚可使用年限分期攤銷。這就對單獨設置所得稅會計賬簿來核算資產的計稅基礎提出了要求。
其次，《實施條例》中的相關規定也導致很難通過稅務核算來獲取扣除項目的相關信息。例如，按照CAS 8等準則的規定，企業計提的資產減值準備，應計入當期損益；而按照《實施條例》的規定，這些費用不允許稅前扣除。按照CAS 17的規定，企業發生的與經營活動有關的借款費用，計入當期損益；而按照《實施條例》的規定，只有符合條件的借款費用才允許稅前扣除。直接從財務會計賬簿中獲取扣除項目相關信息出現的困難，也對單獨設置所得稅會計賬簿核算扣除項目提出了要求。
對規模較小或者經營業務不多的企業而言，也許在財務會計賬簿記錄的基礎上通過對賬項進行必要分析進行納稅調整也許并非難事；但對于一家經濟事項種類和數量繁多的大型企業來說，在會計期末要求嚴格按照《實施條例》的規定進行精確的納稅調整幾乎沒有可能。目前粗放式的征稅管理要求在一定程度上掩蓋了納稅調整存在的實際問題；如果要進一步推行精細化征稅管理，并為稅務機關的征管人員提供稅務監查的便利，通過單獨設置所得稅會計賬目，使所得稅會計單獨成科也許是理想選擇。
六、所得稅會計理論框架體系的構建
目前有關文獻對稅務會計的理論研究，實際上主要針對的是稅務會計概念框架，具體包括稅務會計目標、稅務會計主體、稅務會計假設、稅務會計基礎、稅務會計信息質量特征、稅務會計要素、稅務會計要素的確認與計量、稅務會計報告等內容。這些研究無疑對構建稅務會計理論體系發揮著重要的作用。但其主要局限性是，相關研究沒有進一步向構建稅務會計核算體系作出必要延伸，導致在形式上研究的是稅務會計理論問題，而實際研究內容仍停留于財務會計框架內的稅務核算。
筆者認為，所得稅會計框架體系的構成，應至少包括以下內容的界定：
（一）所得稅會計的目標
首先需要明確的問題是所得稅會計的目標。蓋地先生曾認為，可以將稅務會計的目標劃分為基本目標和高層次目標：（1）依法納稅；這屬于稅務會計的基本目標。對此，稅務會計需要向稅務機關及其有關部門提供納稅人是否依法及時、足額納稅的信息。（2）向稅務會計信息使用者提供用于決策的相關信息；這屬于稅務會計的高層次目標。稅務信息使用者具體涉及到稅務機關、企業的經營者、投資人和債權人以及社會公眾[5]。
筆者認為這樣的表述值得商榷。首先，稅務會計也許無法履行保證納稅人依法納稅的職責，只能向稅務機關提供納稅人通過從事生產經營活動所形成的納稅義務以及是否履行了納稅義務的相關信息。其次，納稅主體是否有必要向除了稅務機關以外的其他外部關系人提供稅務會計信息，相關方面是否對納稅主體提供的稅務會計信息有興趣，納稅主體應以怎樣的方式提供稅務會計信息，還缺乏相應較深入的研究。
（二）提供所得稅會計信息的載體：所得稅會計報表
筆者主張，為提供稅務會計信息編制的報表，應當包括所得稅收益表和計稅基礎表。
（1）關于所得稅收益表的構建。目前國家稅務總局規定的與企業所得稅相關的報表只有《企業所得稅納稅申報表》。由于企業財務會計核算制度無法直接提供應納稅所得額，國家稅務機關只能要求企業在利潤總額的基礎上通過適當調整來計算確認應納稅所得額。由于以上分析的原因所致，要想從企業財務會計賬簿中通過相關調整來獲得準確的應納稅所得稅的數據非常困難，甚至沒有可能。目前在企業所得稅征收環節的粗放式管理，淡化了對準確計算應納稅所得額的要求。
解決這一問題的合理思路，是按照所得稅會計的要求構建所得稅收益表，要求納稅人通過所得稅會計的科學核算來提供確認應納稅所得額的準確信息，包括企業總收入、不征稅收入、免稅收入、應納稅收入、扣除項目等。
（2）筆者認為，編制計稅基礎表的主要目的是依據稅法的規定提供資產計稅基礎和負債計稅基礎的相關資料。由于資產計稅基礎和負債計稅基礎是計算確認扣除項目的主要依據，計稅基礎表提供信息的質量，將直接影響到應納稅所得額核算的質量。
如果贊同所得稅會計單獨成科的設想，在現行會計管理體系下，則有必要由國家財政主管部門和國家稅務主管部門共同規范稅務會計報表的格式和內容。
（三）所得稅報表構成要素
所得稅報表的構成要素可包括所得稅收益表的構成要素和計稅基礎表的構成要素。
所得稅收益表的構成要素包括：
（1）應納稅收入。企業所得稅法中的應納稅收入，反映了納稅主體在納稅年度取得的全部收入扣除不征稅收入和免稅收入后的差額，即：應納稅收入=總收入―不征稅收入―免稅收入。
（2）扣除項目。企業所得稅法中規定的扣除項目，是指納稅主體為取得應納稅收入而發生的各項支出。這些支出可以在計算應納稅所得額時予以扣除。除了相關支出以外，稅法還規定以前年度虧損也可以在計算應納稅所得額時予以扣除。如果將稅法允許扣除的以前年度虧損也包括在扣除項中的話，則其不構成單獨的稅務會計要素。就如同財務會計要素中的利潤要素，包括了利得和損失。所以利得和損失不構成單獨的會計要素。
（3）應納稅所得額。企業所得稅法中的應納稅所得額，是指企業每一納稅年度的應納稅收入，減去各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，即：
應納稅所得額=應納稅收入―扣除項目（含稅法允許彌補的以前年度虧損）
所得稅計稅基礎表的構成要素包括：
（1）資產計稅基礎。企業所得稅法中的資產計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可從應稅經濟利益中抵扣的金額。
（2）負債計稅基礎。企業所得稅法中的負債計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予以抵扣的金額。
（3）凈資產計稅基礎。雖然稅法中沒有該概念的表述，但從稅務會計的角度可考慮建立凈資產計稅基礎的概念，體現其會計平衡式為：資產計稅基礎-負債計稅基礎=凈資產計稅基礎。
（四）所得稅會計科目
所得稅會計科目是按照所得稅會計核算的需要對所得稅會計要素所進行的明細分類。如何設置所得稅會計科目，應取決于所得稅會計核算的具體需要。
（五）所得稅會計憑證
需要關注的主要問題應當是所得稅會計核算所需的原始憑證。筆者認為，所得稅原始憑證可包括以下兩類：（1）納稅人銷售應稅產品、提供應稅勞務向客戶開具稅務發票的記賬聯，以及購買商品、接受勞務取得的所得稅法允許作為扣稅依據的稅務發票；（2）納稅人自制的所得稅法允許作為扣稅依據的原始憑證，包括員工工資薪金計算單、固定資產折舊計算表、無形資產攤銷計算表等等。
需要討論的重要問題是：按照國務院對發票管理的有關規定，企業會計主體購買貨物或接受勞務，應將取得的稅務發票作為經濟業務發生或完成的主要憑據。這意味著，現行體制下的稅務發票，構成了企業財務會計的主要原始憑證。如果稅務會計與財務會計分立，并且將稅務發票作為稅務會計的原始憑證，則有必要重新界定財務會計的原始憑證。
論文摘要：稅收是國家財政的基本來源，擴大稅源、增加稅收是國家財稅管理部門的主要任務。然而，在利益的驅動下，很多企業都絞盡腦汁地要減輕稅負，于是就產生了避稅和節稅行為。本文從基本概念和特征入手，對避稅和節稅進行比較分析。
一、“避稅”的概念和特征
1 基本概念
避稅，即稅收規避的簡稱，指納稅人利用稅法上的漏洞或稅法允許的辦法，
通過對經營事項進行事先籌劃，在法律允許的范圍內，達到減免稅負的目的。
各國對避稅概念的理解可分為廣義和狹義兩種。廣義的避稅，是指納稅義務人為減輕稅負所采取的一切行為。進一步可將其分為正當避稅和不正當避稅1，其中正當避稅也稱合法避稅，是指納稅人依據稅法規定，作出符合稅法宗旨并能減輕納稅義務的行為；不正當避稅則指行為人利用稅法漏洞，通過人為的安排，減輕稅負的行為。
2 特征
(1)非違法性。避稅是一種非違法行為。
(2)提前性，亦稱前瞻性。即在納稅前，就需要對經營過程的中涉稅行為進行相關的籌劃和安排。
(3)受益性。其中有兩層含義，一是低稅負，例如運用低稅率，可以降低企業的稅收成本，二是延長納稅時間，將納稅期推后，可以間接減輕稅收負擔。
(4)權利性。避稅實際上是納稅人在法律允許的范圍內，合理地運用稅法所賦予的權利，來實現減輕稅負的目的。
二、“節稅”的概念和特征
1 基本概念
節稅，是指納稅人采用合法的手段減少稅款，即稅款的“節約”。它是指在稅法規定范圍內，當有多種納稅方案可選擇時，納稅人以稅收負擔最低為標準來進行選擇。
節稅行為因符合稅法宗旨和政策意圖，因此常為各國政府所鼓勵和提倡。
2 特征
(1)合法性，節稅是通過對稅收法規進行分析研究后，作出的優化稅收的選擇。
(2)符合國家的政策導向。從宏觀經濟調節來看，稅收是調節市場經濟以及生產者、消費者行為的有效的工具，政府通過稅收政策，引導納稅人的生產、消費行為，以實現政府調控經濟，引導消費的目的。
(3)普遍存在的經濟現象。各國在制定稅法時，都會制定一些優惠政策，這些政策為納稅人的節稅行為提供了前提，使得節稅行為具有普遍性。
(4)形式多樣性。稅收政策在地區、行業或者企業之間存在著差異，差異越大，那么納稅人的選擇余地就越大，節稅的形式也就越多。如利用地區差別、科技含量差別、出口優惠等，都具有可行性。
三、“避稅”和“節稅”的區別與聯系
1 從立法角度看，二者內涵不同
節稅具有合法性，而避稅有非違法性。節稅順應立法精神的，而避稅則違背立法精神。避稅是以不違法的手段達到減免納稅義務的目的，因此在一定程度上危及國家稅法，導致國家財政收入的減少，間接影響稅收制度的公平性。
2 從宏觀經濟角度看，二者對經濟、社會影響不同
企業選擇節稅，會造成政府稅收收入的暫時減少，但從長遠來看，企業通過節稅，會獲得更多的收入，這樣使生產者有更高的積極性以及更多的資金去再投資，形成一個良性循環，政府可以通過擴大稅基而獲得額外的稅收收入。同時，普遍推廣節稅有助于國民納稅意識的提高，促進納稅人學習和研究稅法。
避稅在形式上與偷稅截然不同，沒有公然違反稅法，但它也是利用稅法和國家政策的“漏洞”和缺省環節，使得國家稅收收入減少，妨礙了稅收職能的發揮。同時，避稅會影響納稅人的心理平衡，使得一些納稅人會朝著有政策漏洞的行業、部門去生產、投資，不利于社會產業結構的優化，甚至會引起經濟的不正常發展。
3 從微觀經濟角度看，二者對企業的影響不同
節稅可以減輕納稅人稅收負擔，是獲得稅后利潤最大化的正確途徑。企業進行節稅籌劃活動，可以增強企業對資金管理的能力和水平，提高企業自身的經濟效益，有利于企業的發展壯大。
避稅是以現行稅收制度存在的漏洞為前提，如果稅收政策變化，一定會影響企業的稅收狀況，進一步影響企業的現金流，因此，稅收政策的不確定性會使企業不能進行長期的生產發展計劃，導致生產計劃的短期性。一旦稅制完善，企業便束手無策，難以應付市場經濟中的不確定性。
4 從國家的角度看，政府對二者持有不同態度
在很多國家，政府部門都提倡企業進行節稅籌劃，這樣可以減輕企業稅收負擔，提高企業生產經營的積極性，從而又間接增加了國家稅收收入，是一種政府于企業的雙贏選擇。因此國家應在這方面積極宣傳，讓納稅人了解、認識節稅籌劃。
避稅，是一種國家不提倡的行為，雖然目前沒有相應的法律法規明確提出反對，但由于避稅的非違法性以及對經濟的不利影響，我們還是應該自覺的反對這種行為。政府部門應該不斷改進和完善現行的稅收法律法規，科學合理地設計稅種，構建一個完善的稅收體系；同時出臺相關的反避稅方面的法律法規，提高稅務人員的業務素質和征管稽查水平，才能制止避稅的有效辦法。
5 避稅與節稅的聯系
(1)主體相同，都是納稅人的行為；
關鍵詞：宏觀稅負；經濟增長；財政支出
中圖分類號：F8 文獻標識碼：A文章編號：1673-0992（2010）11-0000-01
一、宏觀稅負的定義及衡量指標
宏觀稅負是指一個國家的總體稅負水平，一般通過一個國家一定時期政府所取得的收入總量占同期GDP的比重來反映。由于我國政府收入形式不規范，因此我國宏觀稅負的衡量通常有大、中、小三個口徑：
1.小口徑的宏觀稅負，是指稅收收入占GDP的比重。
2.中口徑的宏觀稅負，是指財政收入加預算外收入占GDP的比重，財政收入指納入財政預算內管理的收入，包括稅收收入和少量其他收入(如國有資產收入、變賣公產收入等)。
3.大口徑的宏觀稅負，是指政府收入占GDP的比重，政府收入包括財政收入、預算外收入和沒有納入預算外管理的制度外收入，即包括各級政府及其部門以各種形式取得的收入的總和。
下表是按三種口徑計算的2000-2008年我國宏觀稅負情況，
表12000-2008年三種口徑計算的我國宏觀稅負情況
數據來源：《中國統計年鑒（2009）》，制度外收入的數據來源于：李曉芳，《我國轉軌時期財稅政策效應及最優宏觀稅負水平研究》，吉林大學博士學位論文，2006
從表中可以看出，我國宏觀稅負是逐步上升的，而且三個不同口徑衡量得到的稅負水平相差很大，近10年大口徑宏觀稅負在28%～33%之間浮動，平均稅負水平為30%左右，大口徑宏觀稅負是小口徑宏觀稅負的兩倍多。因此在考察我國宏觀稅負水平時，僅僅計算稅收收入占GDP的比重則大大低估了納稅人所承擔的稅負，其結論是不準確的。那么當前我國宏觀稅負水平是高還是低呢，是否與經濟發展水平相適應？
二、對我國宏觀稅負的評判
評判宏觀稅負主要應從兩方面加以考慮：一是稅收水平是否與經濟發展水平相適應；二是政府能否盡可能滿足納稅人的公共需求。
根據相關統計數據計算可得，1995-2006年我國年平均稅收增長率高達18.3%，稅收平均增長率超過GDP平均增長率5.1個百分點。這說明多年來我國稅收處于超常增長的狀態，國民經濟的稅收負擔是提高的。我國當前民間投資乏力、居民消費不足的問題還沒有得到根本解決，經濟增長內生的驅動力還不足，這與企業和居民的稅費負擔過重有很大關系。
評判宏觀稅負水平的標準最終取決于是否提升國民福利。只有稅收收入讓國民共同分享，并且轉化為國民福利，人民才能充分享受到稅收帶來的利益。
我國目前財政支出情況是：
1.我國公共財政的轉型遠未到位，公共產品和服務供給不足。第一，財政對教育投入不足。財政性教育支出占GDP比重過低，一直沒有達到1993年國務院頒布的《中國教育改革與發展綱要》所規定的財政性教育支出占國民總收入的比例要達到4%的目標。第二，社會保障體系不健全。基本養老保險、失業保險覆蓋面比較窄，2005年底我國基本養老保險覆蓋面還不足20%，失業保險的覆蓋率僅為38.96%。城鄉居民醫療保障存在較大差距，我國基本醫療保險沒有涵蓋城鎮個體、私營等非公有制部門的人員以及靈活就業者、進城打工者等。
2.我國行政成本過高，浪費嚴重，擠壓了社會福利。目前我國政府機構過于龐大，支出浪費嚴重。從1978～2003年的25年間，我國行政管理費用增長87倍，占財政總支出的比重由4.71%上升到19.03%，且近年來還在以平均每年23%的速度增長。稅收不能轉化為人民福利，將會相對增加宏觀稅負，進一步提高納稅人的“納稅痛苦程度”，從根本上扼殺稅源。
三、調整我國宏觀稅負的對策建議
1.通過稅費改革，加強預算管理，規范政府收入形式，減輕非稅收入負擔。必須堅決取締各種亂收費，通過稅收立法，將具有稅收性質或名為費實為稅的政府收費項目納入稅收軌道，糾正稅費不清、稅收缺位或收費越位而導致的政府收入格局的不規范狀況。
2.調整稅制結構，減輕企業和居民稅收負擔。根據當前國內外的經濟形勢判斷，普遍的大范圍減稅還不具備條件，比較切實可行的是實行結構性減稅，針對特定稅種、基于特定目的而對稅負水平進行調整，減輕企業和居民的實際稅收負擔，刺激國內最終消費需求。
3.降低納稅人相對稅負水平，調整優化公共支出結構。降低公共支出中固定資產投資的比重，嚴格控制行政費用增幅，堅決反對鋪張浪費，控制基礎設施建設規模；集中財力用于增加教育、公共衛生、社會保障、農業等領域的投入，通過持續增加政府對公共商品和服務的投入，使納稅人切實感受到和諧社會的氛圍，最終提升人民福利。
參考文獻：
[1] 玉棟.中國稅收負擔問題研究[M].北京:中國人民大學出版社.2006
本文通過對企業進行合理避稅的界定和方式選擇的分析，旨在使企業選擇策略，以便使廣大經營者及會計人受到理解與重視。在稅法規定許可的范圍內或不違反稅法的前提下，企業對經營、投資、理財活動進行籌劃和安排，可取得節約稅收成本(savingtax)的稅收收益，以達到整體稅后利潤最大化。依法納稅是納稅人應盡的義務，而依法進行稅收籌劃已取得更大的稅收收益也是納稅人應有的權利。
[關鍵詞]企業避稅避稅策略稅收收益
ABSTRAC
Inthispaper,areasonabletaxforenterprisestochoosethedefinitionandanalysis,designedtoenablebusinessestochoosethestrategyinordertomakethemajorityofoperatorsandaccountingpeoplehavebeenunderstandingandimportance.Provisionsinthetaxlawsortheextentpermittedbythetaxlawdoesnotviolatethepremise,business-to-business,investment,financialactivities,planningandarrangementscanbemadecost-savingstax(savingtax)incometaxinordertoachievetheoverallafter-taxprofitmaximization.Law,payingtaxesistheobligationoftaxpayers,andtaxplanninginaccordancewiththelawhasbeenmadegreatergainstaxistherightofthetaxpayer.
[Keywords]corporatetaxavoidancestrategiestaxavoidancetaxbenefits
1避稅的界定
1.1據中國國家稅務總局調查
跨國公司每年“避稅”達幾百億元。隨著中國市場經濟的發展及國內經營與國際慣例的接軌，避稅現象將越來越普遍。內資企業和外資企業都各有避稅秘方，雖然說避稅違反了稅收立法意圖，有悖于政府的稅收政策導向，但避稅并不違法，法律上存在合理避稅之說。正因如此，很多外資企業采取各種招術，以達合理避稅的目的。
1.2合法避稅
納稅人在稅收法規許可的范圍內，利用合法的手段，通過經營和財務活動的安排盡量減少納稅稅額。所以避稅是合法的。如果是非法的偷稅、漏稅另當別論，不屬于本文研究的范圍。
2企業避稅的策略
社會關系紛繁復雜，企業避稅的方式也千差萬別，各企業有各企業的方式和方法，而且，據筆者了解，絕大多數企業在現實生活中的避稅手段相當高明，可謂輕車熟路，總結起來無外乎有以下幾種方式：
2.1生產環節的避稅方法
2.1.1轉讓定價
1）通過在國外設分部在國內加工制造的企業，總部有意提高原材料成本價格，增大負債，在售價不變的情況下，使收益減低，甚至出現虧損，在虧損后，還會增加投資，常年如此，稅務部門拿這種做法也無可奈何。這種做法被審計人員叫做“轉移定價”。
2）轉讓定價是現代企業特別是跨國公司進行國際避稅所借用的重要手段。在現代經濟生活中，許多避稅活動，不論是國內避稅還是國際避稅，都與轉讓定價有關。它們往往通過從高稅國向低稅國或避稅地以較低的內部轉讓定價銷售商品和分配費用，或者從低稅國或避稅地向高稅國以較高的內部轉讓定價銷售商品和分配費用，使國際關聯企業的整體稅收負擔減輕。如果充分利用國際避稅地，經濟特區及稅收優惠政策，通過轉讓定價法，將高稅區的公司的經營所得通過壓低銷售價的方式轉入低稅區的公司之中，避稅效果更為明顯，當前跨國公司避稅主要采取這鐘方式。
2.1.2貸款高利率
1）利用專有技術等無形資產作價高于國際市場價格，或隱藏在設備價款中的一種手法。外商利用人們不了解設備和技術的真實價格，從中抬高設備價格和技術轉讓價格，將企業利潤向境外轉移。它們在抬高設備價款的同時，把技術轉讓價款隱藏在設備價款中，以躲避特許權使用費收入應納的預提稅。勞務收費標準“高進低出”。關聯企業之間相互提供服務或勞務，通常是境外公司收費高，境內公司收費低甚至不收費。有的還虛列境外公司費用。
2）國際避稅地建公司
運用避稅港進行避稅是跨國納稅人減輕稅負增加收入的手段之一，而維持稅收制度在籌措國家財政資金方面的有效性，又是各國稅務當局面臨的重要任務之一。在跨國納稅人不斷運用避稅港的情況下，國家的稅收權益不斷遭到損害，稅收收入受到影響，稅收的公平原則也相應遭到破壞。因此，許多國家尤其是發達國家特別注意如何防止跨國投資經營者運用避稅港從事避稅活動。
2.2投資環節避稅方法
2.2.1選擇投資企業類型的方法
1）投資企業類型選擇法是指投資者依據稅法對不同類型企業的稅收優惠規定，通過對企業類型的選擇，以達到減輕稅收負擔的目的的方法。我國企業按投資來源分類，可分為內資企業和外資企業，對內、外資企業分別實行不同的稅收政策；同一類型的企業內部組織形式不同，稅收政策也不盡相同。因此，對不同類型的企業來說，其承擔的稅負也不相同。投資者在投資決策之前，對企業類型的選擇是必須考慮的問題之一。
2）內資企業和外資企業不僅在使用的稅率上明顯不同，同時，法律對外資企業又提供很多的優惠政策，所以，通過改內資企業為外資企業，披上外資企業的面紗，就可以輕松避開其所使用的高稅率。
3）另外，內資企業統一按國家有關稅法規定繳納各項稅收，稅收負擔基本上趨于公平，但仍可以通過特殊的企業組織形式的選擇以達到避稅目的。所以，企業通過“掛羊頭賣狗肉”的方式也可以實現避稅的目的，當然，這種方式使用不當會存在是否合法的問題，有可能出現偷稅情形。
2.3選擇投資的方式的方法
2.3.1投資方式是指投資者以何種方式投資
一般包括現匯投資、有形資產投資、無形資產投資等方式。投資方式選擇法是指納稅人利用稅法的有關規定，通過對投資方式的選擇，以達到減輕稅收負擔的目的。
2.3.2企業外商投資
眾所皆知，絕大多數的企業形式，以外商投資企業為例，投資者都可以用貨幣方式投資，也可以用建筑物、廠房、機械設備或其他物件、工業產權、專有技術、場地使用權等作價投資。而為了鼓勵外國投資者投資，以便引進國外先進機械設備，以提高中國的生產和服務的質量和科技含量，中國稅法規定，按照合同規定作為外國出資者的機械設備、零部件和其他物料，外資企業以投資總額內的資金進口的機械設備、零部件和其他物料，以及經審查批準，外資企業以增加資本新進口的國內不能保證供應的機械設備、零部件和其他物料，可免征關稅和進口環節的增值稅。
2.3.3無形資產帶來的效益
不具有實物形態，但能給企業帶來經濟效益，甚至可創造出成倍或更多的超額利潤。無形資產是指企業長期使用而沒有實物形態的資產，它包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、商譽等。投資者利用無形資產也可以達到避稅的目的。
2.3.4采取貨幣出資也同樣能達到避稅的目的
外國投資者在投資總額內或以追加投入的資本進口機械設備、零部件等可免征關稅和進口環節的增值稅。
2.4選擇投資產業的方法
2.4.1選擇投資產業的方法
投資者根據國家產業政策和稅收優惠規定，通過對投資產業的選擇，以達到減輕稅負的目的方法。具體來說，不同的投資產業使用的稅收優惠不太一樣，我們國家的稅法提供的稅收優惠，主要是針對外商投資企業，在一定的年限內享受減免稅收的待遇。所以選擇設立外商投資企業也是合理避稅的方式之一。
2.4.2新稅法的頒布實施
將減免稅的權力收歸國務院，避免了減免稅過多過亂的現象。同時，稅法又以法律的形式規定了各種稅收優惠政策，如：高新技術開發區的高新技術企業減按15%的稅率征收所得稅；新辦的高新技術企業從投產年度起免征所得稅2年；利用“三廢”作為主要原料的企業可在5年內減征或免征所得稅；企事業單位進行技術轉讓以及與其有關的咨詢、服務、培訓等，年凈收入在30萬元以下的暫免征所得稅等。
2.4.3企業也可以生產出口產品，從而享受稅收優惠
中國稅法規定，對報關離境的出口產品，除國家規定不能退稅的產品外，一律退還已征的增值稅和消費稅。出口退稅的產品，按照國家統一核定的退稅稅率計算退稅。
2.5選擇投資地點的方法
2.5.1虛設常設經營機構
很多投資經營企業利用特區或經濟開發區的各項優惠政策，在名義上將企業設在特區或經濟開發區，實際業務活動則不在或不主要在區內進行。這樣該企業在非特區獲得的經營收入或者業務收入，就可以享受特區或經濟開發區的稅收減免照顧，特區或經營開發區境外的利潤所得就可以向境內企業總部轉移而減少納稅。
2.5.2虛設信托財產
使委托人按其意旨行事，形成委托人與信托財產的分離，但信托財產的經營所卻歸在國際低稅區、特區或經營開發區的企業名下，以達到逃避納稅義務的目的。
3成本費用環節避稅方法
3.1材料計算法
材料計算法是指企業在計算材料成本時，為使成本值最大所采取的最有利于企業本身的成本計算方法。材料是企業產品的重要組成部分，材料價格是生產成本的重要部分，因此，材料價格波動必然影響產品成本變動。但是在材料市場價格處于經常變動的情況下，材料費用如何計入成本，直接影響當期成本值的大小；通過成本影響利潤，進而影響所得稅的大小。一般來說，材料價格總是不斷上漲的，如果企業采取讓后進的材料先出去，計入成本的費用就高，否則勢必使計入成本的費用相對較低。如果企業正處所得稅的免稅期，企業獲得的利潤越多，其得到的免稅額就越多，這樣，企業就可以通過選擇先進的材料先出去以計算材料費用，以減少材料費用的當期攤入，擴大當期利潤；相反，如果企業正處于征稅期，其實現利潤越多，則繳納所得稅越多，那么，企業就可以選擇后進的材料先出去，將當期的材料費用盡量擴大，以達到減少當期利潤，少繳納所得稅的目的。
3.2折舊計算法
折舊是固定資產在使用過程中，通過逐漸損耗(包括有形損耗和無形損耗)而轉移到產品成本或商品流通費中的那部分價值。折舊的核算是一個成本分攤的過程，即將固定資產取得成本按合理而系統的方式，在它的估計有效使用期間內進行攤配。企業可以選擇不同的折舊方法，不同的折舊方法對于固定資產價值補償和實物補償時間會造成早晚不同，不同折舊方法導致的年折舊額提取直接影響到企業利潤額受沖減的程度，因而造成累進稅制下納稅額的差異及比例稅制下納稅義務承擔時間的差異。企業正是利用這些差異來比較和分析，以選擇最優的折舊方法，達到最佳稅收效益。
參考文獻
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[2]楊輝:避稅籌劃的合理性分析[J].財會與財政
[3]張海雨:我國現行稅法下的避稅思考[J].上海財稅
致謝
本論文設計在（）老師的悉心指導和嚴格要求下業已完成，從課題選擇到具體的寫作過程，無不凝聚著（）老師的心血和汗水，在我的畢業論文寫作期間，（）老師為我提供了種種專業知識上的指導和一些富于創造性的建議，沒有這樣的幫助和關懷，我不會這么順利的完成畢業論文。在此向丁老師表示深深的感謝和崇高的敬意。
在臨近畢業之際，我還要借此機會向在這四年中給予了我幫助和指導的所有老師表示由衷的謝意，感謝他們四年來的辛勤栽培。不積跬步何以至千里，各位任課老師認真負責，在他們的悉心幫助和支持下，我能夠很好的掌握和運用專業知識，并在設計中得以體現，順利完成畢業論文。
一、財政法制與依法理財
自改革開放以來，我國的財政法制建設不斷發展，財政工作的法治化程度和依法行政、依法理財的水平日益提高，已初步形成了與建立社會主義市場經濟體制基本相適應的財政法律制度框架。與此同時，財政執法也在不斷地規范，全方位的財政監督機制和制約機制正在形成。但是，我們也應該清醒地認識到，目前我國財政法制建設的總體水平仍有待進一步提高，財政立法中尚存在著與財政改革和發展不相適應的方面，財政執法中時常出現不合法和不適當的問題，進而在一定程度上影響了財政改革的深化和財政法制的嚴肅性。在加強財政法制建設的過程中，我們應該進一步提高對推動依法行政、依法理財重要意義的認識。第一，依法行政和依法理財，是全面提高財政管理水平的要求。加強財政管理，就是要建立健全的、覆蓋財政收支各個層面的管理機制，逐步實現財政資金分配的規范化和法治化。無論是加強財政收入管理、優化支出結構、加大財政監督力度，還是實施積極的財政政策，都必須依照并嚴格執行法律法規的規定。只有運用法律手段，將法治貫穿于財政管理的全過程，才能夠保證財政行為的規范化。第二，加強財政法制建設，有助于有效地行使財政職能，充分發揮財政的作用。市場經濟條件下的財政職能，主要體現在優化資源配置、促進公平分配、調節經濟運行等方面。深化財政改革，就是要按照政府在市場經濟條件下的活動范圍和作用方式，按照轉變政府職能和逐步建立公共財政體系的要求，進一步健全和完善財政職能。這一切都需要運用法律手段，通過科學的立法，使之規范化、制度化；通過嚴格的執法，使之行之有效、監督有效。第三，加強財政法制建設，是促進和規范財政改革的重要保障。在改革與法制建設的關系上，應該堅持并強調一手抓改革與發展，一手抓法制。
立足于本國國情，通過比較和借鑒來吸收發達的市場經濟國家的經驗和做法，是我們加強財政法制建設，推進依法行政、依法理財的一項重要內容。從發達國家的情況看，其公共財政管理方面的基本經驗便是充分注重運用法律手段，堅持依法理財，不斷提高財政管理法治化的水平。從總體上看，其財政法制建設的主要特征包括如下三個方面：第一，財政法律制度較為健全。財政活動的各個領域、各個環節均有法可依，法律規定比較科學、合理，財政法的效力等級較高，可操作性也比較強。第二，能夠依法進行財政管理。許多國家的預算編制草案相當細致，幾乎對每一項開支都有詳細的論證。立法機構對預算的審批程序極其嚴格，審批過程的公開度和透明度很高。在收入方面，無論開征稅種、設立收費項目，還是發行公債，均有嚴格的法律規定。在支出方面，政府嚴格按照預算確定的支出來提供良好的公共產品和服務，如遇特殊情況需要臨時增加預算，則須根據有關法律程序進行審批。第三，重視對財政執法的監督，各個執法監督機構之間有明確的職責分工，追究法律責任一視同仁，對執法不嚴格，等違法行為進行嚴厲的處罰。
二、財政監管在依法理財中的重要地位
所謂財政監管，是財政機關在財政管理過程中依照國家有關法律法規對國家機關、企事業單位及其他組織涉及財政收支事項及其他相關事項進行的審查、稽核與監督檢查活動。財政監管寓于管理活動當中，體現財政管理的本質屬性，與資金運動同步進行，其主要作用就是及時發現和糾正預算執行中的偏差，保證財政分配的科學、正確和有效。
在我國，財政監管的主體是國家財政機關，各級財政部門是財政監管的執法主體。財政監管是財政部門內部各職能機構的共同任務，各級財政機關內部的預算編制、預算管理、國庫等業務機構都行使監管的職能。同時，為更好地履行監管職能，發揮財政檢查這一體現監管職能內在屬性的必要手段，各級財政機關內部還設有財政監管專門機構，專門行使財政檢查職責。財政機關專門監管機構，一方面接受上級財政機關對財政監管的業務指導；另一方面按照分級負責的財政管理體制對本級財政負責，接受本級政府管理，及時向本級財政和政府報告財政監管中發現的重要情況或問題。
財政監管職責體現著財政管理的范圍與權限。財政部門監管機構的職責主要包括：（1）對本級各部門及下一級政府預算、決算草案的真實性、準確性、合法性進行審查稽核，并根據本級政府授權對下級政府預算執行情況進行監管。（2）對本級預算收入征收部門征收預算收入情況，本級國庫辦理預算收入的收納、劃分、留解情況進行監管。（3）對本級預算支出資金的撥付、使用和效益情況進行監管。（4）對本級各部門及其所屬各單位的預算執行情況及預算外資金收取、管理和使用情況進行監管。（5）對國有資本金基礎管理及國家基本建設項目預算執行情況進行監管。（6）對本級各部門、各單位執行財稅政策、法規情況進行監管。（7）對社會審計機構在執業活動中的公正性、合法性進行監管。
在職能上，財政監管與國家預算收支、預算外收支和企事業單位執行國家有關財務會計政策情況密切相關。從總體上看，財政監管的范圍主要包括如下五個方面：一是預算監管。即對各級財政預算、預算執行、決算的監管檢查。《中華人民共和國預算法》的頒布為財政機關實施預算監管提供了法律保障。預算法規定：財政機關是預算編制、組織實施的職能機構，負責編制決算草案具體事項并糾正本級各部門決算草案不合法之處，監管本級各部門和所屬單位預算的執行。財政機關通過預算監管，促進各部門和各單位認真貫徹《預算法》和其他規范性文件，及時發現處理預算中存在的問題，實現收支平衡。二是稅務監管。稅務監管包括國家財政機關依法對稅收機關和納稅人執行稅法的情況進行監管檢查，及時發現并糾正違反國家稅法的情況，保證稅款及時、足額上繳國庫。三是國有資產監管。國有資產的使用者要接受財政機關的監管，依法、合理、有效使用國有資產，防止國有資產的流失，保證國有資產保值、增值，實現資源配置優化的總體要求，提高國有資產的使用效益。四是預算外資金監管。預算外資金是國家財政資金的組成部分，盡管未列入國家預算管理，但其收支管理的好壞直接影響著國家財政分配職能的實現。加強預算外資金管理是加強財政管理的重要內容。財政機關對預算外資金監管就是依法監管預算外資金的收入和支出、使用的合法性，確保預算外資金取之有道，用之有效。五是財務會計監管。財務會計監管是財政機關依照《會計法》及國家有關財務會計法規制度對行政事業單位和企業的各項財務會計活動的合法性、真實性實施的監管。它同時包括對會計師事務所等社會中介機構執業質量的監管。
在手段和方式的具體運用方面，財政監管主要表現為日常監管檢查、個案檢查和專項監管檢查。其中，日常監管主要是對預算執行和財政管理中的某些重要事項進行日常監控。財政機關業務機構的日常監管檢查是結合預算編制，對財政資金分配進行事前的審查、評估，以及對資金撥付、使用進行事中的審核、控制，加強對預算的監管約束，主要包括：預算編制是否符合《預算法》有關規定；對預算執行情況分析、預測的依據是否充分可靠，新的重大的財政經濟措施對預算收支的影響是否考慮全面，測算是否準確、合理；預算收支的安排是否符合國家預算指標和管理體制的要求；通過建立預算收支旬報、月報、季報制度，定期分析預算執行情況，等等。所謂個案檢查，是根據上級批示的群眾舉報案件，以及日常監管檢查和專項檢查中發現的線索，組織力量進行檢查核證。檢查結束要向上級和有關部門報告查處情況，并對查處的違法違紀問題進行嚴肅處理。專項監管，是深化管理、制定政策、加強法治的重要手段，是日常監管檢查有益和必要的補充。從現實情況看，經濟轉軌時期各種經濟關系和經濟利益有了重新調整、組合、變化，相應的法規制度和約束機制還沒有及時建立或不盡完善，經濟領域的某些層面甚至還存在監管的“斷面”和“真空”。財政部門應根據財政管理的需要和監管檢查工作中暴露出的難點、熱點和重大問題，采取指令性計劃和指導性計劃相結合的工作方式，有針對性地開展專項監管檢查，從而提高財政監管檢查的綜合效益。
三、加強財政法制建設與強化財政監管
在深化財政改革和加強財政法制建設的過程中，筆者認為，應該緊緊圍繞財政立法、財政執法和財政復議這幾項基本內容，推進依法行政和依法理財工作。關于加快財政立法的問題，應該注意的內容主要包括：一是要與財政改革的進程相適應。財政立法應緊緊圍繞建立社會主義市場經濟體制這一既定目標，轉變立法觀念，正確解決立法的穩定性與改革的多變性之間的矛盾，做到財政立法服務于財政改革。財政立法要把鞏固改革成果、保障改革順利進行、引導改革的深入作為中心任務。二是妥善處理立法的現實可行性與適度超前性的關系。財政立法既要體現市場經濟的共同規律，又要從我國的國情出發，與我國的實際情況相結合。法律法規既要符合客觀實際，又要有適度的超前性，避免財政立法在制定頒布后很快就落后于形勢發展的情況。要加強立法預測，制定立法規劃。三是堅持局部利益服務整體利益的原則，保證財政立法的統一。在制定財政法律和行政法規時，要妥善處理中央與地方、部門與部門之間的利益關系。在財政執法方面，應該堅持依法執法的原則，財政執法主體的執法活動必須遵守相關法律的具體規定，財政活動必須以法律為依據，嚴格在法律規定的范圍內依照法定程序行使職責。同時，也應該堅持合理的原則，即在合法的前提下，財政執法行為應盡可能客觀、公正、合理、適當。為了規范財政執法行為，應實行綜合治理，包括實行政務公開，提高透明度；要在財政系統中加強思想政治教育，搞好業務培訓，建立一支高素質的財政執法隊伍；要及時發現問題，認真分析問題，并采取切實可行的措施予以解決。此外，還應重視財政行政復議問題，應該通過建立財政行政復議制度，有效地防止和糾正違法的或者不當的具體行政行為，保護公民、法人和其他組織的合法權益，保障和監督財政機關依法行使職權。
在中國改革開放的初期，面對財經監管機制和監管力量比較薄弱、財經秩序比較混亂的狀況，國家主要通過開展專項重點治理，整頓財經領域違法違紀的突出問題。為此，1985——1997年，我國實施了每年進行一次稅收財務物價大檢查的做法。1995年，又組織開展了全國范圍的清理檢查“小金庫”工作。在1996年和1997年，還組織開展了全國范圍的預算外資金清查工作。自1999年以來，各級財政部門積極轉變監管觀念，緊緊圍繞經濟運行和預算執行中的重大問題開展財政監管檢查，以確保以預算任務完成為中心，以促進財政管理為重點，監管檢查與規范財政管理相結合，基本形成日常性檢查、專項檢查、個案調查相結合的工作模式。財政監管在加強財政管理、維護財稅秩序、嚴肅財經紀律、保障積極財政政策順利實施等方面發揮了積極作用。
并購是企業資本運作的主要方式，也是企業在市場競爭中實現快速擴展的重要途徑。在企業并購中，會計和稅務處理方法的選擇應用極為重要，因此，企業管理層應認真分析與并購相關的會計制度和稅收法規，做好企業并購的會計處理和稅務處理工作，選擇適合的并購方案，為企業長期可持續健康發展奠定基礎。
本文根據企業會計制度和稅收相關的法律法規，對企業并購中同一控制、非同一控制下合并方的會計與稅務處理方法進行了分析探討，并針對其不足提出相應的改進建議。
一、會計準則對企業合并的界定及處理
（一）企業合并的界定
我國《企業會計準則第 20 號———企業合并》明確提出，企業合并是指將兩個或兩個以上獨立的企業合并形成一個“報告主體”的交易事項，按照合并中參與合并各方在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制，分為同一控制下和非同一控制下企業的合并，具體又分為新設合并、吸收合并和控股合并。新設合并是指參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業，即 a+b=c；吸收合并是指合并方（購買方）在企業合并取得被合并方（被購買方）的全部凈資產，合并后被合并方（被購買方）注銷法人資格，被合并方（被購買方）原持有的資產和負債，在合并后成為合并方（購買方）的資產和負債，即 a+b=a；控股合并指合并方（購買方）在企業合并后取得對被合并方（被購買方）的控制權，被合并方（被購買方）在合并完成后仍維持其原有的獨立法人資格且繼續經營，合并方（購買方）確認企業合并形成的對被合并方（被購買方）的投資，即a+b=a+b。
值得注意的是：在企業合并時，合并方取得另一方或多方的控制權時，所合并的企業必須構成業務，當存在下列情況之一的，不屬于企業合并：
（1）購買子公司的少數股權業務，既不涉及控制權的轉移，也不形成報告主體的變化，故不屬于企業合并；（2）兩方或多方形成合營企業的，合營企業的各合營方中，并不存在占主導作用的控制方，論文也不屬于企業合并；（3）僅通過非股權因素如簽訂委托經營合同而不涉及所有權份額將兩個或更多的企業合并形成一個報告主體的行為，這樣的交易無法明確計量企業合并成本，有時甚至不發生任何成本，因此，即使涉及到控制權的轉移，也不屬于企業合并；（4）被合并方不構成業務的，不屬于合并。
（二）企業合并中會計處理規定
我國《企業會計準則 20 號─企業合并》中規定，按照企業合并中參與合并的各方在合并前后是否為同一方及相同的多方最終控制，在進行會計處理時，分按同一控制下及非同一控制下企業的合并分別考慮。
二、稅法對企業合并的定義及其處理規定
（一）稅法對企業合并的定義
按照合并方式的不同，稅法將合并分為新設合并和吸收合并，而將會計上的控股合并劃分為股權收購，分為股權支付和非股權支付兩種形式。股權支付，指合并方（或購買方）將本公司或其控股公司股份（或股權）作為支付對價的方式（即不付款以股票支付）；非股權支付，指合并方以本公司的貨幣資金、應收款項、存貨、固定資產、有價證券（不含合并方及其控股公司的股份和股權）或以承擔債務等方式支付對價。
（二）企業合并的稅務處理相關規定
財稅［2009］59 號（財政部、國家稅務總局《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》）和國家稅務總局 2010 年第 4 號公告（國家稅務總局《關于〈企業重組業務企業所得稅管理辦法〉的公告》均規定，企業重組的稅務處理按不同條件，采用特殊性稅務處理和一般性稅務處理規定。股權收購稅務處理，當并購方購買的股權高于被并購方全部股權的 75%（含），且收購公司在該股權收購發生時股權支付的金額大于交易總額的 85%（含）時，表示該項股權收購已經滿足特殊性稅務處理規定條件，在這種情況下，并購交易相關各方對交易中的股權支付部分。企業合并稅務處理規定，當合并企業在該項企業合并發生時支付的股權的金額大于其交易總金額的 85%（含） 及同一控制下但不需要支付對價的公司合并時，表示該合并事項滿足特殊稅務處理規定的條件，在這種情況下，合并各方對其交易中的股權支付部分，可以按特殊的稅務處理規定處理。并方管理層對該項投資的主要意圖。除存在或有對價計入合并成本外，長期股權投資的賬面價與計稅基礎通常不存在暫時性差異，不存在遞延所得稅的。購買方取得符合條件的各項可辨認資產和負債的賬面價值與計稅基礎通常會產生暫時性差異，需要確認遞延所得稅。購買方取得符合條件的各項可辨認資產和負債的賬面價值與計稅基礎不會產生暫時性差異，不存在確認遞延所得稅。購買方取得的符合確認條件的各項資產、負債的入賬價值= 取得符合條件的各項可辨認資產、負債的公允價值。稅法規定殊性稅務處理規定條件，在這種情況下，并購交易相關各方對交易中的股權支付部分，可以按特殊性稅務處理規定進行稅務處理。為便于理解及實際操作，會計專業畢業論文范文歸納如表 2：企業合并稅務處理規定，當合并企業在該項企業合并發生時支付的股權的金額大于其交易總金額的 85%（含） 及同一控制下但不需要支付對價的公司合并時，表示該合并事項滿足特殊稅務處理規定的條件，在這種情況下，合并各方對其交易中的股權支付部分，可以按特殊的稅務處理規定處理。為便于理解及實際操作，歸結納表 3：在處理企業合并稅務時：在一般性的稅務處理中被合并方的虧損不能在合并的企業結轉后繼續彌補；在特殊性稅務處理中可由合并方彌補的被合并企業的虧損金額等于被合并方凈資產公允價值乘以合并業務發生當年末國家發行最長期限的國庫券的利率。
三、企業合并中的會計與稅務處理方法
（一）同一控制下企業合并的會計與稅務處理
同一控制下的企業合并，會計準則要求按被合并方原賬面價值作為入賬價值，如被合并方在合并前與合并方會計政策不一致時，合并方應當按照本企業的會計政策對被合并方資產和負債的賬面價值進行調整，國有企業合并還應當以評估后的賬面價值并入合并方，合并不產生損益，差額調整所有者權益。按稅法規定，合并符合一般性稅務處理條件時，以公允價值作為其計稅基礎。從上述我們可以看出，這兩者的計量基礎明顯不同：畢業論文符合特殊性稅務處理條件時，稅法要求以被合并方原計稅基礎作為其計稅基礎，在原計稅基礎與原賬面價值不相同時，兩者仍會產生差異。
（二）非同一控制下企業合并的會計與稅務處理
會計準則下合并資產和負債以公允價值入賬。按稅法規定，合
--> 并符合一般性稅務處理條件時，其計稅基礎也以公允價值確認，此時計稅基礎與賬面價值相同；但合并符合特殊性稅務處理條件時，稅法卻以原計稅基礎作為合并資產和負債的計稅基礎。
四、企業合并中會計與稅務處理的建議
（一）正確選擇并購會計處理方法 企業并購是一種議價的正常交易。
“權益結合法”這個概念雖然在我國企業會計準則沒有使，但就同一控制下企業合并，實際上我國會計所用的處理方法就是“權益結合法”；而非同一控制下企業的合并就是購買法。權益結合法的論據強調與歷史成本計價基礎一致，因此，按賬面價值記量企業購并成本是不當的。此外，由于合并會計方法的選擇決定合并企業的價值，也很難區別不同的合并會計方法所產生的會計差異，這樣就使權益結合法的使用對經濟資源的配置產生了不利的影響。加之我國資本市場的監管和融資主要是依賴靠以會計利潤為基礎的監控和財務評價體系，企業能否獲得或保住上市資格，以及配股再融資在很大程度上還主要取決于企業經審計后的會計利潤，因此，企業采用并購方法的選擇就直接影響會計后果和經濟后果，僅規定同一控制以及雖不是同一控制實在難以識別購買方就可以采用權益結合法，這就必然存在較大漏洞但又沒有應進行具體詳細的可操作性規范規定。因此，只有建立在能夠對合并各方的相關利益進行充分考慮，并對稅法以及會計規范進行準確理解之上的企業合并，才能夠真正做出成功的籌劃。
（二）完善有關稅收法規，改變重復征稅在企業合并中不合理現象
為鼓勵我國企業通過合并擴大經營規模和調整、優化產業結構，有能力、有信心參與國際市場競爭。當前，我國企業合并交易存在著涉及金額大但現金流量較小且收入效應滯后的等特點，對其征收太多的稅收，不利于企業做大、做強，也不符合我國十二五倡導的產業結構調整和稅收政策方針。目前，重復征稅的問題主要存在于特殊性稅務處理政策中的股權合并、分立收購、資產收購等企業重組交易事項中，具體來說就是特殊性稅務處理“遞延效應”轉化成“重復征稅效應”。同一控制下的公司控股合并中，股權收購的各方在采用特殊性稅務處理時，經常會比采用一般性稅務處理多交所得稅，這就產生了生重復交所得稅的問題。只有在企業重組的相關方在重組日后各方所產生的可彌補虧損額大于重組日所產生的暫時性差異時，特殊性稅務處理就不會發生重復征稅問題，此時特殊性稅務處理的“遞延效應”就會轉化為“免稅效應”。因此，針對上述不合理問題，建議國家盡快修訂、完善與企業合并相關稅收法律、法規。
（三）取消權益法和購買法的“二元格局”
由于我國會計準則規定的“二元格局”，即權益法和購買法的同時存在，出現了會計后果和經濟后果的剪刀差（price scissors）。為了從根本上解決會計信息的不可比、會計方法的選擇隨意性以及基于會計信息質量特征的問題，建議盡快取消權益法和購買法的“二元格局”，按照實質重于形式的基本會計原則，真正做到企業合并中會計信息的可比性，即企業并購中一律采用購買法。同時還應運用好公允價值，公允價值不但能及時體現市場的變動信息，還有助于提供與決策有用的會計信息并能提高會計信息質量；采用購買法并運用好公允價值，還能促使企業清醒的認識到：要想獲得市場的認可，首先必須從改善自身經營并提高自己核心競爭能力入手，而不應該從會計處理方法選擇上獲得，才能實現企業的可持續發展。
首先，權益結合法的經濟實質就是權益相結合，其主要觀點就是企業合并后沒有改變原來的經濟關系，只不過是經濟資源規模的擴大和企業法律關系的變化。事實上，企業并購的實際案例中并沒有真正的權益結合，企業合并的所有經濟實質均是購買行為，即便原來的股東權益在企業合并完成后仍存在，但也不再是原來的權益，而是成了合并后企業權益的部分。在企業合并事項中，全部采用購買法體現了《企業會計準則》實質重于形式的原則要求，合并業務的實質能夠得到真正反映；其次，全部采用購買法對我國資本市場、評估市場的發展具有促進和推動作用，主要原因是采用購買法就會形成對公允價值的巨大需求，而公允價值計量的科學保障就資本市場、評估市場和交易市場的不斷完善，這也符合我國企業會計準則和國際財務報告準則持續趨同路線圖的要求（2010 年 4 月2 日財政部公布）；第三，商譽的存在是企業產生合并的內在動力，其價值等于被合并企業凈資產公允價值的份額與其交易價格之間的差額。購買法的會計處理對商譽的確認恰當、客觀地反映了商譽的存在，而權益結合的會計處理無視商譽的客觀存，這明顯不符合會計準則中會計核算客觀性原則；第四，權益結合法會計核算時合并當期的利潤含被合并方在合并前已實現的利潤，這就導致一系列與經濟實質不符合的財務指標出現。購買法會計核算時不含被合并方在合并以前實現利潤，反映了企業真正的財務狀況和經營成果。
（四）遵循稅收原則，實現意圖和結果的統一
研究稅法不應脫離企業會計準則的規定，如果脫離企業會計準則的規定去研究相關稅收法規，得出得結論往往是以偏概全。稅務處理必須遵循“實際負稅能力”、“中性”“、不重不漏”等原則 。特殊性稅務處理的出發點就是為企業重組當事各方提供遞延交納所得稅的稅收優惠政策，卻在無意中導致巨額重復征稅的問題。這與稅收政策制定者的初衷不符，也不是企業重組的各方所愿，應該引起利益相關方的高度重視。
（五）建立會計政策與稅務處理結果的一致性
同一控制、非同一控制下的企業合并，是我國企業會計準則中的分類方法，但稅收政策中始終沒有此類劃分方法。但在特殊性稅務處理政策適用范圍中提到了同一控制下的吸收合并的概念，這不僅說明稅收政策缺乏概念表述上的清晰性，不具有銜接性，而且也使其難以和企業會計準則之間建立起統一的概念體系。如一項稅收政策因為企業采用不同的會計政策而產生不同結果，就不能體現稅制的公平原則。因此，筆者建議我國稅收政策的起草者應當深刻領悟、研究企業會計準則的精髓，在制定稅收法規時應充分考慮企業會計準則的有關規定，做到概念表述清晰并具有銜接性，制定有很強服力、并具有良好操作性的稅收政策。
參考文獻：
［1］財政部：《國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》，（財稅〔2009〕59 號、60 號）。
［2］國家稅務總局：《關于〈企業重組業務企業所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務總局 2010 年第 4 號公告）。
關鍵詞：實質課稅原則；個人所得稅全員申報；公平；正義
中圖分類號：F810.422 文獻標志碼：A 文章編號：1001-862X（2013）02-0130-006
一、 實質課稅原則的稅法地位
稅法原則包括基本原則和具體原則，稅法基本原則是指在有關稅收的立法、執法、司法等各個環節都必須遵循的基本準則，稅法的具體原則是指在稅法的解釋、稅收的征納等具體適用稅法過程中應遵循的準則。[1]實質課稅原則究竟屬于基本原則還是屬于具體原則，學界一直未有定論，從基本原則與具體原則的定義以及各國的稅收立法實踐看（1），筆者認同實質課稅原則屬于稅法具體原則。有關實質課稅原則“實質”的認定又存在“法的實質主義”與“經濟實質主義”之爭。法的實質主義指的是當納稅人采用一個虛假的法律事實來隱藏一個真實的法律事實時，適用稅法時采取被隱藏的那個法律事實作為解釋稅法的根據，也就是用實質法律事實否定形式法律事實。經濟的實質主義是指滿足稅法上的課稅構成要件（法的形式）與現實所產生經濟成果（經濟的實質）不一致時，應根據后者進行稅法的解釋適用。至于實質課稅原則否定說則是徹底否定實質課稅原則的稅法地位，認為實質課稅原則的適用有違稅收法定原則。對于實質課稅原則的概念，學界亦未有統一定義。在德國，實質課稅原則又被稱為經濟觀察法，當形式外觀與實質不一致時，稅收機關應當透過形式外觀而按照實質加以征稅[2]；在日本，肯定實質課稅原則的學者觀點分為兩大陣營：以金子宏為代表的“法律實質主義”認為判斷是否符合課稅要件在于是否有真實存在的法律關系，而不是脫離法律關系來直接判斷是否符合經濟實質；以田中二郎為代表的“經濟實質主義”強調的是 “稅法把握的是法律關系背后的經濟實質，而不是簡單的法律形式。經濟實質存在，不管法律形式是什么，都必須等同課稅”。[3]155我國學者張守文教授則認為，實質課稅原則應根據經濟目的的實質來判斷某種法律關系是否符合課稅要件，而能根據其外觀來確定是否應課稅。[4]盡管理論界和實務界對實質課稅原則的法律地位以及適用的一些問題沒有達到共識，但其在各國稅法實踐中卻早已被廣泛運用，實質課稅原則產生于德國，風靡于日本，后被我國臺灣地區所接受，大陸也在增值稅、營業稅、消費稅暫行條例、企業所得稅法、稅收征管法等法律文件中體現了這一原則。
從以上的表述可以看出，實質課稅原則雖然備受爭議卻一直在爭議聲中存在和發展。因此，我們討論實質課稅原則時不能一味地否定其積極意義，而是應該去明確實質課稅原則在稅法體系中的法律地位，應該去探明在稅法理論研究和本國稅收實踐到底需要怎樣的“稅收實質”，進而踐行實質課稅原則的理念。筆者認同實質課稅原則不屬于稅法基本原則范疇，但在稅法的解釋、稅收征納等具體適用稅法時應遵循實質稅收原則。
二、我國個人所得稅全員申報實行中
存在的問題及其原因
我國個人所得稅法自頒布以來經歷過多次修改，每一次修改都是為了更好地實現個人所得稅法的價值目標。2007年，我國正式實行了個人所得稅自行納稅申報制度，在我國提出這項制度具有重要意義。首先，是對納稅人知情權的尊重。個人所得稅自行申報制度是西方國家人民在追求民主過程中取得的成果之一，在我國實行個人所得稅全員申報，一改納稅人在代扣代繳模式下的被動地位，納稅人對自己的課稅標準和應納稅額一目了然。其次，個人所得稅全員申報制度具有公正價值。中國現行的個人所得稅稅制調節貧富差距的手段十分有限，這導致實踐中偷逃漏稅現象十分嚴重，實行個人所得稅全員申報就要求每一個納稅人都親自參與到納稅過程，了解相關權利和義務，有利于實現稅收公平。再次，個人所得稅全員申報制度具有改革的長遠意義。自行納稅申報制度是與綜合所得稅制相聯系的，我國的個人所得稅目前仍然實行的是分類所得稅制，分類所得稅制不能綜合體現納稅人的納稅能力，容易造成所得分布情況不同的納稅人稅負不公，而且隨著經濟發展水平的提高，所得的來源渠道廣泛，它們都不能依法歸“類”，這就使得個人所得稅制調節貧富差距的功能更加弱化，因此實行個人所得稅自行申報制度有利于我國個人所得稅制朝綜合分類所得稅制邁進，從而實現個人所得稅法的價值和功能。
然而，一項良好的制度得以實施需要很多外在條件的配合。我國目前的個人所得稅制和征管模式仍然處于分類所得稅制下，這就勢必導致個人所得稅自行申報制度在實行中遇到很多現實問題。據國家稅務總局提供的數據：2007 年，“全國各地稅務機關共受理自行納稅申報人數 1628706 人，申報年所得總額 5150.41 億元，已繳稅額 790.84 億元，補繳稅額 19.05 億元，人均申報年所得額 316227 元，人均繳稅額 49733 元。”[5]這個數據一公布就引起了學術的廣泛討論，都認為首次自行納稅申報中實際申報的人數占應申報人數的比例太小。2008 年，“全國各地稅務機關共受理自行納稅申報人數 2126786 人，比去年增加498080 人，增長 30.58%；申報年所得總額 7735 億元，人均申報年所得額 36.4 萬元；已繳稅額 1057 億元，應補稅額 21 億元，人均繳稅額 5.1 萬元，申報已繳稅額占 2007年全國個人所得稅收入 3185 億元的 33.19%。”[5]2009 年“年所得 12 萬元以上納稅人自行申報的人數為 240 萬人，占全國個人所得稅納稅人數的約 3%，而繳納的稅額為 1294 億元，占全國個人所得稅總收入的 35%”[5]2010 年“全國共有 2689150 人到稅務機關辦理個人所得稅自行納稅申報，與去年同期相比增加 28757 人。2009 年度申報已繳稅額 1384 億元，同比增長 9%。申報繳稅額占2009 年度個人所得稅收入總額的 35.5%。納稅人人均申報年所得額 34.78 萬元，人均申報應納稅額 5.24 萬元”[5]。從近幾年的數據來看，除了2007年申報情況不理想以外，2008至2010年申報人數、申報數額和繳納稅額都呈穩步增長趨勢，這說明個人所得稅自行申報制度在我國還有很大的發展空間。
畢竟，我國個人所得稅自行申報制度實行時間不長，從這幾年的數據來看也暴露出不少問題，主要表現在：政策宣傳不到位、納稅意識淡薄、存在僥幸心理、申報比例較低、申報質量不高，征管執法不嚴、稅收使用過程不透明，究其原因又是這些問題本身，問題即成因。既然個人所得稅制改革不是一蹴而就，既然個人所得稅自行申報制度的實施不是一帆風順，那么作為一項落實個人所得稅法手段的個人所得稅全員申報如何實現個人所得稅法的價值，如何體現個人所得稅法的功能呢？筆者認為，在個人所得稅全員申報中應該引入實質課稅原則。
三、個人所得稅全員申報中適用
實質課稅原則的理論基礎
實質課稅原則起源于第一次世界大戰后經濟蕭條的德國，經濟觀察法的適用是對嚴格法律形式主義的反抗，在當時代表著法律理論發展的進步，這也表明稅法這一獨特的法律部門有區別于其他法律部門的特殊內在動力，體現了稅法在擺脫法律的僵化的獨特價值。如前所述，實質課稅原則是稅法解釋和適用等領域內的具體原則。對于實質課稅原則在個人所得稅全員申報中的理論依據，筆者傾向于從與稅收法定原則的比較及稅收公平原則中去抽象。
稅收法定原則這項具有憲法位階的法律原則，從誕生起就蘊含著民主、法治、人權等精神，它是民主與法治等現代憲法原則在稅法上的體現。[6]關于稅收法定原則的認定，日本學者金子宏認為包括“課稅要件法定主義、課稅要件明確主義、合法性原則、程序保障原則”[7]，我國臺灣學者陳清秀認為包括“課稅要件法定主義、課稅要件明確性原則、程序法的合法性原則”[8]，張守文教授認為包括“課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和依法稽征原則”[9]，劉劍文教授認為包括“稅收要件法定原則和稅務合法性原則”[3]105。以上幾位學者有關稅收法定原則的表述都沒有提及實質課稅字眼，但可以得出稅收的征收除了要合法，還應符合課稅要件的結論。筆者認為，合法性的要求是指如何征稅和征多少稅須有法律依據；符合課稅要件可以理解為只要稅收事實符合課稅要素，哪怕形式上突破了法律也要征稅，這是稅收的本質和特性決定，也是租稅國家賴以生存的必然要求。從這個角度來說，實質課稅與稅收法定主義不是自相矛盾的，相反，實質課稅是從微觀上來界定稅收，稅收法定主義是從宏觀上要求稅收取得有法可依。實行實質課稅原則并不違反稅收法定原則，相反，是在稅收法定原則指導下的實質課稅，是要求納稅人如實申報，是要求稅收行政機關依法稽查，只要課稅要素明確，就必須按照法律規定繳納，否則就納稅人和稅收行政機關都應承擔相應的法律責任。
稅收公平原則體現的是“法律面前人人平等”思想，是世界各國制定稅收制度的基本準則。但是，稅收公平原則的內涵是什么，與其他稅收原則是什么關系，這些基礎性問題并沒有很好地回答。于是，稅收公平原則雖然被信奉為一條重要稅法原則，但卻停留在抽象層次，并沒有有效地指導實踐。有學者認為：“實質課稅原則透過經濟現象的表面來探求經濟目的和經濟實質，再塑了稅收的公平價值。”可以說，稅收公平原則是實質課稅原則的理論淵源，實質課稅原則即成為稅收公平原則的下位原則。
稅收與經濟生活息息相關，稅法卻不能窮盡所有的經濟現象，稅收法律條文的僵化往往難以適應經濟形式的多樣性。正是因為我國目前的個人所得稅制不適應當前的經濟條件和法制環境，正是因為我國現行的個人所得稅制不能有效實現稅收公平，個人所得稅稅制改革才被提上議事日程，而且“實質”與“形式”不一致在我國個人所得稅征管實踐中是一種常態，稅收法定原則強調的是稅收取得須有立法依據，稅收公平原則保護的又是納稅人權利和財產利益，實質課稅原則是在稅收法律可能有偏漏的前提下對特殊情況的修正，因此，在我國個人所得稅全員申報中實施實質課稅原則，不僅不違反稅收法定原則，而是更好地實現了“整體-個體”與“形式-實質”的差別對待，二者的最終目的都是為了達到稅法的終極價值追求——公平正義。
四、實質課稅原則在個人所得稅全員
申報制度中的法律實踐
當前我國的個人所得稅全員申報制度處于很尷尬的境地，個人所得稅依然是分類所得稅制，但是卻在源泉扣繳基礎上附加一個“全員申報”，先是年收入12萬元以上的自行申報，后來是扣繳義務人全員申報和納稅人自行申報相結合，這樣的尷尬在納稅人和征管機關之間各行其道：一方面，稅收的計算、繳納依然按照現行個人所得稅法的分類所得模式計算，依然是通過收入支付方或者扣繳義務人代扣代繳，高收入另行自行申報，但這項程序又不影響他的現有納稅除非有偷漏情況發生；另一方面，征稅機關依然按照現有分類所得模式收繳稅款，扣繳義務人和納稅人自行申報的各項信息又不作為重新核定稅款并實行匯算清繳的依據，該繳多少稅還繳多少稅。而且，這種尷尬還互不干擾彼此脫節，你報你的我收我的。導致這種局面的原因是多方面的，前文已經多次提及我國現行個人所得稅制的缺陷是主要原因，我國在現行稅制下“雙軌”實行個人所得稅全員申報制度是用心良苦的，目的就是為以后的個人所得稅制改革做好一切準備，但如何把個人所得稅全員申報制度這座“引橋”的橋基夯實對以后新的個人所得稅制的創立十分關鍵。筆者認為，可以借鑒西方國家個人所得稅納稅自行申報制度的優秀經驗，并且加強過度階段的各種配套制度建設，妥善解決個人所得稅全員申報中出現的各種矛盾。針對以上問題，首當先是要在個人所得稅全員申報過程中實行實質課稅原則。
1.立法確認。對實質課稅原則立法，世界上主要有兩種立法選擇：以德國為代表的概括式立法和以日本及我國臺灣地區為代表的列舉式立法。德國《租稅通則》規定：“稅法不因濫用法律的形成可能性而得以規避適用。有濫用之情事時，應根據其與經濟事件相符合的法律形式，享有租稅請求權。”我國法律并未明文規定實質課稅原則，在《中華人民共和國個人所得稅法》中也沒有相關規定，個人所得稅稅收實踐中適用實質課稅原則須援引《中華人民共和國稅收征管法》相關條文。（2）我國尚未出臺《稅收通則》，故實質課原則在制定法中缺位是符合我國稅收立法國情的。但我國稅收法律的立法實踐又告訴我們，可以由國務院頒布行政規章，或者以國家稅務總局的規范性文件等形式將實質課稅原則確立下來，等到以后條件成熟時再將實質課稅原則立法。我國與個人所得稅有關的法律雖明確規定了納稅人的申報義務，但這些條文對義務的規定過于原則，缺乏可操作性，實際征管中又有很大的現實難度。比如，《中華人民共和國個人所得稅法》第 8 條規定的納稅義務人和扣繳義務人的納稅申報義務；《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第 36 條規定了納稅義務人有五種情形需要辦理納稅申報；2006 年 11 月，國家稅務總局《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》規定：凡年所得超過 12 萬元，無論是否已足額繳納稅，均應主動向稅務機關辦理稅收申報。這就是說，我國僅僅對滿足規定的五種情形的納稅人進行監管，而不符合條件的納稅人不在監管范圍之列。筆者建議，在這次《稅收征管法》修改過程中，應增設實質課稅原則條款，明確實質課稅原則的內涵，明確實質課稅原則的適用限制，規定稅務訴訟舉證責任，限定稅務機關的自由裁量權，以保障國家征稅權、保護納稅人的合法權益
2.政策宣傳。長期以來我國納稅人納稅意識淡薄，在過去整體環境下，高收入群體和隱性收入群體“逍遙法外”，這使得部分納稅人和代扣代繳義務人申報全員信息失真，這部分納稅人不可能心甘情愿地遵從個人所得稅法。盡管這幾年個人所得稅起征點一提再提，但仍沒有改變個人所得稅成為國民怨聲載道的一個稅種，這是因為僅僅提高起征點并沒有全面考慮到經濟環境的變化、收入形式的變化和納稅人負擔差異，換句話說，起征點對每一個納稅人是一視同仁的。所以，各級稅務機關要加強政策宣傳，將實質課稅原則貫徹和落實下去，讓全體納稅人的所有收入全部納入計征范圍，才能讓不平的納稅人自覺自愿申報納稅。
3.適用限制。實質課稅的前提是要準確確認納稅人的實際納稅能力，這考驗的其實是一個國家的稅收征管能力。適用實質課稅原則對于強化稅收征管無疑具有重大的現實意義，但其適用不當則可能起到相反效果。因此，實質課稅原則應有適用限制，這種限制體現在稅務稽查能力的提高和自由裁量權的謹慎使用。稅務稽查的目的在于通過對有關涉稅事實進行調查，明確納稅人是否存在納稅義務，是否足額計算和繳納稅款，是否存在其他稅收違反行為。此外，查明以上事實是否與“實質”相符，都依賴稅收工作人員的專業能力和職業素養，有必要謹慎使用判斷“實質”與否的自由裁量權，否則容易導致公權力的擴張與濫用，破壞稅法的公正與公平。所以，有學者建議“除法律另有規定或其解釋有利于納稅人的以外，不得以實質課稅原則進行類推適用以致創設或加重納稅人的稅負，但在稅收規避的情況下則可根據法律的目的、相關規定及可能的文義適用實質課稅原則進行課稅。”[10]
4.非法課稅。我國個人所得稅法規范的對象是合法所得，然而目前社會經濟發展導致收入形式多樣化，所得包括合法所得和非法所得，如果只強調對合法所得征稅，非法所得卻“合法”地逍遙法外，這對取得合法收入按章繳稅的納稅人來說是不公平的，筆者主張要對非法所得征稅。實質課稅原則注重納稅人納稅能力的經濟事實，而不是表現出來的法律行為形式。如果經濟實質符合課稅要件，則應根據實質條件確認納稅義務。而該經濟行為是否合法，則由其他相關法律進行確認，因為面對紛繁復雜的經濟交易，僅僅憑稅務機關很難對課稅客體合法與否進行正確判斷。為此，只要符合課稅實質要求即可征稅，尤其是近年來我國很多階層隱形收入、灰色收入等都有可能屬于非法收入之列，對這部分收入進行實質課稅不僅有利于提高合法收入納稅人的納稅遵從，更有利于整體稅收公平。
5.加強執法。近年來我國稅務機關工作人員各方面素質和征管條件有了很大的提高，但是在計算機網絡使用和專業技術水平上與世界發達國家還有距離，稅務工作人員的征管能力和征管手段離現實要求還很遠。在個人所得稅全員申報過程中適用實質課稅原則特別依賴稅務人員的專業素質和法治觀念，我們要不斷提高稅務工作人員的業務能力，進一步改善計算機網絡條件，以維護稅法的公平性和提高行政效率。
6.完善配套。我國個人所得稅制誕生以來，經濟形式發生了翻天覆地的變化，收入取得的手段和方式也是各種各樣。個人收入多樣且隱形化是造成個人所得稅調節作用低效最根本的原因。如前所述，在個人收入難以界定的情況下要查清納稅人的涉稅事實如同“混水摸魚”，有效監控收入成為稅收征管工作的重心，如果將這項高難度工作完全交由稅收行政部門去完成則是勉為其難，為此，個人所得稅全員申報制度中實施實質課稅原則需要各方“神圣”一起努力把“實質”打撈出水面。目前，在我國亟須建立的這些制度包括財產實名登記制度、財稅信息公開、信用制度建立、稅務制度，強化對全員申報稅源的專業化管理，建立舉報獎勵制度。
7.法律責任。一項好的制度要取得好的效果，確定的法律責任不可缺少。我國個人所得稅領域偷逃稅現象嚴重，可以說與法律責任不夠震懾有關系，個人所得稅全員申報制度一直遇冷，也可以在此找到原因。我國《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》對違反個人所得稅自行納稅申報制度沒有直接規定法律責任，而是采取了對《中華人民共和國稅收征收管理法》的相關條款援引的方式確立違反個人所得稅自行納稅申報制度的法律責任；縱觀《中華人民共和國稅收征收管理法》的相關規定，對違反個人所得稅自行納稅申報制度而并沒有其他違法行為的法律責任最嚴格也只不過是一萬元以下罰款，這對納稅人起不到任何威懾作用，作為保障這項制度貫徹執行的最重要屏障過于隨意。再看看個人所得稅全員申報制度實施經驗比較豐富的美國，對違反個人所得稅自行納稅申報制度的法律責任以及追究法律責任程序方面都有相當嚴格的規定。一般情況下，“當納稅人沒有如實申報或者少申報收入，稅務部門發現后，會先向納稅人發 4 ～5 次書面通知；如果此時納稅人仍然不繳納稅收，稅務機關會將此案件轉移給稅款追繳部門，該部門專門稽查欠稅者；追征部門先向欠稅者發 3 次書面通知，這個時候納稅人大都會采取配合行為。如果納稅人在追繳之后仍然不依法納稅，他們的銀行賬戶、信用卡賬戶以及其他資產等都會被凍結，個人的信用會遭受嚴重損失，這直接影響到以后貸款和政府福利申請。如果稅務部門查明是納稅人為惡意欠稅，則直接后果是鋃鐺入獄”[11]。因此，我國應該借鑒美國的經驗，在個人所得稅全員申報制度中確立與實質課稅原則相適應的法律責任。
8.司法監督。司法機關是法律實施的最后屏障，在稅務行政機關適用實質課稅原則時，司法機關應做好監督工作。實質課稅原則中的“實質”認定專業技能要求非常高，同時又給稅務工作人員提供了自由裁量權的空間，因此，司法機關對于稅務行政機關的任何違法、越權行為應及時通知其上級機關處理，同時，對稅收征管案件要嚴格“以事實為依據，以法律為準繩”，確保公開、公平、公正。
五、代結論
西方國家的個人所得稅全員申報制度經歷了一段曲折的路程，我國的個人所得稅全員申報也不會一帆風順。我國的經濟水平、稅收法治環境為個人所得稅改革創造了經濟與法制基礎，個人所得稅全員申報制度實行以來，部分納稅人尚能積極執行，稅收征管機關也對近幾年的納稅人稅收信息進行了數據分析和技術整理，這些都成為我國個人所得稅稅制改革進程中不可或缺的有利因素。但是，我們還應看到不利形勢，我國的個人所得稅在調節貧富差距收入方面幾乎沒有發揮作用，個人所得稅收入大部分來自工薪階層，對高收入群體影響不大，我國個人所得稅沒有考慮納稅人的個體差異和家庭整體情況，我國財政收入支出沒有實現預算法治等，看似簡單的一項個人所得稅的改革從啟動到完成到落實是一個很復雜的系統工程，需要良好的政治、經濟和社會環境。孫永堯在《論稅收倫理》一文中說到：“我國目前個人所得稅稅制的主要缺陷在于忽視了人與人之間的重大差異，不僅忽視了經濟條件差異，而且還忽視了社會條件差異，集中表現為沒有給弱勢群體公正待遇。”[12]個人所得稅全員申報制度作為一項個人所得稅制改革中的必經制度，長期遇冷都與以上不利形勢相聯系，要想實現個人所得稅制的公平調節器的功能，應該在這個過程中貫徹實施實質課稅原則，這是消除廣大納稅人心理不平衡最有效最實際的方式。
注釋：
（1）德國1919年通過的《帝國稅收通則》第四條規定：“解釋稅法時，需斟酌其立法目的、經濟意義及其事情之發展。”日本早期稅法中并無實質課稅相關規定，只是在所得稅法和法人稅法中適用了“實質課稅原則”。韓國《國稅基本法》第14條規定：課稅的具體對象如果僅在名義上歸屬于某主體而在事實上實質歸屬于其他主體時，則應以實質的歸屬人為納稅人并適用稅法；同時，在計稅標準上也不應拘于稅法上關于所得、財產、收益等各類課稅對象名稱或形式的規定，而應按其實質內容適用稅法。我國臺灣地區第420號大法官釋字“涉及租稅事項之法律，其解釋應本于租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上意義及實質課稅之公平原則為之”。
（2）從《中華人民共和國稅收征管法》第35條第6款、第36條、第37條的相關規定，我們可以看出稅務機關在對納稅申報有疑問且納稅人無正當理由時，有重新核定申報納稅額的權力，這是實質課稅原則的有力體現，但在實踐中用于追查企業所得稅稅款時比較多，對于個人所得稅的征管中使用較少。
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[關鍵詞] 城鎮；醫療保險；籌資制度；困境與出路
[中圖分類號] F270 [文獻標識碼] B
一、我國城鎮基本醫療保險籌資制度的現狀考察
（一）我國城鎮基本醫療保險的籌資方式
我國城鎮基本醫療保險由城鎮職工醫療保險和城鎮居民醫療保險組成：城鎮職工醫療保險針對有工作單位的在職職工和退休人員，城鎮居民醫療保險針對當地城鎮戶口的非從業人員。二者互為補充，但在籌資模式上有較大差異：城鎮職工醫療保險采取社會統籌與個人賬戶相結合的方式，即職工將一定比例工資納入醫保費用的個人賬戶，職工單位按職工工資總額的一定比例納入社會統籌賬戶，退休人員則不用再交個人繳納部分；城鎮居民醫療保險則是政府和個人共籌，即城鎮居民以個人和家庭繳費為主，政府再給予一定的補貼。
圖1 我國衛生總費用的籌資構成
《2013中國衛生統計年鑒》、《2013年中國衛生統計提要》中衛生總費用的數據可了解我國醫保籌資來源的組成情況。如圖1所示，目前的醫保籌資以自付費、社會支出、政府預算作為主要資金來源，政府和社會支出屬于公共籌資。2009年新醫改以來，我國政府和社會衛生支出占衛生總費用比重越來越大，居民個人現金衛生支出比重不斷下降，反映出我國醫保籌資正從過度依賴個人籌資向以公共籌資為主的方式進行轉變。
（二）我國城鎮基本醫療保險籌資的困境
1.公共籌資不足
國民生產總值（GDP）的增長是影響衛生總費用水平的重要因素。由圖2可見，衛生總費用表現為整體上升趨勢，但與我國社會發展的速度相比仍不相匹配，衛生總費用占GDP比值增速遠不及GDP的增長速率。我國城鎮基本醫療保險籌資中公共籌資比重雖在逐步增加，但仍顯不足，這是實現全民醫保道路上的“攔路虎”。
圖2 我國GDP增長與衛生總費用占GDP比值的增長曲線圖
2.地區投入不平衡
我國城鎮基本醫療保險籌資制度上還存在地區投入不平衡的問題。經濟發達地區不但衛生支出總體水平高，政府支出和社會支出的公共籌資水平也高；經濟落后地區雖由政府強力扶持，但衛生支出仍然偏低。對此，有學者認為是因為地方政府對國家劃撥的財政未投入到衛生領域，也有學者認為是政府權力尋租和腐敗導致。筆者認為中央與地方事權、財權關系不明晰是問題的根源所在。現實中，中央集中了財權，地方掌握著事權，地方政府是醫療衛生事業籌資事權的主要承擔者，地方醫保等公共衛生的投入還是要靠地方財政，從而產生了地區間公共衛生服務建設的懸殊和衛生保障公平性的不足。
3.逆向選擇影響籌資可持續性
逆向選擇，是指信息不對稱造成市場資源配置扭曲的現象。逆向選擇在我國城鎮基本醫療保險領域普遍存在，很少患病的人會因自身健康風險較低而放棄繳納醫療保險費，往往疾病高風險的人會自愿參保，這將導致醫保資金的收不抵支。城鎮居民醫保的非強制性也會因自愿參保人員較少阻礙全民醫保的實現。
4.政府職能失位
政府職能失位表現為職能的越位與缺位。越位就是“管了不該管”的，即政府超越自身行政職能而僭越立法機關職權或過度干預市場對醫保資金保值增值的運營。缺位就是“該管的不管”（既包括“不去管”的失權，也包括“不會管”的亂權），如政府未能充分履行財政監管職能，過分強調企業和個人的繳費責任而在其應的承擔的賠償責任上僅僅是彌補差額等。
二、城鎮基本醫療保險籌資制度的財稅法理論思考
（一）城鎮基本醫療保險的性質分析
公共選擇理論認為在消費上同時具有非排他性及非競爭性的物品為公共產品，而只具非排他性和非競爭性之一的物品是準公共產品。城鎮基本醫療保險籌資中的政府支出部分具有公共物品的屬性，其對所有公民實行普惠性提供，具有排他性和非競爭性；而納入個人賬戶部分則屬私人物品，其有消費上的競爭性――邊際成本會因參保人員的增加而提高，又有收益上的排他性――每個人獨立享用權利和義務是對等的醫療保險。因此，綜合起來看，城鎮基本醫療保險是混合物品，具有準公共產品性。
（二）城鎮基本醫療保險籌資中政府與市場的角色定位
1.城鎮基本醫療保險籌資中的政府職能與市場作用
在城鎮基本醫保籌資制度中，政府應發揮其適度干預的職能：第一，政府是醫療保險計劃的承辦者，這就需要國家根據醫療保險發展的需要確定基本的制度框架，制定時要體現醫療保險籌資制度的公平性和公益性，同時也需要政府保證施行。第二，政府以保障社會公共利益為本位，應為社會公眾供給必要的公共產品和準公共產品。第三，政府要調控宏觀經濟，調節社會再分配，最大程度地實現社會的資源優化配置。
城鎮基本醫療保險要求國家財政支持，但并不意味著完全靠政府投入來為這種混合物品“買單”，市場機制也要參與其中。如今醫療保險改革也意識到了引入市場競爭機制的重要性。市場介入城鎮基本醫療保險領域的優勢在于能夠通過競爭提高效率、減輕公共財政壓力，從而提高整個體系運行的活力。
2.城鎮基本醫療保險籌資中的市場失靈與政府失靈
城鎮醫療保險作為混合物品，在準公共物品的供給上，市場失靈和政府失靈都可能會出現。
由于醫療保險這種混合產品在市場競爭中存在外部性、信息不對稱以及市場的經濟周期等問題，醫療保險會出現道德風險、逆向選擇、壟斷等難題，造成市場失靈。而政府失靈表現為：政府在實踐對市場干預往往采用單一的行政手段，或直接包攬本可通過市場進行的公共物品的生產，使得政府不但沒有發揮其矯正市場失靈的作用，反而在自己不擅長的市場運營領域過度干預，使資源配置偏離帕累托最優狀態，浪費公共衛生資源；政府的集體有限理性會形成本位利益，進而產生權力尋租、政府預算偏離社會需要、責任不完全等。
（三）城鎮基本醫療保險籌資的稅費之爭
城鎮基本醫療保險該繼續公共統籌與個人繳費相結合，還是完全以稅代費，也即稅費之爭由來已久。筆者認為，相比繳費制度，繳稅制更能體現醫療保險中的資金需求。
1.城鎮基本醫療保險繳費制強制性不足
城鎮基本醫療保險籌資中存在逆向選擇是因為醫療保險具有特殊性與復雜性的特點。特殊性在于它同其它醫療保險項目的定額現金給付不同，對醫療費用的參與者的賠償與預付款多少無關。疾病發生的不確定性、疾病風險的差異性和醫保關系中的多方利益沖突帶來了城鎮基本醫療保險的復雜性，必然會面對繳費制帶來的信息不對稱、道德風險和逆向選擇的難題。城鎮基本醫療保險中的個人繳費所具有的強制性在公民自愿參保方面顯得力所不及，這顯然無法滿足醫療保險的資金需要。
2.城鎮基本醫療保險繳稅制具有必要性和可行性
（1）實行繳稅制有助于提高醫保資金的征收力度
實行繳稅制具有天然優勢，因為稅法本身具有權威性與規范性。因而繳稅制可依靠稅收的強制性和統一性提高醫保資金的征收力度和統籌層次，克服資金籌集中的阻力與統籌層次低的問題。此外，在政府監管強度上，稅明顯強于費。法律明確規定各部門管理職責，可以遏制醫療保險資金的不合理流動，提高醫保經費的安全性。
（2）實行繳稅制可以保證繳款的及時足額征收
在強制的稅收法律規定下開征醫療保險稅能消除低健康風險者的逆向選擇行為，從而更好地實現全民醫保；各國通常都規定醫療保險繳稅可在企業所得稅和個人所得稅前扣除，基于這種聯系，繳稅制在使醫療保險繳稅基數真實可靠和及時征收的同時，也有利于企業所得稅和個人所得稅的足額征收，有效降低國家的征收成本。
（3）稅收的公平性和再分配性更強
從社會公平和社會再分配中利益博弈的角度看，稅收籌資模式在分擔成本上強于商業化的健康保險和醫療儲蓄個人賬戶，更強于公平性和再分配性最低的個人現金支付。強調公平和再分配之余也要注重效率，而開征醫療保險稅可以同時滿足以上三點需求，保證不同醫保體系間的順暢銜接。
三、城鎮基本醫療保險籌資制度的財稅法路徑探索
（一）政府與市場通力合作
政府應依據醫療服務外部正效應的大小來提供適當的補助，對企業與個人起到的引導和激勵作用將有利于籌資長效機制的形成。而非盈利性組織可以代替私人主體參與市場經濟，這樣可以消除公共產品或公共服務消費中無人付費的難題，也避免了營利性組織參與公共產品或公共服務提供可能帶來的公益性和公平性降低問題。
但市場介入有限應該受到政府的嚴格監督。一方面，城鎮基本醫療保險的籌資方式要由政府來確立，籌資運行要由政府來實施并對其進行有效的監督。另一方面，也不能忽視市場的作用，政府反過來還要接受市場干預，市場要對國家偏好和國家干預進行必要的理性控制。這就要求理順政府與市場的關系，讓政府和市場做其該做的事。
（二）促進政府籌資責任上移
美國和歐洲的英國、法國、德國等發達國家的衛生支出責任都主要集中在聯邦和州政府。[4]而在我國，政府預算衛生支出“以縣為主”，事權與財權的極不匹配又加深了籌資的不公平性。針對中央與地方的財權與事權改革問題，理論上可以調整事權，將部分地方政府事權向上一級政府尤其是中央政府轉移；也可以調整財權，將中央政府的財政多多下放地方。但從財政部的審計報告來看，中央財權下放地方的空間很小。
因此，根據我國國情，筆者認為目前可優先選擇向中央上劃部分事權為改革突破口。針對醫療保險，上移的事權主要是籌資責任，即充分體現中央和省級財政在城鎮基本醫療保險方面的籌資責任，盡快從縣級統籌向市級和省級統籌過渡，以事權劃分帶動財力重新配置，提高衛生籌資統籌水平。
（三）實行稅費分征制度
因逆向選擇導致的保費征繳不足可采用強制性較強的征稅方式進行修正。但在現階段，我國的財政能力還難以實現完全用稅收代替保費的任務，因此筆者認為可以采用稅費分征進行過渡。采取稅費分征的方式，既可以保持繳費籌資的靈活性和針對性，又可利用稅收的強制性拓寬醫療保險的覆蓋范圍。
稅費分征即堅持統帳結合基本模式不變，醫療儲蓄賬戶歸個人所有，這部分資金采取繳費的籌資方式，仍由社會保險機構負責征收；而對于單位和雇主應該繳納的社會統籌部分已經超過了參保人個人的承擔能力，為了達到互濟的目標，采取征收醫療保險稅的籌資方式，由國家稅務部門負責征收。因不同職工工資水平不同，統一征收的話所征稅的稅基要設置的低一些，且需依據不同收入合理制定稅率。而程序上則要求納稅在先，繳費在后，繳費必須提供稅務發票，個人繳費基數不得高于納稅基數。
（四）配套制度供給
除以上舉措外，筆者認為還要從其他方面對城鎮基本醫療保險的籌資制度進行完善。如：
第一，開辟多種籌資渠道，進行資源整合。鼓勵社會資本進入醫療領域，促進醫療服務市場的多元化；引入商業醫療保險模式，實現可持續的補償水平。考慮將現行分散的基本醫療制度改造為城鎮職工醫保、城鎮居民醫保、新型農村合作醫療“三位一體”的醫療保險融合與轉移接續體系，改進制度運行效率，推進資源整合和制度融合。
第二，與時俱進建立并完善立法與制度供給。如形成嚴肅而透明的預算法案及相關的醫療衛生財政規則、財政制度和管理辦法，建立和完善財政補貼的法律規制，公眾參與醫保籌資決策制定以增強民主化，公共政策和基金管理及時公開，決策失誤責任追究制度等。
第三，完善監督機制。既包括對醫療保險經辦機構的監管與內部行政的監督，也包括社會監督與法律監督，以增強城鎮基本醫療保險籌資的保障功能和可持續發展，實現全社會醫療衛生事業和諧發展的終極目標。
[參 考 文 獻]
[1]趙云，馬迎教.醫療保險付費方式改革：體制障礙與策略選擇[J].衛生經濟研究，2013，10（318）：23-25
[2]王藩.中國城鎮居民基本醫療保險逆向選擇研究[D].第二軍醫大學博士學位論文，2009
關鍵詞：會計目標 委托責任學派 決策有用學派 會計模式
所有活動都產生于一定的需求，需求的內容就是它的特定目的。會計信息主要依靠財務報告來傳遞，財務財務報告是連接財務信息供給者和需要者的紐帶，那么到底是誰需要財務信息，財務報告究竟是要提供給誰呢?到底需要什么樣的財務信息?這必然涉及到會計目標這一本質問題的研究和討論，明確會計目標也是產生財務報告的前提，提供的財務報告要圍繞目標的實現來努力。
一、會計目標概述
(一)會計理論研究的起點 研究會計理論要有起點，有了起點才會有過程和結果。從哪里人手來研究會計理論，一直是會計學界爭論不休的問題。選擇不同的研究起點，會形成不同的理論結構；而反過來，理論結構的正確與否以及它對會計實踐工作的指導作用有多大，在很多程度上又取決于研究起點的正確性和科學性。要作為會計理論研究的邏輯起點，應該具備以下特征：是會計理論中最簡單、最基本的東西，是其他會計理論的基礎，人們能夠以其為基礎對其他會計理論范疇進行推理和論證；應該是從抽象到具體的出發點，能夠將會計理論與實踐連接起來(蘇新龍，1996；楊月梅，1998；吳聯生；1998)；以其為起點形成的會計理論體系結構要嚴密，各組成要素之間要相互連貫，渾然一體。多年來，不同學派之間關于會計研究的起點問題進行了激烈的交鋒，形成了各自不同的會計理論構造體系。從研究會計理論體系的邏輯起點來看，有四種比較有代表性的觀點：會計假設起點論、會計本質論、會計環境論和會計目標論。會計假設起點論、會計本質論、會計環境論這三種觀點都因為不具備會計理論邏輯起點的特征，所形成的會計理論體系各部分之間缺乏內在的邏輯聯系而逐漸為大家拋棄。在20世紀中葉以后，美國會計界放棄了以會計假設等為會計理論研究邏輯起點的研究方式，取而代之的是以會計目標為會計理論研究的邏輯起點，并在較短的時間內建立起以財務會計目標、會計報表構成要素、會計信息質量特征、會計確認、會計計量等為核心的會計理論框架結構。現在，會計目標起點論已基本為廣大會計學者所接受和認可。
(二)會計目標的不同認識 會計要先確立目標，再工作，進而實現會計目標(Accounting Objective)。如(圖1)(圖中箭頭方向表示下一級要索取決于上一級要素)。著名管理學家哈德羅?孔茨認為：“‘目標’不管是從一般的還是從特定的意義來看，他總是被認為是一個管理規劃的終點。”著名會計學家埃爾登?s?亨德里克森認為：“任何研究領域都要以確定目標為出發點。”那么，什么是會計目標呢?他接著說：“在會計領域中，目標可以視為形式結構中假設的一部分，或者視為超過或同于假設水準的一組建設。”孫又奇等編譯的《國際財務會計與會計準則》認為，財務會汁的目標是指財務會計資料和財務報表的基本用途，因此，財務會計目標一般也理解為財務報告(表)的目標。學者遲旭升認為，會計目標是指會計運行所期望達到的目的或結果，表明會計“應該做什么”，會計目標要受到人們(主要是信息使用者)主觀期望的影響，并取決于一定時期的社會經濟環境，具有主觀性和不穩定性的特點。1953年，A.C.Littleton在《會計理論結構》一書中把會計最高目標簡明地概括為：“幫助某人借助于數據了解某個企業。為了實現幫助管理當局和其他人士了解企業這一首要目標，會計必須對數據加以如實分類，正確地濃縮并充分地報告。”
(三)會計目標與會計模式 會計目標是理論界研究比較多的，而在實際工作中大家接觸比較多的是會計模式。會計模式是一定社會經濟環境下的若干會計特征的集合，它主要包括會計管理體制、會計準則的制定與實施、會計信息的披露制度、會計監督體系以及其他與會計管理活動有關的各個方面。從會計模式所包含的內容內容來看，它涉及的基本都是會計實務。一般來說，各國都是通過明確會計目標來決定會計模式的基本方向。也就是說，會計目標不同，所采用的會計模式也不同。舉個簡單的事例，如果會計目標是反映企業資產增值保值情況，則在制定會計準則時，資產的計量屬性必然要采用歷史成本；如果會計目標是體現會計信息對決策的有用性，則在制定會計準則時，資產的計量屬性必然要側重采用公允價值。因此，會計目標是會計模式的運行導向，會計模式的一切內容，諸如會計準則的制定與實施，會計監督體系等都是圍繞著會計目標這個中心來協調地發揮作用，并努力通過優化會計行為來實現會計目標。會計目標是會計實踐工作的服務方向，代表著社會各個利益集團要求的基本傾向。當然，一個國家具體的會計目標，最終取決于該國的社會經濟環境。(注：這部分內容在后面第四部分各國具體會計目標比較里有較為詳細的分析)社會經濟環境決定了會計模式的具體內容以及會計目標的實現方式。社會經濟環境、會計目標和會計模式之間的關系如下(圖2)所示。
二、會計目標兩大流派的比較分析
(一)受托責任學派 林鐘高等認為：“資本所有權和控制權的分離產生了委托關系問題，同時由于經濟人的有限性，使得委托雙方都有追求自身利益最大化的偏好。”如何平衡雙方之間的關系，將會計目標定為受托責任的完成情況此時應是最恰當的了。受托責任學派也稱經管責任學派。受托責任學派的理論思想已經存在很長時間了，但它作為一個會計理論學派則形成于19世紀后半期股份公司制盛行的時期，它與股份公司制和現代產權理論的發展是緊密相連的。按照產權理論，資源所有者將其資源交與受托者經營和管理，雙方之間形成了一種“委托――受托”的權利責任關系。在股份公司制下，資源的“委托――受托”關系更加明顯，客觀上要求會計系統反映受托責任，從而形成了以反映受托經管責任為目標的受托責任學派。由此可見，所有權和經營權的分離是受托責任存在的前提。在這種兩權分離的模式下，委托方和受托方都十分關注受托資源的保值和增值的情況，財務報告要充分反映受托資源的有效運用就顯得尤為重要。因此，受托責任學派更關注財務報告對經營業績的客觀反映。1973年，美國著名會計學家伊尻雄治和理查德?M?西爾特在共同發表的論文《提出財務報表目標的理論框架》中認為，會計的基本目標是確保經管責任。
(二)決策有用學派 決策有用學派是在證券市場日益發達和規范的歷史背景下形成的。隨著資本市場日益發達和完善，投資者很容易通過證券市場轉換投資對象，使得企業的所有權有了很強的流動性。投資者在進行投資決策時，既要了解經營者的歷史業績，還要預測企業的發展前景；因此，投資者需要大量相關并可靠的財務信息，財務信息依賴于會計系統，會計系統必須為投資者的決策提供信息服務，提供決策有用信息逐漸成為會計的目標導向。在決策有用派的形成和發展過程中，現代決策理論和現代信息理論的出現又為決策有用學派提供了強有力的現實基礎和理論基礎。美國財務會計準則委員會在1978年了第一號財務會計概念公告――《企業財務報告的目
標》，闡述了財務報告的基本目標，即要提供決策有用信息，當然，它也不否認會計在受托經管方面的職責。但是，與會計信息有用性相比，反映受托責任則處于次要位置。
(三)兩大流派的比較 通過上述分析，可以看出受托責任觀和決策有用觀出現在不同的經濟背景下，與所處的外部經濟環境有很大的關系，兩者既有一致的地方，也存在著比較大的差異。決策有用觀與受托責任觀的相同點表現在：兩者都有一個前提條件――所有權和經營權的分離；它們都要向外部提供會計信息；財務報告的主要內容基本是相同；這兩種觀點都是財務會計的目標，而未涉及管理會計的目標，似欠全面。決策有用觀與受托責任觀的不同點表現為：一是前提條件不同。這個前提條件和前面的前提條件――所有權和經營權的分離不同。兩者都是所有權和經營權分離，但兩權分離后，受托責任觀下受托關系非常明確，投資者和管理者基本上可以直接接觸；但決策有用觀下受托委托關系不明朗，這種關系是靠資本市場來建立的，管理者常常不知道誰是投資者，他們并不直接接觸。二是考慮的角度不同。決策有用觀主要是從外部投資人等信息使用者的角度出發，對會計信息提出的要求，此時，會計主體處于被動的位置；而受托責任觀則主要是從經營管理者的角度出發，他們要想辦法解除自身的經濟責任，此時，會計主體處在主動位置。三是反映內容的側重點不同。決策有用觀要求提供會計信息的目的在于有助于決策，它既看重財務信息，也看重非財務信息，以滿足用戶各方面的需求，它要求信息有很強的相關性；受托責任觀則側重于反映受托責任的履行情況，要為解脫自己的經濟責任服務，至于對投資者是否有用，不是經營者所考慮的問題。例如在會計計量模式的選擇上，為了公平、公正地反映受托方的經營狀況，就必須要采用歷史成本計量屬性和歷史成本會計模式，在會計處理上，它強調可靠性勝過相關性；如果以決策有用作為會計目的，就會采用公允價值作為計量屬性，以實現信息的有用性。四是服務對象不同。受托責任觀主要為委托人即投資者服務，服務對象比較單一；而決策有用觀的服務對象比較多元化。五是所反映信息的時點不同。從時間觀念上看，受托責任觀立足于過去，是對過去的一個總結；而決策有用觀則主要是面向未來，是對未來投資方向的把握。實際從本質上看，兩種目標并不存在著根本上的矛盾，它們相互聯系相互補充。委托方也是財務信息使用人之一，財務報告本來也應該為委托人提供便于他們評價受托方受托責任履行情況的信息，受托責任也代表了決策有用的一個側面；而決策有用也必須考慮管理當局對受托資源管理責任的履行情況，否則，信息使用者的決策基礎就將被動搖。所以，無論是受托責任觀還是決策有用觀，都與具體的社會經濟環境相適應的。正如葛家澍教授所概括的，當通過資本市場來分配社會資源的時候，使得資源的“委托――受托”關系通過資本市場來建立，從而使委托關系變得模糊不清，受托方對受托資源的管理被淡化，大家關注的重心從對受托資源的管理轉向在資本市場樹立良好形象――報酬與風險的比例最優。就對整個經濟發展過程具有全面影響方面而言，決策有用觀更具重要性，而就某一發展過程具體的經濟環境來看，受托責任觀有其實用性。
三、會計目標的國際比較
(一)社會經濟環境與會計目標 會計目標是會計理論研究的起點，也是會計實踐活動的出發點和歸宿點。研究不同時期的會計目標，可以使人們更好地認識會計目標，不僅可以為人們準確地確定現在的會計目標，還幫助人們展望未來的會計目標。作者把會計目標的發展分為三個階段：第一階段是自然經濟時期。馬克思說：“單個商品生產者僅僅用頭腦記賬或者僅僅在他的生產時間之外附帶地把收支、支付日等等記載下來。”馬克思分析了會計是生產的附帶，是從生產中分離出來的，因此，會計的目標要體現企業的目標。那么，企業的目標是什么呢?企業的目標就是賺錢，掙利潤，會計的目標就是算賺了多少錢?企業的利潤為多少?因此，核算就成為人類社會在自然經濟時期基本的會計目標。第二階段是所有權和經營權初步分離時期。到了中世紀的歐洲，出現了一種新的的生產組織形式――莊園，莊主與管家之家的委托關系，使得受托責任作為會計目標走人了大家的視線；隨著時代的發展，企業規模大了，也出現了越來越多的生產組織形式，會計目標的內容也越來越豐富，當然也更加明確。另外，由于12至15世紀地中海沿岸的金融業日趨繁榮，會計記賬逐漸由單式簿記發展到復式簿記，這也為更好地實現會計目標提供了技術支持。企業所有者同經營者分離了，經營者需要了解會計信息用于管理企業，完成任職目標；所有者也要了解信息，了解賺了多少錢?看看經營者是否稱職?是否繼續續約?這個時候，會計目標主要可以概括為向信息使用者提供有用的信息。第三階段是到了18世紀60年和19世紀這個期間，歐洲進行了產業革命，引發了生產組織和經營形式的重大變革，企業的經營權和所有權徹底分離，股份制成了最基本的組織形式。另外，債務權人也要通過財務報告來了解企業的償債能力，此時，他們要求的會計信息不僅要可靠，更要相關，幫助他們進行正確決策。證券市場的發達，對提供未來會計信息的要求更加強烈。此時，把會計目標推向了另一個高度一決策有用。“編制財務報告的目的并非一成不變，他們要受到財務報告所處的的經濟、法律、政治、社會環境的影響。”當然不同的社會經濟環境因素對會計目標的影響力也不盡相同。由于任何會計模式下會計目標就其根本來說都是提供有用的經濟決策信息或提供受托責任完成情況，只是會計目標的具體表現形式有所差異。在社會經濟環境中影響會計目標的因素有很多，通過上述分析以后，作者認為最重要的有：第一，是各國的經濟體制。一般來說，公有化程度比較高，政府在社會經濟中的支配力量越強，會計目標越強調為宏觀經濟服務，相反，會計服務對象則呈現多元化的發展趨勢。第二，是證券市場的發達與完善程度。一般來說，證券市場的發達與否，企業籌措資金的渠道，決定了會計具體目標的傾向性。證券市場越發達，在各種籌資方式中，通過證券市場來籌資就越重要，則要強調保護股東利益；相反，證券市場不夠發達，則通過銀行借款就會成為比較重要的籌資方式，則會更強調保護債權人的利益。第三，是稅收體制因素。稅收體制因素決定了會計主要為稅收服務，還是主要為會計利潤服務，因此，稅收體制不一樣，大家所期望的會計所達到的結果也會不同。
論文關鍵詞 地方政府債務 法律風險 監督體制
一、地方政府債務概述
地方政府債務是指地方政府作為債務人按照合同或者協議的要求，依法向債權人履行資金償付義務。當前地方政府債務主要分為四個方面：省級政府債務、市級政府債務、縣級政府債務和鄉鎮級政府債務。
就當前我國地方政府債務的特征來看，主要表現為五個方面：第一，地方政府債務的形式呈多樣化趨勢。當前我國地方政府債務的形式多種多樣，但具體說來主要可以概括為兩個層面，一是統一納入地方政府預算并有當地政府承擔完全支付責任的直接債務；二是沒有納入地方政府預算且當地政府只在特定情況下承擔支付責任的或有債務。第二，地方政府債務具有一定程度的隱蔽性。根據我國《預算法》第二十八條的規定可知，地方政府存在債務是不符合法律規定的。所以多數地方政府為了達到增加投資的目的，會采用極為隱蔽的方式進行變相的舉債。第三，地方政府舉債的原因呈現復雜性的特點。一方面，當前我國多數地方政府普遍存在一種權責不對等的現象，由此也就導致了責任和財力的不對等，加大了地方政府舉債的可能性；另一方面，與政府的盲目投資建設有關，往往是為了增加政績而無限制的投資建設，最終極易導致投資失敗，留下債務難以償還的后遺癥。第四，地方政府的償債能力有限。在不正確政績觀的引導下，一些政府盲目進行大規模的投資建設，所負債務已經遠遠超出了其自身的償債能力，以至于到最后留下了一堆的死賬、爛賬。第五，地方政府欠缺債務的風險預警機制。由于我國目前尚未像國外許多發達國家一樣建立債務的風險預警機制，所以就很難對政府舉債以及政府借貸的使用情況進行行之有效的監管，也就容易導致政府的償債能力下降，形成死賬、爛賬。
二、地方政府債務存在的風險
（一）法律風險
地方政府債務目前的境遇是非合法化，具體表現為兩個方面：一是地方公債制度沒有經過合理合法化的道路，意思就是說地方公債制度要沒有通過立法，使其在制度設計中就存在嚴重的不合理情況；二是由于我國地方政府債務缺乏憲法和法律的依據，所以就造成了其在制度設計和外在形式雙重不合法的境地。而且還對公共財產和個人財產造成了一定的威脅。就我國目前的法律體系來看，我國地方政府要想實現舉債成功或者說是合理合法的發行債券，其法律依據只能是一些規范性法律文件，法律效力太低，無法起到一定的保障作用。而且，我國現行的《預算法》還另行規定，在我國除了法律及國務院有特殊規定以外，任何地方政府都不得發行地方政府債券，所以地方政府要想進行合法舉債就顯得更為困難了。
（二）償債能力風險
尤其是最近一些年，由于多數地方政府心中唯有GDP政績觀，大量的增加投資建設，造成了一些盲目的浪費項目。根據國家審計局的數據顯示，2014年底，我國36個地方政府債務已經接近8萬億，相比2013年增加了將近10個百分點。基于目前的增長速度，再過幾年我國許多地方政府將會資不抵債，造成的困難局面將是難以想象的。另外，我國地方政府進行的大量投資建設多數為公共服務建設，多數為公益性質的，即使有一部分為盈利性質的，那也只是一些盈利小且盈利回收區間較長的項目。要想實現短時間的償債，就目前的狀況來看，是不現實的。而且，國家近些年所做的一些政策調整，一定程度上加大了惠民力度，比如“營業稅變更為增值稅”的政策，人民在一定程度上是減少了負擔，起到了利民惠民的效果。但同時，也就造成了地方政府稅收收入的減少，很大程度上消弱了地方政府的償債能力，所以也就在另一種層面上加大償債風險。
（三）信用風險
地方政府的債務都是基于當地政府的信用而建立的，所以一旦政府舉債過多就會影響到其償債能力，在償債能力有限的前提下，就會影響到政府信用，一旦政府信用遭到威脅，那么其后果是十分嚴重的。當前地方政府的信用危機主要有兩方面的原因造成：一是政府的財政信息不透明，投資者以及地方民眾無法明確的知道政府公債的質量怎么樣？也無法知道地方政府到底有多大的債務規模，也許一部分人基于對政府的信任會少量的購買政府債券，但是政府一旦存在償債壓力，喪失償債能力，就會造成嚴重的信用危機。二是政府舉債以后，對于募集資金的使用情況沒有及時的進行公開，造成公眾對其使用情況的不了解，雖然說政府債務多數用于公共服務建設，但是同時又沒有合理有效的監督管理機制，勢必會出現一些違法現象，這樣呢又進一步加大了地方政府的信用危機。
（四）危機國債發行
地方政府債務的發行如果沒有合理的規劃，沒有有效的監督管理機制，就會造成地方政府債務的濫用，這樣一來國家層面發行的國債就會受到一定程度的影響，嚴重的話會影響到中央宏觀調控。而且，不同地方政府發行債券的量以及使用情況都是不盡相同的，這樣也會造成不同地方政府之間財力的差別，這樣呢就容易形成地方經濟發展的不平衡。就地方政府發行債務來看，債券也是一種商品，那既然是一種商品就必須要遵循市場規律。在市場競爭不斷激烈的情況下，經濟發展水平高的地方，其債務發行情況就會好于經濟發展水平稍差的地方，基于政府信任在這個方面也有差別，就更容易拉開不同地方的經濟發展水平，加之在市場經濟條件下惡性的債券競爭也會造成地方治安的不穩，影響到民眾的正常生活，進一步也會影響到中央的宏觀調控措施。
三、地方政府債務風險原因解析
（一）涉債法律制度不健全
我國從20世紀末就開始了稅務制度的改革，其先是分稅制改革，然后是所得稅改革，緊接著又是農村稅費改革，改革的形式和力度都是大規模的，但是存在一個問題，這三次稅制改革都集中在一個點上，那就是中央和地方的財權劃分，其他領域或是沒有涉及，或是涉及的不夠廣泛，沒有起到一定的效果，所以就造成了稅制改革的不完全。也正是這種稅制改革的不完全導致了“事權上移財權下移”的不合理現象。這樣的后果就是地方政府只能過分的依靠政府舉債來發展公共服務事業，發展地方經濟，后果呢自然是不言而喻的。為了有效的減少此類情況的出現，我們國家必須要具備完備的涉債法律體系，可惜的是我國在此方面的法律制度處于明顯欠缺的層面。一是沒有形成一套完備事權、財權法律體系，現有的法律大多圍繞的是關鍵地方，許多層面都沒有涉及或者是很少涉及，而且由于立法主體的不同，各類法律性文件之間容易產生混亂，效力高低不易分清。二是財稅立法存在一定不合理的地方，導致了一些違法情況得不到有效合理的懲治，以至于形成頑疾。
（二）《預算法》監督體制不完善
我國《預算法》在編制年度規定方面存在一定的不完善地方，比如預算方案先于通過而執行的情況就時常存在。而且由于我國《預算法》制定的時間過早，已經對目前的經濟形勢不能完全涉及，存在一定的立法滯后現象，也影響到了國家和地方債務方面的合理運行。同時，我國《預算法》對于預算范圍沒有進行完全的覆蓋，導致一些預算外資金沒有納入到合理的監管體系中來。另外，我國目前的預算監管機制還存在一些漏洞，并沒有得到及時的完善，引發一些地方債務以及預算透支等次生難題。
（三）財政轉移支付法律制度不完備
首先，我國目前沒有關于財政轉移支付方面的立法，一些難以處理的棘手問題只能圍繞一些政府規章、辦法去處理，一是法律層級不高，執行效力底下，二是處理難度大，容易出現各部門無法協調的狀況。其次，我國的財政轉移支付結構不合理，其中專項的轉移支付比重過大，但是覆蓋面卻不確定，甚至覆蓋能力底下，導致“跑部錢進”等亂象叢生。最后，有關財政轉移支付的監管機制匱乏，同時法律在如何做好財政轉移支付方面也沒有具體的規定。究其原因就是有關財政轉移支付的法律并未有監管主體、范圍、內容和程序方面的論述。
（四）融資運作平臺不規范
由于我國法律對于地方政府和與其合作的融資公司的關系沒有清楚的給予界定，造成了關系的混亂。一些資質不全的融資公司在與地方政府合作結束之后，仍然冒用政府名義進行違法融資，獲取私利。而一些正當融資公司卻淪為了地方政府提款的工具，根據地方政府的違規操作，弱化市場導向，通過暗箱操作等手段套取大量資金。以上不管是哪種方式都是違背了法律的公平、公正原則的，都在損害民眾及國家的利益，所以急需穩定這種亂象，用合法的路徑去維持地方政府融資運作的合理有序進行。
四、地方政府債務風險的化解與防范
（一）積極建設中央、地方事權及財權劃分法律制度
第一，根據目前我國的國情和地方情，實事求是的制定一部事權、財權劃分法律。只有有了權威性的法律保障才能確定的劃分事權以及財權，明確地方的財權以及范圍，排除權責不清的亂象。第二，明確并合理劃分稅種，明確其中的房產稅、增值稅等為主要稅種，以免地方政府在處理稅費等事務中亂象叢生。第三，修改《預算法》中關于政府發債的規定，明確政府特別是地方政府的發債權，并配套合理的監督管理體制，使地方政府的發債權清晰的暴曬在公正的陽光底下。最后，建立配套的風險評估體系，明確何種債務可以發行、發行多少，何種債務不能發行等具體事宜。
（二）健全法律監督體制
健全的法律監督體制就是為了避免各級人大監督權的架空，增強人大的實體監督權。首先，我們要加強預算監督隊伍建設，積極吸收具有專項技能的人才，增強監督隊伍的力量感。其次就是確立明確的審批預算編制時間，提高監督質量，落實監督實效。最后，要持續加大對預算責任人的懲罰力度，造成嚴重損害結果的可以追究其刑事責任，增強預算法的權威性。
（三）完善財政轉移支付法律制度
首要任務就是建立一部適合我國國情的《財政轉移支付法》，盡快的結束財政轉移支付現存的不協調、不系統、不合理的局面。落實財政轉移支付制度，擴大一般性財政轉移支付的覆蓋面，嚴格控制政府資金的使用動向，確保政府資金利用價值的最大化。另外，必須建立一套完備的監督管理體系，其中應該包括有人大監督、社會監督和輿論監督等，并嚴格責任追究機制，保證政府財政轉移支付的合理運行。
關鍵詞：發票 稅收管理 信息
發票作為我國經濟交往過程中最主要的原始憑證之一，是我國稅收征管和稅務稽查的重要依據。加強發票管理可以使稅務機關充分掌握納稅人的經營行為，從源頭上控制稅源，防止偷稅漏稅，保障稅款的順利實現。近年來，我國制定了一系列的制度和辦法來加強發票管理。1994年，為了加強對增值稅專用發票的監控，我國啟動了“金稅工程”計劃；2010年我國頒布了新的《發票管理辦法》并于2011年2月1日起實施。金稅工程的深入開展，新《發票管理辦法》的頒布實施，使我國的發票管理制度日趨規范。
一、我國發票管理制度的現狀
（一）現代化的發票管理制度逐步確立 （1）實施金稅工程。金稅工程是將全國各地的增值稅一般納稅人填開和取得的防偽稅控專用發票信息儲存在計算機中，通過網絡工程將全國各地國稅機關的計算機聯系起來，建立總局、省、地、縣四級稽核系統，并通過開票、認證、稽核、協查四個子系統實現加強對增值稅專用發票管理的一項系統工程。1994年，我國正式開展金稅工程的試點工作，經過金稅工程一期、二期的部署實施，稅務部門的征管手段得到加強，增值稅專用發票領域的違法犯罪得到有效遏制。雖然金稅一期和二期的成效非常明顯，但仍然存在一些問題。其采集的信息僅僅局限于發票，系統對于一般納稅人資格的認定，發票的發售和納稅評估等環節沒有涵蓋，因此并未真正實現“稅控”的目的。為了進一步利用信息技術改造稅收工作以加強管理，2003年，我國開始了金稅工程三期的建設，金稅工程三期進一步的強化了征管功能，并擴大了業務覆蓋面，形成了有效的，相互聯系和制約的監控考核機制。“金稅”三期工程的開通，標志著我國增值稅專用發票的管理已步入現代化。（2）推廣電子稅控裝置。為了適應信息化、電子化時代的需要，我國積極推廣使用電子稅控裝置。從大的范圍來看，電子稅控裝置的推廣使用也是金稅工程中發票管理協查信息管理子系統的內容之一。2001年，增值稅防偽稅控系統首先被推行到所有開具萬元以上銷售額增值稅專用發票企業。2002年1月起，所有增值稅一般納稅人必須通過增值稅防偽稅控系統開具銷售額在萬元以上的專用發票，同時全國統一廢止手寫萬元版專用發票。2003年1月起，無論金額大小，所有增值稅一般納稅人必須通過增值稅防偽稅控系統開具專用發票，同時全國統一廢止手寫版專用發票。截至2006年底，增值稅防偽稅控系統已在全國范圍內成功推廣，“手工開具增值稅專用發票”已經成為歷史，增值稅專業發票全部實現機開，使得專用發票上的偷稅幾乎絕跡。（3）試點網上開票。金稅工程的實施和電子稅控裝置的推廣主要將目光集中在增值稅領域，尤其是針對增值稅專用發票的管理。除了針對專用發票，我國對于普通發票的管理也在積極探索現代化的管理方法。試點網上開票就是加強對普通發票管理的創舉之一。網上開票即在線開票，納稅人在開具發票的同時，稅務機關的服務器中就能實時采集其開票信息，受票方取得發票后也能將發票上網比對其真實性。一方面，網上開票實時數據采集和同步數據反饋功能使納稅人無需每月去到稅局報稅，在減輕納稅人負擔的同時也大大減輕了稅局辦稅服務廳的認證和報稅工作，稅務機關可以集中精力抓監管，使其“以票控稅”的監管能力明顯增強。另一方面，網上開票使得虛假發票、虛開發票、作廢發票能夠很快被系統認定為無效發票，因此能夠大幅度減少稅局的涉票檢查工作，減輕基層稅局的調查工作負擔，也提高了納稅人鑒別發票真偽的能力，對降低各類發票違法案件，降低納稅人的稅收風險都有著積極意義。目前，網上開票系統的試點工作已經在部分城市展開。相信在不遠的未來即可以在全國范圍內實施。
（二）發票違法行為的懲處力度加大 為進一步加大發票違法的懲處力度，針對發票違法行為頻發，處罰偏低的情況，新《發票管理辦法》進一步加大對發票違法行為的懲處力度。首先，提高了對發票違法行為的罰款數額，對虛開、偽造、變造、轉讓發票違法行為的罰款上限由5萬元提高為50萬元，沒收違法所得；構成犯罪的，依法追究刑事責任。其次，對發票違法行為及相應的法律責任做了補充規定，包括：對非法代開發票的，與虛開發票行為負同樣的法律責任；對知道或應當知道是私自印制、偽造、變造、非法取得或者廢止的發票而受讓、開具、存放、攜帶、郵寄或者運輸的，以及介紹假發票轉讓信息的，由稅務機關根據不同情節，分別處1萬元以上5萬元以下、5萬元以上50萬元以下的罰款，對違法所得一律沒收。再次，對違反發票管理規定2次以上或情節嚴重的單位和個人，稅務機關可以向社會公告，以發揮社會監督的作用。發票違法行為懲處力度的加大，能夠增加不法分子的違法成本，促使納稅人規范合法的使用發票。
二、我國發票管理中存在的問題及原因分析
（一）“假發票”泛濫 所謂“假發票”，是指私印、銷售仿制的發票，是與稅務機關“真發票”相對的。假發票從式樣上可以分為假增值稅專業發票和假普通發票。由于金稅工程的開展，增值稅專業發票已經很難見到假票的身影，虛假發票主要集中在普通發票的領域。普通發票領域制售假發票的活動非常猖獗，從各地查處的制造、販賣假發票案件情況來看，制造假發票事件涉及全國各省、自治區、直轄市。販賣假發票的現象，在全國幾乎所有的大中城市的車站、碼頭、機場和不少的高檔賓館附近都隨時可見。制造、販賣的假發票品種齊全、種類繁多，幾乎稅務機關管理的所有發票在假發票銷售人員手中都應有盡有，假發票程度已經達到真假難辨的程度。
（二）用票不規范 （1）不開發票。經營活動不開發票，隱匿實際收入，設置賬外賬，這是目前發票偷稅最為常見的現象，此種現象尤以餐飲、娛樂等小規模服務性行業為甚。許多消費者可能對此都有切身體會，當消費完畢后向商家索要發票時，對方常常以“發票用完了”等各種借口搪塞。近年來由于稅局實施發票刮獎等鼓勵措施，使越來越多的消費者主動索要發票，對此，一些違法企業以“贈送禮品”等方式來“代替”發票，甚至惡意向消費者收取額外的開票費。在這種情況下，很多消費者怕麻煩，于是放棄索要發票了。（2）串用發票。由于我國稅法規定不同稅種不同稅目的應稅行為稅率有高有低，于是有些企業為了降低稅率，采用高稅低開的方式以達到少繳稅款的目的，該行為主要存在于有多種經營項目的酒店行業中。酒店通常既經營餐飲業，又提供卡拉ok等點歌服務，餐飲業的稅率為5%，而歌廳適用20%的營業稅稅率，為了少繳稅款，經營者通常將歌廳服務業開成餐飲服務。（3）代開發票。某些采用核定征收方式繳納稅款的納稅人可能存在從稅局領購的發票用不完的情況，于是此類單位將自己尚未用完的發票拿去為他人代開，以收取手續費盈利。采用這種方式，開票單位由于核定征收稅款，開出發票并不會使應納稅款增加，而代開單位因此隱匿了部分收入，達到了偷稅的目的。這種交易雙方的“雙贏”，損害的是國家的稅收利益。生活中我們明明在A單位消費收到的卻是B單位開具的發票的情況，就是這種行為的體現。（4）虛開發票。企業取得的各種發票，大都能在計算所得稅時稅前列支，由此，采用非法手段“收集”發票，以抵減企業所得稅就成為很多企業偷稅的手段。有需求就會有市場，很多代開票單位就滿足了此類企業的需求，甚至出現了以開發票為業的“開票公司”。這種未發生實際經濟業務就開具發票的行為嚴重擾亂了我國稅收征管秩序和社會經濟秩序。
（三）監管存漏洞 （1）稅制因素使監管存在盲區。在現行分稅制的稅收征管體系下，為了保證中央財政和地方財政的收入，國家按稅種分設了國家稅務局和地方稅務局，分別負責中央稅、共享稅和地方稅的征收管理工作，從而形成了國家稅務局和地方稅務局相對獨立的稅收管理組織體系。對應的發票也被分為國稅系統監制的發票和地稅系統監制的發票。稅局工作人員對自身所處系統監制的發票比較熟悉，但對其他系統監制的發票不夠了解，難以辨別其真假，這就使不法分子有了可乘之機。以增值稅為例，由于增值稅進項稅額的抵扣涉及到使用運輸業發票的問題，企業在向國家稅務局申報繳納增值稅時，會將地方稅務局監制的運輸業發票作為進項稅額的抵扣憑證。如果國稅局工作人員對運輸業發票不夠熟悉，某些納稅人就會故意弄虛作假，蒙混過關，以達到多抵扣增值稅進項稅額的目的。（2）稽查因素使監管力度欠缺。我國目前貨幣結算方式尚不規范，企業經濟來往中存在著大量的現金交易，這給企業發生經營行為不開發票、設置賬外賬提供了可能。此類違法行為隱蔽性較強，稅務機關稽查起來有很大的難度。目前的稅務稽查主要針對企業偷漏稅款的行為進行檢查，對于發票僅僅作為賬票核對的依據，很少對發票進行專項檢查。即使稽查人員懷疑企業發票存在造假等違法行為，因為很多企業開票遍布全國，其調查取證過程也無比艱難，有些發票的開具雙方為了各自利益，相互勾結，更使稅務稽查工作難上加難。（3）技術因素使監管無從入手。隨著現代信息技術尤其是網絡技術的迅猛發展，以因特網為載體、以交易雙方為主體、以銀行電子支付和結算為手段、以客戶數據為依托的全新的商務模式——電子商務，正以其無可比擬的優勢和不可逆轉的趨勢，極其迅速地改變著傳統商務活動的運作模式。2009年，我國電子商務市場規模達到2630億元，預計在未來幾年仍將保持高速增長，在2013年，電子商務規模將超過1萬億元。電子商務的發展給傳統的稅收征管模式帶來了巨大的沖擊，我國對于電子商務的稅收到底應不應該管，應該如何管成為稅務機關必須面對的一大課題。針對電子商務的稅收管理，目前我國只是零星出臺一些針對特殊行業、特殊行為、特別地區的管理方法，至今還沒有一部法律予以明確。這必然使得電子商務是當前發票管理的薄弱環節。
（四）發票管理問題原因分析 （1）征納雙方信息不對稱。發票管理中存在的問題，表面上能很輕松的找到問題發生的原因。“假發票”泛濫是由于發票的防偽技術不過硬；不規范使用發票是由于某些納稅人抱著僥幸心理知法犯法；發票監管存在漏洞是由于稅務機關工作人員業務水平不夠高等。從理論上來說，稅務機關征收稅款，必須要掌握經濟活動的真實交易狀況，然而，在實際的稅收征管活動中，稅務機關卻很難獲得納稅人完整、全面、準確的交易狀況。很多時候，稅務機關只能根據納稅人自行申報的資料以及對某些納稅人的稅務稽查，以獲得納稅人的信息。于是部分納稅人就有機會利用稅務機關的“無知”，制售假發票，不規范使用發票，而稅務機關由于掌握的信息量不夠，很多時候甚至連稽查都無從查起。（2）稅局之間信息不對稱。國稅和地稅兩大稅務系統是相對獨立的，也就是說我國的稅收征管工作是由兩套人馬分別開展的，但經濟生活中納稅人的很多活動可能既涉及地稅管轄的稅種，又涉及國稅管轄的稅種，由于兩大稅務系統之間未實現資源的完全共享，就給納稅人稅收違法提供了可乘之機。增值稅的違法行為由于金稅工程的開展，很難利用增值稅專用發票偷稅漏稅，不法分子將目標轉向“三小票”，利用國稅局不了解運輸業發票的具體情況而偷逃增值稅。（3）稅收信息不對稱。稅收信息的不對稱體現在立法者、政府和公眾三者之間，主要體現在兩個方面：一個是立法者和公眾關于稅收立法的信息不對稱問題；另一個是政府和公眾關于用稅信息的不對稱問題。從稅收倫理的角度來講，為什么要打擊遏制發票的違法犯罪活動呢？顯然，打擊發票違法犯罪活動只是手段，其目的是為了維護稅收治理秩序，保證國家稅款應收盡收。但從根本上來講，是為了增加全社會和每個納稅人的利益總量。這樣也就意味著，稅收立法一定要切實反映納稅人的稅收意志，遵循“未經納稅人同意不得征稅”的原則。稅款支出同樣要反映納稅人的意志，每一筆支出都讓納稅人看得見，由納稅人說了算。但在我國當前的社會實際中，稅收立法并沒有完全反映納稅人的意志，稅收立法的過程一直以來都是“自上而下”的，普通民眾很少能夠參與到稅收立法的過程中，即使存在聽證的制度，也只不過流于形式罷了。稅收立法難有話語權，稅款的用度普通納稅人更是難以置喙。我國的各項財政支出預算經常都是框架式的，預算的項目都是模模糊糊的，財政支出也不給于公開，這就使得納稅人根本不知道稅款究竟用于何處，他們只是看到了政府豪華的辦公條件和公務員高福利的待遇，必然產生心里不平衡，于是對稅收有了很強的抵觸心理。前文提到了納稅人索取發票態度的改變正是由于這一原因造成的。
三、我國發票管理制度完善的政策建議
（一）加強部門間協作 加強國地稅之間的部門協作和信息交換。國地稅之間應當定期進行信息數據交換，一方面，國稅局可以定期向地稅局傳遞增值稅專用發票開具信息，地稅局定期向國稅局傳遞運費發票開票信息。另一方面，健全稅收違法案件情報交換制度，定期交換被查企業的基礎信息、查處信息，形成國地稅稽查合力，堵塞管理漏洞。加強稅務機關和其他國家機關之間的協作。稅務機關應當加強與公安、工商等相關部門的配合，協同公安機關等部門，組織力量對車站、碼頭、商場等倒賣、兜售發票的重點地區進行集中整治，堅決遏制公開制售假發票的行為。
（二）加快發票信息化建設 加快發票信息化建設，可以借鑒我國已經較為成熟的增值稅專用發票管理經驗，盡快構建起覆蓋全國、信息資源共享、國地稅統一、功能完備、安全規范的全國綜合發票管理信息系統。條件成熟時，可以逐漸向全國推廣網上開票系統，一方面，網上開票構建起實時的發票監督管理機制，提高了發票管理質量和效率；另一方面，相關單位可以通過上網查詢發票的真偽，有利于及時發現發票犯罪的線索。
（三）改變價格結算方式 我國目前大部分的結算方式采用的都是現金結算，現金結算方式靈活性大、隱蔽性強，不利于政府對經濟行為的監控。我們可以借鑒西方經濟發達國家的做法，在個大型商場和人流密集處設置刷卡機，與銀行聯網，減少現金交易。刷卡消費使每筆交易都有了銀行作為第三人，并且銀行具有了完整的資金流動記錄，即使某些不法分子想要利用發票進行違法行為，也可以通過銀行交易記錄查出來，使得虛假交易無處遁形。
（四）完善舉報獎勵制度 發票偷稅行為具有隱蔽性的特點，單純依靠為數不多的稅務工作者很難找到突破口，可以借助廣大人民群眾的力量，通過發票刮獎、有獎舉報制度吸引更多的消費者關注發票問題，積極舉報發票犯罪。國家稅務總局對稅務違法案件的舉報制定了獎勵辦法，將舉報獎勵和商家偷逃稅數額掛鉤，表面上看，似乎沒有什么問題。但在實際操作中卻有不妥之處。前不久在洛陽發生一件真實案例：消費者任某購買電腦索要發票遭拒，冒著高溫往返10多次舉報給稅局，光車費都花了50元，卻被告知獲舉報獎勵1元。此事在全國產生了較大的影響，老百姓普遍對稅局的“吝嗇”不解，甚至感覺受到了“侮辱”。因此，稅收違法舉報的獎勵應該綜合考慮到消費者損失的補償，應當給予舉報者一種精神上的慰藉，才能真正起到正面宣傳的作用。
（五）構建誠信納稅的機制 構建誠信納稅機制，提高納稅人的稅收遵從度，從根本上改變發票管理相關主體之間的不信任關系。從源頭上杜絕利用發票偷逃稅款或進行虛假交易等行為的發生。在西方發達國家，稅收管理采取的并不是“以票控稅”制度，商家隨手寫幾行字簽上姓名的紙張甚至就可以充當“發票”使用，如此的“發票”卻也并沒有太多弄虛作假，這是何故？原因在于很多發達國家已經建立起了誠信納稅的制度。我國也需要在此方面做出努力。可以實行統一稅務代碼制度，加強對納稅人稅務登記的管理，借鑒國外經驗，一個納稅人終生只能使用一個稅務代碼，用來辦理一切稅務事宜。一旦納稅人有過稅收違法行為，則會產生不良的誠信記錄，以致納稅人在辦理貸款等其他事項時處處不便，促使納稅人誠信納稅。
（六）給予納稅人主體地位 給予納稅人主體地位，使納稅人真正感受到自己是這個國家的主人，自己的思想會影響著這個國家的決策，這樣必然會使納稅人提高自覺依法納稅的積極性，杜絕發票的違法犯罪。給予納稅人主體地位可以從兩個方面著手。一方面，在稅收立法上，嚴格遵循“未經納稅人同意不得征稅”的原則，在稅收立法上需要充分考慮納稅人的意見，這就需要加強納稅人利益表達機制的建設，使納稅人的涉稅意見能夠及時全面地傳遞到稅收立法、決策者手中。另一方面，在財政支出方面，進一步細化財政預算編制，加大財政信息的公開力度，擴大公開范圍，細化公開內容。同時建立納稅人利益訴求機制，使納稅人能夠參與到稅款的用度中去，并清楚的知道稅款究竟用于何方。
四、結論
發票管理是稅收管理的重要組成部分，發票制度建設的完善與否直接關系到稅款能否順利實現。我國目前雖已初步建立起了現代化的發票管理制度，但是發票違法仍然是稅收違法活動的重災區。其原因在于征納雙方之間、政府部門之間以及稅收信息之間的信息的不完善。因此，完善發票管理制度不能單靠完善發票自身管理，也不能單靠稅局口號宣傳，而是應該從完備信息入手。本文從加強部門協作、加快信息化建設、改變價格結算方式、完善舉報制度、構建誠信納稅機制、給予納稅人主體地位等方面提出了政策建議。
參考文獻：
［1］鄒傳鑫：《論我國發票管理制度的缺陷與完善途徑》，《吉林大學碩士學位論文》2009年。
［2］田瑞霞：《發票管理中多發性問題及應對措施》，《財稅縱橫》2009年第1期。
