時間：2022-06-24 14:42:25
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇財稅法論文，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
中國有關稅務會計方面的研究起源于20世紀80年代中期。原天津財經(jīng)學院的蓋地先生在1986年率先撰文，提出了建立中國稅務會計體系的設想[1]。按照蓋地先生當時的認識，稅務會計，或工商企業(yè)稅務會計，屬于應具有完整體系的一門會計學科。遼寧稅務專科學校的徐龍力先生在1989年撰文討論了稅務會計的基本概念和研究對象。該文中，作者通過與企業(yè)會計的比較，將稅務會計界定為一種專業(yè)會計[2]。進入20世紀90年代以來，中國有關稅務會計的研究得到了高度重視，據(jù)不完全統(tǒng)計，到2014年2月底為止，僅中國知網(wǎng)收錄的涉及稅務會計問題的論文就有1264篇，另外還有大量的稅務會計著作或教材問世，成為中國會計理論與實務研究的一個重要方面。其中，北京會計學院的于長春先生和天津財經(jīng)大學的蓋地先生分別在2001年和2005年編著出版的《稅務會計研究》，將稅務會計理論研究推向了新的高度，對中國稅務會計理論的進一步深入研究具有重要的影響。
但近年來國內(nèi)有關稅務會計的理論研究，似乎有些停滯不前；大量論文呈現(xiàn)的是雷同的觀點和思路；一些涉及稅務會計研究的重要理論問題，至今仍沒有取得學術界的共識；對稅務會計模式似乎也存在著理解和界定等方面的偏差。這些方面的研究還有待進一步深入。
二、稅務會計與稅務核算
學術界討論的問題屬于稅務會計問題還是稅務核算問題，涉及到稅務會計地位的界定。根據(jù)筆者對相關文獻的查閱，大多數(shù)作者似乎都主張，稅務會計屬于獨立于財務會計、與財務會計和管理會計并駕齊驅的會計專業(yè)領域。這意味著，稅務會計應具有區(qū)別于財務會計完整的理論與方法體系。對稅務會計的另一種認識是：稅務會計是指財務會計框架體系下專門針對稅務這一特殊業(yè)務的會計，就如同成本會計、租賃會計、公司會計等稱謂一樣。對此，對稅務會計行為的規(guī)范，中國以及美國、英國、澳大利亞、新西蘭、加拿大等國家以及國際會計準則理事會（IASB）都是通過會計準則（含財務報告準則，下同）來進行規(guī)范的。為了區(qū)別于獨立于財務會計的稅務會計專門領域，本文下面將財務會計框架下的稅務會計核算界定為稅務核算。但稅務核算問題似乎并不屬于目前有關稅務會計問題研究的關注點。
本文試圖引入稅務核算概念的一個重要原因，是目前中國和世界上大多數(shù)國家是通過企業(yè)會計準則來規(guī)范稅務核算行為的，這實際上仍是在財務會計框架內(nèi)規(guī)范稅務核算行為，意味著稅務會計仍是財務會計的一部分。目前企業(yè)會計準則中對稅務核算行為的規(guī)范，基本上都是對所得稅核算行為的規(guī)范。例外情況是：英國會計標準委員會（ASC）曾在1974年4月了《標準會計實務公告第5號：增值稅核算》（SSAP 5：Accounting for Value Added Tax），并分別于1997年和1998年進行過兩次修訂；新西蘭財務報告理事會（FRSB）曾在1994年4月了《財務報告準則第19號：貨物與勞務稅核算》（FRS-19：Accounting for Goods and Services Tax），并替代了1986年6月的《標準會計實務公告第19號：貨物與勞務稅核算》（SSAP-19：Accounting for Goods and Services Tax）；澳大利亞會計準則理事會（AASB）于2009年11月12日了修訂后的《澳大利亞會計準則解釋第1031號：貨物與勞務稅核算》（Accounting for Goods and Services Tax）；加拿大會計準則理事會（AcSB）下設的緊急問題委員會（EiC）也曾過有關貨物與勞務稅核算的解釋。這些準則或解釋中涉及的規(guī)范內(nèi)容主要包括兩個方面：（1）對VAT和GST是否在利潤表中列報的規(guī)范；（2）對VAT和GST是否計入相關資產(chǎn)價值的規(guī)范。
許多理論工作者對稅務會計問題進行了較深入的研究和探索，但總體來看，取得的初步研究成果仍不盡人意。大量論文研究的初衷都是稅務會計問題；但討論的具體問題似乎應歸屬于稅務核算的范疇。按照于長春先生的理解，我國傾向于走稅務會計與財務會計相分離的道路，但既不同于美英的完全獨立模式，也不同于法德的完全統(tǒng)一模式，而是以財務會計信息為基礎，在申報納稅之前依稅法要求進行調(diào)整[3]，這實際上是將稅務會計作為財務會計領域內(nèi)的一項特殊業(yè)務核算事項。目前相關文獻中存在明顯的混淆稅務會計與稅務核算的傾向，這對建立與完善稅務會計理論體系難免會造成不利影響。
三、稅務會計模式與稅務核算模式
筆者發(fā)現(xiàn)，大量文獻中有關稅務會計模式的討論，主要集中財稅合一的會計模式以及財稅分離的會計模式[4]。這也許混淆了稅務會計與稅務核算的關系。
如果要建立獨立于財務會計的稅務會計體系，則意味著稅務會計應具有不同于財務會計的理論體系和核算體系。稅務會計核算應完全服從于提供納稅信息的需要，按照相關稅法的規(guī)定組織核算只能是稅務會計的唯一選擇。
對此，有關財稅合一和財稅分離模式選擇的討論，實際針對的并非是稅務會計，而是稅務核算。
四、有關稅務核算模式的討論
（一）有關財稅合一稅務核算模式的討論
在一些國內(nèi)外文獻中，財稅合一的稅務核算模式又被稱之為稅法導向型核算模式，被認為是會計立法的國家，例如歐洲大陸的法國、德國等國家普遍采取的核算模式。這也許是一種不確切的表述。
筆者認為，稅務核算不可能脫離稅法的規(guī)范。無論采取哪種核算模式，企業(yè)都需要按照稅法規(guī)定的納稅義務發(fā)生的時間，將納稅義務確認為企業(yè)的一項負債。需要討論的問題是：
（1）依據(jù)稅法規(guī)定企業(yè)向客戶代收取的稅款以及需要繳納的稅款，按照企業(yè)會計準則的規(guī)定是否需要分別確認為企業(yè)的收入和費用？如果不需要，則不存在財稅分離的需求；財稅合一模式是必然選擇。
（2）如果需要確認為收入和費用，依據(jù)稅法規(guī)定企業(yè)向客戶代收取稅款以及確認納稅義務的期間，是否與企業(yè)依據(jù)會計準則的規(guī)定確認收入和費用的期間一致？如果一致，也不存在財稅分離的需求；財稅合一模式也成為必然選擇。
這就在一定程度上說明了為什么有關稅務核算問題的討論主要集中在所得稅的核算上，基本不涉及其他稅種。因為其他稅種納稅所涉及的核算行為，基本上都符合以上兩種特征：一是確認的納稅義務與企業(yè)損益無關，例如企業(yè)確認的繳納車輛購置稅、耕地占用稅等直接計入資產(chǎn)價值的稅種以及屬于代征代繳性質(zhì)的增值稅；二是收取并確認納稅義務的稅款雖然也計入當期損益，但確認納稅義務的時間和計入損益的時間是一致的，例如營業(yè)稅、消費稅、城市維護建設稅等稅種。
（二）有關財稅分離稅務核算模式的討論
如果贊同以上討論中提出的觀點，則可以認為，有必要實行財稅分離核算模式的稅種，在主要稅種中應當只有企業(yè)所得稅。對此，國際會計準則、英國、美國、澳大利亞等國家的會計準則以及中國會計準則中主要是通過出臺所得稅準則，對企業(yè)所得稅的特殊核算行為進行規(guī)范。
企業(yè)所得稅核算選擇財稅分離模式的主要原因不在于所得稅法的導向，而是取決于企業(yè)會計準則的規(guī)定。在中國，按照1993年以前企業(yè)會計核算制度的規(guī)定，企業(yè)繳納所得稅屬于利潤分配的范疇，與企業(yè)損益無關，對此所得稅核算模式只能是財稅合一；如果會計核算制度規(guī)定將企業(yè)所得稅計入損益，通過所得稅法規(guī)定的企業(yè)所得說繳納義務確認的時間與所得稅計入損益的期間不存在差異，則其會計模式也不屬于財稅分離。1994年6月財政部印發(fā)的《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》（財會字[1994]第25號）中不僅要求將所得稅計入損益，而且采取了計算確認永久性差異和時間性差異的會計處理方法，這意味著按照所得稅法規(guī)定確認的應交所得稅與按照會計核算制度確認的所得稅費用之間存在著時間性差異，實際上也就初步確立了財稅分離的所得稅核算思路。2006年2月印發(fā)的《企業(yè)會計準則第18號所得稅》（以下簡稱CAS 18）中進一步明確了暫時性差異的概念以及所得稅費用確認與計量的規(guī)定，進一步完善了財稅分離的所得稅核算模式。
但企業(yè)所得稅核算盡管是財稅分離，仍是在財務會計框架內(nèi)通過會計準則來予以規(guī)范的，并不意味著形成了與財務會計分離的企業(yè)所得稅會計核算體系；如果在財務會計框架內(nèi)通過專門的規(guī)范能夠滿足稅收這一特殊業(yè)務核算的需要，稅務會計也就沒有必要脫離財務會計單獨成科。
如果研究認為增值稅費用化具有必要性，并且按照增值稅法規(guī)定收取并確認增值稅繳納義務的時間與按照會計準則規(guī)定計入損益的期間不相一致，則增值稅核算采取財稅分離的模式或納入稅務會計的范疇也將成為必要。
五、所得稅會計獨立成科的思考
如果贊同以上觀點，不考慮增值稅費用化的問題，則建立獨立于財務會計的稅務會計理論體系的討論，應當主要圍繞著所得稅會計展開。
目前在財務會計框架內(nèi)進行的所得稅核算的基本原理是：將財務會計核算形成的稅前會計利潤（即中國會計準則中的利潤總額，下同）通過必要的納稅調(diào)整形成應納稅所得額，以滿足依法繳納企業(yè)所得稅的需要。
無可置疑，會計準則規(guī)定是核算模式選擇的主要影響因素。在20世紀90年代，國務院的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》（國務院令[1993]第137號）中對應納稅所得額的確定和當時企業(yè)財務會計核算制度中對計算稅前會計利潤的規(guī)定基本上是一致的，這意味著計算應納稅所得額所需的數(shù)據(jù)，可直接從會計報表中獲得。這樣，可在稅前會計利潤的基礎上，通過調(diào)整永久性差異，作為計算所得稅費用的依據(jù)；再通過調(diào)整時間性差異，計算確認應納稅所得額，作為計算確認應納稅額的依據(jù)。既然可以在財務會計框架內(nèi)通過特殊業(yè)務核算方式滿足企業(yè)所得稅納稅核算的需要，就沒有必要單獨設置獨立于財務會計的所得稅會計體系。
2006年2月CAS 18的印發(fā)以及2007年12月《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱實施條例）的，開始對稅務會計單獨成科提出了新的要求。按照CAS 18的規(guī)定，企業(yè)應當在應納稅所得額的基礎上，確認當期所得稅費用；并通過暫時性差異的調(diào)整，計算確認應計入當期損益的所得稅費用。如何取得應納稅所得額的數(shù)據(jù)，CAS 18中并沒有明確。而《實施條例》中對計算應納稅所得額的規(guī)范，導致通過財務會計賬簿獲取計算應納稅所得額所需數(shù)據(jù)的難度變得越來越大；所得稅會計與財務會計的分離開始體現(xiàn)出其必要性。
首先，《實施條例》中的相關規(guī)定導致很難通過稅務核算來獲取資產(chǎn)計稅基礎的相關信息。例如按照CAS 21的規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，按照最低租賃付款額的現(xiàn)值入賬；而按照《實施條例》的規(guī)定，融資租入固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款額為計稅基礎。按照CAS 4的規(guī)定，固定資產(chǎn)折舊以入賬價值為依據(jù)；而按照《實施條例》的規(guī)定，固定資產(chǎn)折舊以計稅基礎為依據(jù)。按照CAS 4的規(guī)定，固定資產(chǎn)的修理費用一般需要計入當期損益；而按照《實施條例》的規(guī)定，符合條件的大修理費用，需要確認為長期待攤費用的計稅基礎，并按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。這就對單獨設置所得稅會計賬簿來核算資產(chǎn)的計稅基礎提出了要求。
其次，《實施條例》中的相關規(guī)定也導致很難通過稅務核算來獲取扣除項目的相關信息。例如，按照CAS 8等準則的規(guī)定，企業(yè)計提的資產(chǎn)減值準備，應計入當期損益；而按照《實施條例》的規(guī)定，這些費用不允許稅前扣除。按照CAS 17的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與經(jīng)營活動有關的借款費用，計入當期損益；而按照《實施條例》的規(guī)定，只有符合條件的借款費用才允許稅前扣除。直接從財務會計賬簿中獲取扣除項目相關信息出現(xiàn)的困難，也對單獨設置所得稅會計賬簿核算扣除項目提出了要求。
對規(guī)模較小或者經(jīng)營業(yè)務不多的企業(yè)而言，也許在財務會計賬簿記錄的基礎上通過對賬項進行必要分析進行納稅調(diào)整也許并非難事；但對于一家經(jīng)濟事項種類和數(shù)量繁多的大型企業(yè)來說，在會計期末要求嚴格按照《實施條例》的規(guī)定進行精確的納稅調(diào)整幾乎沒有可能。目前粗放式的征稅管理要求在一定程度上掩蓋了納稅調(diào)整存在的實際問題；如果要進一步推行精細化征稅管理，并為稅務機關的征管人員提供稅務監(jiān)查的便利，通過單獨設置所得稅會計賬目，使所得稅會計單獨成科也許是理想選擇。
六、所得稅會計理論框架體系的構建
目前有關文獻對稅務會計的理論研究，實際上主要針對的是稅務會計概念框架，具體包括稅務會計目標、稅務會計主體、稅務會計假設、稅務會計基礎、稅務會計信息質(zhì)量特征、稅務會計要素、稅務會計要素的確認與計量、稅務會計報告等內(nèi)容。這些研究無疑對構建稅務會計理論體系發(fā)揮著重要的作用。但其主要局限性是，相關研究沒有進一步向構建稅務會計核算體系作出必要延伸，導致在形式上研究的是稅務會計理論問題，而實際研究內(nèi)容仍停留于財務會計框架內(nèi)的稅務核算。
筆者認為，所得稅會計框架體系的構成，應至少包括以下內(nèi)容的界定：
（一）所得稅會計的目標
首先需要明確的問題是所得稅會計的目標。蓋地先生曾認為，可以將稅務會計的目標劃分為基本目標和高層次目標：（1）依法納稅；這屬于稅務會計的基本目標。對此，稅務會計需要向稅務機關及其有關部門提供納稅人是否依法及時、足額納稅的信息。（2）向稅務會計信息使用者提供用于決策的相關信息；這屬于稅務會計的高層次目標。稅務信息使用者具體涉及到稅務機關、企業(yè)的經(jīng)營者、投資人和債權人以及社會公眾[5]。
筆者認為這樣的表述值得商榷。首先，稅務會計也許無法履行保證納稅人依法納稅的職責，只能向稅務機關提供納稅人通過從事生產(chǎn)經(jīng)營活動所形成的納稅義務以及是否履行了納稅義務的相關信息。其次，納稅主體是否有必要向除了稅務機關以外的其他外部關系人提供稅務會計信息，相關方面是否對納稅主體提供的稅務會計信息有興趣，納稅主體應以怎樣的方式提供稅務會計信息，還缺乏相應較深入的研究。
（二）提供所得稅會計信息的載體：所得稅會計報表
筆者主張，為提供稅務會計信息編制的報表，應當包括所得稅收益表和計稅基礎表。
（1）關于所得稅收益表的構建。目前國家稅務總局規(guī)定的與企業(yè)所得稅相關的報表只有《企業(yè)所得稅納稅申報表》。由于企業(yè)財務會計核算制度無法直接提供應納稅所得額，國家稅務機關只能要求企業(yè)在利潤總額的基礎上通過適當調(diào)整來計算確認應納稅所得額。由于以上分析的原因所致，要想從企業(yè)財務會計賬簿中通過相關調(diào)整來獲得準確的應納稅所得稅的數(shù)據(jù)非常困難，甚至沒有可能。目前在企業(yè)所得稅征收環(huán)節(jié)的粗放式管理，淡化了對準確計算應納稅所得額的要求。
解決這一問題的合理思路，是按照所得稅會計的要求構建所得稅收益表，要求納稅人通過所得稅會計的科學核算來提供確認應納稅所得額的準確信息，包括企業(yè)總收入、不征稅收入、免稅收入、應納稅收入、扣除項目等。
（2）筆者認為，編制計稅基礎表的主要目的是依據(jù)稅法的規(guī)定提供資產(chǎn)計稅基礎和負債計稅基礎的相關資料。由于資產(chǎn)計稅基礎和負債計稅基礎是計算確認扣除項目的主要依據(jù)，計稅基礎表提供信息的質(zhì)量，將直接影響到應納稅所得額核算的質(zhì)量。
如果贊同所得稅會計單獨成科的設想，在現(xiàn)行會計管理體系下，則有必要由國家財政主管部門和國家稅務主管部門共同規(guī)范稅務會計報表的格式和內(nèi)容。
（三）所得稅報表構成要素
所得稅報表的構成要素可包括所得稅收益表的構成要素和計稅基礎表的構成要素。
所得稅收益表的構成要素包括：
（1）應納稅收入。企業(yè)所得稅法中的應納稅收入，反映了納稅主體在納稅年度取得的全部收入扣除不征稅收入和免稅收入后的差額，即：應納稅收入=總收入―不征稅收入―免稅收入。
（2）扣除項目。企業(yè)所得稅法中規(guī)定的扣除項目，是指納稅主體為取得應納稅收入而發(fā)生的各項支出。這些支出可以在計算應納稅所得額時予以扣除。除了相關支出以外，稅法還規(guī)定以前年度虧損也可以在計算應納稅所得額時予以扣除。如果將稅法允許扣除的以前年度虧損也包括在扣除項中的話，則其不構成單獨的稅務會計要素。就如同財務會計要素中的利潤要素，包括了利得和損失。所以利得和損失不構成單獨的會計要素。
（3）應納稅所得額。企業(yè)所得稅法中的應納稅所得額，是指企業(yè)每一納稅年度的應納稅收入，減去各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，即：
應納稅所得額=應納稅收入―扣除項目（含稅法允許彌補的以前年度虧損）
所得稅計稅基礎表的構成要素包括：
（1）資產(chǎn)計稅基礎。企業(yè)所得稅法中的資產(chǎn)計稅基礎，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可從應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。
（2）負債計稅基礎。企業(yè)所得稅法中的負債計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予以抵扣的金額。
（3）凈資產(chǎn)計稅基礎。雖然稅法中沒有該概念的表述，但從稅務會計的角度可考慮建立凈資產(chǎn)計稅基礎的概念，體現(xiàn)其會計平衡式為：資產(chǎn)計稅基礎-負債計稅基礎=凈資產(chǎn)計稅基礎。
（四）所得稅會計科目
所得稅會計科目是按照所得稅會計核算的需要對所得稅會計要素所進行的明細分類。如何設置所得稅會計科目，應取決于所得稅會計核算的具體需要。
（五）所得稅會計憑證
需要關注的主要問題應當是所得稅會計核算所需的原始憑證。筆者認為，所得稅原始憑證可包括以下兩類：（1）納稅人銷售應稅產(chǎn)品、提供應稅勞務向客戶開具稅務發(fā)票的記賬聯(lián)，以及購買商品、接受勞務取得的所得稅法允許作為扣稅依據(jù)的稅務發(fā)票；（2）納稅人自制的所得稅法允許作為扣稅依據(jù)的原始憑證，包括員工工資薪金計算單、固定資產(chǎn)折舊計算表、無形資產(chǎn)攤銷計算表等等。
需要討論的重要問題是：按照國務院對發(fā)票管理的有關規(guī)定，企業(yè)會計主體購買貨物或接受勞務，應將取得的稅務發(fā)票作為經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生或完成的主要憑據(jù)。這意味著，現(xiàn)行體制下的稅務發(fā)票，構成了企業(yè)財務會計的主要原始憑證。如果稅務會計與財務會計分立，并且將稅務發(fā)票作為稅務會計的原始憑證，則有必要重新界定財務會計的原始憑證。
論文摘要：石油物探企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略雖然取得了一些成績，但其物探業(yè)務的發(fā)展也遇到了一定的困難和挫折。究其原囚，我國現(xiàn)行稅收政策、征收管理等方面存在的問題也不可忽視，為更好地促進石油物探企業(yè)的發(fā)展，借鑒國外成功經(jīng)驗，完善稅收政策、加強稅收管理，做好石油物探企業(yè)的稅務籌劃與管理具有很大的現(xiàn)實意義。
一、石油物探企業(yè)稅收管理存在的問題
1、從我國石油物探企業(yè)的狀況看，石油物探企業(yè)在承攬技術服務項目或勘探開發(fā)投資的過程中，迫切需要了解所在投資國家的稅收策略、稅收征管機制。由于對投資國家的稅收策略、征管機制缺乏完善而又系統(tǒng)的了解，企業(yè)在所在投資國家承擔很高稅負的情況時常發(fā)生，在一定程度上影響了經(jīng)濟利益和石油物探企業(yè)的形象。因此，石油物探企業(yè)迫切需要得到我國稅務機關的協(xié)助，更好地掌握對投資國家稅收政策、征管制度方面的知識。
2、石油物探企業(yè)的稅收征管制度較為滯后。日前，對境外稅收政策如何掌握，已經(jīng)成為海外發(fā)展石油物探企業(yè)迫切需要了解的問題。因為，在一些國家，稅務機關為石油物探企業(yè)開具的稅收憑證，只有稅務部門主管的簽字，而且簽字字跡模糊難以分辨;而在另外一些國家和地區(qū)，如中東地區(qū)、委內(nèi)瑞拉等國，對石油征稅由能源部門負責，能源部門無法開具稅務發(fā)票。同時，由于中國石油物探企業(yè)在境外投資開發(fā)石油項目多采取合作開發(fā)的模式，投資國稅務機關對合作區(qū)塊進行征稅時，是將區(qū)塊作為整體來征收稅款，一個區(qū)塊僅僅一張憑證。中國物探企業(yè)只能得到完稅憑證的復印件。在此現(xiàn)狀下，物探企業(yè)由于不能提供我國稅法要求的完稅憑證原件，無法與中國的稅收政策相結合。
二、石油物探企業(yè)稅收籌劃內(nèi)容
1、石油物探企業(yè)的整體籌劃。為了加強石油物探企業(yè)員工的財稅管理工作力度，做到合理依法繳稅、納稅，石油物探企業(yè)需要對財稅政策做系統(tǒng)充分的籌劃。石油物探企業(yè)的稅收籌劃是從企業(yè)的發(fā)展目標出發(fā)，為減輕石油物探企業(yè)總體稅收壓力、增加石油物探企業(yè)的稅后利潤而展開的策略性籌劃活動。在這種體系下，如果海外年度沒有采用公歷制，石油物探企業(yè)的境外年度利潤就可能出現(xiàn)尚未分配的情況。
2、石油物探企業(yè)還要輔之分級籌劃方法。集團公司的財稅部門要進一步加強研究國家宏觀調(diào)控政策和財稅制度變化對石油物探企業(yè)帶來的影響，并提出解決意見;及時準確地與國家財稅主管機構溝通協(xié)調(diào)，并反映石油物探企業(yè)納稅過程中遇到的困難;組織指導石油物探企業(yè)財稅管理工作和培訓工作，進行系統(tǒng)合理的財稅政策籌劃，制定嚴格的石油物探企業(yè)財稅管理制度和管理辦法，加強內(nèi)部監(jiān)管和外部調(diào)控。而與之相協(xié)調(diào)的石油物探企業(yè)子公司的財稅部門在財稅管理方面主要貫徹落實石油物探企業(yè)統(tǒng)一的財稅管理制度;及時反映石油物探企業(yè)遇到的納稅問題并提出意見及建議;按照石油企業(yè)的統(tǒng)一規(guī)劃進行具體的操作性管理與籌劃工作。
三、石油物探企業(yè)納稅籌劃應注意的問題
1、將納稅籌劃思想貫穿于石油物探企業(yè)全過程
石油物探企業(yè)領導要重視納稅籌劃。納稅籌劃作為一項系統(tǒng)細致的規(guī)劃性活動，必須依靠石油物探企業(yè)領導層的支持才能落實運營。由于企業(yè)主管部門的績效考核大多與利潤等指標掛鉤，節(jié)稅能力的大小一般并不在考核范疇之內(nèi)，因此石油物探企業(yè)領導對納稅籌劃不夠關注、動力不強。然而，隨著石油物探企業(yè)的發(fā)展，企業(yè)領導要構建“石油物探企業(yè)追求的是稅后效益的最大化”的意識，而不迷戀于毛利潤的最大化。合理的稅收籌劃可以有效增加石油物探企業(yè)稅后收益，其效果有時比改進石油物探企業(yè)經(jīng)營管理更直觀、更能夠得以體現(xiàn)。因而石油物探企業(yè)領導在實際工作中要支持納稅籌劃，及時有效地落實企業(yè)財務稅收工作。其次，石油物探企業(yè)要培養(yǎng)合格的納稅籌劃人員。納稅籌劃是一種高智商、高利潤的財務管理工作，它要求相關工作人員具有稅收管理、會計核算、財務等專業(yè)知識，并且系統(tǒng)了解、熟悉石油物探企業(yè)整個納稅、經(jīng)營、籌資活動，從而籌劃出不同的納稅方案，做出最優(yōu)質(zhì)的抉擇。
2、加強與國家稅務機構的溝通
目前，我國正處于社會主義市場經(jīng)濟轉軌時期，稅收法律、法規(guī)不夠健全，同時缺乏穩(wěn)定性。種種跡象表明了稅務機關在整個企業(yè)納稅籌劃有效性中具有舉足輕重的地位。因為在稅法構建不完善的領域中，稅務機關具有特殊的權利，而且整個企業(yè)的財務、稅務都要有納稅機關的支持。特別是石油物探企業(yè)經(jīng)過持續(xù)的重組改制，許多石油物探企業(yè)行為具有特殊性，因而有些地方與稅收機關的規(guī)定不一致，因此石油物探企業(yè)稅收籌劃人員保持與稅收管理機構進行溝通協(xié)商就更具有重要的意義。
本文通過對企業(yè)進行合理避稅的界定和方式選擇的分析，旨在使企業(yè)選擇策略，以便使廣大經(jīng)營者及會計人受到理解與重視。在稅法規(guī)定許可的范圍內(nèi)或不違反稅法的前提下，企業(yè)對經(jīng)營、投資、理財活動進行籌劃和安排，可取得節(jié)約稅收成本(savingtax)的稅收收益，以達到整體稅后利潤最大化。依法納稅是納稅人應盡的義務，而依法進行稅收籌劃已取得更大的稅收收益也是納稅人應有的權利。
[關鍵詞]企業(yè)避稅避稅策略稅收收益
ABSTRAC
Inthispaper,areasonabletaxforenterprisestochoosethedefinitionandanalysis,designedtoenablebusinessestochoosethestrategyinordertomakethemajorityofoperatorsandaccountingpeoplehavebeenunderstandingandimportance.Provisionsinthetaxlawsortheextentpermittedbythetaxlawdoesnotviolatethepremise,business-to-business,investment,financialactivities,planningandarrangementscanbemadecost-savingstax(savingtax)incometaxinordertoachievetheoverallafter-taxprofitmaximization.Law,payingtaxesistheobligationoftaxpayers,andtaxplanninginaccordancewiththelawhasbeenmadegreatergainstaxistherightofthetaxpayer.
[Keywords]corporatetaxavoidancestrategiestaxavoidancetaxbenefits
1避稅的界定
1.1據(jù)中國國家稅務總局調(diào)查
跨國公司每年“避稅”達幾百億元。隨著中國市場經(jīng)濟的發(fā)展及國內(nèi)經(jīng)營與國際慣例的接軌，避稅現(xiàn)象將越來越普遍。內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)都各有避稅秘方，雖然說避稅違反了稅收立法意圖，有悖于政府的稅收政策導向，但避稅并不違法，法律上存在合理避稅之說。正因如此，很多外資企業(yè)采取各種招術，以達合理避稅的目的。
1.2合法避稅
納稅人在稅收法規(guī)許可的范圍內(nèi)，利用合法的手段，通過經(jīng)營和財務活動的安排盡量減少納稅稅額。所以避稅是合法的。如果是非法的偷稅、漏稅另當別論，不屬于本文研究的范圍。
2企業(yè)避稅的策略
社會關系紛繁復雜，企業(yè)避稅的方式也千差萬別，各企業(yè)有各企業(yè)的方式和方法，而且，據(jù)筆者了解，絕大多數(shù)企業(yè)在現(xiàn)實生活中的避稅手段相當高明，可謂輕車熟路，總結起來無外乎有以下幾種方式：
2.1生產(chǎn)環(huán)節(jié)的避稅方法
2.1.1轉讓定價
1）通過在國外設分部在國內(nèi)加工制造的企業(yè)，總部有意提高原材料成本價格，增大負債，在售價不變的情況下，使收益減低，甚至出現(xiàn)虧損，在虧損后，還會增加投資，常年如此，稅務部門拿這種做法也無可奈何。這種做法被審計人員叫做“轉移定價”。
2）轉讓定價是現(xiàn)代企業(yè)特別是跨國公司進行國際避稅所借用的重要手段。在現(xiàn)代經(jīng)濟生活中，許多避稅活動，不論是國內(nèi)避稅還是國際避稅，都與轉讓定價有關。它們往往通過從高稅國向低稅國或避稅地以較低的內(nèi)部轉讓定價銷售商品和分配費用，或者從低稅國或避稅地向高稅國以較高的內(nèi)部轉讓定價銷售商品和分配費用，使國際關聯(lián)企業(yè)的整體稅收負擔減輕。如果充分利用國際避稅地，經(jīng)濟特區(qū)及稅收優(yōu)惠政策，通過轉讓定價法，將高稅區(qū)的公司的經(jīng)營所得通過壓低銷售價的方式轉入低稅區(qū)的公司之中，避稅效果更為明顯，當前跨國公司避稅主要采取這鐘方式。
2.1.2貸款高利率
1）利用專有技術等無形資產(chǎn)作價高于國際市場價格，或隱藏在設備價款中的一種手法。外商利用人們不了解設備和技術的真實價格，從中抬高設備價格和技術轉讓價格，將企業(yè)利潤向境外轉移。它們在抬高設備價款的同時，把技術轉讓價款隱藏在設備價款中，以躲避特許權使用費收入應納的預提稅。勞務收費標準“高進低出”。關聯(lián)企業(yè)之間相互提供服務或勞務，通常是境外公司收費高，境內(nèi)公司收費低甚至不收費。有的還虛列境外公司費用。
2）國際避稅地建公司
運用避稅港進行避稅是跨國納稅人減輕稅負增加收入的手段之一，而維持稅收制度在籌措國家財政資金方面的有效性，又是各國稅務當局面臨的重要任務之一。在跨國納稅人不斷運用避稅港的情況下，國家的稅收權益不斷遭到損害，稅收收入受到影響，稅收的公平原則也相應遭到破壞。因此，許多國家尤其是發(fā)達國家特別注意如何防止跨國投資經(jīng)營者運用避稅港從事避稅活動。
2.2投資環(huán)節(jié)避稅方法
2.2.1選擇投資企業(yè)類型的方法
1）投資企業(yè)類型選擇法是指投資者依據(jù)稅法對不同類型企業(yè)的稅收優(yōu)惠規(guī)定，通過對企業(yè)類型的選擇，以達到減輕稅收負擔的目的的方法。我國企業(yè)按投資來源分類，可分為內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)，對內(nèi)、外資企業(yè)分別實行不同的稅收政策；同一類型的企業(yè)內(nèi)部組織形式不同，稅收政策也不盡相同。因此，對不同類型的企業(yè)來說，其承擔的稅負也不相同。投資者在投資決策之前，對企業(yè)類型的選擇是必須考慮的問題之一。
2）內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)不僅在使用的稅率上明顯不同，同時，法律對外資企業(yè)又提供很多的優(yōu)惠政策，所以，通過改內(nèi)資企業(yè)為外資企業(yè)，披上外資企業(yè)的面紗，就可以輕松避開其所使用的高稅率。
3）另外，內(nèi)資企業(yè)統(tǒng)一按國家有關稅法規(guī)定繳納各項稅收，稅收負擔基本上趨于公平，但仍可以通過特殊的企業(yè)組織形式的選擇以達到避稅目的。所以，企業(yè)通過“掛羊頭賣狗肉”的方式也可以實現(xiàn)避稅的目的，當然，這種方式使用不當會存在是否合法的問題，有可能出現(xiàn)偷稅情形。
2.3選擇投資的方式的方法
2.3.1投資方式是指投資者以何種方式投資
一般包括現(xiàn)匯投資、有形資產(chǎn)投資、無形資產(chǎn)投資等方式。投資方式選擇法是指納稅人利用稅法的有關規(guī)定，通過對投資方式的選擇，以達到減輕稅收負擔的目的。
2.3.2企業(yè)外商投資
眾所皆知，絕大多數(shù)的企業(yè)形式，以外商投資企業(yè)為例，投資者都可以用貨幣方式投資，也可以用建筑物、廠房、機械設備或其他物件、工業(yè)產(chǎn)權、專有技術、場地使用權等作價投資。而為了鼓勵外國投資者投資，以便引進國外先進機械設備，以提高中國的生產(chǎn)和服務的質(zhì)量和科技含量，中國稅法規(guī)定，按照合同規(guī)定作為外國出資者的機械設備、零部件和其他物料，外資企業(yè)以投資總額內(nèi)的資金進口的機械設備、零部件和其他物料，以及經(jīng)審查批準，外資企業(yè)以增加資本新進口的國內(nèi)不能保證供應的機械設備、零部件和其他物料，可免征關稅和進口環(huán)節(jié)的增值稅。
2.3.3無形資產(chǎn)帶來的效益
不具有實物形態(tài)，但能給企業(yè)帶來經(jīng)濟效益，甚至可創(chuàng)造出成倍或更多的超額利潤。無形資產(chǎn)是指企業(yè)長期使用而沒有實物形態(tài)的資產(chǎn)，它包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、商譽等。投資者利用無形資產(chǎn)也可以達到避稅的目的。
2.3.4采取貨幣出資也同樣能達到避稅的目的
外國投資者在投資總額內(nèi)或以追加投入的資本進口機械設備、零部件等可免征關稅和進口環(huán)節(jié)的增值稅。
2.4選擇投資產(chǎn)業(yè)的方法
2.4.1選擇投資產(chǎn)業(yè)的方法
投資者根據(jù)國家產(chǎn)業(yè)政策和稅收優(yōu)惠規(guī)定，通過對投資產(chǎn)業(yè)的選擇，以達到減輕稅負的目的方法。具體來說，不同的投資產(chǎn)業(yè)使用的稅收優(yōu)惠不太一樣，我們國家的稅法提供的稅收優(yōu)惠，主要是針對外商投資企業(yè)，在一定的年限內(nèi)享受減免稅收的待遇。所以選擇設立外商投資企業(yè)也是合理避稅的方式之一。
2.4.2新稅法的頒布實施
將減免稅的權力收歸國務院，避免了減免稅過多過亂的現(xiàn)象。同時，稅法又以法律的形式規(guī)定了各種稅收優(yōu)惠政策，如：高新技術開發(fā)區(qū)的高新技術企業(yè)減按15%的稅率征收所得稅；新辦的高新技術企業(yè)從投產(chǎn)年度起免征所得稅2年；利用“三廢”作為主要原料的企業(yè)可在5年內(nèi)減征或免征所得稅；企事業(yè)單位進行技術轉讓以及與其有關的咨詢、服務、培訓等，年凈收入在30萬元以下的暫免征所得稅等。
2.4.3企業(yè)也可以生產(chǎn)出口產(chǎn)品，從而享受稅收優(yōu)惠
中國稅法規(guī)定，對報關離境的出口產(chǎn)品，除國家規(guī)定不能退稅的產(chǎn)品外，一律退還已征的增值稅和消費稅。出口退稅的產(chǎn)品，按照國家統(tǒng)一核定的退稅稅率計算退稅。
2.5選擇投資地點的方法
2.5.1虛設常設經(jīng)營機構
很多投資經(jīng)營企業(yè)利用特區(qū)或經(jīng)濟開發(fā)區(qū)的各項優(yōu)惠政策，在名義上將企業(yè)設在特區(qū)或經(jīng)濟開發(fā)區(qū)，實際業(yè)務活動則不在或不主要在區(qū)內(nèi)進行。這樣該企業(yè)在非特區(qū)獲得的經(jīng)營收入或者業(yè)務收入，就可以享受特區(qū)或經(jīng)濟開發(fā)區(qū)的稅收減免照顧，特區(qū)或經(jīng)營開發(fā)區(qū)境外的利潤所得就可以向境內(nèi)企業(yè)總部轉移而減少納稅。
2.5.2虛設信托財產(chǎn)
使委托人按其意旨行事，形成委托人與信托財產(chǎn)的分離，但信托財產(chǎn)的經(jīng)營所卻歸在國際低稅區(qū)、特區(qū)或經(jīng)營開發(fā)區(qū)的企業(yè)名下，以達到逃避納稅義務的目的。
3成本費用環(huán)節(jié)避稅方法
3.1材料計算法
材料計算法是指企業(yè)在計算材料成本時，為使成本值最大所采取的最有利于企業(yè)本身的成本計算方法。材料是企業(yè)產(chǎn)品的重要組成部分，材料價格是生產(chǎn)成本的重要部分，因此，材料價格波動必然影響產(chǎn)品成本變動。但是在材料市場價格處于經(jīng)常變動的情況下，材料費用如何計入成本，直接影響當期成本值的大小；通過成本影響利潤，進而影響所得稅的大小。一般來說，材料價格總是不斷上漲的，如果企業(yè)采取讓后進的材料先出去，計入成本的費用就高，否則勢必使計入成本的費用相對較低。如果企業(yè)正處所得稅的免稅期，企業(yè)獲得的利潤越多，其得到的免稅額就越多，這樣，企業(yè)就可以通過選擇先進的材料先出去以計算材料費用，以減少材料費用的當期攤入，擴大當期利潤；相反，如果企業(yè)正處于征稅期，其實現(xiàn)利潤越多，則繳納所得稅越多，那么，企業(yè)就可以選擇后進的材料先出去，將當期的材料費用盡量擴大，以達到減少當期利潤，少繳納所得稅的目的。
3.2折舊計算法
折舊是固定資產(chǎn)在使用過程中，通過逐漸損耗(包括有形損耗和無形損耗)而轉移到產(chǎn)品成本或商品流通費中的那部分價值。折舊的核算是一個成本分攤的過程，即將固定資產(chǎn)取得成本按合理而系統(tǒng)的方式，在它的估計有效使用期間內(nèi)進行攤配。企業(yè)可以選擇不同的折舊方法，不同的折舊方法對于固定資產(chǎn)價值補償和實物補償時間會造成早晚不同，不同折舊方法導致的年折舊額提取直接影響到企業(yè)利潤額受沖減的程度，因而造成累進稅制下納稅額的差異及比例稅制下納稅義務承擔時間的差異。企業(yè)正是利用這些差異來比較和分析，以選擇最優(yōu)的折舊方法，達到最佳稅收效益。
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致謝
本論文設計在（）老師的悉心指導和嚴格要求下業(yè)已完成，從課題選擇到具體的寫作過程，無不凝聚著（）老師的心血和汗水，在我的畢業(yè)論文寫作期間，（）老師為我提供了種種專業(yè)知識上的指導和一些富于創(chuàng)造性的建議，沒有這樣的幫助和關懷，我不會這么順利的完成畢業(yè)論文。在此向丁老師表示深深的感謝和崇高的敬意。
在臨近畢業(yè)之際，我還要借此機會向在這四年中給予了我?guī)椭椭笇У乃欣蠋煴硎居芍缘闹x意，感謝他們四年來的辛勤栽培。不積跬步何以至千里，各位任課老師認真負責，在他們的悉心幫助和支持下，我能夠很好的掌握和運用專業(yè)知識，并在設計中得以體現(xiàn)，順利完成畢業(yè)論文。
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[64]孫欽平.海信集團ERP系統(tǒng)的開發(fā)與應用——物料管理模塊的實施[D].山東大學，2005（4）.
【論文關鍵詞】會計規(guī)定；稅收規(guī)定；涉稅風險
稅收的無償性及強制性決定了稅法的執(zhí)行結果總是偏向于國家稅收。企業(yè)所得稅等法律法規(guī)在企業(yè)涉及稅務處理時，如果會計制度、會計準則的規(guī)定與稅法不一致，要以稅法的規(guī)定為準。企業(yè)的財務人員對會計制度和會計準則的熟悉程度遠遠高于稅法，而兩者的處理方式存在沖突，致使很多企業(yè)在繳納稅款上出現(xiàn)偏差，增加了企業(yè)的企業(yè)的稅款、罰款、滯納金等經(jīng)濟風險，情節(jié)嚴重的還可能被追究刑事責任。因而會計人員在會計核算時嚴格按照會計制度和會計準則的規(guī)定，提供真實反映企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計信息，供利益攸關者決策使用；但當會計與稅收規(guī)定不一致時，應以稅法規(guī)定為準處理涉稅事宜。
我所在的企業(yè)是一個國有中型工業(yè)企業(yè)，為增值稅一般納稅人。企業(yè)歷史較長、負擔較重，企業(yè)辦社會現(xiàn)象嚴重，產(chǎn)品銷路還可以。財稅處理的差異很多，集中體現(xiàn)在價外費用的處理，居民用水、煤氣、電的處理，非生產(chǎn)經(jīng)營單位管理，進項稅發(fā)票的管理，廢舊物資管理，關聯(lián)企業(yè)交易的稅收管理，稅收優(yōu)惠政策的利用，混合銷售與兼營非應稅勞務的劃分，稅務稽查的應對等方面。本人結合在實際工作中的具體做法，與同行分享，不當之處，敬請指正。
一、價外費用的處理
價外費用是指在貨物銷售之外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、返還利潤、獎勵費、違約金、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費、代收款項、代墊款項及其各種性質(zhì)的價外費用。稅法規(guī)定：價外費用，無論其會計制度如何核算，均應并入銷售額計算交納增值稅。
我公司日常產(chǎn)品銷售火車發(fā)運較多，客戶把產(chǎn)品運送到站所需款項全部轉到公司，發(fā)生的一切費用由該公司支付。火車發(fā)貨涉及主產(chǎn)品外的其他費用，有本單位提供的麻繩費、蓬布租金、鐵路專用線過軌費以及車間人員裝車費，由附近農(nóng)村裝車隊提供的裝車費，由個人提供的送蓬布費，有保險公司的保險費，有火車站車務段收取位的費。會計核算時把本單位提供的麻繩費、蓬布租金全部隨主產(chǎn)品繳納增值稅。對所有代收的款項均計入“其他應付款”科目，并全額支付給了各單位。
按稅法規(guī)定，這樣處理的結果，不僅本單位提供的麻繩費、蓬布租金、鐵路專用線過軌費以及車間人員裝車費要全部隨主產(chǎn)品繳納增值稅，而且所有代收的款項均應隨同主產(chǎn)品繳納增值稅。
針對上述情況，本人的建議做法是：
（一）將本單位提供的麻繩費、蓬布租金、鐵路專用線過軌費由子公司-物流公司負責，我公司只負責主產(chǎn)品的銷售與貨款收取。這樣一來，我公司只繳納主產(chǎn)品的增值稅，物流公司的麻繩款繳納增值稅，蓬布租賃費、鐵路過軌費繳納營業(yè)稅。
（二）車間人員裝車費單獨注冊個裝車隊，領取裝卸費發(fā)票，只需按3%的稅率交納營業(yè)稅即可。
（三）取消代收款項，和客戶簽訂合同時只包含主產(chǎn)品，其他費用可以代為辦理，但必須由客戶單獨付款、單獨取得發(fā)票。
二、居民用水、煤氣、電的處理
我公司遠離市區(qū)，不僅要生產(chǎn)經(jīng)營，還要兼管職工的生活。職工生活區(qū)的一切服務都由企業(yè)負責，再向職工收取費用。
稅法規(guī)定：納稅人將外購貨物用于非應稅部門的應轉出進項稅額，將自產(chǎn)產(chǎn)品用于非應稅部門的應視同銷售，交納增值稅。我公司將非生產(chǎn)用用水、煤氣、電均記入了管理費用，收取款項時直接沖減了管理費用。稅務稽查時往往認為外購的水電氣在計入管理費用時就應該作進項稅額轉出或提取銷項稅額處理，實際上計入管理費用的水電氣不僅是職工用的，而且還有辦公用的。
針對這種情況，建議將職工生活區(qū)用的水電氣一律計入“其他業(yè)務支出”科目，待按表收取水電氣后再計入“其他業(yè)務收入”科目，并提取銷項稅額，水、煤氣按13%的稅率提取，電按17%稅率提取，因收取的職工款項為含稅收入，應換算成不含稅收入計算。
三、非生產(chǎn)經(jīng)營單位管理
我公司有職工食堂、幼兒園、賓館、物業(yè)管理，全部在一個帳套核算，這樣就造成了原始發(fā)票混亂，如職工食堂、幼兒園采購的東西大都是二聯(lián)單、白條，在計算企業(yè)所得稅時不允許扣除；另外象幼兒園、職工食堂免企業(yè)所得稅的也都并入收入交納了企業(yè)所得稅。物業(yè)管理所需材料又領用企業(yè)倉庫材料，進行稅額轉出較多。
針對上述情況，建議作如下處理：
（一）職工食堂單獨設帳套管理，和企業(yè)以往來賬聯(lián)系，職工食堂免稅，相對來說單獨核算。
（二）幼兒園、物業(yè)管理的收付款等業(yè)務也從企業(yè)脫離，讓他們自主經(jīng)營、自負盈虧，按約定需付給他們的工資或其他補助可從企業(yè)福利費支出。
（三）企業(yè)的賓館單獨辦理營業(yè)執(zhí)照及稅務登記帳，和企業(yè)的一切往來規(guī)范運行，賓館只繳納營業(yè)稅。
四、進項稅發(fā)票的管理
進項稅是構成增值稅的重要部分，也是歷次稅務機關稽查的重點。企業(yè)掙錢不容易，但進項稅發(fā)票的管理不善往往就給企業(yè)帶來了資金損失。經(jīng)辦會計往往只重視進項稅發(fā)票的認證，認為認證即可抵扣。而忽略了對進項稅發(fā)票管理，財務記賬的進項稅往往和認證抵扣的進項稅不相符，發(fā)票傳遞不及時，材料入庫較慢，有的進項稅發(fā)票超過了認證期限。
針對上述情況，建議作如下處理：
（一）要強調(diào)對進項稅發(fā)票的取得，要求采購所有物資都從增值稅一般納稅人單位采購，應取得增值稅專用發(fā)票必須取得增值稅發(fā)票。
（二）要加強對進項稅發(fā)票的審核，堅持發(fā)票開具方與貨款掛賬名稱、貨款支付名稱一致，杜絕不合格、不合理的發(fā)票流入。
（三）對稅法規(guī)定的免稅商品，或者購進用于消費的商品，即使開具增值稅專用發(fā)票也不得抵扣。
（四）把好材料的出庫關，對已抵扣稅款的材料，出庫時用于外銷、職工福利、個人消費或如幼兒園等非生產(chǎn)經(jīng)營性部門的一律要視同銷售，按市場價格計算銷項稅。
（五）嚴格增值稅發(fā)票的傳遞程序，從業(yè)務員取得發(fā)票辦理入庫，到審計人員進行價格審計，再到各級領導簽字審批，最終到財務部記賬、送交稅務會計抵扣，都要有時限要求，并且有臺賬記錄、經(jīng)辦人員簽字。
（六）加強進項稅發(fā)票的核對，財務賬面和已抵扣發(fā)票稅額不相符時不要急于結賬，一定要找清原因后再結賬。
五、廢舊物資管理
我公司廢品收入較多，一個月就有二百余萬元，廢品品種也較多。企業(yè)成立了廢舊物資管理部門，專門負責企業(yè)的下腳料、廢油、煤灰、廢舊固定資產(chǎn)的收集與銷售，在對外開具普通發(fā)票時，銷貨名稱一律寫成了“廢品”，會計人員按17%的稅率計提了銷項稅額。
根據(jù)財稅[2009]9號文件，一般納稅人銷售自己使用過的屬于條例第十條規(guī)定的不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)，按照簡易辦法依照4%征收率減半征收增值稅。于是建議要求企業(yè)今后應當分別核算廢品收入，對報廢的固定資產(chǎn)或轉讓的舊固定資產(chǎn)，收到款項時應記入“固定資產(chǎn)清理”科目的貸方，并按4%征收率減半計算交納增值稅，銷售煤灰、煤渣等廢舊物資一律按17%的稅率計提銷項稅額。
六、關聯(lián)企業(yè)交易的稅收管理
我公司將生產(chǎn)過程中的一部分水煤氣、蒸汽直接銷售給了關聯(lián)企業(yè)，水煤氣、蒸汽市場價格不明顯，雖然當時雙方確定價格并不低，但長時間價格未進行調(diào)整，且企業(yè)處于行業(yè)虧損狀態(tài)，成本高于銷售價格。稅務機關往往就此事進行評估、稽查，企業(yè)雖認為沒有少繳納增值稅，但依照稅法就得補稅、罰款。
針對上述情況，建議企業(yè)與稅務機關達成預約定價安排。按稅法規(guī)定，企業(yè)在同時滿足年度發(fā)生的關聯(lián)交易金額在4000萬元人民幣以上、依法履行關聯(lián)申報義務和按規(guī)定準備、保存和提供同期資料三個條件時，可以與稅務機關就未來年度關聯(lián)交易的定價原則和計算方法通過預備會談、正式申請、審核評估、磋商、簽訂安排和監(jiān)控執(zhí)行等程序達成包括單邊、雙邊和多邊等形式的預約定價安排。預約定價安排自企業(yè)提交正式書面申請年度的次年起3至5個連續(xù)年度有效，在此期間，只要企業(yè)遵守安排的全部條款及其要求，各地國家稅務局、地方稅務局均按照安排內(nèi)容執(zhí)行。既然我公司存在金額較大的關聯(lián)交易，且該項關聯(lián)交易已引起稅務機關的注意，就應努力與稅務機關達成預約定價安排，避免企業(yè)關聯(lián)交易稅收風險。
七、稅收優(yōu)惠政策的利用
我公司生產(chǎn)有免稅產(chǎn)品，在經(jīng)營方面，免稅產(chǎn)品銷售方法和應稅產(chǎn)品一樣，沒有充分利用優(yōu)惠政策來為企業(yè)服務。稅務會計師從和客戶簽訂銷售合同時籌劃，要求以產(chǎn)品送到價格“一票制”結算，即只給客戶開具一張產(chǎn)品發(fā)票，運雜費等由企業(yè)承擔并加到產(chǎn)品銷售價格內(nèi)。這樣企業(yè)發(fā)生的運雜費等不用繳納任何稅款，將該費用計入“營業(yè)費用”，雖然價格提高了，但相應的“營業(yè)費用”也增加了，不影響企業(yè)所得稅。
八、混合銷售與兼營非應稅勞務的劃分
增值稅暫行條例規(guī)定：一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應稅勞務，為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當征收增值稅；納稅人兼營非應稅勞務的，應分別核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額。不分別核算或者不能準確核算的，其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅。
我公司有一個建安分廠，該廠除為本企業(yè)提供檢修服務外，還對外進行機加工、吊裝等業(yè)務，并且到外地提供安裝、維護設備勞務。會計人員將其全部收入計入了“其他業(yè)務收入-建安分廠收入”，雖然建安分廠提供的有非應稅勞務，但按規(guī)定不能分別核算，就得計征增值稅。
為減少稅收支出、合理納稅，建議企業(yè)對建安分廠實行單獨核算，將其變成獨立法人的子公司。這樣不僅方便了建安分廠對外業(yè)務發(fā)展，而且建安分廠提供的業(yè)務主要是設備維護、吊裝等，為營業(yè)稅納稅人，只需交納營業(yè)稅，不用繳納增值稅。
九、稅務稽查的應對
[論文摘要]網(wǎng)絡交易本質(zhì)上是銷售行為，應該依法納稅，研究 企業(yè) 網(wǎng)絡交易稅收征管問題已經(jīng)勢在必行。本文在分析我國企業(yè)網(wǎng)絡交易所產(chǎn)生的稅收問題的基礎上，從我國現(xiàn)行的稅收制度出發(fā)，提出相應的對策措施，以解決網(wǎng)絡交易的稅收難題。
一、我國網(wǎng)絡交易的現(xiàn)狀
網(wǎng)絡交易是一種全新的商業(yè)模式。在網(wǎng)絡中推銷商品并進行貨款結算。這種交易快捷、方便的營銷手段正逐漸被人們所接受。企業(yè)網(wǎng)絡交易對于傳統(tǒng)商務而言是一次質(zhì)的飛躍，它突破了時空的限制。促進了 經(jīng)濟 全球化 發(fā)展 的進程。據(jù)it市場研究公司(idc)的調(diào)研數(shù)據(jù)顯示：2007年，
三、完善我國 網(wǎng)絡 交易稅收的對策
(一)完善現(xiàn)行稅法，補充有關針對網(wǎng)絡貿(mào)易的稅收條款
目前我國尚沒有與 企業(yè) 網(wǎng)絡交易相配套的稅收方面的 法律 規(guī)定，使得網(wǎng)絡稅收問題具有不確定性。因此，借鑒國際經(jīng)驗，以現(xiàn)行稅法為基礎，對企業(yè)網(wǎng)絡交易中的納稅義務人、課稅對象、納稅環(huán)節(jié)、納稅地點、納稅期限等稅制的各要素給予明確的界定，以確保建立公平的稅收法制環(huán)境。
建立專門的企業(yè)網(wǎng)絡交易登記制度，使用企業(yè)網(wǎng)絡交易專用發(fā)票，確立 電子 申報納稅方式，明確電子申報數(shù)據(jù)的法律效力；確立電子票據(jù)和電子賬冊的法律地位，明確征納雙方的權利、義務和法律責任。例如，我國可以立法規(guī)定網(wǎng)上交易者應經(jīng)工商部門和其他有關部門的注冊批準，因為如果沒有相關登記，稅務部門根本無從查起。同時我國應加快制定鼓勵電子商務 發(fā)展 的財稅政策，加快研究制定電子商務稅費優(yōu)惠政策，加強電子商務的稅費管理。
針對網(wǎng)絡貿(mào)易的特征，重新界定居民、所得來源地、商品、勞務、特許權轉讓等互聯(lián)網(wǎng)稅收概念的內(nèi)涵和外延，重點修改與網(wǎng)絡貿(mào)易關系重大的流轉稅、所得稅法。流轉稅主要包括增值稅、營業(yè)稅和消費稅。首先，增值稅法中要增加有形貿(mào)易(離線交易)的征稅規(guī)定，明確貨物銷售，包括一切有形動產(chǎn)，不論這種有形動產(chǎn)通過什么方式實現(xiàn)，都征收增值稅；其次，營業(yè)稅法的修訂，把網(wǎng)上服務歸結于營業(yè)稅范圍，計入服務業(yè)，按服務業(yè)征稅，而將在線交易明確為“特許權”，按“轉讓無形資產(chǎn)”的稅目征稅；再次，相應的所得稅也應適當調(diào)整，如因網(wǎng)絡貿(mào)易引起的所得稅稅基在國家之間任意發(fā)生轉移，造成國際避稅，給國家之間的稅收利益分配帶來嚴重的沖擊，因此網(wǎng)絡貿(mào)易在所得稅法中的完善成為稅法修訂的另一方面。建立健全的企業(yè)網(wǎng)絡交易稅收制度能夠規(guī)范網(wǎng)絡交易市場，促進良性的競爭市場，使其健康地發(fā)展起來。
(二)建立完善的計征和稽核網(wǎng)路系統(tǒng)，實現(xiàn)征稅自動化
為適應網(wǎng)絡 經(jīng)濟 的“無紙化”，必須盡快建立電子納稅申報制度。征稅機構必須首先實現(xiàn)電子化、網(wǎng)絡化，并使自己的網(wǎng)絡和銀行、海關、工商、網(wǎng)絡營銷者的私人網(wǎng)絡甚至國外稅務機構的網(wǎng)絡連通，建立完善的計征和稽核網(wǎng)路系統(tǒng)，實現(xiàn)征稅自動化。全國從國稅總局到省、地市、縣四級建立一個統(tǒng)一計征和稽核網(wǎng)路系統(tǒng)，通過 計算 機網(wǎng)絡和該系統(tǒng)實現(xiàn)稅務機關對企業(yè)網(wǎng)絡交易及電子商務經(jīng)營狀況的嚴密監(jiān)視。計征和稽核網(wǎng)路系統(tǒng)可以減少征稅成本和工作量，增強稅務部門的征稅效率和監(jiān)管力度。而納稅人則不出門就可以通過該系統(tǒng)進行報稅和繳納稅款。同時，稅務局與銀行實現(xiàn)了稅銀聯(lián)網(wǎng)，保證了稅款能及時上繳國庫。
稅務部門應當加大稅收征管科研投入力度，從硬件、軟件和人才上改善監(jiān)控條件，提高硬件的先進程度和軟件的智能程度，建立備案、核算、代扣代繳等稅收征管制度，開發(fā)自動征稅軟件等專業(yè)軟件，利用高科技技術來鑒定網(wǎng)上交易，審計追蹤電子商務活動流程，簡化納稅登記、申報和納稅程序，對電子商務實行有效稅收征管。
(三)在互聯(lián)網(wǎng)上設立稅收監(jiān)控中心
稅務部門可以在互聯(lián)網(wǎng)上設立一個稅收監(jiān)控中心。要求企業(yè)提供有關的合法身份證明和銀行賬戶信息、稅務登記證等資料，與提供網(wǎng)上支付手段的銀行、交易雙方的認證機構等部門聯(lián)網(wǎng)。當買方企業(yè)登錄到賣方企業(yè)主頁的網(wǎng)站，選購商品，通過賣方主頁的交易平臺進行交易，要求每一筆交易都被實時地傳送到稅收監(jiān)控中心。通過該中心，反饋信息給買方，保障買方合法的權益，同時也能令賣方(網(wǎng)絡交易企業(yè))順利完成電子票據(jù)的生成，以此無紙憑證進行繳稅。稅務部門通過在互聯(lián)網(wǎng)上的稅收監(jiān)控中心，提供統(tǒng)一的計算機發(fā)票管理系統(tǒng)，將發(fā)票系統(tǒng)與企業(yè)的電子商務交易平臺實行對接，掌握網(wǎng)絡交易賣方進貨渠道、進貨量、進貨價格等信息。這樣，稅務部門聯(lián)合物流公司、倉庫、銀行等各個環(huán)節(jié)通過交易平臺的稅控裝置，獲得了納稅人真實的網(wǎng)上交易數(shù)據(jù)，就可以監(jiān)控網(wǎng)絡交易的應納稅額，實現(xiàn)網(wǎng)上交易數(shù)據(jù)共享機制，加強了網(wǎng)絡交易平臺的征稅管理。
(四)完善征納雙方共享的網(wǎng)絡交易稅務管理平臺
由于企業(yè)網(wǎng)絡交易能在世界各地瞬間完成傳遞與計算機自動處理，原材料采購、產(chǎn)品生產(chǎn)、需求與銷售、銀行匯兌、保險、貨物托運及納稅申報等過程無需人員干預，在最短時間內(nèi)完成。因此，它要求稅務、財務管理從管理方式上，能夠實現(xiàn)業(yè)務協(xié)同、遠程處理、在線管理、集中式管理模式。
論文關鍵詞：進項稅額轉出；應交增值稅；非正常損失；購進貨物；會計；稅法
我國《增值稅暫行條例》規(guī)定：（1）企業(yè)購進的貨物及在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失；（2）納稅人購進貨物或應稅勞務改變用途（如用于非應稅項目、免稅項目、集體福利或個人消費等）；其已抵扣的進項稅額必須轉出，不得從銷項稅額中作抵扣。進項稅額之所以要轉出，是因為原來購進的貨物或應稅勞務不能產(chǎn)生增值稅銷項稅額，已抵扣的進項稅額失去了抵扣的來源。但在一些特殊情況下發(fā)生的損失到底是否非正常損失，以及如何轉出已抵扣的進項稅額，轉出多少，在實務中是需要企業(yè)財務人員進行分析、研究和判斷的。本文就以下幾種情況對增值稅進項稅額轉出賬務處理進行探討解析。
一、存貨購進短缺毀損進項稅額轉出
（一）企業(yè)購進原材料如果發(fā)生短缺毀損應分別按情況處理。情況一：屬于運輸途中的合理損耗，如：購入中的自然損耗，即正常損失，材料按實際成本結轉入庫，原材料的總成本不變，但原材料的單位成本提高，其進項稅額不作轉出處理。情況二：屬于購入中的不合理損耗，即非正常損失，在尚未查明原因前，損失的成本及其進項稅額轉入“待處理財產(chǎn)損溢”賬戶，待查明原因后再作相關的賬務處理。關于非正常損失，根據(jù)增值稅暫行條例實施細則規(guī)定，非正常損失是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中正常損耗外的損失，包括：1、自然災害損失；2、因管理不善造成存貨被盜、丟失、發(fā)生霉爛質(zhì)變等損失；3、其他非正常損失。稅法對非正常損失采用的是“正列舉”的方法，稅法沒有列舉的就不屬于非正常損失范疇。因此企業(yè)購進原材料如果發(fā)生短缺毀損，財會人員首先應正確判斷存貨的損失性質(zhì)，即正常損失或是非正常損失，然后再按相關的會計核算方法進行賬務處理。
例1：甲公司是增值稅一般納稅人，12日從乙公司購入A材料，增值稅專用發(fā)票上注明：材料數(shù)量500千克，單價200元，金額100000元，增值稅額為17000元。另支付運輸費300元（可按7%的扣除率計算進項稅額）。15日材料驗收入庫，發(fā)現(xiàn)短缺20千克，屬于不合理損耗，原因待查。
（二）首先該筆經(jīng)濟業(yè)務已明確了短缺屬于不合理損耗（非正常損失），該業(yè)務的賬務處理是：1、在查明原因之前先將A材料的實際采購成本為100000+300×93%=100279元，借記“在途物資”賬戶，購買材料所支付的進項稅額為17000+300×7%=17021元，借記“應繳稅費—應交增值稅(進項稅額)”賬戶，貸記“銀行存款”等相關賬戶。此步驟不涉及進項稅額轉出；2、核算入庫材料的實際成本，由于是購料階段發(fā)生短缺毀損，短缺材料不應負擔該批材料的運雜費用。所以短缺材料成本為20×200=4000元，驗收入庫材料成本為100279－4000=96279元，進項稅額轉出為4000×17%=680元，賬務處理為：
（1）借：原材料—A材料96279.00
貸：在途物資96279.00
（2）借：待處理財產(chǎn)損溢—待處理流動資產(chǎn)損溢4680.00
貸：在途物資4000
應繳稅費—應交增值稅(進項稅額轉出)680.00
從以上賬務處理可以看出，企業(yè)實際只可抵扣的進項稅額是16341元，而不是17021元，從企業(yè)的角度來看，企業(yè)的稅負增加了，但從稅法上來講是符合規(guī)定的。
二、存貨盤虧進項稅額轉出
《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)存貨應定期進行盤點，盤虧的存貨在查明原因之前，其成本應轉入“待處理財產(chǎn)損溢”賬戶。而盤虧存貨的進項稅額是否應同時轉入“待處理財產(chǎn)損溢”賬戶，《企業(yè)會計制度》沒有明確說明，在財會字\[1993\]83號文《關于增值稅會計處理的規(guī)定》規(guī)定：企業(yè)購進的貨物、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失，其進項稅額應通過“應交稅費—應交增值稅（進項稅轉出）”轉入相關科目，借記“待處理財產(chǎn)損溢”等科目。但在存貨尚未查明原因前，財務人員并不能確定盤虧的存貨是否屬于非正常損失，而如果是正常損耗，其進項稅額不需要轉出。如果在查明原因前將盤虧存貨的進項稅全部轉出，有可能造成企業(yè)要多繳增值稅，會損害到企業(yè)的利益。因此筆者認為，存貨在盤虧時只應將盤虧的存貨成本轉入“待處理財產(chǎn)損溢”賬戶，至于其相應的進項稅額，待查明原因之后再確定是否轉出。至于以什么作為基數(shù)計算轉出的進項稅額，2009年財稅主管部門下發(fā)的《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》財稅\[2009\]57號文規(guī)定：對企業(yè)毀損、報廢的存貨，以其存貨的成本減除殘值后的余額作為基數(shù)，計算發(fā)生非正常損失需要轉出的進項稅額。該文規(guī)范了企業(yè)資產(chǎn)損失稅務處理辦法及程序，資產(chǎn)損失稅務處理的正確與否，直接影響到稅務機關對企業(yè)資產(chǎn)損失的認定結果和稅收負擔。在實務中企業(yè)許多資產(chǎn)損失稅務處理失誤之處，不在于處理辦法和程序不當，而在于對資產(chǎn)損失稅務處理存在著不少誤區(qū)，即把正常損失當成非正常損失處理，或把非正常損失均認為是正常損失，前者涉及的進項稅額不該轉出卻作了轉出處理，即增加了企業(yè)增值稅負擔，又在稅務機關審批時得不到認可，產(chǎn)生不必要的稅務糾紛。而后者應轉出卻不作轉出處理，往往造成企業(yè)存在少繳稅款的稅務風險。
三、購進貨物或應稅勞務改變用途進項稅額轉出
購進貨物改變用途通常是指購進的貨物在沒有經(jīng)過任何加工的情況下，對內(nèi)改變用途的行為。如用于非應稅項目、免稅項目、集體福利或個人消費等行為，其已抵扣的進項稅額應轉出。根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定：（一）納稅人在能夠準確劃分不得抵扣的進項稅，則可將所耗用存貨按購進時已抵扣的進項稅額轉出；（二）無法準確確定應轉出進項稅額的，則按所耗用存貨的實際成本計算要轉出的進項稅額。企業(yè)如果采用第二種方法，其計算出來的結果一般要大于第一種，因為一方面存貨的實際成本不但包括了買價，還包括了存貨的采購費用；另一方面，所耗用的存貨可能同時適用了不同的稅率，比如適用了17%的稅率和7%的扣除率（運輸費）。如果改變用途的存貨無法準確劃分其實際成本里含有多少買價、雜費及運輸費，用實際成本作為基數(shù)乘以17%稅率計算轉出增值稅進項稅額，計算結果不是很合理，會加重企業(yè)稅收負擔，因為實際成本里含有的運輸費是以7%扣除率計算進項稅額的。由此可見會計核算的準確與否對企業(yè)納稅的影響有多重要。
例2：某企業(yè)所屬的職工食堂維修領用原材料一批，其實際采購成本6000元（含運輸費，運輸費按7%扣除率計算進項稅）。
按第一種方法計算轉出的進項稅額：假設領用材料的實際成本含有100元的運輸費，則要轉出的進項稅額為﹙6000－100﹚×17%﹢100×7%＝1010元。
按第二種方法計算轉出的進項稅額：假設不能準確劃分領用材料成本里含有運輸費多少，那么核算時只能以所領用材料的實際成本計算要轉出的進項稅額，即6000×17%＝1020元。
兩種計算結果比較：后者大于前者，意味著企業(yè)要多繳納增值稅，后者計算增加了企業(yè)的稅負，影響到企業(yè)的利益。所以企業(yè)財會人員、辦稅人員應該盡可能準確劃分不得抵扣的進項稅，以避免少繳稅或多繳稅現(xiàn)象的發(fā)生。
四、正確區(qū)分視同銷售和進項稅額轉出
對于某些視同銷售行為，實際上往往不是真正的銷售行為，企業(yè)不會由于此項視同銷售行為而取得銷售收入，增加貨幣流量，在賬務處理中也往往不作銷售處理，只按成本轉賬。但實際操作中視同銷售行為和不得抵扣銷項稅額行為往往很容易產(chǎn)生混淆，甚至有些教材也產(chǎn)生這方面的錯誤。某財務會計教材在講解進項稅額轉出時舉了這樣一個例子：
例3：某企業(yè)購進原材料一批，購進成本15萬元，進項稅額2.55萬元，均已登記入賬。后來企業(yè)將該批原材料改變用途，用于對外投資。企業(yè)作了如下賬務處理：
借：長期股權投資175500
貸：原材料150000
應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉出）25500
按照稅法規(guī)定，企業(yè)將購買的貨物用于對外投資，應視同對外銷售行為。雖然從會計角度看屬于非貨幣性資產(chǎn)交易，會計核算遵照非貨幣性資產(chǎn)交易準則進行會計處理。但是無論會計上如何處理，只要稅法規(guī)定需要交納增值稅的，應當計算需交納的增值稅。而不是作進項稅額轉出處理。因此該例子的講解是錯誤的。正確的處理是：以該批原材料當月同類貨物平均銷售價格或最近時期同類貨物的平均銷售價格作參考計算其增值稅銷項稅額，或者按組成計稅價格確定其銷售額，計算其銷項稅額。組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率），1993年12月28日國家稅務總局的《增值稅若干具體問題的規(guī)定》規(guī)定了成本利潤率為10%。假設該企業(yè)的成本利潤率為10%，則該批原材料的組成計稅價格=150000×（1+10%）=165000（元），銷項稅額=165000×17%=28050（元）。賬務處理為：
（1）借：長期股權投資193050
貸：其他業(yè)務收入165000
應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）28050
（2）借：其他業(yè)務成本150000
論文關鍵詞：企業(yè)年金,稅收優(yōu)惠,國際比較
一、背景介紹
2009年底，國稅函[2009]694號關于企業(yè)年金個人所得稅征收管理有關問題的通知中，結合《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例的有關規(guī)定，將有關問題明確如下[2]：
一、企業(yè)年金的個人繳費部分，不得在個人當月工資、薪金計算個人所得稅時扣除；
二、企業(yè)年金的企業(yè)繳費計入個人賬戶的部分，應視為個人一個月的工資、薪金（不與正常工資、薪金合并），不扣除任何費用，按照“工資、薪金所得”項目計算當期應納個人所得稅款。
同時，財稅[2009]27號關于補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費有關企業(yè)所得稅政策問題的通知中規(guī)定：自2008年1月1日起，企業(yè)根據(jù)國家有關政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標準內(nèi)的部分，在計算應納稅所得額時準予扣除；超過的部分，不予扣除。
企業(yè)年金是養(yǎng)老保障體系“三大支柱”中的第二支柱，是對基本養(yǎng)老保險的補充。但一段時期以來，我國一直存在著是否需要大力發(fā)展企業(yè)年金制度的爭論。該條例的推出，對我國企業(yè)年金制度發(fā)展的確有一定的指導作用，但也引起了社會各界的廣泛討論。
二、企業(yè)年金中的稅收制度
企業(yè)年金即補充養(yǎng)老保險，國外或稱私人養(yǎng)老金計劃（privatepension）。發(fā)達國家經(jīng)驗表明，運用稅收優(yōu)惠政策可以激勵雇主雇員雙方積極建立企業(yè)年金。稅收作為國家財政收入的主要來源，而企業(yè)年金本身作為一種稅源，因此，稅收制度對企業(yè)年金計劃的影響是多方面的：
第一，如果政府對經(jīng)營企業(yè)年金的保險公司施行較高的營業(yè)稅或所得稅，那么必會減少保險公司的稅后利潤，降低其償付能力與長期的發(fā)展能力。第二，如果投保人因為稅收而減少購買企業(yè)年金，將會導致全社會的保障水平降低，從而嚴重影響社會的穩(wěn)定與發(fā)展。由此看來，稅收政策的主要目的（增加政府收入）與企業(yè)年金的主要目標（維持社會穩(wěn)定）出現(xiàn)了矛盾。因此，如何在保證社會福利水平的前提下制訂企業(yè)年金稅收政策成為應解決的關鍵問題。
三、國外比較以美德日為例
目前，人口老齡化（agepopulation）已成為全球普遍的趨勢，美國已有13%的人口達到或超過65歲；德國為16%；日本為14%。[4]在這樣的背景下，一些國家給予企業(yè)養(yǎng)老保險計劃全面的稅收優(yōu)惠，相應的稅收模式較為成熟，這在客觀上促進了本國企業(yè)為職工舉辦養(yǎng)老保險的積極性。
（一）企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策
1.模式選擇：EET模式占據(jù)主要地位。
國家在對企業(yè)年金計劃進行稅收制度安排時要面臨三個環(huán)節(jié)的問題：繳費環(huán)節(jié)的問題、投資收益環(huán)節(jié)的問題、年金領取環(huán)節(jié)的問題。對此三個環(huán)節(jié)的稅收，借助字母E（Exempt免稅）和T（Tax征稅）來表示政府在上述環(huán)節(jié)的課稅情況，年金計劃的征稅情況可表述為8種類型：TTT、EEE、EET、ETT、TEE、TTE、ETE、TET。（如圖）
類型 是否征稅
繳費環(huán)節(jié)
投資收益環(huán)節(jié)
年金領取環(huán)節(jié)
TTT
√
√
√
EEE
EET
√
ETT
√
√
TTE
√
√
ETE
√
TET
關鍵詞:稅務碩士；課程設計；專業(yè)碩士
中圖分類號：G643 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）06-0296-03
引言
隨著中國研究生教育制度改革的推進，稅務碩士的培養(yǎng)在財稅學科研究生教育中的地位越來越突出。之所以出現(xiàn)這樣的改革趨勢，主要是基于以下幾點原因：第一，單純的科學碩士學位教育不能滿足社會對高端稅務專業(yè)實踐人才的需要[1]；第二，隨著財稅學科博士培養(yǎng)規(guī)模的擴大，原來賦予科學碩士的培養(yǎng)目標在相當程度上被博士所取代。因此，在碩士研究生招生規(guī)模總量既定的前提下，通過增加專業(yè)碩士進而減少科學碩士的比重，成為財稅學科研究生學位教育改革的必然方向。2010年，稅務碩士專業(yè)學位被正式納入到新增專業(yè)碩士學位的招生計劃中。改革的方向既已確定，接下來亟待解決的問題是如何科學合理地設置稅務碩士培養(yǎng)的相關課程。最近兩年來，國內(nèi)學者開始關注稅務碩士課程設置的問題，蘇建（2010）通過對維也納經(jīng)濟大學稅法碩士項目的考察，詳細介紹了該校稅務碩士課程設置的實際情況，并總結了可借鑒的經(jīng)驗[2]。古建芹（2010）把稅務專業(yè)碩士課程分為基礎課和專業(yè)課兩個層次，必修課和選修課兩大類，并提出了具體的課程體系構想[3]。黃靜和楊楊（2011）強調(diào)，為突出稅務專業(yè)碩士的特點和優(yōu)勢，在課程設置上應強調(diào)實踐性、應用型和職業(yè)性[4]。他們的觀點在一定程度上已經(jīng)為教學實踐部門所接受，本文的研究將在借鑒以往研究的基礎上，提出自己的主張。
一、稅務碩士課程設置需要遵循的原則
1.稅務碩士課程的設置要符合現(xiàn)階段經(jīng)濟社會發(fā)展的需要。 隨著經(jīng)濟的發(fā)展，社會對高端稅務實踐型人才的需求越來越緊迫。需求主體主要有兩類，一是屬于政府機構的財稅部門；二是屬于微觀經(jīng)濟主體的企業(yè)。作為政府機構，對內(nèi)需要那些深諳國家稅收法規(guī)政策，能夠對現(xiàn)有稅源進行評估，有能力對本轄區(qū)未來稅收收入做出合理預測的實踐型人才；對外需要了解國際稅收基本慣例，能夠維護國家稅收權益的人才。企業(yè)則需要那些了解企業(yè)經(jīng)營過程，能夠為企業(yè)進行正確的決策提供稅收實務支持方面的人才。比如，企業(yè)在兼并重組時會遇到稅收問題，企業(yè)在跨國經(jīng)營過程中會遇到國際稅收問題，企業(yè)在選擇公司組織形式時會遇到稅收問題，凡此種種。在解決這些問題過程中，通過合理的安排達到為企業(yè)節(jié)約稅收并盡可能地實現(xiàn)利潤的最大化，是企業(yè)管理者追求的目標。要實現(xiàn)這個目標，需要有經(jīng)過良好技能訓練的、能夠解決現(xiàn)實問題的稅收實務型人才的支持。但是當前財政稅收專業(yè)培養(yǎng)的學生，無論是研究生還是本科生都無法滿足政府財稅部門和企業(yè)對稅務實踐型人才的需要。因此，我們對稅務碩士的人才培養(yǎng)要著眼于滿足政府和企業(yè)的現(xiàn)實需求，課程設置自然也應該為實現(xiàn)這一目標服務。
2.稅務碩士課程的設置應該符合中國稅收制度改革的方向。中國現(xiàn)行的稅收制度是以流轉稅為主體的，所得稅和財產(chǎn)稅在全部稅收收入的比重較小。流轉稅以商品的流轉額為課稅對象，便于稅務部門征收。相對而言，所得稅和財產(chǎn)稅則對稅務部門的征管水平要求較高。目前個人所得稅采取分項課征的形式，而且主要集中在對工薪所得的課稅，由納稅人所在工作單位代扣代繳，個人所得稅的這些安排在相當程度上簡化了稅收征管。財產(chǎn)稅在中國的稅制結構中的地位是微不足道的，真正意義上的財產(chǎn)稅體系還沒有建立起來 [5]。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和稅收制度改革的不斷向前推進，中國的稅收體系會發(fā)生根本性的變化。這種變化的特征是：流轉稅在整個稅制結構中的地位將下降，而所得稅和財產(chǎn)稅在全部稅收收入的比重將上升。出現(xiàn)這種變化的原因是，所得稅和財產(chǎn)稅在調(diào)節(jié)收入分配方面能夠發(fā)揮積極作用，而流轉稅則無法做到。在中國居民收入貧富差距越來越大的情況下，提高所得稅和財產(chǎn)稅在稅制結構中的地位是一種必然選擇。未來可以預見的個人所得稅改革方向是：（1）由分項課征向綜合課征轉變；（2）由單位代扣代繳向個人直接申報轉變。在財產(chǎn)稅方面，可以預見的變革是對私人房產(chǎn)在保有環(huán)節(jié)征稅。稅收制度的變化必將對稅務碩士的培養(yǎng)提出新的要求。因此，稅務碩士的培養(yǎng)要預見到這種變化，并針對即將發(fā)生的變化進行課程設計。這類課程在眼下看來可能并不是十分重要的，但以發(fā)展的眼光看卻是必須掌握的技能。
3.稅務碩士的課程在重視實踐能力培養(yǎng)的同時，也應重視學生理論素養(yǎng)的提升。在從事與稅務相關的實踐工作中，具體的實務操作固然重要，但運用基本理論來分析現(xiàn)實問題的能力也是不可或缺的。與稅收實務相關的基礎理論包括管理學、法學和經(jīng)濟學等方面，這些方面的理論知識應該成為稅務碩士全部知識結構中的組成部分。在稅務碩士的培養(yǎng)過程中，管理學和法學的基礎知識尤其重要。從管理學的角度來看，與稅務相關的實踐工作更多地是屬于管理學方面的知識，對于稅務碩士來說，掌握管理學尤其是公共管理理論的一些基礎知識是必要的。從法學的角度來看，國家稅收制度在本質(zhì)上屬于法律范疇，了解稅收的相關法律是稅務碩士應該具備的基本技能。總之，稅務工作的實踐中會遇到各種紛繁復雜的實際問題，沒有堅實的基礎理論作支撐，就會發(fā)生“一葉障目，不見森林”的情形，無法發(fā)現(xiàn)解決問題的一般規(guī)律。缺乏基本理論素養(yǎng)的學生在長期的職業(yè)生涯中往往發(fā)展?jié)摿Σ淮螅栽诙悇沾T士的課程設計中，不但要“授之以魚”，還要“授之以漁”。
4.稅務碩士要與財稅科學碩士的課程設置有明顯的區(qū)別。由于稅務碩士在某種程度上是從財稅專業(yè)科學碩士脫胎而來，而且稅務碩士培養(yǎng)剛剛起步，缺乏辦學經(jīng)驗，這就使得稅務碩士的課程設置很容易陷入以往科學碩士課程設置的思維定式。再者，近些年來由于科學碩士的培養(yǎng)為適應市場需求的需要，在課程設置上也在向“實踐性”靠攏，“科學性”有所下降，從而陷入了既要保持“科學性”又想追求“實踐性”的矛盾狀態(tài)，成了一鍋“夾生飯”。結果是科學碩士既沒有體現(xiàn)較高的“科學性”，也沒有在“實踐性”方面取得突破。所以，如何在課程設置上將稅務碩士與傳統(tǒng)的科學碩士培養(yǎng)區(qū)分開來，成為當前一個迫切需要解決的問題。在筆者看來，解決這一問題需要從兩個方面著手，一方面，讓財稅專業(yè)的科學碩士回歸其陽春白雪的本位，強調(diào)其科學研究的屬性；另一方面，稅務專業(yè)碩士則應專注于實踐特色，注重解決實踐問題。
二、中外稅務碩士課程設計的比較
目前，世界上許多國家都開辦了稅務專業(yè)碩士教育，比如美國、英國、澳大利亞、加拿大、荷蘭、德國、日本等國家和地區(qū)。一些大學在專業(yè)碩士層次上設有稅務學位的培養(yǎng)計劃，其中比較著名的大學包括紐約大學、南加州大學洛杉磯分校和伊利諾伊大學香檳分校等。國外大學對稅務碩士的培養(yǎng)通常被納入到企業(yè)管理、會計、財務管理或法律等專業(yè)的范疇。這些專業(yè)盡管沒有稅務碩士的獨立名稱，但都偏重于對學生進行稅收實務技能的培養(yǎng)。這些學位培養(yǎng)計劃的大多數(shù)畢業(yè)生通常專注于一個具體的稅收制度領域，比如公司所得稅、個人所得稅或者房地產(chǎn)稅等。之所以出現(xiàn)這種情況，與市場經(jīng)濟發(fā)達國家的市場分工比較細有關，同時也受到一國稅收制度復雜程度的影響。稅務碩士畢業(yè)以后的服務對象是個人、公司和政府，從事的具體工作內(nèi)容有多種選擇，可以為私人和公司進行財務方面的稅收籌劃、申報納稅等，也可以在政府部門從事稅收檢查，稅收征收管理等工作。為適應這些工作的需要，大學在培養(yǎng)稅務碩士時設置的主干課程一般包括：會計、審計、道德倫理、財務管理、財務報告分析、公司與個人稅務籌劃、稅法、稅收戰(zhàn)略。那些想專攻具體類型稅收實務知識的學生可能會選擇附加的專題，比如所得稅和財產(chǎn)稅等課程。
中國稅務碩士的培養(yǎng)處于剛剛起步階段，合理的課程設計仍在探索中。為了規(guī)范各高校對稅務碩士的培養(yǎng)，全國稅務專業(yè)碩士教學指導委員會于2011年出臺了稅務碩士課程設計的指導性方案。該方案規(guī)定，稅務碩士實行學分制，總學分不少于36學分，其中學位課24學分，非學位課至少8學分，專業(yè)實習4學分。學位課程包括：外語、中國經(jīng)濟問題、現(xiàn)代經(jīng)濟學（含宏、微觀經(jīng)濟學）、稅收理論與政策、中國稅制專題、國際稅收專題、稅務管理專題、稅務籌劃專題。非學位課包括：稅務稽查專題、高級稅務會計、企業(yè)稅務風險管理、納稅評估實務、稅務實務、稅收信息化、稅務爭議專題、公文寫作、財務會計理論和實務、財務報表分析、經(jīng)濟法專題、戰(zhàn)略管理、公共管理、數(shù)量分析方法等。
比較中國和國外大學稅務碩士課程培養(yǎng)方案，我們會發(fā)現(xiàn)一些共性的特點：其一，重視實務操作，兩種方案都以培養(yǎng)實踐性人才為目標。其二，會計和財務管理課程在整個課程體系中都扮演著重要角色。其三，兩種方案都認識到了法律知識在稅務碩士培養(yǎng)中的重要性。兩種課程體系的差異性表現(xiàn)在以下幾個方面：第一，課程設置的立足點不同，國外大學稅務碩士課程設置的立足點通常是財務會計、企業(yè)管理或法律，以這些課程為基礎，然后向稅務專業(yè)知識領域延伸；國內(nèi)出臺的稅務碩士課程設置是以稅收實務和稅收理論為基礎，然后向財務會計、經(jīng)濟、管理、法律等相關領域擴展，在整個課程體系中，稅收實務知識占絕大部分比重。第二，對知識結構點和面的處理方法不同，國外的課程設置是由面及點，即從主題課（會計、財務管理、企業(yè)管理）次級主題課（稅收實務一般性知識）具體稅種的專題課（所得稅、房地產(chǎn)稅或財產(chǎn)稅）；而國內(nèi)目前設計的培養(yǎng)方案沒有涉及到具體稅種的課程安排，缺少由面及點的層次感。第三，課程的數(shù)量差異明顯，國外大學的課程數(shù)量顯然要小于國內(nèi)培養(yǎng)方案所規(guī)定的數(shù)量。第四，國外大學的課程設置很少安排經(jīng)濟學課程，而國內(nèi)培養(yǎng)方案涉及到經(jīng)濟學的課程有三門，即中國經(jīng)濟問題、現(xiàn)代經(jīng)濟學和數(shù)量分析方法。第五，在國外大學的課程設置中，有道德和倫理學的課程安排，國內(nèi)的培養(yǎng)計劃中則沒有類似的課程安排。
通過比較，我們看到兩種課程設置體系代表了兩種思維方式，但所要實現(xiàn)的基本目標是一致的，很難說哪一種課程設計更具有優(yōu)越性。兩種方案的形成都受到如下兩個因素的制約：一是本國的經(jīng)濟社會發(fā)展水平，市場經(jīng)濟的發(fā)育程度在相當程度上決定了社會對稅務碩士的需求水平。二是現(xiàn)行的稅收制度，那些以所得稅和財產(chǎn)稅為政府主要收入來源的國家，為稅務碩士服務社會提供了更為廣闊的市場空間，而那些以流轉稅為主體的國家，社會對稅務碩士的需求則受到制度性限制。毫無疑問，以所得稅和財產(chǎn)稅為代表的直接稅，無論在征稅方面還是在納稅方面都比間接稅要復雜得多。隨著中國稅收制度改革進程的向前推進，直接稅在整個稅收體系中的比重必將上升，而間接稅所占的比重將隨之下降，社會對某一稅種的稅收服務需求將增加，這將對稅務碩士的課程設置施加影響。
三、中國稅務碩士課程設置的優(yōu)化
依據(jù)前文提出的稅務碩士課程設置的四點原則，對比國外已有的經(jīng)驗，我們可以對目前國內(nèi)的稅務碩士課程設置做出如下評價：（1）目前的指導性方案基本體現(xiàn)了培養(yǎng)稅務實踐型人才的目標。在全部22門課程中，實務性質(zhì)的課程有14門之多，比重高達近70%。而且還規(guī)定教學實踐不少于6個月，其中在財政、稅務部門、注冊稅務師事務所、會計師事務所、律師事務所等相關涉稅部門實習不少于3個月。（2）稅務課程的設置雖然在強化實踐教學方面做出了巨大努力，但對中國稅收制度改革的方向把握不夠。隨著中國個人所得稅、財產(chǎn)稅以及環(huán)境稅等各項稅收制度改革的向前推進，財產(chǎn)評估和環(huán)境評估等課程的重要性不言而喻，稅務碩士的培養(yǎng)應該為即將到來的稅收制度改革做好人才儲備。（3）去除實踐教學和畢業(yè)論文環(huán)節(jié)，真正用于課堂教學的時間只有一年，用一年的時間完成規(guī)定的課程教學，在實踐中是很難做到的。（4）與財稅科學碩士相比較，許多課程并無明顯差別。根據(jù)我們的調(diào)查，國內(nèi)高校在財稅科學碩士的培養(yǎng)方案中，幾乎都開設宏觀經(jīng)濟學、微觀經(jīng)濟學、稅收理論與政策、中國稅制、稅收籌劃、稅務稽查、稅務管理等課程。這樣的課程安排，使得當下稅務碩士培養(yǎng)與科學碩士培養(yǎng)的目標邊界并不明晰，甚至與本科教學也很難拉開檔次。這一問題如果不能得到解決，將在很大程度上影響稅務碩士發(fā)展的前途。
由于中國的稅務碩士培養(yǎng)指導性方案剛剛出臺，并未經(jīng)過實踐檢驗是否可行。在筆者看來，還是存在一些有待改進的方面。（1）課程數(shù)量可以做適當?shù)暮喜⒕啠恍I(yè)課程雖然名稱不同，但內(nèi)容有交叉重復。比如可以將稅務管理、稅務風險管理、稅務爭議專題合并為一門課，因為這三門課都屬于稅務管理的范疇；還可以將稅務稽查、納稅評估、稅收信息化合并為一門課程，因為這三門課都屬于稅務稽查的范疇。（2）為適應中國稅收制度改革的需要，可以考慮增加房地產(chǎn)評估或資產(chǎn)評估這類課程。（3）借鑒國外經(jīng)驗，重視對稅務碩士道德的培養(yǎng)，稅收倫理學也應該成為稅務碩士知識體系中的一部分。（4）在課程內(nèi)容安排上強化案例教學，以此區(qū)別于科學碩士和本科生的培養(yǎng)。另外，要對科學碩士的課程進行重新規(guī)范，盡量減少其中的實務型課程，強化其學術精神的培養(yǎng)。（5）為完成課程教學計劃，有幾種方案可供參考：第一種是延長學制期限，由二年改為二年半或三年；第二種是效法國外專業(yè)碩士培養(yǎng)，取消畢業(yè)論文環(huán)節(jié)；第三種適當縮短實踐教學時間。
參考文獻：
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[3] 古建芹.稅務專業(yè)碩士學位教育研究[G]//中國稅收教育研究會.中國稅收教育研究.北京:中國稅務出版社，2010:19-22.
【論文摘要】 新會計準則規(guī)定的“管理費用、銷售費用、財務費用”的會計處理,與新所得稅條例對三項費用的納稅處理差異較大,年末進行所得稅匯算清繳時需逐項分析差異,作出正確的納稅調(diào)整。本文從分析企業(yè)三項費用主要項目的會計準則與新稅收條例的差異入手,剖析企業(yè)會計準則與稅收條例存在的差異。
新《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定:“費用是指企業(yè)在日常活動中發(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益的總流出”。在會計準則應用指南中,通過會計科目對企業(yè)的費用設:“銷售費用”、“管理費用”、“財務費用”三個會計科目。企業(yè)三項費用處理的新會計準則與新稅收條例存在較多的差異,這造成會計稅前利潤與應稅所得偏離較大,突出表現(xiàn)在納稅調(diào)整項目增多。
一、管理費用的差異比較
會計準則界定的“管理費用”科目,核算企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所發(fā)生的管理費用,包括企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開辦費、董事會和行政管理部門在企業(yè)的經(jīng)營管理中發(fā)生的或者應由企業(yè)統(tǒng)一負擔的公司經(jīng)費(包括行政管理部門職工工資及福利費、物料消耗、低值易耗品攤銷、辦公費和差旅費等)、工會經(jīng)費、董事會費(包括董事會成員津貼、會議費和差旅費等)、聘請中介機構費、咨詢費(含顧問費)、訴訟費、業(yè)務招待費、房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅、技術轉讓費、礦產(chǎn)資源補償費、研究費用、排污費等。凡屬于管理費用的支出,按會計準則規(guī)定應全額列支計入損益,但按稅法規(guī)定某些費用只能按限定標準扣除或在計算納稅時不得扣除。lw881.com除固定資產(chǎn)折舊、存貨跌價準備、壞賬準備等項目外,尚有以下幾個主要項目:
(一)工資、薪金支出
稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出準予據(jù)實扣除。工資、薪金支出是企業(yè)每一納稅年度支付給本企業(yè)任職或與其有雇傭關系的員工的所有現(xiàn)金或非現(xiàn)金形式的勞動報酬,包括基本工資、資金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資以及與任職或者是受雇有關的其他支出。會計與稅法對工資處理的差異的關鍵點是:稅法規(guī)定合理的工資、薪金支出準予據(jù)實扣除。
(二)職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費
規(guī)定標準以內(nèi)按實際數(shù)扣除,超過標準的只能按標準扣除。標準為:1.企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出,不超過工資薪金總額14%的部分準予扣除。2.企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費,不超過工資薪金總額2%的部分準予扣除。3.除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外,企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出,不超過工資薪金總額2.5%的部分準予扣除,超過部分準予結轉以后納稅年度扣除。(表1)
(三)社會保險費
1.按照政府規(guī)定的范圍和標準繳納的“五險一金”,即基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金,準予扣除。2.企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費,在國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的范圍和標準內(nèi),準予扣除。企業(yè)依照國家有關規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以扣除的商業(yè)保險費準予扣除。3.企業(yè)參加財產(chǎn)保險,按照規(guī)定繳納的保險費,準予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費,不得扣除。
(四)業(yè)務招待費
業(yè)務招待費又稱交際應酬費,按會計準則規(guī)定,根據(jù)實際發(fā)生額列入管理費用。但按稅收條例規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的業(yè)務招待費支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過當年銷售(營業(yè))收入的5‰。
(五)租賃費
租賃固定資產(chǎn)分經(jīng)營租賃和融資租賃兩種。按企業(yè)會計準則規(guī)定,經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費,可直接記入管理費用或制造費用;融資租賃固定資產(chǎn)發(fā)生的未確認融資費用,通過“未確認融資費用”科目核算。按稅法規(guī)定,納稅人以經(jīng)營方式從出租方取得固定資產(chǎn),其符合獨立納稅人交易原則的租金可根據(jù)受益時間,均勻扣除;融資租入的固定資產(chǎn),以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎,租賃合同未約定付款總額的,以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎。
(六)上交管理費
按企業(yè)會計準則規(guī)定,企業(yè)上交的各種管理費用應全額記入損益。按企業(yè)所得稅條例規(guī)定,企業(yè)之間支付的管理費、企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構之間支付的租金和特許權使用費,以及非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構之間支付的利息,不得扣除。
(七)公益性捐贈支出
1.公益性捐贈含義:是指企業(yè)通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門,用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。2.公益性捐贈稅前扣除標準:企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出,不超過年度利潤總額12%的部分,準予扣除。年度利潤總額,是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤。3.稅前扣除方法。(表2)
(八)技術開發(fā)費
《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》財會[2006]3號第七條規(guī)定:企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出,應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。而國家鼓勵企業(yè)技術創(chuàng)新在稅收上給予優(yōu)惠,規(guī)定納稅人發(fā)生的技術開發(fā)費,在按規(guī)定實行100%扣除基礎上,允許再按技術開發(fā)費實際發(fā)生額的50%抵扣當年度的應納稅所得額(財政部 國家稅務總局《關于企業(yè)技術創(chuàng)新有關企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》財稅[2006]88號)。企業(yè)年度實際發(fā)生的技術開發(fā)費當年不足抵扣的部分,可在以后年度企業(yè)所得稅應納稅所得額中結轉抵扣,抵扣的期限最長不得超過五年。
二、銷售費用的差異比較
會計準則界定的“銷售費用”科目,核算企業(yè)銷售商品和材料、提供勞務的過程中發(fā)生的各種費用,包括保險費、包裝費、展覽費和廣告費、商品維修費、預計產(chǎn)品質(zhì)量保證損失、運輸費、裝卸費等以及為銷售本企業(yè)商品而專設的銷售機構(含銷售網(wǎng)點、售后服務網(wǎng)點等)的職工薪酬、業(yè)務費、折舊費等經(jīng)營費用。商品流通企業(yè)在購買商品過程中所發(fā)生的進貨費用,按照新準則規(guī)定計入采購成本,不屬于銷售費用。銷售費用方面的主要差異項目有廣告費與宣傳費、傭金和回扣等。
(一)廣告費與業(yè)務宣傳費
一般是指企業(yè)為銷售商品或提供勞務而進行的宣傳推銷費用。會計上廣告費與業(yè)務宣傳費應按實際支出列支。稅收上按條例規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出,除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外,不超過當年銷售(營業(yè))收入15%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除。
(二)傭金和回扣
會計上傭金和回扣支出一般按實際支出列支。但按稅法規(guī)定,傭金的扣除需要符合以下三個條件:1.有合法真實憑證;2.支付的對象必須是獨立的有權從事中介服務的納稅人或個人(支付對象不含本企業(yè)雇員);3.支付給個人的傭金,除另有規(guī)定者外,不得超過服務金額的5%。納稅人銷售貨物給購貨方的回扣,其支出不得在所得稅前扣除。
三、財務費用的差異比較
會計準則界定的“財務費用”科目,核算企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金等而發(fā)生的籌資費用,包括利息支出(減利息收入)、匯兌損益以及相關的手續(xù)費、企業(yè)發(fā)生的現(xiàn)金折扣或收到的現(xiàn)金折扣等。從性質(zhì)上說,財務費用屬于短期經(jīng)營性借款費用,按企業(yè)會計準則規(guī)定,不論貸款人及借款利率如何,企業(yè)支付的財務費用均應全額記入損益。按《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條規(guī)定,企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出,準予扣除:1.非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出;2.非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出,不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。
綜合舉例:某工業(yè)企業(yè)為居民企業(yè),假定2008年經(jīng)營業(yè)務如下:
(1)取得銷售收入2 500萬元。
(2)銷售成本1 100萬元。
(3)發(fā)生銷售費用670萬元(其中廣告費450萬元);管理費用480萬元(其中業(yè)務招待費15萬元、技術開發(fā)費20萬元);財務費用60萬元。
(4)銷售稅金160萬元(含增值稅120萬元)。
(5)營業(yè)外收入70萬元,營業(yè)外支出50萬元(含通過公益性社會團體向貧困山區(qū)捐款30萬元,支付稅收滯納金6萬元)。
(6)計入成本、費用中的實發(fā)工資總額150萬元、撥繳職工工會經(jīng)費3萬元、支出職工福利費和職工教育經(jīng)費29萬元。
要求:分別計算該企業(yè)2008年度的會計利潤與本年度應納稅所得額、應納的企業(yè)所得稅。
【答案】
(1)會計利潤總額=銷售收入+營業(yè)外收入-銷售成本-銷售費用-管理費用-財務費用-稅金(不包括增值稅)-營業(yè)外支出=2 500+70-1 100-670-480
-60-40-50=170(萬元)
(2)廣告費和業(yè)務宣傳費調(diào)增所得額
=450-2 500×15%=450-375=75(萬元)
注:廣告費和業(yè)務宣傳費會計賬列支450萬元,而稅法規(guī)定不超過當年銷售(營業(yè))收入的15%。
(3)業(yè)務招待費調(diào)增所得額=15-15
×60%=15-9=6(萬元)
2 500×5‰=12.5(萬元)>15×60%=9(萬元)
注:業(yè)務招待費會計賬列支15萬元,而稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的業(yè)務招待費支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過當年銷售(營業(yè))收入的5‰。
(4)捐贈支出應調(diào)增所得額=30-170
×12%=9.6(萬元)
注:會計賬簿列支30萬元,稅法規(guī)定公益性捐贈稅前扣除標準為企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出,不超過年度利潤總額12%的部分,準予扣除。
(5)“三費”應調(diào)增所得額=3+29-150
×18.5%=4.25(萬元)
注:三費會計賬列支3+29萬元,稅法規(guī)定職工工會經(jīng)費為工資總額的2%、職工教育經(jīng)費為工資總額的2.5%、職工福利費為工資總額的14%。
(6)技術開發(fā)費加扣=20×50%=10(萬元)
注:技術開發(fā)費會計賬簿列支20萬元,而稅法允許加扣50%。
(7)應納稅所得額=170+75+6+9.6+6
+4.25-10=260.85(萬元)
(8)2008年應繳企業(yè)所得稅=260.85
×25%=65.2125(萬元)
從答案可以看出:會計利潤總額170萬元,而應納稅所得額260.85萬元,兩者相差270.85-170=90.85萬元,這體現(xiàn)了會計與稅法之間對該企業(yè)三項費用處理的差異額。
【參考文獻】
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一、2008年工作總結
（一）承辦“財務會計改革與國際商務可持續(xù)發(fā)展”論壇
為紀念改革開放30周年，2008年6月，由商務部財務司主辦、天津市商務委協(xié)辦、我會承辦的“財務會計改革與國際商務可持續(xù)發(fā)展”論壇在天津召開。天津市副市長任學鋒、商務部副部長傅自應、原外經(jīng)貿(mào)部副部長劉山在、商務部財務司司長李榮燦、財政部會計司司長劉玉廷、金融司司長孫曉霞，商務部有關司局、事業(yè)單位、商會、協(xié)會領導和財務部門負責人，各省、市商務廳（委、局）領導及財務處、會計學會負責人，中央和地方外經(jīng)貿(mào)企業(yè)近160人與會。與會代表回顧了商務財會改革30年的歷程，總結了改革開放取得的巨大成就和經(jīng)驗，并對當前實現(xiàn)國際商務可持續(xù)發(fā)展的諸多熱點問題，如會計準則的建設與趨同、銀貿(mào)協(xié)作、人民幣升值、“走出去”戰(zhàn)略、反傾銷、國有企業(yè)債務重組等問題進行了交流。
（二）理論研究與論文評選
1.年度理論研究與論文評選
理論研究作為學會重要的職能之一，自2007年開始，學會與商務部財務司聯(lián)合組織開展理論研究和論文評選，推動理論研究工作開展，提升論文評選層次。2008年全國論文評選，設立論文評選工作組織獎，改進論文評選機制，將署實名評選改為“雙盲評”，規(guī)范論文報送格式。
2.兩項課題研究
學會承擔了商務部財務司兩項理論研究課題，一是人民幣升值與企業(yè)競爭力研究課題，二是中小企業(yè)融資問題與對策研究課題。根據(jù)所涉地區(qū)出口產(chǎn)品結構、產(chǎn)業(yè)分布特點以及受升值影響的重點行業(yè)等特征，人民幣升值與企業(yè)競爭力研究課題分別由遼寧、上海、江蘇、廣東承擔；中小企業(yè)融資問題與對策研究課題由寧波市外經(jīng)貿(mào)局與會計學會承擔。
（三）《國際商務財會》月刊編輯發(fā)行
《國際商務財會》自2007年更名改版以來，內(nèi)容和形式都有很大改進，得到了廣大讀者的認可。內(nèi)容上，2008年雜志綜合版增設企業(yè)理財、個人理財?shù)雀笨黾有畔⒘浚粩U大對外交流，圍繞當前商務形勢和會計工作的熱點、難點問題，約稿、采稿，對制定相關政策的權威人士進行采訪，為廣大讀者提供及時和權威的指導，增強實用性。形式上，統(tǒng)一文章的格式，對論文的摘要、關鍵詞、參考文獻、注釋等具體要求做出規(guī)范。
（四）專業(yè)書籍編撰發(fā)行
1.《財經(jīng)法規(guī)財會制度選編》
我會受商務部財務司委托，出版了兩冊《財經(jīng)法規(guī)財會制度選編》，編入了400余個重要的財經(jīng)法規(guī)和財會制度文件。
2.《反傾銷會計實務》
為更好的幫助企業(yè)應對反傾銷，學會組織了幾位反傾銷專家編寫了該書。目前該書的初稿已經(jīng)編寫完畢，正在抓緊時間總撰編審。
3.《對外經(jīng)濟貿(mào)易會計實務》
隨著新企業(yè)準則、新財務通則在企業(yè)的推廣實施，新稅法的出臺，企業(yè)迫切需要有一本既反映外經(jīng)貿(mào)行業(yè)特點，又緊跟各項財稅政策的業(yè)務指導用書。我會對《對外經(jīng)貿(mào)會計實務》（原《外經(jīng)貿(mào)財會基礎手冊》）進行修訂。
（五）培訓
1.會計人員繼續(xù)教育培訓
繼續(xù)教育培訓是我會培訓工作的重點。自1999年我會開展中央國家機關會計人員繼續(xù)教育培訓以來，每年培訓人數(shù)均名列20多家培訓單位的第2、3名，多次受到國管局的好評。2008年我會以加強培訓質(zhì)量為前提，結合學員需求、緊密圍繞熱點、難點問題以及專業(yè)特點開展培訓；適時增加了形勢政策指導講座。培訓形式不斷改進，為企事業(yè)單位提供最方便的服務。2008年共舉辦了25期培訓班，其中：走讀班7期、公司班18期；共有3 399人參加了培訓，比上年增長了7.5%。
2. 反傾銷應訴會計培訓
自2006年始，我會在全國舉辦了多期“反傾銷會計人才”培訓班。2008年分別在杭州、無錫、青島、西安、上海舉辦了5期，共計667人參加了培訓。
（六）會議與會員活動
2008年3季度由財務司和我會共同召開了“商務系統(tǒng)企事業(yè)單位財務處長聯(lián)席會”。該會已舉辦8次（2001～2008年）。
4季度，美國金融危機引發(fā)世界經(jīng)濟衰退，外經(jīng)貿(mào)企業(yè)外部市場環(huán)境惡化。為讓企業(yè)更好應對此次危機，我會于10月在北京組織一次國際金融形勢報告會，中央外經(jīng)貿(mào)企業(yè)，天津、北京外經(jīng)貿(mào)企業(yè)及有關單位財會部門負責人80多人出席。
（七）組織建設
為保持我會與省市學會合作渠道的暢通，按照自愿、不雙重繳費、保持總會與省市學會聯(lián)系渠道暢通的原則辦理各省市學會會員單位加入我會的入會手續(xù)，實行雙會員制。
二、2009年工作安排
（一）理論研究與論文評選
1.年度理論研究與論文評選
堅持各級商務主管部門和會計學會聯(lián)合開展商務財會理論研究和論文評選機制，繼續(xù)優(yōu)化評審流程，激發(fā)各單位參與理論研究和論文評選的積極性。
2.兩項課題
學會將在總結上年課題研究工作經(jīng)驗的基礎上，繼續(xù)結合商務財會工作的熱點和難點問題，醞釀承擔兩項理論研究課題任務，一是關于企業(yè)“走出去”財稅金融政策課題研究，二是服務外包與會計工作課題研究。企業(yè)“走出去”財稅金融政策課題將分為3個子課題：以家電、輕紡為主體的制造加工業(yè)；以商業(yè)服務為主體的批發(fā)零售業(yè)；以承包工程為主體的建筑業(yè)。
繼續(xù)做好《國際商務財會》的編輯和發(fā)行工作。在提高雜志總體質(zhì)量的同時，加大發(fā)行力度，擴大期刊的國內(nèi)外發(fā)行。
（三）開展合作辦刊
為實現(xiàn)月刊的發(fā)展與創(chuàng)新，2009年將開展合作辦刊。合作辦刊的目的是為各省區(qū)市商務主管部門財務處，外經(jīng)貿(mào)會計學會，中央和地方外經(jīng)貿(mào)企業(yè)，大專院校，提供一個開展理論研究活動、發(fā)表理論研究成果、交流財會改革經(jīng)驗、介紹企業(yè)財會案例、展示財會人員風采的平臺，同時也提高辦刊質(zhì)量、拓展發(fā)行渠道。合作雙方實現(xiàn)雙贏。
（四）專業(yè)書籍編撰發(fā)行
學會將根據(jù)擬定的提綱，完成《對外經(jīng)濟貿(mào)易會計實務》的編寫工作。繼續(xù)編好《財經(jīng)法規(guī)財會制度選編》。并做好這兩本書以及《企業(yè)風險管理》與《反傾銷會計實務》的發(fā)行工作。
（五）業(yè)務培訓
學會在繼續(xù)做好會計人員繼續(xù)教育培訓，承辦反傾銷應訴會計培訓的同時，根據(jù)地方與企業(yè)的迫切要求，針對中小企業(yè)會計工作薄弱、內(nèi)部控制不完善，應對外部風險能力較弱的情況，申請承辦“中小外經(jīng)貿(mào)企業(yè)會計人員職業(yè)技能培訓”和“企業(yè)內(nèi)部控制風險管理人才培訓”。
（六）舉辦“海峽兩岸企業(yè)會計準則”研討會
上半年學會醞釀舉辦“海峽兩岸企業(yè)會計準則研討會”。研討會的目的是推動海峽兩岸開展經(jīng)濟貿(mào)易合作。日前已就相關事宜做了初步調(diào)研，計劃于2009年第二季度在西安、上海或南京舉辦此次研討會。
（七）會議與會員活動
為搭建商務系統(tǒng)財會處長交流平臺，更好地為會員服務，2009年我會將繼續(xù)和商務部財務司聯(lián)合舉辦商務系統(tǒng)財會處長聯(lián)席會以及積極組織會員開展相關活動。
1 稅收征管效率
稅收征管是稅收工作的主要內(nèi)容,是充分發(fā)揮稅收對經(jīng)濟和收入分配的調(diào)節(jié)作用的根本保證。稅收征管效率是稅收征管的重要衡量指標。稅收征管效率一般包括稅收行政效率、稅收經(jīng)濟效率和稅收社會效率。稅收征管效率的內(nèi)涵有廣義和狹義之分。狹義的稅收征管效率就是稅收行政效率,是指國家征稅取得的稅收收入與稅務機關征稅支付的費用之間的對比關系,是稅收稅收征管效率的一個重要方面。廣義的稅收征管效率是指稅收的征管活動對社會經(jīng)濟生活的有益影響。稅收征管的影響因素主要有:經(jīng)濟稅源因素、稅收制度因素、稅收征管因素、財稅管理體制因素和稅收法制因素。在既定的外部環(huán)境下,稅收征管因素是影響稅收征管質(zhì)量的關鍵因素。稅收征管效率衡量的是稅收征管過程的投入水平與產(chǎn)出水平之間的關系。在稅收征管有效性一定的前提下,稅收成本占稅收收入的比重越低,稅收征管效率越高;或者在稅收成本占實收收入比重一定的前提下,稅收征管的有效性越高,稅收征管效率越高。提高稅收征管的效率,應當盡可能降低稅收成本占稅收收入的比重,或者盡可能提高稅收征管的有效性。提高我國稅收征管效率是一項系統(tǒng)工程,需要在稅制建設、稅收征管、管理手段、隊伍建設、稅法宣傳、納稅申報等各個環(huán)節(jié)貫徹效率原則,需要社會各方面長期不懈的努力,特別是需要決策人、征稅人、納稅人和用稅人從自身的角度出發(fā),樹立提高效率的責任意識。
2 稅收制度因素
稅收制度簡稱稅制,它是國家以法律或法令形式確定的各種課稅辦法的總和,反映國家與納稅人之間的經(jīng)濟關系,是國家財政制度的主要內(nèi)容。是國家以法律形式規(guī)定的各種稅收法令和征收管理辦法的總稱。稅收制度的內(nèi)容主要有兩個層次:一是不同的要素構成稅種;二是不同的稅種構成稅收制度。簡單而嚴密的稅收制度,能使稅收征管成本維持在一個較低的水平上。完善稅收法制,建立健全稅收法律體系,這是推進依法治稅的基礎。為了使稅收征管有法可依,許多國家制訂單獨的稅收基本法,將稅收征管的基本內(nèi)容以法律的形式固定下來。同時很多國家也注重保護納稅人的權利。有的國家甚至把納稅人的權利寫進了憲法。
任何一個國家在建立稅收制度時,首先要考慮的是保證它的政府支出需要。社會主義經(jīng)濟的發(fā)展需要大量的資金,而稅收收入?yún)s是有限的,它不能不受到一定時期稅源的制約,這就要求對二者合理兼顧,以求得需要與可能之間的平衡。同時,社會主義國家和納稅人之間不存在根本利益的沖突,社會主義公有制使國民收入的創(chuàng)造和國民收入的分配都有可能有計劃地進行,從而,為國家需要與稅源可能之間的平衡提供了條件。稅收制度是取得收入的載體,主要包括國家的稅收法律和稅收管理體制等。從法律角度看,一個國家的稅收制度是指在既定的管理體制下設置的稅種以及與這些稅種的征收、管理有關的,具有法律效力的各級成文法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章等。從稅收制度的形式來看,一個國家的稅收制度,可按照構成方法和形式分為簡單型稅制及復合型稅制。結構簡單的稅制主要是指稅種單一、結構簡單的稅收制度;而結構復雜的稅制主要是指由多個稅種構成的稅收制度。一個國家要發(fā)揮稅收的作用,包括取得財政收入,調(diào)節(jié)生產(chǎn)、消費、分配和不同經(jīng)濟成分的收入水平等,都必須制定理想的稅收制度和有效率的執(zhí)行稅收制度。
3 當前我國稅收征管存在的主要問題
3.1 管理手段應用不到位
目前管理手段主要是運用計算機管理,但其監(jiān)控作用不明顯,主要表現(xiàn)為:征管軟件本身還不成熟,使用中存在一些缺陷,在一定程度上還不能滿足征管要求,信息傳遞不通暢,影響收入的完整性,加之有少數(shù)微機操作人員責任心不強,不能按規(guī)定及時、完整、準確地錄入有關信息,因而計算機不能全面真實地反映征納情況;部分工作人員不熟悉征管業(yè)務規(guī)程,無法對征管信息進行微機處理。
3.2 收監(jiān)督不到位
偷稅逃稅普遍化、社會化,稅收差額嚴重。稅收差額是衡量一國稅收征管效率的重要指標。當前的突
出問題是,一些不法分子通過盜竊、偽造、倒賣和虛開、代開增值稅專用發(fā)票的辦法,造成國家稅收的大量流失。受各種利益因素影響,許多企業(yè)建有兩套或三套賬目,在上報經(jīng)營成果或計算稅金時,往往使用虛假賬目,形成稅收監(jiān)督的真空。一些沒有設立兩套賬目的單位,在財務核算上也摻雜許多虛假成分,看似規(guī)范合理的會計核算掩蓋著許多經(jīng)過處理的問題。虛假的財務核算不僅導致稅收流失,還造成國民經(jīng)濟統(tǒng)計指標的失真。企業(yè)負責人的腐敗問題在部分地區(qū)和企業(yè)還很嚴重。盡管企業(yè)腐敗的表現(xiàn)形式多種多樣,反映在財務上,毫無例外都是化公為私,侵吞國家資財,侵蝕稅基。
4 當前加強我國稅收征管的建議
4.1 加大管理力度
分類管理就是針對納稅人方方面面的復雜性和納稅申報方式多樣化的實際設立的一種能使稅收征管建立在及時掌握納稅人經(jīng)營情況、經(jīng)營方式、核算方式和稅源變化基礎的一種管理形式和管理方法。由于分類管理是從管好源頭開始,所以應從各個方面加強管理,包括將所有納稅戶納入稅務登記的范圍內(nèi),對納稅戶納稅申報表、財務會計報表、發(fā)票領用存表等相關資料進行案頭審計,并有針對性的開展各種日常檢查和稅源調(diào)查工作,切實掌握納稅戶的稅務登記增減變化情況、發(fā)票使用情況、生產(chǎn)經(jīng)營情況、納稅情況、減免緩退情況、違章處罰等情況,掌握納稅人全部納稅事宜的全過程,并能通過管理及時而準確地收集整理、傳遞各種涉稅信息、資料,建立健全納稅戶檔案。把抓好分類管理的落實作為加強征管的突破口。
4.2 加大稅收宣傳力度,提高納稅意識
