時(shí)間：2023-02-01 06:01:07
開(kāi)篇：寫(xiě)作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇財(cái)稅制度論文，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過(guò)程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
論文摘要：世界上大多數(shù)產(chǎn)油國(guó)都擁有專門針對(duì)油氣勘探與開(kāi)發(fā)的石油稅費(fèi)制度，本文對(duì)國(guó)外石油稅費(fèi)制度模式、財(cái)稅制度類型、油氣礦業(yè)主要稅費(fèi)種類進(jìn)行研究，并對(duì)國(guó)外的石油稅費(fèi)的特點(diǎn)進(jìn)行歸納，以期對(duì)我國(guó)石油稅費(fèi)制度的完善提供借鑒。
國(guó)外石油稅費(fèi)制度模式
完全開(kāi)放模式。其特征主要是國(guó)家石油工業(yè)對(duì)內(nèi)對(duì)外完全開(kāi)放，石油稅收對(duì)國(guó)內(nèi)外各類石油公司都采用單一標(biāo)準(zhǔn)，一視同仁。政府所得主要來(lái)自以所得稅為中心的直接稅。采用這類模式的國(guó)家主要是發(fā)達(dá)國(guó)家，其石油勘探開(kāi)發(fā)活動(dòng)主要是以現(xiàn)代租讓制為基礎(chǔ)的。
同時(shí)，這些國(guó)家往往實(shí)現(xiàn)分稅制，即中央政府與地方政府都有權(quán)征稅。
大開(kāi)放模式。其特征主要是石油工業(yè)對(duì)外開(kāi)放程度很大，石油勘探活動(dòng)主要以產(chǎn)量分成合同或者租讓制為基礎(chǔ)，石油稅收對(duì)內(nèi)對(duì)外實(shí)行兩套標(biāo)準(zhǔn)。采用這類模式的國(guó)家主要是一些開(kāi)放較早的發(fā)展中國(guó)家，其石油勘探活動(dòng)主要是以產(chǎn)量分成合同或者租讓制為基礎(chǔ)的。雖然國(guó)家對(duì)外國(guó)石油企業(yè)主要征收公司所得稅和礦區(qū)使用費(fèi)，但是國(guó)家有大量的來(lái)自產(chǎn)量分成和政府參股的非稅收入。因?yàn)檫@些國(guó)家一般都有國(guó)家石油公司，所以政府對(duì)其設(shè)置的稅收沒(méi)有實(shí)際意義。
小開(kāi)放模式。其特征主要是對(duì)外開(kāi)放的范圍小，其石油稅制結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單，主要征收公司所得稅。采用這類模式的國(guó)家主要是一些開(kāi)放比較晚的幾個(gè)大的石油輸出國(guó)，特別是中東地區(qū)的沙特阿拉伯、科威特以及拉美地區(qū)的委內(nèi)瑞拉和墨西哥。這些國(guó)家的石油工業(yè)主要靠國(guó)內(nèi)的石油公司在支撐，稅收主體也主要是國(guó)內(nèi)的石油企業(yè)。盡管國(guó)家對(duì)外國(guó)石油企業(yè)征收公司所得稅和油氣出口稅，但是這些稅額在國(guó)家財(cái)政收入中所占比例很小。
國(guó)外石油財(cái)稅制度類型
政府獲取石油稅費(fèi)的方式主要體現(xiàn)于石油財(cái)稅制度。石油財(cái)稅制度是指一個(gè)國(guó)家的油氣稅收和合同安排，它囊括了構(gòu)成資源國(guó)政府與外國(guó)石油公司關(guān)系的所有合同和財(cái)稅因素，其主要內(nèi)容是與成本回收和利潤(rùn)分配有關(guān)的財(cái)稅條款和規(guī)定。目前，世界上大多數(shù)產(chǎn)油國(guó)都擁有專門針對(duì)油氣勘探與開(kāi)發(fā)的財(cái)稅制度。
世界上石油財(cái)稅制度主要有兩大類型，一種是租讓制，一種是合同制。租讓制允許私人獲得礦產(chǎn)資源的所有權(quán)，礦產(chǎn)所有者將礦產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓給石油公司，而石油公司向礦產(chǎn)所有者支付礦區(qū)使用費(fèi)。合同制政府保留礦產(chǎn)的所有權(quán)，而石油公司可通過(guò)產(chǎn)量分成合同或服務(wù)合同獲得油氣產(chǎn)量或其銷售收入的分成權(quán)。合同制又細(xì)分為服務(wù)合同和產(chǎn)量分成合同，二者之間的差別在于承包公司所獲得的報(bào)酬是現(xiàn)金還是實(shí)物（原油）。其中，在服務(wù)合同下，勘探開(kāi)發(fā)成果歸政府所有，承包公司只能根據(jù)合同約定以現(xiàn)金形式回收成本并獲得一定報(bào)酬；在產(chǎn)量分成制下，承包公司除回收成本外還可獲得產(chǎn)量分成。服務(wù)合同又進(jìn)一步分為風(fēng)險(xiǎn)服務(wù)合同和單純服務(wù)合同。二者的區(qū)別在于是否根據(jù)利潤(rùn)收費(fèi)。在風(fēng)險(xiǎn)合同下，承包公司可根據(jù)利潤(rùn)收費(fèi)，而在單純服務(wù)合同下，承包公司的收費(fèi)與利潤(rùn)無(wú)關(guān)。
租讓制與合同制的根本差別在于對(duì)礦產(chǎn)資源所有權(quán)的處理不同。在租讓制下，石油公司可以得到礦產(chǎn)權(quán)；在合同制下，礦產(chǎn)權(quán)仍然歸政府所有。
不同石油財(cái)稅制度下有不同的石油稅費(fèi)項(xiàng)目。租讓制下的稅費(fèi)項(xiàng)目主要有定金、土地租金、礦區(qū)使用費(fèi)、所得稅、生產(chǎn)稅或開(kāi)采稅及其它稅。產(chǎn)量分成合同稅費(fèi)項(xiàng)目主要有：定金、礦區(qū)使用費(fèi)、產(chǎn)量分成、稅收及政府參股。石油稅費(fèi)在不同階段，征收項(xiàng)目也不同。在油氣發(fā)現(xiàn)前，政府主要獲取定金和土地租金；發(fā)現(xiàn)油氣后，政府開(kāi)始參股；在開(kāi)始生產(chǎn)后，首先征收礦區(qū)使用費(fèi)及生產(chǎn)稅和從價(jià)稅，然后是產(chǎn)量分成，最后是所得稅，各種附加稅均在所得稅后征收。通過(guò)對(duì)國(guó)外石油稅費(fèi)項(xiàng)目、征收途徑和過(guò)程分析可知，不僅稅費(fèi)種類和費(fèi)率對(duì)石油公司的行為產(chǎn)生影響，稅費(fèi)項(xiàng)目的性質(zhì)及其征收順序?qū)κ凸镜男袨橐餐瑯赢a(chǎn)生影響。在上述稅費(fèi)項(xiàng)目中，定金和礦區(qū)使用費(fèi)大多具有遞減性質(zhì)，并且是首先征收，這就人為地抬高了石油公司的成本，從而使低品味的儲(chǔ)量難以得到有效開(kāi)發(fā)，而政府的收益也難以隨著油田效益的提高而提高，這是使用具有遞減稅性質(zhì)的稅費(fèi)項(xiàng)目所存在的主要問(wèn)題。
國(guó)外油氣礦業(yè)主要稅費(fèi)種類
國(guó)外重要產(chǎn)油國(guó)石油稅費(fèi)基本上由兩大部分構(gòu)成：油氣礦業(yè)特有的稅費(fèi)，如權(quán)利金、資源租金稅、礦業(yè)權(quán)租金等；適用于所有工業(yè)企業(yè)的普通稅費(fèi)，如所得稅、增值稅等。
權(quán)利金。權(quán)利金也稱“礦區(qū)使用費(fèi)”，是指采礦權(quán)人向油氣資源所有權(quán)人因開(kāi)采和耗竭了不可再生的油氣資源而進(jìn)行的支付，是油氣資源所有者經(jīng)濟(jì)權(quán)益的體現(xiàn)，其所調(diào)節(jié)的是油氣資源所有權(quán)人與油氣資源開(kāi)采人之間的法律關(guān)系。
資源租金稅。資源租金稅也稱“資源稅”，是指對(duì)石油企業(yè)超過(guò)基本的投資收益水平以上的利潤(rùn)征收的稅收，從性質(zhì)上看，屬于應(yīng)由采礦權(quán)人返回給油氣資源所有權(quán)人的一部分或全部的超額利潤(rùn)。資源租金稅是作為權(quán)利金制度的一種必要補(bǔ)充，體現(xiàn)礦產(chǎn)資源所有權(quán)人經(jīng)濟(jì)權(quán)益中的級(jí)差地租部分，目的在于調(diào)節(jié)因不同石油企業(yè)的資源豐度等自然條件不同而造成的采礦權(quán)人收益上的顯著差距，保證公平競(jìng)爭(zhēng)。
礦業(yè)權(quán)租金。礦業(yè)權(quán)租金也稱礦業(yè)權(quán)使用費(fèi)，是指礦業(yè)權(quán)人依法向油氣資源所有權(quán)人繳納的探礦權(quán)、采礦權(quán)使用費(fèi)。其租金費(fèi)率各國(guó)都不一樣，一般根據(jù)礦業(yè)活動(dòng)的類型按面積收費(fèi)。礦業(yè)權(quán)租金雖然是按照所占土地面積征收的，但它與土地權(quán)無(wú)關(guān)，而是礦地租金，也是源于礦產(chǎn)資源的所有權(quán)，體現(xiàn)的是油氣資源所有權(quán)人與礦業(yè)權(quán)人之間的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。
所得稅。所得稅是最重要的一個(gè)稅種，通常按應(yīng)稅所得的一定百分比計(jì)征。不同國(guó)家所得稅稅基的確定方法不同，所得稅稅率也各不相同。所得稅稅率較多采取單一稅率制或累進(jìn)稅率制。
增值稅。增值稅的類型有消費(fèi)型、收入型和生產(chǎn)型三種。但國(guó)外基本上都采用消費(fèi)型增值稅，稅率一般為20%左右，如丹麥、瑞典稅率為25%，芬蘭為22%。其特點(diǎn)是，在計(jì)征時(shí)允許將固定資產(chǎn)購(gòu)置時(shí)，已納稅款一次性全部扣除。
結(jié)論
石油勘探開(kāi)發(fā)是一個(gè)具有特殊性質(zhì)的行業(yè)，諸如投資開(kāi)采的高風(fēng)險(xiǎn)性、開(kāi)采與輸送的巨額資本需求、相當(dāng)長(zhǎng)的投資準(zhǔn)備期及投資償還期、儲(chǔ)量的可耗竭性等。因此，在制訂石油稅費(fèi)制度時(shí)必須認(rèn)真考慮和研究石油工業(yè)發(fā)展的特點(diǎn)。經(jīng)過(guò)多年的實(shí)踐，世界各國(guó)逐步完善并形成了以所得稅和權(quán)利金為主的較有特色的石油稅費(fèi)制度。
與石油勘探開(kāi)發(fā)有關(guān)的財(cái)稅制度是一套由稅法、石油法及其附屬法規(guī)、投資法、國(guó)家資源政策及能源政策或特別法等組成的復(fù)雜體系，是調(diào)整石油生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中諸多經(jīng)濟(jì)關(guān)系的法律、法規(guī)、條例乃至管理體制的總和。
石油勘探開(kāi)發(fā)是一項(xiàng)具有高風(fēng)險(xiǎn)性、以盈利為目的的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，其稅制既要服從一般性的稅制規(guī)定與要求，又要體現(xiàn)這一行業(yè)的特殊性及政府對(duì)其發(fā)展給予的鼓勵(lì)政策。為此，大多數(shù)國(guó)家在制定稅制時(shí)給予這一行業(yè)諸多的優(yōu)惠。
石油勘探開(kāi)發(fā)業(yè)是資金密集行業(yè)，其稅制多體現(xiàn)以下特點(diǎn)：允許投資有適當(dāng)?shù)氖找媛剩粚?duì)于籌集的風(fēng)險(xiǎn)資金所支付的利息和股息在計(jì)稅時(shí)有合理的扣減；允許通過(guò)加速折舊等各種辦法盡可能早地收回投資。
石油是不可再生資源，開(kāi)采公司為了補(bǔ)償日益耗竭的儲(chǔ)量，必須投資于勘查，不斷尋找新的接替儲(chǔ)量。為此，許多國(guó)家在稅制中采取了“耗竭補(bǔ)貼”制度，這種耗竭補(bǔ)貼的實(shí)質(zhì)是通過(guò)降低公司的應(yīng)稅收入而減少公司的稅負(fù)。
對(duì)天然氣的消費(fèi)，雖然各國(guó)都規(guī)定了較高的消費(fèi)稅或增值稅稅率，但對(duì)商業(yè)性用氣均規(guī)定有“可以返還”的優(yōu)惠，以體現(xiàn)對(duì)天然氣工業(yè)發(fā)展和消費(fèi)的鼓勵(lì)政策。
由于石油工業(yè)本身發(fā)展具有周期性以及世界石油市場(chǎng)變化頻繁，石油稅收政策調(diào)整的頻率因此大大加快；同時(shí)由于石油勘探和開(kāi)發(fā)條件惡化，石油工業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，使得稅收條件相對(duì)寬松。
參考文獻(xiàn)：
1.單衛(wèi)國(guó).國(guó)外石油稅制研究(上)[J].國(guó)際石油經(jīng)濟(jì)，1996（3）
《納稅實(shí)務(wù)》課程屬于高職會(huì)計(jì)專業(yè)的一門核心課程。學(xué)生通過(guò)學(xué)習(xí)本課程，可以了解當(dāng)前我國(guó)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中所需要交納的具體稅種，理解、熟悉各稅種的相關(guān)法律制度知識(shí)、掌握各稅種的具體計(jì)算方法、賬務(wù)處理方法、納稅申報(bào)和稅款交納等相關(guān)工作，這些知識(shí)對(duì)于一個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)是必需掌握并能夠進(jìn)行靈活操作的專業(yè)技巧，因此，本課程對(duì)于會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生的職業(yè)能力培養(yǎng)和職業(yè)素質(zhì)養(yǎng)成起主要支撐作用。
二、課程教學(xué)改革背景
當(dāng)前時(shí)期，信息化已全面滲透到社會(huì)建設(shè)發(fā)展的方方面面，它是現(xiàn)代社會(huì)進(jìn)步與發(fā)展的重要支持力量。財(cái)稅工作是我國(guó)政府工作的重要構(gòu)成部分，目前國(guó)家稅務(wù)總局推廣應(yīng)用“金稅工程（三期）項(xiàng)目”就是大力發(fā)展“互聯(lián)網(wǎng)+財(cái)稅”行動(dòng)計(jì)劃的一個(gè)開(kāi)端。想要真正實(shí)現(xiàn)金稅工程（三期）項(xiàng)目的順利推進(jìn)，不僅需要強(qiáng)化在網(wǎng)絡(luò)硬件建設(shè)及基礎(chǔ)軟件建設(shè)等兩方面的工作，對(duì)于財(cái)會(huì)人員的專業(yè)技能及職業(yè)道德水平也有了更高要求。而?魍車命a href="lunwendata.com/thesis/List_2.html" title="稅收論文" target="_blank">稅收實(shí)務(wù)教學(xué)重點(diǎn)?本是放在教會(huì)學(xué)生計(jì)算各稅種應(yīng)納稅額及稅務(wù)會(huì)計(jì)處理上，納稅申報(bào)也大多流于形式，就是填寫(xiě)一些紙質(zhì)的納稅申報(bào)表，較少有涉稅實(shí)務(wù)網(wǎng)上操作的機(jī)會(huì)，因此我們的學(xué)生在進(jìn)入社會(huì)后不能及時(shí)適應(yīng)崗位需求。所以，對(duì)于納稅實(shí)務(wù)課程教學(xué)工作來(lái)說(shuō)，應(yīng)在強(qiáng)化納稅實(shí)務(wù)教學(xué)基本項(xiàng)目的基礎(chǔ)之上加強(qiáng)財(cái)稅信息化技術(shù)、意識(shí)、技能方面的培養(yǎng)力度。
營(yíng)業(yè)稅改征增值稅改革是國(guó)家實(shí)施結(jié)構(gòu)性減稅的一項(xiàng)重要舉措，也是一項(xiàng)重大的稅制改革。2011年?duì)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案正式實(shí)施。截止2013年8月1日，“營(yíng)改增”范圍已推廣到全國(guó)試行。自2016年5月1日起，中國(guó)全面實(shí)施營(yíng)改增，營(yíng)業(yè)稅退出歷史舞臺(tái)，增值稅制度會(huì)更加規(guī)范。這是自1994年分稅制改革以來(lái)，財(cái)稅制度的又一次深刻變革。
作為任課教師來(lái)講，也需要加大自身學(xué)習(xí)，以適應(yīng)教學(xué)工作具體要求。稅務(wù)老師應(yīng)及時(shí)關(guān)注國(guó)家最新稅收政策變化及其對(duì)社會(huì)的影響，如 “營(yíng)改增”政策，消費(fèi)稅的變動(dòng)，遲遲塵埃未定的房產(chǎn)稅，遺產(chǎn)稅、環(huán)境保護(hù)稅的研究開(kāi)征等。同時(shí)，為了要在日常納稅實(shí)務(wù)課程教學(xué)中體現(xiàn)財(cái)稅信息化建設(shè)的具體要求，任課教師要認(rèn)真學(xué)習(xí)現(xiàn)代信息技術(shù)，熟練操作相關(guān)財(cái)稅軟件的操作方法，如增值稅防偽稅控系統(tǒng)中的開(kāi)票系統(tǒng)、網(wǎng)上認(rèn)證系統(tǒng)、遠(yuǎn)程抄報(bào)稅系統(tǒng)、自助辦稅終端、開(kāi)票接口軟件、發(fā)票查詢統(tǒng)計(jì)系統(tǒng)等。面對(duì)當(dāng)前社會(huì)日新月異的變化，傳統(tǒng)的教學(xué)活動(dòng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能適應(yīng)社會(huì)發(fā)展需求。尤其是在財(cái)稅信息化背景下，我們應(yīng)改革舊的教學(xué)思路，更多地重視實(shí)踐活動(dòng)對(duì)教學(xué)工作的積極影響，從書(shū)本為主、實(shí)踐為輔轉(zhuǎn)變?yōu)槔碚撆c實(shí)踐相結(jié)合、取長(zhǎng)補(bǔ)短的教學(xué)思路，確保學(xué)生在學(xué)習(xí)過(guò)程中能學(xué)以致用。
三、課程改革教學(xué)設(shè)計(jì)
（一）設(shè)計(jì)思想
基于工作過(guò)程設(shè)計(jì)課程的總體框架，通過(guò)與稅務(wù)部門和企業(yè)共同研究、合作開(kāi)發(fā)，本課程成功地運(yùn)用基于工作過(guò)程開(kāi)發(fā)課程的理念，按照工作任務(wù)（認(rèn)知、計(jì)算、申報(bào)、繳納、做賬）和工作領(lǐng)域（不同稅種）兩個(gè)維度解構(gòu)工作過(guò)程要素（包括主觀要素：知識(shí)、能力、和素質(zhì)，客觀要素：條件、場(chǎng)景、環(huán)境），按照兩種過(guò)程要素相對(duì)應(yīng)的原則，將工作過(guò)程要素轉(zhuǎn)化成學(xué)習(xí)的過(guò)程要素（包括內(nèi)容要素：知識(shí)、能力和素質(zhì)，情景要素：條件、場(chǎng)景、環(huán)境），實(shí)現(xiàn)工作過(guò)程的自然邏輯與學(xué)習(xí)的認(rèn)知邏輯有機(jī)結(jié)合，通過(guò)重構(gòu)，實(shí)現(xiàn)課程內(nèi)容結(jié)構(gòu)化（排列、組合）、認(rèn)知環(huán)境具體化、實(shí)踐體認(rèn)過(guò)程化、目標(biāo)要求操作化、課程研發(fā)動(dòng)態(tài)化。
（二）課程內(nèi)容設(shè)計(jì)
本課程內(nèi)容從兩個(gè)維度設(shè)計(jì)框架結(jié)構(gòu)。一是將企業(yè)會(huì)計(jì)在處理納稅業(yè)務(wù)時(shí)的工作分解為：工作認(rèn)知（稅收的有關(guān)法規(guī)、企業(yè)納稅的相關(guān)會(huì)計(jì)要素、從業(yè)人員必須具備的基本素質(zhì)等等）、計(jì)算（稅率、公式、稅額計(jì)算）、申報(bào)（程序、表格等）、繳納（過(guò)程）、做賬（賬務(wù)處理）等五項(xiàng)主要學(xué)習(xí)性工作任務(wù)。二是為了處理好不同稅種納稅業(yè)務(wù)特殊性的學(xué)習(xí)，并確保學(xué)習(xí)過(guò)程有效性，又將企業(yè)實(shí)際納稅時(shí)的工作分解為：增值稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、資源稅類、財(cái)產(chǎn)稅類、行為稅類等類主要學(xué)習(xí)性工作領(lǐng)域，并將計(jì)算、申報(bào)、繳納、做賬四項(xiàng)工作任務(wù)嵌入到上述工作領(lǐng)域之中，這種“任務(wù)序列、領(lǐng)域嵌入”的課程內(nèi)容結(jié)構(gòu)突出了重點(diǎn)，消化了難點(diǎn)，既符合學(xué)習(xí)學(xué)習(xí)認(rèn)知的邏輯，又應(yīng)對(duì)了實(shí)際工作過(guò)程的邏輯。
四、教學(xué)方法與教學(xué)手段改革
（一）教學(xué)模式
1.任務(wù)驅(qū)動(dòng)型教學(xué)模式
針對(duì)該課程在傳統(tǒng)課堂教學(xué)方式下學(xué)生缺乏興趣、學(xué)習(xí)積極性差及實(shí)際業(yè)務(wù)操作能力差等問(wèn)題，可以在納稅實(shí)務(wù)課程教學(xué)過(guò)程中引入任務(wù)驅(qū)動(dòng)法進(jìn)行創(chuàng)新性改革。
“工作任務(wù)驅(qū)動(dòng)”教學(xué)活動(dòng)的設(shè)計(jì)，將各個(gè)項(xiàng)目細(xì)分為若干環(huán)環(huán)相扣的工作任務(wù)，然后以工作任務(wù)的完成為驅(qū)動(dòng)點(diǎn)，引導(dǎo)知識(shí)與技能的學(xué)習(xí)。該教學(xué)活動(dòng)的設(shè)計(jì)，要有明確的目的和可操作性，要以提高學(xué)生的崗位能力為出發(fā)點(diǎn)，訓(xùn)練的內(nèi)容要盡量真實(shí)，要有利于學(xué)生鞏固稅法知識(shí)、掌握賬務(wù)處理技能，從而提高辦理綜合涉稅事宜的能力。
2.教學(xué)做一體化教學(xué)模式
教學(xué)做一體化的教學(xué)模式是一種將理論與實(shí)踐相結(jié)合的教學(xué)模式，將一體化的教師配置、教學(xué)場(chǎng)地、教學(xué)方法與手段，以及教學(xué)過(guò)程與教學(xué)內(nèi)容融于一體，在做中教，做中學(xué)。具體來(lái)講就是將實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)豐富的校外兼職教師引入課堂，充分利用校外合作企業(yè)參觀和校內(nèi)實(shí)訓(xùn)室等實(shí)踐場(chǎng)地，為學(xué)生提供與實(shí)際工作相同的原始憑證、賬簿、納稅申報(bào)表、納稅申報(bào)軟件，教師通過(guò)穿插操作指導(dǎo)、答疑，幫助學(xué)生學(xué)會(huì)企業(yè)辦稅業(yè)務(wù)的各種工作項(xiàng)目，給予學(xué)生充分的實(shí)際工作體驗(yàn)。
（二）教學(xué)方法
1 稅收征管效率
稅收征管是稅收工作的主要內(nèi)容,是充分發(fā)揮稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)和收入分配的調(diào)節(jié)作用的根本保證。稅收征管效率是稅收征管的重要衡量指標(biāo)。稅收征管效率一般包括稅收行政效率、稅收經(jīng)濟(jì)效率和稅收社會(huì)效率。稅收征管效率的內(nèi)涵有廣義和狹義之分。狹義的稅收征管效率就是稅收行政效率,是指國(guó)家征稅取得的稅收收入與稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅支付的費(fèi)用之間的對(duì)比關(guān)系,是稅收稅收征管效率的一個(gè)重要方面。廣義的稅收征管效率是指稅收的征管活動(dòng)對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的有益影響。稅收征管的影響因素主要有:經(jīng)濟(jì)稅源因素、稅收制度因素、稅收征管因素、財(cái)稅管理體制因素和稅收法制因素。在既定的外部環(huán)境下,稅收征管因素是影響稅收征管質(zhì)量的關(guān)鍵因素。稅收征管效率衡量的是稅收征管過(guò)程的投入水平與產(chǎn)出水平之間的關(guān)系。在稅收征管有效性一定的前提下,稅收成本占稅收收入的比重越低,稅收征管效率越高;或者在稅收成本占實(shí)收收入比重一定的前提下,稅收征管的有效性越高,稅收征管效率越高。提高稅收征管的效率,應(yīng)當(dāng)盡可能降低稅收成本占稅收收入的比重,或者盡可能提高稅收征管的有效性。提高我國(guó)稅收征管效率是一項(xiàng)系統(tǒng)工程,需要在稅制建設(shè)、稅收征管、管理手段、隊(duì)伍建設(shè)、稅法宣傳、納稅申報(bào)等各個(gè)環(huán)節(jié)貫徹效率原則,需要社會(huì)各方面長(zhǎng)期不懈的努力,特別是需要決策人、征稅人、納稅人和用稅人從自身的角度出發(fā),樹(shù)立提高效率的責(zé)任意識(shí)。
2 稅收制度因素
稅收制度簡(jiǎn)稱稅制,它是國(guó)家以法律或法令形式確定的各種課稅辦法的總和,反映國(guó)家與納稅人之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系,是國(guó)家財(cái)政制度的主要內(nèi)容。是國(guó)家以法律形式規(guī)定的各種稅收法令和征收管理辦法的總稱。稅收制度的內(nèi)容主要有兩個(gè)層次:一是不同的要素構(gòu)成稅種;二是不同的稅種構(gòu)成稅收制度。簡(jiǎn)單而嚴(yán)密的稅收制度,能使稅收征管成本維持在一個(gè)較低的水平上。完善稅收法制,建立健全稅收法律體系,這是推進(jìn)依法治稅的基礎(chǔ)。為了使稅收征管有法可依,許多國(guó)家制訂單獨(dú)的稅收基本法,將稅收征管的基本內(nèi)容以法律的形式固定下來(lái)。同時(shí)很多國(guó)家也注重保護(hù)納稅人的權(quán)利。有的國(guó)家甚至把納稅人的權(quán)利寫(xiě)進(jìn)了憲法。
任何一個(gè)國(guó)家在建立稅收制度時(shí),首先要考慮的是保證它的政府支出需要。社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需要大量的資金,而稅收收入?yún)s是有限的,它不能不受到一定時(shí)期稅源的制約,這就要求對(duì)二者合理兼顧,以求得需要與可能之間的平衡。同時(shí),社會(huì)主義國(guó)家和納稅人之間不存在根本利益的沖突,社會(huì)主義公有制使國(guó)民收入的創(chuàng)造和國(guó)民收入的分配都有可能有計(jì)劃地進(jìn)行,從而,為國(guó)家需要與稅源可能之間的平衡提供了條件。稅收制度是取得收入的載體,主要包括國(guó)家的稅收法律和稅收管理體制等。從法律角度看,一個(gè)國(guó)家的稅收制度是指在既定的管理體制下設(shè)置的稅種以及與這些稅種的征收、管理有關(guān)的,具有法律效力的各級(jí)成文法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章等。從稅收制度的形式來(lái)看,一個(gè)國(guó)家的稅收制度,可按照構(gòu)成方法和形式分為簡(jiǎn)單型稅制及復(fù)合型稅制。結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單的稅制主要是指稅種單一、結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單的稅收制度;而結(jié)構(gòu)復(fù)雜的稅制主要是指由多個(gè)稅種構(gòu)成的稅收制度。一個(gè)國(guó)家要發(fā)揮稅收的作用,包括取得財(cái)政收入,調(diào)節(jié)生產(chǎn)、消費(fèi)、分配和不同經(jīng)濟(jì)成分的收入水平等,都必須制定理想的稅收制度和有效率的執(zhí)行稅收制度。
3 當(dāng)前我國(guó)稅收征管存在的主要問(wèn)題
3.1 管理手段應(yīng)用不到位
目前管理手段主要是運(yùn)用計(jì)算機(jī)管理,但其監(jiān)控作用不明顯,主要表現(xiàn)為:征管軟件本身還不成熟,使用中存在一些缺陷,在一定程度上還不能滿足征管要求,信息傳遞不通暢,影響收入的完整性,加之有少數(shù)微機(jī)操作人員責(zé)任心不強(qiáng),不能按規(guī)定及時(shí)、完整、準(zhǔn)確地錄入有關(guān)信息,因而計(jì)算機(jī)不能全面真實(shí)地反映征納情況;部分工作人員不熟悉征管業(yè)務(wù)規(guī)程,無(wú)法對(duì)征管信息進(jìn)行微機(jī)處理。
3.2 收監(jiān)督不到位
偷稅逃稅普遍化、社會(huì)化,稅收差額嚴(yán)重。稅收差額是衡量一國(guó)稅收征管效率的重要指標(biāo)。當(dāng)前的突
出問(wèn)題是,一些不法分子通過(guò)盜竊、偽造、倒賣和虛開(kāi)、代開(kāi)增值稅專用發(fā)票的辦法,造成國(guó)家稅收的大量流失。受各種利益因素影響,許多企業(yè)建有兩套或三套賬目,在上報(bào)經(jīng)營(yíng)成果或計(jì)算稅金時(shí),往往使用虛假賬目,形成稅收監(jiān)督的真空。一些沒(méi)有設(shè)立兩套賬目的單位,在財(cái)務(wù)核算上也摻雜許多虛假成分,看似規(guī)范合理的會(huì)計(jì)核算掩蓋著許多經(jīng)過(guò)處理的問(wèn)題。虛假的財(cái)務(wù)核算不僅導(dǎo)致稅收流失,還造成國(guó)民經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)指標(biāo)的失真。企業(yè)負(fù)責(zé)人的腐敗問(wèn)題在部分地區(qū)和企業(yè)還很嚴(yán)重。盡管企業(yè)腐敗的表現(xiàn)形式多種多樣,反映在財(cái)務(wù)上,毫無(wú)例外都是化公為私,侵吞國(guó)家資財(cái),侵蝕稅基。
4 當(dāng)前加強(qiáng)我國(guó)稅收征管的建議
4.1 加大管理力度
分類管理就是針對(duì)納稅人方方面面的復(fù)雜性和納稅申報(bào)方式多樣化的實(shí)際設(shè)立的一種能使稅收征管建立在及時(shí)掌握納稅人經(jīng)營(yíng)情況、經(jīng)營(yíng)方式、核算方式和稅源變化基礎(chǔ)的一種管理形式和管理方法。由于分類管理是從管好源頭開(kāi)始,所以應(yīng)從各個(gè)方面加強(qiáng)管理,包括將所有納稅戶納入稅務(wù)登記的范圍內(nèi),對(duì)納稅戶納稅申報(bào)表、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表、發(fā)票領(lǐng)用存表等相關(guān)資料進(jìn)行案頭審計(jì),并有針對(duì)性的開(kāi)展各種日常檢查和稅源調(diào)查工作,切實(shí)掌握納稅戶的稅務(wù)登記增減變化情況、發(fā)票使用情況、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況、納稅情況、減免緩?fù)饲闆r、違章處罰等情況,掌握納稅人全部納稅事宜的全過(guò)程,并能通過(guò)管理及時(shí)而準(zhǔn)確地收集整理、傳遞各種涉稅信息、資料,建立健全納稅戶檔案。把抓好分類管理的落實(shí)作為加強(qiáng)征管的突破口。
4.2 加大稅收宣傳力度,提高納稅意識(shí)
摘要：隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制不斷深入，房地產(chǎn)稅制的不足日益明顯，嚴(yán)重影響和制約了房地產(chǎn)業(yè)的健康發(fā)展。完善我國(guó)房地產(chǎn)業(yè)的稅制結(jié)構(gòu)，將稅收工具合理運(yùn)用到房地產(chǎn)市場(chǎng)中，物業(yè)稅體現(xiàn)出越來(lái)越重要的意義。
關(guān)鍵詞：物業(yè)稅房地產(chǎn)改革
物業(yè)稅，又稱財(cái)產(chǎn)稅或不動(dòng)產(chǎn)稅，主要針對(duì)土地，房屋等不動(dòng)產(chǎn)，要求承租人或所有者在保有階段每年按照要求繳納一定比例的稅款，而所應(yīng)繳納的稅款會(huì)隨著不動(dòng)產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值的變化而變化。例如，地鐵、公路、花園等公共設(shè)施的完善，必然會(huì)帶動(dòng)周邊房產(chǎn)價(jià)格的提升，從而對(duì)應(yīng)的物業(yè)稅也要提高。
1開(kāi)征物業(yè)稅的背景分析
目前，世界上大多數(shù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)比較成熟的國(guó)家都有面向房地產(chǎn)課稅的稅種。特別是在歐美發(fā)達(dá)國(guó)家，物業(yè)稅作為一項(xiàng)重要稅種已存在很長(zhǎng)的發(fā)展歷史。在美國(guó)，并沒(méi)有單獨(dú)征收的物業(yè)稅，其物業(yè)稅是包含在財(cái)產(chǎn)稅里面的，其中對(duì)土地和房產(chǎn)等不動(dòng)產(chǎn)所征收的一般財(cái)產(chǎn)稅即相當(dāng)于我們所講的物業(yè)稅。美國(guó)的一般財(cái)產(chǎn)稅是地方稅的一種，通常由州政府和地方政府共同分享。雖然物業(yè)稅在州政府財(cái)政收入中占很小比例，但卻是地方政府最重要的收入來(lái)源。
我國(guó)現(xiàn)行房地產(chǎn)稅制相對(duì)完整但比較復(fù)雜，分布于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)建設(shè)、交易和保有等各個(gè)環(huán)節(jié)，從廣義上講，房地產(chǎn)稅包括土地增值稅、契稅、耕地占用稅、印花稅、營(yíng)業(yè)稅等十幾個(gè)稅種，它們對(duì)于統(tǒng)籌房地產(chǎn)市場(chǎng)管理，提高房地產(chǎn)使用效率，貫徹國(guó)家房地產(chǎn)政策和控制固定資產(chǎn)投資規(guī)模等方面發(fā)揮了積極作用。但毋庸置疑的是，目前房地產(chǎn)稅制體系的設(shè)計(jì)也存在著缺陷和不足，特別是開(kāi)發(fā)與交易環(huán)節(jié)稅種偏多，稅負(fù)偏重，存在著因稅種交織而導(dǎo)致重復(fù)征稅的現(xiàn)象。而針對(duì)保有環(huán)節(jié)則稅種較少，致使其調(diào)節(jié)職能和統(tǒng)籌職能未能隨著我國(guó)社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而加強(qiáng)，呈現(xiàn)出弱化的趨勢(shì)。
我國(guó)自2003年以來(lái)便出現(xiàn)了征收物業(yè)稅的提法及相關(guān)研究。以國(guó)家財(cái)稅部門為主的多個(gè)部門以及社會(huì)各界專家、學(xué)者及研究機(jī)構(gòu)都給予高度關(guān)注并就進(jìn)一步深化房地產(chǎn)稅制改革進(jìn)行了深入廣泛的研究。到2009年，國(guó)務(wù)院公布了《國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)發(fā)展改革委關(guān)于2009年深化經(jīng)濟(jì)體制改革意見(jiàn)的通知》。《通知》中提到，要加快推進(jìn)財(cái)稅體制改革，建立有利于科學(xué)發(fā)展的財(cái)稅體制。與以前物業(yè)稅在北京、深圳等地“空轉(zhuǎn)”不同，此次是國(guó)務(wù)院首度將物業(yè)稅提到政府r的議事日程，表明了中央決策層對(duì)物業(yè)稅的關(guān)注。
2開(kāi)征物業(yè)稅的必要性
2.1簡(jiǎn)化稅制，規(guī)范房地產(chǎn)市場(chǎng)。物業(yè)稅的開(kāi)征可以實(shí)現(xiàn)現(xiàn)有稅種的有效整合，有利于推動(dòng)我國(guó)內(nèi)外稅制統(tǒng)一的進(jìn)程。目前，我國(guó)涉及房地產(chǎn)的稅種有十多種，而開(kāi)征的物業(yè)稅主要是把現(xiàn)行的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、城市房地產(chǎn)稅合并，建立統(tǒng)一的物業(yè)稅，減并稅種，合理收費(fèi)，降低稅負(fù)，拓展稅基，壯大稅源。并且把相應(yīng)的征收環(huán)節(jié)后移，將開(kāi)發(fā)建設(shè)、交易等環(huán)節(jié)承擔(dān)的費(fèi)用轉(zhuǎn)為房地產(chǎn)擁有或使用人承擔(dān)，降低初始階段的成本，增加保有階段的稅收，進(jìn)而降低購(gòu)買者買房的“門檻”，更好的激活房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。
2.2調(diào)節(jié)收入分配，緩解貧富差距，促進(jìn)社會(huì)公平。公平和效率，是我們?cè)诮?jīng)濟(jì)領(lǐng)域常常關(guān)注的重要問(wèn)題。物業(yè)稅作為一個(gè)與廣大公民個(gè)人利益息息相關(guān)的重要稅種，如何能夠在經(jīng)濟(jì)生活中體現(xiàn)效率，又在最大程度上體現(xiàn)社會(huì)公平，是我們?cè)跇?gòu)架物業(yè)稅制時(shí)所必須考慮的問(wèn)題。我國(guó)現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅收體系中，土地和房屋一旦增值，開(kāi)發(fā)商和業(yè)主將獲得更多的利益，而政府無(wú)法參與增值價(jià)值的再分配，從而使得財(cái)富流向物業(yè)保有者。誰(shuí)擁有的物業(yè)越多，誰(shuí)的財(cái)富增值的就越快。買房已經(jīng)不是為了滿足日常居住需求的消費(fèi)而成為投資賺錢的手段，使高收入者和低收入群體之間的貧富差距進(jìn)一步拉大。物業(yè)稅制度實(shí)施后，將會(huì)對(duì)增值的房地產(chǎn)價(jià)值重新進(jìn)行分配，通過(guò)稅收杠桿，調(diào)節(jié)個(gè)人收入，平衡社會(huì)財(cái)富。一方面，對(duì)擁有不動(dòng)產(chǎn)多者征收高稅率的稅費(fèi)，并且根據(jù)不動(dòng)產(chǎn)增值情況年年課稅，達(dá)到遏制其財(cái)富膨脹的目的。另一方面，物業(yè)稅收增加了地方財(cái)政收入，有利于當(dāng)?shù)毓哺＠聵I(yè)的發(fā)展，通過(guò)財(cái)政轉(zhuǎn)移支付手段，調(diào)節(jié)社會(huì)公平。
2.3進(jìn)一步遏制投機(jī)行為，提高土地資源的利用率。我國(guó)房地產(chǎn)稅費(fèi)制度目前不能很好的限制房地產(chǎn)市場(chǎng)的投機(jī)行為。“炒樓”、“炒房”、“圈地”等行為掩蓋了市場(chǎng)的真實(shí)需求，導(dǎo)致供求關(guān)系失衡，容易引起市場(chǎng)的不穩(wěn)定,同時(shí)政府的宏觀調(diào)控也容易失位。物業(yè)稅的開(kāi)征會(huì)使自用需求者傾向于購(gòu)買面積較小的房地產(chǎn)，并在一定程度上抵制房地產(chǎn)投資和投機(jī)需求，減少在消費(fèi)端的不合理的需求，減少房地產(chǎn)資源閑置，引導(dǎo)房?jī)r(jià)回歸到穩(wěn)定理性的價(jià)格區(qū)間，促進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)的健康發(fā)展。
2.4穩(wěn)定城市財(cái)政收入來(lái)源，促進(jìn)社會(huì)整體利益實(shí)現(xiàn)。物業(yè)稅的另一重要意義主要在于財(cái)政管理體制的完善和地方稅收體系的變革。目前土地出讓金占地方政府預(yù)算收入的60%到90%。自從實(shí)行分稅制以來(lái)中央財(cái)政通過(guò)擴(kuò)大中央稅和共享稅的范圍不斷侵占地方稅源，導(dǎo)致“中央富地方窮”的局面，迫使很多地方不得不“賣地求財(cái)”，變相的造成了“房地產(chǎn)劫持地方政府”的局面。而物業(yè)稅作為地方的主體稅種，以其持續(xù)、穩(wěn)定的特點(diǎn)保證地方財(cái)政收入的增長(zhǎng)，進(jìn)而改變目前地方政府“以土地批租生財(cái)”的短期行為，抵制不理性投資，擺脫地方財(cái)政對(duì)于土地的依賴，促進(jìn)政府通過(guò)改善公共建設(shè)，提高公共服務(wù)，提高資金使用效率等措施達(dá)到公共產(chǎn)品的供給滿足社會(huì)各階層的需求。
3開(kāi)征物業(yè)稅的難點(diǎn)及對(duì)策
2006年以來(lái)，物業(yè)稅在全國(guó)多個(gè)省市實(shí)行“空轉(zhuǎn)”，但過(guò)程并不順利，成果并不顯著。“簡(jiǎn)稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的物業(yè)稅方案的實(shí)現(xiàn)仍面臨著眾多的難題。
3.1稅基的科學(xué)劃定從物業(yè)稅的財(cái)產(chǎn)稅性質(zhì)來(lái)看，應(yīng)統(tǒng)一以物業(yè)所體現(xiàn)的價(jià)值作為課稅的依據(jù)，而現(xiàn)階段我國(guó)城鎮(zhèn)大多數(shù)居民的住房?jī)H是維持生存基本需要的消費(fèi)品，不能純粹作為財(cái)產(chǎn)。目前困擾的問(wèn)題是物業(yè)稅僅對(duì)二處住房以上的物業(yè)或高檔物業(yè)征收？還是所有物業(yè)同一標(biāo)準(zhǔn)征收？根據(jù)國(guó)外通行的做法，在采用房地產(chǎn)市場(chǎng)評(píng)估價(jià)值的時(shí)候，對(duì)不同類型的不動(dòng)產(chǎn)可以采取不同比例。如普通住宅適用于較低的比例，而別墅適用于較高的比例。設(shè)立人均（或戶均）物業(yè)價(jià)值的最低起征點(diǎn)，對(duì)于超過(guò)一定面積的居民住宅要采用較高的征收比例，從而解決現(xiàn)行房地產(chǎn)稅制中存在的計(jì)稅依據(jù)不合理的問(wèn)題。
3.2房地產(chǎn)評(píng)估制度需進(jìn)一步完善物業(yè)稅開(kāi)征的基礎(chǔ)是定期對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值評(píng)估工作。但目前我國(guó)沒(méi)有建立起完善權(quán)威的房地產(chǎn)價(jià)值評(píng)估體制機(jī)制，房地產(chǎn)評(píng)估行業(yè)內(nèi)部存在著良莠不齊的現(xiàn)象，經(jīng)常出現(xiàn)在對(duì)同一不動(dòng)產(chǎn)評(píng)估時(shí)，不同的評(píng)估機(jī)構(gòu)可得出不同甚至相差很大的價(jià)值量。在這種情況下，很難為物業(yè)稅提供科學(xué)合理的稅基基礎(chǔ)。發(fā)達(dá)國(guó)家的做法是國(guó)家制定規(guī)章制度，社會(huì)和市場(chǎng)評(píng)估機(jī)構(gòu)具體實(shí)施，行政主管部門進(jìn)行有效監(jiān)督，依據(jù)公開(kāi)、透明、規(guī)范、動(dòng)態(tài)、易操作的標(biāo)準(zhǔn)，在總體上降低綜合稅率，突出物業(yè)稅作為單一稅種的調(diào)節(jié)作用。
3.3土地出讓制度何去何從我國(guó)實(shí)行的土地制度是“批租制”，即土地使用權(quán)歸國(guó)家，用地者可以購(gòu)買一定期限的土地使用權(quán)。土地使用權(quán)出讓金是土地批租時(shí)一次性收取的費(fèi)用，等價(jià)于土地使用有效年限在經(jīng)濟(jì)上的價(jià)值體現(xiàn)。土地批租制給各級(jí)政府帶來(lái)了豐厚的財(cái)源，但也進(jìn)一步導(dǎo)致了土地濫用和房?jī)r(jià)上漲。開(kāi)征物業(yè)稅會(huì)把土地出讓金歸并入物業(yè)稅按年收取，好處是顯而易見(jiàn)的：一方面，降低了城鎮(zhèn)居民購(gòu)房置業(yè)的門檻；另一方面也為地方政府帶來(lái)穩(wěn)定的稅源。但這樣做也會(huì)大大減少當(dāng)前地方政府的財(cái)政收入，影響政府提供公共服務(wù)的能力。因此，物業(yè)稅的開(kāi)征會(huì)遇到來(lái)自當(dāng)?shù)卣淖枇Α?/p>
論文摘 要：隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的日益完善，對(duì)我國(guó)財(cái)政審計(jì)工作產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響，也給財(cái)政審計(jì)的下一步發(fā)展提供了新的課題，尤其在財(cái)政監(jiān)督體系的不斷發(fā)展壯大下，給財(cái)政審計(jì)工作帶去了新的機(jī)遇與挑戰(zhàn)。該文就財(cái)政審計(jì)如何應(yīng)對(duì)這一挑戰(zhàn)做出了簡(jiǎn)要分析。
現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的財(cái)政審計(jì)和財(cái)政監(jiān)督，決定了我國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)的發(fā)展趨勢(shì)和取向。隨著財(cái)政監(jiān)督體系的逐步確立和基本完善，使我國(guó)的財(cái)政審計(jì)工作產(chǎn)生了巨大變化。
一、對(duì)財(cái)政監(jiān)督的理解
對(duì)財(cái)政監(jiān)督的理解存在著三種代表性的觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)是從經(jīng)濟(jì)運(yùn)行全過(guò)程闡述財(cái)政監(jiān)督的含義，以孫家琪主編的《社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)新概念辭典》提出的財(cái)政監(jiān)督的定義為代表，認(rèn)為財(cái)政監(jiān)督指的是通過(guò)財(cái)政收支管理活動(dòng)對(duì)有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和各項(xiàng)事業(yè)進(jìn)行的檢查和督促。另一種觀點(diǎn)是從廣義的角度對(duì)財(cái)政監(jiān)督的含義進(jìn)行歸納，以顧超濱主編《財(cái)政監(jiān)督概論》提出的財(cái)政監(jiān)督的定義為代表，認(rèn)為財(cái)政監(jiān)督是指政府的財(cái)政管理部門以及政府的專門職能機(jī)構(gòu)對(duì)國(guó)家財(cái)政管理對(duì)象的財(cái)政收支與財(cái)務(wù)收支活動(dòng)的合法性、真實(shí)性、有效性，依法實(shí)施的監(jiān)督檢查，調(diào)查處理與建議反映活動(dòng)。還有一種觀點(diǎn)是從財(cái)政業(yè)務(wù)的角度來(lái)闡述財(cái)政監(jiān)督的含義，以李武好、韓精誠(chéng)、劉紅藝著的《公共財(cái)政框架中的財(cái)政監(jiān)督》提出的財(cái)政監(jiān)督的定義為代表，認(rèn)為財(cái)政監(jiān)督是專門監(jiān)督機(jī)構(gòu)尤其是財(cái)政部門及其專門監(jiān)督機(jī)構(gòu)為了提高財(cái)政性資金的使用效益，而依法對(duì)財(cái)政性資金運(yùn)用的合法性與合規(guī)性進(jìn)行檢查，處理與意見(jiàn)反饋的一種過(guò)程，是實(shí)現(xiàn)財(cái)政職能的一種重要手段。
二、對(duì)財(cái)政審計(jì)的理解
財(cái)政審計(jì)是指國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)中央和地方各級(jí)人民政府的財(cái)政收支活動(dòng)及財(cái)政部門組織執(zhí)行財(cái)政預(yù)算的活動(dòng)所進(jìn)行的審計(jì)監(jiān)督。財(cái)政審計(jì)，又稱財(cái)政收支審計(jì)，是審計(jì)機(jī)關(guān)依照《憲法》和《審計(jì)法》對(duì)政府公共財(cái)政收支的真實(shí)性、合法性和效益性所實(shí)施的審計(jì)監(jiān)督。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的財(cái)政管理體制和審計(jì)機(jī)關(guān)的組織體系，財(cái)政收支審計(jì)包括本級(jí)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、下級(jí)政府預(yù)算執(zhí)行和決算審計(jì)，以及其他財(cái)政收支審計(jì)。根據(jù)《中央預(yù)算執(zhí)行情況審計(jì)監(jiān)督暫行辦法》的規(guī)定，中央預(yù)算執(zhí)行審計(jì)主要對(duì)財(cái)政部門具體組織中央預(yù)算執(zhí)行情況、國(guó)稅部門稅收征管情況、海關(guān)系統(tǒng)關(guān)稅及進(jìn)口環(huán)節(jié)稅征管情況、金庫(kù)辦理預(yù)算資金收納和撥付情況、國(guó)務(wù)院各部門各直屬單位預(yù)算執(zhí)行情況、預(yù)算外收支以及下級(jí)政府預(yù)算執(zhí)行和決算等七個(gè)方面進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。隨著我國(guó)公共財(cái)政體制框架的建立和完善，財(cái)政審計(jì)逐步實(shí)現(xiàn)了三個(gè)重要轉(zhuǎn)變：一是由收支審計(jì)并重轉(zhuǎn)向以支出的管理和使用情況的真實(shí)性、合法性審計(jì)為主；二是由主要審計(jì)中央本級(jí)支出轉(zhuǎn)向中央本級(jí)與補(bǔ)助地方支出審計(jì)并重；三是財(cái)政審計(jì)范圍已由傳統(tǒng)的財(cái)政決算審計(jì)、專項(xiàng)資金審計(jì)、稅收和海關(guān)征管審計(jì)，擴(kuò)展到預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、部門決算審計(jì)、轉(zhuǎn)移支付審計(jì)、稅收和海關(guān)收入審計(jì)、政府采購(gòu)審計(jì)、財(cái)政績(jī)效審計(jì)、社會(huì)保障審計(jì)等。逐步形成了“大財(cái)政審計(jì)”的概念。大財(cái)政審計(jì)是財(cái)政審計(jì)的擴(kuò)展，也是財(cái)政審計(jì)的補(bǔ)充。
三、財(cái)政監(jiān)督中對(duì)財(cái)政審計(jì)的監(jiān)督
20世紀(jì)90年代上半期，中國(guó)對(duì)原有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了一整套重大改革。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要作用不僅得到實(shí)踐工作者的支持，而且也得到了政府財(cái)政部門的認(rèn)可。與此同時(shí)，中國(guó)又全面地推進(jìn)了新稅制改革，稅收的剛性通過(guò)立法途徑得到了保證。新稅制規(guī)定，當(dāng)公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度與國(guó)家財(cái)經(jīng)規(guī)章制度存在不一致的地方時(shí)。稅收征管機(jī)關(guān)在征稅時(shí)，應(yīng)以國(guó)家財(cái)經(jīng)規(guī)章制度的規(guī)定為準(zhǔn)。這一規(guī)定對(duì)于理順政府與企業(yè)的關(guān)系，規(guī)范政府與企業(yè)的行為。明確政府與企業(yè)的分配秩序有積極的作用。自實(shí)施財(cái)會(huì)制度和稅制改革以來(lái)，理論界圍繞稅收原則的剛性內(nèi)涵與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公允內(nèi)涵的聯(lián)系和區(qū)別進(jìn)行了深入的討論。從歷史發(fā)展的趨勢(shì)和邏輯來(lái)看。稅收原則體系同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是一致的，二者都應(yīng)體現(xiàn)社會(huì)資本和個(gè)人資本運(yùn)行的客觀要求。但從某一特定的時(shí)期看，稅收原則體系與會(huì)計(jì)原則體系又是有區(qū)別的。首先，稅收原則由于階級(jí)性要求可能會(huì)做出某種強(qiáng)制規(guī)定，
但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的階級(jí)性要求相對(duì)而言并不十分鮮明，審計(jì)的準(zhǔn)則無(wú)疑應(yīng)是以各項(xiàng)公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的，其實(shí)我國(guó)早已有注冊(cè)會(huì)計(jì)師與注冊(cè)審計(jì)師合一之實(shí)。其次。財(cái)政監(jiān)督有獨(dú)立存在的實(shí)體一財(cái)政資金言，財(cái)政實(shí)體還應(yīng)包括國(guó)有資本部分；而審計(jì)則沒(méi)有獨(dú)立存在的實(shí)體。財(cái)政管理的目的應(yīng)是加強(qiáng)財(cái)政管理、提高財(cái)政資金的運(yùn)行效益；而審計(jì)則只是屬于方法論的范疇，審計(jì)的階級(jí)性并不突出，國(guó)家統(tǒng)治的代表——各級(jí)政府需要審計(jì)，對(duì)于微觀經(jīng)濟(jì)單位——公司、企業(yè)來(lái)說(shuō)。加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督管理、完善公司的內(nèi)部審計(jì)功能。也是它們管理的重要職能。再者，財(cái)政監(jiān)督包括人事監(jiān)督和財(cái)經(jīng)監(jiān)督兩方面內(nèi)容，而審計(jì)監(jiān)督只有財(cái)經(jīng)監(jiān)督之責(zé)，并無(wú)人事監(jiān)督之權(quán)。從法律角度看，一級(jí)或上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施監(jiān)督所依據(jù)的法律準(zhǔn)繩也只能是由立法部門或財(cái)政部門所制定的各項(xiàng)財(cái)經(jīng)法規(guī)。我國(guó)現(xiàn)行的一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)同級(jí)財(cái)政的審計(jì)也只能在預(yù)算法等法規(guī)所規(guī)定的范圍內(nèi)進(jìn)行。當(dāng)然在這里也可能會(huì)有新的情況出現(xiàn)。從長(zhǎng)期來(lái)看，稅收剛性原則不會(huì)脫離會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而孤立發(fā)展，稅收在它的立法時(shí)，會(huì)不斷地吸收會(huì)計(jì)準(zhǔn)則演進(jìn)過(guò)程中出現(xiàn)的新東西來(lái)充實(shí)自己、完善自己。簡(jiǎn)言之，稅收剛性既是立法的要求，也會(huì)體現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則演進(jìn)中的精華。由于審計(jì)監(jiān)督與財(cái)政監(jiān)督在我們今后的財(cái)政活動(dòng)中將會(huì)出現(xiàn)更多的交叉，而且審計(jì)監(jiān)督也有由政府內(nèi)部監(jiān)督模式往人大的獨(dú)立審計(jì)模式過(guò)渡的趨勢(shì)。探索審計(jì)監(jiān)督和財(cái)政監(jiān)督各自的內(nèi)容、監(jiān)督范圍、監(jiān)督手段、監(jiān)督效率等也將會(huì)顯得日益重要。
四、完善財(cái)政審計(jì)監(jiān)督機(jī)制的必要性
黨的十七大提出要完善公共財(cái)政體系，在今后一個(gè)相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)，我國(guó)財(cái)政改革與發(fā)展都要圍繞完善公共財(cái)政體系這個(gè)目標(biāo)努力推進(jìn)。從內(nèi)容上講，公共財(cái)政體系包括公共財(cái)政收入體系、公共財(cái)政支出體系、公共財(cái)政預(yù)算體系、公共財(cái)政政策體系、公共財(cái)政責(zé)權(quán)配置規(guī)則體系、公共財(cái)政制度體系、公共財(cái)政管理體系和公共財(cái)政監(jiān)督體系八個(gè)方面。財(cái)政部部長(zhǎng)謝旭人在全國(guó)財(cái)政工作會(huì)議上表示，在2008年財(cái)稅改革穩(wěn)步，推進(jìn)的基礎(chǔ)上，2009年將大力推進(jìn)財(cái)稅制度改革。由此可見(jiàn)，將對(duì)我國(guó)財(cái)政審計(jì)產(chǎn)生了深刻影響，財(cái)政審計(jì)面臨著“五新”：一是面臨著新的財(cái)稅管理模式和管理內(nèi)容；二是面臨著要確定新的審計(jì)客體和審計(jì)對(duì)象；三是面臨著要運(yùn)用新的審計(jì)手段，開(kāi)展計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)已經(jīng)刻不容緩；四是面臨著要確立新的審計(jì)的目標(biāo)，更注重績(jī)效審計(jì)；五是面臨著要適應(yīng)新的審計(jì)環(huán)境，要實(shí)行陽(yáng)光審計(jì)。由此可見(jiàn)，在公共財(cái)政制度重構(gòu)過(guò)程中，要解決制度缺陷，堵塞各方面的漏洞，不僅需要財(cái)政內(nèi)部的檢查監(jiān)督，更重要的還要借助于財(cái)政審計(jì)的作用。通過(guò)財(cái)政審計(jì)和財(cái)政監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題和提出建議，促進(jìn)各項(xiàng)公共財(cái)政管理制度的完善。
參考文獻(xiàn)
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關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅;稅率;工資薪金
一、我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅稅率模式存在的問(wèn)題
稅率，稅制設(shè)計(jì)的核心要素之一，它是一個(gè)國(guó)家的直接收入和納稅人稅收負(fù)擔(dān)的大小密切相關(guān)的事情。在改革個(gè)人所得稅的進(jìn)一步討論，個(gè)人所得稅稅率已成為我過(guò)個(gè)人所得稅的改革設(shè)計(jì)的重點(diǎn)之一。在稅率改革的過(guò)程中，效率和公平并重的原則是稅制改革的目標(biāo)。我國(guó)的個(gè)人所得稅目前采用的是分類，多元個(gè)稅稅率的方法進(jìn)行征收，主要存在的問(wèn)題是以下方面：
（1）個(gè)稅勞務(wù)所得的稅率設(shè)計(jì)復(fù)雜，有礙稅收公平
根據(jù)中國(guó)目前的個(gè)人所得稅法，勞動(dòng)收入按不同的收入段進(jìn)行區(qū)分，進(jìn)行稅率多元化征收，其超額累進(jìn)稅率為3%到45%和5%到35%；其比例稅率為20%。而這樣的稅率設(shè)計(jì)導(dǎo)致了個(gè)人所得稅累進(jìn)稅率的累退效應(yīng)和稅收負(fù)擔(dān)的橫向不均。舉一個(gè)簡(jiǎn)單例子，工資、薪金和勞務(wù)報(bào)酬均屬于個(gè)人所得稅中的勞務(wù)所得稅目，而上述分類所相對(duì)應(yīng)的納稅人受到的稅負(fù)是不同的。這樣的復(fù)雜設(shè)計(jì)會(huì)加大稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收管理工作量，增加征稅成本，同時(shí)也會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)不均。
（2）個(gè)稅資本利得的稅率差異，有礙稅收公平
從90年代至今，居民的收入來(lái)源組成越發(fā)復(fù)雜，人們不僅僅只有工薪勞務(wù)收入，利息，股息和紅利等資本所得大有增長(zhǎng)的趨勢(shì)，占我國(guó)個(gè)人所得稅的稅源較大比例。然而，利、股、紅同樣都是資本收益，但被劃分成不同的類別，并且它們所適用的稅率也不同，這樣的稅制設(shè)計(jì)缺陷會(huì)產(chǎn)生納稅人避稅行為，不利于公平稅負(fù)。此外，如財(cái)產(chǎn)繼承和股票轉(zhuǎn)讓所得，不包括在征稅范圍，而它們恰好屬于資本所得。這樣的現(xiàn)狀與我們的稅收制度設(shè)計(jì)的目的——實(shí)現(xiàn)公平稅負(fù)——是相悖的。
(3)多元稅率設(shè)計(jì)會(huì)導(dǎo)致避稅行為增加，不利于國(guó)家稅收收入
根據(jù)我國(guó)目前的《個(gè)人所得稅法》，其中包含十一個(gè)應(yīng)稅所得項(xiàng)目，而該十一個(gè)項(xiàng)目的稅率設(shè)計(jì)又不同，所以，在給定應(yīng)稅所得的條件下，不同稅目的稅負(fù)大小不一。在復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)情況中，有些個(gè)人所得的界定模糊，根據(jù)這樣的稅法界定漏洞，納稅人存在著避稅動(dòng)機(jī)，將個(gè)人所得在稅目之間轉(zhuǎn)移，移花接木。這樣的避稅行為帶來(lái)的后果就是國(guó)家稅收收入的減少，稅收缺口的擴(kuò)大。
(4)累進(jìn)稅率的邊際稅率高、級(jí)次多與稅收制度的復(fù)雜性
采用超額累進(jìn)稅率，主要是為了實(shí)現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)的目的，但我國(guó)在稅法制度設(shè)計(jì)的缺點(diǎn)，它的功能不能有效發(fā)揮，這特別體現(xiàn)在稅率累進(jìn)檔次和累進(jìn)級(jí)之間的差距上，我國(guó)的檔次較多，而級(jí)距較小，設(shè)計(jì)的過(guò)于復(fù)雜，這樣允許了更大的稅收籌劃空間，所以不利于該組織的財(cái)政收入。高邊際稅率的負(fù)面影響對(duì)經(jīng)濟(jì)，稅收征管級(jí)率過(guò)高帶來(lái)了很多麻煩。
二、工資薪金稅率設(shè)計(jì)
（1）費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)（免征額）
雖然個(gè)稅稅率不設(shè)計(jì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，但是我們認(rèn)為個(gè)稅的設(shè)計(jì)必須將稅率和費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)結(jié)合起來(lái)才能更好的發(fā)揮個(gè)稅的作用。因此，我們?cè)诖耸紫葘?duì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行討論。我們將2008年的全國(guó)收入的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)將其進(jìn)行分組，可以得到表1結(jié)果。
計(jì)算結(jié)果表明，根據(jù)城鎮(zhèn)居民的平均工資收入確定的中位數(shù)（半分點(diǎn)）相應(yīng)的每月工資收入為160867元，該數(shù)據(jù)低于個(gè)人所得稅的免征額。三分之二的位點(diǎn)相應(yīng)的收入為每月工資不足2200元，而四分之三對(duì)應(yīng)為2600元。根據(jù)陳建東、蒲明的理論，考慮中低層收入的人群，按3500元的生計(jì)扣除標(biāo)準(zhǔn)是比較合理的。但是，我們相信在個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除是確定的，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展繼續(xù)作出相應(yīng)的調(diào)整，以確保將不會(huì)受到影響，中等偏下的生活類標(biāo)準(zhǔn)。具體來(lái)說(shuō)，一方面，考慮到個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除價(jià)格調(diào)整的影響，可以直接與居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù);另一方面，考慮到居民收入分配的帳戶變化，調(diào)整個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除的金額可以是人民的利益比例。
（2）、關(guān)于邊際稅率
為了培育我國(guó)公民的納稅意識(shí)，本文認(rèn)為應(yīng)該保留3%的低稅率，從而保證“寬稅基，低稅率”的理念能夠?qū)崿F(xiàn)，而鑒于世界各國(guó)在最近十幾年來(lái)對(duì)個(gè)稅稅率的最高邊際稅負(fù)調(diào)低的經(jīng)驗(yàn)，目前我國(guó)個(gè)稅占財(cái)政收入的總比例僅為63%左右，在這一比例是很難發(fā)揮個(gè)稅對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)作用的。因此，根據(jù)表1和表2的數(shù)據(jù)，我們建議最高邊際稅負(fù)參考日本稅率降低到37%這一世界中等水平。
（作者單位：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)稅學(xué)院）
參考文獻(xiàn)：
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總之，通過(guò)財(cái)稅等手段加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)，既是貫徹落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀、以人為本執(zhí)政理念的重要內(nèi)容，也是轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式、推動(dòng)人與自然和諧發(fā)展、促進(jìn)生態(tài)文明、關(guān)注代際之間公平與效率的根本措施。因此，我國(guó)必須從全局的戰(zhàn)略高度出發(fā)，充分認(rèn)識(shí)資源能源的節(jié)約和環(huán)境保護(hù)的重要性，建立環(huán)境友好型和資源節(jié)約型社會(huì)，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的綠色發(fā)展和進(jìn)步，促進(jìn)人與自然的和諧發(fā)展。
一、經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變時(shí)期研究環(huán)境稅制的理論意義
我國(guó)現(xiàn)在處于經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的重要?dú)v史時(shí)期，新的經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)的提出必然會(huì)對(duì)環(huán)境發(fā)展提出新的要求。因此，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變時(shí)期提出構(gòu)建我國(guó)環(huán)境稅制這一設(shè)想，不僅有利于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中對(duì)作為納稅人的經(jīng)濟(jì)主體的經(jīng)營(yíng)利益進(jìn)行調(diào)節(jié)，通過(guò)成本補(bǔ)償原則，矯正其負(fù)的外部，從而實(shí)現(xiàn)社會(huì)總福利的增加；而且可以為我國(guó)環(huán)境保護(hù)事業(yè)籌集建設(shè)資金，促進(jìn)資源與能源的合理開(kāi)發(fā)與利用。通過(guò)稅收政策的調(diào)節(jié)，政府可以鼓勵(lì)市場(chǎng)中的經(jīng)濟(jì)主體從事有利于環(huán)境保護(hù)、資源和能源節(jié)約的相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并鼓勵(lì)企業(yè)開(kāi)發(fā)利用新的技術(shù)和先進(jìn)的工具，加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)的意識(shí)。在此基礎(chǔ)上，可以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變與環(huán)境保護(hù)相互協(xié)調(diào)的局面，從源頭控制以及事后治理這兩個(gè)面達(dá)到保護(hù)能源資源和環(huán)境的目的。
環(huán)境稅制度的建設(shè)是國(guó)際社會(huì)的責(zé)任。從20世紀(jì)七十年代開(kāi)始，作為福利科學(xué)和制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論基礎(chǔ)的發(fā)源地，西方發(fā)達(dá)國(guó)家已經(jīng)開(kāi)始探討和研究如何使用稅收政策來(lái)減少由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展所造成的資源和環(huán)境的損害，并開(kāi)展了一系列的政策實(shí)踐。如何盡快建立我國(guó)目前環(huán)境條件下的政策并付諸于實(shí)踐，以改善環(huán)境在中國(guó)的現(xiàn)狀，以實(shí)現(xiàn)將有限的資源合理利用，環(huán)境稅收制度是必不可少的選擇和重要的途徑。
未來(lái)的環(huán)境稅，首先應(yīng)鼓勵(lì)企業(yè)改變產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，鼓勵(lì)生產(chǎn)過(guò)程不斷創(chuàng)新，向有利于環(huán)境保護(hù)的方向發(fā)展。另一方面，盡快設(shè)計(jì)出一套新的地方官員績(jī)效評(píng)價(jià)的新模型。必須改變“唯GDP增長(zhǎng)”的政績(jī)觀。如果這個(gè)問(wèn)題不解決，只會(huì)讓地方政府繼續(xù)陷入“污染越重，保護(hù)越多”的怪圈。第三，環(huán)境稅的理論不僅適用于工業(yè)，采礦業(yè)和制造業(yè)企業(yè)，也適用于大多數(shù)的畜牧業(yè)和城市機(jī)動(dòng)車尾氣污染。要不斷開(kāi)展環(huán)境稅的征收試點(diǎn)城市實(shí)驗(yàn)，同時(shí)不能忽略環(huán)境稅的社會(huì)功能。要探索盡快將擴(kuò)大到其他領(lǐng)域的社會(huì)環(huán)境稅，同樣的原則應(yīng)該是有利于保護(hù)環(huán)境的同時(shí)，動(dòng)員廣大納稅人和熱情的意識(shí)。
二、環(huán)境稅對(duì)企業(yè)活動(dòng)的效應(yīng)分析
環(huán)境稅收指的是政府為了實(shí)現(xiàn)某種特定的環(huán)境目標(biāo)、籌措用于環(huán)境保護(hù)的資金、加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)行為人的環(huán)境保護(hù)意識(shí)而征收的一系列稅種，以及采取的各種稅收相關(guān)措施。一般來(lái)講，稅收收入主要用于政府的財(cái)政支出，而環(huán)境稅的主要發(fā)揮對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行指導(dǎo)、調(diào)節(jié)、規(guī)范和約束的功能。其產(chǎn)生的主要效應(yīng)如下：
（一）環(huán)境稅的分配效應(yīng)
一般來(lái)說(shuō)，我們期望能夠通過(guò)稅收手段對(duì)企業(yè)的行為產(chǎn)生影響，從而鼓勵(lì)或者限制企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。但環(huán)境稅對(duì)于分配的影響有其獨(dú)到之處。按照通常的稅收理論，在初始分配的環(huán)節(jié)上，稅收負(fù)擔(dān)一般會(huì)落到企業(yè)廠商的身上，但最終稅負(fù)承擔(dān)著可能是國(guó)家、企業(yè)廠商，也能是眾多的消費(fèi)者。企業(yè)的性質(zhì)、產(chǎn)品的需求彈性、產(chǎn)品的供給彈性等諸多因素都有可能造成稅負(fù)最后的轉(zhuǎn)嫁，最初有廠商負(fù)擔(dān)的稅負(fù)最終會(huì)有一部分轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者或者國(guó)家。
在研究環(huán)境稅產(chǎn)生的分配效應(yīng)時(shí)，重點(diǎn)應(yīng)該關(guān)注的是額外稅收負(fù)擔(dān)的問(wèn)題。環(huán)境稅的征收對(duì)不同群體會(huì)產(chǎn)生不同的影響，并非能導(dǎo)致公平的結(jié)果，就家庭而言，對(duì)貧困家庭的影響相對(duì)于富裕家庭來(lái)說(shuō)可能會(huì)更大一些。如果環(huán)境稅的課稅涉及到生活必需品的話，而且這種生活必需品的替代物非常少，那么貧困家庭所受的影響就更為嚴(yán)重。這樣一來(lái)，在設(shè)計(jì)環(huán)境稅制的時(shí)候，我們就應(yīng)該考慮到環(huán)境稅收對(duì)于不同群體、不同階層的影響，不應(yīng)選擇適用范圍較廣是商品作為征稅對(duì)象，或者可以用對(duì)高收入群體所征收的一部分環(huán)境稅收入用于對(duì)低收入群體進(jìn)行補(bǔ)貼，以解決環(huán)境稅造成的分配不公的矛盾。
（二）環(huán)境稅的替代效應(yīng)
在討論過(guò)環(huán)境稅收的分配效應(yīng)之后，我們?cè)倏纯匆幌略摱惙N所產(chǎn)生的替代效應(yīng)。替代效應(yīng)是分配效應(yīng)產(chǎn)生的結(jié)果，而分配效應(yīng)是替代效應(yīng)的前提。環(huán)境稅的替代效應(yīng)包括三個(gè)方面：第一，資源替代效應(yīng)，指環(huán)境稅會(huì)影響到企業(yè)生產(chǎn)者在資源方面的投入。第二，生產(chǎn)替代效應(yīng)，這主要指企業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)與產(chǎn)品結(jié)構(gòu)會(huì)受到環(huán)境稅收的影響。第三，消費(fèi)替代效應(yīng)，指的是消費(fèi)者對(duì)商品的選擇會(huì)受到環(huán)境稅收的影響。
（三）環(huán)境稅制具有引導(dǎo)生產(chǎn)的節(jié)能化作用
環(huán)境稅的主要征收標(biāo)準(zhǔn)之一就是環(huán)境保護(hù)費(fèi)用，它主要作用于環(huán)境的污染破壞程度的企業(yè)。如此一來(lái)，那些由于高污染、低效益的經(jīng)濟(jì)主體所產(chǎn)生的行為或產(chǎn)品就會(huì)被抑制住，最后使得他們退出市場(chǎng)。如果采取實(shí)施環(huán)境稅收的措施，能避免那些小型自然資源開(kāi)采企業(yè)由于收入低效益低而無(wú)力承擔(dān)環(huán)境稅收導(dǎo)致被迫停產(chǎn)的結(jié)果，這可以使得我們國(guó)家的資源得到合理的利用和最大化的開(kāi)發(fā)，并且還能夠?qū)崿F(xiàn)資源節(jié)約和增效的最大化，在安全方面也提供了充足的保障。同時(shí)，對(duì)于企業(yè)的良好節(jié)能環(huán)保行為，也通過(guò)稅收減免來(lái)促進(jìn)其發(fā)展，對(duì)于我國(guó)的資源利用及開(kāi)發(fā)起到了可持續(xù)發(fā)展的作用。
（四）環(huán)境稅制促使企業(yè)實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略
環(huán)境稅收主要用途意在遏制環(huán)境污染的趨勢(shì)。稅收得來(lái)的資金可以反而投入與環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目。從而保護(hù)那些由于污染破壞而引起的自然資源流失。然而，我國(guó)在將人口、資金、技術(shù)等方面完全孤立起來(lái)，這并不是一個(gè)合理的選擇。
因此，企業(yè)排污權(quán)的市場(chǎng)化是通過(guò)征收環(huán)境稅來(lái)實(shí)現(xiàn)的。除了征收環(huán)境保護(hù)稅，還要對(duì)于具有排污權(quán)的企業(yè)征收一定量的污染治理費(fèi)。為了控制其治理成本，那些具有排污權(quán)和治理能力的企業(yè)會(huì)根據(jù)自身實(shí)際情況制定方案來(lái)提高其環(huán)保技術(shù)，升級(jí)環(huán)保設(shè)施，主動(dòng)減少排污甚至消除污染。這樣一來(lái)就可以控制企業(yè)的排污權(quán)的需求，會(huì)出現(xiàn)排污權(quán)轉(zhuǎn)讓的現(xiàn)象。而生產(chǎn)效益好的企業(yè)必定對(duì)于排污量需求量大，他們會(huì)通過(guò)購(gòu)買其他企業(yè)的排污權(quán)來(lái)實(shí)現(xiàn)自己的生產(chǎn)可持續(xù)性。但是隨著生產(chǎn)的發(fā)展，越來(lái)越多的企業(yè)開(kāi)始考慮成本與收益的關(guān)系問(wèn)題。當(dāng)環(huán)境的治理成本少于排污收稅的成本時(shí)，還會(huì)有企業(yè)選擇排污嗎？所以企業(yè)會(huì)選擇治理環(huán)境，從而達(dá)到最大化的保護(hù)環(huán)境資源，提高企業(yè)對(duì)于資源的利用率，資源無(wú)端浪費(fèi)現(xiàn)象大大減少。進(jìn)行可持續(xù)發(fā)展正式需要通過(guò)排污權(quán)市場(chǎng)體系化，提高企業(yè)環(huán)保意識(shí)，降低排污量來(lái)體現(xiàn)的。
綜上所述，推行環(huán)境稅收制度可以促進(jìn)節(jié)能產(chǎn)業(yè)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)資源的可持續(xù)利用；環(huán)境稅收制度的推行可以減少環(huán)境污染總量，并使生態(tài)環(huán)境實(shí)現(xiàn)自我修復(fù)，從另一方面實(shí)現(xiàn)了可持續(xù)發(fā)展。環(huán)境稅收制度的推行還可以使社會(huì)對(duì)于環(huán)境問(wèn)題予以重視，從而使環(huán)境保護(hù)成為每個(gè)人的責(zé)任，引導(dǎo)人們的行為模式以實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)。
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【關(guān)鍵詞】 制度變遷； 營(yíng)改增； 稅收； 非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)
【中圖分類號(hào)】 F810.422 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）12-0094-04
2012年1月1日，上海率先開(kāi)展了營(yíng)改增試點(diǎn)工作，行業(yè)范圍主要涉及交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，同年9月至12月，試點(diǎn)地區(qū)陸續(xù)增加了北京、江蘇、廣東、湖北等8個(gè)試點(diǎn)省（市）。2013年8月，營(yíng)改增試點(diǎn)工作推向全國(guó)，并將廣播影視服務(wù)業(yè)納入試點(diǎn)行業(yè)范圍②。2014年1月新增鐵路運(yùn)輸與郵政服務(wù)業(yè)，同年6月又增加了電信業(yè)。2016年5月1日，營(yíng)改增試點(diǎn)范圍再次擴(kuò)大，囊括建筑業(yè)、金融業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等幾乎所有行業(yè)，醫(yī)療行業(yè)作為提供醫(yī)療服務(wù)的特殊生活服務(wù)業(yè)也在試點(diǎn)范圍內(nèi)。
目前，我國(guó)提供醫(yī)療服務(wù)的機(jī)構(gòu)主要包括非營(yíng)利性和營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)兩大類，其中非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)占據(jù)絕對(duì)主導(dǎo)地位。鑒于醫(yī)療服務(wù)的特殊性，我國(guó)政府對(duì)賦有公益性質(zhì)的非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)給予了許多的稅收優(yōu)惠政策，以鼓勵(lì)其切實(shí)有效地保障人民群眾的生命健康。然而，原有的稅收制度使得非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)產(chǎn)生了許多無(wú)法抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，一定程度上增加了其經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，不過(guò)隨著營(yíng)改增在醫(yī)療行業(yè)的逐漸落實(shí)，此類長(zhǎng)期困擾非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的稅收問(wèn)題將迎刃而解。
一、非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)稅收制度的變遷
（一）制度變遷理論
制度變遷研究的主要啟蒙者諾思認(rèn)為：制度變遷是指制度替代、轉(zhuǎn)換的過(guò)程，其實(shí)質(zhì)是高效率的制度替代低效率制度的演變過(guò)程。制度變遷主要包括強(qiáng)制性制度變遷與誘致性制度變遷兩類[1]，我國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家林毅夫認(rèn)為：強(qiáng)制性制度變遷是指由政府的命令、法律“自上而下”地主導(dǎo)制度發(fā)生變遷的過(guò)程；誘致性制度變遷恰好與之相反，是指“自下而上”式的由相關(guān)利益群體自發(fā)倡導(dǎo)的制度變遷的過(guò)程。一般而言，我國(guó)所發(fā)生的制度變遷幾乎是由政府根據(jù)國(guó)家發(fā)展需要與民意而主導(dǎo)的強(qiáng)制性制度變遷過(guò)程，此次“營(yíng)改增”稅收制度改革便是如此。
（二）非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)稅收制度的變遷過(guò)程
我國(guó)非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)稅收制度的變遷主要經(jīng)歷了以下調(diào)整：
1950年和1955年分別下發(fā)的《關(guān)于醫(yī)院診所免征工商業(yè)稅規(guī)定的通知》與《P于貫徹醫(yī)療機(jī)構(gòu)免征工商業(yè)稅的通知》進(jìn)一步擴(kuò)大了原本僅針對(duì)公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)的稅收優(yōu)惠范圍，取消了私立醫(yī)院、診所免繳工商統(tǒng)一稅的三個(gè)前提條件[2]，即無(wú)論是公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)還是私立醫(yī)院或診所，均免繳工商統(tǒng)一稅。
1994年，政府將醫(yī)療服務(wù)納入營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅對(duì)象，并用增值稅與營(yíng)業(yè)稅替代了原有的工商統(tǒng)一稅。雖然此階段醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)之所得仍然享有免繳營(yíng)業(yè)稅的稅收優(yōu)惠，但由于稅收計(jì)算方式的不同，利用增值稅與營(yíng)業(yè)稅代替工商統(tǒng)一稅的做法使醫(yī)療行業(yè)的外在稅收環(huán)境發(fā)生了較大變化。
2000年，《關(guān)于醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)有關(guān)稅收政策的通知》的出臺(tái)，標(biāo)志著我國(guó)對(duì)非營(yíng)利性與營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)開(kāi)始采用不同的稅收征收方式，并規(guī)定：“不按照國(guó)家規(guī)定價(jià)格取得的醫(yī)療服務(wù)收入不享受免稅政策”。
2009年新醫(yī)改后，我國(guó)醫(yī)療機(jī)構(gòu)醫(yī)療衛(wèi)生行為所得的稅收政策再次回轉(zhuǎn)到營(yíng)業(yè)稅免稅范圍內(nèi)，即無(wú)論是營(yíng)利性還是非營(yíng)利性的醫(yī)療機(jī)構(gòu)，均免繳納營(yíng)業(yè)稅③。針對(duì)我國(guó)醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)稅收政策的轉(zhuǎn)變過(guò)程，如圖1所示。
二、增值稅與營(yíng)業(yè)稅的基本理論分析
（一）征收范圍與征收環(huán)節(jié)不同
增值稅與營(yíng)業(yè)稅均屬于流轉(zhuǎn)稅，不過(guò)其征收的范圍與環(huán)節(jié)存在差異。增值稅是以流轉(zhuǎn)過(guò)程中商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）所產(chǎn)生的增值額為計(jì)稅依據(jù)，對(duì)貨物銷售、進(jìn)口貨物以及修理修配勞務(wù)的個(gè)人或單位所實(shí)現(xiàn)的增值金額予以稅金征收的稅種；而營(yíng)業(yè)稅則是對(duì)我國(guó)境內(nèi)應(yīng)稅勞務(wù)提供、不動(dòng)產(chǎn)銷售或無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的單位和個(gè)人所獲得的營(yíng)業(yè)金額予以稅金征收的稅種。
（二）稅率與計(jì)稅方法不同
增值稅與營(yíng)業(yè)稅均是按照比例稅率進(jìn)行稅額征收，但兩者在稅率及計(jì)稅方法上存在差異。具體而言，增值稅原則上存在基本稅率這一概念，即對(duì)不同行業(yè)和企業(yè)實(shí)行單一化的稅率標(biāo)準(zhǔn)，不過(guò)也會(huì)根據(jù)實(shí)際情況，對(duì)部分特殊行業(yè)或產(chǎn)品增設(shè)特定的稅率；營(yíng)業(yè)稅則是對(duì)同一行業(yè)的所有營(yíng)業(yè)按照相同稅率課稅，不針對(duì)不同行業(yè)采取差異性稅率，當(dāng)然，稅法特別規(guī)定的情況除外。
（三）納稅義務(wù)人不同
依據(jù)我國(guó)相關(guān)稅法，增值稅的義務(wù)納稅人指的是在我國(guó)境內(nèi)進(jìn)行貨物銷售、進(jìn)口貨物以及修理修配勞務(wù)等商業(yè)性活動(dòng)的個(gè)人或單位；而營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人則是指在我國(guó)境內(nèi)從事應(yīng)稅勞務(wù)提供、不動(dòng)產(chǎn)銷售或者無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等營(yíng)業(yè)性活動(dòng)的單位以及個(gè)人。
三、非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)現(xiàn)有的稅收制度及存在問(wèn)題
（一）非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)現(xiàn)有的稅收制度
我國(guó)政府為了更好地保障民眾的生命健康，有效促進(jìn)非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的發(fā)展，針對(duì)性地制定了許多優(yōu)惠的稅收鼓勵(lì)政策，依據(jù)《關(guān)于醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)有關(guān)稅收政策的通知》《關(guān)于非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問(wèn)題的通知》《國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)國(guó)務(wù)院體改辦等部門關(guān)于城鎮(zhèn)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革指導(dǎo)意見(jiàn)的通知》等文件，本文將醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)有關(guān)稅收政策整理如下：
1.非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)遵照相關(guān)政策規(guī)定的價(jià)格所取得的醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)收入可享受免稅待遇，未按照國(guó)家規(guī)定價(jià)格取得的醫(yī)療服務(wù)收入不得享受這項(xiàng)優(yōu)惠政策。依據(jù)財(cái)政部給出的定義，醫(yī)療服務(wù)是指醫(yī)療服務(wù)機(jī)構(gòu)對(duì)患者進(jìn)行檢查、診斷、治療、康復(fù)和提供預(yù)防保健、接生、計(jì)劃生育等方面的服務(wù)，以及與這些服務(wù)有關(guān)的提供藥品、醫(yī)用材料器具、救護(hù)車、病房住宿和伙食的業(yè)務(wù)[3]。
2.非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)所取得的租賃、培訓(xùn)、投資等收入應(yīng)按相關(guān)規(guī)定繳納相應(yīng)稅收；機(jī)構(gòu)取得的收入中，除了直接用于醫(yī)療衛(wèi)生條件改善的部分，可經(jīng)稅務(wù)部門審核批準(zhǔn)后抵扣其應(yīng)繳納稅收所得款，其余款項(xiàng)按企業(yè)所得稅法征收企業(yè)所得稅；醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的征稅和免稅收入項(xiàng)目應(yīng)分別核算，費(fèi)用分?jǐn)偅环謩e核算的，按征稅項(xiàng)目收入征收企業(yè)所得稅[4]。
3.對(duì)于非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)自產(chǎn)自用的制劑可免征增值稅。
4.對(duì)于已經(jīng)實(shí)現(xiàn)藥房分離，成為獨(dú)立藥品零售企業(yè)的，按企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)征收各項(xiàng)稅款。其基本屬性屬于營(yíng)利性的企業(yè)，是通過(guò)藥品銷售實(shí)現(xiàn)自身機(jī)構(gòu)的利益，而期間投入非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的自身建設(shè)中的少部分盈利仍然予以免稅優(yōu)惠，對(duì)于剩余盈利則按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行如數(shù)征收。
5.非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)自用的土地、車船及房屋可免征土地使用稅、車船使用稅和房產(chǎn)稅。
6.非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)向依據(jù)國(guó)家相關(guān)規(guī)定所設(shè)立的公益性及非營(yíng)利性組織捐贈(zèng)的公益或救濟(jì)性捐款可在稅前獲得全額抵扣。
（二）非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)現(xiàn)有稅收制度存在的問(wèn)題
目前，我國(guó)非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)執(zhí)行的稅收制度基本是1994年國(guó)家稅收政策改革后所形成的，缺少面向非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的專項(xiàng)稅收立法原則。而隨著民眾醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)需求的快速增長(zhǎng)[5]，非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的規(guī)模及數(shù)量迅速擴(kuò)大，其所依據(jù)的現(xiàn)有稅收制度逐漸暴露出自身固有的弊端，無(wú)法適應(yīng)當(dāng)下醫(yī)療機(jī)構(gòu)自身發(fā)展的需求。
1.稅收制度操作難度大，缺乏執(zhí)行性。依據(jù)財(cái)稅〔2000〕42號(hào)文件的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)遵照國(guó)家規(guī)定的價(jià)格而取得的醫(yī)療服務(wù)收入，可享受免稅優(yōu)惠；對(duì)于超出國(guó)家規(guī)定價(jià)格以外所取得的收入，且未直接用于醫(yī)療條件改善的，需按照企業(yè)所得稅的計(jì)稅方法進(jìn)行征收。然而，由于醫(yī)療行業(yè)的技術(shù)門檻較高，醫(yī)療服務(wù)和藥品的價(jià)格難以絕對(duì)掌控，相關(guān)稅務(wù)人員無(wú)法清晰判斷醫(yī)療服務(wù)收費(fèi)是否超標(biāo)，并且也難以準(zhǔn)確辨別機(jī)構(gòu)所獲得的收入是否直接用作改善醫(yī)療條件，因此，該制度的實(shí)際操作難度非常大，很難對(duì)非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)進(jìn)行準(zhǔn)確的企業(yè)所得稅征收。
2.稅收征收監(jiān)管漏洞大。截至2016年6月底，我國(guó)共有醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)98.9萬(wàn)個(gè)，其中，基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)92.7萬(wàn)個(gè)，占全部醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的93.7%④。就目前而言，我國(guó)的基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)基本全是非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)（包括社區(qū)衛(wèi)生服務(wù)中心（站）、鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院和村衛(wèi)生室），而絕大多數(shù)的社區(qū)衛(wèi)生服務(wù)中心（站）、鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院和村衛(wèi)生室等非營(yíng)利性基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)都未進(jìn)行稅務(wù)登記，長(zhǎng)期處于稅務(wù)部門的監(jiān)管范圍之外，這不僅導(dǎo)致了我國(guó)醫(yī)療行業(yè)稅務(wù)登記率水平偏低，也影響了政府的財(cái)政收入。
3.非營(yíng)利性身份界定難。由于我國(guó)對(duì)非營(yíng)利性與營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)所執(zhí)行的征稅政策不同，非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)可以享受更多的稅收減免或優(yōu)惠政策。因此，為了得到更多的稅收優(yōu)惠政策，許多營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)便想方設(shè)法地與非營(yíng)利性質(zhì)“掛鉤”。而政府在進(jìn)行機(jī)構(gòu)的性質(zhì)認(rèn)定時(shí)也并沒(méi)有制定清晰的資質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)，這就造成部分醫(yī)療機(jī)構(gòu)假借非營(yíng)利性之名惡意避稅，造成大量稅款流失。
4.非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)體制不健全。由于目前我國(guó)的非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)絕大多數(shù)是由政府出資興辦的公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)，因此，其一直延續(xù)著傳統(tǒng)事業(yè)單位的財(cái)務(wù)體制，并未按照獨(dú)立的經(jīng)營(yíng)實(shí)體進(jìn)行科學(xué)的會(huì)計(jì)核算，致使稅務(wù)部門在進(jìn)行計(jì)稅時(shí)問(wèn)題重重，難以核算準(zhǔn)確的應(yīng)納金額。
四、營(yíng)改增對(duì)醫(yī)療衛(wèi)生系統(tǒng)的意義
（一）有利于緩解醫(yī)療機(jī)構(gòu)經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)
目前，非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)在價(jià)格高昂的診療設(shè)備和中藥制劑的購(gòu)置方面沒(méi)有任何優(yōu)惠的稅收政策扶持（僅僅在疫苗、一級(jí)避孕藥品和抗艾滋病等藥品的購(gòu)置上享受一定程度的稅收優(yōu)惠），而這些必需品的購(gòu)置往往給醫(yī)療機(jī)構(gòu)帶來(lái)許多無(wú)法抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，大大增加了機(jī)構(gòu)自身的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。實(shí)施營(yíng)改增后，既可以有效避免對(duì)醫(yī)療機(jī)械和藥品重復(fù)征稅，又能夠減少“產(chǎn)出―流通”整個(gè)環(huán)節(jié)的稅費(fèi)，相應(yīng)減輕醫(yī)療機(jī)構(gòu)在藥品和醫(yī)療器械購(gòu)置方面的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，更好地提升醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)狀況，以進(jìn)一步改善院內(nèi)的醫(yī)療條件。以醫(yī)療器械的購(gòu)置為例，醫(yī)療機(jī)構(gòu)作為營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)人，在購(gòu)買醫(yī)療器械時(shí)，無(wú)法對(duì)該項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行抵扣，因此承擔(dān)了本應(yīng)由患者承擔(dān)的稅負(fù)，而營(yíng)改增后，醫(yī)療機(jī)構(gòu)便可對(duì)該項(xiàng)稅進(jìn)行有效抵扣，降低自身的經(jīng)濟(jì)成本[6]。
（二）有利于減少個(gè)人醫(yī)療支出
長(zhǎng)期以來(lái)，“看病貴”一直是困擾我國(guó)政府與民眾的重大民生難題，這在很大程度上歸咎于我國(guó)居民人均可支配收入低以及醫(yī)療自費(fèi)比例高。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來(lái)看，社會(huì)整體的醫(yī)療資源有限，醫(yī)療服務(wù)供給遠(yuǎn)低于需求，因此醫(yī)療服務(wù)具有一定的排他性和競(jìng)爭(zhēng)性特征，這便決定了個(gè)人的醫(yī)療費(fèi)用支出受限于個(gè)人經(jīng)濟(jì)水平。一般而言，工資和薪金是我國(guó)居民個(gè)人收入的主要來(lái)源，而一旦從中扣除醫(yī)療費(fèi)用后，便很難滿足其他生活支出的需要，嚴(yán)重影響居民生活質(zhì)量的提高。營(yíng)改增的實(shí)施使個(gè)人醫(yī)療衛(wèi)生開(kāi)支獲得了一定程度的制度支持，并在充分保證公共衛(wèi)生支出穩(wěn)步增長(zhǎng)的基礎(chǔ)上，有效緩解個(gè)人醫(yī)療衛(wèi)生支出增長(zhǎng)過(guò)快帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)[7]。
（三）有利于構(gòu)建新的醫(yī)療機(jī)構(gòu)體系
t療衛(wèi)生服務(wù)事關(guān)國(guó)計(jì)民生，行業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展與民眾的生命健康息息相關(guān)，為了切實(shí)保證醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)的公益性與福利性，保障基本醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)和基本藥物的價(jià)格低廉、適宜是必然要求。營(yíng)改增在醫(yī)療系統(tǒng)的執(zhí)行，將會(huì)積極促進(jìn)醫(yī)療服務(wù)行業(yè)征稅體系的建立健全，優(yōu)化醫(yī)療機(jī)構(gòu)的整體布局和醫(yī)療資源的配置，尤其是可以有效解決城鄉(xiāng)、區(qū)域之間醫(yī)療資源分布不均衡的局面，緩解農(nóng)村地區(qū)、經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)或落后地區(qū)基本醫(yī)療服務(wù)供給不足的矛盾，助力建成基本醫(yī)療和基本公共衛(wèi)生服務(wù)全覆蓋的新型醫(yī)療衛(wèi)生體系[8]。
五、對(duì)策及建議
國(guó)際上許多國(guó)家已經(jīng)將醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)納入到了增值稅的課稅范圍，并針對(duì)非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)制定了特定的稅收扶持政策。如美國(guó)政府通過(guò)稅收優(yōu)惠方式對(duì)非營(yíng)利醫(yī)療機(jī)構(gòu)予以間接投入，包括給予其免稅資格，允許其發(fā)行免稅債券以改善醫(yī)療條件；法國(guó)對(duì)非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)免征所得稅和醫(yī)療服務(wù)增值稅；英國(guó)則對(duì)非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)中的慈善醫(yī)院予以增值稅、所得稅、遺產(chǎn)稅、資產(chǎn)收益稅及其他稅費(fèi)的相應(yīng)減免等[9]。
在充分借鑒國(guó)際相關(guān)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，同時(shí)結(jié)合我國(guó)醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)行業(yè)的現(xiàn)實(shí)情況，提出以下建議以有效推進(jìn)營(yíng)改增在醫(yī)療行業(yè)的落實(shí)。
（一）國(guó)家層面
1.將醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)納入增值稅的征收范圍
將醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)納入增值稅的征收環(huán)節(jié)，用增值稅制取代現(xiàn)有的營(yíng)業(yè)稅制，實(shí)現(xiàn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)在醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)中間環(huán)節(jié)增值稅的充分抵扣，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)之間融合，有效減輕醫(yī)療機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，理順醫(yī)療機(jī)構(gòu)與上游相關(guān)產(chǎn)業(yè)和下游醫(yī)療服務(wù)消費(fèi)者的關(guān)系，促進(jìn)醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)規(guī)范化運(yùn)作，同時(shí)消除由于營(yíng)業(yè)稅和增值稅并行導(dǎo)致的重復(fù)征稅的問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)稅收結(jié)構(gòu)性調(diào)整。
2.開(kāi)展征管狀況普查，加強(qiáng)監(jiān)管力度
稅務(wù)部門對(duì)目前的非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)征管狀況把握不清，我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)也未對(duì)非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)進(jìn)行過(guò)系統(tǒng)甄別與統(tǒng)計(jì)。因此，我國(guó)多數(shù)的鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院、社區(qū)衛(wèi)生服務(wù)中心（站）和村衛(wèi)生室游離于稅務(wù)部門的監(jiān)管之外。筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)有必要對(duì)非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的個(gè)數(shù)展開(kāi)“地毯式”普查，了解納稅登記和申報(bào)情況，建立戶籍檔案，加大監(jiān)管力度，健全懲戒措施，將現(xiàn)行游離于稅務(wù)監(jiān)管體系以外的醫(yī)療機(jī)構(gòu)重新納入到稅務(wù)監(jiān)管系統(tǒng)內(nèi)。同時(shí)，加強(qiáng)稅務(wù)知識(shí)的社會(huì)普及，督促單位和個(gè)人積極地進(jìn)行稅務(wù)登記，履行納稅義務(wù)。
3.在醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)內(nèi)實(shí)行差異化的稅率政策
在醫(yī)療服務(wù)行業(yè)內(nèi)，針對(duì)不同類型的醫(yī)療服務(wù)，采取差異性的稅收政策，以實(shí)現(xiàn)稅收政策的杠桿平衡功能。對(duì)于具有公益性質(zhì)的基本醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)，可予以其較低稅率或免稅的稅收優(yōu)惠政策，以此激發(fā)社會(huì)力量參與此類服務(wù)的提供，減輕政府財(cái)政的壓力，提升基本醫(yī)療服務(wù)效率；對(duì)于非基本醫(yī)療服務(wù)、醫(yī)療機(jī)構(gòu)自主定價(jià)的服務(wù)或特需醫(yī)療服務(wù)，按照市場(chǎng)實(shí)際情況，合理制定價(jià)格，并按照現(xiàn)代服務(wù)類行業(yè)的通行增值稅稅率予以正稅，以保證醫(yī)療行業(yè)稅收的穩(wěn)定性，促進(jìn)醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)體系的良性發(fā)展。
4.構(gòu)建平等的稅收法治環(huán)境，促進(jìn)市場(chǎng)作用的發(fā)揮
一方面，對(duì)醫(yī)療行業(yè)本身來(lái)說(shuō)，我國(guó)目前對(duì)于非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的稅收優(yōu)惠政策顯著優(yōu)于營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)，這便使得市場(chǎng)規(guī)模原本較小的營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)處于更加劣勢(shì)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)地位。因此，在實(shí)施營(yíng)改增的過(guò)程中，應(yīng)著重考慮不同性質(zhì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)間稅收政策的公平性，即無(wú)論是稅收優(yōu)惠還是一般納稅，不區(qū)分醫(yī)療服務(wù)提供主體的性質(zhì)（營(yíng)利性還是非營(yíng)利性），僅針對(duì)不同類型的醫(yī)療服務(wù)采取差異化的稅率征收政策，切實(shí)保證各類醫(yī)療機(jī)構(gòu)在公平的市場(chǎng)氛圍內(nèi)良性競(jìng)爭(zhēng)，從而實(shí)現(xiàn)社會(huì)整體醫(yī)療服務(wù)水平和質(zhì)量的提升。
另一方面，就不同行業(yè)來(lái)說(shuō)，在資本自由流動(dòng)的前提下，由于醫(yī)療行業(yè)本身具備的高風(fēng)險(xiǎn)、高成本特征，如果再加上稅收負(fù)擔(dān)的比例高于其他行業(yè)，則必然導(dǎo)致醫(yī)療行業(yè)的投資收益率低于社會(huì)平均利潤(rùn)率，一定程度上減少了該行業(yè)社會(huì)資金的流入。因此，政府必須根據(jù)醫(yī)療行業(yè)自身的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)來(lái)確定其納稅義務(wù)，對(duì)醫(yī)療服務(wù)的課稅給醫(yī)療機(jī)構(gòu)帶來(lái)的成本應(yīng)只限于納稅額，并避免因課稅而增加醫(yī)療機(jī)構(gòu)的其他交易成本。
（二）醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)層面
1.財(cái)務(wù)管理方面
在增值稅制度中，納稅義務(wù)人分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人兩類。當(dāng)醫(yī)療機(jī)構(gòu)被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人時(shí)，機(jī)構(gòu)僅能開(kāi)具普通發(fā)票，無(wú)權(quán)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票；當(dāng)醫(yī)療機(jī)構(gòu)被認(rèn)定為一般納稅人時(shí)，機(jī)構(gòu)只有取得合法有效的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，才能進(jìn)行稅額抵扣，減少機(jī)構(gòu)稅務(wù)負(fù)擔(dān)。而常規(guī)運(yùn)行中，醫(yī)療機(jī)構(gòu)因其經(jīng)濟(jì)規(guī)模通常被認(rèn)定為一般納稅人，因此，在營(yíng)改增后的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，醫(yī)療機(jī)構(gòu)應(yīng)重視供應(yīng)商檔案管理，向可以開(kāi)具合法增值稅專用發(fā)票的產(chǎn)品供應(yīng)商采購(gòu)商品，并簽訂相應(yīng)的采購(gòu)合同；同時(shí)，強(qiáng)化對(duì)機(jī)構(gòu)內(nèi)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)培訓(xùn)，深化其對(duì)營(yíng)改增含義的認(rèn)識(shí)和改革中相關(guān)優(yōu)惠政策的把握，最大限度地減輕醫(yī)療機(jī)構(gòu)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，促進(jìn)機(jī)構(gòu)健康可持續(xù)發(fā)展。
2.會(huì)計(jì)核算方面
營(yíng)改增的落實(shí)可以有效解決醫(yī)療機(jī)構(gòu)被重復(fù)征稅的問(wèn)題，顯著減輕機(jī)構(gòu)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，醫(yī)院可以將節(jié)省下的稅款用于改善自身的醫(yī)療條件，提升院內(nèi)的科研和醫(yī)療服務(wù)水平。較于營(yíng)改增前醫(yī)院所繳納的營(yíng)業(yè)稅稅種，增值稅的會(huì)計(jì)核算更為復(fù)雜，其采取的是對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣制，會(huì)計(jì)核算從收付實(shí)現(xiàn)制變更為權(quán)責(zé)發(fā)生制，涉及到的會(huì)計(jì)核算科目也相應(yīng)增多，因此，醫(yī)療機(jī)構(gòu)必須提高對(duì)自身會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)的要求。營(yíng)改增執(zhí)行后，在收支核算方面，醫(yī)療機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)部門需及時(shí)補(bǔ)建完成增值稅明細(xì)賬，對(duì)增值稅專用發(fā)票一一核對(duì)其相關(guān)信息；在日常賬目往來(lái)方面，應(yīng)著重核對(duì)收支賬目較原有政策發(fā)生的變化；在科研項(xiàng)目方面，在科研項(xiàng)目引進(jìn)時(shí)注意款項(xiàng)的換算，以不含稅的款項(xiàng)入賬與增值稅的計(jì)算[10]。
3.涉稅納稅方面
第一，需設(shè)置專門負(fù)責(zé)核算、申報(bào)和繳納等增值稅管理的崗位，如江蘇試點(diǎn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)普遍有財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)骨干任增值稅辦稅員；第二，及時(shí)改進(jìn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)的票據(jù)管理方法，調(diào)整增值稅票據(jù)的購(gòu)買及使用等責(zé)任程序；第三，在制作賬目憑證時(shí)，依據(jù)稅務(wù)票據(jù)的相關(guān)審核要求，明確統(tǒng)一的會(huì)計(jì)分錄；第四，保證賬簿登記信息與稅務(wù)信息的一致性，方便隨時(shí)查詢。此外，醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)的財(cái)務(wù)部門需進(jìn)行定期審核與不定期抽查財(cái)務(wù)工作，及時(shí)改進(jìn)存在的問(wèn)題和不足，充分實(shí)現(xiàn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)稅收管理效益最大化。
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關(guān)鍵詞：最優(yōu)商品稅最優(yōu)所得稅中國(guó)稅制
一、最優(yōu)稅收理論的基本思想和方法
談及最優(yōu)稅收理論，首先要對(duì)“什么是最優(yōu)稅收”進(jìn)行概念上的界定。歷史上諸多經(jīng)濟(jì)學(xué)家對(duì)稅收制度的理想特征的看法中，倍受關(guān)注的當(dāng)數(shù)亞當(dāng)。斯密在其《國(guó)富論》中提出的平等、確定、便利、最少征收成本四原則，以及瓦格納在其《財(cái)政學(xué)》中提出的四項(xiàng)九目原則等等（1）。而對(duì)當(dāng)代經(jīng)濟(jì)學(xué)家來(lái)說(shuō)，由于效率與公平問(wèn)題業(yè)已成為經(jīng)濟(jì)學(xué)探討中的兩大主題，因此，理想的稅收政策通常都是在馬斯格雷夫（2）所提出的三大標(biāo)準(zhǔn)的框架內(nèi)，即：（1）稅收公平標(biāo)準(zhǔn)（盡管公平對(duì)不同的人來(lái)說(shuō)意義各不相同）；（2）最小行政成本標(biāo)準(zhǔn)；（3）最小負(fù)激勵(lì)效應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)，即稅收效率標(biāo)準(zhǔn)。
困難在于，對(duì)一個(gè)特定的稅種或某個(gè)稅收政策建議來(lái)說(shuō)，往往只能滿足其中的某一標(biāo)準(zhǔn)而無(wú)法滿足其他標(biāo)準(zhǔn)。比如，累進(jìn)的個(gè)人所得稅易于滿足稅收公平標(biāo)準(zhǔn)，卻會(huì)對(duì)勞動(dòng)供給產(chǎn)生負(fù)激勵(lì)；增值稅總體上對(duì)勞動(dòng)供給不會(huì)產(chǎn)生負(fù)激勵(lì)，但卻很難符合稅收公平標(biāo)準(zhǔn)。
最優(yōu)稅收理論文獻(xiàn)對(duì)最優(yōu)稅收評(píng)價(jià)的基本方法是，借助現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)分析方法，運(yùn)用個(gè)人效用和社會(huì)福利的概念，在賦予各個(gè)標(biāo)準(zhǔn)不同權(quán)重的基礎(chǔ)上，將這些標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一于惟一的標(biāo)準(zhǔn)之中。
在現(xiàn)代福利經(jīng)濟(jì)學(xué)中，社會(huì)福利取決于個(gè)人效用的高低，以及這些效用的平等分配程度。一般假定，當(dāng)效用的不平等程度遞增時(shí)，社會(huì)福利下降。從這個(gè)意義上說(shuō)，社會(huì)福利可以反映稅收公平的思想，即導(dǎo)致不平等程度降低的稅收是公平的。因此，最大化社會(huì)福利蘊(yùn)含了稅收公平標(biāo)準(zhǔn)。
就稅收行政成本最小化標(biāo)準(zhǔn)來(lái)說(shuō)，較高的稅收行政成本意味著更多的稅收收入用在政府服務(wù)方面，從而使個(gè)人效用和社會(huì)福利降低。同樣，就最小負(fù)效應(yīng)激勵(lì)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)說(shuō)，如負(fù)效應(yīng)激勵(lì)大，工作積極性就會(huì)減弱就會(huì)扭曲經(jīng)濟(jì)，使人們的效用水平和社會(huì)福利水平降低。
于是，馬斯格雷夫意義上的最優(yōu)稅制的三大標(biāo)準(zhǔn)就可以轉(zhuǎn)化為社會(huì)福利的不同側(cè)面，不同的稅收政策可以用統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)加以比較和衡量，也就是說(shuō)，能夠帶來(lái)最大社會(huì)福利水平的稅收政策就是最好的政策。
以上便是最優(yōu)稅收理論的主要思想之一。由于很難將稅率與稅收行政成本之間的關(guān)系加以模型化，所以上述思想并非總是貫徹始終。經(jīng)濟(jì)學(xué)家們往往在其分析中忽略稅收行政成本問(wèn)題，多把最優(yōu)稅收理解成兼顧效率與公平的稅收。然而，忽略稅收行政成本的最優(yōu)稅收理論畢竟是一個(gè)重大的缺陷。（3）
二、最優(yōu)商品稅
最優(yōu)商品課稅問(wèn)題的現(xiàn)代分析最早起源于拉姆齊（Ramsey，1927）的創(chuàng)造性貢獻(xiàn)。根據(jù)對(duì)完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)中的單一家庭經(jīng)濟(jì)的分析考察，拉姆齊指出：最優(yōu)稅制應(yīng)當(dāng)使對(duì)每種商品的補(bǔ)償需求均以稅前狀態(tài)的同等比例下降為標(biāo)準(zhǔn)。這是拉姆齊法則的標(biāo)準(zhǔn)闡述。通過(guò)對(duì)用來(lái)推導(dǎo)拉姆齊法則的經(jīng)濟(jì)施加進(jìn)一步的約束，即假定課稅商品之間不存在交叉價(jià)格效應(yīng)，鮑莫爾和布萊德福特（BaumolandBradford，1970）推導(dǎo)出逆彈性法則：比例稅率應(yīng)當(dāng)與課稅商品的需求價(jià)格彈性成反比例。這一法則的政策含義是十分明顯的，即生活必需品（因?yàn)樗鼈兊男枨髢r(jià)格彈性很低）應(yīng)當(dāng)課以高稅，而對(duì)奢侈品則課以輕稅。但這樣一來(lái)，就暴露了一個(gè)十分嚴(yán)重的問(wèn)題，它忽略了收入分配具有內(nèi)在的不公平性。
為改變拉姆齊法則置分配公平于不顧的境地，理所當(dāng)然應(yīng)當(dāng)對(duì)其加以適當(dāng)?shù)募m正。戴蒙德和米爾利斯（DiamondandMirrlees，1971）率先在最優(yōu)商品稅率決定中引入公平方面的考慮，并且將拉姆齊法則中的單個(gè)家庭經(jīng)濟(jì)擴(kuò)展至多個(gè)家庭經(jīng)濟(jì)中。他們指出：在需求獨(dú)立的情況下，一種商品的最優(yōu)稅率不僅取決于其需求價(jià)格的逆彈性，而且取決于它的收入彈性。這意味著，對(duì)許多價(jià)格彈性和收入彈性都較低的商品來(lái)說(shuō)，應(yīng)當(dāng)將實(shí)行高稅率的分配不公問(wèn)題和實(shí)行低稅率的效率損失問(wèn)題進(jìn)行比較，最有意義的改變應(yīng)當(dāng)是使那些主要由窮人消費(fèi)的商品數(shù)量減少的比例比平均水平低。或者說(shuō)，基于公平的考慮，對(duì)于高收入階層尤其偏好的商品無(wú)論彈性是否很高也應(yīng)確定一個(gè)較高的稅率；而對(duì)低收入階層尤其偏好的商品即便彈性很低也應(yīng)確定一個(gè)較低的稅率（4）。
值得重視的是，對(duì)拉姆齊法則的修正需要注意兩個(gè)方面的問(wèn)題：首先，對(duì)那些既非富人也非窮人特別偏好的商品，仍可以遵循拉姆齊法則行事。其次，盡管有人辯稱商品稅無(wú)須承擔(dān)收入分配職能，收入分配問(wèn)題只應(yīng)由所得稅解決，但實(shí)際情況并非如此。事實(shí)上，出于顯示身份、自尊、習(xí)俗等多方面的原因，現(xiàn)實(shí)中確實(shí)存在著不少收入彈性高而價(jià)格彈性低的商品（如鉆石、名畫(huà)、豪宅等）這就提供了通過(guò)對(duì)這些商品課稅以改進(jìn)收入分配的可能性。
近年來(lái)，有關(guān)最優(yōu)稅收的研究開(kāi)始出現(xiàn)一種把理論分析應(yīng)用于實(shí)際數(shù)據(jù)的趨向。這主要有兩方面的原因：首先，最優(yōu)稅收理論所推導(dǎo)的稅收規(guī)則僅僅表明了最優(yōu)稅收結(jié)構(gòu)的一般情形，它們并沒(méi)有明確的指導(dǎo)意義。其次，稅收理論分析的目的在于提供實(shí)際政策建議，為此，稅收規(guī)則必須能夠運(yùn)用于數(shù)值分析，最終的最優(yōu)稅收值應(yīng)可以計(jì)算。最優(yōu)稅率的數(shù)值分析體現(xiàn)了執(zhí)行上述計(jì)劃在技術(shù)方面取得的進(jìn)展。
目前有關(guān)最優(yōu)商品稅的數(shù)值分析仍處于起步階段，所做的工作集中在針對(duì)數(shù)目較少的商品組別的分析上，而且還沒(méi)有哪種數(shù)值分析的答案能夠完全推廣到一般的情形。從已有成果看，有重要指導(dǎo)意義的結(jié)論主要有兩個(gè)：一是最優(yōu)稅收能夠通過(guò)對(duì)生活必需品實(shí)行補(bǔ)貼而實(shí)現(xiàn)有意義的再分配；二是對(duì)公平問(wèn)題的關(guān)切越強(qiáng)烈，商品稅率就越不是單一稅率（5）。
三、最優(yōu)所得稅
談及所得稅問(wèn)題，我們立即面臨有名的“做蛋糕”與“切蛋糕”之間的權(quán)衡問(wèn)題。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，所得稅是為滿足公平目標(biāo)而有效實(shí)施再分配的手段；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，所得稅的課征是對(duì)勞動(dòng)供給和企業(yè)精神的一種主要抑制因素，特別是當(dāng)邊際稅率隨著所得的增加而增加的時(shí)候。最優(yōu)所得稅理論旨在分析和解決所得課稅在公平與效率之間的權(quán)衡取舍問(wèn)題。
關(guān)于最優(yōu)所得稅的主要論文出自米爾利斯（Mirrlees，1971），他研究了非線性所得稅的最優(yōu)化問(wèn)題。米爾利斯模型在所得稅分析中的價(jià)值在于它以特定方式抓住了稅制設(shè)計(jì)問(wèn)題的性質(zhì)。首先，為了在稅收中引入公平因素，米爾利斯設(shè)想無(wú)稅狀態(tài)下的經(jīng)濟(jì)均衡具有一種不公平的所得分配。所得分配由模型內(nèi)生而成，同時(shí)每個(gè)家庭獲取的所得各不相同。其次，為了引進(jìn)效率方面的考慮，所得稅必須影響家庭的勞動(dòng)供給決策。此外，經(jīng)濟(jì)要具有充分靈活性，以便不對(duì)可能成為問(wèn)題答案的稅收函數(shù)施加任何事先的約束。米爾利斯的模型是集合上述要素的一種最為簡(jiǎn)單的描述。
米爾利斯模型得出的重要的一般結(jié)果是：（1）邊際稅率應(yīng)在0與1之間；（2）有最高所得的個(gè)人的邊際稅率為0；（3）如果具有最低所得的個(gè)人按最優(yōu)狀態(tài)工作，則他們面臨的邊際稅率應(yīng)當(dāng)為0.毫無(wú)疑問(wèn)，第二點(diǎn)結(jié)論是最令人感到驚奇的。不過(guò)，這一結(jié)論的重要性也許不在于告訴政府應(yīng)該通過(guò)削減所得稅表中最高所得部分的稅率，以減少對(duì)最高收入者的作用；其重要性更在于它表明最優(yōu)稅收函數(shù)不可能是累進(jìn)性的，這就促使人們必須重新審視利用累進(jìn)所得稅制來(lái)實(shí)現(xiàn)再分配的觀念。也許說(shuō)，要使得關(guān)注低收入者的社會(huì)福利函數(shù)最大化，未必需要通過(guò)對(duì)高收入者課重稅才能實(shí)現(xiàn)，事實(shí)上，讓高收入承擔(dān)過(guò)重的稅負(fù)，其結(jié)果可能反而使低收入者的福利水平下降。
由于米爾利斯的非線性模型在分析上十分復(fù)雜，其結(jié)論也只是提供給我們關(guān)于政策討論的指導(dǎo)性原則。為了得到最優(yōu)稅收結(jié)構(gòu)的更詳細(xì)情況，有必要考察數(shù)值方面的分析。米爾利斯根據(jù)他所建立的模型，計(jì)算出完整的最優(yōu)所得稅率表。從結(jié)果看，高所得的邊際稅率的確變得很低，但并未達(dá)到0.同時(shí)低所得的平均稅率均為負(fù)，從而低收入者可以從政府那里獲得補(bǔ)助。托馬拉（Tuomala，1990）所做的數(shù)值分析則進(jìn)一步表明，接近最高所得的邊際稅率可能遠(yuǎn)不是0，這意味著最高所得的邊際稅率為零的結(jié)果只是一個(gè)局部結(jié)論。從政策目的上看，基于米爾利斯模型所得出的重要結(jié)論有：（1）最優(yōu)稅收結(jié)構(gòu)近似于線性，即邊際稅率不變，所得低于免稅水平的人可獲得政府的補(bǔ)助。（2）邊際稅率相當(dāng)?shù)汀＃?）（3）所得稅實(shí)際上并非一個(gè)縮小不平等的有效工具。
斯特恩（Stern，1976）根據(jù)一些不同的勞動(dòng)供給函數(shù)、財(cái)政收入的需要和公平觀點(diǎn)，提出了最優(yōu)線性所得稅模型。他得出的結(jié)論是，線性所得稅的最優(yōu)邊際稅率隨著閑暇和商品之間的替代彈性的減小而增加，隨著財(cái)政收入的需要和更加公平的評(píng)價(jià)而增加。這意味著，人們對(duì)減少分配不平等的關(guān)注越大，則有關(guān)的稅率就應(yīng)越高，這一點(diǎn)是與我們的直覺(jué)相符的。另一方面，最優(yōu)稅率與勞動(dòng)供給的反應(yīng)靈敏度、財(cái)政收入的需要和收入分配的價(jià)值判斷密切相關(guān)，假如我們能夠計(jì)算或者確定這些參數(shù)值，我們就可以計(jì)算出最優(yōu)稅率。因此，斯特恩模型對(duì)最優(yōu)所得稅制的設(shè)計(jì)具有指導(dǎo)意義。
四、最優(yōu)稅收理論的政策啟示
由于最優(yōu)稅收理論標(biāo)準(zhǔn)模型是在嚴(yán)格的假設(shè)條件下得出的特殊結(jié)論，因此，它所提供的仍然只是“洞察力”，而不是具體的政策建議，不能被當(dāng)作一般規(guī)則來(lái)使用。最優(yōu)稅收理論的已有進(jìn)展可以為我們提供如下的政策啟示：
1.我們需要重新認(rèn)識(shí)所得稅的公平功能，并且重新探討累進(jìn)性所得稅制的合理性。傳統(tǒng)的觀點(diǎn)認(rèn)為：在改善收入分配公平方面，所得稅具有商品稅不可比擬的優(yōu)越性；甚至于在實(shí)現(xiàn)效率方面，所得稅也較商品稅為優(yōu)。只是由于所得稅在管理上的復(fù)雜性，才導(dǎo)致商品稅的廣泛采用。然而，米爾利斯（Mirrlees，1971）基于其理論模型所做的數(shù)值分析表明，所得稅在改善收入不平等方面的功能并不像人們?cè)O(shè)想得那么好。這一認(rèn)識(shí)的重要性在于，一方面，我們需要重新挖掘商品稅的公平功能；另一方面，如果商品稅和所得稅在實(shí)現(xiàn)公平分配方面的能力都很有限的話。那么，出于公平方面的更多考慮，我們是否應(yīng)該把目光更多地投向那些小稅種，如財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅等？
對(duì)累進(jìn)個(gè)人所得稅制，不僅在微觀方面被寄予公平分配的厚望，而且在克服宏觀經(jīng)濟(jì)波動(dòng)方面也被委以重任。但最優(yōu)所得稅的理論探討和數(shù)值分析都表明：最優(yōu)稅收函數(shù)不可能是累進(jìn)的。最高收入者的邊際稅率不應(yīng)最高而應(yīng)為零；除端點(diǎn)外，最優(yōu)稅收結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)近似于線性。另外，根據(jù)弗里德曼的負(fù)所得稅方案和米爾利斯的最優(yōu)所得稅的數(shù)值分析結(jié)果，負(fù)所得稅方案不僅在實(shí)現(xiàn)公平方面有其誘人之處，而且在把效率問(wèn)題同時(shí)納入稅制設(shè)計(jì)的范疇中時(shí)，它也仍然富有吸引力。
2.稅制改革應(yīng)綜合考慮效率與公平兩大目標(biāo)。最優(yōu)稅收理論的重要貢獻(xiàn)之一是把效率與公平問(wèn)題納入經(jīng)濟(jì)分析框架之中。在效率與公平之間的確難免會(huì)發(fā)生沖突，但是，效率與公平目標(biāo)之間也并非總是互不相容的，比如米爾利斯的最優(yōu)所得稅模型就向我們展示了這一點(diǎn)。我們有必要，也有可能通過(guò)對(duì)各種稅收的具體組合，達(dá)到兼顧效率與公平的目的。
3.完全競(jìng)爭(zhēng)經(jīng)濟(jì)是最優(yōu)稅收理論標(biāo)準(zhǔn)模型的主要假設(shè)條件之一，這種假設(shè)條件適合于市場(chǎng)機(jī)制發(fā)揮較為充分的西方發(fā)達(dá)國(guó)家，卻可能不適合差異很大的發(fā)展中國(guó)家經(jīng)濟(jì)。對(duì)發(fā)展中國(guó)家來(lái)說(shuō)，其主要目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是掃清影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展的障礙，動(dòng)員各種資源提高經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)率，這與發(fā)達(dá)國(guó)家的改善收入分配、平衡公平和效率的目標(biāo)之間存在區(qū)別。因此，在借鑒最優(yōu)稅收理論進(jìn)行稅制設(shè)計(jì)時(shí)，在公平和效率的選擇方面要與西方國(guó)家有所差別。從模型設(shè)定上，這意味著用于度量公平和效率的社會(huì)福利函數(shù)在選擇形式上的區(qū)別。
4.如果要在實(shí)踐中實(shí)行最優(yōu)稅收理論所推導(dǎo)的各種規(guī)則，可能需要對(duì)財(cái)稅制度進(jìn)行大幅度的改革，但這不太現(xiàn)實(shí)。基于這一考慮，許多國(guó)家選擇的是漸進(jìn)式的政策改革，即逐漸增減某些稅種和調(diào)整某些稅率。另外一個(gè)富有啟示性意義的結(jié)論是，改革過(guò)程中可能產(chǎn)生暫時(shí)性的無(wú)效率。這表明，政策改革之路可能不會(huì)一帆風(fēng)順。
參考文獻(xiàn)：
1.鄧力平：《優(yōu)化稅制理論與西方稅制改革新動(dòng)向》，《稅務(wù)研究》1998年第2期。
2.黃春蕾：《20世紀(jì)80年代以來(lái)西方最優(yōu)稅收實(shí)證理論發(fā)展述評(píng)》，《稅收研究》2002年第1期。
3.馬斯格雷夫：《財(cái)政理論與實(shí)踐》，鄧力平等譯，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2003年版。
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5.米爾利斯（Mirrlees，J.A），Anexplorationinthetheoryofoptimunincometaxation，ReviewofEconomicStudies，1971.
6.張馨、楊志勇等：《當(dāng)代財(cái)政與財(cái)政學(xué)主流》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2000年版。
（1）參見(jiàn)張馨、楊志勇等：《當(dāng)代財(cái)政與財(cái)政學(xué)主流》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2000年版，第5章。
（2）參見(jiàn)馬斯格雷夫：《財(cái)政理論與實(shí)踐》，鄧力平等譯，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2003年版。
（3）將稅收行政成本標(biāo)準(zhǔn)納入最優(yōu)稅收理論體系的規(guī)范和實(shí)證分析的最新進(jìn)展，參見(jiàn)黃春蕾：《20世紀(jì)80年代以來(lái)西方最優(yōu)稅收實(shí)證理論發(fā)展評(píng)述》，《稅收研究》2002年第1期。
（4）參見(jiàn)鄧力平：《優(yōu)化稅制理論與西方稅制改革新動(dòng)向》，《稅務(wù)研究》1998年第2期。
論文關(guān)鍵詞：財(cái)政支出結(jié)構(gòu)，優(yōu)化路徑文獻(xiàn)綜述
一、關(guān)于財(cái)政支出結(jié)構(gòu)優(yōu)化的基本認(rèn)識(shí)
建國(guó)60余年回顧、改革開(kāi)放30余年反思、分稅制改革15余年評(píng)價(jià)以及近年國(guó)際經(jīng)濟(jì)危機(jī)的突發(fā)，這一連串的事件都折射出一個(gè)強(qiáng)烈的信息，那就是轉(zhuǎn)變發(fā)展方式，尋找最適合中國(guó)的發(fā)展道路是至死不渝的任務(wù)，尤其是怎么樣從動(dòng)態(tài)、合理、協(xié)調(diào)可持續(xù)的角度去思考未來(lái)我國(guó)財(cái)稅改革的方向、優(yōu)化財(cái)政支出結(jié)構(gòu)，更是一個(gè)歷史性、國(guó)際化、很難給出明確定義的難題，因此在已有科研文獻(xiàn)成果的基礎(chǔ)上形成新思路、新判斷，提出新建議，是創(chuàng)新性財(cái)政的必經(jīng)之路, 因?yàn)槿魏晤I(lǐng)域里前沿理論新的倡導(dǎo)恰恰是歷史懷疑主義的結(jié)果。
從諸多改革的實(shí)效看，在公共財(cái)政框架逐步完善中，稅收收入部分的理論研究已趨于成熟，特別是1994年的分稅制改革以后，中央和地方的財(cái)力劃分是相對(duì)明確的。在理論界有關(guān)最優(yōu)稅制的分析框架伴隨著拉姆齊（1927）[③]對(duì)最優(yōu)商品稅和mirrless（1971）[④]對(duì)收入稅的討論而基本形成，因此雜志網(wǎng)，相對(duì)于已成型的有關(guān)政府稅收收入的制度和研究而言，目前各國(guó)政府的財(cái)政研究工作均傾向于最優(yōu)財(cái)政支出規(guī)模的選擇、支出結(jié)構(gòu)的調(diào)整和支出資金的績(jī)效監(jiān)督等方面的研究。
我黨的十七大報(bào)告明確指出：構(gòu)建有利于科學(xué)發(fā)展的財(cái)稅制度，加大公共服務(wù)領(lǐng)域投入。同時(shí)，在近幾年的中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議也強(qiáng)調(diào)了經(jīng)濟(jì)發(fā)展方向：更加注重推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整。我們逆向思考，這些政策性導(dǎo)向恰恰說(shuō)明我國(guó)各級(jí)政府財(cái)政支出規(guī)模、支出結(jié)構(gòu)以及效率都存在不完全合規(guī)、不合法、不合理的嚴(yán)重問(wèn)題，因此尋找最優(yōu)的財(cái)政支出規(guī)模（財(cái)政的邊界問(wèn)題等）、優(yōu)化財(cái)政支出結(jié)構(gòu)（提高民生財(cái)政支出等等）以及提高財(cái)政資金效率（績(jī)效預(yù)算改革等等）也就形成了目前我國(guó)公共財(cái)政制度改革的主要內(nèi)容。同樣，這一連串問(wèn)題的解決方法和機(jī)制設(shè)計(jì)都需要我們回歸到大量的文獻(xiàn)中去尋求答案。
二、多視角的支出結(jié)構(gòu)優(yōu)化研究文獻(xiàn)綜述
縱觀國(guó)內(nèi)外財(cái)政支出結(jié)構(gòu)的研究文獻(xiàn)，可謂是卷帙浩繁。相關(guān)的實(shí)證分析從最初的財(cái)政支出對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的影響到目前財(cái)政支出自身績(jī)效評(píng)價(jià)體系的逐步完善，對(duì)于優(yōu)化財(cái)政支出結(jié)構(gòu)問(wèn)題，各國(guó)都在比較適合國(guó)情的財(cái)政支出結(jié)構(gòu)模式上摸索前行，但理論滯后于實(shí)踐的現(xiàn)象卻在財(cái)政支出領(lǐng)域體現(xiàn)的淋漓盡致，其間的文獻(xiàn)研究方式也是多視角的。
（一）從政府支出性質(zhì)、結(jié)構(gòu)和波動(dòng)對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)影響的角度進(jìn)行研究
對(duì)于發(fā)達(dá)國(guó)家或發(fā)達(dá)地區(qū)的實(shí)證研究表明（主要體現(xiàn)于國(guó)外文獻(xiàn)）：生產(chǎn)性支出比重的提高能促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)；相對(duì)而言，針對(duì)發(fā)展中國(guó)家的研究結(jié)論則較為凌亂復(fù)雜，目前沒(méi)有形成統(tǒng)一結(jié)論。
1、國(guó)外研究塵埃落定
在國(guó)外的相關(guān)研究多是考察國(guó)際或國(guó)家財(cái)政層面并且已經(jīng)形成基本共識(shí)：盡管個(gè)別研究否定了政府性消費(fèi)，但基本強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)性支出及其比重對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的重要性（Landau，1983；Aschauer，1989；Easterly，1993)。Aschauer（1989，1991）的一系列研究發(fā)現(xiàn)政府生產(chǎn)性支出比重的提高對(duì)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)是有益的。但是Barro（1990，1992）[⑤]發(fā)現(xiàn)政府支出規(guī)模與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)率呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，他在拉姆齊模型中引入政府支出解釋政府生產(chǎn)性支出提供公共物品或解決市場(chǎng)擁擠問(wèn)題并對(duì)98個(gè)國(guó)家1960-1985年的數(shù)據(jù)測(cè)度了公共投資比重對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的貢獻(xiàn)，其理由是政府消費(fèi)對(duì)經(jīng)濟(jì)造成了扭曲。隨后ShantayananDevarajan（1996）[⑥]從反面強(qiáng)調(diào)了生產(chǎn)性支出的重要性，他們首先利用內(nèi)生增長(zhǎng)分析框架分別討論了公共支出中為生產(chǎn)性支出和非生產(chǎn)性支出與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的關(guān)系，不僅取決于支出各項(xiàng)資金的效率，還依賴于支出項(xiàng)目在總量中所占的份額，即支出結(jié)構(gòu)彈性問(wèn)題，接著對(duì)43個(gè)發(fā)展中國(guó)家20年的數(shù)據(jù)進(jìn)行了測(cè)度并發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)的生產(chǎn)性支出在總支出中的比例與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)負(fù)相關(guān),而非生產(chǎn)性支出卻與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)正相關(guān)，這是由于這些發(fā)展中國(guó)家的資本性支出已超過(guò)限度從而造成財(cái)政資金的錯(cuò)誤配置問(wèn)題。這一研究補(bǔ)充了由于國(guó)家發(fā)展程度細(xì)分形成了支出結(jié)構(gòu)與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的關(guān)系變化。同時(shí)雜志網(wǎng)，Gupta(2005)繼續(xù)對(duì)39個(gè)低收入國(guó)家的數(shù)據(jù)進(jìn)行回歸分析后發(fā)現(xiàn),將財(cái)政支出主要用于人員工資的國(guó)家具有較低的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)率,而將財(cái)政支出主要用于資本品和非工資的國(guó)家的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)率較高。
2、國(guó)內(nèi)探討方興未艾
而我國(guó)作為發(fā)展中國(guó)家，隨著公共財(cái)政制度的確立這方面的研究才逐步興起，而且隨著各時(shí)期相關(guān)政策制度的變化，其實(shí)證分析的結(jié)論也是“與時(shí)俱進(jìn)”的，但針對(duì)政府支出規(guī)模的基本共識(shí)是政府支出對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的負(fù)向阻礙作用（趙志耘，1991；郭慶旺，1994、2003；孫長(zhǎng)清，2004[⑦]；付文林，2006；王春元，2009[⑧]），而對(duì)于支出結(jié)構(gòu)的深入研究基本可分為兩類：一類是肯定生產(chǎn)性支出的促進(jìn)作用（趙志耘，1991；郭慶旺，1994，2003）；第二類則持相反觀點(diǎn)（龔六堂，2001[⑨]）。趙志耘、郭慶旺基于凱恩斯的收入決定理論構(gòu)建了我國(guó)公共支出結(jié)構(gòu)對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)影響的理論模型并針對(duì)人力資本、物質(zhì)資本和科研投資對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的影響分別進(jìn)行了經(jīng)驗(yàn)分析，他們發(fā)現(xiàn)：政府公共支出總規(guī)模與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)負(fù)相關(guān)，而政府公共支出中的生產(chǎn)性支出與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)正相關(guān)，生產(chǎn)性支出中人力資本的投資支出比物質(zhì)資本的投資支出更能提高經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)率，科學(xué)研究的投資支出所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于人力資本和物質(zhì)資本投資支出對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的貢獻(xiàn)。而龔六堂對(duì)中國(guó)實(shí)證分析表明,政府的生產(chǎn)性支出的增長(zhǎng)對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)沒(méi)有統(tǒng)計(jì)學(xué)上的影響,經(jīng)常性支出可以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng),而政府生產(chǎn)性支出與經(jīng)常性支出的波動(dòng)對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)是負(fù)影響。更為有趣的是，孫長(zhǎng)清在一個(gè)簡(jiǎn)單的內(nèi)生經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)理論模型基礎(chǔ)上討論財(cái)政支出結(jié)構(gòu)優(yōu)化問(wèn)題，他對(duì)1978年-2000年經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)與財(cái)政支出結(jié)構(gòu)的關(guān)系進(jìn)行了實(shí)證性分析，得生產(chǎn)性財(cái)政消費(fèi)與非生產(chǎn)性財(cái)政消費(fèi)均能促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，只是對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的貢獻(xiàn)缺乏彈性。王春元基于柯布—道格拉斯生產(chǎn)函數(shù)的分析框架并以改進(jìn)的經(jīng)濟(jì)模型，通過(guò)對(duì)我國(guó)1978-2006年相關(guān)數(shù)據(jù)的實(shí)證檢驗(yàn)，最終結(jié)論是生產(chǎn)性支出和非生產(chǎn)性支出與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的都是負(fù)相關(guān)關(guān)系。
針對(duì)具體財(cái)政支出項(xiàng)目對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的實(shí)證分析還有許多（馬拴友，2001[⑩]；尹宗成，2006；付文林，2006；王春元雜志網(wǎng)，2009）。馬拴友在內(nèi)生增長(zhǎng)理論的基礎(chǔ)上建立了一個(gè)包含私人投資、公共投資、國(guó)防支出、經(jīng)常性支出、國(guó)債、勞動(dòng)增長(zhǎng)率與教育或人力資本在內(nèi)的模型，可惜公共支出結(jié)構(gòu)對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的影響并不是其他們的重點(diǎn)。尹宗成用向量自回歸和脈沖響應(yīng)函數(shù)分析了我國(guó)不同種類的財(cái)政支出對(duì)GDP的影響，通過(guò)實(shí)證分析，發(fā)現(xiàn)影響程度最大的是社會(huì)文教費(fèi)支出，其次是經(jīng)濟(jì)建設(shè)費(fèi)支出。付文林得出政府經(jīng)濟(jì)建設(shè)性支出比重增加會(huì)提高GDP增長(zhǎng)率,而文教費(fèi)和維持性支出比重與GDP增長(zhǎng)率之間有著負(fù)的雙向因果關(guān)系。王春元教育支出對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)具有正效應(yīng)；經(jīng)濟(jì)建設(shè)性支出對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)具有負(fù)效應(yīng)；國(guó)防和行政管理支出對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)均具有較大的負(fù)效應(yīng)；醫(yī)療衛(wèi)生支出對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)具有一定的消極作。
（二）地區(qū)、國(guó)家以及政府的差異性對(duì)財(cái)政支出結(jié)構(gòu)的影響分析
個(gè)體性差異在分析任何問(wèn)題的時(shí)候都是不能被忽略的。基于我國(guó)區(qū)域間差異的公共支出結(jié)構(gòu)與增長(zhǎng)關(guān)系的實(shí)證研究在近期涌現(xiàn)很多（張鋼，2006[?]；朱玉春，2008[?]；張明喜，2007[?]）。他們主要從地域角度分別對(duì)我國(guó)東部、中部和西部的地方財(cái)政支出結(jié)構(gòu)對(duì)地區(qū)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的影響。張鋼通過(guò)1978年-2003年的省際面板數(shù)據(jù)回歸分析發(fā)現(xiàn)：東部地區(qū)基本建設(shè)支出、企業(yè)挖潛改造支出和行政管理費(fèi)支出與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)負(fù)相關(guān)；而在中西部地區(qū)則正相關(guān)。文教科學(xué)衛(wèi)生支出與支持農(nóng)業(yè)生產(chǎn)和事業(yè)性支出在東部地區(qū)與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)正相關(guān)；在中西部地區(qū)則呈負(fù)相關(guān)。朱玉春利用1997—2004年的各省的數(shù)據(jù)，通過(guò)引入交互項(xiàng)，進(jìn)一步分析了上述影響在地區(qū)之間（東、中、西部）的差異及原因，研究結(jié)果表明，財(cái)政支出及其結(jié)構(gòu)對(duì)地區(qū)發(fā)展的影響在量和質(zhì)上都存在地區(qū)差異。張明喜從中國(guó)區(qū)域經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)是否存在長(zhǎng)期的絕對(duì)收斂和條件收斂趨勢(shì)角度，考察地方財(cái)政支出變量發(fā)現(xiàn)：地方財(cái)政支出在全國(guó)范圍內(nèi)未能很好縮小經(jīng)濟(jì)差距，但是在東部地區(qū)發(fā)揮了良好作用，而中部地區(qū)的地方財(cái)政支出反而擴(kuò)大了該地區(qū)的經(jīng)濟(jì)差距，西部地區(qū)的作用不顯著。具體支出結(jié)構(gòu)而言，經(jīng)濟(jì)建設(shè)支出、科教文衛(wèi)支出、社會(huì)保障支出和行政管理費(fèi)用的變量對(duì)區(qū)域差距都具有較強(qiáng)的解釋能力,從不同程度上解釋了區(qū)域經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的差異性。
從國(guó)家級(jí)和省級(jí)以下政府財(cái)政差異性的因素分解入手分析主要有，YUQing（2005）[?]和Kai-yuen Tsui（2005）[?]。Kai-yuen Tsui首先尋找1994年到2000年影響我國(guó)國(guó)家層面財(cái)政差異的潛在因素，然后按照Shorrocks（1982）的分解方法測(cè)度每個(gè)因素的貢獻(xiàn)率并提出相應(yīng)政策建議。YUQing沿用Kai-yuen Tsui在財(cái)政差異領(lǐng)域的分解方法，分析了我國(guó)省級(jí)以下地方政府的各因素（經(jīng)濟(jì)、制度因素）對(duì)財(cái)政差異程度的貢獻(xiàn)率發(fā)現(xiàn)，人均GDP和城鄉(xiāng)二元結(jié)構(gòu)是造成地方財(cái)政差異的主要因素。
為了消除各種差異因素自然引出了對(duì)地區(qū)社會(huì)公平和財(cái)政資金價(jià)值取向視角的分析，其中，劉成奎(2008)[?]對(duì)財(cái)政支出與城鄉(xiāng)二元經(jīng)濟(jì)的關(guān)系進(jìn)行了實(shí)證分析,得出當(dāng)前我國(guó)絕大部分財(cái)政支出項(xiàng)目偏重于城鎮(zhèn),使得城鎮(zhèn)累積了大量的資本(技術(shù)和人才)；而農(nóng)村資本累積明顯低于城鎮(zhèn)。劉曉鳳（2009）[?]利用灰色關(guān)聯(lián)理論,對(duì)我國(guó)財(cái)政支出結(jié)構(gòu)的優(yōu)化重點(diǎn)與社會(huì)公平相關(guān)聯(lián),得出當(dāng)前首先是要搞好與社會(huì)公平關(guān)聯(lián)度最高的住房保障,其次是衛(wèi)生和教育,最后是社會(huì)保障和就業(yè)。
（三）憑借非參數(shù)估計(jì)手段衡量財(cái)政支出資金的相對(duì)效率
近年來(lái)數(shù)據(jù)包絡(luò)分析(簡(jiǎn)稱DEA)以及FCH等非參數(shù)估計(jì)方法逐漸成為衡量支出績(jī)效的主要計(jì)量方法，已被廣泛應(yīng)用于生產(chǎn)、教育、社會(huì)保障和金融諸領(lǐng)域。目前這種方法在應(yīng)用于財(cái)政支出的效率評(píng)價(jià)式，有著從國(guó)家層面逐步深入到地方、區(qū)域效率的討論，進(jìn)而討論專項(xiàng)支出效率，例如社保、農(nóng)業(yè)、教育、科技等方面的財(cái)政支出效率的趨勢(shì)（Ant′onio Afonso 2008[?]，Maria Teresa Balaguer-Coll 2006雜志網(wǎng)，陳詩(shī)一 2008[?]，汪博興 2008，余可 2009[?]）。Ant′onio Afonso利用這一方法估測(cè)和解釋了葡萄牙地方政府的相對(duì)績(jī)效，他們發(fā)現(xiàn)不增加市政支出也能提高轄區(qū)的相對(duì)績(jī)效，并且還討論了社會(huì)等非經(jīng)濟(jì)因素對(duì)輸入指標(biāo)的影響。MariaTeresa Balaguer-Coll利用DEA和FDH方法等非參數(shù)估計(jì)估測(cè)了西班牙地方政府的相對(duì)效率，他們強(qiáng)調(diào)強(qiáng)大的市政管理是相對(duì)更有效的。叢樹(shù)海（2005）從績(jī)效評(píng)價(jià)的內(nèi)涵出發(fā)，根據(jù)公共支出績(jī)效評(píng)價(jià)自身的特殊性，構(gòu)建了一套全面有效度量一般公共支出績(jī)效的指標(biāo)體系，遺憾地是他們沒(méi)有進(jìn)行數(shù)理驗(yàn)證分析。汪柱旺（2007）構(gòu)建了三個(gè)投入指標(biāo)和五個(gè)產(chǎn)出指標(biāo)從規(guī)模與結(jié)構(gòu)角度較為全面地表征財(cái)政支出的績(jī)效。馬進(jìn)（2008）從財(cái)政支出結(jié)構(gòu)中各個(gè)部分的支出額此長(zhǎng)彼消的情況入手，分析了我國(guó)近年來(lái)財(cái)政支出政策的相對(duì)效率。陳詩(shī)一利用DEA非參數(shù)技術(shù)和受限Tobit模型核算了財(cái)政分權(quán)改革后中國(guó)省級(jí)地方政府財(cái)政支出的相對(duì)效率，研究表明中國(guó)大部分省級(jí)政府的支出都不是很有效率的，但比較而言，東中部地區(qū)的政府支出效率相對(duì)較高且相差不大，西部地區(qū)與之相比則低很多。汪博興運(yùn)用DEA方法分析了我國(guó)各區(qū)域之間公共支出相對(duì)于GDP的效率的縱向和橫向差異，發(fā)現(xiàn)東部地區(qū)資源配置方面日趨合理,而中西部地區(qū)還存在效率低下、資源配置不合理的結(jié)論。余可采用非參數(shù)檢驗(yàn)和數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)突變檢驗(yàn)的方法，對(duì)我國(guó)地方財(cái)政支出結(jié)構(gòu)變量在分稅制改革前后十年的平均數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比分析，得出結(jié)論認(rèn)為分稅制改革后地方財(cái)政基本建設(shè)支出結(jié)構(gòu)與改革之前沒(méi)有顯著的差異，而支農(nóng)支出和科教文衛(wèi)支出的結(jié)構(gòu)分布則具有明顯的差。
（四）國(guó)家間財(cái)政支出結(jié)構(gòu)實(shí)踐的國(guó)際比較分析研究
比較研究的主要目的是理解和解釋不同社會(huì)文化經(jīng)驗(yàn)是怎樣經(jīng)歷和遵從財(cái)政支出結(jié)構(gòu)的變化的，其研究結(jié)果，讓我們能夠通過(guò)當(dāng)前的財(cái)政支出結(jié)構(gòu)實(shí)踐與取潛在趨勢(shì)之間更為廣泛的知識(shí)對(duì)比來(lái)規(guī)劃未來(lái)，并指導(dǎo)我國(guó)的財(cái)政支出實(shí)踐。這里主要分國(guó)內(nèi)財(cái)政支出制度和結(jié)構(gòu)的比較（何振一，2000）[21]和國(guó)際化比較（王軍[22]，2002；李冰，2005），而國(guó)際化的比較又分為發(fā)展中國(guó)家和發(fā)達(dá)國(guó)家兩類對(duì)比，他們的研究成果都對(duì)我國(guó)財(cái)政支出結(jié)構(gòu)的改革完善提供了有力支持和策略選擇。不管如何分類比較，比較分析的對(duì)等性和適應(yīng)性問(wèn)題是不容忽視的，因此雜志網(wǎng)，以國(guó)際組織為單位進(jìn)行比較以體現(xiàn)他們相似性可能會(huì)有新的突破。
三、解決我國(guó)財(cái)政支出結(jié)構(gòu)優(yōu)化問(wèn)題的發(fā)展方向
第一，支出類型有待進(jìn)一步劃分明確。在支出結(jié)構(gòu)對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)影響的眾多文獻(xiàn)中，支出類型劃分的多樣性是導(dǎo)致實(shí)證結(jié)果大相徑庭的主要因素。特別是針對(duì)發(fā)展中國(guó)家的研究，由于內(nèi)部各地區(qū)發(fā)展的不平衡性，很難區(qū)分清楚哪些是生產(chǎn)性財(cái)政？哪些是非生產(chǎn)性財(cái)政？更不要不說(shuō)哪個(gè)更有效的問(wèn)題了（莊子銀，2005）。另外，2007年我國(guó)財(cái)政支出分類為與國(guó)際財(cái)政支出科目接軌，按政府功能分類統(tǒng)計(jì)口徑做了巨大調(diào)整，2007年之后的財(cái)政支出結(jié)構(gòu)數(shù)據(jù)與以前數(shù)據(jù)不可比，而這一層面的問(wèn)題研究是亟待解決的。
第二，更加強(qiáng)調(diào)區(qū)域內(nèi)部的支出結(jié)構(gòu)差異。通過(guò)對(duì)以上文獻(xiàn)的綜述研究，我們發(fā)現(xiàn)我國(guó)財(cái)政支出結(jié)構(gòu)的地區(qū)差異比較嚴(yán)重，這主要是由地區(qū)區(qū)位差異、經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡、財(cái)政收入不均和不同政策導(dǎo)向等綜合因素造成的，這里我們要強(qiáng)調(diào)財(cái)政學(xué)是一門交叉性綜合社會(huì)學(xué)科：（1）對(duì)地區(qū)財(cái)政支出結(jié)構(gòu)的差異分析僅從經(jīng)濟(jì)學(xué)視角考察是不全面的。目前理論模型和實(shí)證分析大多還停留在這一層面的研究，而針對(duì)造成支出差異的隱性因素（政策、法律、法規(guī)等等）貢獻(xiàn)率的測(cè)算還是空白；（2）對(duì)于地區(qū)內(nèi)部的差異分解與地區(qū)間差異比較分析同樣重要。從優(yōu)化區(qū)域財(cái)政支出結(jié)構(gòu)角度來(lái)看，轄區(qū)內(nèi)財(cái)政支出結(jié)構(gòu)差異貢獻(xiàn)率的分解更有意義，而目前研究大多仍然比較地區(qū)間或省際間的支出差異，因此選擇合適的分解技術(shù)全面有效地刻畫(huà)我國(guó)地方財(cái)政支出的差異才是關(guān)鍵環(huán)節(jié)。
第三，正確把握支出績(jī)效方法和技術(shù)處理等問(wèn)題。對(duì)上面的有關(guān)各種現(xiàn)代估計(jì)方法在財(cái)政支出效率應(yīng)用的文獻(xiàn)綜述，我們可以發(fā)現(xiàn)幾個(gè)問(wèn)題：（1）指標(biāo)體系的選取才是關(guān)鍵技術(shù)問(wèn)題。DEA方法的主要步驟就是選取輸入和輸出的決策單元，即評(píng)價(jià)指標(biāo)的選擇。眾多的研究基本上都是以經(jīng)濟(jì)指標(biāo)（例如GDP等）來(lái)衡量財(cái)政支出效率，這就忽略了財(cái)政支出的公共性、社會(huì)性以及政策性，因此這些實(shí)證的結(jié)果略顯片面，并且由于指標(biāo)選擇差異還造成了結(jié)論的不盡相同。（2）支出結(jié)構(gòu)綜合績(jī)效分析不足。以上分析多是進(jìn)行總量的分析，即使涉及到了主要支出項(xiàng)目的分類討論，但支出的結(jié)構(gòu)績(jī)效突顯不足，這種情況同樣體現(xiàn)于省際和地區(qū)層面的支出績(jī)效考察。（3）支出統(tǒng)計(jì)口徑改變后的支出績(jī)效分析亟需跟進(jìn)。眾所周知，2007年為與國(guó)際財(cái)政支出接軌雜志網(wǎng)，我國(guó)的財(cái)政支出按政府功能分類統(tǒng)計(jì)口徑發(fā)生巨大變化，2007年之后基于新口徑數(shù)據(jù)的綜合績(jī)效評(píng)價(jià)分析不足，因此對(duì)此研究是必不可少的，同時(shí)也是具有國(guó)際可比性的。
最終，要完整反映我國(guó)財(cái)政支出結(jié)構(gòu)問(wèn)題就必須從多角度、分時(shí)段以相應(yīng)理論為背景進(jìn)行全面考察、研究，因此對(duì)財(cái)政支出結(jié)構(gòu)的剖析研究?jī)H從經(jīng)濟(jì)學(xué)視角考察自然是不全面的，其政治性、社會(huì)性和公共性不容忽視，這就要一方面，利用當(dāng)今西方的一些財(cái)政理論和經(jīng)濟(jì)理論，來(lái)指導(dǎo)我們財(cái)政支出結(jié)構(gòu)的改革和優(yōu)化；而另一方面，我們要真正重新挖掘我們國(guó)家一些優(yōu)秀傳統(tǒng)，不僅僅吸取國(guó)際比較后的一些先進(jìn)思想，還要把我們自己原有因素、一些好的理念加進(jìn)來(lái)，形成我國(guó)財(cái)政支出結(jié)構(gòu)的福利分析框架，真正實(shí)現(xiàn)“有利于科學(xué)發(fā)展的財(cái)稅制度”的順利建設(shè)。
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關(guān)鍵詞：澳大利亞 礦產(chǎn)資源稅制 資源稅制改革 礦產(chǎn)資源租金稅（MRRT）
一、引言
在礦產(chǎn)資源日益稀缺的時(shí)代，礦產(chǎn)資源稅制改革對(duì)于社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和收入分配調(diào)節(jié)日益重要。2012年3月19日，歷時(shí)兩年經(jīng)過(guò)幾輪博弈和波折、旨在調(diào)節(jié)礦產(chǎn)資源收益合理分配的澳大利亞資源稅改革法案獲得議會(huì)通過(guò)。此法案主要針對(duì)煤炭、鐵礦石和海上油氣資源開(kāi)采征收“礦產(chǎn)資源租金稅”（Mineral Resource Rent Tax，MRRT）。“礦產(chǎn)資源租金稅”的有關(guān)立法，自提出之日起就在澳大利亞飽受爭(zhēng)議，并導(dǎo)致了陸克文政府的。吉拉德政府上臺(tái)后，在綠黨和獨(dú)立派議員的支持下，終于推動(dòng)這兩項(xiàng)稅賦法案在議會(huì)通過(guò)。吉拉德表示，這將會(huì)是澳大利亞歷史上一次深刻的經(jīng)濟(jì)改革，此項(xiàng)措施旨對(duì)在澳經(jīng)營(yíng)的大礦企的巨額利潤(rùn)部分征稅，可以使更多（尤其是較為貧困的）澳大利亞人民享受澳大利亞的資源所得收益，進(jìn)而打造更加公平、平等的經(jīng)濟(jì)模式。目前，我國(guó)正在進(jìn)行包括礦產(chǎn)資源稅改革在內(nèi)的稅制改革，此次稅制改革正成為經(jīng)濟(jì)體制改革深化和完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的攻堅(jiān)戰(zhàn)。因此，總結(jié)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)成熟國(guó)家澳大利亞礦產(chǎn)資源稅制改革的經(jīng)驗(yàn)、教訓(xùn)，分析其礦產(chǎn)資源稅制改革的理念和各種利益集團(tuán)的博弈情況，對(duì)我國(guó)礦產(chǎn)資源稅制的改革無(wú)疑具有十分重要的借鑒意義。
二、澳大利亞礦產(chǎn)資源稅制改革的背景與誘因
（ 一 ）澳大利亞的政治環(huán)境和稅制概況 澳大利亞是地方自治基礎(chǔ)上的聯(lián)邦制國(guó)家，有聯(lián)邦、州、地方三級(jí)政府，全國(guó)劃分為六個(gè)州和兩個(gè)地區(qū)，實(shí)行行政、立法和司法三權(quán)分立，其行政事務(wù)由內(nèi)閣負(fù)責(zé)，內(nèi)閣由總理主持。聯(lián)邦國(guó)會(huì)是國(guó)家的立法機(jī)構(gòu)，議會(huì)實(shí)行兩院制，即眾議院和參議院。各級(jí)政府行政管理層次分明，聯(lián)邦政府、州政府、地方政府各司其職。基于聯(lián)邦制下的地方自治制度，澳大利亞聯(lián)邦政府和地方政府之間事權(quán)與財(cái)權(quán)分立，在稅收上實(shí)行分稅制。稅收收入分為聯(lián)邦稅收收入和地方稅收收入兩類，其聯(lián)邦、州和地方三級(jí)政府分別對(duì)應(yīng)于三級(jí)稅收權(quán)限。根據(jù)澳大利亞的法律，陸上資源為各州或私人所有，一般是公有地上的為州或地方政府所有，私人土地下的為私人所有，海洋大陸架上的為聯(lián)邦政府所有。傳統(tǒng)上，體現(xiàn)礦產(chǎn)資源所有權(quán)者權(quán)益的權(quán)利金由作為所有者的州、地方政府和私人收取，聯(lián)邦政府因擁有大陸架（海洋）上的礦產(chǎn)及石油資源的所有權(quán)，因此聯(lián)邦政府只收取其所擁有的海洋大陸架上的礦產(chǎn)資源租。澳大利亞的稅制中，涉及礦產(chǎn)資源租的主要稅種有權(quán)利金、租金（礦地租，即開(kāi)礦所占用土地的租金）和資源租金稅。澳大利亞的權(quán)利金有三種征收方式：從價(jià)權(quán)利金、從量權(quán)利金及以利潤(rùn)為基礎(chǔ)的權(quán)利金，從量權(quán)利金以生產(chǎn)數(shù)量（重量或體積）為征收基礎(chǔ)，新南威爾士州規(guī)定煤、鋁土礦、鐵礦石、石灰石、花崗巖、磷酸鹽等采用專門權(quán)利金，以利潤(rùn)為基礎(chǔ)的權(quán)利金不多，只適用于北部地方的大礦山，布羅肯希爾銀鋅礦及Cobar礦山控股公司采用以利潤(rùn)為基礎(chǔ)的權(quán)利金制度，金紅石、鉆石、鈦鐵礦、獨(dú)居石、石榴石、石油等采用從價(jià)權(quán)利金費(fèi)率，費(fèi)率一般為銷售收入的5%到10%；租金是指探礦權(quán)人和采礦權(quán)人每年向資源所有權(quán)人繳納的礦地租，在澳大利亞，除海上石油資源和北部地方的鈾礦為聯(lián)邦所有外，礦產(chǎn)資源所有權(quán)收入主要為州政府所有，礦地租因條件而異，各個(gè)州或礦區(qū)征收水平不同，探礦階段為每平方公里3到27澳元不等；資源租金稅在澳大利亞是在上一次礦業(yè)繁榮的1975年首次提出，旨在對(duì)開(kāi)采條件特別好的、能產(chǎn)生級(jí)差地租的礦產(chǎn)企業(yè)所得征收的附加利潤(rùn)稅。
（ 二 ）澳大利亞稅制改革誘因分析 20世紀(jì)7O年代，石油危機(jī)和石油價(jià)格暴漲引發(fā)了經(jīng)合組織國(guó)家（OECD）經(jīng)濟(jì)“滯脹”， 凱恩斯經(jīng)濟(jì)干預(yù)理論失敗，導(dǎo)致西方國(guó)家尋找新的宏觀經(jīng)濟(jì)控制方法，稅制改革應(yīng)運(yùn)而生，其目標(biāo)是“公平、簡(jiǎn)化和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)”，基本措施是“降低稅率，擴(kuò)大稅基”，。澳大利亞作為OECD的重要成員國(guó)，也于1985年對(duì)本國(guó)的稅制進(jìn)行了改革。20世紀(jì)90年代后，雖然大規(guī)模稅制改革的浪潮已經(jīng)過(guò)去，但是持續(xù)的調(diào)整仍在進(jìn)行。2000年7月1日，再次當(dāng)選總理的霍華德開(kāi)始了以商品和服務(wù)稅為主要內(nèi)容的大規(guī)模的稅制改革。2008年，澳大利亞再次啟動(dòng)了包括礦產(chǎn)資源租金稅在內(nèi)的近50年來(lái)澳洲稅制最大規(guī)模、冠名為“澳大利亞未來(lái)稅制”的稅制變革，旨在應(yīng)對(duì)來(lái)自國(guó)內(nèi)外社會(huì)、環(huán)境、經(jīng)濟(jì)等方面的巨大挑戰(zhàn)。就經(jīng)濟(jì)因素而言，人口老齡化導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)緩慢是改革的關(guān)鍵誘因之一；氣候變化、溫室效應(yīng)將會(huì)降低居民的福利水平，而且福利損害會(huì)因?yàn)闇p排措施的延誤而迅速增加。為此，澳大利亞政府在2008年制定了《炭污染減排計(jì)劃》。另一方面，經(jīng)濟(jì)全球化為資本和利潤(rùn)在不同國(guó)家與地區(qū)之間、同一國(guó)家不同投資項(xiàng)目之間的轉(zhuǎn)移提供便利的同時(shí)，也對(duì)來(lái)源于投資收益的稅收產(chǎn)生了重大影響。這些挑戰(zhàn)相互交織，并以較為復(fù)雜的方式影響著稅收與轉(zhuǎn)移支付體制。從資源配置的角度來(lái)看，2000年后礦業(yè)繁榮時(shí)期礦產(chǎn)品價(jià)格的迅速提高，在澳大利亞礦業(yè)部門的利潤(rùn)率大幅提高同時(shí)，抬高了國(guó)內(nèi)的原材料、勞動(dòng)力和資金成本，使得非礦業(yè)部門的采購(gòu)、招聘以及融資成本上升，相對(duì)于礦業(yè)部門的競(jìng)爭(zhēng)力下降，經(jīng)營(yíng)困難進(jìn)一步加劇，非礦業(yè)部門的生存條件惡化。澳大利亞此次調(diào)整礦業(yè)資源稅主要是為了防止資源部門擠壓其他部門發(fā)展空間的“荷蘭病”發(fā)生。從國(guó)際貿(mào)易與投資的角度看，礦產(chǎn)資源品出口增長(zhǎng)大幅推高了澳元匯率，2009年到2011年兩年間，澳元匯率大幅升值50%左右，大大降低了國(guó)內(nèi)制造業(yè)部門的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看不利于澳大利亞的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和產(chǎn)業(yè)升級(jí)。同時(shí)，資源品價(jià)格的上升吸引國(guó)際金融資本加速流入澳大利亞，加劇國(guó)內(nèi)通貨膨脹，加大金融系統(tǒng)波動(dòng)，提高了整個(gè)經(jīng)濟(jì)的系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)。因此，澳大利亞急需進(jìn)行稅制改革，以適應(yīng)時(shí)代要求。從政府財(cái)政收入角度看，在最近的十年內(nèi)，盡管礦產(chǎn)資源和能源產(chǎn)品的價(jià)格飆升，但政府所獲得的礦業(yè)紅利不多。以石油為例，1998年末世界原油價(jià)格大約15美元一桶，2008年7月曾一度漲到147.27美元一桶，不到十年上漲了近十倍。澳大利亞礦業(yè)公司的凈利潤(rùn)在近10年間也水漲船高，增加了800多億澳元，而按照既定的礦產(chǎn)資源稅制，政府所分享到的稅收只有不到90億澳元。據(jù)測(cè)算從2000年至2009年，澳大利亞的實(shí)際資源稅率（資源稅稅負(fù)占礦業(yè)收入的比率）下降超過(guò)了20%。在礦產(chǎn)資源日益稀缺、礦產(chǎn)資源開(kāi)發(fā)利用及其收益分配關(guān)系到社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、收入分配公平與可持續(xù)發(fā)展的資源經(jīng)濟(jì)時(shí)代，澳大利亞原礦產(chǎn)資源稅制及所確定的稅率和征收方式就顯得不合時(shí)宜：一是無(wú)法讓社會(huì)公眾及非礦企業(yè)分享到自然資源價(jià)格上漲的紅利，畢竟礦產(chǎn)資源是屬于整個(gè)國(guó)家的，而不是僅屬于州政府和礦商的，更何況礦產(chǎn)資源開(kāi)發(fā)帶來(lái)的“荷蘭病”是由全體澳大利亞人承擔(dān)；二是目前澳大利亞各州都有不同的礦產(chǎn)資源稅率，以煤炭為例，澳大利亞產(chǎn)煤各州，即昆士蘭州、新南威爾士州、維多利亞州、西澳大利亞州根據(jù)煤炭種類和能量值不同制定了不同的稅率，使稅收體系龐雜，效率低下。三是歷史上和現(xiàn)實(shí)中，許多國(guó)家的中央政府在礦業(yè)繁榮時(shí)期，都相應(yīng)征收了暴利稅性質(zhì)的礦產(chǎn)資源稅。如美國(guó)上世紀(jì)石油危機(jī)期間的暴利稅，英國(guó)的特別利潤(rùn)稅，加拿大對(duì)權(quán)利金的調(diào)整；在本輪礦產(chǎn)品價(jià)格高漲期間，我國(guó)也開(kāi)征了石油特別收益金，加拿大、美國(guó)等許多國(guó)家都大幅調(diào)高了權(quán)利金率。因此，在澳大利亞聯(lián)邦政府為了分享礦產(chǎn)資源價(jià)格上漲帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，規(guī)避荷蘭病，調(diào)整礦產(chǎn)資源稅制并提高礦產(chǎn)資源稅總體稅率就在所難免。基于上述原因，對(duì)于澳大利亞這樣一個(gè)礦產(chǎn)資源在整個(gè)經(jīng)濟(jì)中占有舉足輕重地位的國(guó)家，礦產(chǎn)資源稅制改革自然就成為塑造“澳大利亞未來(lái)稅制”的重中之重。
三、澳大利亞新礦產(chǎn)資源稅制的形成過(guò)程
（ 一 ）陸克文政府的資源超額利潤(rùn)稅（RSPT） 資源超額利潤(rùn)稅（Resource Super Profits Tax，RSPT）是澳大利亞統(tǒng)一全國(guó)資源稅制計(jì)劃中的最重要的一部分，于2010年5月由澳大利亞財(cái)政部公布。根據(jù)這一方案，自2012年7月1日起，澳大利亞政府將面向全部非可再生礦產(chǎn)資源領(lǐng)域征收高達(dá)40%的超額利潤(rùn)稅，將對(duì)礦業(yè)公司根據(jù)噸位征稅變成根據(jù)利潤(rùn)征稅，旨在對(duì)因礦產(chǎn)品價(jià)格上漲帶給礦企的超額利潤(rùn)進(jìn)行再分配，如通過(guò)增加的資源稅收益以減少企業(yè)所得稅，補(bǔ)充社保基金（有減少社會(huì)保障稅的效果）。在大選之際推出此次稅改政策，陸克文政府也是想為自己撈取政治資本，以期獲取非礦企業(yè)和退休群體的擁護(hù)。然而，事與愿違，資源超額利潤(rùn)稅遭到了多方的反對(duì)，主要原因?yàn)椋海?）根據(jù)澳大利亞的法律，聯(lián)邦政府沒(méi)有權(quán)利制定專門針對(duì)礦產(chǎn)資源租的稅收；（2）以利潤(rùn)為稅基的企業(yè)所得稅的稅權(quán)雖然屬于聯(lián)邦政府，但企業(yè)所得稅不應(yīng)該有行業(yè)差別，而資源超額利潤(rùn)稅明顯是針對(duì)礦業(yè)企業(yè)“超額利潤(rùn)”征收的，其他行業(yè)也會(huì)有超額利潤(rùn)，資源超額利潤(rùn)稅卻只在石油、煤炭和鐵礦石行業(yè)實(shí)施，因此具有歧視性；（3）一旦開(kāi)征資源超額利潤(rùn)稅，會(huì)降低礦山投資者的投資回報(bào)預(yù)期，投資者會(huì)將投資轉(zhuǎn)到其他資源國(guó)，嚴(yán)重影響澳大利亞經(jīng)濟(jì)的長(zhǎng)期發(fā)展。陸克文政府推出此項(xiàng)稅改的初衷是使全體民眾都能夠分享礦產(chǎn)資源價(jià)格上漲帶來(lái)的巨大利益，但卻沒(méi)有充分考慮到礦業(yè)相關(guān)利益集團(tuán)的眾多及其博弈能力，如礦業(yè)公司、礦業(yè)及相關(guān)行業(yè)從業(yè)者群體及其操控政治經(jīng)濟(jì)輿論的力量。針對(duì)此次礦產(chǎn)資源稅制改革，澳大利亞調(diào)查機(jī)構(gòu)尼爾森做的民意測(cè)驗(yàn)顯示，有將近一半民眾“反對(duì)”征收資源超額利潤(rùn)稅，中產(chǎn)階級(jí)更是普遍認(rèn)為這是對(duì)礦產(chǎn)資源行業(yè)的過(guò)度索取，反而不利于整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的長(zhǎng)遠(yuǎn)健康發(fā)展（郭鵬，2010）。最終執(zhí)政的工黨在選舉前換帥，資源超額利潤(rùn)稅計(jì)劃也隨之流產(chǎn)。
（ 二 ）吉拉德政府的礦產(chǎn)資源租金稅（MRRT） 新總理吉拉德（Julia Gillard）向采礦行業(yè)作出了巨大讓步，并在陸克文政府稅改的基礎(chǔ)上明確了轉(zhuǎn)移支付的力度，提出將礦產(chǎn)資源租金稅（Mineral Resources Rent Tax，MRRT）稅款用于降低企業(yè)所得稅，企業(yè)所得稅從原來(lái)的30%降至29%，提供60億澳元資金用于公路、鐵路和港口建設(shè)，從2020年起增加對(duì)退休儲(chǔ)蓄支出，從目前退休收入的9%提至12%。這些配套政策進(jìn)一步緩和了矛盾，為新稅制的最終通過(guò)起到了重要的作用。2010年12月21日，由澳大利亞資源部長(zhǎng)Martin Ferguson與前必和必拓董事長(zhǎng)Argus共同領(lǐng)導(dǎo)的政策過(guò)渡小組重新向澳大利亞政府提交了對(duì)礦業(yè)和石油資源租金稅改革的評(píng)估報(bào)告，該報(bào)告包含兩部分：礦產(chǎn)資源租金稅（MRRT）和石油資源租金稅（PRRT）。2011年6月10日，澳大利亞聯(lián)邦財(cái)政部公布了礦產(chǎn)資源租金稅（MRRT）草案，并于2011年11月23日獲得聯(lián)邦政府通過(guò)。吉拉德政府的MRRT草案解決了政府與采礦行業(yè)在此稅收問(wèn)題上越來(lái)越激烈的爭(zhēng)端，為方案的實(shí)施鋪平了道路。2012年3月19日晚，礦產(chǎn)資源租金稅法案獲得了議會(huì)通過(guò)，自2012年7月1日起實(shí)施。（1）新方案的設(shè)計(jì)理念。MRRT是從著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家郜若素（Ross Garnaut）的資源租金模型引申而來(lái)，該模型又基于經(jīng)濟(jì)學(xué)的級(jí)差地租理論。級(jí)差地租理論認(rèn)為，耕地優(yōu)劣等級(jí)不同，使用優(yōu)等地的農(nóng)業(yè)經(jīng)營(yíng)者因產(chǎn)品成本低而能賺取超額利潤(rùn)，土地主人依據(jù)其土地所有權(quán)以級(jí)差地租形式征收農(nóng)業(yè)經(jīng)營(yíng)者獲得的超額利潤(rùn)。按此理論，政府征收礦山資源租金稅，本質(zhì)上是對(duì)采礦企業(yè)占有、使用國(guó)有資源而獲得的超額利潤(rùn)的分割，也可以說(shuō)是交納的級(jí)差礦租。新方案本質(zhì)上是對(duì)占有優(yōu)質(zhì)資源的企業(yè)獲得的超額利潤(rùn)征稅。從計(jì)稅方式上看，聯(lián)邦政府是把州政府以銷售收入為基數(shù)收取的權(quán)利金（Royalty）統(tǒng)合為針對(duì)利潤(rùn)征稅，體現(xiàn)了“使用資源越好，超額利潤(rùn)越多，征稅越多；反之越少；使用劣質(zhì)資源沒(méi)有超額利潤(rùn)不征稅”的理念。（2）新方案具體內(nèi)容。MRRT其實(shí)是2010年陸克文政府宣布的RSPT的延續(xù)和變形，是有關(guān)資源、環(huán)境一攬子稅費(fèi)改革政策的主要組成部分。在MRRT方案中，MRRT征收額=MRRT利潤(rùn)×22.5%=（礦業(yè)利潤(rùn)-資本性支出-Royalty扣除-礦業(yè)虧損扣除-初始扣除）×22.5%。下面就公式中的內(nèi)容分別予以解釋：MRRT的“起稅點(diǎn)”（Taxing Point）和礦業(yè)利潤(rùn)（Mining Profits）。理論上MRRT是針對(duì)使用礦產(chǎn)資源而獲得的超額利潤(rùn)征稅，因此其“起稅點(diǎn)”為礦產(chǎn)品礦山堆場(chǎng)。礦業(yè)利潤(rùn)=礦業(yè)收入-礦業(yè)支出，其中礦業(yè)支出（Mining Expenditure）是指起稅點(diǎn)之前的活動(dòng)（稱為上游活動(dòng)，Upstream，包括采礦、破碎、篩選、堆放等）所發(fā)生的運(yùn)營(yíng)支出（Operating Expenditure，也稱作業(yè)費(fèi)用）。但礦業(yè)支出不包括取得礦權(quán)的費(fèi)用、籌資費(fèi)用（利息支出）、交給州政府的權(quán)利金（Royalty）、公司所得稅和商品與勞務(wù)稅（GST）。上游活動(dòng)所產(chǎn)生的收入，稱為礦業(yè)收入（Mining Revenue）。礦業(yè)利潤(rùn)=礦業(yè)收入-礦業(yè)支出；資本性支出（Capital Expenditure）。發(fā)生于MRRT實(shí)施日即2012年7月1日以后的上游活動(dòng)資本性支出，可作為礦業(yè)支出立即從當(dāng)年礦業(yè)收入中核銷，未能核銷的遞延到以后各年核銷。這與計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)按資產(chǎn)預(yù)期壽命提取折舊確認(rèn)費(fèi)用是不同的。它意味著，一個(gè)新建的礦山企業(yè)在資本性支出回收之前，不用交納MRRT；MRRT稅率。MRRT的名義稅率為30%，但規(guī)則制定者承認(rèn)在礦業(yè)利潤(rùn)中含有采礦專業(yè)技術(shù)所作的貢獻(xiàn)（Extraction Factor），因此減讓25%，即MRRT的實(shí)際征收率為30%×（1-25%）=22.5%；權(quán)利金扣除（Royalty allowance）。MRRT方案規(guī)定，已交納給資源所有者的權(quán)利金可以抵扣。但操作中并非采用扣稅法即先算出MRRT再減去已交的Royalty，而是采用扣額法，即倒算出與權(quán)利金對(duì)應(yīng)的礦業(yè)利潤(rùn)，從計(jì)算MRRT基數(shù)即“MRRT利潤(rùn)”中減掉（權(quán)利金抵扣額=權(quán)利金÷22.5%）。如某企業(yè)已經(jīng)交納450萬(wàn)澳元的權(quán)利金，則2000萬(wàn)澳元（450÷22.5%）為已經(jīng)交納過(guò)權(quán)利金的礦業(yè)利潤(rùn)，從計(jì)算MRRT的基數(shù)中扣除；礦業(yè)虧損扣除（Mining loss allowance）。礦業(yè)收入減去礦業(yè)支出，再減去按上款計(jì)算的Royalty扣除后，如出現(xiàn)負(fù)數(shù)，則稱為“礦業(yè)虧損”（Mining Loss）。由于州政府按礦石離岸價(jià)計(jì)征Royalty，并不考慮企業(yè)是否盈利以及盈利多少，再加上新企業(yè)的資本性支出可立即核銷等因素，發(fā)生礦業(yè)虧損的可能性是存在的。對(duì)此MRRT草案規(guī)定：過(guò)去年份的礦業(yè)虧損，可在本年按同期政府長(zhǎng)期債券利率（一般為5%-6%）加7個(gè)百分點(diǎn)加成扣除；已有礦山企業(yè)尚未攤銷的資本性支出扣除，也稱為“初始扣除”（Starting Base Allowance）。對(duì)已有礦山企業(yè)尚未攤銷完畢的礦業(yè)資本性支出，企業(yè)可選擇采用賬面價(jià)值法或市場(chǎng)價(jià)值法，在規(guī)定年限內(nèi)攤銷即抵銷礦業(yè)利潤(rùn)。選擇賬面價(jià)值法的，可在5年內(nèi)且可按長(zhǎng)期債券利率加7個(gè)百分點(diǎn)加成攤銷。選擇按市場(chǎng)價(jià)值法的，可在不短于單項(xiàng)資產(chǎn)壽命期限內(nèi)攤銷，不加成計(jì)算。多個(gè)礦山項(xiàng)目礦業(yè)虧損可相互彌補(bǔ)。如果一家企業(yè)有兩座及以上礦山（單獨(dú)核算單位），則發(fā)生的礦業(yè)虧損可以在不同礦山之間相互結(jié)轉(zhuǎn)；MRRT征收額計(jì)算。礦業(yè)利潤(rùn)減“Royalty扣除”、“礦業(yè)虧損扣除”和老礦山企業(yè)的“初始扣除”后，等于“MRRT利潤(rùn)”；MRRT征收額=MRRT利潤(rùn)×22.5%。此外，小企業(yè)免征MRRT。法案案規(guī)定凡是每年礦業(yè)利潤(rùn)低于5000萬(wàn)澳元的礦山企業(yè)為小礦山企業(yè)，免征MRRT。MRRT與現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度并行。這兩種稅的會(huì)計(jì)核算和納稅互不干擾。（3）MRRT對(duì)礦企稅負(fù)的影響。很明顯，MRRT對(duì)煤鐵礦企產(chǎn)生了巨大的影響煤鐵生產(chǎn)企業(yè)改革前已經(jīng)承受州政府作為礦產(chǎn)資源所有者收取的權(quán)利金以及企業(yè)所得稅，實(shí)行MRRT后稅負(fù)顯然會(huì)增加。州政府收取的權(quán)利金每州不同，一般為銷售收入的5-10%，企業(yè)所得稅目前為30%，下表是一個(gè)簡(jiǎn)單的例子，凸顯了MRRT對(duì)煤鐵項(xiàng)目回報(bào)的影響（假設(shè)州政府權(quán)利金費(fèi)率10%）。當(dāng)然這個(gè)結(jié)論是極端簡(jiǎn)化的，在實(shí)際操作中，無(wú)論是公司層面還是股東層面的總體稅負(fù)受許多因素的影響，包括項(xiàng)目總體利潤(rùn)率、上下游業(yè)務(wù)比重、融資方案等。（4）新舊方案的比較。新的方案相比舊方案的超額利潤(rùn)稅有如下特點(diǎn)：對(duì)鐵礦石和煤炭產(chǎn)品的超額利潤(rùn)稅方案作了大的修改，石油天然氣租金稅是將原來(lái)已在海上執(zhí)行的石油天然氣租金稅方案推廣到陸上，新方案未做大的修改；將鐵礦石和煤炭的礦產(chǎn)資源租金稅（MRRT）稅率由暴利稅的40%降至30%；各州政府對(duì)采礦企業(yè)征收的權(quán)利金可以從礦產(chǎn)資源租金稅中抵扣；將5000萬(wàn)澳元的全年鐵礦石及煤炭業(yè)務(wù)資源利潤(rùn)設(shè)定為征稅門檻。可以看出，吉拉德政府的稅制，比陸克文的稅制，主要是稅率上對(duì)大中型礦企的讓步和在起征點(diǎn)上對(duì)中小礦業(yè)公司的讓步。
四、澳大利亞礦產(chǎn)資源稅制改革對(duì)我國(guó)的啟示
（ 一 ）我國(guó)資源狀況與礦產(chǎn)資源稅制改革概況 （1）我國(guó)與澳大利亞資源狀況的比較。全球同處資源經(jīng)濟(jì)時(shí)代，具有共同的問(wèn)題。礦產(chǎn)資源開(kāi)發(fā)利用和礦產(chǎn)資源收益分配，同樣對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會(huì)和諧穩(wěn)定具有十分重要的戰(zhàn)略意義。雖然從絕對(duì)量上看，我國(guó)和澳大利亞同樣是礦產(chǎn)資源生產(chǎn)大國(guó)，但從人均數(shù)量上而言我國(guó)在礦產(chǎn)資源方面與澳大利亞所面臨的情況則大不同，我國(guó)礦產(chǎn)資源稀缺程度高，正處于社會(huì)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展期，未來(lái)發(fā)展對(duì)礦產(chǎn)資源的需求遠(yuǎn)高于澳大利亞，因此中國(guó)是主要礦產(chǎn)資源的進(jìn)口國(guó)，澳大利亞是礦產(chǎn)資源出口國(guó)。相對(duì)于澳大利亞這個(gè)成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，我國(guó)礦產(chǎn)資源稅制問(wèn)題更大，帶來(lái)的礦產(chǎn)資源開(kāi)發(fā)利用低效率問(wèn)題和收入分配問(wèn)題也更嚴(yán)重；在礦產(chǎn)資源開(kāi)發(fā)利用中對(duì)生態(tài)、環(huán)境的保護(hù)不夠，生態(tài)破壞和環(huán)境污染問(wèn)題相當(dāng)嚴(yán)重。在未來(lái)，資源和環(huán)境的壓力將是我國(guó)長(zhǎng)期面臨的、且必須下大力氣解決的戰(zhàn)略問(wèn)題。因此，節(jié)約、高效、循環(huán)利用資源，保護(hù)生態(tài)環(huán)境，促進(jìn)人與自然、經(jīng)濟(jì)與社會(huì)協(xié)調(diào)發(fā)展，已成為中國(guó)政府實(shí)踐科學(xué)發(fā)展觀的重要內(nèi)容，也是我國(guó)進(jìn)行礦產(chǎn)資源稅制改革的主要目的。（2）我國(guó)礦產(chǎn)資源稅制概況與改革進(jìn)展。自20世紀(jì)80年代起我國(guó)逐步建立起了稅種比較齊全的礦產(chǎn)資源稅（費(fèi)）體系，包括：作為礦產(chǎn)資源所有者權(quán)益的資源稅和礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)，作為礦區(qū)土地使用收費(fèi)的探礦權(quán)、采礦權(quán)使用費(fèi)， 以及轉(zhuǎn)讓礦權(quán)時(shí)收取的國(guó)家作為探礦和開(kāi)發(fā)投資出資人權(quán)益的的探礦權(quán)、采礦權(quán)價(jià)款。但是，作為礦產(chǎn)資源租金收取的礦產(chǎn)資源稅和礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)，征收水平長(zhǎng)期偏低，與不斷上漲的礦產(chǎn)品價(jià)格極不相稱。進(jìn)入本世紀(jì)，隨著新一輪礦產(chǎn)品價(jià)格的不斷高漲，我國(guó)開(kāi)始了新一輪礦產(chǎn)資源稅制改革。首先是將從量定額計(jì)征的礦產(chǎn)資源稅額有所調(diào)高，然后從2006年起按累進(jìn)制方式對(duì)石油開(kāi)征暴利稅性質(zhì)的特別收益金，再就是從2010年開(kāi)始在新疆試點(diǎn)并于2011年下半年推廣到全國(guó)對(duì)石油資源稅實(shí)行從價(jià)計(jì)征，稅率為5%，計(jì)劃提高到10%。目前除石油資源之外，其他礦產(chǎn)資源仍實(shí)行原來(lái)的從量定額資源稅，未來(lái)計(jì)劃全部改成從價(jià)稅制。目前，我國(guó)石油行業(yè)的資源稅制和資源稅水平與澳大利亞基本相同，然而除石油之外的礦產(chǎn)資源稅制還不完善，征收水平相對(duì)偏低，由此帶來(lái)的礦產(chǎn)資源開(kāi)發(fā)秩序混亂、地方政府對(duì)煤炭等礦產(chǎn)資源開(kāi)發(fā)收取的“費(fèi)、金”龐雜，尋租腐敗和收益分配不公仍然十分嚴(yán)重。資源稅從價(jià)征收和提高征收水平的改革，受到既得利益集團(tuán)的阻力也相當(dāng)大，結(jié)果導(dǎo)致我國(guó)資源稅改革雖醞釀已久，但進(jìn)展緩慢，未來(lái)任務(wù)仍然艱巨。
（ 二 ）澳大利亞礦產(chǎn)資源稅制經(jīng)驗(yàn)的啟示 澳大利亞是一個(gè)成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，礦產(chǎn)資源稅制對(duì)礦產(chǎn)資源開(kāi)發(fā)利用相關(guān)利益調(diào)節(jié)相對(duì)比較規(guī)范，其改革是在法治軌道和相關(guān)利益集團(tuán)充分博弈情況下進(jìn)行的，能夠做到科學(xué)合理和與時(shí)俱進(jìn)的，這對(duì)正在進(jìn)行的我國(guó)礦產(chǎn)資源稅制改革具有十分重要的啟示意義。一個(gè)國(guó)家的稅制結(jié)構(gòu)必須與社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段相適應(yīng)，并根據(jù)時(shí)代變化進(jìn)行相應(yīng)變革。隨著人口增長(zhǎng)和社會(huì)物質(zhì)生活水平的不斷提高，自然資源尤其是不可再生礦產(chǎn)資源稀缺性也不斷提高，資源有效開(kāi)發(fā)利用和資源收益合理分配對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)和諧和可持續(xù)發(fā)展至關(guān)重要，人類社會(huì)已進(jìn)入資源經(jīng)濟(jì)時(shí)代。而稅制結(jié)構(gòu)必須進(jìn)行相應(yīng)變革以適應(yīng)資源經(jīng)濟(jì)時(shí)代要求。澳大利亞政府旨在建立“澳大利亞未來(lái)稅制”的礦產(chǎn)資源租金稅改革，其目的不僅在于提高全社會(huì)分享礦產(chǎn)資源租的比例，而且也在于以此降低公司所得稅、補(bǔ)充養(yǎng)老基金等，表明其“未來(lái)稅制”向提升資源要素稅比重、降低資本和勞動(dòng)要素稅比重的結(jié)構(gòu)性轉(zhuǎn)變，這符合資源經(jīng)濟(jì)時(shí)展要求。稅制改革是利益關(guān)系的再調(diào)整，而利益關(guān)系的調(diào)整是一個(gè)國(guó)家最重要的政治問(wèn)題。因此，資源稅改革必須在法治軌道上依法進(jìn)行，并充分反映不同利益群體的意見(jiàn)和訴求，這樣才能既保證有利于全社會(huì)整體利益的稅制改革方案獲得通過(guò)，又能合理調(diào)節(jié)不同利益群體的利益關(guān)系使稅制改革方案順利實(shí)施。澳大利亞作為成熟的法治國(guó)家，其礦產(chǎn)資源稅制改革一直遵循稅收法定和法依民意的法治原則，經(jīng)過(guò)了不同利益集團(tuán)之間的充分政治博弈，其所通過(guò)從石油擴(kuò)展到煤炭和鐵礦的礦產(chǎn)資源租金稅制在全球范圍是獨(dú)家首創(chuàng)。而我國(guó)現(xiàn)行的征收礦產(chǎn)資源租性質(zhì)的資源稅費(fèi)，由不同政府部門確定，除資源稅外大多不經(jīng)過(guò)人大立法程序，導(dǎo)致現(xiàn)行資源稅費(fèi)體系存在方案確定過(guò)程不透明、部門尋租、利益關(guān)系調(diào)節(jié)不規(guī)范、缺乏綜合考慮以及資源稅費(fèi)收益分配使用不透明等問(wèn)題，為未來(lái)改革與規(guī)范加大了難度。資源稅制改革的順利進(jìn)行，有賴于充分的政治協(xié)商和成功的輿論動(dòng)員。從理論上講，陸克文政府的40% RSPT方案并非沒(méi)有可行性，尤其是在礦產(chǎn)品價(jià)格長(zhǎng)期高企、礦業(yè)公司長(zhǎng)期獲得資源暴利的礦業(yè)繁榮時(shí)期，40%的資源超額利潤(rùn)稅是合理的。如在上一次礦業(yè)繁榮和此次礦業(yè)繁榮時(shí)期，許多國(guó)家征收的石油暴利稅都非常高。顯然陸克文政府的失敗，有第一次把暴利稅延伸到煤炭和鐵礦的原因，更重要的原因也在于陸克文政府缺乏政治協(xié)調(diào)能力和沒(méi)能進(jìn)行充分輿論動(dòng)員，從而被既得利益集團(tuán)成功阻截。涉及利益關(guān)系調(diào)整與規(guī)范的資源稅制改革，既要充分反映包括既得利益集團(tuán)在內(nèi)的不同利益群體的利益訴求，也要防止被既得利益集團(tuán)所左右。吉拉德政府的礦產(chǎn)資源租金稅方案雖然成功獲得通過(guò)，但是該方案不僅將MRRT稅率從40%降低到30%，而且對(duì)礦業(yè)公司作了巨大利益讓步：包括所謂“采礦專業(yè)技術(shù)所作的貢獻(xiàn)”的25%的稅率折讓和前期未抵扣費(fèi)用或礦業(yè)虧損在長(zhǎng)期債券利率加上5%或7%的加成結(jié)轉(zhuǎn)等優(yōu)惠，使包括資源所有者收益的權(quán)利金在內(nèi)的整體資源租金有效稅率明顯低于22.5%。考慮到對(duì)中小企業(yè)5000萬(wàn)澳元利潤(rùn)以下的免征MRRT，全社會(huì)總體的MRRT稅率則更低。很明顯，澳大利亞的MRRT改革存在被礦業(yè)既得利益集團(tuán)所左右的問(wèn)題。
*本文受國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金重點(diǎn)項(xiàng)目“資源經(jīng)濟(jì)時(shí)代礦產(chǎn)資源稅制改革研究”（項(xiàng)目編號(hào)：11AJY012）和“低碳經(jīng)濟(jì)下中國(guó)企業(yè)管理變革與創(chuàng)新研究”（項(xiàng)目編號(hào)：12BJY081）的資助
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【關(guān)鍵詞】宏觀稅負(fù)；判斷標(biāo)準(zhǔn)；合理性
一、引言
宏觀稅負(fù)問(wèn)題歷來(lái)是關(guān)系到國(guó)計(jì)民生最尖銳、最敏感的問(wèn)題之一。宏觀稅負(fù)問(wèn)題是稅收政策和制度的核心問(wèn)題，它一方面影響著國(guó)家財(cái)力狀況和宏觀調(diào)控能力，另一方面影響著企業(yè)和居民的負(fù)擔(dān)水平，從而影響著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。改革開(kāi)放以前，由于實(shí)行財(cái)政統(tǒng)收統(tǒng)支的體制，基本的分配形式是企業(yè)利潤(rùn)全部上繳，國(guó)家政府再按照需要下?lián)埽远愂辗峙涞男问胶苌伲虼撕暧^稅負(fù)沒(méi)有研究的基礎(chǔ)。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的推行，經(jīng)濟(jì)主體呈現(xiàn)出多元化的局面，稅負(fù)的輕重與納稅人的利益息息相關(guān)，從而日益得到廣泛的關(guān)注。我國(guó)稅收收入一直保持較高增長(zhǎng)，1997年我國(guó)稅收收入增幅首次超過(guò)GDP增幅，近年來(lái)宏觀稅負(fù)的不斷提高引起了經(jīng)濟(jì)學(xué)界的普遍關(guān)注，美國(guó)財(cái)經(jīng)雜志《福布斯》發(fā)表的2006年度“稅負(fù)痛苦指數(shù)（Tax Misery Index）”中稱“中國(guó)內(nèi)地的稅收痛苦指數(shù)位居全球第三”更是在財(cái)經(jīng)界引起很大反響。那么，我國(guó)的宏觀稅負(fù)是否過(guò)重？如何判斷宏觀稅負(fù)的合理水平？等等，成為有待于進(jìn)一步研究的重要課題。
合理界定一定時(shí)期的宏觀稅負(fù)水平，對(duì)于保證政府有履行其職能所需要的財(cái)力，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定與發(fā)展，有著重要的意義。因此非常有必要確定合理宏觀稅負(fù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)宏觀稅負(fù)水平進(jìn)行客觀的判斷和分析，以便合理調(diào)整宏觀稅負(fù)水平及其結(jié)構(gòu)。本文在總結(jié)前人研究成果的基礎(chǔ)上，分析了我國(guó)宏觀稅負(fù)的合理區(qū)間，并對(duì)我國(guó)宏觀稅負(fù)的現(xiàn)狀進(jìn)行判斷，提出進(jìn)一步優(yōu)化我國(guó)宏觀稅負(fù)水平的對(duì)策建議。
二、宏觀稅負(fù)合理化的標(biāo)準(zhǔn)
宏觀稅負(fù)的合理化標(biāo)準(zhǔn)指一國(guó)宏觀稅收負(fù)擔(dān)達(dá)到什么樣的水平符合社會(huì)、政治、經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。從全面、規(guī)范、細(xì)致的角度考慮，宏觀稅負(fù)的合理性標(biāo)準(zhǔn)至少應(yīng)考慮兩個(gè)方面：理論上質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)和數(shù)量上量的界定。
1.質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)
主要包括三個(gè)方面：（1）經(jīng)濟(jì)標(biāo)準(zhǔn)，指宏觀稅負(fù)的確定應(yīng)立足于經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀，同時(shí)又可使稅收為經(jīng)濟(jì)發(fā)展發(fā)揮必要的調(diào)控作用。經(jīng)濟(jì)標(biāo)準(zhǔn)作為確定宏觀稅負(fù)的最基本的理論標(biāo)準(zhǔn)，其核心在于要求現(xiàn)行稅制與生產(chǎn)力的發(fā)展達(dá)到相對(duì)和諧的統(tǒng)一。（2）財(cái)政標(biāo)準(zhǔn)，指宏觀稅負(fù)的確定能夠保證政府在一定時(shí)期內(nèi)獲得必要的財(cái)政收入，能夠使現(xiàn)行稅制的財(cái)政功能得到充分發(fā)揮。一般而論，財(cái)政職能是稅收的最基本職能，財(cái)政職能如果得不到很好地實(shí)現(xiàn)，稅收其他職能（包括對(duì)經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控功能）的實(shí)現(xiàn)也要受到很大的影響。因此，以財(cái)政標(biāo)準(zhǔn)作為宏觀稅負(fù)的理論標(biāo)準(zhǔn)之一，既符合稅收的本質(zhì)要求，又具有較強(qiáng)的合理性。（3）社會(huì)標(biāo)準(zhǔn)，也可以稱為宏觀稅負(fù)的外部效應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)，是指宏觀稅負(fù)的確定能夠?qū)ι鐣?huì)產(chǎn)生良好的外部效應(yīng)。
2.量的界定
（1）宏觀稅收負(fù)擔(dān)的上限
宏觀稅負(fù)的最高數(shù)量界限指稅收負(fù)擔(dān)極限的上限值，即國(guó)家課稅的最高限度。另外，考慮維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)和擴(kuò)大再生產(chǎn)的需要，一定時(shí)期的稅收總量只能是同期剩余產(chǎn)品價(jià)值量的一部分。因此，稅收負(fù)擔(dān)只能在剩余產(chǎn)品價(jià)值總量減去包括企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行的必要積累等各項(xiàng)扣除量之后的余量之內(nèi)伸縮。對(duì)其可運(yùn)用可變參數(shù)模型來(lái)估計(jì)，具體如下：
其中，T是名義稅收收入；CPI是居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)；GDP為名義國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值；宏觀稅負(fù)r=T/GDP；N是時(shí)間趨勢(shì)變量，取值范圍為1-12；、、為各變量的參數(shù)。
通過(guò)統(tǒng)計(jì)軟件對(duì)模型計(jì)量分析（數(shù)據(jù)見(jiàn)表1），可以得到我國(guó)宏觀稅負(fù)合理化的最高上限：
。
表1 我國(guó)稅收收入與宏觀稅負(fù)的時(shí)序列表 單位：億元
年份 稅收收入T GDP總量 宏觀稅負(fù)r CPI（%） 實(shí)際稅收收入
1995 7008.74 60793.7 11.53% 117.1 5985.26
1996 8127.52 71176.6 11.42% 108.3 7504.64
1997 9692.24 78973 12.27% 102.8 9428.25
1998 10840.7 84402.3 12.84% 99.2 10928.13
1999 12866.28 89677.1 14.35% 98.6 13048.97
2000 15225.71 99214.6 15.35% 100.4 15165.05
2001 18403.38 109655.2 16.78% 100.7 18275.45
2002 21065.05 120332.7 17.51% 99.2 21234.93
2003 24263.31 135822.8 17.86% 101.2 23975.60
2004 29272.68 159878.3 18.31% 103.9 28173.90
2005 34965.54 183084.8 19.10% 101.8 34347.29
2006 45167 209407 21.57% 101.5 44499.51
資料來(lái)源：1995年-2005年數(shù)據(jù)來(lái)源于《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》（2006年）；2006年數(shù)據(jù)來(lái)源于相關(guān)部委網(wǎng)站公布的數(shù)字。
（2）宏觀稅收負(fù)擔(dān)的下限
稅收具有組織財(cái)政收入的職能，這是稅收最基本的職能。政府通過(guò)稅收獲得的收入必須滿足政府供給社會(huì)必需公共產(chǎn)品的需要，才能保證社會(huì)的穩(wěn)定和正常發(fā)展。因此，宏觀稅收負(fù)擔(dān)的下限應(yīng)該是政府供給社會(huì)必需公共產(chǎn)品的支出占GDP的比例。就我國(guó)目前而言，可以利用1994年稅制改革后的數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總，得出社會(huì)公共需要量，然后與當(dāng)年的GDP值相比較，進(jìn)而求出均值，即可以作為判斷合理宏觀稅負(fù)最低水平的參照指標(biāo)。
我國(guó)社會(huì)一般需要量的統(tǒng)計(jì)口徑大致包括屬于純公共產(chǎn)品和準(zhǔn)公共產(chǎn)品的項(xiàng)目，具體包括：（1）非物質(zhì)生產(chǎn)部門的非生產(chǎn)性基本建設(shè)和更新改造投資；（2）經(jīng)常費(fèi)用項(xiàng)目；（3）調(diào)節(jié)性項(xiàng)目。見(jiàn)表2。
表2 1995年以來(lái)我國(guó)社會(huì)公共需要量 單位：億元
年份 非物質(zhì)生產(chǎn)部門的非生產(chǎn)性基本建設(shè)和更新改造投資項(xiàng)目① 經(jīng)常性費(fèi)用項(xiàng)目② 調(diào)節(jié)性項(xiàng)目③ 一般社會(huì)公共需要量④=①+②+③ GDP⑤ 社會(huì)一般公共需要量占GDP的比重⑥=④/⑤
1995 1780.21 3389.98 692.66 5862.85 60793.7 9.64%
1996 2009.09 3985.9 791.31 6786.3 71176.6 9.53%
1997 2296.84 4640.8 920.45 7858.09 78973 9.95%
1998 2738.07 5465.75 1045.61 9249.43 84402.3 10.96%
1999 3643.77 6735.74 987.67 11367.18 89677.1 12.68%
2000 3815.14 8360.27 1321.06 13496.47 99214.6 13.60%
2001 4519.17 10167.76 1041.55 15728.48 109655.2 14.34%
2002 5316.95 11733.68 904.67 17955.3 120332.7 14.92%
2003 5764.09 13068.5 843.66 19676.25 135822.8 14.49%
2004 6490.68 15212.5 1013.73 22716.91 159878.3 14.21%
2005 7461.03 17940.66 1191.73 26593.42 183084.8 14.53%
資料來(lái)源：根據(jù)《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》（2006）相關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算得到。
根據(jù)表2的數(shù)據(jù)計(jì)算，我國(guó)1995年到2005年宏觀稅負(fù)的平均數(shù)為12.62%，因此，我國(guó)宏觀稅負(fù)合理化的最低限為12.62%。
三、我國(guó)宏觀稅負(fù)合理性的判斷
1.依經(jīng)濟(jì)標(biāo)準(zhǔn)的判斷
近十年來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展大體經(jīng)歷了一個(gè)從高速到低速再到高速的發(fā)展階段，經(jīng)濟(jì)中GDP的增長(zhǎng)率從1996年的17.08%降到1999年的6.25%；而到2006年，GDP的增長(zhǎng)率達(dá)到14.38%。在經(jīng)濟(jì)的起伏發(fā)展中，稅收收入?yún)s成逐年上升趨勢(shì)，到2006年全國(guó)稅收收入總量（含社保基金收入）達(dá)到45167億元。具體的GDP、稅收收入和宏觀稅負(fù)的增長(zhǎng)情況如表4所示。
由表3可以看出，GDP的增長(zhǎng)與稅收收入增長(zhǎng)基本同步，但稅收收入的增長(zhǎng)要快于GDP的增長(zhǎng)。而從宏觀稅負(fù)的增長(zhǎng)速度來(lái)看，除個(gè)別年份外，稅負(fù)的增長(zhǎng)速度一直較慢，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于GDP的增長(zhǎng)速度。從這一角度來(lái)說(shuō)，我國(guó)的宏觀稅負(fù)水平是比較合理的。
2.依財(cái)政標(biāo)準(zhǔn)的判斷
稅收規(guī)模的穩(wěn)步擴(kuò)大為政府財(cái)政開(kāi)支提供了資金來(lái)源，促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)的快速穩(wěn)定增長(zhǎng)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)推行以來(lái)，我國(guó)的稅收規(guī)模每年呈增長(zhǎng)趨勢(shì)，年平均增長(zhǎng)率達(dá)17.76%，稅收在政府財(cái)政收入中的比重均保持在90%以上，成為政府正常財(cái)政收入的主要來(lái)源。如表4所示，通過(guò)對(duì)1995-2006年的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，可見(jiàn)，最高年份1995年甚至達(dá)到了96.73%，最低年份2005年也為90.93%。稅收在政府財(cái)政支出中的比例多數(shù)年份也在80%以上，比例最高的年份2006年達(dá)到了93.11%，最低的年份2000年也為79.20%。
表3 我國(guó)1995-2006年間GDP和稅收收入增長(zhǎng)情況統(tǒng)計(jì)表單位：億元
年份 GDP
總量 GDP
增長(zhǎng)率 名義稅收收入 稅收收入增長(zhǎng)率 宏觀稅負(fù) 稅負(fù)
增長(zhǎng)率
1995 60793.7 __ 7008.74 __ 11.53% __
1996 71176.6 17.08% 8127.52 15.96% 11.42% -0.95%
1997 78973 10.95% 9692.24 19.25% 12.27% 7.48%
1998 84402.3 6.87% 10840.7 11.85% 12.84% 4.65%
1999 89677.1 6.25% 12866.28 18.68% 14.35% 11.70%
2000 99214.6 10.64% 15225.71 18.34% 15.35% 6.96%
2001 109655.2 10.52% 18403.38 20.87% 16.78% 9.36%
2002 120332.7 9.74% 21065.05 14.46% 17.51% 4.31%
2003 135822.8 12.87% 24263.31 15.18% 17.86% 2.05%
2004 159878.3 17.71% 29272.68 20.65% 18.31% 2.49%
2005 183084.8 14.52% 34965.54 19.45% 19.10% 4.31%
2006 209407 14.38% 45167 29.18% 21.57% 12.94%
資料來(lái)源：根據(jù)《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》（2006）和1995-2006年度《勞動(dòng)和社會(huì)保障事業(yè)發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報(bào)》相關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算得到。
表4 稅收收入占財(cái)政收入、支出的比重 單位：億元
年份 稅收收入（不含社保基金收入） 財(cái)政收入
財(cái)政支出
稅收收入占財(cái)政收入的比重（%） 稅收收入占財(cái)政支出的比重（%）
1995 6038.04 6242.20 6823.72 96.73% 88.49%
1996 6909.82 7407.99 7937.55 93.28% 87.05%
1997 8234.04 8651.14 9233.56 95.18% 89.18%
1998 9262.80 9875.95 10798.18 93.79% 85.78%
1999 10682.58 11444.08 13187.67 93.35% 81.00%
2000 12581.51 13395.23 15886.50 93.93% 79.20%
2001 15301.38 16386.04 18902.58 93.38% 80.95%
2002 17636.45 18903.64 22053.15 93.30% 79.97%
2003 20017.31 21715.25 24649.95 92.18% 81.21%
2004 24165.68 26396.47 28486.89 91.55% 84.83%
2005 28778.54 31649.29 33930.28 90.93% 84.82%
2006 37636.00 39373.20 40422.73 95.59% 93.11%
資料來(lái)源：根據(jù)《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》（2006）相關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算得到。
從財(cái)政標(biāo)準(zhǔn)來(lái)評(píng)價(jià)，我國(guó)稅收收入占財(cái)政收入的比重較為合理，財(cái)政支出中的絕大部分也是通過(guò)稅收來(lái)支付的，稅收滿足了我國(guó)85%左右的支出需要。因此，從財(cái)政籌集資金和滿足支付需要的角度說(shuō)，我國(guó)當(dāng)前的宏觀稅負(fù)水平是比較合理的。
3.依社會(huì)標(biāo)準(zhǔn)的判斷
社會(huì)標(biāo)準(zhǔn)也可以稱為宏觀稅負(fù)的外部效應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)，是指宏觀稅負(fù)的確定能夠?qū)ι鐣?huì)產(chǎn)生良好的外部效應(yīng)。以社會(huì)標(biāo)準(zhǔn)為最終目標(biāo)來(lái)評(píng)價(jià)我國(guó)現(xiàn)階段的宏觀稅負(fù)，主要是考察現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)中是否有能夠促進(jìn)社會(huì)效益的稅種，如促進(jìn)環(huán)境保護(hù)的環(huán)境稅，分散個(gè)人風(fēng)險(xiǎn)的社會(huì)保障稅，調(diào)節(jié)個(gè)人收入分配公平的個(gè)人所得稅和財(cái)產(chǎn)稅等。這些稅種的開(kāi)設(shè)和征收具有很大的社會(huì)正效益，促進(jìn)社會(huì)主義社會(huì)的和諧發(fā)展。但我國(guó)現(xiàn)行的稅制結(jié)構(gòu)中，這些稅種所占的比例相當(dāng)小，起不到應(yīng)有的調(diào)節(jié)功能。
圖1 2006年我國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)
從圖1中可以清楚地看到：2006年中國(guó)仍然是以流轉(zhuǎn)稅（包括增值稅、消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅）和所得稅（企業(yè)所得稅、涉外企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅）為主體的國(guó)家。包括增值稅、消費(fèi)稅、進(jìn)口稅和營(yíng)業(yè)稅在內(nèi)的流轉(zhuǎn)稅占總稅收的比例為66.10%，包括企業(yè)所得稅、涉外企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅在內(nèi)的所得稅占總稅收的比例為25.33%。流轉(zhuǎn)稅和所得稅共占了總稅收的91.43%，其他的稅種合計(jì)不到總稅收的9%。稅制結(jié)構(gòu)中，具有社會(huì)效應(yīng)的稅種，僅有占比例不大的所得類稅種，其他的促進(jìn)環(huán)境保護(hù)、分散個(gè)人風(fēng)險(xiǎn)、調(diào)節(jié)財(cái)產(chǎn)占有的具有正社會(huì)效應(yīng)的稅種幾乎不存在。從這個(gè)角度說(shuō)，我國(guó)當(dāng)前的宏觀稅負(fù)存在著結(jié)構(gòu)不合理問(wèn)題。
4.依宏觀稅負(fù)合理化區(qū)間的判斷
從表5可以看出，1995-2006年間我國(guó)稅收收入是不斷增長(zhǎng)的，稅收收入從1995年的6038.04億元增長(zhǎng)到2006年的37636億元，增長(zhǎng)了近6.3倍；宏觀稅負(fù)從1995年的11.53%增長(zhǎng)到2006年的21.57%，增長(zhǎng)了約1.4倍，宏觀稅負(fù)在不斷加重。根據(jù)我們做出的宏觀稅負(fù)合理區(qū)間（12.62%，23.80%）可以看出，我國(guó)近年來(lái)的宏觀稅負(fù)水平基本上是合理的。
表5 我國(guó)近年來(lái)的稅收收入和宏觀稅負(fù)水平 單位：億元
年份
稅收收入
① 社保基金收入
② 名義稅收收入
③=①+② GDP總量
④ 宏觀稅負(fù)
⑤=③/④
1995 6038.04 970.7 7008.74 60793.7 11.53%
1996 6909.82 1217.7 8127.52 71176.6 11.42%
1997 8234.04 1458.2 9692.24 78973 12.27%
1998 9262.8 1577.9 10840.7 84402.3 12.84%
1999 10682.58 2183.7 12866.28 89677.1 14.35%
2000 12581.51 2644.2 15225.71 99214.6 15.35%
2001 15301.38 3102 18403.38 109655.2 16.78%
2002 17636.45 3428.6 21065.05 120332.7 17.51%
2003 20017.31 4246 24263.31 135822.8 17.86%
2004 24165.68 5107 29272.68 159878.3 18.31%
2005 28778.54 6187 34965.54 183084.8 19.10%
2006 37636 7531 45167 209407 21.57%
資料來(lái)源：根據(jù)《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》（2006）和1995-2006年度《勞動(dòng)和社會(huì)保障事業(yè)發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報(bào)》相關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算得到。
四、完善我國(guó)宏觀稅負(fù)的對(duì)策建議
1.合理調(diào)整稅制，深化稅制改革
首先，開(kāi)征社會(huì)保障稅。開(kāi)征社保稅既能增加人們即期消費(fèi)行為，刺激投資愿望，又使居民在醫(yī)療、住房、失業(yè)等方面免去了后顧之憂，從而促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的穩(wěn)定；其次，將生產(chǎn)型增值稅調(diào)整為消費(fèi)型增值稅。生產(chǎn)型增值稅對(duì)企業(yè)的稅負(fù)較重，轉(zhuǎn)型的增值稅將會(huì)將財(cái)政收入讓利給企業(yè)，起到擴(kuò)大內(nèi)需的作用；最后，適當(dāng)調(diào)整一些稅種和一些征稅項(xiàng)目的征收標(biāo)準(zhǔn)，如車船使用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等。結(jié)合費(fèi)改稅適時(shí)開(kāi)征一些新的稅種，如燃油稅、環(huán)境保護(hù)稅、教育稅等。
2.完善個(gè)人所得稅制度
適應(yīng)我國(guó)國(guó)民收入分配格局的變化，通過(guò)建立健全個(gè)人收入核算體系、改分類所得稅為綜合所得稅和分類所得稅相結(jié)合的制度，適時(shí)調(diào)整我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅應(yīng)稅項(xiàng)目的稅負(fù)水平，有針對(duì)性地拉開(kāi)稅率檔次，強(qiáng)化其在調(diào)節(jié)個(gè)人收入方面的作用。在個(gè)人所得稅免征額的設(shè)計(jì)上應(yīng)參考相關(guān)的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，并充分考慮各地區(qū)的收入狀況、消費(fèi)水平和物價(jià)指數(shù)等的一系列經(jīng)濟(jì)生活指標(biāo)，制定一個(gè)科學(xué)合理的公式，并在此公式范圍內(nèi)確定有一定彈性幅度的免征區(qū)域，給予不同經(jīng)濟(jì)條件的地區(qū)，以不同的免稅額度，如對(duì)贍養(yǎng)人口、老人、兒童、殘疾人的費(fèi)用，教育、醫(yī)療、養(yǎng)老等費(fèi)用的扣除，并根據(jù)通貨膨脹情況適時(shí)適當(dāng)調(diào)整。通過(guò)上述措施加大對(duì)高收入所得和非勞動(dòng)所得的調(diào)節(jié)力度。
3.優(yōu)化財(cái)政支出結(jié)構(gòu)，提高財(cái)政支出效率
稅收是公民向政府購(gòu)買公共服務(wù)所支付的價(jià)格，也即是政府提供公共服務(wù)所獲得的報(bào)酬。從這個(gè)角度看，納稅人稅收負(fù)擔(dān)的高低主要取決于政府所提供的公共服務(wù)的數(shù)量和質(zhì)量。那么，財(cái)政支出應(yīng)以滿足社會(huì)公共需要為目標(biāo)，逐步淡出一般性競(jìng)爭(zhēng)領(lǐng)域，使有限的資金發(fā)揮更大的宏觀調(diào)控作用，各地區(qū)應(yīng)在財(cái)政困難的情況下，主動(dòng)擺正自己的位置，在財(cái)政資源配置職能上做好“越位”、“錯(cuò)位”、“缺位”的角色轉(zhuǎn)換，優(yōu)化財(cái)政支出結(jié)構(gòu)，以逐步減小地方財(cái)政收支缺口。調(diào)整和優(yōu)化財(cái)政支出結(jié)構(gòu)的總體思路是逐步降低經(jīng)濟(jì)建設(shè)費(fèi)支出和行政管理費(fèi)用占GDP的比例，在明確中央政府和地方政府公共支出責(zé)任的基礎(chǔ)上，加大醫(yī)療衛(wèi)生、教育、科技、養(yǎng)老等公共性投入，擴(kuò)大公共產(chǎn)品和準(zhǔn)公共產(chǎn)品的供給，以滿足國(guó)內(nèi)消費(fèi)需求，提高國(guó)民生活水平，從而實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)又好又快發(fā)展。
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