時間：2023-02-01 06:01:07
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇財稅制度論文，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
論文摘要：世界上大多數產油國都擁有專門針對油氣勘探與開發的石油稅費制度，本文對國外石油稅費制度模式、財稅制度類型、油氣礦業主要稅費種類進行研究，并對國外的石油稅費的特點進行歸納，以期對我國石油稅費制度的完善提供借鑒。
國外石油稅費制度模式
完全開放模式。其特征主要是國家石油工業對內對外完全開放，石油稅收對國內外各類石油公司都采用單一標準，一視同仁。政府所得主要來自以所得稅為中心的直接稅。采用這類模式的國家主要是發達國家，其石油勘探開發活動主要是以現代租讓制為基礎的。
同時，這些國家往往實現分稅制，即中央政府與地方政府都有權征稅。
大開放模式。其特征主要是石油工業對外開放程度很大，石油勘探活動主要以產量分成合同或者租讓制為基礎，石油稅收對內對外實行兩套標準。采用這類模式的國家主要是一些開放較早的發展中國家，其石油勘探活動主要是以產量分成合同或者租讓制為基礎的。雖然國家對外國石油企業主要征收公司所得稅和礦區使用費，但是國家有大量的來自產量分成和政府參股的非稅收入。因為這些國家一般都有國家石油公司，所以政府對其設置的稅收沒有實際意義。
小開放模式。其特征主要是對外開放的范圍小，其石油稅制結構簡單，主要征收公司所得稅。采用這類模式的國家主要是一些開放比較晚的幾個大的石油輸出國，特別是中東地區的沙特阿拉伯、科威特以及拉美地區的委內瑞拉和墨西哥。這些國家的石油工業主要靠國內的石油公司在支撐，稅收主體也主要是國內的石油企業。盡管國家對外國石油企業征收公司所得稅和油氣出口稅，但是這些稅額在國家財政收入中所占比例很小。
國外石油財稅制度類型
政府獲取石油稅費的方式主要體現于石油財稅制度。石油財稅制度是指一個國家的油氣稅收和合同安排，它囊括了構成資源國政府與外國石油公司關系的所有合同和財稅因素，其主要內容是與成本回收和利潤分配有關的財稅條款和規定。目前，世界上大多數產油國都擁有專門針對油氣勘探與開發的財稅制度。
世界上石油財稅制度主要有兩大類型，一種是租讓制，一種是合同制。租讓制允許私人獲得礦產資源的所有權，礦產所有者將礦產權轉讓給石油公司，而石油公司向礦產所有者支付礦區使用費。合同制政府保留礦產的所有權，而石油公司可通過產量分成合同或服務合同獲得油氣產量或其銷售收入的分成權。合同制又細分為服務合同和產量分成合同，二者之間的差別在于承包公司所獲得的報酬是現金還是實物（原油）。其中，在服務合同下，勘探開發成果歸政府所有，承包公司只能根據合同約定以現金形式回收成本并獲得一定報酬；在產量分成制下，承包公司除回收成本外還可獲得產量分成。服務合同又進一步分為風險服務合同和單純服務合同。二者的區別在于是否根據利潤收費。在風險合同下，承包公司可根據利潤收費，而在單純服務合同下，承包公司的收費與利潤無關。
租讓制與合同制的根本差別在于對礦產資源所有權的處理不同。在租讓制下，石油公司可以得到礦產權；在合同制下，礦產權仍然歸政府所有。
不同石油財稅制度下有不同的石油稅費項目。租讓制下的稅費項目主要有定金、土地租金、礦區使用費、所得稅、生產稅或開采稅及其它稅。產量分成合同稅費項目主要有：定金、礦區使用費、產量分成、稅收及政府參股。石油稅費在不同階段，征收項目也不同。在油氣發現前，政府主要獲取定金和土地租金；發現油氣后，政府開始參股；在開始生產后，首先征收礦區使用費及生產稅和從價稅，然后是產量分成，最后是所得稅，各種附加稅均在所得稅后征收。通過對國外石油稅費項目、征收途徑和過程分析可知，不僅稅費種類和費率對石油公司的行為產生影響，稅費項目的性質及其征收順序對石油公司的行為也同樣產生影響。在上述稅費項目中，定金和礦區使用費大多具有遞減性質，并且是首先征收，這就人為地抬高了石油公司的成本，從而使低品味的儲量難以得到有效開發，而政府的收益也難以隨著油田效益的提高而提高，這是使用具有遞減稅性質的稅費項目所存在的主要問題。
國外油氣礦業主要稅費種類
國外重要產油國石油稅費基本上由兩大部分構成：油氣礦業特有的稅費，如權利金、資源租金稅、礦業權租金等；適用于所有工業企業的普通稅費，如所得稅、增值稅等。
權利金。權利金也稱“礦區使用費”，是指采礦權人向油氣資源所有權人因開采和耗竭了不可再生的油氣資源而進行的支付，是油氣資源所有者經濟權益的體現，其所調節的是油氣資源所有權人與油氣資源開采人之間的法律關系。
資源租金稅。資源租金稅也稱“資源稅”，是指對石油企業超過基本的投資收益水平以上的利潤征收的稅收，從性質上看，屬于應由采礦權人返回給油氣資源所有權人的一部分或全部的超額利潤。資源租金稅是作為權利金制度的一種必要補充，體現礦產資源所有權人經濟權益中的級差地租部分，目的在于調節因不同石油企業的資源豐度等自然條件不同而造成的采礦權人收益上的顯著差距，保證公平競爭。
礦業權租金。礦業權租金也稱礦業權使用費，是指礦業權人依法向油氣資源所有權人繳納的探礦權、采礦權使用費。其租金費率各國都不一樣，一般根據礦業活動的類型按面積收費。礦業權租金雖然是按照所占土地面積征收的，但它與土地權無關，而是礦地租金，也是源于礦產資源的所有權，體現的是油氣資源所有權人與礦業權人之間的經濟利益關系。
所得稅。所得稅是最重要的一個稅種，通常按應稅所得的一定百分比計征。不同國家所得稅稅基的確定方法不同，所得稅稅率也各不相同。所得稅稅率較多采取單一稅率制或累進稅率制。
增值稅。增值稅的類型有消費型、收入型和生產型三種。但國外基本上都采用消費型增值稅，稅率一般為20%左右，如丹麥、瑞典稅率為25%，芬蘭為22%。其特點是，在計征時允許將固定資產購置時，已納稅款一次性全部扣除。
結論
石油勘探開發是一個具有特殊性質的行業，諸如投資開采的高風險性、開采與輸送的巨額資本需求、相當長的投資準備期及投資償還期、儲量的可耗竭性等。因此，在制訂石油稅費制度時必須認真考慮和研究石油工業發展的特點。經過多年的實踐，世界各國逐步完善并形成了以所得稅和權利金為主的較有特色的石油稅費制度。
與石油勘探開發有關的財稅制度是一套由稅法、石油法及其附屬法規、投資法、國家資源政策及能源政策或特別法等組成的復雜體系，是調整石油生產經營過程中諸多經濟關系的法律、法規、條例乃至管理體制的總和。
石油勘探開發是一項具有高風險性、以盈利為目的的經濟活動，其稅制既要服從一般性的稅制規定與要求，又要體現這一行業的特殊性及政府對其發展給予的鼓勵政策。為此，大多數國家在制定稅制時給予這一行業諸多的優惠。
石油勘探開發業是資金密集行業，其稅制多體現以下特點：允許投資有適當的收益率；對于籌集的風險資金所支付的利息和股息在計稅時有合理的扣減；允許通過加速折舊等各種辦法盡可能早地收回投資。
石油是不可再生資源，開采公司為了補償日益耗竭的儲量，必須投資于勘查，不斷尋找新的接替儲量。為此，許多國家在稅制中采取了“耗竭補貼”制度，這種耗竭補貼的實質是通過降低公司的應稅收入而減少公司的稅負。
對天然氣的消費，雖然各國都規定了較高的消費稅或增值稅稅率，但對商業性用氣均規定有“可以返還”的優惠，以體現對天然氣工業發展和消費的鼓勵政策。
由于石油工業本身發展具有周期性以及世界石油市場變化頻繁，石油稅收政策調整的頻率因此大大加快；同時由于石油勘探和開發條件惡化，石油工業國際競爭日益激烈，使得稅收條件相對寬松。
參考文獻：
1.單衛國.國外石油稅制研究(上)[J].國際石油經濟，1996（3）
《納稅實務》課程屬于高職會計專業的一門核心課程。學生通過學習本課程，可以了解當前我國企業在生產經營活動過程中所需要交納的具體稅種，理解、熟悉各稅種的相關法律制度知識、掌握各稅種的具體計算方法、賬務處理方法、納稅申報和稅款交納等相關工作，這些知識對于一個企業會計人員來說是必需掌握并能夠進行靈活操作的專業技巧，因此，本課程對于會計專業學生的職業能力培養和職業素質養成起主要支撐作用。
二、課程教學改革背景
當前時期，信息化已全面滲透到社會建設發展的方方面面，它是現代社會進步與發展的重要支持力量。財稅工作是我國政府工作的重要構成部分，目前國家稅務總局推廣應用“金稅工程（三期）項目”就是大力發展“互聯網+財稅”行動計劃的一個開端。想要真正實現金稅工程（三期）項目的順利推進，不僅需要強化在網絡硬件建設及基礎軟件建設等兩方面的工作，對于財會人員的專業技能及職業道德水平也有了更高要求。而?魍車命a href="lunwendata.com/thesis/List_2.html" title="稅收論文" target="_blank">稅收實務教學重點?本是放在教會學生計算各稅種應納稅額及稅務會計處理上，納稅申報也大多流于形式，就是填寫一些紙質的納稅申報表，較少有涉稅實務網上操作的機會，因此我們的學生在進入社會后不能及時適應崗位需求。所以，對于納稅實務課程教學工作來說，應在強化納稅實務教學基本項目的基礎之上加強財稅信息化技術、意識、技能方面的培養力度。
營業稅改征增值稅改革是國家實施結構性減稅的一項重要舉措，也是一項重大的稅制改革。2011年營業稅改征增值稅試點方案正式實施。截止2013年8月1日，“營改增”范圍已推廣到全國試行。自2016年5月1日起，中國全面實施營改增，營業稅退出歷史舞臺，增值稅制度會更加規范。這是自1994年分稅制改革以來，財稅制度的又一次深刻變革。
作為任課教師來講，也需要加大自身學習，以適應教學工作具體要求。稅務老師應及時關注國家最新稅收政策變化及其對社會的影響，如 “營改增”政策，消費稅的變動，遲遲塵埃未定的房產稅，遺產稅、環境保護稅的研究開征等。同時，為了要在日常納稅實務課程教學中體現財稅信息化建設的具體要求，任課教師要認真學習現代信息技術，熟練操作相關財稅軟件的操作方法，如增值稅防偽稅控系統中的開票系統、網上認證系統、遠程抄報稅系統、自助辦稅終端、開票接口軟件、發票查詢統計系統等。面對當前社會日新月異的變化，傳統的教學活動遠遠不能適應社會發展需求。尤其是在財稅信息化背景下，我們應改革舊的教學思路，更多地重視實踐活動對教學工作的積極影響，從書本為主、實踐為輔轉變為理論與實踐相結合、取長補短的教學思路，確保學生在學習過程中能學以致用。
三、課程改革教學設計
（一）設計思想
基于工作過程設計課程的總體框架，通過與稅務部門和企業共同研究、合作開發，本課程成功地運用基于工作過程開發課程的理念，按照工作任務（認知、計算、申報、繳納、做賬）和工作領域（不同稅種）兩個維度解構工作過程要素（包括主觀要素：知識、能力、和素質，客觀要素：條件、場景、環境），按照兩種過程要素相對應的原則，將工作過程要素轉化成學習的過程要素（包括內容要素：知識、能力和素質，情景要素：條件、場景、環境），實現工作過程的自然邏輯與學習的認知邏輯有機結合，通過重構，實現課程內容結構化（排列、組合）、認知環境具體化、實踐體認過程化、目標要求操作化、課程研發動態化。
（二）課程內容設計
本課程內容從兩個維度設計框架結構。一是將企業會計在處理納稅業務時的工作分解為：工作認知（稅收的有關法規、企業納稅的相關會計要素、從業人員必須具備的基本素質等等）、計算（稅率、公式、稅額計算）、申報（程序、表格等）、繳納（過程）、做賬（賬務處理）等五項主要學習性工作任務。二是為了處理好不同稅種納稅業務特殊性的學習，并確保學習過程有效性，又將企業實際納稅時的工作分解為：增值稅、消費稅、關稅、企業所得稅、個人所得稅、資源稅類、財產稅類、行為稅類等類主要學習性工作領域，并將計算、申報、繳納、做賬四項工作任務嵌入到上述工作領域之中，這種“任務序列、領域嵌入”的課程內容結構突出了重點，消化了難點，既符合學習學習認知的邏輯，又應對了實際工作過程的邏輯。
四、教學方法與教學手段改革
（一）教學模式
1.任務驅動型教學模式
針對該課程在傳統課堂教學方式下學生缺乏興趣、學習積極性差及實際業務操作能力差等問題，可以在納稅實務課程教學過程中引入任務驅動法進行創新性改革。
“工作任務驅動”教學活動的設計，將各個項目細分為若干環環相扣的工作任務，然后以工作任務的完成為驅動點，引導知識與技能的學習。該教學活動的設計，要有明確的目的和可操作性，要以提高學生的崗位能力為出發點，訓練的內容要盡量真實，要有利于學生鞏固稅法知識、掌握賬務處理技能，從而提高辦理綜合涉稅事宜的能力。
2.教學做一體化教學模式
教學做一體化的教學模式是一種將理論與實踐相結合的教學模式，將一體化的教師配置、教學場地、教學方法與手段，以及教學過程與教學內容融于一體，在做中教，做中學。具體來講就是將實務經驗豐富的校外兼職教師引入課堂，充分利用校外合作企業參觀和校內實訓室等實踐場地，為學生提供與實際工作相同的原始憑證、賬簿、納稅申報表、納稅申報軟件，教師通過穿插操作指導、答疑，幫助學生學會企業辦稅業務的各種工作項目，給予學生充分的實際工作體驗。
（二）教學方法
1 稅收征管效率
稅收征管是稅收工作的主要內容,是充分發揮稅收對經濟和收入分配的調節作用的根本保證。稅收征管效率是稅收征管的重要衡量指標。稅收征管效率一般包括稅收行政效率、稅收經濟效率和稅收社會效率。稅收征管效率的內涵有廣義和狹義之分。狹義的稅收征管效率就是稅收行政效率,是指國家征稅取得的稅收收入與稅務機關征稅支付的費用之間的對比關系,是稅收稅收征管效率的一個重要方面。廣義的稅收征管效率是指稅收的征管活動對社會經濟生活的有益影響。稅收征管的影響因素主要有:經濟稅源因素、稅收制度因素、稅收征管因素、財稅管理體制因素和稅收法制因素。在既定的外部環境下,稅收征管因素是影響稅收征管質量的關鍵因素。稅收征管效率衡量的是稅收征管過程的投入水平與產出水平之間的關系。在稅收征管有效性一定的前提下,稅收成本占稅收收入的比重越低,稅收征管效率越高;或者在稅收成本占實收收入比重一定的前提下,稅收征管的有效性越高,稅收征管效率越高。提高稅收征管的效率,應當盡可能降低稅收成本占稅收收入的比重,或者盡可能提高稅收征管的有效性。提高我國稅收征管效率是一項系統工程,需要在稅制建設、稅收征管、管理手段、隊伍建設、稅法宣傳、納稅申報等各個環節貫徹效率原則,需要社會各方面長期不懈的努力,特別是需要決策人、征稅人、納稅人和用稅人從自身的角度出發,樹立提高效率的責任意識。
2 稅收制度因素
稅收制度簡稱稅制,它是國家以法律或法令形式確定的各種課稅辦法的總和,反映國家與納稅人之間的經濟關系,是國家財政制度的主要內容。是國家以法律形式規定的各種稅收法令和征收管理辦法的總稱。稅收制度的內容主要有兩個層次:一是不同的要素構成稅種;二是不同的稅種構成稅收制度。簡單而嚴密的稅收制度,能使稅收征管成本維持在一個較低的水平上。完善稅收法制,建立健全稅收法律體系,這是推進依法治稅的基礎。為了使稅收征管有法可依,許多國家制訂單獨的稅收基本法,將稅收征管的基本內容以法律的形式固定下來。同時很多國家也注重保護納稅人的權利。有的國家甚至把納稅人的權利寫進了憲法。
任何一個國家在建立稅收制度時,首先要考慮的是保證它的政府支出需要。社會主義經濟的發展需要大量的資金,而稅收收入卻是有限的,它不能不受到一定時期稅源的制約,這就要求對二者合理兼顧,以求得需要與可能之間的平衡。同時,社會主義國家和納稅人之間不存在根本利益的沖突,社會主義公有制使國民收入的創造和國民收入的分配都有可能有計劃地進行,從而,為國家需要與稅源可能之間的平衡提供了條件。稅收制度是取得收入的載體,主要包括國家的稅收法律和稅收管理體制等。從法律角度看,一個國家的稅收制度是指在既定的管理體制下設置的稅種以及與這些稅種的征收、管理有關的,具有法律效力的各級成文法律、行政法規、部門規章等。從稅收制度的形式來看,一個國家的稅收制度,可按照構成方法和形式分為簡單型稅制及復合型稅制。結構簡單的稅制主要是指稅種單一、結構簡單的稅收制度;而結構復雜的稅制主要是指由多個稅種構成的稅收制度。一個國家要發揮稅收的作用,包括取得財政收入,調節生產、消費、分配和不同經濟成分的收入水平等,都必須制定理想的稅收制度和有效率的執行稅收制度。
3 當前我國稅收征管存在的主要問題
3.1 管理手段應用不到位
目前管理手段主要是運用計算機管理,但其監控作用不明顯,主要表現為:征管軟件本身還不成熟,使用中存在一些缺陷,在一定程度上還不能滿足征管要求,信息傳遞不通暢,影響收入的完整性,加之有少數微機操作人員責任心不強,不能按規定及時、完整、準確地錄入有關信息,因而計算機不能全面真實地反映征納情況;部分工作人員不熟悉征管業務規程,無法對征管信息進行微機處理。
3.2 收監督不到位
偷稅逃稅普遍化、社會化,稅收差額嚴重。稅收差額是衡量一國稅收征管效率的重要指標。當前的突
出問題是,一些不法分子通過盜竊、偽造、倒賣和虛開、代開增值稅專用發票的辦法,造成國家稅收的大量流失。受各種利益因素影響,許多企業建有兩套或三套賬目,在上報經營成果或計算稅金時,往往使用虛假賬目,形成稅收監督的真空。一些沒有設立兩套賬目的單位,在財務核算上也摻雜許多虛假成分,看似規范合理的會計核算掩蓋著許多經過處理的問題。虛假的財務核算不僅導致稅收流失,還造成國民經濟統計指標的失真。企業負責人的腐敗問題在部分地區和企業還很嚴重。盡管企業腐敗的表現形式多種多樣,反映在財務上,毫無例外都是化公為私,侵吞國家資財,侵蝕稅基。
4 當前加強我國稅收征管的建議
4.1 加大管理力度
分類管理就是針對納稅人方方面面的復雜性和納稅申報方式多樣化的實際設立的一種能使稅收征管建立在及時掌握納稅人經營情況、經營方式、核算方式和稅源變化基礎的一種管理形式和管理方法。由于分類管理是從管好源頭開始,所以應從各個方面加強管理,包括將所有納稅戶納入稅務登記的范圍內,對納稅戶納稅申報表、財務會計報表、發票領用存表等相關資料進行案頭審計,并有針對性的開展各種日常檢查和稅源調查工作,切實掌握納稅戶的稅務登記增減變化情況、發票使用情況、生產經營情況、納稅情況、減免緩退情況、違章處罰等情況,掌握納稅人全部納稅事宜的全過程,并能通過管理及時而準確地收集整理、傳遞各種涉稅信息、資料,建立健全納稅戶檔案。把抓好分類管理的落實作為加強征管的突破口。
4.2 加大稅收宣傳力度,提高納稅意識
摘要：隨著我國市場經濟體制不斷深入，房地產稅制的不足日益明顯，嚴重影響和制約了房地產業的健康發展。完善我國房地產業的稅制結構，將稅收工具合理運用到房地產市場中，物業稅體現出越來越重要的意義。
關鍵詞：物業稅房地產改革
物業稅，又稱財產稅或不動產稅，主要針對土地，房屋等不動產，要求承租人或所有者在保有階段每年按照要求繳納一定比例的稅款，而所應繳納的稅款會隨著不動產市場價值的變化而變化。例如，地鐵、公路、花園等公共設施的完善，必然會帶動周邊房產價格的提升，從而對應的物業稅也要提高。
1開征物業稅的背景分析
目前，世界上大多數市場經濟比較成熟的國家都有面向房地產課稅的稅種。特別是在歐美發達國家，物業稅作為一項重要稅種已存在很長的發展歷史。在美國，并沒有單獨征收的物業稅，其物業稅是包含在財產稅里面的，其中對土地和房產等不動產所征收的一般財產稅即相當于我們所講的物業稅。美國的一般財產稅是地方稅的一種，通常由州政府和地方政府共同分享。雖然物業稅在州政府財政收入中占很小比例，但卻是地方政府最重要的收入來源。
我國現行房地產稅制相對完整但比較復雜，分布于房地產開發建設、交易和保有等各個環節，從廣義上講，房地產稅包括土地增值稅、契稅、耕地占用稅、印花稅、營業稅等十幾個稅種，它們對于統籌房地產市場管理，提高房地產使用效率，貫徹國家房地產政策和控制固定資產投資規模等方面發揮了積極作用。但毋庸置疑的是，目前房地產稅制體系的設計也存在著缺陷和不足，特別是開發與交易環節稅種偏多，稅負偏重，存在著因稅種交織而導致重復征稅的現象。而針對保有環節則稅種較少，致使其調節職能和統籌職能未能隨著我國社會和經濟的發展而加強，呈現出弱化的趨勢。
我國自2003年以來便出現了征收物業稅的提法及相關研究。以國家財稅部門為主的多個部門以及社會各界專家、學者及研究機構都給予高度關注并就進一步深化房地產稅制改革進行了深入廣泛的研究。到2009年，國務院公布了《國務院批轉發展改革委關于2009年深化經濟體制改革意見的通知》。《通知》中提到，要加快推進財稅體制改革，建立有利于科學發展的財稅體制。與以前物業稅在北京、深圳等地“空轉”不同，此次是國務院首度將物業稅提到政府r的議事日程，表明了中央決策層對物業稅的關注。
2開征物業稅的必要性
2.1簡化稅制，規范房地產市場。物業稅的開征可以實現現有稅種的有效整合，有利于推動我國內外稅制統一的進程。目前，我國涉及房地產的稅種有十多種，而開征的物業稅主要是把現行的房產稅、城鎮土地使用稅、城市房地產稅合并，建立統一的物業稅，減并稅種，合理收費，降低稅負，拓展稅基，壯大稅源。并且把相應的征收環節后移，將開發建設、交易等環節承擔的費用轉為房地產擁有或使用人承擔，降低初始階段的成本，增加保有階段的稅收，進而降低購買者買房的“門檻”，更好的激活房地產業的發展。
2.2調節收入分配，緩解貧富差距，促進社會公平。公平和效率，是我們在經濟領域常常關注的重要問題。物業稅作為一個與廣大公民個人利益息息相關的重要稅種，如何能夠在經濟生活中體現效率，又在最大程度上體現社會公平，是我們在構架物業稅制時所必須考慮的問題。我國現行的房地產稅收體系中，土地和房屋一旦增值，開發商和業主將獲得更多的利益，而政府無法參與增值價值的再分配，從而使得財富流向物業保有者。誰擁有的物業越多，誰的財富增值的就越快。買房已經不是為了滿足日常居住需求的消費而成為投資賺錢的手段，使高收入者和低收入群體之間的貧富差距進一步拉大。物業稅制度實施后，將會對增值的房地產價值重新進行分配，通過稅收杠桿，調節個人收入，平衡社會財富。一方面，對擁有不動產多者征收高稅率的稅費，并且根據不動產增值情況年年課稅，達到遏制其財富膨脹的目的。另一方面，物業稅收增加了地方財政收入，有利于當地公共福利事業的發展，通過財政轉移支付手段，調節社會公平。
2.3進一步遏制投機行為，提高土地資源的利用率。我國房地產稅費制度目前不能很好的限制房地產市場的投機行為。“炒樓”、“炒房”、“圈地”等行為掩蓋了市場的真實需求，導致供求關系失衡，容易引起市場的不穩定,同時政府的宏觀調控也容易失位。物業稅的開征會使自用需求者傾向于購買面積較小的房地產，并在一定程度上抵制房地產投資和投機需求，減少在消費端的不合理的需求，減少房地產資源閑置，引導房價回歸到穩定理性的價格區間，促進房地產市場的健康發展。
2.4穩定城市財政收入來源，促進社會整體利益實現。物業稅的另一重要意義主要在于財政管理體制的完善和地方稅收體系的變革。目前土地出讓金占地方政府預算收入的60%到90%。自從實行分稅制以來中央財政通過擴大中央稅和共享稅的范圍不斷侵占地方稅源，導致“中央富地方窮”的局面，迫使很多地方不得不“賣地求財”，變相的造成了“房地產劫持地方政府”的局面。而物業稅作為地方的主體稅種，以其持續、穩定的特點保證地方財政收入的增長，進而改變目前地方政府“以土地批租生財”的短期行為，抵制不理性投資，擺脫地方財政對于土地的依賴，促進政府通過改善公共建設，提高公共服務，提高資金使用效率等措施達到公共產品的供給滿足社會各階層的需求。
3開征物業稅的難點及對策
2006年以來，物業稅在全國多個省市實行“空轉”，但過程并不順利，成果并不顯著。“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的物業稅方案的實現仍面臨著眾多的難題。
3.1稅基的科學劃定從物業稅的財產稅性質來看，應統一以物業所體現的價值作為課稅的依據，而現階段我國城鎮大多數居民的住房僅是維持生存基本需要的消費品，不能純粹作為財產。目前困擾的問題是物業稅僅對二處住房以上的物業或高檔物業征收？還是所有物業同一標準征收？根據國外通行的做法，在采用房地產市場評估價值的時候，對不同類型的不動產可以采取不同比例。如普通住宅適用于較低的比例，而別墅適用于較高的比例。設立人均（或戶均）物業價值的最低起征點，對于超過一定面積的居民住宅要采用較高的征收比例，從而解決現行房地產稅制中存在的計稅依據不合理的問題。
3.2房地產評估制度需進一步完善物業稅開征的基礎是定期對房地產進行價值評估工作。但目前我國沒有建立起完善權威的房地產價值評估體制機制，房地產評估行業內部存在著良莠不齊的現象，經常出現在對同一不動產評估時，不同的評估機構可得出不同甚至相差很大的價值量。在這種情況下，很難為物業稅提供科學合理的稅基基礎。發達國家的做法是國家制定規章制度，社會和市場評估機構具體實施，行政主管部門進行有效監督，依據公開、透明、規范、動態、易操作的標準，在總體上降低綜合稅率，突出物業稅作為單一稅種的調節作用。
3.3土地出讓制度何去何從我國實行的土地制度是“批租制”，即土地使用權歸國家，用地者可以購買一定期限的土地使用權。土地使用權出讓金是土地批租時一次性收取的費用，等價于土地使用有效年限在經濟上的價值體現。土地批租制給各級政府帶來了豐厚的財源，但也進一步導致了土地濫用和房價上漲。開征物業稅會把土地出讓金歸并入物業稅按年收取，好處是顯而易見的：一方面，降低了城鎮居民購房置業的門檻；另一方面也為地方政府帶來穩定的稅源。但這樣做也會大大減少當前地方政府的財政收入，影響政府提供公共服務的能力。因此，物業稅的開征會遇到來自當地政府的阻力。
論文摘 要：隨著我國社會主義市場經濟體制的日益完善，對我國財政審計工作產生了深遠影響，也給財政審計的下一步發展提供了新的課題，尤其在財政監督體系的不斷發展壯大下，給財政審計工作帶去了新的機遇與挑戰。該文就財政審計如何應對這一挑戰做出了簡要分析。
現代市場經濟條件下的財政審計和財政監督，決定了我國財政經濟的發展趨勢和取向。隨著財政監督體系的逐步確立和基本完善，使我國的財政審計工作產生了巨大變化。
一、對財政監督的理解
對財政監督的理解存在著三種代表性的觀點：一種觀點是從經濟運行全過程闡述財政監督的含義，以孫家琪主編的《社會主義市場經濟新概念辭典》提出的財政監督的定義為代表，認為財政監督指的是通過財政收支管理活動對有關經濟活動和各項事業進行的檢查和督促。另一種觀點是從廣義的角度對財政監督的含義進行歸納，以顧超濱主編《財政監督概論》提出的財政監督的定義為代表，認為財政監督是指政府的財政管理部門以及政府的專門職能機構對國家財政管理對象的財政收支與財務收支活動的合法性、真實性、有效性，依法實施的監督檢查，調查處理與建議反映活動。還有一種觀點是從財政業務的角度來闡述財政監督的含義，以李武好、韓精誠、劉紅藝著的《公共財政框架中的財政監督》提出的財政監督的定義為代表，認為財政監督是專門監督機構尤其是財政部門及其專門監督機構為了提高財政性資金的使用效益，而依法對財政性資金運用的合法性與合規性進行檢查，處理與意見反饋的一種過程，是實現財政職能的一種重要手段。
二、對財政審計的理解
財政審計是指國家審計機關對中央和地方各級人民政府的財政收支活動及財政部門組織執行財政預算的活動所進行的審計監督。財政審計，又稱財政收支審計，是審計機關依照《憲法》和《審計法》對政府公共財政收支的真實性、合法性和效益性所實施的審計監督。根據我國現行的財政管理體制和審計機關的組織體系，財政收支審計包括本級預算執行審計、下級政府預算執行和決算審計，以及其他財政收支審計。根據《中央預算執行情況審計監督暫行辦法》的規定，中央預算執行審計主要對財政部門具體組織中央預算執行情況、國稅部門稅收征管情況、海關系統關稅及進口環節稅征管情況、金庫辦理預算資金收納和撥付情況、國務院各部門各直屬單位預算執行情況、預算外收支以及下級政府預算執行和決算等七個方面進行審計監督。隨著我國公共財政體制框架的建立和完善，財政審計逐步實現了三個重要轉變：一是由收支審計并重轉向以支出的管理和使用情況的真實性、合法性審計為主；二是由主要審計中央本級支出轉向中央本級與補助地方支出審計并重；三是財政審計范圍已由傳統的財政決算審計、專項資金審計、稅收和海關征管審計，擴展到預算執行審計、部門決算審計、轉移支付審計、稅收和海關收入審計、政府采購審計、財政績效審計、社會保障審計等。逐步形成了“大財政審計”的概念。大財政審計是財政審計的擴展，也是財政審計的補充。
三、財政監督中對財政審計的監督
20世紀90年代上半期，中國對原有的財務會計制度進行了一整套重大改革。會計準則的重要作用不僅得到實踐工作者的支持，而且也得到了政府財政部門的認可。與此同時，中國又全面地推進了新稅制改革，稅收的剛性通過立法途徑得到了保證。新稅制規定，當公司的財務會計制度與國家財經規章制度存在不一致的地方時。稅收征管機關在征稅時，應以國家財經規章制度的規定為準。這一規定對于理順政府與企業的關系，規范政府與企業的行為。明確政府與企業的分配秩序有積極的作用。自實施財會制度和稅制改革以來，理論界圍繞稅收原則的剛性內涵與會計準則的公允內涵的聯系和區別進行了深入的討論。從歷史發展的趨勢和邏輯來看。稅收原則體系同會計準則體系是一致的，二者都應體現社會資本和個人資本運行的客觀要求。但從某一特定的時期看，稅收原則體系與會計原則體系又是有區別的。首先，稅收原則由于階級性要求可能會做出某種強制規定，
但會計準則體系的階級性要求相對而言并不十分鮮明，審計的準則無疑應是以各項公認的會計準則為基礎的，其實我國早已有注冊會計師與注冊審計師合一之實。其次。財政監督有獨立存在的實體一財政資金言，財政實體還應包括國有資本部分；而審計則沒有獨立存在的實體。財政管理的目的應是加強財政管理、提高財政資金的運行效益；而審計則只是屬于方法論的范疇，審計的階級性并不突出，國家統治的代表——各級政府需要審計，對于微觀經濟單位——公司、企業來說。加強內部監督管理、完善公司的內部審計功能。也是它們管理的重要職能。再者，財政監督包括人事監督和財經監督兩方面內容，而審計監督只有財經監督之責，并無人事監督之權。從法律角度看，一級或上級審計機關實施監督所依據的法律準繩也只能是由立法部門或財政部門所制定的各項財經法規。我國現行的一級審計機關對同級財政的審計也只能在預算法等法規所規定的范圍內進行。當然在這里也可能會有新的情況出現。從長期來看，稅收剛性原則不會脫離會計準則而孤立發展，稅收在它的立法時，會不斷地吸收會計準則演進過程中出現的新東西來充實自己、完善自己。簡言之，稅收剛性既是立法的要求，也會體現會計準則演進中的精華。由于審計監督與財政監督在我們今后的財政活動中將會出現更多的交叉，而且審計監督也有由政府內部監督模式往人大的獨立審計模式過渡的趨勢。探索審計監督和財政監督各自的內容、監督范圍、監督手段、監督效率等也將會顯得日益重要。
四、完善財政審計監督機制的必要性
黨的十七大提出要完善公共財政體系，在今后一個相當長的時期內，我國財政改革與發展都要圍繞完善公共財政體系這個目標努力推進。從內容上講，公共財政體系包括公共財政收入體系、公共財政支出體系、公共財政預算體系、公共財政政策體系、公共財政責權配置規則體系、公共財政制度體系、公共財政管理體系和公共財政監督體系八個方面。財政部部長謝旭人在全國財政工作會議上表示，在2008年財稅改革穩步，推進的基礎上，2009年將大力推進財稅制度改革。由此可見，將對我國財政審計產生了深刻影響，財政審計面臨著“五新”：一是面臨著新的財稅管理模式和管理內容；二是面臨著要確定新的審計客體和審計對象；三是面臨著要運用新的審計手段，開展計算機輔助審計已經刻不容緩；四是面臨著要確立新的審計的目標，更注重績效審計；五是面臨著要適應新的審計環境，要實行陽光審計。由此可見，在公共財政制度重構過程中，要解決制度缺陷，堵塞各方面的漏洞，不僅需要財政內部的檢查監督，更重要的還要借助于財政審計的作用。通過財政審計和財政監督，發現問題和提出建議，促進各項公共財政管理制度的完善。
參考文獻
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關鍵詞：個人所得稅;稅率;工資薪金
一、我國現行個人所得稅稅率模式存在的問題
稅率，稅制設計的核心要素之一，它是一個國家的直接收入和納稅人稅收負擔的大小密切相關的事情。在改革個人所得稅的進一步討論，個人所得稅稅率已成為我過個人所得稅的改革設計的重點之一。在稅率改革的過程中，效率和公平并重的原則是稅制改革的目標。我國的個人所得稅目前采用的是分類，多元個稅稅率的方法進行征收，主要存在的問題是以下方面：
（1）個稅勞務所得的稅率設計復雜，有礙稅收公平
根據中國目前的個人所得稅法，勞動收入按不同的收入段進行區分，進行稅率多元化征收，其超額累進稅率為3%到45%和5%到35%；其比例稅率為20%。而這樣的稅率設計導致了個人所得稅累進稅率的累退效應和稅收負擔的橫向不均。舉一個簡單例子，工資、薪金和勞務報酬均屬于個人所得稅中的勞務所得稅目，而上述分類所相對應的納稅人受到的稅負是不同的。這樣的復雜設計會加大稅務機關的征收管理工作量，增加征稅成本，同時也會導致稅負不均。
（2）個稅資本利得的稅率差異，有礙稅收公平
從90年代至今，居民的收入來源組成越發復雜，人們不僅僅只有工薪勞務收入，利息，股息和紅利等資本所得大有增長的趨勢，占我國個人所得稅的稅源較大比例。然而，利、股、紅同樣都是資本收益，但被劃分成不同的類別，并且它們所適用的稅率也不同，這樣的稅制設計缺陷會產生納稅人避稅行為，不利于公平稅負。此外，如財產繼承和股票轉讓所得，不包括在征稅范圍，而它們恰好屬于資本所得。這樣的現狀與我們的稅收制度設計的目的——實現公平稅負——是相悖的。
(3)多元稅率設計會導致避稅行為增加，不利于國家稅收收入
根據我國目前的《個人所得稅法》，其中包含十一個應稅所得項目，而該十一個項目的稅率設計又不同，所以，在給定應稅所得的條件下，不同稅目的稅負大小不一。在復雜的現實情況中，有些個人所得的界定模糊，根據這樣的稅法界定漏洞，納稅人存在著避稅動機，將個人所得在稅目之間轉移，移花接木。這樣的避稅行為帶來的后果就是國家稅收收入的減少，稅收缺口的擴大。
(4)累進稅率的邊際稅率高、級次多與稅收制度的復雜性
采用超額累進稅率，主要是為了實現量能負擔的目的，但我國在稅法制度設計的缺點，它的功能不能有效發揮，這特別體現在稅率累進檔次和累進級之間的差距上，我國的檔次較多，而級距較小，設計的過于復雜，這樣允許了更大的稅收籌劃空間，所以不利于該組織的財政收入。高邊際稅率的負面影響對經濟，稅收征管級率過高帶來了很多麻煩。
二、工資薪金稅率設計
（1）費用扣除標準（免征額）
雖然個稅稅率不設計費用扣除標準，但是我們認為個稅的設計必須將稅率和費用扣除標準結合起來才能更好的發揮個稅的作用。因此，我們在此首先對費用扣除標準進行討論。我們將2008年的全國收入的統計數據將其進行分組，可以得到表1結果。
計算結果表明，根據城鎮居民的平均工資收入確定的中位數（半分點）相應的每月工資收入為160867元，該數據低于個人所得稅的免征額。三分之二的位點相應的收入為每月工資不足2200元，而四分之三對應為2600元。根據陳建東、蒲明的理論，考慮中低層收入的人群，按3500元的生計扣除標準是比較合理的。但是，我們相信在個人所得稅費用扣除是確定的，隨著經濟的發展繼續作出相應的調整，以確保將不會受到影響，中等偏下的生活類標準。具體來說，一方面，考慮到個人所得稅費用扣除價格調整的影響，可以直接與居民消費價格指數;另一方面，考慮到居民收入分配的帳戶變化，調整個人所得稅費用扣除的金額可以是人民的利益比例。
（2）、關于邊際稅率
為了培育我國公民的納稅意識，本文認為應該保留3%的低稅率，從而保證“寬稅基，低稅率”的理念能夠實現，而鑒于世界各國在最近十幾年來對個稅稅率的最高邊際稅負調低的經驗，目前我國個稅占財政收入的總比例僅為63%左右，在這一比例是很難發揮個稅對收入分配的調節作用的。因此，根據表1和表2的數據，我們建議最高邊際稅負參考日本稅率降低到37%這一世界中等水平。
（作者單位：西南財經大學財稅學院）
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總之，通過財稅等手段加強環境保護，既是貫徹落實科學發展觀、以人為本執政理念的重要內容，也是轉變經濟發展方式、推動人與自然和諧發展、促進生態文明、關注代際之間公平與效率的根本措施。因此，我國必須從全局的戰略高度出發，充分認識資源能源的節約和環境保護的重要性，建立環境友好型和資源節約型社會，推動經濟社會的綠色發展和進步，促進人與自然的和諧發展。
一、經濟發展方式轉變時期研究環境稅制的理論意義
我國現在處于經濟發展方式轉變的重要歷史時期，新的經濟發展目標的提出必然會對環境發展提出新的要求。因此，在經濟發展方式轉變時期提出構建我國環境稅制這一設想，不僅有利于市場經濟中對作為納稅人的經濟主體的經營利益進行調節，通過成本補償原則，矯正其負的外部，從而實現社會總福利的增加；而且可以為我國環境保護事業籌集建設資金，促進資源與能源的合理開發與利用。通過稅收政策的調節，政府可以鼓勵市場中的經濟主體從事有利于環境保護、資源和能源節約的相關經濟活動，并鼓勵企業開發利用新的技術和先進的工具，加強環境保護的意識。在此基礎上，可以實現經濟發展方式轉變與環境保護相互協調的局面，從源頭控制以及事后治理這兩個面達到保護能源資源和環境的目的。
環境稅制度的建設是國際社會的責任。從20世紀七十年代開始，作為福利科學和制度經濟學的理論基礎的發源地，西方發達國家已經開始探討和研究如何使用稅收政策來減少由于經濟發展所造成的資源和環境的損害，并開展了一系列的政策實踐。如何盡快建立我國目前環境條件下的政策并付諸于實踐，以改善環境在中國的現狀，以實現將有限的資源合理利用，環境稅收制度是必不可少的選擇和重要的途徑。
未來的環境稅，首先應鼓勵企業改變產業結構，鼓勵生產過程不斷創新，向有利于環境保護的方向發展。另一方面，盡快設計出一套新的地方官員績效評價的新模型。必須改變“唯GDP增長”的政績觀。如果這個問題不解決，只會讓地方政府繼續陷入“污染越重，保護越多”的怪圈。第三，環境稅的理論不僅適用于工業，采礦業和制造業企業，也適用于大多數的畜牧業和城市機動車尾氣污染。要不斷開展環境稅的征收試點城市實驗，同時不能忽略環境稅的社會功能。要探索盡快將擴大到其他領域的社會環境稅，同樣的原則應該是有利于保護環境的同時，動員廣大納稅人和熱情的意識。
二、環境稅對企業活動的效應分析
環境稅收指的是政府為了實現某種特定的環境目標、籌措用于環境保護的資金、加強經濟行為人的環境保護意識而征收的一系列稅種，以及采取的各種稅收相關措施。一般來講，稅收收入主要用于政府的財政支出，而環境稅的主要發揮對經濟活動進行指導、調節、規范和約束的功能。其產生的主要效應如下：
（一）環境稅的分配效應
一般來說，我們期望能夠通過稅收手段對企業的行為產生影響，從而鼓勵或者限制企業的經濟活動。但環境稅對于分配的影響有其獨到之處。按照通常的稅收理論，在初始分配的環節上，稅收負擔一般會落到企業廠商的身上，但最終稅負承擔著可能是國家、企業廠商，也能是眾多的消費者。企業的性質、產品的需求彈性、產品的供給彈性等諸多因素都有可能造成稅負最后的轉嫁，最初有廠商負擔的稅負最終會有一部分轉嫁給消費者或者國家。
在研究環境稅產生的分配效應時，重點應該關注的是額外稅收負擔的問題。環境稅的征收對不同群體會產生不同的影響，并非能導致公平的結果，就家庭而言，對貧困家庭的影響相對于富裕家庭來說可能會更大一些。如果環境稅的課稅涉及到生活必需品的話，而且這種生活必需品的替代物非常少，那么貧困家庭所受的影響就更為嚴重。這樣一來，在設計環境稅制的時候，我們就應該考慮到環境稅收對于不同群體、不同階層的影響，不應選擇適用范圍較廣是商品作為征稅對象，或者可以用對高收入群體所征收的一部分環境稅收入用于對低收入群體進行補貼，以解決環境稅造成的分配不公的矛盾。
（二）環境稅的替代效應
在討論過環境稅收的分配效應之后，我們再看看一下該稅種所產生的替代效應。替代效應是分配效應產生的結果，而分配效應是替代效應的前提。環境稅的替代效應包括三個方面：第一，資源替代效應，指環境稅會影響到企業生產者在資源方面的投入。第二，生產替代效應，這主要指企業產業結構與產品結構會受到環境稅收的影響。第三，消費替代效應，指的是消費者對商品的選擇會受到環境稅收的影響。
（三）環境稅制具有引導生產的節能化作用
環境稅的主要征收標準之一就是環境保護費用，它主要作用于環境的污染破壞程度的企業。如此一來，那些由于高污染、低效益的經濟主體所產生的行為或產品就會被抑制住，最后使得他們退出市場。如果采取實施環境稅收的措施，能避免那些小型自然資源開采企業由于收入低效益低而無力承擔環境稅收導致被迫停產的結果，這可以使得我們國家的資源得到合理的利用和最大化的開發，并且還能夠實現資源節約和增效的最大化，在安全方面也提供了充足的保障。同時，對于企業的良好節能環保行為，也通過稅收減免來促進其發展，對于我國的資源利用及開發起到了可持續發展的作用。
（四）環境稅制促使企業實施可持續發展戰略
環境稅收主要用途意在遏制環境污染的趨勢。稅收得來的資金可以反而投入與環境保護項目。從而保護那些由于污染破壞而引起的自然資源流失。然而，我國在將人口、資金、技術等方面完全孤立起來，這并不是一個合理的選擇。
因此，企業排污權的市場化是通過征收環境稅來實現的。除了征收環境保護稅，還要對于具有排污權的企業征收一定量的污染治理費。為了控制其治理成本，那些具有排污權和治理能力的企業會根據自身實際情況制定方案來提高其環保技術，升級環保設施，主動減少排污甚至消除污染。這樣一來就可以控制企業的排污權的需求，會出現排污權轉讓的現象。而生產效益好的企業必定對于排污量需求量大，他們會通過購買其他企業的排污權來實現自己的生產可持續性。但是隨著生產的發展，越來越多的企業開始考慮成本與收益的關系問題。當環境的治理成本少于排污收稅的成本時，還會有企業選擇排污嗎？所以企業會選擇治理環境，從而達到最大化的保護環境資源，提高企業對于資源的利用率，資源無端浪費現象大大減少。進行可持續發展正式需要通過排污權市場體系化，提高企業環保意識，降低排污量來體現的。
綜上所述，推行環境稅收制度可以促進節能產業發展，實現資源的可持續利用；環境稅收制度的推行可以減少環境污染總量，并使生態環境實現自我修復，從另一方面實現了可持續發展。環境稅收制度的推行還可以使社會對于環境問題予以重視，從而使環境保護成為每個人的責任，引導人們的行為模式以實現可持續發展的目標。
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【關鍵詞】 制度變遷； 營改增； 稅收； 非營利性醫療機構
【中圖分類號】 F810.422 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）12-0094-04
2012年1月1日，上海率先開展了營改增試點工作，行業范圍主要涉及交通運輸業和部分現代服務業，同年9月至12月，試點地區陸續增加了北京、江蘇、廣東、湖北等8個試點省（市）。2013年8月，營改增試點工作推向全國，并將廣播影視服務業納入試點行業范圍②。2014年1月新增鐵路運輸與郵政服務業，同年6月又增加了電信業。2016年5月1日，營改增試點范圍再次擴大，囊括建筑業、金融業、房地產業、生活服務業等幾乎所有行業，醫療行業作為提供醫療服務的特殊生活服務業也在試點范圍內。
目前，我國提供醫療服務的機構主要包括非營利性和營利性醫療機構兩大類，其中非營利性醫療機構占據絕對主導地位。鑒于醫療服務的特殊性，我國政府對賦有公益性質的非營利性醫療機構給予了許多的稅收優惠政策，以鼓勵其切實有效地保障人民群眾的生命健康。然而，原有的稅收制度使得非營利性醫療機構產生了許多無法抵扣的進項稅，一定程度上增加了其經濟負擔，不過隨著營改增在醫療行業的逐漸落實，此類長期困擾非營利性醫療機構的稅收問題將迎刃而解。
一、非營利性醫療機構稅收制度的變遷
（一）制度變遷理論
制度變遷研究的主要啟蒙者諾思認為：制度變遷是指制度替代、轉換的過程，其實質是高效率的制度替代低效率制度的演變過程。制度變遷主要包括強制性制度變遷與誘致性制度變遷兩類[1]，我國著名經濟學家林毅夫認為：強制性制度變遷是指由政府的命令、法律“自上而下”地主導制度發生變遷的過程；誘致性制度變遷恰好與之相反，是指“自下而上”式的由相關利益群體自發倡導的制度變遷的過程。一般而言，我國所發生的制度變遷幾乎是由政府根據國家發展需要與民意而主導的強制性制度變遷過程，此次“營改增”稅收制度改革便是如此。
（二）非營利性醫療機構稅收制度的變遷過程
我國非營利性醫療機構稅收制度的變遷主要經歷了以下調整：
1950年和1955年分別下發的《關于醫院診所免征工商業稅規定的通知》與《P于貫徹醫療機構免征工商業稅的通知》進一步擴大了原本僅針對公立醫療機構的稅收優惠范圍，取消了私立醫院、診所免繳工商統一稅的三個前提條件[2]，即無論是公立醫療機構還是私立醫院或診所，均免繳工商統一稅。
1994年，政府將醫療服務納入營業稅應稅對象，并用增值稅與營業稅替代了原有的工商統一稅。雖然此階段醫療機構提供醫療衛生服務之所得仍然享有免繳營業稅的稅收優惠，但由于稅收計算方式的不同，利用增值稅與營業稅代替工商統一稅的做法使醫療行業的外在稅收環境發生了較大變化。
2000年，《關于醫療衛生機構有關稅收政策的通知》的出臺，標志著我國對非營利性與營利性醫療機構開始采用不同的稅收征收方式，并規定：“不按照國家規定價格取得的醫療服務收入不享受免稅政策”。
2009年新醫改后，我國醫療機構醫療衛生行為所得的稅收政策再次回轉到營業稅免稅范圍內，即無論是營利性還是非營利性的醫療機構，均免繳納營業稅③。針對我國醫療衛生服務稅收政策的轉變過程，如圖1所示。
二、增值稅與營業稅的基本理論分析
（一）征收范圍與征收環節不同
增值稅與營業稅均屬于流轉稅，不過其征收的范圍與環節存在差異。增值稅是以流轉過程中商品（含應稅勞務）所產生的增值額為計稅依據，對貨物銷售、進口貨物以及修理修配勞務的個人或單位所實現的增值金額予以稅金征收的稅種；而營業稅則是對我國境內應稅勞務提供、不動產銷售或無形資產轉讓的單位和個人所獲得的營業金額予以稅金征收的稅種。
（二）稅率與計稅方法不同
增值稅與營業稅均是按照比例稅率進行稅額征收，但兩者在稅率及計稅方法上存在差異。具體而言，增值稅原則上存在基本稅率這一概念，即對不同行業和企業實行單一化的稅率標準，不過也會根據實際情況，對部分特殊行業或產品增設特定的稅率；營業稅則是對同一行業的所有營業按照相同稅率課稅，不針對不同行業采取差異性稅率，當然，稅法特別規定的情況除外。
（三）納稅義務人不同
依據我國相關稅法，增值稅的義務納稅人指的是在我國境內進行貨物銷售、進口貨物以及修理修配勞務等商業性活動的個人或單位；而營業稅的納稅義務人則是指在我國境內從事應稅勞務提供、不動產銷售或者無形資產轉讓等營業性活動的單位以及個人。
三、非營利性醫療機構現有的稅收制度及存在問題
（一）非營利性醫療機構現有的稅收制度
我國政府為了更好地保障民眾的生命健康，有效促進非營利性醫療機構的發展，針對性地制定了許多優惠的稅收鼓勵政策，依據《關于醫療衛生機構有關稅收政策的通知》《關于非營利組織免稅資格認定管理有關問題的通知》《國務院辦公廳轉發國務院體改辦等部門關于城鎮醫藥衛生體制改革指導意見的通知》等文件，本文將醫療衛生機構有關稅收政策整理如下：
1.非營利性醫療機構遵照相關政策規定的價格所取得的醫療衛生服務收入可享受免稅待遇，未按照國家規定價格取得的醫療服務收入不得享受這項優惠政策。依據財政部給出的定義，醫療服務是指醫療服務機構對患者進行檢查、診斷、治療、康復和提供預防保健、接生、計劃生育等方面的服務，以及與這些服務有關的提供藥品、醫用材料器具、救護車、病房住宿和伙食的業務[3]。
2.非營利性醫療機構所取得的租賃、培訓、投資等收入應按相關規定繳納相應稅收；機構取得的收入中，除了直接用于醫療衛生條件改善的部分，可經稅務部門審核批準后抵扣其應繳納稅收所得款，其余款項按企業所得稅法征收企業所得稅；醫療衛生機構的征稅和免稅收入項目應分別核算，費用分攤，不分別核算的，按征稅項目收入征收企業所得稅[4]。
3.對于非營利性醫療機構內自產自用的制劑可免征增值稅。
4.對于已經實現藥房分離，成為獨立藥品零售企業的，按企業標準征收各項稅款。其基本屬性屬于營利性的企業，是通過藥品銷售實現自身機構的利益，而期間投入非營利性醫療機構的自身建設中的少部分盈利仍然予以免稅優惠，對于剩余盈利則按照相關規定進行如數征收。
5.非營利性醫療機構內自用的土地、車船及房屋可免征土地使用稅、車船使用稅和房產稅。
6.非營利性醫療機構向依據國家相關規定所設立的公益性及非營利性組織捐贈的公益或救濟性捐款可在稅前獲得全額抵扣。
（二）非營利性醫療機構現有稅收制度存在的問題
目前，我國非營利性醫療機構執行的稅收制度基本是1994年國家稅收政策改革后所形成的，缺少面向非營利性醫療機構的專項稅收立法原則。而隨著民眾醫療衛生服務需求的快速增長[5]，非營利性醫療機構的規模及數量迅速擴大，其所依據的現有稅收制度逐漸暴露出自身固有的弊端，無法適應當下醫療機構自身發展的需求。
1.稅收制度操作難度大，缺乏執行性。依據財稅〔2000〕42號文件的相關規定，對于非營利性醫療機構遵照國家規定的價格而取得的醫療服務收入，可享受免稅優惠；對于超出國家規定價格以外所取得的收入，且未直接用于醫療條件改善的，需按照企業所得稅的計稅方法進行征收。然而，由于醫療行業的技術門檻較高，醫療服務和藥品的價格難以絕對掌控，相關稅務人員無法清晰判斷醫療服務收費是否超標，并且也難以準確辨別機構所獲得的收入是否直接用作改善醫療條件，因此，該制度的實際操作難度非常大，很難對非營利性醫療機構進行準確的企業所得稅征收。
2.稅收征收監管漏洞大。截至2016年6月底，我國共有醫療衛生機構98.9萬個，其中，基層醫療衛生機構92.7萬個，占全部醫療衛生機構的93.7%④。就目前而言，我國的基層醫療衛生機構基本全是非營利性醫療機構（包括社區衛生服務中心（站）、鄉鎮衛生院和村衛生室），而絕大多數的社區衛生服務中心（站）、鄉鎮衛生院和村衛生室等非營利性基層醫療衛生機構都未進行稅務登記，長期處于稅務部門的監管范圍之外，這不僅導致了我國醫療行業稅務登記率水平偏低，也影響了政府的財政收入。
3.非營利性身份界定難。由于我國對非營利性與營利性醫療機構所執行的征稅政策不同，非營利性醫療機構可以享受更多的稅收減免或優惠政策。因此，為了得到更多的稅收優惠政策，許多營利性醫療機構便想方設法地與非營利性質“掛鉤”。而政府在進行機構的性質認定時也并沒有制定清晰的資質標準，這就造成部分醫療機構假借非營利性之名惡意避稅，造成大量稅款流失。
4.非營利性醫療機構的財務體制不健全。由于目前我國的非營利性醫療機構絕大多數是由政府出資興辦的公立醫療機構，因此，其一直延續著傳統事業單位的財務體制，并未按照獨立的經營實體進行科學的會計核算，致使稅務部門在進行計稅時問題重重，難以核算準確的應納金額。
四、營改增對醫療衛生系統的意義
（一）有利于緩解醫療機構經濟負擔
目前，非營利性醫療機構在價格高昂的診療設備和中藥制劑的購置方面沒有任何優惠的稅收政策扶持（僅僅在疫苗、一級避孕藥品和抗艾滋病等藥品的購置上享受一定程度的稅收優惠），而這些必需品的購置往往給醫療機構帶來許多無法抵扣的進項稅，大大增加了機構自身的經濟負擔。實施營改增后，既可以有效避免對醫療機械和藥品重復征稅，又能夠減少“產出―流通”整個環節的稅費，相應減輕醫療機構在藥品和醫療器械購置方面的經濟負擔，更好地提升醫院的經濟狀況，以進一步改善院內的醫療條件。以醫療器械的購置為例，醫療機構作為營業稅納稅義務人，在購買醫療器械時，無法對該項進項稅進行抵扣，因此承擔了本應由患者承擔的稅負，而營改增后，醫療機構便可對該項稅進行有效抵扣，降低自身的經濟成本[6]。
（二）有利于減少個人醫療支出
長期以來，“看病貴”一直是困擾我國政府與民眾的重大民生難題，這在很大程度上歸咎于我國居民人均可支配收入低以及醫療自費比例高。從經濟學角度來看，社會整體的醫療資源有限，醫療服務供給遠低于需求，因此醫療服務具有一定的排他性和競爭性特征，這便決定了個人的醫療費用支出受限于個人經濟水平。一般而言，工資和薪金是我國居民個人收入的主要來源，而一旦從中扣除醫療費用后，便很難滿足其他生活支出的需要，嚴重影響居民生活質量的提高。營改增的實施使個人醫療衛生開支獲得了一定程度的制度支持，并在充分保證公共衛生支出穩步增長的基礎上，有效緩解個人醫療衛生支出增長過快帶來的經濟負擔[7]。
（三）有利于構建新的醫療機構體系
t療衛生服務事關國計民生，行業的穩定發展與民眾的生命健康息息相關，為了切實保證醫療衛生服務的公益性與福利性，保障基本醫療衛生服務和基本藥物的價格低廉、適宜是必然要求。營改增在醫療系統的執行，將會積極促進醫療服務行業征稅體系的建立健全，優化醫療機構的整體布局和醫療資源的配置，尤其是可以有效解決城鄉、區域之間醫療資源分布不均衡的局面，緩解農村地區、經濟欠發達或落后地區基本醫療服務供給不足的矛盾，助力建成基本醫療和基本公共衛生服務全覆蓋的新型醫療衛生體系[8]。
五、對策及建議
國際上許多國家已經將醫療衛生服務納入到了增值稅的課稅范圍，并針對非營利性醫療機構制定了特定的稅收扶持政策。如美國政府通過稅收優惠方式對非營利醫療機構予以間接投入，包括給予其免稅資格，允許其發行免稅債券以改善醫療條件；法國對非營利性醫療機構免征所得稅和醫療服務增值稅；英國則對非營利性醫療機構中的慈善醫院予以增值稅、所得稅、遺產稅、資產收益稅及其他稅費的相應減免等[9]。
在充分借鑒國際相關先進經驗的基礎上，同時結合我國醫療衛生服務行業的現實情況，提出以下建議以有效推進營改增在醫療行業的落實。
（一）國家層面
1.將醫療衛生服務納入增值稅的征收范圍
將醫療衛生行業納入增值稅的征收環節，用增值稅制取代現有的營業稅制，實現醫療機構在醫療衛生服務中間環節增值稅的充分抵扣，促進產業之間融合，有效減輕醫療機構的經濟負擔，理順醫療機構與上游相關產業和下游醫療服務消費者的關系，促進醫療衛生機構規范化運作，同時消除由于營業稅和增值稅并行導致的重復征稅的問題，實現稅收結構性調整。
2.開展征管狀況普查，加強監管力度
稅務部門對目前的非營利性醫療機構征管狀況把握不清，我國長期以來也未對非營利性醫療機構進行過系統甄別與統計。因此，我國多數的鄉鎮衛生院、社區衛生服務中心（站）和村衛生室游離于稅務部門的監管之外。筆者認為，稅務機關有必要對非營利性醫療機構的個數展開“地毯式”普查，了解納稅登記和申報情況，建立戶籍檔案，加大監管力度，健全懲戒措施，將現行游離于稅務監管體系以外的醫療機構重新納入到稅務監管系統內。同時，加強稅務知識的社會普及，督促單位和個人積極地進行稅務登記，履行納稅義務。
3.在醫療衛生行業內實行差異化的稅率政策
在醫療服務行業內，針對不同類型的醫療服務，采取差異性的稅收政策，以實現稅收政策的杠桿平衡功能。對于具有公益性質的基本醫療衛生服務，可予以其較低稅率或免稅的稅收優惠政策，以此激發社會力量參與此類服務的提供，減輕政府財政的壓力，提升基本醫療服務效率；對于非基本醫療服務、醫療機構自主定價的服務或特需醫療服務，按照市場實際情況，合理制定價格，并按照現代服務類行業的通行增值稅稅率予以正稅，以保證醫療行業稅收的穩定性，促進醫療衛生服務體系的良性發展。
4.構建平等的稅收法治環境，促進市場作用的發揮
一方面，對醫療行業本身來說，我國目前對于非營利性醫療機構的稅收優惠政策顯著優于營利性醫療機構，這便使得市場規模原本較小的營利性醫療機構處于更加劣勢的市場競爭地位。因此，在實施營改增的過程中，應著重考慮不同性質醫療機構間稅收政策的公平性，即無論是稅收優惠還是一般納稅，不區分醫療服務提供主體的性質（營利性還是非營利性），僅針對不同類型的醫療服務采取差異化的稅率征收政策，切實保證各類醫療機構在公平的市場氛圍內良性競爭，從而實現社會整體醫療服務水平和質量的提升。
另一方面，就不同行業來說，在資本自由流動的前提下，由于醫療行業本身具備的高風險、高成本特征，如果再加上稅收負擔的比例高于其他行業，則必然導致醫療行業的投資收益率低于社會平均利潤率，一定程度上減少了該行業社會資金的流入。因此，政府必須根據醫療行業自身的經濟負擔來確定其納稅義務，對醫療服務的課稅給醫療機構帶來的成本應只限于納稅額，并避免因課稅而增加醫療機構的其他交易成本。
（二）醫療衛生行業層面
1.財務管理方面
在增值稅制度中，納稅義務人分為小規模納稅人和一般納稅人兩類。當醫療機構被認定為小規模納稅人時，機構僅能開具普通發票，無權開具增值稅專用發票；當醫療機構被認定為一般納稅人時，機構只有取得合法有效的增值稅進項稅額，才能進行稅額抵扣，減少機構稅務負擔。而常規運行中，醫療機構因其經濟規模通常被認定為一般納稅人，因此，在營改增后的經濟活動中，醫療機構應重視供應商檔案管理，向可以開具合法增值稅專用發票的產品供應商采購商品，并簽訂相應的采購合同；同時，強化對機構內財務人員的專業培訓，深化其對營改增含義的認識和改革中相關優惠政策的把握，最大限度地減輕醫療機構的稅務負擔，促進機構健康可持續發展。
2.會計核算方面
營改增的落實可以有效解決醫療機構被重復征稅的問題，顯著減輕機構的稅務負擔，醫院可以將節省下的稅款用于改善自身的醫療條件，提升院內的科研和醫療服務水平。較于營改增前醫院所繳納的營業稅稅種，增值稅的會計核算更為復雜，其采取的是對進項稅的抵扣制，會計核算從收付實現制變更為權責發生制，涉及到的會計核算科目也相應增多，因此，醫療機構必須提高對自身會計核算業務的要求。營改增執行后，在收支核算方面，醫療機構的財務部門需及時補建完成增值稅明細賬，對增值稅專用發票一一核對其相關信息；在日常賬目往來方面，應著重核對收支賬目較原有政策發生的變化；在科研項目方面，在科研項目引進時注意款項的換算，以不含稅的款項入賬與增值稅的計算[10]。
3.涉稅納稅方面
第一，需設置專門負責核算、申報和繳納等增值稅管理的崗位，如江蘇試點醫療機構普遍有財務業務骨干任增值稅辦稅員；第二，及時改進醫療機構的票據管理方法，調整增值稅票據的購買及使用等責任程序；第三，在制作賬目憑證時，依據稅務票據的相關審核要求，明確統一的會計分錄；第四，保證賬簿登記信息與稅務信息的一致性，方便隨時查詢。此外，醫療機構內的財務部門需進行定期審核與不定期抽查財務工作，及時改進存在的問題和不足，充分實現醫療機構稅收管理效益最大化。
【參考文獻】
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關鍵詞：最優商品稅最優所得稅中國稅制
一、最優稅收理論的基本思想和方法
談及最優稅收理論，首先要對“什么是最優稅收”進行概念上的界定。歷史上諸多經濟學家對稅收制度的理想特征的看法中，倍受關注的當數亞當。斯密在其《國富論》中提出的平等、確定、便利、最少征收成本四原則，以及瓦格納在其《財政學》中提出的四項九目原則等等（1）。而對當代經濟學家來說，由于效率與公平問題業已成為經濟學探討中的兩大主題，因此，理想的稅收政策通常都是在馬斯格雷夫（2）所提出的三大標準的框架內，即：（1）稅收公平標準（盡管公平對不同的人來說意義各不相同）；（2）最小行政成本標準；（3）最小負激勵效應標準，即稅收效率標準。
困難在于，對一個特定的稅種或某個稅收政策建議來說，往往只能滿足其中的某一標準而無法滿足其他標準。比如，累進的個人所得稅易于滿足稅收公平標準，卻會對勞動供給產生負激勵；增值稅總體上對勞動供給不會產生負激勵，但卻很難符合稅收公平標準。
最優稅收理論文獻對最優稅收評價的基本方法是，借助現代經濟分析方法，運用個人效用和社會福利的概念，在賦予各個標準不同權重的基礎上，將這些標準統一于惟一的標準之中。
在現代福利經濟學中，社會福利取決于個人效用的高低，以及這些效用的平等分配程度。一般假定，當效用的不平等程度遞增時，社會福利下降。從這個意義上說，社會福利可以反映稅收公平的思想，即導致不平等程度降低的稅收是公平的。因此，最大化社會福利蘊含了稅收公平標準。
就稅收行政成本最小化標準來說，較高的稅收行政成本意味著更多的稅收收入用在政府服務方面，從而使個人效用和社會福利降低。同樣，就最小負效應激勵標準來說，如負效應激勵大，工作積極性就會減弱就會扭曲經濟，使人們的效用水平和社會福利水平降低。
于是，馬斯格雷夫意義上的最優稅制的三大標準就可以轉化為社會福利的不同側面，不同的稅收政策可以用統一的標準加以比較和衡量，也就是說，能夠帶來最大社會福利水平的稅收政策就是最好的政策。
以上便是最優稅收理論的主要思想之一。由于很難將稅率與稅收行政成本之間的關系加以模型化，所以上述思想并非總是貫徹始終。經濟學家們往往在其分析中忽略稅收行政成本問題，多把最優稅收理解成兼顧效率與公平的稅收。然而，忽略稅收行政成本的最優稅收理論畢竟是一個重大的缺陷。（3）
二、最優商品稅
最優商品課稅問題的現代分析最早起源于拉姆齊（Ramsey，1927）的創造性貢獻。根據對完全競爭市場中的單一家庭經濟的分析考察，拉姆齊指出：最優稅制應當使對每種商品的補償需求均以稅前狀態的同等比例下降為標準。這是拉姆齊法則的標準闡述。通過對用來推導拉姆齊法則的經濟施加進一步的約束，即假定課稅商品之間不存在交叉價格效應，鮑莫爾和布萊德福特（BaumolandBradford，1970）推導出逆彈性法則：比例稅率應當與課稅商品的需求價格彈性成反比例。這一法則的政策含義是十分明顯的，即生活必需品（因為它們的需求價格彈性很低）應當課以高稅，而對奢侈品則課以輕稅。但這樣一來，就暴露了一個十分嚴重的問題，它忽略了收入分配具有內在的不公平性。
為改變拉姆齊法則置分配公平于不顧的境地，理所當然應當對其加以適當的糾正。戴蒙德和米爾利斯（DiamondandMirrlees，1971）率先在最優商品稅率決定中引入公平方面的考慮，并且將拉姆齊法則中的單個家庭經濟擴展至多個家庭經濟中。他們指出：在需求獨立的情況下，一種商品的最優稅率不僅取決于其需求價格的逆彈性，而且取決于它的收入彈性。這意味著，對許多價格彈性和收入彈性都較低的商品來說，應當將實行高稅率的分配不公問題和實行低稅率的效率損失問題進行比較，最有意義的改變應當是使那些主要由窮人消費的商品數量減少的比例比平均水平低。或者說，基于公平的考慮，對于高收入階層尤其偏好的商品無論彈性是否很高也應確定一個較高的稅率；而對低收入階層尤其偏好的商品即便彈性很低也應確定一個較低的稅率（4）。
值得重視的是，對拉姆齊法則的修正需要注意兩個方面的問題：首先，對那些既非富人也非窮人特別偏好的商品，仍可以遵循拉姆齊法則行事。其次，盡管有人辯稱商品稅無須承擔收入分配職能，收入分配問題只應由所得稅解決，但實際情況并非如此。事實上，出于顯示身份、自尊、習俗等多方面的原因，現實中確實存在著不少收入彈性高而價格彈性低的商品（如鉆石、名畫、豪宅等）這就提供了通過對這些商品課稅以改進收入分配的可能性。
近年來，有關最優稅收的研究開始出現一種把理論分析應用于實際數據的趨向。這主要有兩方面的原因：首先，最優稅收理論所推導的稅收規則僅僅表明了最優稅收結構的一般情形，它們并沒有明確的指導意義。其次，稅收理論分析的目的在于提供實際政策建議，為此，稅收規則必須能夠運用于數值分析，最終的最優稅收值應可以計算。最優稅率的數值分析體現了執行上述計劃在技術方面取得的進展。
目前有關最優商品稅的數值分析仍處于起步階段，所做的工作集中在針對數目較少的商品組別的分析上，而且還沒有哪種數值分析的答案能夠完全推廣到一般的情形。從已有成果看，有重要指導意義的結論主要有兩個：一是最優稅收能夠通過對生活必需品實行補貼而實現有意義的再分配；二是對公平問題的關切越強烈，商品稅率就越不是單一稅率（5）。
三、最優所得稅
談及所得稅問題，我們立即面臨有名的“做蛋糕”與“切蛋糕”之間的權衡問題。一種觀點認為，所得稅是為滿足公平目標而有效實施再分配的手段；另一種觀點認為，所得稅的課征是對勞動供給和企業精神的一種主要抑制因素，特別是當邊際稅率隨著所得的增加而增加的時候。最優所得稅理論旨在分析和解決所得課稅在公平與效率之間的權衡取舍問題。
關于最優所得稅的主要論文出自米爾利斯（Mirrlees，1971），他研究了非線性所得稅的最優化問題。米爾利斯模型在所得稅分析中的價值在于它以特定方式抓住了稅制設計問題的性質。首先，為了在稅收中引入公平因素，米爾利斯設想無稅狀態下的經濟均衡具有一種不公平的所得分配。所得分配由模型內生而成，同時每個家庭獲取的所得各不相同。其次，為了引進效率方面的考慮，所得稅必須影響家庭的勞動供給決策。此外，經濟要具有充分靈活性，以便不對可能成為問題答案的稅收函數施加任何事先的約束。米爾利斯的模型是集合上述要素的一種最為簡單的描述。
米爾利斯模型得出的重要的一般結果是：（1）邊際稅率應在0與1之間；（2）有最高所得的個人的邊際稅率為0；（3）如果具有最低所得的個人按最優狀態工作，則他們面臨的邊際稅率應當為0.毫無疑問，第二點結論是最令人感到驚奇的。不過，這一結論的重要性也許不在于告訴政府應該通過削減所得稅表中最高所得部分的稅率，以減少對最高收入者的作用；其重要性更在于它表明最優稅收函數不可能是累進性的，這就促使人們必須重新審視利用累進所得稅制來實現再分配的觀念。也許說，要使得關注低收入者的社會福利函數最大化，未必需要通過對高收入者課重稅才能實現，事實上，讓高收入承擔過重的稅負，其結果可能反而使低收入者的福利水平下降。
由于米爾利斯的非線性模型在分析上十分復雜，其結論也只是提供給我們關于政策討論的指導性原則。為了得到最優稅收結構的更詳細情況，有必要考察數值方面的分析。米爾利斯根據他所建立的模型，計算出完整的最優所得稅率表。從結果看，高所得的邊際稅率的確變得很低，但并未達到0.同時低所得的平均稅率均為負，從而低收入者可以從政府那里獲得補助。托馬拉（Tuomala，1990）所做的數值分析則進一步表明，接近最高所得的邊際稅率可能遠不是0，這意味著最高所得的邊際稅率為零的結果只是一個局部結論。從政策目的上看，基于米爾利斯模型所得出的重要結論有：（1）最優稅收結構近似于線性，即邊際稅率不變，所得低于免稅水平的人可獲得政府的補助。（2）邊際稅率相當低。（6）（3）所得稅實際上并非一個縮小不平等的有效工具。
斯特恩（Stern，1976）根據一些不同的勞動供給函數、財政收入的需要和公平觀點，提出了最優線性所得稅模型。他得出的結論是，線性所得稅的最優邊際稅率隨著閑暇和商品之間的替代彈性的減小而增加，隨著財政收入的需要和更加公平的評價而增加。這意味著，人們對減少分配不平等的關注越大，則有關的稅率就應越高，這一點是與我們的直覺相符的。另一方面，最優稅率與勞動供給的反應靈敏度、財政收入的需要和收入分配的價值判斷密切相關，假如我們能夠計算或者確定這些參數值，我們就可以計算出最優稅率。因此，斯特恩模型對最優所得稅制的設計具有指導意義。
四、最優稅收理論的政策啟示
由于最優稅收理論標準模型是在嚴格的假設條件下得出的特殊結論，因此，它所提供的仍然只是“洞察力”，而不是具體的政策建議，不能被當作一般規則來使用。最優稅收理論的已有進展可以為我們提供如下的政策啟示：
1.我們需要重新認識所得稅的公平功能，并且重新探討累進性所得稅制的合理性。傳統的觀點認為：在改善收入分配公平方面，所得稅具有商品稅不可比擬的優越性；甚至于在實現效率方面，所得稅也較商品稅為優。只是由于所得稅在管理上的復雜性，才導致商品稅的廣泛采用。然而，米爾利斯（Mirrlees，1971）基于其理論模型所做的數值分析表明，所得稅在改善收入不平等方面的功能并不像人們設想得那么好。這一認識的重要性在于，一方面，我們需要重新挖掘商品稅的公平功能；另一方面，如果商品稅和所得稅在實現公平分配方面的能力都很有限的話。那么，出于公平方面的更多考慮，我們是否應該把目光更多地投向那些小稅種，如財產稅、遺產與贈與稅等？
對累進個人所得稅制，不僅在微觀方面被寄予公平分配的厚望，而且在克服宏觀經濟波動方面也被委以重任。但最優所得稅的理論探討和數值分析都表明：最優稅收函數不可能是累進的。最高收入者的邊際稅率不應最高而應為零；除端點外，最優稅收結構應當近似于線性。另外，根據弗里德曼的負所得稅方案和米爾利斯的最優所得稅的數值分析結果，負所得稅方案不僅在實現公平方面有其誘人之處，而且在把效率問題同時納入稅制設計的范疇中時，它也仍然富有吸引力。
2.稅制改革應綜合考慮效率與公平兩大目標。最優稅收理論的重要貢獻之一是把效率與公平問題納入經濟分析框架之中。在效率與公平之間的確難免會發生沖突，但是，效率與公平目標之間也并非總是互不相容的，比如米爾利斯的最優所得稅模型就向我們展示了這一點。我們有必要，也有可能通過對各種稅收的具體組合，達到兼顧效率與公平的目的。
3.完全競爭經濟是最優稅收理論標準模型的主要假設條件之一，這種假設條件適合于市場機制發揮較為充分的西方發達國家，卻可能不適合差異很大的發展中國家經濟。對發展中國家來說，其主要目標應當是掃清影響經濟發展的障礙，動員各種資源提高經濟增長率，這與發達國家的改善收入分配、平衡公平和效率的目標之間存在區別。因此，在借鑒最優稅收理論進行稅制設計時，在公平和效率的選擇方面要與西方國家有所差別。從模型設定上，這意味著用于度量公平和效率的社會福利函數在選擇形式上的區別。
4.如果要在實踐中實行最優稅收理論所推導的各種規則，可能需要對財稅制度進行大幅度的改革，但這不太現實。基于這一考慮，許多國家選擇的是漸進式的政策改革，即逐漸增減某些稅種和調整某些稅率。另外一個富有啟示性意義的結論是，改革過程中可能產生暫時性的無效率。這表明，政策改革之路可能不會一帆風順。
參考文獻：
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（1）參見張馨、楊志勇等：《當代財政與財政學主流》，東北財經大學出版社2000年版，第5章。
（2）參見馬斯格雷夫：《財政理論與實踐》，鄧力平等譯，中國財政經濟出版社2003年版。
（3）將稅收行政成本標準納入最優稅收理論體系的規范和實證分析的最新進展，參見黃春蕾：《20世紀80年代以來西方最優稅收實證理論發展評述》，《稅收研究》2002年第1期。
（4）參見鄧力平：《優化稅制理論與西方稅制改革新動向》，《稅務研究》1998年第2期。
論文關鍵詞：財政支出結構，優化路徑文獻綜述
一、關于財政支出結構優化的基本認識
建國60余年回顧、改革開放30余年反思、分稅制改革15余年評價以及近年國際經濟危機的突發，這一連串的事件都折射出一個強烈的信息，那就是轉變發展方式，尋找最適合中國的發展道路是至死不渝的任務，尤其是怎么樣從動態、合理、協調可持續的角度去思考未來我國財稅改革的方向、優化財政支出結構，更是一個歷史性、國際化、很難給出明確定義的難題，因此在已有科研文獻成果的基礎上形成新思路、新判斷，提出新建議，是創新性財政的必經之路, 因為任何領域里前沿理論新的倡導恰恰是歷史懷疑主義的結果。
從諸多改革的實效看，在公共財政框架逐步完善中，稅收收入部分的理論研究已趨于成熟，特別是1994年的分稅制改革以后，中央和地方的財力劃分是相對明確的。在理論界有關最優稅制的分析框架伴隨著拉姆齊（1927）[③]對最優商品稅和mirrless（1971）[④]對收入稅的討論而基本形成，因此雜志網，相對于已成型的有關政府稅收收入的制度和研究而言，目前各國政府的財政研究工作均傾向于最優財政支出規模的選擇、支出結構的調整和支出資金的績效監督等方面的研究。
我黨的十七大報告明確指出：構建有利于科學發展的財稅制度，加大公共服務領域投入。同時，在近幾年的中央經濟工作會議也強調了經濟發展方向：更加注重推動經濟發展方式轉變和經濟結構調整。我們逆向思考，這些政策性導向恰恰說明我國各級政府財政支出規模、支出結構以及效率都存在不完全合規、不合法、不合理的嚴重問題，因此尋找最優的財政支出規模（財政的邊界問題等）、優化財政支出結構（提高民生財政支出等等）以及提高財政資金效率（績效預算改革等等）也就形成了目前我國公共財政制度改革的主要內容。同樣，這一連串問題的解決方法和機制設計都需要我們回歸到大量的文獻中去尋求答案。
二、多視角的支出結構優化研究文獻綜述
縱觀國內外財政支出結構的研究文獻，可謂是卷帙浩繁。相關的實證分析從最初的財政支出對經濟增長的影響到目前財政支出自身績效評價體系的逐步完善，對于優化財政支出結構問題，各國都在比較適合國情的財政支出結構模式上摸索前行，但理論滯后于實踐的現象卻在財政支出領域體現的淋漓盡致，其間的文獻研究方式也是多視角的。
（一）從政府支出性質、結構和波動對經濟增長影響的角度進行研究
對于發達國家或發達地區的實證研究表明（主要體現于國外文獻）：生產性支出比重的提高能促進經濟增長；相對而言，針對發展中國家的研究結論則較為凌亂復雜，目前沒有形成統一結論。
1、國外研究塵埃落定
在國外的相關研究多是考察國際或國家財政層面并且已經形成基本共識：盡管個別研究否定了政府性消費，但基本強調生產性支出及其比重對經濟增長的重要性（Landau，1983；Aschauer，1989；Easterly，1993)。Aschauer（1989，1991）的一系列研究發現政府生產性支出比重的提高對促進經濟增長是有益的。但是Barro（1990，1992）[⑤]發現政府支出規模與經濟增長率呈負相關關系，他在拉姆齊模型中引入政府支出解釋政府生產性支出提供公共物品或解決市場擁擠問題并對98個國家1960-1985年的數據測度了公共投資比重對經濟增長的貢獻，其理由是政府消費對經濟造成了扭曲。隨后ShantayananDevarajan（1996）[⑥]從反面強調了生產性支出的重要性，他們首先利用內生增長分析框架分別討論了公共支出中為生產性支出和非生產性支出與經濟增長的關系，不僅取決于支出各項資金的效率，還依賴于支出項目在總量中所占的份額，即支出結構彈性問題，接著對43個發展中國家20年的數據進行了測度并發現傳統的生產性支出在總支出中的比例與經濟增長負相關,而非生產性支出卻與經濟增長正相關，這是由于這些發展中國家的資本性支出已超過限度從而造成財政資金的錯誤配置問題。這一研究補充了由于國家發展程度細分形成了支出結構與經濟增長的關系變化。同時雜志網，Gupta(2005)繼續對39個低收入國家的數據進行回歸分析后發現,將財政支出主要用于人員工資的國家具有較低的經濟增長率,而將財政支出主要用于資本品和非工資的國家的經濟增長率較高。
2、國內探討方興未艾
而我國作為發展中國家，隨著公共財政制度的確立這方面的研究才逐步興起，而且隨著各時期相關政策制度的變化，其實證分析的結論也是“與時俱進”的，但針對政府支出規模的基本共識是政府支出對經濟增長的負向阻礙作用（趙志耘，1991；郭慶旺，1994、2003；孫長清，2004[⑦]；付文林，2006；王春元，2009[⑧]），而對于支出結構的深入研究基本可分為兩類：一類是肯定生產性支出的促進作用（趙志耘，1991；郭慶旺，1994，2003）；第二類則持相反觀點（龔六堂，2001[⑨]）。趙志耘、郭慶旺基于凱恩斯的收入決定理論構建了我國公共支出結構對經濟增長影響的理論模型并針對人力資本、物質資本和科研投資對經濟增長的影響分別進行了經驗分析，他們發現：政府公共支出總規模與經濟增長負相關，而政府公共支出中的生產性支出與經濟增長正相關，生產性支出中人力資本的投資支出比物質資本的投資支出更能提高經濟增長率，科學研究的投資支出所帶來的經濟增長遠遠高于人力資本和物質資本投資支出對經濟增長的貢獻。而龔六堂對中國實證分析表明,政府的生產性支出的增長對經濟增長沒有統計學上的影響,經常性支出可以促進經濟增長,而政府生產性支出與經常性支出的波動對經濟增長是負影響。更為有趣的是，孫長清在一個簡單的內生經濟增長理論模型基礎上討論財政支出結構優化問題，他對1978年-2000年經濟增長與財政支出結構的關系進行了實證性分析，得生產性財政消費與非生產性財政消費均能促進經濟增長，只是對經濟增長的貢獻缺乏彈性。王春元基于柯布—道格拉斯生產函數的分析框架并以改進的經濟模型，通過對我國1978-2006年相關數據的實證檢驗，最終結論是生產性支出和非生產性支出與經濟增長的都是負相關關系。
針對具體財政支出項目對經濟增長的實證分析還有許多（馬拴友，2001[⑩]；尹宗成，2006；付文林，2006；王春元雜志網，2009）。馬拴友在內生增長理論的基礎上建立了一個包含私人投資、公共投資、國防支出、經常性支出、國債、勞動增長率與教育或人力資本在內的模型，可惜公共支出結構對經濟增長的影響并不是其他們的重點。尹宗成用向量自回歸和脈沖響應函數分析了我國不同種類的財政支出對GDP的影響，通過實證分析，發現影響程度最大的是社會文教費支出，其次是經濟建設費支出。付文林得出政府經濟建設性支出比重增加會提高GDP增長率,而文教費和維持性支出比重與GDP增長率之間有著負的雙向因果關系。王春元教育支出對經濟增長具有正效應；經濟建設性支出對經濟增長具有負效應；國防和行政管理支出對經濟增長均具有較大的負效應；醫療衛生支出對經濟增長具有一定的消極作。
（二）地區、國家以及政府的差異性對財政支出結構的影響分析
個體性差異在分析任何問題的時候都是不能被忽略的。基于我國區域間差異的公共支出結構與增長關系的實證研究在近期涌現很多（張鋼，2006[?]；朱玉春，2008[?]；張明喜，2007[?]）。他們主要從地域角度分別對我國東部、中部和西部的地方財政支出結構對地區經濟增長的影響。張鋼通過1978年-2003年的省際面板數據回歸分析發現：東部地區基本建設支出、企業挖潛改造支出和行政管理費支出與經濟增長負相關；而在中西部地區則正相關。文教科學衛生支出與支持農業生產和事業性支出在東部地區與經濟增長正相關；在中西部地區則呈負相關。朱玉春利用1997—2004年的各省的數據，通過引入交互項，進一步分析了上述影響在地區之間（東、中、西部）的差異及原因，研究結果表明，財政支出及其結構對地區發展的影響在量和質上都存在地區差異。張明喜從中國區域經濟增長是否存在長期的絕對收斂和條件收斂趨勢角度，考察地方財政支出變量發現：地方財政支出在全國范圍內未能很好縮小經濟差距，但是在東部地區發揮了良好作用，而中部地區的地方財政支出反而擴大了該地區的經濟差距，西部地區的作用不顯著。具體支出結構而言，經濟建設支出、科教文衛支出、社會保障支出和行政管理費用的變量對區域差距都具有較強的解釋能力,從不同程度上解釋了區域經濟增長的差異性。
從國家級和省級以下政府財政差異性的因素分解入手分析主要有，YUQing（2005）[?]和Kai-yuen Tsui（2005）[?]。Kai-yuen Tsui首先尋找1994年到2000年影響我國國家層面財政差異的潛在因素，然后按照Shorrocks（1982）的分解方法測度每個因素的貢獻率并提出相應政策建議。YUQing沿用Kai-yuen Tsui在財政差異領域的分解方法，分析了我國省級以下地方政府的各因素（經濟、制度因素）對財政差異程度的貢獻率發現，人均GDP和城鄉二元結構是造成地方財政差異的主要因素。
為了消除各種差異因素自然引出了對地區社會公平和財政資金價值取向視角的分析，其中，劉成奎(2008)[?]對財政支出與城鄉二元經濟的關系進行了實證分析,得出當前我國絕大部分財政支出項目偏重于城鎮,使得城鎮累積了大量的資本(技術和人才)；而農村資本累積明顯低于城鎮。劉曉鳳（2009）[?]利用灰色關聯理論,對我國財政支出結構的優化重點與社會公平相關聯,得出當前首先是要搞好與社會公平關聯度最高的住房保障,其次是衛生和教育,最后是社會保障和就業。
（三）憑借非參數估計手段衡量財政支出資金的相對效率
近年來數據包絡分析(簡稱DEA)以及FCH等非參數估計方法逐漸成為衡量支出績效的主要計量方法，已被廣泛應用于生產、教育、社會保障和金融諸領域。目前這種方法在應用于財政支出的效率評價式，有著從國家層面逐步深入到地方、區域效率的討論，進而討論專項支出效率，例如社保、農業、教育、科技等方面的財政支出效率的趨勢（Ant′onio Afonso 2008[?]，Maria Teresa Balaguer-Coll 2006雜志網，陳詩一 2008[?]，汪博興 2008，余可 2009[?]）。Ant′onio Afonso利用這一方法估測和解釋了葡萄牙地方政府的相對績效，他們發現不增加市政支出也能提高轄區的相對績效，并且還討論了社會等非經濟因素對輸入指標的影響。MariaTeresa Balaguer-Coll利用DEA和FDH方法等非參數估計估測了西班牙地方政府的相對效率，他們強調強大的市政管理是相對更有效的。叢樹海（2005）從績效評價的內涵出發，根據公共支出績效評價自身的特殊性，構建了一套全面有效度量一般公共支出績效的指標體系，遺憾地是他們沒有進行數理驗證分析。汪柱旺（2007）構建了三個投入指標和五個產出指標從規模與結構角度較為全面地表征財政支出的績效。馬進（2008）從財政支出結構中各個部分的支出額此長彼消的情況入手，分析了我國近年來財政支出政策的相對效率。陳詩一利用DEA非參數技術和受限Tobit模型核算了財政分權改革后中國省級地方政府財政支出的相對效率，研究表明中國大部分省級政府的支出都不是很有效率的，但比較而言，東中部地區的政府支出效率相對較高且相差不大，西部地區與之相比則低很多。汪博興運用DEA方法分析了我國各區域之間公共支出相對于GDP的效率的縱向和橫向差異，發現東部地區資源配置方面日趨合理,而中西部地區還存在效率低下、資源配置不合理的結論。余可采用非參數檢驗和數據結構突變檢驗的方法，對我國地方財政支出結構變量在分稅制改革前后十年的平均數據進行對比分析，得出結論認為分稅制改革后地方財政基本建設支出結構與改革之前沒有顯著的差異，而支農支出和科教文衛支出的結構分布則具有明顯的差。
（四）國家間財政支出結構實踐的國際比較分析研究
比較研究的主要目的是理解和解釋不同社會文化經驗是怎樣經歷和遵從財政支出結構的變化的，其研究結果，讓我們能夠通過當前的財政支出結構實踐與取潛在趨勢之間更為廣泛的知識對比來規劃未來，并指導我國的財政支出實踐。這里主要分國內財政支出制度和結構的比較（何振一，2000）[21]和國際化比較（王軍[22]，2002；李冰，2005），而國際化的比較又分為發展中國家和發達國家兩類對比，他們的研究成果都對我國財政支出結構的改革完善提供了有力支持和策略選擇。不管如何分類比較，比較分析的對等性和適應性問題是不容忽視的，因此雜志網，以國際組織為單位進行比較以體現他們相似性可能會有新的突破。
三、解決我國財政支出結構優化問題的發展方向
第一，支出類型有待進一步劃分明確。在支出結構對經濟增長影響的眾多文獻中，支出類型劃分的多樣性是導致實證結果大相徑庭的主要因素。特別是針對發展中國家的研究，由于內部各地區發展的不平衡性，很難區分清楚哪些是生產性財政？哪些是非生產性財政？更不要不說哪個更有效的問題了（莊子銀，2005）。另外，2007年我國財政支出分類為與國際財政支出科目接軌，按政府功能分類統計口徑做了巨大調整，2007年之后的財政支出結構數據與以前數據不可比，而這一層面的問題研究是亟待解決的。
第二，更加強調區域內部的支出結構差異。通過對以上文獻的綜述研究，我們發現我國財政支出結構的地區差異比較嚴重，這主要是由地區區位差異、經濟發展不平衡、財政收入不均和不同政策導向等綜合因素造成的，這里我們要強調財政學是一門交叉性綜合社會學科：（1）對地區財政支出結構的差異分析僅從經濟學視角考察是不全面的。目前理論模型和實證分析大多還停留在這一層面的研究，而針對造成支出差異的隱性因素（政策、法律、法規等等）貢獻率的測算還是空白；（2）對于地區內部的差異分解與地區間差異比較分析同樣重要。從優化區域財政支出結構角度來看，轄區內財政支出結構差異貢獻率的分解更有意義，而目前研究大多仍然比較地區間或省際間的支出差異，因此選擇合適的分解技術全面有效地刻畫我國地方財政支出的差異才是關鍵環節。
第三，正確把握支出績效方法和技術處理等問題。對上面的有關各種現代估計方法在財政支出效率應用的文獻綜述，我們可以發現幾個問題：（1）指標體系的選取才是關鍵技術問題。DEA方法的主要步驟就是選取輸入和輸出的決策單元，即評價指標的選擇。眾多的研究基本上都是以經濟指標（例如GDP等）來衡量財政支出效率，這就忽略了財政支出的公共性、社會性以及政策性，因此這些實證的結果略顯片面，并且由于指標選擇差異還造成了結論的不盡相同。（2）支出結構綜合績效分析不足。以上分析多是進行總量的分析，即使涉及到了主要支出項目的分類討論，但支出的結構績效突顯不足，這種情況同樣體現于省際和地區層面的支出績效考察。（3）支出統計口徑改變后的支出績效分析亟需跟進。眾所周知，2007年為與國際財政支出接軌雜志網，我國的財政支出按政府功能分類統計口徑發生巨大變化，2007年之后基于新口徑數據的綜合績效評價分析不足，因此對此研究是必不可少的，同時也是具有國際可比性的。
最終，要完整反映我國財政支出結構問題就必須從多角度、分時段以相應理論為背景進行全面考察、研究，因此對財政支出結構的剖析研究僅從經濟學視角考察自然是不全面的，其政治性、社會性和公共性不容忽視，這就要一方面，利用當今西方的一些財政理論和經濟理論，來指導我們財政支出結構的改革和優化；而另一方面，我們要真正重新挖掘我們國家一些優秀傳統，不僅僅吸取國際比較后的一些先進思想，還要把我們自己原有因素、一些好的理念加進來，形成我國財政支出結構的福利分析框架，真正實現“有利于科學發展的財稅制度”的順利建設。
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關鍵詞：澳大利亞 礦產資源稅制 資源稅制改革 礦產資源租金稅（MRRT）
一、引言
在礦產資源日益稀缺的時代，礦產資源稅制改革對于社會經濟發展和收入分配調節日益重要。2012年3月19日，歷時兩年經過幾輪博弈和波折、旨在調節礦產資源收益合理分配的澳大利亞資源稅改革法案獲得議會通過。此法案主要針對煤炭、鐵礦石和海上油氣資源開采征收“礦產資源租金稅”（Mineral Resource Rent Tax，MRRT）。“礦產資源租金稅”的有關立法，自提出之日起就在澳大利亞飽受爭議，并導致了陸克文政府的。吉拉德政府上臺后，在綠黨和獨立派議員的支持下，終于推動這兩項稅賦法案在議會通過。吉拉德表示，這將會是澳大利亞歷史上一次深刻的經濟改革，此項措施旨對在澳經營的大礦企的巨額利潤部分征稅，可以使更多（尤其是較為貧困的）澳大利亞人民享受澳大利亞的資源所得收益，進而打造更加公平、平等的經濟模式。目前，我國正在進行包括礦產資源稅改革在內的稅制改革，此次稅制改革正成為經濟體制改革深化和完善社會主義市場經濟體制的攻堅戰。因此，總結市場經濟成熟國家澳大利亞礦產資源稅制改革的經驗、教訓，分析其礦產資源稅制改革的理念和各種利益集團的博弈情況，對我國礦產資源稅制的改革無疑具有十分重要的借鑒意義。
二、澳大利亞礦產資源稅制改革的背景與誘因
（ 一 ）澳大利亞的政治環境和稅制概況 澳大利亞是地方自治基礎上的聯邦制國家，有聯邦、州、地方三級政府，全國劃分為六個州和兩個地區，實行行政、立法和司法三權分立，其行政事務由內閣負責，內閣由總理主持。聯邦國會是國家的立法機構，議會實行兩院制，即眾議院和參議院。各級政府行政管理層次分明，聯邦政府、州政府、地方政府各司其職。基于聯邦制下的地方自治制度，澳大利亞聯邦政府和地方政府之間事權與財權分立，在稅收上實行分稅制。稅收收入分為聯邦稅收收入和地方稅收收入兩類，其聯邦、州和地方三級政府分別對應于三級稅收權限。根據澳大利亞的法律，陸上資源為各州或私人所有，一般是公有地上的為州或地方政府所有，私人土地下的為私人所有，海洋大陸架上的為聯邦政府所有。傳統上，體現礦產資源所有權者權益的權利金由作為所有者的州、地方政府和私人收取，聯邦政府因擁有大陸架（海洋）上的礦產及石油資源的所有權，因此聯邦政府只收取其所擁有的海洋大陸架上的礦產資源租。澳大利亞的稅制中，涉及礦產資源租的主要稅種有權利金、租金（礦地租，即開礦所占用土地的租金）和資源租金稅。澳大利亞的權利金有三種征收方式：從價權利金、從量權利金及以利潤為基礎的權利金，從量權利金以生產數量（重量或體積）為征收基礎，新南威爾士州規定煤、鋁土礦、鐵礦石、石灰石、花崗巖、磷酸鹽等采用專門權利金，以利潤為基礎的權利金不多，只適用于北部地方的大礦山，布羅肯希爾銀鋅礦及Cobar礦山控股公司采用以利潤為基礎的權利金制度，金紅石、鉆石、鈦鐵礦、獨居石、石榴石、石油等采用從價權利金費率，費率一般為銷售收入的5%到10%；租金是指探礦權人和采礦權人每年向資源所有權人繳納的礦地租，在澳大利亞，除海上石油資源和北部地方的鈾礦為聯邦所有外，礦產資源所有權收入主要為州政府所有，礦地租因條件而異，各個州或礦區征收水平不同，探礦階段為每平方公里3到27澳元不等；資源租金稅在澳大利亞是在上一次礦業繁榮的1975年首次提出，旨在對開采條件特別好的、能產生級差地租的礦產企業所得征收的附加利潤稅。
（ 二 ）澳大利亞稅制改革誘因分析 20世紀7O年代，石油危機和石油價格暴漲引發了經合組織國家（OECD）經濟“滯脹”， 凱恩斯經濟干預理論失敗，導致西方國家尋找新的宏觀經濟控制方法，稅制改革應運而生，其目標是“公平、簡化和經濟增長”，基本措施是“降低稅率，擴大稅基”，。澳大利亞作為OECD的重要成員國，也于1985年對本國的稅制進行了改革。20世紀90年代后，雖然大規模稅制改革的浪潮已經過去，但是持續的調整仍在進行。2000年7月1日，再次當選總理的霍華德開始了以商品和服務稅為主要內容的大規模的稅制改革。2008年，澳大利亞再次啟動了包括礦產資源租金稅在內的近50年來澳洲稅制最大規模、冠名為“澳大利亞未來稅制”的稅制變革，旨在應對來自國內外社會、環境、經濟等方面的巨大挑戰。就經濟因素而言，人口老齡化導致的經濟增長緩慢是改革的關鍵誘因之一；氣候變化、溫室效應將會降低居民的福利水平，而且福利損害會因為減排措施的延誤而迅速增加。為此，澳大利亞政府在2008年制定了《炭污染減排計劃》。另一方面，經濟全球化為資本和利潤在不同國家與地區之間、同一國家不同投資項目之間的轉移提供便利的同時，也對來源于投資收益的稅收產生了重大影響。這些挑戰相互交織，并以較為復雜的方式影響著稅收與轉移支付體制。從資源配置的角度來看，2000年后礦業繁榮時期礦產品價格的迅速提高，在澳大利亞礦業部門的利潤率大幅提高同時，抬高了國內的原材料、勞動力和資金成本，使得非礦業部門的采購、招聘以及融資成本上升，相對于礦業部門的競爭力下降，經營困難進一步加劇，非礦業部門的生存條件惡化。澳大利亞此次調整礦業資源稅主要是為了防止資源部門擠壓其他部門發展空間的“荷蘭病”發生。從國際貿易與投資的角度看，礦產資源品出口增長大幅推高了澳元匯率，2009年到2011年兩年間，澳元匯率大幅升值50%左右，大大降低了國內制造業部門的國際競爭力，從長遠來看不利于澳大利亞的經濟增長和產業升級。同時，資源品價格的上升吸引國際金融資本加速流入澳大利亞，加劇國內通貨膨脹，加大金融系統波動，提高了整個經濟的系統風險。因此，澳大利亞急需進行稅制改革，以適應時代要求。從政府財政收入角度看，在最近的十年內，盡管礦產資源和能源產品的價格飆升，但政府所獲得的礦業紅利不多。以石油為例，1998年末世界原油價格大約15美元一桶，2008年7月曾一度漲到147.27美元一桶，不到十年上漲了近十倍。澳大利亞礦業公司的凈利潤在近10年間也水漲船高，增加了800多億澳元，而按照既定的礦產資源稅制，政府所分享到的稅收只有不到90億澳元。據測算從2000年至2009年，澳大利亞的實際資源稅率（資源稅稅負占礦業收入的比率）下降超過了20%。在礦產資源日益稀缺、礦產資源開發利用及其收益分配關系到社會經濟發展、收入分配公平與可持續發展的資源經濟時代，澳大利亞原礦產資源稅制及所確定的稅率和征收方式就顯得不合時宜：一是無法讓社會公眾及非礦企業分享到自然資源價格上漲的紅利，畢竟礦產資源是屬于整個國家的，而不是僅屬于州政府和礦商的，更何況礦產資源開發帶來的“荷蘭病”是由全體澳大利亞人承擔；二是目前澳大利亞各州都有不同的礦產資源稅率，以煤炭為例，澳大利亞產煤各州，即昆士蘭州、新南威爾士州、維多利亞州、西澳大利亞州根據煤炭種類和能量值不同制定了不同的稅率，使稅收體系龐雜，效率低下。三是歷史上和現實中，許多國家的中央政府在礦業繁榮時期，都相應征收了暴利稅性質的礦產資源稅。如美國上世紀石油危機期間的暴利稅，英國的特別利潤稅，加拿大對權利金的調整；在本輪礦產品價格高漲期間，我國也開征了石油特別收益金，加拿大、美國等許多國家都大幅調高了權利金率。因此，在澳大利亞聯邦政府為了分享礦產資源價格上漲帶來的經濟利益，規避荷蘭病，調整礦產資源稅制并提高礦產資源稅總體稅率就在所難免。基于上述原因，對于澳大利亞這樣一個礦產資源在整個經濟中占有舉足輕重地位的國家，礦產資源稅制改革自然就成為塑造“澳大利亞未來稅制”的重中之重。
三、澳大利亞新礦產資源稅制的形成過程
（ 一 ）陸克文政府的資源超額利潤稅（RSPT） 資源超額利潤稅（Resource Super Profits Tax，RSPT）是澳大利亞統一全國資源稅制計劃中的最重要的一部分，于2010年5月由澳大利亞財政部公布。根據這一方案，自2012年7月1日起，澳大利亞政府將面向全部非可再生礦產資源領域征收高達40%的超額利潤稅，將對礦業公司根據噸位征稅變成根據利潤征稅，旨在對因礦產品價格上漲帶給礦企的超額利潤進行再分配，如通過增加的資源稅收益以減少企業所得稅，補充社保基金（有減少社會保障稅的效果）。在大選之際推出此次稅改政策，陸克文政府也是想為自己撈取政治資本，以期獲取非礦企業和退休群體的擁護。然而，事與愿違，資源超額利潤稅遭到了多方的反對，主要原因為：（1）根據澳大利亞的法律，聯邦政府沒有權利制定專門針對礦產資源租的稅收；（2）以利潤為稅基的企業所得稅的稅權雖然屬于聯邦政府，但企業所得稅不應該有行業差別，而資源超額利潤稅明顯是針對礦業企業“超額利潤”征收的，其他行業也會有超額利潤，資源超額利潤稅卻只在石油、煤炭和鐵礦石行業實施，因此具有歧視性；（3）一旦開征資源超額利潤稅，會降低礦山投資者的投資回報預期，投資者會將投資轉到其他資源國，嚴重影響澳大利亞經濟的長期發展。陸克文政府推出此項稅改的初衷是使全體民眾都能夠分享礦產資源價格上漲帶來的巨大利益，但卻沒有充分考慮到礦業相關利益集團的眾多及其博弈能力，如礦業公司、礦業及相關行業從業者群體及其操控政治經濟輿論的力量。針對此次礦產資源稅制改革，澳大利亞調查機構尼爾森做的民意測驗顯示，有將近一半民眾“反對”征收資源超額利潤稅，中產階級更是普遍認為這是對礦產資源行業的過度索取，反而不利于整個國民經濟的長遠健康發展（郭鵬，2010）。最終執政的工黨在選舉前換帥，資源超額利潤稅計劃也隨之流產。
（ 二 ）吉拉德政府的礦產資源租金稅（MRRT） 新總理吉拉德（Julia Gillard）向采礦行業作出了巨大讓步，并在陸克文政府稅改的基礎上明確了轉移支付的力度，提出將礦產資源租金稅（Mineral Resources Rent Tax，MRRT）稅款用于降低企業所得稅，企業所得稅從原來的30%降至29%，提供60億澳元資金用于公路、鐵路和港口建設，從2020年起增加對退休儲蓄支出，從目前退休收入的9%提至12%。這些配套政策進一步緩和了矛盾，為新稅制的最終通過起到了重要的作用。2010年12月21日，由澳大利亞資源部長Martin Ferguson與前必和必拓董事長Argus共同領導的政策過渡小組重新向澳大利亞政府提交了對礦業和石油資源租金稅改革的評估報告，該報告包含兩部分：礦產資源租金稅（MRRT）和石油資源租金稅（PRRT）。2011年6月10日，澳大利亞聯邦財政部公布了礦產資源租金稅（MRRT）草案，并于2011年11月23日獲得聯邦政府通過。吉拉德政府的MRRT草案解決了政府與采礦行業在此稅收問題上越來越激烈的爭端，為方案的實施鋪平了道路。2012年3月19日晚，礦產資源租金稅法案獲得了議會通過，自2012年7月1日起實施。（1）新方案的設計理念。MRRT是從著名經濟學家郜若素（Ross Garnaut）的資源租金模型引申而來，該模型又基于經濟學的級差地租理論。級差地租理論認為，耕地優劣等級不同，使用優等地的農業經營者因產品成本低而能賺取超額利潤，土地主人依據其土地所有權以級差地租形式征收農業經營者獲得的超額利潤。按此理論，政府征收礦山資源租金稅，本質上是對采礦企業占有、使用國有資源而獲得的超額利潤的分割，也可以說是交納的級差礦租。新方案本質上是對占有優質資源的企業獲得的超額利潤征稅。從計稅方式上看，聯邦政府是把州政府以銷售收入為基數收取的權利金（Royalty）統合為針對利潤征稅，體現了“使用資源越好，超額利潤越多，征稅越多；反之越少；使用劣質資源沒有超額利潤不征稅”的理念。（2）新方案具體內容。MRRT其實是2010年陸克文政府宣布的RSPT的延續和變形，是有關資源、環境一攬子稅費改革政策的主要組成部分。在MRRT方案中，MRRT征收額=MRRT利潤×22.5%=（礦業利潤-資本性支出-Royalty扣除-礦業虧損扣除-初始扣除）×22.5%。下面就公式中的內容分別予以解釋：MRRT的“起稅點”（Taxing Point）和礦業利潤（Mining Profits）。理論上MRRT是針對使用礦產資源而獲得的超額利潤征稅，因此其“起稅點”為礦產品礦山堆場。礦業利潤=礦業收入-礦業支出，其中礦業支出（Mining Expenditure）是指起稅點之前的活動（稱為上游活動，Upstream，包括采礦、破碎、篩選、堆放等）所發生的運營支出（Operating Expenditure，也稱作業費用）。但礦業支出不包括取得礦權的費用、籌資費用（利息支出）、交給州政府的權利金（Royalty）、公司所得稅和商品與勞務稅（GST）。上游活動所產生的收入，稱為礦業收入（Mining Revenue）。礦業利潤=礦業收入-礦業支出；資本性支出（Capital Expenditure）。發生于MRRT實施日即2012年7月1日以后的上游活動資本性支出，可作為礦業支出立即從當年礦業收入中核銷，未能核銷的遞延到以后各年核銷。這與計算企業所得稅時按資產預期壽命提取折舊確認費用是不同的。它意味著，一個新建的礦山企業在資本性支出回收之前，不用交納MRRT；MRRT稅率。MRRT的名義稅率為30%，但規則制定者承認在礦業利潤中含有采礦專業技術所作的貢獻（Extraction Factor），因此減讓25%，即MRRT的實際征收率為30%×（1-25%）=22.5%；權利金扣除（Royalty allowance）。MRRT方案規定，已交納給資源所有者的權利金可以抵扣。但操作中并非采用扣稅法即先算出MRRT再減去已交的Royalty，而是采用扣額法，即倒算出與權利金對應的礦業利潤，從計算MRRT基數即“MRRT利潤”中減掉（權利金抵扣額=權利金÷22.5%）。如某企業已經交納450萬澳元的權利金，則2000萬澳元（450÷22.5%）為已經交納過權利金的礦業利潤，從計算MRRT的基數中扣除；礦業虧損扣除（Mining loss allowance）。礦業收入減去礦業支出，再減去按上款計算的Royalty扣除后，如出現負數，則稱為“礦業虧損”（Mining Loss）。由于州政府按礦石離岸價計征Royalty，并不考慮企業是否盈利以及盈利多少，再加上新企業的資本性支出可立即核銷等因素，發生礦業虧損的可能性是存在的。對此MRRT草案規定：過去年份的礦業虧損，可在本年按同期政府長期債券利率（一般為5%-6%）加7個百分點加成扣除；已有礦山企業尚未攤銷的資本性支出扣除，也稱為“初始扣除”（Starting Base Allowance）。對已有礦山企業尚未攤銷完畢的礦業資本性支出，企業可選擇采用賬面價值法或市場價值法，在規定年限內攤銷即抵銷礦業利潤。選擇賬面價值法的，可在5年內且可按長期債券利率加7個百分點加成攤銷。選擇按市場價值法的，可在不短于單項資產壽命期限內攤銷，不加成計算。多個礦山項目礦業虧損可相互彌補。如果一家企業有兩座及以上礦山（單獨核算單位），則發生的礦業虧損可以在不同礦山之間相互結轉；MRRT征收額計算。礦業利潤減“Royalty扣除”、“礦業虧損扣除”和老礦山企業的“初始扣除”后，等于“MRRT利潤”；MRRT征收額=MRRT利潤×22.5%。此外，小企業免征MRRT。法案案規定凡是每年礦業利潤低于5000萬澳元的礦山企業為小礦山企業，免征MRRT。MRRT與現行企業所得稅制度并行。這兩種稅的會計核算和納稅互不干擾。（3）MRRT對礦企稅負的影響。很明顯，MRRT對煤鐵礦企產生了巨大的影響煤鐵生產企業改革前已經承受州政府作為礦產資源所有者收取的權利金以及企業所得稅，實行MRRT后稅負顯然會增加。州政府收取的權利金每州不同，一般為銷售收入的5-10%，企業所得稅目前為30%，下表是一個簡單的例子，凸顯了MRRT對煤鐵項目回報的影響（假設州政府權利金費率10%）。當然這個結論是極端簡化的，在實際操作中，無論是公司層面還是股東層面的總體稅負受許多因素的影響，包括項目總體利潤率、上下游業務比重、融資方案等。（4）新舊方案的比較。新的方案相比舊方案的超額利潤稅有如下特點：對鐵礦石和煤炭產品的超額利潤稅方案作了大的修改，石油天然氣租金稅是將原來已在海上執行的石油天然氣租金稅方案推廣到陸上，新方案未做大的修改；將鐵礦石和煤炭的礦產資源租金稅（MRRT）稅率由暴利稅的40%降至30%；各州政府對采礦企業征收的權利金可以從礦產資源租金稅中抵扣；將5000萬澳元的全年鐵礦石及煤炭業務資源利潤設定為征稅門檻。可以看出，吉拉德政府的稅制，比陸克文的稅制，主要是稅率上對大中型礦企的讓步和在起征點上對中小礦業公司的讓步。
四、澳大利亞礦產資源稅制改革對我國的啟示
（ 一 ）我國資源狀況與礦產資源稅制改革概況 （1）我國與澳大利亞資源狀況的比較。全球同處資源經濟時代，具有共同的問題。礦產資源開發利用和礦產資源收益分配，同樣對我國經濟發展、社會和諧穩定具有十分重要的戰略意義。雖然從絕對量上看，我國和澳大利亞同樣是礦產資源生產大國，但從人均數量上而言我國在礦產資源方面與澳大利亞所面臨的情況則大不同，我國礦產資源稀缺程度高，正處于社會經濟快速發展期，未來發展對礦產資源的需求遠高于澳大利亞，因此中國是主要礦產資源的進口國，澳大利亞是礦產資源出口國。相對于澳大利亞這個成熟的市場經濟國家，我國礦產資源稅制問題更大，帶來的礦產資源開發利用低效率問題和收入分配問題也更嚴重；在礦產資源開發利用中對生態、環境的保護不夠，生態破壞和環境污染問題相當嚴重。在未來，資源和環境的壓力將是我國長期面臨的、且必須下大力氣解決的戰略問題。因此，節約、高效、循環利用資源，保護生態環境，促進人與自然、經濟與社會協調發展，已成為中國政府實踐科學發展觀的重要內容，也是我國進行礦產資源稅制改革的主要目的。（2）我國礦產資源稅制概況與改革進展。自20世紀80年代起我國逐步建立起了稅種比較齊全的礦產資源稅（費）體系，包括：作為礦產資源所有者權益的資源稅和礦產資源補償費，作為礦區土地使用收費的探礦權、采礦權使用費， 以及轉讓礦權時收取的國家作為探礦和開發投資出資人權益的的探礦權、采礦權價款。但是，作為礦產資源租金收取的礦產資源稅和礦產資源補償費，征收水平長期偏低，與不斷上漲的礦產品價格極不相稱。進入本世紀，隨著新一輪礦產品價格的不斷高漲，我國開始了新一輪礦產資源稅制改革。首先是將從量定額計征的礦產資源稅額有所調高，然后從2006年起按累進制方式對石油開征暴利稅性質的特別收益金，再就是從2010年開始在新疆試點并于2011年下半年推廣到全國對石油資源稅實行從價計征，稅率為5%，計劃提高到10%。目前除石油資源之外，其他礦產資源仍實行原來的從量定額資源稅，未來計劃全部改成從價稅制。目前，我國石油行業的資源稅制和資源稅水平與澳大利亞基本相同，然而除石油之外的礦產資源稅制還不完善，征收水平相對偏低，由此帶來的礦產資源開發秩序混亂、地方政府對煤炭等礦產資源開發收取的“費、金”龐雜，尋租腐敗和收益分配不公仍然十分嚴重。資源稅從價征收和提高征收水平的改革，受到既得利益集團的阻力也相當大，結果導致我國資源稅改革雖醞釀已久，但進展緩慢，未來任務仍然艱巨。
（ 二 ）澳大利亞礦產資源稅制經驗的啟示 澳大利亞是一個成熟的市場經濟國家，礦產資源稅制對礦產資源開發利用相關利益調節相對比較規范，其改革是在法治軌道和相關利益集團充分博弈情況下進行的，能夠做到科學合理和與時俱進的，這對正在進行的我國礦產資源稅制改革具有十分重要的啟示意義。一個國家的稅制結構必須與社會經濟發展階段相適應，并根據時代變化進行相應變革。隨著人口增長和社會物質生活水平的不斷提高，自然資源尤其是不可再生礦產資源稀缺性也不斷提高，資源有效開發利用和資源收益合理分配對社會經濟和諧和可持續發展至關重要，人類社會已進入資源經濟時代。而稅制結構必須進行相應變革以適應資源經濟時代要求。澳大利亞政府旨在建立“澳大利亞未來稅制”的礦產資源租金稅改革，其目的不僅在于提高全社會分享礦產資源租的比例，而且也在于以此降低公司所得稅、補充養老基金等，表明其“未來稅制”向提升資源要素稅比重、降低資本和勞動要素稅比重的結構性轉變，這符合資源經濟時展要求。稅制改革是利益關系的再調整，而利益關系的調整是一個國家最重要的政治問題。因此，資源稅改革必須在法治軌道上依法進行，并充分反映不同利益群體的意見和訴求，這樣才能既保證有利于全社會整體利益的稅制改革方案獲得通過，又能合理調節不同利益群體的利益關系使稅制改革方案順利實施。澳大利亞作為成熟的法治國家，其礦產資源稅制改革一直遵循稅收法定和法依民意的法治原則，經過了不同利益集團之間的充分政治博弈，其所通過從石油擴展到煤炭和鐵礦的礦產資源租金稅制在全球范圍是獨家首創。而我國現行的征收礦產資源租性質的資源稅費，由不同政府部門確定，除資源稅外大多不經過人大立法程序，導致現行資源稅費體系存在方案確定過程不透明、部門尋租、利益關系調節不規范、缺乏綜合考慮以及資源稅費收益分配使用不透明等問題，為未來改革與規范加大了難度。資源稅制改革的順利進行，有賴于充分的政治協商和成功的輿論動員。從理論上講，陸克文政府的40% RSPT方案并非沒有可行性，尤其是在礦產品價格長期高企、礦業公司長期獲得資源暴利的礦業繁榮時期，40%的資源超額利潤稅是合理的。如在上一次礦業繁榮和此次礦業繁榮時期，許多國家征收的石油暴利稅都非常高。顯然陸克文政府的失敗，有第一次把暴利稅延伸到煤炭和鐵礦的原因，更重要的原因也在于陸克文政府缺乏政治協調能力和沒能進行充分輿論動員，從而被既得利益集團成功阻截。涉及利益關系調整與規范的資源稅制改革，既要充分反映包括既得利益集團在內的不同利益群體的利益訴求，也要防止被既得利益集團所左右。吉拉德政府的礦產資源租金稅方案雖然成功獲得通過，但是該方案不僅將MRRT稅率從40%降低到30%，而且對礦業公司作了巨大利益讓步：包括所謂“采礦專業技術所作的貢獻”的25%的稅率折讓和前期未抵扣費用或礦業虧損在長期債券利率加上5%或7%的加成結轉等優惠，使包括資源所有者收益的權利金在內的整體資源租金有效稅率明顯低于22.5%。考慮到對中小企業5000萬澳元利潤以下的免征MRRT，全社會總體的MRRT稅率則更低。很明顯，澳大利亞的MRRT改革存在被礦業既得利益集團所左右的問題。
*本文受國家社會科學基金重點項目“資源經濟時代礦產資源稅制改革研究”（項目編號：11AJY012）和“低碳經濟下中國企業管理變革與創新研究”（項目編號：12BJY081）的資助
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【關鍵詞】宏觀稅負；判斷標準；合理性
一、引言
宏觀稅負問題歷來是關系到國計民生最尖銳、最敏感的問題之一。宏觀稅負問題是稅收政策和制度的核心問題，它一方面影響著國家財力狀況和宏觀調控能力，另一方面影響著企業和居民的負擔水平，從而影響著經濟的發展。改革開放以前，由于實行財政統收統支的體制，基本的分配形式是企業利潤全部上繳，國家政府再按照需要下撥，以稅收分配的形式很少，因此宏觀稅負沒有研究的基礎。隨著我國市場經濟體制的推行，經濟主體呈現出多元化的局面，稅負的輕重與納稅人的利益息息相關，從而日益得到廣泛的關注。我國稅收收入一直保持較高增長，1997年我國稅收收入增幅首次超過GDP增幅，近年來宏觀稅負的不斷提高引起了經濟學界的普遍關注，美國財經雜志《福布斯》發表的2006年度“稅負痛苦指數（Tax Misery Index）”中稱“中國內地的稅收痛苦指數位居全球第三”更是在財經界引起很大反響。那么，我國的宏觀稅負是否過重？如何判斷宏觀稅負的合理水平？等等，成為有待于進一步研究的重要課題。
合理界定一定時期的宏觀稅負水平，對于保證政府有履行其職能所需要的財力，促進經濟的穩定與發展，有著重要的意義。因此非常有必要確定合理宏觀稅負的判斷標準，對宏觀稅負水平進行客觀的判斷和分析，以便合理調整宏觀稅負水平及其結構。本文在總結前人研究成果的基礎上，分析了我國宏觀稅負的合理區間，并對我國宏觀稅負的現狀進行判斷，提出進一步優化我國宏觀稅負水平的對策建議。
二、宏觀稅負合理化的標準
宏觀稅負的合理化標準指一國宏觀稅收負擔達到什么樣的水平符合社會、政治、經濟發展的需要。從全面、規范、細致的角度考慮，宏觀稅負的合理性標準至少應考慮兩個方面：理論上質的標準和數量上量的界定。
1.質的標準
主要包括三個方面：（1）經濟標準，指宏觀稅負的確定應立足于經濟發展現狀，同時又可使稅收為經濟發展發揮必要的調控作用。經濟標準作為確定宏觀稅負的最基本的理論標準，其核心在于要求現行稅制與生產力的發展達到相對和諧的統一。（2）財政標準，指宏觀稅負的確定能夠保證政府在一定時期內獲得必要的財政收入，能夠使現行稅制的財政功能得到充分發揮。一般而論，財政職能是稅收的最基本職能，財政職能如果得不到很好地實現，稅收其他職能（包括對經濟的宏觀調控功能）的實現也要受到很大的影響。因此，以財政標準作為宏觀稅負的理論標準之一，既符合稅收的本質要求，又具有較強的合理性。（3）社會標準，也可以稱為宏觀稅負的外部效應標準，是指宏觀稅負的確定能夠對社會產生良好的外部效應。
2.量的界定
（1）宏觀稅收負擔的上限
宏觀稅負的最高數量界限指稅收負擔極限的上限值，即國家課稅的最高限度。另外，考慮維持簡單再生產和擴大再生產的需要，一定時期的稅收總量只能是同期剩余產品價值量的一部分。因此，稅收負擔只能在剩余產品價值總量減去包括企業內部進行的必要積累等各項扣除量之后的余量之內伸縮。對其可運用可變參數模型來估計，具體如下：
其中，T是名義稅收收入；CPI是居民消費價格指數；GDP為名義國內生產總值；宏觀稅負r=T/GDP；N是時間趨勢變量，取值范圍為1-12；、、為各變量的參數。
通過統計軟件對模型計量分析（數據見表1），可以得到我國宏觀稅負合理化的最高上限：
。
表1 我國稅收收入與宏觀稅負的時序列表 單位：億元
年份 稅收收入T GDP總量 宏觀稅負r CPI（%） 實際稅收收入
1995 7008.74 60793.7 11.53% 117.1 5985.26
1996 8127.52 71176.6 11.42% 108.3 7504.64
1997 9692.24 78973 12.27% 102.8 9428.25
1998 10840.7 84402.3 12.84% 99.2 10928.13
1999 12866.28 89677.1 14.35% 98.6 13048.97
2000 15225.71 99214.6 15.35% 100.4 15165.05
2001 18403.38 109655.2 16.78% 100.7 18275.45
2002 21065.05 120332.7 17.51% 99.2 21234.93
2003 24263.31 135822.8 17.86% 101.2 23975.60
2004 29272.68 159878.3 18.31% 103.9 28173.90
2005 34965.54 183084.8 19.10% 101.8 34347.29
2006 45167 209407 21.57% 101.5 44499.51
資料來源：1995年-2005年數據來源于《中國統計年鑒》（2006年）；2006年數據來源于相關部委網站公布的數字。
（2）宏觀稅收負擔的下限
稅收具有組織財政收入的職能，這是稅收最基本的職能。政府通過稅收獲得的收入必須滿足政府供給社會必需公共產品的需要，才能保證社會的穩定和正常發展。因此，宏觀稅收負擔的下限應該是政府供給社會必需公共產品的支出占GDP的比例。就我國目前而言，可以利用1994年稅制改革后的數據進行匯總，得出社會公共需要量，然后與當年的GDP值相比較，進而求出均值，即可以作為判斷合理宏觀稅負最低水平的參照指標。
我國社會一般需要量的統計口徑大致包括屬于純公共產品和準公共產品的項目，具體包括：（1）非物質生產部門的非生產性基本建設和更新改造投資；（2）經常費用項目；（3）調節性項目。見表2。
表2 1995年以來我國社會公共需要量 單位：億元
年份 非物質生產部門的非生產性基本建設和更新改造投資項目① 經常性費用項目② 調節性項目③ 一般社會公共需要量④=①+②+③ GDP⑤ 社會一般公共需要量占GDP的比重⑥=④/⑤
1995 1780.21 3389.98 692.66 5862.85 60793.7 9.64%
1996 2009.09 3985.9 791.31 6786.3 71176.6 9.53%
1997 2296.84 4640.8 920.45 7858.09 78973 9.95%
1998 2738.07 5465.75 1045.61 9249.43 84402.3 10.96%
1999 3643.77 6735.74 987.67 11367.18 89677.1 12.68%
2000 3815.14 8360.27 1321.06 13496.47 99214.6 13.60%
2001 4519.17 10167.76 1041.55 15728.48 109655.2 14.34%
2002 5316.95 11733.68 904.67 17955.3 120332.7 14.92%
2003 5764.09 13068.5 843.66 19676.25 135822.8 14.49%
2004 6490.68 15212.5 1013.73 22716.91 159878.3 14.21%
2005 7461.03 17940.66 1191.73 26593.42 183084.8 14.53%
資料來源：根據《中國統計年鑒》（2006）相關數據計算得到。
根據表2的數據計算，我國1995年到2005年宏觀稅負的平均數為12.62%，因此，我國宏觀稅負合理化的最低限為12.62%。
三、我國宏觀稅負合理性的判斷
1.依經濟標準的判斷
近十年來，我國經濟發展大體經歷了一個從高速到低速再到高速的發展階段，經濟中GDP的增長率從1996年的17.08%降到1999年的6.25%；而到2006年，GDP的增長率達到14.38%。在經濟的起伏發展中，稅收收入卻成逐年上升趨勢，到2006年全國稅收收入總量（含社保基金收入）達到45167億元。具體的GDP、稅收收入和宏觀稅負的增長情況如表4所示。
由表3可以看出，GDP的增長與稅收收入增長基本同步，但稅收收入的增長要快于GDP的增長。而從宏觀稅負的增長速度來看，除個別年份外，稅負的增長速度一直較慢，遠遠低于GDP的增長速度。從這一角度來說，我國的宏觀稅負水平是比較合理的。
2.依財政標準的判斷
稅收規模的穩步擴大為政府財政開支提供了資金來源，促進了經濟的快速穩定增長。市場經濟推行以來，我國的稅收規模每年呈增長趨勢，年平均增長率達17.76%，稅收在政府財政收入中的比重均保持在90%以上，成為政府正常財政收入的主要來源。如表4所示，通過對1995-2006年的相關數據進行分析，可見，最高年份1995年甚至達到了96.73%，最低年份2005年也為90.93%。稅收在政府財政支出中的比例多數年份也在80%以上，比例最高的年份2006年達到了93.11%，最低的年份2000年也為79.20%。
表3 我國1995-2006年間GDP和稅收收入增長情況統計表單位：億元
年份 GDP
總量 GDP
增長率 名義稅收收入 稅收收入增長率 宏觀稅負 稅負
增長率
1995 60793.7 __ 7008.74 __ 11.53% __
1996 71176.6 17.08% 8127.52 15.96% 11.42% -0.95%
1997 78973 10.95% 9692.24 19.25% 12.27% 7.48%
1998 84402.3 6.87% 10840.7 11.85% 12.84% 4.65%
1999 89677.1 6.25% 12866.28 18.68% 14.35% 11.70%
2000 99214.6 10.64% 15225.71 18.34% 15.35% 6.96%
2001 109655.2 10.52% 18403.38 20.87% 16.78% 9.36%
2002 120332.7 9.74% 21065.05 14.46% 17.51% 4.31%
2003 135822.8 12.87% 24263.31 15.18% 17.86% 2.05%
2004 159878.3 17.71% 29272.68 20.65% 18.31% 2.49%
2005 183084.8 14.52% 34965.54 19.45% 19.10% 4.31%
2006 209407 14.38% 45167 29.18% 21.57% 12.94%
資料來源：根據《中國統計年鑒》（2006）和1995-2006年度《勞動和社會保障事業發展統計公報》相關數據計算得到。
表4 稅收收入占財政收入、支出的比重 單位：億元
年份 稅收收入（不含社保基金收入） 財政收入
財政支出
稅收收入占財政收入的比重（%） 稅收收入占財政支出的比重（%）
1995 6038.04 6242.20 6823.72 96.73% 88.49%
1996 6909.82 7407.99 7937.55 93.28% 87.05%
1997 8234.04 8651.14 9233.56 95.18% 89.18%
1998 9262.80 9875.95 10798.18 93.79% 85.78%
1999 10682.58 11444.08 13187.67 93.35% 81.00%
2000 12581.51 13395.23 15886.50 93.93% 79.20%
2001 15301.38 16386.04 18902.58 93.38% 80.95%
2002 17636.45 18903.64 22053.15 93.30% 79.97%
2003 20017.31 21715.25 24649.95 92.18% 81.21%
2004 24165.68 26396.47 28486.89 91.55% 84.83%
2005 28778.54 31649.29 33930.28 90.93% 84.82%
2006 37636.00 39373.20 40422.73 95.59% 93.11%
資料來源：根據《中國統計年鑒》（2006）相關數據計算得到。
從財政標準來評價，我國稅收收入占財政收入的比重較為合理，財政支出中的絕大部分也是通過稅收來支付的，稅收滿足了我國85%左右的支出需要。因此，從財政籌集資金和滿足支付需要的角度說，我國當前的宏觀稅負水平是比較合理的。
3.依社會標準的判斷
社會標準也可以稱為宏觀稅負的外部效應標準，是指宏觀稅負的確定能夠對社會產生良好的外部效應。以社會標準為最終目標來評價我國現階段的宏觀稅負，主要是考察現行稅制結構中是否有能夠促進社會效益的稅種，如促進環境保護的環境稅，分散個人風險的社會保障稅，調節個人收入分配公平的個人所得稅和財產稅等。這些稅種的開設和征收具有很大的社會正效益，促進社會主義社會的和諧發展。但我國現行的稅制結構中，這些稅種所占的比例相當小，起不到應有的調節功能。
圖1 2006年我國的稅制結構
從圖1中可以清楚地看到：2006年中國仍然是以流轉稅（包括增值稅、消費稅和營業稅）和所得稅（企業所得稅、涉外企業所得稅、個人所得稅）為主體的國家。包括增值稅、消費稅、進口稅和營業稅在內的流轉稅占總稅收的比例為66.10%，包括企業所得稅、涉外企業所得稅、個人所得稅在內的所得稅占總稅收的比例為25.33%。流轉稅和所得稅共占了總稅收的91.43%，其他的稅種合計不到總稅收的9%。稅制結構中，具有社會效應的稅種，僅有占比例不大的所得類稅種，其他的促進環境保護、分散個人風險、調節財產占有的具有正社會效應的稅種幾乎不存在。從這個角度說，我國當前的宏觀稅負存在著結構不合理問題。
4.依宏觀稅負合理化區間的判斷
從表5可以看出，1995-2006年間我國稅收收入是不斷增長的，稅收收入從1995年的6038.04億元增長到2006年的37636億元，增長了近6.3倍；宏觀稅負從1995年的11.53%增長到2006年的21.57%，增長了約1.4倍，宏觀稅負在不斷加重。根據我們做出的宏觀稅負合理區間（12.62%，23.80%）可以看出，我國近年來的宏觀稅負水平基本上是合理的。
表5 我國近年來的稅收收入和宏觀稅負水平 單位：億元
年份
稅收收入
① 社保基金收入
② 名義稅收收入
③=①+② GDP總量
④ 宏觀稅負
⑤=③/④
1995 6038.04 970.7 7008.74 60793.7 11.53%
1996 6909.82 1217.7 8127.52 71176.6 11.42%
1997 8234.04 1458.2 9692.24 78973 12.27%
1998 9262.8 1577.9 10840.7 84402.3 12.84%
1999 10682.58 2183.7 12866.28 89677.1 14.35%
2000 12581.51 2644.2 15225.71 99214.6 15.35%
2001 15301.38 3102 18403.38 109655.2 16.78%
2002 17636.45 3428.6 21065.05 120332.7 17.51%
2003 20017.31 4246 24263.31 135822.8 17.86%
2004 24165.68 5107 29272.68 159878.3 18.31%
2005 28778.54 6187 34965.54 183084.8 19.10%
2006 37636 7531 45167 209407 21.57%
資料來源：根據《中國統計年鑒》（2006）和1995-2006年度《勞動和社會保障事業發展統計公報》相關數據計算得到。
四、完善我國宏觀稅負的對策建議
1.合理調整稅制，深化稅制改革
首先，開征社會保障稅。開征社保稅既能增加人們即期消費行為，刺激投資愿望，又使居民在醫療、住房、失業等方面免去了后顧之憂，從而促進經濟和社會的穩定；其次，將生產型增值稅調整為消費型增值稅。生產型增值稅對企業的稅負較重，轉型的增值稅將會將財政收入讓利給企業，起到擴大內需的作用；最后，適當調整一些稅種和一些征稅項目的征收標準，如車船使用稅、城鎮土地使用稅等。結合費改稅適時開征一些新的稅種，如燃油稅、環境保護稅、教育稅等。
2.完善個人所得稅制度
適應我國國民收入分配格局的變化，通過建立健全個人收入核算體系、改分類所得稅為綜合所得稅和分類所得稅相結合的制度，適時調整我國現行個人所得稅應稅項目的稅負水平，有針對性地拉開稅率檔次，強化其在調節個人收入方面的作用。在個人所得稅免征額的設計上應參考相關的經濟指標，并充分考慮各地區的收入狀況、消費水平和物價指數等的一系列經濟生活指標，制定一個科學合理的公式，并在此公式范圍內確定有一定彈性幅度的免征區域，給予不同經濟條件的地區，以不同的免稅額度，如對贍養人口、老人、兒童、殘疾人的費用，教育、醫療、養老等費用的扣除，并根據通貨膨脹情況適時適當調整。通過上述措施加大對高收入所得和非勞動所得的調節力度。
3.優化財政支出結構，提高財政支出效率
稅收是公民向政府購買公共服務所支付的價格，也即是政府提供公共服務所獲得的報酬。從這個角度看，納稅人稅收負擔的高低主要取決于政府所提供的公共服務的數量和質量。那么，財政支出應以滿足社會公共需要為目標，逐步淡出一般性競爭領域，使有限的資金發揮更大的宏觀調控作用，各地區應在財政困難的情況下，主動擺正自己的位置，在財政資源配置職能上做好“越位”、“錯位”、“缺位”的角色轉換，優化財政支出結構，以逐步減小地方財政收支缺口。調整和優化財政支出結構的總體思路是逐步降低經濟建設費支出和行政管理費用占GDP的比例，在明確中央政府和地方政府公共支出責任的基礎上，加大醫療衛生、教育、科技、養老等公共性投入，擴大公共產品和準公共產品的供給，以滿足國內消費需求，提高國民生活水平，從而實現經濟又好又快發展。
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