時間：2023-01-12 09:32:37
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇印花稅暫行條例，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
納稅義務人。在中華人民共和國境內(nèi)書立、領受本條例所列舉憑證的單位和個人，都是印花稅的納稅義務人，應當按照本條例規(guī)定繳納印花稅。
應納稅憑證。(一)購銷、加工承攬、建設工程承包、財產(chǎn)租賃、貨物運輸、倉儲保管、借款、財產(chǎn)保險、技術合同或者具有合同性質(zhì)的憑證;(二)產(chǎn)權轉移書據(jù);(三)營業(yè)賬簿;(四)權利、許可證照;(五)經(jīng)財政部確定征稅的其他憑證。
納稅人根據(jù)應納稅憑證的性質(zhì)，分別按比例稅率或者按件定額計算應納稅額。具體稅率、稅額的確定，依照本條例所附《印花稅稅目稅率表》執(zhí)行。應納稅額不足1角的，免納印花稅。應納稅額在1角以上的，其稅額尾數(shù)不滿5分的不計，滿5分的按1角計算繳納。
免納印花稅憑證。(一)已繳納印花稅的憑證的副本或者抄本;(二)財產(chǎn)所有人將財產(chǎn)贈給政府、社會福利單位、學校所立的書據(jù);(三)經(jīng)財政部批準免稅的其他憑證。
印花稅實行由納稅人根據(jù)規(guī)定自行計算應納稅額，購買并一次貼足印花稅票(以下簡稱貼花)的繳納辦法。為簡化貼花手續(xù)，應納稅額較大或者貼花次數(shù)頻繁的，納稅人可向稅務機關提出申請，采取以繳款書代替貼花或者按期匯總繳納的辦法。
印花稅票應當粘貼在應納稅憑證上，并由納稅人在每枚稅票的騎縫處蓋戳注銷或者畫銷。已貼用的印花稅票不得重用。
應納稅憑證應當于書立或者領受時貼花。
同一憑證，由兩方或者兩方以上當事人簽訂并各執(zhí)一份的，應當由各方就所執(zhí)的一份各自全額貼花。
已貼花的憑證，修改后所載金額增加的，其增加部分應當補貼印花稅票。
附：
華人民共和國印花稅暫行條例
1988年8月6日中華人民共和國國務院令第11號
根據(jù)20xx年1月8日《國務院關于廢止和修改部分行政法規(guī)的決定》修訂
第一條 在中華人民共和國境內(nèi)書立、領受本條例所列舉憑證的單位和個人，都是印花稅的納稅義務人(以下簡稱納稅人)，應當按照本條例規(guī)定繳納印花稅。
第二條 下列憑證為應納稅憑證:
(一)購銷、加工承攬、建設工程承包、財產(chǎn)租賃、貨物運輸、倉儲保管、借款、財產(chǎn)保險、技術合同或者具有合同性質(zhì)的憑證;
(二)產(chǎn)權轉移書據(jù);
(三)營業(yè)賬簿;
(四)權利、許可證照;
(五)經(jīng)財政部確定征稅的其他憑證。
第三條 納稅人根據(jù)應納稅憑證的性質(zhì)，分別按比例稅率或者按件定額計算應納稅額。具體稅率、稅額的確定，依照本條例所附《印花稅稅目稅率表》執(zhí)行。
應納稅額不足1角的，免納印花稅。
應納稅額在1角以上的，其稅額尾數(shù)不滿5分的不計，滿5分的按1角計算繳納。
第四條 下列憑證免納印花稅:
(一)已繳納印花稅的憑證的副本或者抄本;
(二)財產(chǎn)所有人將財產(chǎn)贈給政府、社會福利單位、學校所立的書據(jù);
(三)經(jīng)財政部批準免稅的其他憑證。
第五條 印花稅實行由納稅人根據(jù)規(guī)定自行計算應納稅額，購買并一次貼足印花稅票(以下簡稱貼花)的繳納辦法。
為簡化貼花手續(xù)，應納稅額較大或者貼花次數(shù)頻繁的，納稅人可向稅務機關提出申請，采取以繳款書代替貼花或者按期匯總繳納的辦法。
第六條 印花稅票應當粘貼在應納稅憑證上，并由納稅人在每枚稅票的騎縫處蓋戳注銷或者畫銷。
已貼用的印花稅票不得重用。
第七條 應納稅憑證應當于書立或者領受時貼花。
第八條 同一憑證，由兩方或者兩方以上當事人簽訂并各執(zhí)一份的，應當由各方就所執(zhí)的一份各自全額貼花。
第九條 已貼花的憑證，修改后所載金額增加的，其增加部分應當補貼印花稅票。
第十條 印花稅由稅務機關負責征收管理。
第十一條 印花稅票由國家稅務局監(jiān)制。票面金額以人民幣為單位。
第十二條 發(fā)放或者辦理應納稅憑證的單位，負有監(jiān)督納稅人依法納稅的義務。
第十三條 納稅人有下列行為之一的，由稅務機關根據(jù)情節(jié)輕重，予以處罰:
(一)在應納稅憑證上未貼或者少貼印花稅票的，稅務機關除責令其補貼印花稅票外，可處以應補貼印花稅票金額20倍以下的罰款;
(二)違反本條例第六條第一款規(guī)定的，稅務機關可處以未注銷或者畫銷印花稅票金額10倍以下的罰款;
(三)違反本條例第六條第二款規(guī)定的，稅務機關可處以重用印花稅票金額30倍以下的罰款。
偽造印花稅票的，由稅務機關提請司法機關依法追究刑事責任。
第十四條 印花稅的征收管理，除本條例規(guī)定者外，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規(guī)定執(zhí)行。
房屋租賃應當按照國家相關法律法規(guī)的規(guī)定繳納稅費。住房出租與非住房出租的稅費標準不同,其中,個人出租非住房(商鋪、寫字間等)的稅費征收標準如下:
1.房產(chǎn)稅
房產(chǎn)稅征收標準:以租金收入12%計算繳納(根據(jù)《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》第四條的規(guī)定)。
2.營業(yè)稅
營業(yè)稅征收標準:以租金收入的5%計算繳納(根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》稅目稅率表)。
3.城市維護建設稅及教育費附加
城市維護建設稅及教育費附加稅征收標準:以實際繳納營業(yè)稅稅額乘以城建稅率(按納稅人所在地的不同適用7%、5%、1%三檔稅率)和教育費附加率3%計算繳納。
4.個人所得稅
個人所得稅征收標準:按財產(chǎn)租賃所得,每次收入不超過4000元的,減除費用800元;4000元以上的,減除20%的費用,其余額為應納稅所得額,稅率是20%(根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》第三條和第六條及《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第八條和第二十一條的規(guī)定)。
5.印花稅
印花稅征收標準:按財產(chǎn)租賃合同租賃金額的千分之一貼花。稅額不足1元,按1元貼花(根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》及印花稅稅目稅率表)。
【關鍵詞】 資本公積； 印花稅； 案例
資本公積是指投資者或者他人投入到企業(yè)、所有權歸屬于投資者、并且投入金額上超過法定資本部分的資本。企業(yè)應設置“資本公積”科目核算資本公積的增減變動情況。本科目核算企業(yè)收到投資者出資超出其在注冊資本或股本中所占的份額以及直接計入所有者權益的利得和損失等。并應當分別設“資本溢價”或“股本溢價”、“其他資本公積”二級科目進行明細核算。本科目期末貸方余額，反映企業(yè)資本公積的余額。《國家稅務總局關于資金賬簿印花稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1994〕25號）規(guī)定，企業(yè)執(zhí)行“兩則”啟用新賬簿后，其“實收資本”和“資本公積”兩項的合計金額大于原已貼花資金的，就增加的部分按照萬分之五的比率補貼印花。
隨著企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的規(guī)模和范圍越來越大，會計準則的不斷完善，有關會計科目的會計業(yè)務處理內(nèi)容不斷擴展，并且新的業(yè)務也不斷出現(xiàn)，但時至今日，相關部門對一些會計業(yè)務的處理及相關規(guī)定并沒有做對應的改變和完善，導致企業(yè)的部分業(yè)務出現(xiàn)了不盡合理的地方，這將導致企業(yè)會計信息產(chǎn)生人為的失真或扭曲，而不加區(qū)別地按照原來的資本公積金繳納印花稅的規(guī)定就是一個明顯的需要探討的業(yè)務。本文以中國信達資產(chǎn)管理股份有限公司寧夏分公司發(fā)生的一起其他資本公積繳納印花稅的案例資料為背景，探悉了隨著我國企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的不斷擴展和會計準則及會計處理的日趨復雜，現(xiàn)有的印花稅條例已不能適應經(jīng)濟業(yè)務的發(fā)展，提出了一些完善措施，期望對印花說征收的合理性有效性有所促進。
一、案例基本情況陳述
（一）可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動情況
2009年12月31日，中國信達資產(chǎn)管理公司寧夏分公司持有寧夏英力特化工股份有限公司（股票代碼：000635）股票2 431 950股，按照2009年12月30日該股票收盤價18.70元計算，2009年12月31日中國信達資產(chǎn)管理公司寧夏分公司持有的英力特股票市場價值為45 477 465元。該股票系中國信達資產(chǎn)管理股份有限公司寧夏分公司抵債資產(chǎn)，原始賬面價值為
5 670 000元。
該股票在中國信達資產(chǎn)管理股份有限公司寧夏分公司可供出售金融資產(chǎn)科目核算。因此，資產(chǎn)負債表日（2009年12月31日），其公允價值高于賬面價值
39 807 465元。會計分錄為：
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動（英力特）
39 807 465
貸：資本公積——其他資本公積
39 807 465
（二）印花稅的相關規(guī)定
按照《中華人民共和國印花稅暫行條例》（國務院令第11號）第二條的規(guī)定，記載資金的賬簿為應納稅憑證，按資金總額的萬分之五貼花。同時，按照《國家稅務總局關于資金賬簿印花稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1994〕25號）的相關規(guī)定，“資本公積”金額大于原已貼花資金的，就增加的部分補貼印花。
（三）印花稅繳納情況
按照2006年《企業(yè)會計準則》，可供出售金融資產(chǎn)公允價值發(fā)生變動，借記或貸記相應的資本公積（其他資本公積）。該種賬務處理僅僅是財務會計制度的規(guī)定，不是持股企業(yè)實際上實現(xiàn)了資本增加。但是根據(jù)稅法優(yōu)先原則，在《印花稅暫行條例》及相關稅收政策未作修改的情況下，各地稅務機關對此執(zhí)行不一。
以寧夏地稅系統(tǒng)為例，稅務部門認為企業(yè)對此情況下的資本公積應當繳納印花稅。
為此，中國信達資產(chǎn)管理股份有限公司寧夏分公司對上述業(yè)務已繳納39 807 465元×0.5‰=19 903.73
元的印花稅。
二、資本公積繳納印花稅業(yè)務處理中存在的主要問題
中國信達資產(chǎn)管理公司寧夏分公司是國務院于1999年為化解國有銀行風險，維護金融穩(wěn)定，率先成立的金融資產(chǎn)管理公司，成立之初屬于政策性金融企業(yè)，2010年已實現(xiàn)股份制改制。中國信達的主要業(yè)務是商業(yè)銀行不良資產(chǎn)收購、經(jīng)營和處置。寧夏分公司持有部分上市公司的債轉股股份，該部分“可供出售金融資產(chǎn)”有因“公允價值變動”導致貸記“資本公積——其他資本公積”的情形，寧夏地稅局要求公司就該資本公積增加部分繳納印花稅。
但是，筆者認為，因“可供出售金融資產(chǎn)”公允價值變動導致的“資本公積——其他資本公積”增加是“資本公積”科目的暫時性增加，是2006年《企業(yè)會計準則》對“可供出售金融資產(chǎn)”公允價值變動的權宜賬務處理之計，與企業(yè)資本溢價等永久性資本公積增加有著本質(zhì)的區(qū)別。
因此，筆者認為，在2006年《企業(yè)會計準則》“資本公積”項目內(nèi)涵及外延較之前的會計制度和企業(yè)會計準則較大擴展的情況下，寧夏地稅局根據(jù)1988年《印花稅暫行條例》和1994年《國家稅務總局關于資金賬簿印花稅問題的通知》，就公司“可供出售金融資產(chǎn)”公允價值變動導致的“資本公積——其他資本公積”增加部分繳納印花稅不合理。與此相類似，還有一些其他資本公積的業(yè)務也并不是長期增值的資本公積形成的，只是一個過渡性核算業(yè)務，按照原來的規(guī)定也存在不合理地方，具體表現(xiàn)如下：
1.資本公積科目設置不夠細化，在資本公積科目核算中，設置了股本溢價、資本溢價、其他資本公積，股本溢價和資本溢價屬于非經(jīng)常和長期性公積金科目，一般來說，一旦形成，不會發(fā)生頻繁變化。其他資本公積核算的內(nèi)容較多，并且與公允價值相關聯(lián)，大部分內(nèi)容都會在每年末發(fā)生變化，同時會導致科目余額每年增加或者減少。
2.沒有區(qū)分長期性資本公積和暫時性資本公積，在資本公積繳納印花稅規(guī)定中，并沒有考慮企業(yè)資本公積的變化頻率，但是我們在核算資本公積時，長期股權投資或者可供出售的金融資產(chǎn)等形成的資本公積金每年末可能都會因為公允價值的變化，導致資本公積的余額也發(fā)生變化，按照印花稅的相關征收規(guī)定，只要資本公積金發(fā)生增加，就必須按照增加部分繳納印花稅。但是，如果本年度資本公積金增加了，下一年公允價值降低了，資本公積就會做沖減處理，那么已經(jīng)繳納的印花稅是否可以退給企業(yè)呢，顯然是不可能的，這樣就導致明顯的稅收不合理和失去公平性。
3.重復納稅的嫌疑，按照現(xiàn)在規(guī)定，以可供出售的金融資產(chǎn)處理為例，企業(yè)購入或接受的股權，在年底發(fā)生了增值后，要繳納印花稅，企業(yè)在處置這筆資產(chǎn)時，要對對應的資本公積中的其他資本公積轉出后的差額計入投資收益，這種差額要按照規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，很顯然，有部分公允價值變動繳納了印花稅和企業(yè)所得稅雙重稅收。
4.新業(yè)務按照舊規(guī)定處理缺乏合理性及時效性。隨著公司業(yè)務不斷發(fā)展，資本公積金的核算內(nèi)容變得越來越豐富，再加上會計準則不斷完善，特別是公允價值計量模式在會計核算中應用的業(yè)務越來越多，近三分之一的會計科目發(fā)生業(yè)務會涉及到資本公積。印花稅在2006年《企業(yè)會計準則》“資本公積”項目內(nèi)涵及外延較之前的會計制度和企業(yè)會計準則較大擴展的情況下，仍然根據(jù)1988年《印花稅暫行條例》和1994年《國家稅務總局關于資金賬簿印花稅問題的通知》，筆者認為對企業(yè)“可供出售金融資產(chǎn)”公允價值變動等業(yè)務導致的“資本公積——其他資本公積”增加部分繳納印花稅顯得不合理。
三、完善資本公積繳納印花稅業(yè)務的建議
1.在資本公積科目下設置暫時性和永久性資本公積明細科目，由于現(xiàn)在的多數(shù)企業(yè)都實行會計電算化核算，有條件對會計核算科目設置更細的明細科目，這樣一方面可以便于核算資本公積各項來源及其性質(zhì)，同時又可以便于印花稅的區(qū)別核算與繳納。
2.盡快完善資本公積繳納印花稅的相關規(guī)定，根據(jù)印花稅的征收對象及目的，建議對資本賬戶中的股本溢價、資本溢價等永久性或者長期性資金賬戶及其變動征收印花稅，對其他資本公積中的暫時性或變動頻繁或者采用公允價值計量形成的資金增加不征收印花稅，如可供出售金融資產(chǎn)、部分長期股權投資、持有至到期投資等業(yè)務形成的資本公積增加，應區(qū)別情況征收印花稅，以體現(xiàn)稅收公平原則。
3.修訂印花稅實施細則，進一步明確細則中相關條款的具體內(nèi)容和執(zhí)行標準。特別是對第八條增加部分自有資金的確定，建議根據(jù)現(xiàn)有的會計準則和實際業(yè)務具體情況，制定出對應的條目解釋。如細則第八條的記載資金的賬簿按固定資產(chǎn)原值和自有流動資金總額貼花后，以后年度資金總額比已貼花資金總額增加的，增加部分應按規(guī)定貼花。第九條的稅目稅率表中自有流動資金的確定，按有關財務會計制度的規(guī)定執(zhí)行。建議可以修改為，第八條 記載資金的賬簿按實收資本和資本公積中的股本溢價、資本溢價的總額貼花后，以后年度對應的資金總額比已貼花資金總額增加的，增加部分應按規(guī)定貼花。第九條的稅目稅率表中自有流動資金的確定，是指實收資本、股本、資本公積中的股本溢價、資本溢價的資金。
4.盡快全面研究修訂印花稅條例。根據(jù)1988年《印花稅暫行條例》（國務院令第11號）第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)書立、領受本條例所列舉憑證的單位和個人，都是印花稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當按照本條例規(guī)定繳納印花稅。第二條以及條例附件的規(guī)定，立賬簿人記載資金的賬簿，按固定資產(chǎn)原值與自有流動資金總額萬分之五貼花，其他賬簿按件貼花五元。現(xiàn)在涉及到資本公積——其他資本公積的大部分業(yè)務并不符合書立、領受所列舉憑證的范圍，也就不應該屬于繳納印花稅的范圍，因此建議對條例大部分內(nèi)容也應該進行進一步的研究和修訂，以適應經(jīng)濟業(yè)務和會計業(yè)務發(fā)展的需要。
企業(yè)是經(jīng)濟業(yè)務的具體發(fā)生和國家財稅政策的執(zhí)行者，也是經(jīng)濟業(yè)務會計核算和繳納稅收的主體，稅法本來就應該具有合理公平的立法原則，由于經(jīng)濟業(yè)務不斷發(fā)展，企業(yè)的業(yè)務以及會計核算必然同時也會發(fā)生變化，有些新業(yè)務依據(jù)原有的制度和辦法處理，會產(chǎn)生明顯的不合理，建議相關部門對資本公積繳納印花稅的業(yè)務從稅收征管和經(jīng)濟發(fā)展的角度以及會計業(yè)務自身的實際情況，與時俱進的進行完善，以期將稅收征管與企業(yè)利益合理公平的進行平衡，避免顯失公平和不合理制度損害各方利益。
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[6] 中華人民共和國印花稅暫行條例[S].1988.
論文摘要：我國企業(yè)出租房屋，具體需要交納營業(yè)稅、印花稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、企業(yè)所得稅。現(xiàn)今在講究集約型社會的觀念下，各企業(yè)對自己閑置的廠房或辦公室等對外出租成為較普遍的現(xiàn)象，文章針對其在處理稅務及賬務上的問題，作簡要探討。
一、交納稅款具體種類及相關規(guī)定
現(xiàn)將各稅種分述如下：
第一，營業(yè)稅。以房屋出租取得的租金收入為計稅依據(jù)，按“服務業(yè)—租賃業(yè)”稅目，稅率為5％計算繳納營業(yè)稅。（《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及稅目稅率表、《營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》）
第二，城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加。城市維護建設稅，以納稅人實際繳納的產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅稅額為計稅依據(jù)，分別與產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅同時繳納。城市維護建設稅稅率如下：納稅人所在地在市區(qū)的，稅率為7％；納稅人所在地在縣城、鎮(zhèn)的，稅率為5％；納稅人所在地不在市區(qū)、縣城或鎮(zhèn)的，稅率為1％。
教育費附加，以各單位和個人實際繳納的產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅的稅額為計征依據(jù)，分別與產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅同時繳納（1985年的《中華人民共和國城市維護建設稅暫行條例》和1986年的《征收教育費附加的暫行規(guī)定》）。
這里值得注意的是，1994年1月1日至今，教育費附加比率為3％。同時在國家總局2010年10月18日下發(fā)的國務院《關于統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)和個人城市維護建設稅和教育費附加制度的通知》（國發(fā)[2010]35號[論文之家:]）中，自2010年12月1日起，外商投資企業(yè)、外國企業(yè)及外籍個人適用國務院1985年的《中華人民共和國城市維護建設稅暫行條例》和1986年的《征收教育費附加的暫行規(guī)定》。1985年及1986年以來國務院及國務院財稅主管部門的有關城市維護建設稅和教育費附加的法規(guī)、規(guī)章、政策同時適用于外商投資企業(yè)、外國企業(yè)及外籍個人。即外資企業(yè)同內(nèi)資企業(yè)交納城市維護建設稅和教育費附加。
第三，印花稅。以財產(chǎn)租賃合同記載的租賃金額為計稅依據(jù)，按“財產(chǎn)租賃合同”稅目，稅率為1‰計算繳納印花稅，或按財產(chǎn)租賃合同記載的租賃金額按1‰貼花，稅額不足1元，按1元貼花（《中華人民共和國印花稅暫行條例》及印花稅稅目稅率表）。
第四，房產(chǎn)稅。以房屋出租取得的租金收入為計稅依據(jù)，自2009年1月1日起對企事業(yè)單位、社會團體以及其他組織按市場價格向個人出租用于居住的住房，減按4％的稅率征收房產(chǎn)稅。[《財政部國家稅務總局關于廉租住房經(jīng)濟適用住房和住房租賃有關稅收政策的通知》（財稅[2008]24號）]。
除企事業(yè)單位、社會團體以及其他組織按市場價格向個人出租用于居住的住房情況外，在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)范圍內(nèi)出租房屋的，以房屋出租取得的租金收入為計稅依據(jù)，稅率為12％計算繳納房產(chǎn)稅（《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》）。
第五，城鎮(zhèn)土地使用稅。在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位，以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據(jù)，依照規(guī)定稅額計算征收城鎮(zhèn)土地使用稅（《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》）。
根據(jù)《關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（[1988]國稅地字第15號）文件第四條規(guī)定，土地使用稅由擁有土地使用權的單位或個人繳納。擁有土地使用權的納稅人不在土地所在地的，由代管人或?qū)嶋H使用人納稅；土地使用權未確定或權屬糾紛未解決的，由實際使用人納稅；土地使用權共有的，由共有各方分別納稅。
第六，企業(yè)所得稅。查實征收企業(yè)所得稅的企業(yè)將房屋租賃取得的租金收入并入本企業(yè)收入，扣除與該經(jīng)營用房有關的成本和稅費支出，計算應納稅所得額，按期預繳、年終匯算清繳企業(yè)所得稅（《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例）。
二、企業(yè)房屋出租收取房租的相關納稅義務發(fā)生時間
第一，營業(yè)稅。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第十二條營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。所稱收訖營業(yè)收入款項，是指納稅人應稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項。所稱取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天，為書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。
第二，企業(yè)所得稅。新企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定：租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。國稅函[2010]79號，《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》對企業(yè)提前收到租金收入的情形作出了補充規(guī)定。根據(jù)《實施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權取得的租金收入，應按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。其中如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實施條例》第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關年度收入。
三、企業(yè)房屋出租收取房租的稅務及賬務處理
企業(yè)收取符合上述規(guī)定的本期租金，應當期確認收入，交納營業(yè)稅。但在實際操作過程中，經(jīng)常會提前一次性收到租賃期跨年度的租金收入，如一次性收取幾年的租金，在此情況下，應在收到預收款當天交納營業(yè)稅，但在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關年度收入。同時，與此相關的出租房屋的折舊及交納的稅費等也應按稅法規(guī)定分期計入支出。相關會計賬務處理列示如下：
收到租金時：
借：銀行存款等（總金額）
貸：其他業(yè)務收入（當年收入）
預收賬款等（跨年度收入）
交納稅費時：
借：營業(yè)稅金及附加（與當年收入匹配）
待攤費用（與跨年度收入匹配）
貸：應交稅金等
按稅法規(guī)定計提折舊時：
借：其他業(yè)務支出
貸：累計折舊
以后年度結轉收入費用：
借：預收賬款
貸：其他業(yè)務收入
借：營業(yè)稅金及附加
貸：待攤費用
企業(yè)在發(fā)生出租業(yè)務時，可參照上述進行稅務和賬務處理。
四、稅務機關對企業(yè)房屋出租收取房租的納稅核定
平日顧問過程中，發(fā)現(xiàn)有些企業(yè)為了少納稅，減少租金入賬的金額，依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》（中華人民共和國主席令第49號）第三十五條規(guī)定，納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的，稅務機關有權核定其應納稅額。
依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（國務院令[2002]362號）第四十七條規(guī)定，納稅人有稅收征管法第三十五條所列情形之一的，稅務機關有權采用下列任何一種方法核定其應納稅額：參照當?shù)赝愋袠I(yè)或者類似行業(yè)中經(jīng)營規(guī)模和收入水平相近的納稅人的稅負水平核定；按照營業(yè)收入或者成本加合理的費用和利潤的方法核定；按照耗用的原材料、燃料、動力等推算或者測算核定；按照其他合理方法核定。
參考文獻：
1、中華人民共和國印花稅暫行條例[Z].
2、財政部、國家稅務總局、關于廉租住房經(jīng)濟適用住房和住房租賃有關稅收政策的通知(財稅[2008]24號)[Z].
3、中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例[Z].
4、中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例[Z].
5、關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定([1988]國稅地字第15號)[Z].
【關鍵詞】 貿(mào)易企業(yè)； 訂貨會； 稅務籌劃
《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除”，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條規(guī)定：“有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應當計入當期損益或者有關資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。”新的實施條例并沒有對會務費、會議費和差旅費具體扣除標準進行規(guī)定，因此只要有合法憑證及證明其為真實的證據(jù)都可以據(jù)實扣除，但是與此類似的業(yè)務招待費的扣除就有嚴格的規(guī)定。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第四十三條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰。”
一、訂貨會中餐費的籌劃
在實際工作中，企業(yè)召開訂貨會，通常會租用綜合性酒店，即住宿、就餐、會議均在同一個酒店，會議結束由酒店統(tǒng)一開具發(fā)票。作為企業(yè)來講，根據(jù)企業(yè)準則對會計信息質(zhì)量“實質(zhì)重于形式原則”的要求，只要是與此次會議費有關的支出，均應按其費用實質(zhì)，作為“管理費用——會議費”或“銷售費用——會議費”核算。但根據(jù)稅務檢查經(jīng)驗來看，如果將會議費與餐費、住宿費分開開具發(fā)票，則餐費一般會認定為業(yè)務招待費，按稅法進行納稅調(diào)增，無法全額在稅前抵扣，同時稅務檢查對列支會議費的要求比較嚴格，會議費需提供的證明材料包括：會議時間、地點、出席人員簽到表、內(nèi)容、目的、費用標準、支付憑證、影像資料等。因此，企業(yè)在召開訂貨會時，應嚴格把握各種費用的開支，并保存好相關的憑證，避免無形中增大業(yè)務招待費，減少稅前扣除金額。
二、訂貨會中會務費的籌劃
在召開訂貨會時，主辦單位通常會向參會單位收取一定金額的會務費，由主辦單位自行開具收據(jù)收取，財務上作為其他業(yè)務收入處理，并按營業(yè)稅中“服務業(yè)”的稅率繳納營業(yè)稅及附加稅。筆者認為這樣做有兩點不妥。其一，容易引起稅務檢查分歧。根據(jù)《國家稅務總局關于商業(yè)企業(yè)向貨物供應方收取的部分費用征收流轉稅問題的通知》（國稅發(fā)[2004]136號）文件規(guī)定：“對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額無必然聯(lián)系，且商業(yè)企業(yè)向供貨方提供一定勞務的收入，例如進場費、廣告促銷費、上架費、展示費、管理費等，不屬于平銷返利，不沖減當期增值稅進項稅金，應按營業(yè)稅的適用稅目稅率征收營業(yè)稅。”那么，這里收取的參會費與商品銷售量、銷售額有無必然聯(lián)系存在分歧；同時《中華人民共和國增值稅暫行條例》第六條規(guī)定：“銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用”，《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第十二條規(guī)定：“條例第六條第一款所稱價外費用，包括價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費以及其他各種性質(zhì)的價外收費”，這里的“其他各種性質(zhì)的價外收費”定義比較含糊，收取參會費是否可以看做價外費用存在分歧。其二，企業(yè)召開訂貨會需支付大量的會議費，而收取的參會費很少，遠不足以彌補支付的金額，同時財務還需按其他業(yè)務收入處理，多繳納相關稅費。綜合上述兩種情況，建議企業(yè)與租用的酒店協(xié)議由酒店直接收取參會費，并由酒店直接開具會議費發(fā)票給付參會單位。這樣做的好處有四：一是企業(yè)可抵減需支付酒店的費用，降低在“管理費用——會議費”或“銷售費用——會議費”中的列支；二是不收取參會費，主辦單位財務核算則不需做其他業(yè)務收入處理，也不產(chǎn)生相關稅費，無形中可比原來的賬務處理多增加一部分利潤，即相關稅費金額；三是參會單位可以取得合法有效憑據(jù)作為財務報銷處理依據(jù)；四是可以避免今后稅務檢查歧義，降低稅務風險。
三、訂貨會中合同簽訂的籌劃
訂貨會中，主辦單位除了與相關鏈接企業(yè)溝通關系，提升企業(yè)形象，增進企業(yè)間的了解外，最主要的是要簽訂下一年度的供需合同，為企業(yè)有計劃安排生產(chǎn)、申請運力、穩(wěn)定客戶、增加收入、貨款回收及資金需求提供參考意見。而簽訂供需合同則涉及印花稅，根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》第七條的規(guī)定：“應納稅憑證應當于書立或者領受時貼花”。由于訂貨會上合同簽訂金額較大，以100億元銷售或采購合同為例，企業(yè)需當月繳納印花稅300萬元，無形中增加企業(yè)當月的現(xiàn)金流出，而且由于市場供需情況變化、鐵路計劃無法實現(xiàn)或運力不足，無法完成原訂合同的目標，造成原合同無法履行，需重新簽訂新的銷售或采購合同，則需再一次繳納印花稅，而根據(jù)《國家稅務總局關于印花稅若干具體問題的規(guī)定》（國稅地字25號文件）規(guī)定：“依照印花稅暫行條例規(guī)定，合同簽訂時即應貼花，履行完稅手續(xù)。因此，不論合同是否兌現(xiàn)或能否按期兌現(xiàn)，都一律按照規(guī)定貼花”，即原已繳納的印花稅無法退回，增加企業(yè)的負擔。因此，在訂貨會中簽訂合同時，可以簽訂兩份合同，一份只簽訂供需數(shù)量，但不簽訂供需價格；另一份從企業(yè)戰(zhàn)略合作伙伴關系考慮，簽訂一份聯(lián)動價格，但不簽訂供需數(shù)量。隨后根據(jù)每月實際供需情況，再簽訂一份補充合同，確定合同金額，這樣就可以解決上述問題，同時也對雙方形成一定約束，以促使雙方遵守合同，誠信經(jīng)營。
通過對上述情況進行分析，可以發(fā)現(xiàn)稅務籌劃是可以根據(jù)納稅人的需求事先設計與安排的，即納稅是可以設計的，通過對企業(yè)的戰(zhàn)略、經(jīng)營、投資活動進行合理安排，事前籌劃使稅負最小化。因為稅法是比較固定的，但交易方式的選擇是多種多樣的，按照契約自由的原則，它完全由交易雙方或多方協(xié)商確定。既然這樣，交易雙方或多方在簽訂合同時就可以選擇對自己風險較小的有利交易方式，同時進行納稅籌劃避免多繳稅款和提前交稅的情況。在對交易事項進行納稅籌劃時，納稅人需要注意的是交易事項法律性質(zhì)的變化必須滿足“形式與交易實質(zhì)的統(tǒng)一”和“有真實的商業(yè)交易目的”的基本原則，否則，容易被稅務機關認定為惡意避稅而遭到調(diào)查和否定，給企業(yè)帶來不必要的損失。
【參考文獻】
［1］ 王智勇.企業(yè)納稅籌劃方案設計與案例點評［M］.企業(yè)管理出版社，2010.
一、應繳稅費稅目稅率和計算方法
1.營業(yè)稅在主要稅目稅率上,國務院頒發(fā)的《營業(yè)稅暫行條例》沒有衛(wèi)生稅率的規(guī)定,可參照文化體育業(yè),稅率為3%。不按照國家規(guī)定價格取得的衛(wèi)生服務收入,應繳納營業(yè)稅,應繳納的營業(yè)稅=超過國家規(guī)定價格取得的衛(wèi)生服務收入×3%。銷售不動產(chǎn)、轉讓無形資產(chǎn)的應納稅行為,《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定稅率為5%,銷售不動產(chǎn)、轉讓無形資產(chǎn)應繳納的營業(yè)稅=出售(轉讓)收到的價款×5%。以固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)取得長期股權投資,應繳納的營業(yè)稅=對外投資固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的評估價×3%。
2.增值稅繳納增值稅按年銷售額的多少可分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人,按照現(xiàn)行稅法規(guī)定,生產(chǎn)加工企業(yè)年銷售額為50萬元、商品流通企業(yè)年銷售額為80萬元的為一般納稅人。不足這個標準的為小規(guī)模納稅人。一般納稅人銷售貨物稅率為17%,小規(guī)模納稅人適用的稅率為3%。一般納稅人應繳納的增值稅=應稅產(chǎn)品銷售額×17%-進項稅額(指購入非自用材料的進項稅額)小規(guī)模納稅人應繳納的增值稅=應稅產(chǎn)品銷售額×3%。
3.城市維護建設稅和教育費附加凡是繳納營業(yè)稅和增值稅的事業(yè)單位,同時還要繳納城市維護建設稅和教育費附加。按照1985年1月1日國務院頒布的《城市維護建設稅暫行條例》規(guī)定,城市維護建設稅稅率市區(qū)為7%,縣城、鎮(zhèn)為5%,不在市區(qū)、縣城或者鎮(zhèn)的為1%。按1986年4月28日國務院頒布的《征收教育費附加的暫行規(guī)定》,教育費附加稅率為3%。城市維護建設稅和教育費附加=(營業(yè)稅+增值稅)×適用稅率。
4.房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅按1986年9月15日國務院頒發(fā)的《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定,房產(chǎn)稅按房產(chǎn)出租的租金收入計征,稅率為12%。即:應繳納房產(chǎn)稅=租金收入×12%。衛(wèi)生事業(yè)單位出租土地的情況很少,就不再介紹。車船使用稅,按2011年2月25日中華人民共和國主席令第四十三號《中華人民共和國車船法》新規(guī)定,事業(yè)單位不再免收車船使用稅。其稅目如下:乘用車,按發(fā)動機汽缸排氣量和核定載客人數(shù)繳納;商用車客車,按核定人數(shù)繳納;商用車貨車,按噸數(shù)繳納(其他車輛和船舶稅率略)。
5.土地增值稅1993年12月13日國務院頒布的《土地增值稅暫行條例》規(guī)定,納稅義務人為轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其他附著物并取得收入的單位和個人;單位包括各類企業(yè)、事業(yè)單位、國家機關和社會團體及其他組織。土地增值稅實行四級超率累進稅率:(1)增值額未超過扣除項目金額50%的部分,稅率為30%;(2)增值額超過扣除項目金額50%,未超過扣除項目金額100%的部分,稅率為40%;(3)增值額超過扣除項目金額100%,未超過扣除金額200%部分,稅率為50%;(4)增值額超過扣除項目金額200%部分,稅率為60%。扣除項目是指取得土地使用權所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、房地產(chǎn)開發(fā)費用、與轉讓房地產(chǎn)有關稅金、其他扣除項目及建筑物的評估價格。應納稅計算方法,應繳納土地增值稅=土地增值額×適用稅率-扣除項目金額×速算扣除系數(shù)。
6.企業(yè)所得稅衛(wèi)生事業(yè)單位取得其他經(jīng)營收入如直接用于改善衛(wèi)生服務條件的,經(jīng)稅務部門審核批準可抵扣其應納稅所得額,就其余額繳納企業(yè)所得稅。應稅產(chǎn)品繳納增值稅后有利潤實現(xiàn),企業(yè)所得稅率為25%。其他企業(yè),年度應納稅所得額不超過30萬元,從業(yè)人數(shù)不超過80人,資產(chǎn)總額不超過1000萬元的為小型微利企業(yè),按20%稅率征收企業(yè)所得稅。
7.印花稅根據(jù)1988年6月6日國務院的《印花稅暫行條例》規(guī)定,事業(yè)、機關、團體等都屬于印花稅的納稅義務人。稅目包括購銷合同、加工承攬合同、借款合同、財產(chǎn)保險合同、營業(yè)賬簿等13個稅目;稅率為萬分之三至萬分之五不等,“權力、許可證照”和“營業(yè)賬簿”稅目,適用定額稅率,均為按件貼花,稅額為5元。
8.代扣個人所得稅對衛(wèi)生事業(yè)單位來說,個人所得稅涉及工資薪金所得、勞務報酬所得等。工資薪金所得應納稅所得額=工資薪金所得-3500元(法定扣除額)-個人繳納的社會保險費-個人繳納的住房公積金。按2011年6月30日修改后的《中華人民共和國個人所得稅法》的規(guī)定,個人所得稅適用于7級超額累進稅率,最低為3%,最高為45%。勞務報酬所得,每次收入不超過800元的免征個人所得稅;每次收入超過800元但不超過4000元的,個人所得稅=(收入額-800)×20%;每次收入超過4000元的,個人所得稅=收入額×(1-20%)×20%(簡便計算方法:個人所得稅=收入額×16%)。
二、發(fā)生各種應繳稅費應記入的會計科目
衛(wèi)生事業(yè)單位雖然實際發(fā)生的應稅行為較少,但有的單位一旦發(fā)生涉及的稅目卻較復雜,而且新的《事業(yè)單位會計制度》要求其賬務處理也千差萬別,有必要梳理清楚。不按照國家規(guī)定的價格取得的衛(wèi)生服務收入,應繳納的營業(yè)稅、城市維護建設稅和教育費附加,借記“事業(yè)支出”科目,貸記“應繳稅費”科目。出售不動產(chǎn)和轉讓無形資產(chǎn)應繳納的營業(yè)稅、城市維護建設稅和教育費附加,其賬務處理是:出售(轉讓)資產(chǎn)轉入待處置時,借記“待處置資產(chǎn)損溢”科目、“累計折舊”或“累計攤銷”科目,貸記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目;實際出售(轉讓)資產(chǎn)時,借記“非流動資產(chǎn)基金———固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)”科目,貸記“待處置財產(chǎn)損溢”科目;收到出售(出讓)價款時,借記“銀行存款”科目,貸記“應繳稅費”和“應繳國庫款”科目。銷售應稅產(chǎn)品,應繳納增值稅時,借記“銀行存款”“、經(jīng)營收入”科目,貸記“應繳稅費”科目。出租房屋繳納的房產(chǎn)稅時,借記“事業(yè)支出”或“經(jīng)營支出”科目,貸記“應繳稅費”科目。發(fā)生的土地增值稅,借記“事業(yè)支出”或“經(jīng)營支出”科目,貸記“應繳稅費”科目。代扣代繳個人所得稅,借記“應付職工薪酬”科目,貸記“應繳稅費”科目。應繳納企業(yè)所得稅,借記“非財政補助結余分配”科目,貸記“應繳稅費”科目。應繳納的印花稅不需要預提應繳稅費,直接記入相關支出科目,借記“事業(yè)支出”或“經(jīng)營支出”科目,貸記“銀行存款”科目。
現(xiàn)行稅收制度中，與房地產(chǎn)交易相關的稅種主要有：房產(chǎn)稅、契稅、營業(yè)稅、所得稅（個人或企業(yè)）、土地增值稅、固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅以及營業(yè)稅的各種附加等。在房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展過程中現(xiàn)行交易稅收制度對于調(diào)控市場、規(guī)范交易行為曾經(jīng)發(fā)揮過重要作用。但隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，稅收制度本身的缺陷開始逐漸暴露出來。征稅的法律、法規(guī)依據(jù)多在年以前制定。過去，我國城鎮(zhèn)居民中擁有房的極少，社會對于擁有房產(chǎn)者和出租、轉讓房產(chǎn)的行為存在嚴重的偏見，出租房屋收取租金在一定程度上被視為不勞而獲。這些偏見在稅
收制度中反映明顯。房產(chǎn)自用稅負較輕，轉讓出租則課以重稅。具體表現(xiàn)為稅種重復，稅率偏高。詳見附表。
二、現(xiàn)行房地產(chǎn)交易稅制存在的問題
過去的十多年里，房地產(chǎn)業(yè)發(fā)生了巨大變化。房產(chǎn)總量成倍增加，房價與年相比上漲了四五倍；房改的推行使住房私有程度大幅度提升；購置房產(chǎn)出租已成為城鎮(zhèn)居民正常投資渠道之一；各類房產(chǎn)交易的活躍程度遠非十多年前的狀況可以比擬。現(xiàn)行的從計劃經(jīng)濟年代稅收體系中演變而來的房地產(chǎn)交易稅收制度已日漸落后于房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。臨近入世，現(xiàn)行房地產(chǎn)交易稅收制度的弊端越來越明顯地暴露出來，主要表現(xiàn)為：
⒈稅種繁多，程序復雜，辦事缺乏透明度。
對于房地產(chǎn)買賣，賣方要征營業(yè)稅及其附加、所得稅、土地增值稅、印花稅；買方要征契稅、固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅、印花稅。房產(chǎn)出租要征房產(chǎn)稅、營業(yè)稅及其附加、所得稅、土地增值稅等等。稅種繁雜，計算程序復雜、辦事效率低下。對于名目繁多的稅種，專業(yè)工作人員操作起來都感覺頗為棘手，當事人更是似懂非懂，不甚了了。
⒉稅率偏高，稅負沉重。
商品房交易中單位購房或個人購買非住宅要繳納契稅％、固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅％、印花稅％，合計％；二手房交易中單位售房或個人轉讓高檔住宅及非住宅要繳納營業(yè)稅及其附加％，印花稅％，合計％，此外，如有所得和增值，還須繳納所得稅和土地增值稅。房產(chǎn)出租稅率達％以上，據(jù)測算，非住宅出租稅率最高可達％。過重的稅負使得許多房地產(chǎn)交易行為轉入地下，逃避管理，反而導致稅收流失。如房屋出租主動申請辦理租賃合同登記備案的極少，房屋租賃管理工作只有深圳、溫州等少數(shù)幾個城市開展得比較好，大部分城市工情況都不理想，其主要原因之一就是房屋租賃稅負太重。
⒊稅種交叉，重復征稅。
對于房地產(chǎn)轉讓，賣方征收營業(yè)稅，買方征收契稅，同一標的交易的雙方都要課稅，是雙重征稅。另外買方既征收契稅，又征收印花稅；賣方既征所得稅，又征增值稅，屬稅種交叉，重復征稅。
⒋流通環(huán)節(jié)稅負沉重，忽視占有、使用環(huán)節(jié)的稅收。
對于私有住宅，自用不征稅，出租即課以重稅。非住宅自用只征房產(chǎn)稅，出租則要征房產(chǎn)稅、營業(yè)稅及其附加、所得稅、土地增值稅等，稅負成倍增加。流通環(huán)節(jié)稅負繁重，占有、使用環(huán)節(jié)的稅收尚未受到重視。
⒌政策調(diào)整不均衡，不同標的之間的稅負相差太大。
幾年來，國家對房地產(chǎn)稅收政策作了多次調(diào)整，但未以全面促進房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展考慮。財政部、國家稅務總局財稅字〔〕號文件下調(diào)了普通住宅交易的稅負，對于非普通住宅沒有作相應調(diào)整（普通住宅的概念不明確問題在下文討論。為便于敘述，筆者暫以非普通住宅一詞指代普通住宅以外的包括別墅、度假村等高檔住宅以及商店、寫字樓、車庫等非住宅在內(nèi)的各類房產(chǎn)）。政策調(diào)整不均衡，使得不同標的房地產(chǎn)交易稅率相差很大，若再考慮價格差別因素，稅負差距更大。這種差距主要表現(xiàn)在以下兩個方面：
（）普通住宅與高檔住宅、非住宅稅負的差距。
以福州市為例，根據(jù)財稅字〔〕號文件，個人購買普通商品住宅稅率包括契稅％、印花稅％合計％，購買高檔商品住宅稅率為％，購買商品非住宅稅率為％。其中，高檔住宅的稅率是普通住宅的二倍，非住宅是普通住宅的五倍。號文還規(guī)定，居住超過一年的普通住宅，銷售時免征營業(yè)稅，使得轉讓普通住宅與非普通住宅的稅率在同樣不征所得稅和土地增值稅的前提下相對差距達一百倍以上，前者為印花稅％，后者包括營業(yè)稅及其附加％及印花稅％，合計為％。若考慮所得稅和土地增值稅差距更大。因為轉讓普通住宅可以享受免征該兩種稅的優(yōu)惠，而轉讓非普通住宅則沒有這一方面的優(yōu)惠政策。
（）出租住宅與非住宅稅負的差距
財政部國家稅務總局從今年起下調(diào)住宅出租的稅負，營業(yè)稅、房產(chǎn)稅稅率合計從％下調(diào)為％，非住宅（本文源于文秘城:）未作調(diào)整仍為％，兩者相差達個百分點。后者是前者的倍。
不同標的之間的稅負差距太大，不利于整個房地產(chǎn)行業(yè)的協(xié)調(diào)發(fā)展。
三、對房地產(chǎn)業(yè)幾個主要稅種的進一步探討
⒈房產(chǎn)稅
房產(chǎn)稅的征收依據(jù)是國務院年的《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》，年月日起施行。該條例規(guī)定房產(chǎn)稅有根據(jù)房產(chǎn)自用或出租，分別采用不同的計征方式。自用的從價計征，按房產(chǎn)價值扣除－％后的％征收；出租的從租計征，按租金總額的％征收；個人自用住宅免征。房產(chǎn)稅是一種財產(chǎn)稅性質(zhì)的稅，應當不分自用、出租，全面開征。年制訂的房產(chǎn)稅條例規(guī)定就是不分出租自用全部征收，年修改時為推動房改，鼓勵居民購買公有住宅，對個人自用住宅免征房產(chǎn)稅。現(xiàn)在，時間已過去十多年，情況已發(fā)生很大變化，房改已基本完成，階段性的優(yōu)惠政策也應告一段落。隨著人民生活水平的提高，擁有兩套以上住宅的城鎮(zhèn)居民也越來越多。閑置房產(chǎn)是對資源的浪費。據(jù)介紹我國人口四倍于美國，但適合人類居住的國土面積僅為美國的一半，應當十分珍惜。從這一角度看，為優(yōu)化資源配置，有必要全面開征房產(chǎn)稅，促進閑置房產(chǎn)進入市場流通，發(fā)揮效用。
以稅征實踐來看，由于住宅出租要征房產(chǎn)稅，自用則不征，使得很多出租住宅者隱瞞真情，增加管理上的困難，使稅收流失。
出租、自用使用不同的稅基似也不妥，作為財產(chǎn)稅稅負應當相同，出租房產(chǎn)的租金收入，應通過所得稅調(diào)整而不應從房產(chǎn)稅調(diào)整。簡言之，房產(chǎn)稅應當全部從價計征。
實際上，房產(chǎn)稅應當在使用、占有環(huán)節(jié)征收。美國的稅收制度中，與房產(chǎn)稅相當?shù)亩惙N是不動產(chǎn)稅，稅率各州不等，平均約－％。為保證不動產(chǎn)的足額征收，各地方政府都擁有自己的房地產(chǎn)估價部門和大量專業(yè)人員。在征收管理方面，地方稅務部門都有一套有效的管理辦法，如規(guī)定年度最后繳稅日，提前繳的可獲適當優(yōu)惠（－％），逾期要罰款等。
⒉契稅，
契稅是一種財產(chǎn)取得稅。新的契稅條例是年月日開始實施的。此前一直沿用年制定的契稅條例，稅率是％。年起，不斷有開發(fā)商和購房者抱怨稅率太高。年起改為按成交價的－％征收，具體稅率由各省（區(qū)、市）制定的，福建省定為％。為減輕稅收負擔，啟動住房二級市場，年財政部、國家稅務總局聯(lián)合發(fā)文通知（〔〕號），個人購買自用普通住宅，暫減半征收契稅。這一優(yōu)惠政策對于推動住宅銷售，消化空置商品房起到了積極作用。顯然，國家決策層也已接受契稅稅率仍然太高的觀點并已著手解決。號文件下調(diào)了購買普通住宅的契稅，而非普通住宅則仍維持原有的稅率。房地產(chǎn)開發(fā)應當協(xié)調(diào)發(fā)展，寫字樓、商店、車隊以及高檔住宅要配套建設以滿足不同對象的需求。目前，寫字樓、車庫積壓較多，要發(fā)揮稅收杠桿的調(diào)節(jié)作用，有必要在降低普通住宅契稅的同時，將非普通住宅的契稅也適當下調(diào)。
有必要指出，普通住宅與高檔住宅的區(qū)分標準并沒有明顯界定，各地無所適從，政策上的漏洞給實際操作帶來很大的麻煩，財政部年月日的《中華人民共和國土地增值稅暫行規(guī)定實施細則》第十一條規(guī)定：普通標準住宅是指按所在地一般民有住宅標準建造的居住用住宅，高級公寓、別墅、度假村等不屬于普通住宅，普通標準住宅與其他住宅的具體劃分界限由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定，可見，當時財政部對于高檔、普通住宅之間的區(qū)分沒有貿(mào)然作出界定，因為兩者之間的是漸變過渡的，實際上就沒有明顯的界限。年月日的國發(fā)〔〕號文件《國務院關于嚴格控制高檔房地產(chǎn)開發(fā)項目的通知》，其中說到高檔房地產(chǎn)開發(fā)項目指：單位面積建筑設計造價高于當?shù)匾话忝裼米≌⑥k公樓一倍以上的公寓、寫字樓項目。文中對一般民用住宅的概念沒有確定，因而高檔房地產(chǎn)項目的概念也是不定的。因為國發(fā)〔〕號文件是宏觀調(diào)控性質(zhì)的文件，所以，對于高檔項目與普通住宅的界限，也沒有作太嚴格的劃分，也未引起太大的混亂。但是號文件具體影響到個案的辦理，涉及到稅收金額的多少，事關千家萬戶普通百姓的利益，是個十分嚴肅的問題。
再者，契稅從價計征，售價高的高檔住宅已多承擔稅負，沒有太多的理由非要再課以更高稅率不可。住宅類應使用同一稅率。同理，因為非住宅的價格一般都高于住宅，就稅收金額來說在同稅率的條件下已高出住宅許多。所以，一般來說，非住宅的契稅稅率與住宅也應當相同，確有必要區(qū)別也不應比住宅高出太多。
⒊營業(yè)稅：
營業(yè)稅的征收依據(jù)是《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》，年月日起施行。該條例第一條規(guī)定“轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅義務人”，征收對象界定為銷售不動產(chǎn)者，不是轉讓不動產(chǎn)者。同期的《中華人民共和國個人所得稅法》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》、《中華人民共和國增值稅暫行條例》都規(guī)定所得稅、增值稅的征收對象是轉讓不動產(chǎn)者。可見從立法的本意來看，銷售與轉讓不完全相同且有必要區(qū)分。營業(yè)稅對銷售者征收，增值稅、所得稅對轉讓者征收，法規(guī)規(guī)定十分明確。但是，財政部制定的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第四條卻規(guī)定，“銷售不動產(chǎn)是指有償轉讓不動產(chǎn)所有權的行為”，將有償轉讓等同于銷售，筆者以為這種解釋不準確。銷售不動產(chǎn)一般用以表態(tài)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉讓房產(chǎn)的行為。銷售是經(jīng)營性的活動，是持續(xù)發(fā)生的，一種職業(yè)行為。有償轉讓一般用以表達個人或單位轉讓房產(chǎn)的行為，有償轉讓不是經(jīng)營性的活動，有時系為盤活資金變現(xiàn)將資本轉作他用。在制定營業(yè)稅條例時可能已經(jīng)認識到不宜對非營業(yè)性的轉讓不動產(chǎn)行為征收營業(yè)稅，故而只規(guī)定對該特殊的轉讓行為――銷售――征收營業(yè)稅。買進一處房產(chǎn)后對其進行轉讓，有時因急于變現(xiàn)，并無所得，可能還要虧損，卻也要繳納約％的營業(yè)稅及其附加，稅負確實過于沉重。從培育房地產(chǎn)市場的角度考慮，不應開征這個稅，因為流通環(huán)節(jié)稅負已經(jīng)很重了。號文件中已顯示決策層對這個問題的重視：普通住宅自住一年以上的“銷售”時免征營業(yè)稅，一年以內(nèi)的僅就差額征收。筆者以為，有差額也應在所得稅項下而不應在營業(yè)稅項下征收。非普通住宅的非營業(yè)性轉讓也不應征收營業(yè)稅。總之，營業(yè)稅應當僅對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的銷售行為征收，不宜對非營業(yè)性的單位和個人轉讓房產(chǎn)的行為征收。
⒋所得稅
所得稅的征收依據(jù)是《中華人民共和國個人所得稅》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》，目前投資股票二級市場的收入不征所得稅，是從投資的高風險來考慮的。對于轉讓房產(chǎn)所得，基于投資房地產(chǎn)風險也比較高，似也應降低所得稅。所得稅的主要功能要調(diào)節(jié)個人收入差距，緩解社會分配不公的矛盾，對于轉讓房產(chǎn)取得所得的中低度收入者，應當少征或不征所得稅。對于出租所得，按一次性扣除元后，其余全部按％計征，顯然過于粗糙。出租量大的，其維修、折舊應扣除額也應加大，何況，有些投資者通過貸款來購房，然后進行投資租賃，租金所得還應扣除支付銀行的利息，一律按元扣除，顯失公平。
⒌土地增值稅
土地增值稅的征收依據(jù)的《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》，年月日起施行。條例第一條規(guī)定：轉讓房地產(chǎn)取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅人。從條例的全文看，它調(diào)整的行為主要是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)經(jīng)營行為。財政部年月日的《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》十二條規(guī)定，個人轉讓原自用住宅，凡居住滿五年的免征土地征值稅，居住滿三年不滿五年的，減半征收土地增值稅；年的號文件規(guī)定，暫免征收個人轉讓普通住宅的土地增值稅。這些也都表明主要征收對象是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。筆者認為，非房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營單位和個人轉讓房產(chǎn)，均不應征收土地增值稅，增值部分可并入所得征收所得稅。
四、對現(xiàn)行房地產(chǎn)交易稅收制度改革的幾點建議
眾成員國中，盡管不動產(chǎn)的稅制各不相同，但主體稅種均由三大類型組成。（）不動產(chǎn)取得稅（）不動產(chǎn)保有稅（）不動產(chǎn)流轉稅。美國的稅制對土地和房屋直接征收的是房地產(chǎn)稅，又稱不動產(chǎn)稅，在財產(chǎn)稅項下，稅基是評估值的－％，稅率大約平均為－％。它可歸類于不動產(chǎn)保有稅，相當于我國的房產(chǎn)稅。根據(jù)房地產(chǎn)交易、繼承與贈與以及所得，分別征交易稅、遺產(chǎn)贈與稅和所得稅。交易稅在房地產(chǎn)買賣時征收，稅率約％；它可歸類于不動產(chǎn)取得稅，相當于我國的契稅。所得稅，對房地產(chǎn)的出租收入和房地產(chǎn)出售所獲得的差價應征收所得稅。遺產(chǎn)贈與稅，不動產(chǎn)作為遺產(chǎn)或被贈與時才征收。該二種稅可歸類于流轉稅。我國現(xiàn)行稅收制度中，關于房地產(chǎn)流轉的稅種遠比這復雜得多。筆者認為，中國即將加入，入世以后，會有更多的外資投入我國的房地產(chǎn)市場，投資領域除房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營領域外，投資二級市場買賣租賃也會大量增多。要對現(xiàn)行房地產(chǎn)交易稅收制度進行改革，構建與國際慣例接軌的房地產(chǎn)交易稅收體系。要改變目前的限制流通的做法，降低流通環(huán)節(jié)的交易稅負，激活市場，促進流通，優(yōu)化資源配置，促進房地產(chǎn)業(yè)全面健康發(fā)展。年以后有過幾次稅收政策調(diào)整，多只是調(diào)整稅率，沒有涉及稅種歸并精簡，力度太小，應當增大稅制改革力度。根據(jù)我國實際情況，參照部分成員國房地產(chǎn)稅收制度，提出以下幾點建議。
⒈簡化流通環(huán)節(jié)稅種，提高辦事效率。
目前流通稅種繁多，辦理房產(chǎn)轉讓、租賃手續(xù)，僅各種稅單就要打印許多張，辦事效率低下，根本談不上透明度。要歸并精簡稅種。除房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)外，其他單位和個人的房產(chǎn)轉讓行為，不征營業(yè)稅；取消對個人征收固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅；將契稅改名為房地產(chǎn)取得稅；將所得稅、增值稅合并。簡化后流通環(huán)節(jié)除印花稅仍雙方繳納外，轉讓方、出租方只繳納所得稅，購買方只繳納房地產(chǎn)取得稅（內(nèi)資單位購房仍暫保留征收固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅。）
⒉降低流通環(huán)節(jié)稅率，促進流通
降低流通環(huán)節(jié)的稅負，以達到活躍交易市場，促進房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展的目的。住宅、非住宅轉讓的稅率應當大體一致。按合并后的稅種，印花稅稅率取％，稅基應為轉讓、出租合同金額、出租的按年計征。轉讓出租所得稅的稅率取％左右，稅基應為房地產(chǎn)轉讓、出租的凈所得額。房地產(chǎn)取得稅的稅率住宅取％，非住宅取％，稅基為房地產(chǎn)價值。固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅稅率應根據(jù)社會經(jīng)濟結構的現(xiàn)狀及發(fā)展趨勢研究確定。
⒊全面開征房產(chǎn)稅
為優(yōu)化資源配置，擴大稅源、保證房地產(chǎn)稅收總收入不因流通調(diào)節(jié)稅率的下調(diào)而大幅度下降，同時為便于稅收征管和房產(chǎn)管理，應全面開征房產(chǎn)稅。即不論住宅或非住宅，也不論出租或自用全面征收房產(chǎn)稅。非住宅稅率取％；考慮到目前有相當多的居民購買房改房、經(jīng)濟適用房仍靠銀行貸款支持，擁有私人住宅的多數(shù)居民屬中低收入者，住宅房產(chǎn)稅可暫采用低稅率，取％左右，逐步過渡到與非住宅相同。稅率為房地產(chǎn)價值。同時采取優(yōu)惠政策，減輕低收入家庭的稅收負擔，如每個家庭可享受－平方米住宅房產(chǎn)稅免稅優(yōu)惠，或低收入家庭通過申報、公示、審批等公開程序，免交一處住宅房產(chǎn)稅。全面開征房產(chǎn)稅后，城鎮(zhèn)土地使用稅應作相應調(diào)整，以避免重復征稅。
⒋開征遺產(chǎn)稅和贈與稅，調(diào)整社會分配不均。
房產(chǎn)繼承或贈與，均比照房地產(chǎn)取得稅的有關規(guī)定，對房產(chǎn)承受人征收遺產(chǎn)稅和贈與稅，同時對房產(chǎn)承受人征收所得稅。稅基為房產(chǎn)的評估價值，稅率及起征點應廣泛聽取各界意見后確定。
⒌稅制改革后，中央與地方的稅收分成比例，可根據(jù)現(xiàn)行稅收制度中各稅種的實際分成比例加權平均確定。
附表：我國現(xiàn)行房地產(chǎn)交易稅收一覽表
稅種計稅依據(jù)納稅人稅率征稅依據(jù)文件時間
房產(chǎn)稅房屋價值或租金房產(chǎn)所有人從價：按房產(chǎn)原值扣房產(chǎn)稅條例
按一定比例扣除除－％后的
后的余額％；從租：租金的
％
土地增轉讓房地產(chǎn)所取轉讓、出租房地增值額未超過％：土地增值稅
值稅得的增值額產(chǎn)并取得收入的％；－％：條例
單位和個人％；－％：
％；超過％：
契稅房地產(chǎn)價格轉移房地產(chǎn)的承－％契稅條例
受單位和個人
印花稅房地產(chǎn)購銷、轉訂立房地產(chǎn)購銷商品房交易％印花稅條例
移、租賃合同金、轉移、租賃合二手房交易％
額同的單位或個人房屋租賃％
固定資投資項目實際完固定資產(chǎn)投資的％－％固定資產(chǎn)投
產(chǎn)投資成投資額單位和個人（三個人購買住宅免征資方面調(diào)節(jié)
方向調(diào)資企業(yè)除外）條例
節(jié)稅
營業(yè)稅轉讓土地使用權轉讓土地使用權營業(yè)稅條例
和銷售不動產(chǎn)價和銷售不動產(chǎn)的
值額單位和個人
企業(yè)所房地產(chǎn)出租、轉內(nèi)資企業(yè)企業(yè)所得稅
得稅讓收入減去準予條例，
扣除項目后的所
得額
個人所房地產(chǎn)出租、轉中國境內(nèi)取得房個人所得稅
得稅讓收入減去準予地產(chǎn)出租、轉讓法
根據(jù)國務院深化行政審批制度改革的要求，為進一步規(guī)范行政權力和行政行為，稅務總局對涉及房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、城市維護建設稅和印花稅的部份行政審批項目文件進行了清理，現(xiàn)就有關問題通知如下：
一、取消下列文件中所含行政審批項目并廢止文件
（一）《國家稅務局關于對經(jīng)貿(mào)倉庫免繳土地使用稅問題的復函》（〔88〕國稅地字第032號）。
（二）《國家稅務局關于對物資儲運系統(tǒng)征收土地使用稅問題的復函》（〔88］國稅地字第035號）。
（三）《國家稅務局關于對三線調(diào)整企業(yè)征免土地使用稅問題的復函》（〔89〕國稅地字第130號）。
（四）《國家稅務局關于中國物資儲運總公司所屬物資儲運企業(yè)征免土地使用稅問題的通知》（國稅函發(fā)〔1992〕1272號）。
（五）《國家稅務局關于石油企業(yè)生產(chǎn)用地適用稅額問題的通知》（國稅函發(fā)〔1992〕1442號）。
（六）《國家稅務局關于恢復征收國營華僑農(nóng)場地方稅問題的通知》（國稅函發(fā)〔1990〕1117號）。
（七）《國家稅務局關于郵電部門所屬企業(yè)恢復征收房產(chǎn)稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1991〕036號）。
（八）《國家稅務局對〈關于中、小學校辦企業(yè)征免房產(chǎn)稅、土地使用稅問題的請示〉的批復》（〔89〕國稅地字第081號）。
（九）《國家稅務局關于對特種儲備資金不征印花稅問題的通知》（國稅地字〔1989〕第018號）。
二、取消下列文件中所列行政審批項目，保留其余條款
（一）取消《國家稅務局關于對核工業(yè)總公司所屬企業(yè)征免土地使用稅問題的若干規(guī)定》（〔89〕國稅地字第007號）中第三條“上述企業(yè)納稅確有困難要求照顧的，可根據(jù)《暫行條例》第七條的規(guī)定，由企業(yè)向所在地的稅務機關提出減免稅申請，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市稅務局審核后，報我局核批”的規(guī)定，其余條款保留。
（二）取消《國家稅務局對〈關于請求再次明確電力行業(yè)土地使用稅征免范圍問題的函〉的復函》（〔89〕國稅地字第044號）第三條中“納稅有困難的，由省、自治區(qū)、直轄市稅務局審核后，報國家稅務局批準減免”的規(guī)定，其余條款保留。
（三）取消《國家稅務局關于對煤炭企業(yè)用地征免土地使用稅問題的規(guī)定》（〔89〕國稅地字第089號）第三條“煤炭企業(yè)的報廢礦井占地,經(jīng)煤炭企業(yè)申請，當?shù)囟悇諜C關審核，可以暫免征收土地使用稅”和第六條“煤炭企業(yè)依照上述規(guī)定繳納土地使用稅，確實仍有困難，按照《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第七條的規(guī)定辦理”的規(guī)定，其余條款保留。
（四）取消《國家稅務局關于對交通部門的港口用地征免土地使用稅問題的規(guī)定》（〔89〕國稅地字第123號）第二條“對港口的露天堆貨場用地，原則上應征收土地使用稅，企業(yè)納稅確有困難的，可由省、自治區(qū)、直轄市稅務局根據(jù)其實際情況，給予定期減征或免征土地使用稅的照顧”的規(guī)定，其余條款保留。
（五）取消《國家稅務局關于印發(fā)〈關于土地使用稅若干具體問題的補充規(guī)定〉的通知》（〔89〕國稅地字第140號）第四條“對基建項目在建期間使用的土地，原則上應照章征收土地使用稅。但對有些基建項目，特別是國家產(chǎn)業(yè)政策扶持發(fā)展的大型基建項目占地面積大，建設周期長，在建期間又沒有經(jīng)營收入，為照顧其實際情況，對納稅人納稅確有困難的，可由各省、自治區(qū)、直轄市稅務局根據(jù)具體情況予以免征或減征土地使用稅；對已經(jīng)完工或已經(jīng)使用的建設項目，其用地應照章征收土地使用稅”和第六條“房地產(chǎn)開發(fā)公司建造商品房的用地，原則上應按規(guī)定計征土地使用稅。但在商品房出售之前納稅確有困難的，其用地是否給予緩征或減征、免征照顧，可由各省、自治區(qū)、直轄市稅務局根據(jù)從嚴的原則結合具體情況確定”的規(guī)定，其余條款保留。
（六）取消《國家稅務局關于印花稅若干具體問題的規(guī)定》（國稅地字〔1988〕第025號）中第二十條“對微利、虧損企業(yè)不能減免印花稅。但是，對微利、虧損企業(yè)記載資金的帳薄，第一次貼花數(shù)額較大，難以承擔的，經(jīng)當?shù)囟悇諜C關批準，可允許在三年內(nèi)分次貼足印花”的規(guī)定，其余條款保留。
1、資產(chǎn)轉讓環(huán)節(jié)
在資產(chǎn)轉讓環(huán)節(jié)中，發(fā)起人將可以產(chǎn)生穩(wěn)定現(xiàn)金流的資產(chǎn)以一定的價格打包出售給特殊目的工具（SPV），涉及的納稅主體有發(fā)起人與SPV，可能涉及的稅收問題有：
1）發(fā)起人以確定的價格將資產(chǎn)售予SPV時，其成交價格與賬面價值很可能存在著差異，當成交價格高于賬面價值時，發(fā)起人的收入是否須交納資本利得稅；當成交價格低于賬面價值時，差額部分是否可作為稅前扣除項從發(fā)起人的總收入中扣除？
2）發(fā)起人與SPV簽訂轉讓合同是否要交納印花稅或轉讓稅？
3）發(fā)起人的轉讓行為是否要交納營業(yè)稅或增值稅？
4）發(fā)起人在轉讓資產(chǎn)時，為了達到相應的評級要求，常以一定的折扣銷售資產(chǎn)，或通過“超額抵押”等方式為SPV提供資產(chǎn)信用的內(nèi)部增級，是否可將“折扣銷售”與“超額抵押”認定為發(fā)起人的成本支出并從其轉讓收入中予以扣除？
2、證券發(fā)行環(huán)節(jié)
在證券發(fā)行環(huán)節(jié)，SPV（或發(fā)起人）將資產(chǎn)擔保證券或受益憑證售予投資者，其中也存在發(fā)起人為提供信用增級，以優(yōu)先／次級結構，購買次級從屬證券。這樣這個環(huán)節(jié)涉及的納稅主體就有SPV、投資者和發(fā)起人，可能涉及的稅收問題有：
1）PV銷售證券的收入與其購入資產(chǎn)的支出可能存在著差異，當收入大于支出時，SPV是否要交納資本利得稅？當支出大于收入時，差額可否作為稅前扣除項從SPV的總收入中扣除？
2）SPV發(fā)行證券是否要交納印花稅和登記稅？
3）投資者或發(fā)起人購買證券是否要交證券交易稅和印花稅？
3、現(xiàn)金流償付環(huán)節(jié)
在現(xiàn)金流償付環(huán)節(jié)，SPV將從服務人（通常是發(fā)起人）轉移來的資產(chǎn)債務人支付的權益（應收賬款，包括本金及利息）支付給投資者（及發(fā)起人，當發(fā)起人也作為投資者購買了次級從屬證券時）。這個環(huán)節(jié)涉及的納稅主體包括SPV、投資者，可能涉及的稅收問題有：
1）SPV收到債務人支付的現(xiàn)金流是否要交納所得稅？
2）投資者從SPV收到現(xiàn)金流是否要交納所得稅？
3）當投資者為外國居民時，SPV是否要交納預提稅？
二、從交易主體來看資產(chǎn)證券化的稅收問題
1、SPV的稅收處理
在SPV所得稅收處理的比較上，應主要關注SPV的組織形式、證券化現(xiàn)金流償付結構和所發(fā)行的證券形式三個焦點。因為前者關系到SPV是否可以獲得免稅實體的待遇，而后二者則關系SPV能否利用收入與支出相抵消的原理保持SPV的稅收中立從而達到減輕或免除稅收負擔的目的。
SPV的組織形式包括公司形式、合伙人形式和信托形式（包括所有人信托與讓與人信托）。現(xiàn)金流償付結構主要有轉遞結構（只允許發(fā)行一個種類的證券）和轉付結構（允許發(fā)行具有不同償付順序和不同到期日的證券）兩種基本結構，所發(fā)行的證券相應地稱為轉遞證券和轉付證券。不同的組織形式、償付結構和證券類型適用不同的法律，也往往處于不同的稅收地位。
作為證券化核心主體的SPV，其稅收處理方式很大程度上決定了SPV的組織形式、證券化現(xiàn)金流償付結構和所發(fā)行證券的類型，進而關系到證券化整體運作結構和融資特色。
1）美國
在美國，《1986年稅收改革法》創(chuàng)設的專門用于不動產(chǎn)抵押貸款證券化的REMIC及《1996年小企業(yè)就業(yè)保護法》創(chuàng)設的可為多種資產(chǎn)提供證券化便利的FASIT，都是為聯(lián)邦稅法明確承認的免稅載體SPV。它允許發(fā)行人自由選擇SPV的組織形式：無論是公司、合伙還是信托，甚至REMIC還可以僅是一個既定的抵押資產(chǎn)池而無須是一個獨立的法律實體。該法也允許發(fā)行人選擇證券的形式：無論采取股票、債券、合伙權益還是信托利益的形式都可以被認定為屬于聯(lián)邦稅法上的債券，其權益的償付都可以作為稅前項目予以扣除，加上REMIC所要求的殘余利益可以不具有任何經(jīng)濟價值的便利，這樣就可以使更多的資產(chǎn)運用于證券化操作以獲得更高的資源使用效率。FASIT同樣也是聯(lián)邦稅法上的免稅實體，不同于REMIC的是它可以應用于各種資產(chǎn)的證券化操作，而且它還享有資產(chǎn)替換、現(xiàn)金流再投資等權利，使得證券化的操作更有經(jīng)濟效率。
2）中國
在我國，專門的資產(chǎn)證券化稅收法規(guī)還未出臺。在SPV稅收處理上，不同組織形式的SPV基本上都是按照一般經(jīng)濟活動的相關稅法規(guī)定適用的，類同于公司形式的處理辦法，并未針對SPV自身具有的特殊性和復雜性而在稅法適用層面上予以區(qū)別對待。對于目前推薦的信托形式SPV，由于我國的信托法律制度在稅制主體框架建立時尚未明確，因此除對證券投資基金（信托關系）的稅法適用有特別規(guī)范外，也按一般辦法處理。采用公司形式SPV有如下的稅收問題：首先對SPV在各環(huán)節(jié)中的收入：如在證券發(fā)行環(huán)節(jié)中收到的現(xiàn)金流和權益償付環(huán)節(jié)中收到債務人支付的現(xiàn)金流，應視為SPV的應稅收入，課征所得稅；其次，SPV在各環(huán)節(jié)的支出：如在資產(chǎn)轉移環(huán)節(jié)及憑證權益償付環(huán)節(jié)的支出面臨著納稅扣除的問題。依據(jù)我國《企業(yè)所得稅暫行條例》及《實施細則》，在進行納稅扣除時，有關支出應當先區(qū)分經(jīng)營性支出和資本性支出。經(jīng)營性支出是指支出的效益僅限于當期的那部分支出，而資本性支出是指支出的效益涉及多個會計期間的支出。按照規(guī)定，經(jīng)營性支出在當期直接扣除，而資本性支出則不得在當期直接扣除，必須按稅收法規(guī)的規(guī)定分期折舊，攤銷或計入投資的成本。因此，發(fā)起人與SPV之間約定的資產(chǎn)轉移方式及轉讓金額的支付方式都可能影響對支出性質(zhì)的判斷，從而適用的納稅扣除方法也將有所不同。比如，一次性支付資產(chǎn)轉移的標的金額，應當視為資本性支出，并依據(jù)對于該資產(chǎn)規(guī)定的攤銷年限進行攤銷，這類支出通常不允許在稅前一次性扣除。如果是按債務的償還進度分期支付轉讓的金額，依據(jù)權責發(fā)生制和實質(zhì)重于形式的原則，應當認定為經(jīng)營性支出較為合適。
對于SPV在證券發(fā)行環(huán)節(jié)及資產(chǎn)轉讓環(huán)節(jié)簽訂轉讓合同所涉及的印花稅或登記稅。我國僅對A、B股交易雙方征收交易印花稅，對進入市場交易的企業(yè)債券則免征印花稅。如果資產(chǎn)擔保證券被認定為具有股權性質(zhì)就有可能負擔這一稅收支出，反之如果是資產(chǎn)擔保債券則可能免除這一稅收負擔；同時1988年《印花稅暫行條例及其實施細則》規(guī)定，在我國書立領受該法規(guī)定的應稅憑證，按應稅憑證的性質(zhì)繳納一定數(shù)額的稅收。由于資產(chǎn)證券化中進行的是債權資產(chǎn)轉讓，因此在具體的操作中可能牽涉這一立法中所規(guī)范的應稅憑證的書立領受問題而須繳納印花稅：購銷合同的稅率為千分之0.3，借款合同的稅率是千分之0.05。
3）英、法、日等國家
針對SPV在其余環(huán)節(jié)中的稅收，英國在股票發(fā)行環(huán)節(jié)按1%的比例稅率向發(fā)行公司課征資本稅，而日本則按應稅證券金額的0.1-0.5%向發(fā)行公司征收登記許可稅，此外還按發(fā)行證券的票面金額課征一定數(shù)額的印花稅。法國FCC因不具有獨立的法律人格而免于公司稅，由此使得其所發(fā)行的單位豁免于登記稅，F(xiàn)CC向投資者銷售單位也豁免于登記稅或印花稅。
2、發(fā)起人的稅收比較
1)英國
依據(jù)英國稅法，資產(chǎn)讓與方要對該轉讓證書按照其銷售資產(chǎn)額的1%征收印花稅，但對于抵押貸款資產(chǎn)的轉讓已在1971年取消了相應的印花稅征收要求。同時，轉讓資產(chǎn)不會產(chǎn)生增值稅負擔。但在資產(chǎn)轉讓價格的處理上，稅收當局不僅考慮未清償?shù)馁Y產(chǎn)本金價值與轉讓價格的關系，還評估資產(chǎn)的市場價值與轉讓價關系，如果資產(chǎn)的利率實質(zhì)上超過了當前該項資產(chǎn)的市場利率，那么即使發(fā)起人按資產(chǎn)的面值進行轉讓，也要確認發(fā)起人存在著應稅收益，從而要交納資本利得稅。
2）法國
在法國，即時交易的轉讓協(xié)議，轉讓人并不要求繳納印花稅。如果當事人自愿達成書面協(xié)議，也只要按照稅法的規(guī)定，繳納數(shù)量微不足道的固定的印花稅。在法國資產(chǎn)轉讓豁免于增值稅。如果發(fā)起人以溢價或折扣的方式轉讓資產(chǎn)，所產(chǎn)生的溢價或損失通常被認為是相應一方的應稅收益或稅收損失，此外如果資產(chǎn)的賬面價值與轉讓價格之間存在著差距，則這項差距構成一項收益或者損失，可以在計算轉讓人應稅利潤或損失時予以增加或扣除。但是如果轉讓人銷售資產(chǎn)時以超額抵押的方式提供信用支持，并保留其在FCC中的清償權益，那么在這一項交易中稅收中收益或損失的確認則取決于清償權益的數(shù)量，并且清償權益在FCC的資產(chǎn)可能發(fā)生違約前不會貶值。這樣一方面，轉讓人在資產(chǎn)轉讓當時就能確認超過轉讓給FCC資產(chǎn)價值的任何收益，而另一方面在FCC清償期到來的時候轉讓人就不用為其先期確認的收益納稅。
3）日本
在日本按照1998年的《債權轉讓特立法》，雖然轉讓人和受讓人要共同提交轉讓應收款的登記申請，但轉讓本身并無任何登記稅負擔。
4）我國
在我國，根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》及《實施細則》，如果資產(chǎn)實現(xiàn)了真實銷售，轉讓財產(chǎn)的收入在扣除相應的成本費用之后，發(fā)起人要繳納33%的所得稅。對于發(fā)起人為其“真實銷售”產(chǎn)生的財產(chǎn)收入或其他收入納稅時，相關的費用及資產(chǎn)轉讓所造成的損失是否允許發(fā)起人從應稅收入中予以扣除的問題，就目前的立法狀況來看并無相應的規(guī)定，這實際上意味著發(fā)起人無法將損失予以扣除。營業(yè)稅方面，則規(guī)定了一定的稅收優(yōu)惠：如對信達、華融、長城和東方資產(chǎn)管理公司接受國有銀行的不良債權，則免征銀行銷售轉讓不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及利用不動產(chǎn)從事融資租賃應當繳納的營業(yè)稅。對資產(chǎn)證券化發(fā)起人的印花稅，股份有限公司企業(yè)向社會公開發(fā)行的股票，依據(jù)書立時證券市場當日實際成交價格計算的金額，由雙方當事人分別按2‰的稅率繳納印花稅。而對于債權類證券則沒有這方面的規(guī)定。資產(chǎn)證券化涉及的證券主要有轉遞結構中的受益權證和轉付結構中的轉付證券。轉遞結構中的受益權證持有人對證券化資產(chǎn)具有不可分割的所有者權益，因此歸屬于股權類證券比較合適；而轉付證券可以發(fā)行不同期限和到期日的債券，因此它主要以債券的形式出現(xiàn)，這種債券代表持有人對證券化資產(chǎn)的一項債權而歸屬于債權類證券比較合適。
3、投資者的稅收問題
投資者的稅收負擔主要是投資于證券收益的所得稅或預提稅。
1）英國
在英國，當SPV向投資者償付證券權益時，同樣也要征收一定比例的預提稅，發(fā)行歐洲債券可以避免引發(fā)預提稅，或者將投資收益作為原始發(fā)行折扣予以償付也不會產(chǎn)生預提稅，而且任何固定期限少于1年的票據(jù)如商業(yè)票據(jù)其利息的償付也不用負擔預提稅，如此就可以利用這些手段進行證券化操作減少投資者的預提稅負擔，增加其收益。
2）法國
在法國，投資者要對其持有的FCC單位所取得的收入納稅，本金償還無須納稅，并且轉讓該單位而取得的資本收益也要納所得稅，但有關購買和銷售FCC單位的交易免于交納印花稅。
3）日本
在日本，投資者要對其證券投資所得進行納稅，其稅收負擔與一般的證券投資者并無區(qū)別。
4）我國
在我國，投資者投資資產(chǎn)化證券涉及的稅種包括：證券交易環(huán)節(jié)的印花稅（參照前發(fā)起人的印花稅）及證券投資所得的所得稅或預提稅。對于投資者的證券利息所得和證券交易所得，我國沒有采用預提稅的方式而是將其作為收入進行征稅。如果投資者是個人，那么按照我國1993年《個人所得稅法》的規(guī)定，應按其利息所得的20%征稅（不扣除費用），由所得支付單位代扣代繳，而對于個人在二級市場進行證券交易的所得暫時不征收個人所得稅；如果投資者是國內(nèi)企業(yè)，那么按照我國的《企業(yè)所得稅暫行條例》的規(guī)定，其利息收入計入企業(yè)的收入總額納稅，而企業(yè)在證券交易中除成本之外的凈收益也計入企業(yè)利潤征收企業(yè)所得稅。當然在證券交易中的凈虧損可作為投資損失，在納稅時用企業(yè)的主營及其他業(yè)務的利潤加以彌補。
三、我國資產(chǎn)證券化的稅收問題及其建議
1、我國目前資產(chǎn)證券化的稅收處理上存在的問題
在我國，由于沒有專門的資產(chǎn)證券化的法律，稅法中也沒有針對資產(chǎn)證券化的特別規(guī)定，因此對于結構復雜的資產(chǎn)證券化業(yè)務的稅收處理來說存在著重復征稅的問題：對于發(fā)起人來說，資產(chǎn)銷售的收益要交納所得稅而資產(chǎn)銷售的損失卻無法被確認；對于SPV而言，要為證券化操作中的收入，如發(fā)行證券收入、權益償付環(huán)節(jié)收到債務人支付的現(xiàn)金流等支付所得稅；而對于投資者，仍要對其證券投資收益交納所得稅，這明顯導致了多重征稅的問題，違反稅收中性的原則，不利于證券化操作的開展。
對于SPV的組織形式，目前所推薦使用的是信托形式，但我國的信托法律制度在稅制主體框架建立時尚未明確，信托活動稅收制度與信托制度不銜接，如在資產(chǎn)證券化操作中，由于信托中受益權證代表的是受益人（投資者）對信托財產(chǎn)的受益權，而受托人只是進行財產(chǎn)的管理或處分，因此對于資產(chǎn)在未來產(chǎn)生的可預見的現(xiàn)金流，受托人必須按信托文件的要求將其分配給受益人，從這個流程來看應該只有受益人要對其受益所得繳納稅收，而不是發(fā)行人、SPV和投資者同時都要為其證券化收益繳納所得稅。
對于在資產(chǎn)證券化操作中涉及的印花稅，按照1992年的《股份制試點企業(yè)有關稅收問題暫行規(guī)定》的要求對股票交易雙方各征收3%的印花稅，1997年5月這一稅率調(diào)整為各征5%，1998年6月12日起再次調(diào)整為各征4%，從這一印花稅征收的操作來看是套用《印花稅暫行條例》第11稅目“產(chǎn)權轉移書據(jù)”和第13稅目“權利許可證照”的臨時變通辦法，缺乏相應的理論依據(jù)，而且由于目前對股票交易實行電腦撮合進行無紙化運作，并沒有書立和領受憑證，這就使得股票交易印花稅的征收更為牽強。此外從國外的立法實踐來看，美國、瑞典、西班牙、南非、韓國等世界大多數(shù)國家出于鼓勵資本流動的考慮，已經(jīng)停征了證券交易印花稅，現(xiàn)仍然征收的國家如意大利、法國、英國、澳大利亞、泰國、印度尼西亞等國稅率也是很低的，最高不超過3%，最低只有0.5%，而且呈不斷下調(diào)的趨勢。因此一旦資產(chǎn)擔保證券在我國發(fā)行，如果仍然適用4%的證券交易印花稅，必將不利于建立一個活躍的二級市場，不利于促進資本的流動。
2、建議
1）專門匯總立法
從我國的情況來看，在法制傳統(tǒng)上我國屬大陸法系，如果按照我國現(xiàn)行《立法法》的做法，逐一地按照法定程序，修改法律中不適應證券化發(fā)展的規(guī)定，并補充調(diào)整證券化的法律空白，不僅不可行而且即使進行了部分操作，也會因為資產(chǎn)證券化的創(chuàng)新性而無法融入既有的法律體制中。從我國對待金融創(chuàng)新的經(jīng)驗來看，大多是通過專項的立法來進行調(diào)整，如有關證券投資基金和資產(chǎn)管理公司的立法。同樣地作為金融創(chuàng)新的資產(chǎn)證券化，雖然現(xiàn)存立法中也有一些適應其發(fā)展的規(guī)定，但這些零散的規(guī)定一方面無法勾勒一個清晰的證券化過程，另一方面又與其他阻礙證券化發(fā)展的規(guī)定相混雜，對于我國這樣一個剛開始嘗試證券化操作的國家而言，通過專門匯總立法，遠要比讓人們毫無頭緒地尋找適用的條文來得既不浪費現(xiàn)有的法律資源又有調(diào)整的效率；再者我國的資本市場還不發(fā)達，不僅中介服務機構的服務質(zhì)量有待提高，而且投資者的投資理念也有待增強，我們存在著認識乃至把握這一創(chuàng)新金融工具的問題，通過專門的立法無疑可以清晰地界定證券化各個操作階段、各方當事人的權利義務，有利于解決對民眾的證券化教育問題，而且可以以其中的規(guī)定為衡量標準規(guī)范參與者的操作，將證券化的風險控制在可預見的范圍內(nèi)。
2）賦予SPV免稅載體資格
證券化的主要創(chuàng)新之處就在于創(chuàng)設了專門用于證券化操作的載體SPV，這一特殊的法律結構應在證券化專項立法中得到確認。按照我國現(xiàn)行的法律規(guī)定，一方面可以采用《信托法》中的信托結構實現(xiàn)資產(chǎn)的破產(chǎn)隔離，再由信托投資公司等可以從事信托業(yè)務的法律主體充任資產(chǎn)受托人，以所信托的資產(chǎn)為基礎，按照發(fā)起人設定的受益權證要求，向投資者償付權益完成證券化的操作；另一方面可以設立公司形式的SPV，通過發(fā)行資產(chǎn)擔保債券來完成證券化操作。無論采取哪種操作模式，都應將其做為一個免稅載體對待，這樣才可以有效地避免多重征稅問題，促進資產(chǎn)證券化業(yè)務健康快速成長，更有利地服務于我國的經(jīng)濟建設。同時應加快信托稅制的建立和完善，使信托更好地為資產(chǎn)證券化服務。
3）出臺優(yōu)惠措施減輕證券化參與各方的稅收負擔。
稅收負擔是關系證券化操作是否具有可行性的重大問題，不少國家都對證券化操作提供了一定的稅收優(yōu)惠，而有學者經(jīng)過研究也指出證券化在我國尚處于萌芽階段，它對稅收成本比較敏感，從社會的整體利益和長遠利益出發(fā)，政府應提供稅收優(yōu)惠。針對我國目前的稅制狀況，從有利于證券化發(fā)展的角度出發(fā)，在證券化專項立法中應規(guī)定相應的稅收優(yōu)惠措施。例如將發(fā)起人轉讓資產(chǎn)的收益和損失都作為計稅的依據(jù)，將SPV作為一個免稅載體對待，減輕投資者購買資產(chǎn)擔保證券所得的稅負和進行此類證券交易所要交納的印花稅負擔等。
關鍵字:資產(chǎn)證券化；稅收
摘要：資產(chǎn)證券化是指把流動性較差的資產(chǎn)集中及重新組合，并以這些資產(chǎn)作抵押來發(fā)行證券，從而實現(xiàn)相關債權的流動性的一項金融工程。實務操作中，她會涉及很多具體問題，稅收是其中一個關鍵。明確資產(chǎn)證券化在其所涉及的環(huán)節(jié)中是否需要承擔以及承擔多少稅收負擔，對于大金額的且在我國作為新生事物的資產(chǎn)證券化的發(fā)展而言，十分迫切而且必要。同時它對資產(chǎn)證券化產(chǎn)品的價值評估也至關重要。本文分三部分分析，在納稅環(huán)節(jié)角度的分析中提出了在資產(chǎn)證券化的不同環(huán)節(jié)所涉及的具體稅收問題；在納稅主體角度的分析中對當前中外資產(chǎn)證券化操作涉及的具體稅收問題進行比較；最后針對我國具體情況提出一些建議。
參考文獻
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關鍵詞：政策性糧食 收儲企業(yè) 保管費用補貼
為了保障種糧農(nóng)戶利益，穩(wěn)定糧食市場價格，我國先后開展了最低價水稻與小麥、國家臨時存儲玉米等政策性糧食收購。中國儲備糧管理總公司及其委托的中糧集團、中紡集團、中航工業(yè)集團與地方糧食企業(yè)等共同承擔了政策性糧食收儲任務。
政策性糧食收儲企業(yè)的主要收入來源是國家財政給予的保管費用補貼，本文將從企業(yè)所得稅、增值稅、營業(yè)稅三個層面，分別分析保管費用補貼的納稅問題，并對政策性糧食銷售環(huán)節(jié)的增值稅免稅問題、收購環(huán)節(jié)的印花稅問題、保管環(huán)節(jié)涉及的儲糧設施房產(chǎn)稅問題進行探討，以期完善政策性糧食收儲行業(yè)相關稅制。
一、保管費用補貼的企業(yè)所得稅免稅問題
（一）保管費用補貼的相關文件。根據(jù)《財政部關于批復最低收購價等中央政策性糧食庫存保管費用補貼撥付方案的通知》（財建[2011]996號）有關標準，中央財政按不同區(qū)域分別給予政策性糧食收儲企業(yè)每年86―110元/噸的保管費用補貼。
根據(jù)《財政部關于印發(fā)最低收購價、臨時收儲糧食財政財務管理暫行辦法》（財建[2013]203號），保管費用補貼用于保管庫存糧食所需各項合理費用開支，包括質(zhì)檢、監(jiān)管等日常費用及損耗。
（二）保管費用補貼免稅的三個條件。根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）、《關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）兩個文件，政策性糧食的保管費用補貼應屬于財政性資金，在符合三個條件情況下，即：能提供專項用途資金撥付文件、國家撥款部門有專門的資金管理辦法、企業(yè)單獨核算該資金及支出，可作為不征稅收入。
政策性糧食收儲企業(yè)在辦理免稅備案中，往往向稅務機關提供財建[2011]996號、當?shù)刂袃Z分公司或直屬企業(yè)撥付利息費用補貼的文件及《國家儲備糧油補貼資金專戶管理辦法》（財經(jīng)字[1999]81號）、《中國農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行財政補貼資金管理辦法》（農(nóng)發(fā)行字[2001]128號）等文件，以滿足財稅[2011]70號文規(guī)定的前兩個條件。
對于財稅[2011]70號文規(guī)定第三個條件“單獨核算財政性資金支出”，對政策性糧食收儲企業(yè)來說，看似簡單，實則復雜。政策性糧食收儲企業(yè)經(jīng)營可分為收購、烘干、保管、出庫四個環(huán)節(jié)。按中國儲備糧管理總公司《會計核算辦法》要求，收儲企業(yè)既要單獨核算政策性糧食收購過程中發(fā)生的收購費用，又要按業(yè)務板塊分別核算保管、輪換等發(fā)生的費用。實際操作中，收儲企業(yè)往往難以嚴格區(qū)分收購與保管環(huán)節(jié)費用。（1）以收儲企業(yè)職工工資為例，在收購季節(jié)，職工既有收糧任務，又有保糧工作（糧食入庫后，就開始保管作業(yè)），收儲企業(yè)很難拆分出哪些職工的工資是從財政性資金（即保管費用補貼）開支，哪些由收購費用貸款資金（即收購費用補貼）解決。（2）又比如，收儲企業(yè)新建儲糧倉配套的糧溫檢測電子系統(tǒng)，既是收購建倉不可缺少的部分，也是日后保管環(huán)節(jié)經(jīng)常使用的設備。購買糧溫檢測電子系統(tǒng)的資金，究竟用的是收儲企業(yè)申請的收購費用貸款，還是國家給予的保管費用補貼款？由于收購作業(yè)與保管作業(yè)密不可分，實務中，各種來源的資金混在一起，形成一個資金池，收儲企業(yè)很難嚴格區(qū)分出哪筆錢用的是保管費用補貼資金。
由于相關主管部門沒有出臺具體的保管費用補貼使用規(guī)范與會計核算要求，造成收儲企業(yè)財務人員無所適從，只能按各自理解處理，容易造成收購環(huán)節(jié)費用與保管環(huán)節(jié)費用的核算互串，導致會計信息失真。
（三）保管費用補貼無法實現(xiàn)真正意義上的免稅。根據(jù)財稅[2011]70號文，保管費用補貼屬不征稅收入，該補貼用于支出形成的費用，亦不得在稅前扣除，這似乎意味著，保管環(huán)節(jié)形成的利潤（即保管費用補貼收入減去保管費用支出），為免稅利潤。但是，財稅[2011]70號文緊接著補充規(guī)定，若財政性資金在未來5年內(nèi)未能支出的，剩余金額應計入第6年應納稅所得額中。換句話說，對收儲企業(yè)來說，財政性資金結余即保管環(huán)節(jié)利潤終究避免不了交稅的結局。財稅[2011]70號文只是給予政策性糧食收儲企業(yè)五年內(nèi)保管環(huán)節(jié)利潤推遲納稅的機會，而無法實現(xiàn)真正意義上的免稅。
（四）建議。由于政策性糧食收儲企業(yè)經(jīng)營的特殊性，為了規(guī)范保管費用補貼的涉稅處理，建議國家糧食局會同國稅總局等部門，進一步明確保管費用補貼資金的具體使用要求、配套的會計核算規(guī)范以及財政性資金支出的稅務稽核辦法。
二、保管費用補貼的增值稅問題
保管費用補貼是政策性糧食收儲企業(yè)主要的收入來源。如果適用《國家務總局關于中央財政補貼增值稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第3號）文件，即“納稅人取得的中央財政補貼，不屬于增值稅應稅收入，不征收增值稅”條款，收儲企業(yè)的保管費用補貼可以不征增值稅。本文在下文繼續(xù)探討這個問題。
三、保管費用補貼的營業(yè)稅問題
（一）“營改增”實施之前。在2016年5月“營改增”全面實施之前，政策性糧食收儲企業(yè)取得的保管費用補貼，一直按免征營業(yè)稅處理，部分稅務機關也認同這種做法。筆者認為這是對稅務政策的誤解。為了研究保管費用補貼的是否免營業(yè)稅的問題，有必要系統(tǒng)梳理相關稅務文件的來龍去脈。
財政部、國家稅務總局就國家儲備商品的稅收政策問題，在不同時期先后出臺了六個文件：
《財政部、國家稅務總局關于對國有糧食企業(yè)取得的儲備糧油財政性補貼收入免征營業(yè)稅問題的通知》（財稅字[1996]68號）：“國有糧食企業(yè)保管政府儲備糧油取得的財政性補貼收入免征營業(yè)稅。”該文件于2011年2月廢止。
《財政部、國家稅務總局關于部分國家儲備商品有關稅收政策的通知》（財稅[2006]105號）：對中儲糧總公司等三家單位取得的國家儲備商品財政補貼收入免征營業(yè)稅、企業(yè)所得稅。該文件有效期為2006年至2008年。
在財稅[2006]105號文到期后，國家馬上出臺了《財政部、國家稅務總局關于部分國家儲備商品有關稅收政策的通知》（財稅[2009]151號）， “對商品儲備管理公司及其直屬庫承擔商品儲備業(yè)務取得的財政補貼收入暫免征收營業(yè)稅。”該文件有效期2009年至2010年。值得注意的是，財稅[2009]151號文延續(xù)了財稅[2006]105號文內(nèi)容，只是在免征營業(yè)稅方面多了個“暫”字。
《財政部、國家稅務總局關于部分國家儲備商品有關稅收政策的通知》（財稅[2011]94號）：延續(xù)了財稅[2009]151號文有關國家儲備商品的主要稅收優(yōu)惠政策，但刪除了財稅[2009]151號文“商品儲備業(yè)務取得的財政補貼收入暫免征營業(yè)稅”的條款。該文件有效期為2011年至2012年。
《財政部、國家稅務總局關于部分國家儲備商品有關稅收政策的通知》（財稅[2013]59號）、《財政部、國家稅務總局關于部分國家儲備商品有關稅收政策的通知》（財稅[2016]28號）是對財稅[2011]94號文的延續(xù)，再也沒有出現(xiàn)前序文件的“商品儲備業(yè)務取得的財政補貼收入免征或暫免征營業(yè)稅”字眼。兩文件有效期分別為2013年至2015年，2016年至2018年。
從財政部、國家稅務總局上述六個文件的演變過程看，政策性糧食的保管費用補貼收入，分別經(jīng)歷了免征營業(yè)稅、暫免征營業(yè)稅、取消營業(yè)稅免稅優(yōu)惠的三個發(fā)展階段。早在2011年，國家就廢止了財稅字[1996]68號文這一最早的、文件有效期最長（達15年）的“保管費用補貼免征營業(yè)稅”文件，并在同年出臺的財稅[2011]94號文中，同步取消了前序文件延續(xù)多年的“保管費用補貼免征營業(yè)稅”政策。
據(jù)筆者了解，自2011年以后，部分政策性糧食收儲企業(yè)未就保管費用補貼繳納營業(yè)稅，稅務機關也未嚴格按規(guī)定進行征繳，造成保管費用補貼免營業(yè)稅的誤解與征管漏洞。之所以造成這種誤解，除了部分企業(yè)與稅務人員未能掌握國家稅務政策的這一“細微”變化外，還有兩個原因：（1）由于保管費用補貼來自于財政，收儲企業(yè)無須就該筆收入開具發(fā)票，容易形成免稅的錯覺。（2）部分地方認為，“國有糧食購銷企業(yè)經(jīng)營困難，征收補貼收入營業(yè)稅，將會導致企業(yè)再次出現(xiàn)全面虧損。政府應當給予國有糧食購銷企業(yè)補貼收入免稅優(yōu)惠政策，或暫緩征收營業(yè)稅”。
（二）“營改增”實施之后。在“營改增”全面實施之后，“政策性糧食的保管補貼收入免征營業(yè)稅”的這種誤解，容易進一步演變?yōu)椤氨９苎a貼收入免征增值稅”。
根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號）的“應稅服務范圍注釋”，政策性糧食的保管業(yè)務，應屬“物流輔助服務之倉儲服務”，屬于增值稅征稅范圍。也就是說，政策性糧食的保管補貼收入，“營改增”之后應改為征收增值稅。
對于保管費用補貼是否應交流轉稅，以及如果交稅是應交納營業(yè)稅還是增值稅問題，由于缺少專門的、清晰的稅務文件界定，各地稅務機關理解也不一致，導致了部分收儲企業(yè)的保管費用補貼收入既不交營業(yè)稅，也不納增值稅的情況，亟待規(guī)范。
（三）“營改增”之后的不同稅法文件沖突。如上分析，在“營改增”之后，政策性糧食的保管費用補貼收入應交納增值稅。但根據(jù)上文提到的《國家稅務總局關于中央財政補貼增值稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第3號）， “納稅人取得的中央財政補貼，不屬于增值稅應稅收入，不征收增值稅。”政策性糧食的保管費用補貼收入，似乎可不征增值稅。這就出現(xiàn)了不同稅法文件的沖突矛盾。
筆者認為，要解決這個沖突矛盾，就要分析國家稅務總局2013年第3號公告出臺的背景。根據(jù)國家稅務總局辦公廳2013年1月的該公告解讀，該公告主要針對中央財政給予新能源及高效節(jié)能產(chǎn)品銷售的補貼問題，而非“營改增”之后政策性糧食的保管補貼收入免稅問題。
（四）建議。建議國家稅務總局及時明確或澄清保管費用補貼收入的增值稅問題，并明確總局公告2013年第3號文是否繼續(xù)適用于“營改增”之后保管費用補貼收入的增值稅免稅問題，以免因稅法文件相互沖突而造成稅源流失，同時也降低企業(yè)涉稅風險。
四、政策性糧食銷售的增值稅免稅問題
（一）政策性糧食銷售的增值稅免稅備案問題。根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于糧食企業(yè)增值稅征免問題的通知》（財稅字[1999]198號），“對承擔糧食收儲任務的國有糧食購銷企業(yè)銷售的糧食免征增值稅”。
根據(jù)《關于國有糧食購銷企業(yè)銷售糧食免征增值稅審批事項取消后有關管理事項的公告》（國家稅務總局公告2015年第42號），“承擔糧食收儲任務的國有糧食購銷企業(yè)銷售糧食享受免征增值稅優(yōu)惠政策時，其涉及的核確定工作程序取消，改為備案管理。”
據(jù)筆者了解，在政策性糧食銷售的增值稅免稅備案過程中，部分地方稅務機關對國有糧食購銷企業(yè)的理解不同，只接受純國有企業(yè)的備案，而拒絕受理國有控股企業(yè)的備案申請。
筆者認為個別稅務機關把“國有糧食購銷企業(yè)”僅限定于純國有企業(yè)的從嚴理解，與國家提倡的發(fā)展混合所有制經(jīng)濟相悖。根據(jù)《國家統(tǒng)計局關于對國有公司企業(yè)認定意見的函》（國統(tǒng)函[2003]44號），“國有企業(yè)有廣義、狹義之分”，廣義的國有企業(yè)包括國有控股企業(yè)。對于參與政策性糧食收儲的中糧、中紡、中航工業(yè)企業(yè)來說，拒絕受理其政策性糧食銷售的增值稅免稅備案申請，違反國家政策，有行政不作為之嫌，應予以規(guī)范。
（二）未辦理政策性糧食銷售的增值稅免稅備案的利弊分析。根據(jù)《稅收減免管理辦法（試行）》（國稅發(fā)[2005]129號），“納稅人享受備案類減免稅，應提請備案，經(jīng)稅務機關登記備案后，自登記備案之日起執(zhí)行。納稅人未按規(guī)定備案的，一律不得減免稅。”
對于不愿辦理增值稅免稅備案、或當?shù)囟悇諜C關拒絕受理備案的政策性糧食收儲企業(yè)來說，企業(yè)要結合自身情況，分析其中利弊。
1.利的方面：根據(jù)《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，用于免征增值稅項目的進項稅額不得抵扣。如果收儲企業(yè)未辦理增值稅免稅備案，其經(jīng)營過程中取得的增值稅進項發(fā)票，均可以抵扣。如果收儲企業(yè)兼營貿(mào)易糧業(yè)務，則政策糧業(yè)務積累的進項稅可以抵扣貿(mào)易糧業(yè)務的銷項稅。
2.弊的方面：以后政策性糧食溢價銷售出庫時，收儲企業(yè)將面臨溢價部分繳納增值稅問題。
（三）政策性糧食銷售的增值稅發(fā)票開具問題。對于納稅人銷售免稅貨物，不得開具增值稅發(fā)票，但政策性糧食銷售除外。根據(jù)國家稅務總局《關于國有糧食購銷企業(yè)開具糧食銷售發(fā)票有關問題的通知》（國稅明電[1999]10號）及《關于加強國有糧食購銷企業(yè)增值稅管理有關問題的通知》（國稅函[1999]560號），享受免稅優(yōu)惠的國有糧食購銷企業(yè)銷售糧食時，可以開具增值稅專用發(fā)票。
在政策性糧食銷售過程中，誰應該給客戶開具增值稅發(fā)票？根據(jù)《國家稅務總局關于納稅人銷售國家臨時存儲糧食發(fā)票開具有關問題的批復》（稅總函[2015]448號），對于作為農(nóng)發(fā)行獨立承貸主體的非中儲糧企業(yè)（如中糧、中紡、中航工業(yè)所屬企業(yè)），按照國家要求通過國家糧食銷售中心平臺銷售糧食的，按國家核定的糧食成本金額，向中儲糧直屬企業(yè)開具增值稅發(fā)票。中儲糧直屬企業(yè)按客戶實際成交價格向購買方開具發(fā)票。這意味著，作為獨立承貸主體的非中儲糧企業(yè)，賬面不體現(xiàn)糧食銷售價差損益，平進平出，而實際的糧食價差損益在中儲糧直屬企業(yè)賬面體現(xiàn)。
實踐中，個別地方未能嚴格執(zhí)行上述的稅總函[2015]448號文件，仍建議作為獨立承貸主體的非中儲糧企業(yè)，直接向競拍購買方開具增值稅發(fā)票。理由是，這些獨立承貸主體是“分貸分還”企業(yè)，“是政策性糧食收購的貸款主體，也是核算主體，而中儲糧直屬企業(yè)并未對分貸分還企業(yè)收購的政策性糧食進行核算，上述規(guī)定（指稅總函[2015]448號文）與實際業(yè)務不完全適應。”
對此，筆者認為，無論哪方向競拍購糧方開票，都不會實際承擔糧食銷售價差損益。根據(jù)財建[2013]203號文，“政策性糧食銷售價差收入扣除交易手續(xù)費和稅費后，盈利上繳中央財政，虧損由中央財政負擔。”在各方均不承擔銷售價差損益的情況下，為了減少開票環(huán)節(jié)，尊重“儲備糧食已在分貸分企業(yè)入賬核算”的事實，建議由獨立承貸主體的非中儲糧企業(yè)直接向競拍購買方開具增值稅發(fā)票。
五、政策性糧食收購的印花稅問題
（一）收購結算憑證是否屬應稅憑證。按照中儲糧總公司政策性糧食收購規(guī)范流程，收儲企業(yè)完成扦樣化驗、稱重卸車等流程后，打印《糧食收購結算憑證》（或《檢質(zhì)檢斤證》），辦理結算付款，最后打印增值稅普通發(fā)票。在實際操作中，收儲企業(yè)并未與農(nóng)民簽訂正式的收購合同。
根據(jù)《印花稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定，具有合同性質(zhì)的憑證，如具有合同效力的尉蕁⑷啡鮮榧捌淥各種名稱的憑證，應按規(guī)定貼花。
《糧食收購結算憑證》是否屬于應稅憑證？這要分析其具體內(nèi)容。《糧食收購結算憑證》包含了售糧農(nóng)民的名字、地址、所售糧食各項品質(zhì)指標、結算數(shù)量等信息，這些信息是收購合同不可缺少的重要部分。雖然《糧食收購結算憑證》沒有顯示收購單價、收購總價等金額信息，但按照國家公示的掛牌收購價格，農(nóng)民很容易就可以計算出具體結算金額。另外，國家規(guī)定收儲企業(yè)要根據(jù)《糧食收購結算憑證》等憑證，當場、足額向農(nóng)民直接兌付糧款。
綜上分析，《糧食收購結算憑證》是具備購銷合同性質(zhì)、具有法律效力的應稅憑證。
（二）政策性糧食收購的印花稅稅法沖突。既然《糧食收購結算憑證》屬印花稅應稅憑證，收儲企業(yè)是否要按購銷合同稅目繳納印花稅？
目前，與政策性糧食收購相關的印花稅規(guī)定主要有以下兩條：
1.《印花稅暫行條例實施細則》第十三條規(guī)定：國家指定的收購部門與村民委員會、農(nóng)民個人書立的農(nóng)副產(chǎn)品收購合同，免納印花稅。
2.《關于部分國家儲備商品有關稅收政策的通知》（財稅[2016]28號）：對商品儲備管理公司及其直屬庫承擔商品儲備業(yè)務過程中書立的購銷合同免征印花稅。
按《印花稅暫行條例實施細則》規(guī)定，承擔國家政策性糧食收儲任務的“一主三輔”企業(yè)（中儲糧、中糧、中紡、中航工業(yè)），向農(nóng)民收購糧食而書立的購銷合同（即《糧食收購結算憑證》）免征印花稅，但按財稅[2016]28號文，國稅總局只對該文件公示免稅企業(yè)名單內(nèi)的中儲糧、中糧所屬糧庫給予印花稅免稅優(yōu)惠。這就造成免稅企業(yè)名單之外的中紡、中航工業(yè)所屬糧庫不能享受印花稅免稅優(yōu)惠政策，導致了兩個稅收文件對同一涉稅事項的不同處理沖突。
如何解決前后兩個印花稅文件的沖突？筆者認為，《印花稅暫行條例實施細則》是財政部在國務院立法授權內(nèi)，對《中華人民共和國印花稅暫行條例》制訂的實施細則，屬于規(guī)章范疇。而財稅[2016]28號文主要是國家稅務總局制訂的規(guī)范性文件。兩者在制訂主體、效力層級上有明顯不同。按“上位法優(yōu)于下位法”法律沖突解決原則，未入圍財稅[2016]28號文免稅企業(yè)名單上的中紡、中航工業(yè)所屬糧庫應按上位法（即《印花稅暫行條例實施細則》）自動享有政策性糧食購銷合同的印花稅免稅資格。
六、糧食收儲企業(yè)儲糧設施的房產(chǎn)稅問題
目前，我國糧庫常見的儲糧設施包括：囤（如席囤、鋼管囤）、罩棚、倉（如磚混結構的平房倉、鋼結構的鋼板倉）等。鋼板倉由于儲量大、結構簡單、建造快、成本較低等特點，近些年成為新興的主要儲糧設施。
（一）儲糧設施是否屬于房產(chǎn)稅征稅對象。根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于房產(chǎn)稅和車船使用稅幾個業(yè)務問題的解釋與規(guī)定》（財稅地字[1987]003號）文件第一條規(guī)定：“‘房產(chǎn)’是以房屋形態(tài)表現(xiàn)的財產(chǎn)。房屋是指有屋面和圍護結構（有墻或兩邊有柱），能夠遮風避雨，可供人們在其中生產(chǎn)、工作、學習、娛樂、居住或儲藏物資的場所。”《財政部、國家稅務總局關于加油站罩棚房產(chǎn)稅問題的通知》（財稅[2008]123號）指出，“加油站罩棚不屬于房產(chǎn)，不征收房產(chǎn)稅。”糧食收儲企業(yè)的上述儲糧設施中，儲糧囤為圓形結構，沒有傳統(tǒng)意義上的墻面，不符合房產(chǎn)稅有關房屋定義；儲糧罩棚由于四周未建墻面而沒有封閉，且參照“加油站罩棚不屬房產(chǎn)”的稅務文件，也不屬于房產(chǎn)稅征稅范圍。
對于磚混結構的平房倉、鋼結構的鋼板倉是否屬于房產(chǎn)，現(xiàn)有的房產(chǎn)稅法沒有明確規(guī)定。
一種觀點認為，根據(jù)我國2011年修訂的《固定資產(chǎn)分類與代碼》（GB/T14885-2010），儲糧倉屬于“構筑物”，而非“房屋”。根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于房產(chǎn)稅和車船使用稅幾個業(yè)務問題的解釋與規(guī)定》（財稅地字[1987]003號）文件，“獨立于房屋之外的建筑物，如圍墻、煙囪、水塔、變電塔、油池油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、磚瓦石灰窯以及各種油氣罐等，不屬于房產(chǎn)。”儲糧倉這類構筑物，不論是磚混結構還是鋼結構，均不屬于房產(chǎn)稅征稅范圍。
筆者不認同這種觀點。（1）《固定資產(chǎn)分類與代碼》是國家標準化管理委員的，適用于固定資產(chǎn)管理、清查、登記、統(tǒng)計等工作，而非房產(chǎn)稅的征稅依據(jù)。（2）儲糧倉完全符合房產(chǎn)稅有關“房屋”定義，即：有屋面和圍護結構（磚結構的墻或鋼結構的擋糧板）、能夠遮風避雨（這是儲糧設施的基本功能）、可供人們在其中儲藏物資。（3）實務中，只要儲糧倉的土地手續(xù)齊全，是完全可以辦理房產(chǎn)證的。能取得房產(chǎn)證的儲糧倉，很難排除在房產(chǎn)稅課稅范圍之外。
（二）建議。由于《房產(chǎn)稅暫行條例》是1986年制訂，而儲糧鋼板倉是近些年新出現(xiàn)的儲糧設施，不同于傳統(tǒng)意義上的磚混建筑儲糧倉，建議國稅總局盡快明確收儲企業(yè)的儲糧倉是否儆詵坎稅課稅范圍的“房產(chǎn)”。
七、結論
政策性糧食收儲企業(yè)是國家糧食最低收購價、臨時存儲政策的主要執(zhí)行者，其行業(yè)特有的納稅問題應引起重視。（1）保管費用補貼在滿足單獨核算資金支出等條件后，可按免企業(yè)所得稅的財政性資金處理，相關主管部門應盡快出臺具體的保管費用補貼使用規(guī)范與配套的會計核算要求。（2）保管費用補貼經(jīng)歷了免征營業(yè)稅、暫免征營業(yè)稅、取消營業(yè)稅免稅優(yōu)惠、改征增值稅的四個發(fā)展階段，政策性糧食收儲企業(yè)應規(guī)范該部分補貼收入的增值稅納稅申報。（3）在政策性糧食銷售的增值稅免稅備案中，國有控股的糧食購銷企業(yè)也應具備免稅資格。政策性糧食收儲企業(yè)應結合自身情況，對是否辦理增值稅免稅備案做利弊分析或稅務籌劃。在政策性糧食銷售出庫后，為減少開票環(huán)節(jié)，應允許作為獨立承貸主體的非中儲糧企業(yè)直接開票給競拍購糧方。（4）在政策性糧食的收購環(huán)節(jié)，《糧食收購結算憑證》屬具有購銷合同性質(zhì)的印花稅應稅憑證。對于財稅[2016]28號印花稅免稅企業(yè)名單以外的收儲企業(yè)，按“上位法優(yōu)于下位法”原則，應自動取得糧食購銷合同的印花稅免稅資格。（5）用于存儲政策性糧食的磚混結構的平房倉、鋼結構的鋼板倉，原則上符合房產(chǎn)稅有關“房產(chǎn)”定義，是否納入房產(chǎn)稅征稅范圍，有待稅務部門明確。
參考文獻：
印花稅自1988年開征以來，一直按照《中華人民共和國印花稅暫行條例》（以下簡稱《條例》）的規(guī)定，實行由納稅人根據(jù)規(guī)定自行計算應納稅額，購買并一次貼足印花稅票的繳納辦法。隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，傳統(tǒng)的印花稅管理辦法的征收方式在實施過程中暴露出了一些問題。
（一）《條例》與《合同法》不銜接，對應納稅憑證確認易產(chǎn)生爭議，從而加大征管難度。
《條例》對應納稅憑證采用正列舉法，合同名稱基本是根據(jù)原來的《經(jīng)濟合同法》中的10類合同確定。隨著經(jīng)濟的發(fā)展和法制的健全，1999年10月1日我國開始實施新的《合同法》。新《合同法》按照市場經(jīng)濟發(fā)展需要，共計列舉了15類合同，與舊的《經(jīng)濟合同法》相比較，新增了6種合同，變更了合同名稱5種。《條例》與新《合同法》所列舉的合同之間有差異，與社會經(jīng)濟活動中簽定的各類經(jīng)濟合同名稱也不一致，導致就合同是否為應稅憑證問題，征納雙方易形成爭議，加大了征管難度。如中介服務中簽定的合同、專業(yè)保養(yǎng)服務中簽定的保養(yǎng)合同等，在經(jīng)濟活動中出現(xiàn)頻繁，但由于無法與《條例》中已列舉的合同對號入座，征收依據(jù)不充分，造成了稅款的流失。[找文章到文秘站-/-一站在手，寫作無憂！]
（二）征管難度大，合同等憑證應納印花稅的繳納和征收不到位。
印花稅征收面廣，情況比較復雜。在一些企業(yè)中，由于合同所反映的經(jīng)濟業(yè)務不同，不同業(yè)務的合同分散在不同的管理部門，銷售合同一般由銷售部門保管，原料采購合同由采購部門保管，等等。作為應納稅憑證的合同其計稅依據(jù)是合同所記載的金額，并不反映在納稅人財務會計帳簿、報表等會計核算資料當中。這樣，客觀上容易造成企業(yè)的辦稅人員不能全面掌握企業(yè)簽定的全部合同，而導致不能準確計算印花稅計稅依據(jù)。在稅務機關實施稅務檢查過程中，要求納稅人提供有關合同時，有些納稅人往往借故不提供或者不全部提供合同；而稅務機關現(xiàn)有的管理手段也不能有效監(jiān)控企業(yè)的合同簽定行為，依靠稅務檢查人員在企業(yè)不同管理部門之間轉，一個部門一個部門地檢查，一份合同一份合同地計算、匯總，工作效率不高。
二、實行新的印花稅計征辦法及取得的成效
（一）按收入成本比例計征印花稅辦法的產(chǎn)生
在實際征管工作中，有些企業(yè)提出了以銷售收入和成本的一定比例為計稅依據(jù)繳納印花稅的辦法。為不斷完善印花稅征收管理辦法，__地稅局高度重視納稅人的意見、建議，在廣泛開展調(diào)查研究的基礎上，肯定了在部分企業(yè)中實行按收入、成本的一定比例計征印花稅辦法的必要性。通過到100多戶企業(yè)、規(guī)劃局招投標辦公室、外經(jīng)委等相關單位了解合同簽定情況及行業(yè)特點，及時召開企業(yè)財務人員代表座談會，深入了解納稅人的具體想法和需求，確定了新的印花稅計征辦法，并從20__年8月份開始在部分企業(yè)中進行試點。
1、基本原則：以加強印花稅征收管理為目的，本著企業(yè)自愿、逐級審批、簡化程序、方便納稅人的原則確定按收入成本比例計征印花稅的辦法。
2、適用范圍及計稅依據(jù)：凡合同簽定頻繁，貼花不便的納稅人，可以按銷售收入和成本的一定比例，確定計稅依據(jù)計算繳納印花稅（以下簡稱印花稅計征辦法）。采用印花稅計征辦法的納稅人，對其工業(yè)、商業(yè)企業(yè)的購銷合同、建筑安裝業(yè)的建筑安裝工程承包合同，原則上按照本辦法的征收比例和計算公式計算繳納印花稅。
3、征收比例的確定：工業(yè)企業(yè)的購銷合同，按照銷售收入70以上及材料采購成本50以上的比例合并計算繳納；商業(yè)企業(yè)的購銷合同，按照銷售收入20以上及商品進貨成本20以上的比例合并計算繳納；建筑安裝企業(yè)的建筑安裝工程承包合同，按照銷售收入80以上及材料采購成本的60以上的比例合并計算繳納。
4、計算公式：應納印花稅稅額=收入×一定比例×適用稅率 成本×一定比例×適用稅率
5、申請審批程序：采用印花稅計征辦法的納稅人應填制《印花稅計算繳納申請表》（一式三份）——報經(jīng) 主管稅務所——報局地方稅管理科審核——報主管局長審批并加蓋公章——地方稅管理科返給主管稅務所——送達納稅人執(zhí)行。
6、審批時限：采用新辦法的納稅人應于每年三月底前報請稅務機關審批，一年審批一次。
7、繳納方法及時限：采用印花稅計征辦法的納稅人，應于次月10日內(nèi)繳納上月稅款，并使用原印花稅申報表，于次年1月10日前申報。
（二）實行新辦法取得的成效
新的印花稅計征辦法進一步簡化了工作程序，方便了納稅人依法履行納稅義務，保證了稅款及時足額入庫，通過五個月的試點實施，取得了顯著的成效。
1、理順了征納關系，促進了稅收收入的較大幅度增長。20__年，__地稅局共有116戶納稅企業(yè)（其中：制造業(yè)67戶，建筑安裝業(yè)34戶，商貿(mào)業(yè)15戶）自愿提出申請按收入、成本的一定比例方法計算繳納印花稅，僅8、9兩個月就入庫印花稅52萬元，比去年同期的16萬元增加了36萬元，稅款增收明顯，同時也受到了企業(yè)的好評。
2、進一步簡化了工作程序，極大地方便了企業(yè)財務人員計算繳納稅款。部分企業(yè)合同簽訂非常頻繁，甚至每天有幾十份訂單，財務人員計算印花稅工作量很大；有的企業(yè)合同不在財務部門管理，財務人員不掌握簽訂合同的情況，給印花稅的完稅帶來很大不便。新辦法的實行，從程序上堵塞了印花稅征管漏洞，財務人員按自己掌握的數(shù)據(jù)就可以完成印花稅的計算和繳納工作，計算簡單方便，工作量小，也有效避免了企業(yè)不按實際合同計算繳納印花稅和因企業(yè)財務人員工作疏忽造成企業(yè)罰款現(xiàn)象的發(fā)生。
3、印花稅收入進度趨于穩(wěn)定，收入預測有據(jù)可依。按照新辦法計算印花稅，稅款與企業(yè)的收入和成本成對應關系，這樣印花稅的稅基穩(wěn)定，稅收收入的穩(wěn)定性有了一定的保證。同時，在進行收入預測時，也可以從企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況中找到依據(jù)，提高了預測的準確性。
4、提高了印花稅檢查工作的效率。以前到納稅單位檢查印花稅，經(jīng)常要與企業(yè)的幾個部門接觸，工作難度較大，實行新辦法后，不用再到企業(yè)的采購、銷售等部門去查找合同，避免了在稅務檢查過程中企業(yè)有些部門不提供合同等問題，使印花稅的檢查更方便，提高了檢查工作的效率。
三、進一步完善印花稅計征辦法的建議
（一）制定完善的印花稅計征辦法。
通過總結試點階段的經(jīng)驗，應盡快制定完善的印花稅計征辦法，充分考慮納稅人的各種需求和制度的可操作性。對有的企業(yè)在簽訂合同時由對方扣繳了印花稅的問題，應盡快明確規(guī)定以避免重復征稅；與合同的登記相結合，要求企業(yè)將全部合同在登記薄中進行序時登記；與稅源監(jiān)控及信息交換相結合，與有關單位建立定期信息交換制度，全面把握區(qū)域合同簽定情況。同時，通過制度增強對個別不繳或遲繳稅款企業(yè)的約束力和震懾作用。
（二）計征比例的確定還需進一步科學化、合理化。
目前，印花稅新辦法計征比例的確定還有欠缺，在以后的工作中需要進一步加強調(diào)研，把握行業(yè)合同簽定的特點和規(guī)律，使比例的確定更加科學、合理。應進一步放寬計征比例上下浮動的范圍，使更多的企業(yè)可以實行這一辦法。同時，企業(yè)適用比例不能一成不變，稅務機關要經(jīng)常了解企業(yè)納稅情況和合同簽訂情況，定期調(diào)整適用比例，以使新辦法的納稅情況更接近于實際合同簽訂情況。
（三）逐步擴大新辦法的適用范圍。
目前使用印花稅計征辦法需要在納稅人自愿申請的原則上進行，適用對象有一定的局限性，今后應逐步擴大新辦法的適用范圍。對不能按要求序時登記全部合同的企業(yè)，及稅務檢查中發(fā)現(xiàn)印花稅繳納存在問題的企業(yè)，稅務機關應在進行充分調(diào)查的基礎上，根據(jù)結果核定其按新辦法計算繳納印花稅。
對于企業(yè)在IPO之前投資入股，在IPO上市且限售期滿后處置的股票是否需要交納營業(yè)稅各地規(guī)定不同，建議盡快明確相關政策，減少企業(yè)稅務風險。
按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第五條第四項的有關規(guī)定，金融商品的買賣需要交納營業(yè)稅。但是對于企業(yè)在IPO之前投資入股，在IPO上市且限售期滿后處置的股票是否屬于金融商品買賣目前國家沒有明確的政策規(guī)定。部分省市稅務機關在官方網(wǎng)站上曾對大小非解禁出售在國家稅務總局明確前暫不征收營業(yè)稅。但2013年初時，上市公司兩面針曾經(jīng)公告稱，公司購買的中信證券股權在中信證券出售后的收益被國家稅務總局課以營業(yè)稅，由此引發(fā)了廣泛的討論。之后，福建、天津和浙江等地都對持有上市前股權在上市后出售的營業(yè)稅進行了明確。
目前各地操作五花八門，相關稅企爭議也層出不窮，有的按照金融商品的買賣征收營業(yè)稅處理，有的按照《財政部國家稅務總局關于股權轉讓有關營業(yè)稅問題的通知》（財稅[2002]191號）視同股權轉讓不征收營業(yè)稅處理。一個同樣的事情各地規(guī)定不同，導致企業(yè)的涉稅風險上升。建議總局層面盡快明確，嚴肅稅法，全國統(tǒng)一標準來執(zhí)行。
二、合伙企業(yè)相關稅收政策完善
2006年修訂的《合伙企業(yè)法》突破了合伙企業(yè)合伙人只能是自然人的限制，明確法人和其他組織也可以成為合伙企業(yè)合伙人，使法人可以利用合伙企業(yè)組織形式靈活、合作方式簡便等優(yōu)勢，實現(xiàn)其特定的經(jīng)濟目的。同時，修訂的《合伙企業(yè)法》還將合伙人分為普通合伙人和有限合伙人。但由于目前相關稅收政策尚不明確，對稅收征管產(chǎn)生了一系列新的問題。
合伙企業(yè)所得稅的文件大多是在2006年修訂的《合伙企業(yè)法》之前頒布的，其中有代表性的主要是《財政部國家稅務總局關于印發(fā)的通知》（財稅[2000]91號）和《國家稅務總局關于執(zhí)行口徑的通知》（國稅函[2001]84號）。雖然在2008年還頒布了《財政部國家稅務總局關于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財稅[2008]159號），但對于一些新情況仍顯銜接不足。例如，合伙企業(yè)的法人合伙人從合伙企業(yè)收到的投資收益是否可以采用“穿透原理”免征企業(yè)所得稅、法人合伙人納稅地點的確定、法人合伙人取得所得優(yōu)惠政策的確定、個人有限合伙人和個人普通合伙人從合伙企業(yè)取得的收益到底是按照20%的股息紅利所得還是按照五級的個體工商戶經(jīng)營所得征稅等等。目前的情況是很多地方政府和當?shù)囟悇諜C構存在自由裁量權，為當?shù)亟?jīng)濟發(fā)展，出臺了大量的稅收優(yōu)惠文件或者區(qū)域性政策，但損害了稅法的嚴肅性和統(tǒng)一性。
建議盡快明確針對新型合伙企業(yè)和新型合伙人的稅務政策規(guī)定，做到全國統(tǒng)一標準，使企業(yè)在公平的市場條件下競爭，同時也可以減少企業(yè)的涉稅風險。
三、代持股的稅務規(guī)定
因《公司法》對于股東人數(shù)的限制規(guī)定，目前對于代持股現(xiàn)象在實際生活中比較普遍，但是具體文件僅有2011年的《國家稅務總局關于企業(yè)轉讓上市公司限售股有關所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011第39號）。針對代持股重復征稅問題，該文件提供了兩種解決辦法。第一是對因股權分置改革造成原由個人出資而由企業(yè)代持有的限售股，企業(yè)在轉讓時，按企業(yè)轉讓上述限售股取得的收入，應作為企業(yè)應稅收入計算納稅。依照本條規(guī)定完成納稅義務后的限售股轉讓收入余額轉付給實際所有人時不再納稅。第二是依法院判決、裁定等原因，通過證券登記結算公司，企業(yè)將其代持的個人限售股直接變更到實際所有人名下的，不視同轉讓限售股。第一種方法是對于代持股只在企業(yè)層面征收一道企業(yè)所得稅，向個人股東分配不再征收個人所得稅，從而解決重復征稅問題。但國家稅務總局公告2011第39號還規(guī)定，適用該處理方法的前提是“因股權分置改革造成原由個人出資而由企業(yè)代持有的限售股”，其他情況的代持股不能按這個辦法處理。第二種方法是還代持股的本來面目，即通過法院判決或裁決，將代持股還原到個人名下，同時在還原環(huán)節(jié)，企業(yè)層面不作為股權轉讓處理。但是，法院判決或裁決的方式，往往發(fā)生在特殊的法律糾紛下，并非所有的代持股問題都可以通過這種途徑解決。對于其他的代持股情況，目前各地稅企爭議很普遍，因代持者和被代持者的稅務機關不同，各地出于稅源利益以及目前情況下稅收政策上的空白，很多代持股者和被代持者均被當?shù)囟悇諜C關要求確認投資收益所得，導致雙重納稅，不符合稅法“一事不兩稅”的精神，增加了企業(yè)的稅收負擔。
建議稅務總局盡快明確一般情況下的企業(yè)代持股的納稅問題操作和相關政策，便于各地統(tǒng)一政策，平衡企業(yè)稅負，也為企業(yè)創(chuàng)造出良好的投資環(huán)境。
四、關于或有對價觸發(fā)補償機制的會計和稅務處理不明確
近年來在股權收購中出現(xiàn)了一種新型的支付方式，即在收購股權時不再僅僅是支付固定的價格，而是包含或有對價的補償形式。即根據(jù)被收購企業(yè)未來幾年的凈利潤是否達到一定的預期值而增加或退回一定的款項作為初始股權收購金額的對價補償，從而引發(fā)財務和稅務處理等一系列問題。
例如企業(yè)未來幾年的凈利潤未達到預期值，則原股東需退回一部分當初收到的股權轉讓款作為對價補償。在這種情況下，如原股東是法人單位，是否可以作為當期損益處理并稅前扣除？如原股東為個人，是否可以退回相應比例當初所繳納的個人所得稅？反之亦然。而對于公司現(xiàn)任股東而言，收到這筆款項后財務和稅務應如何處理目前也都沒有明確。
建議對這種新型的股權支付模式盡早在財務處理和稅務政策上給與明確，以適應證券市場的不斷發(fā)展。同，也有利于鼓勵市場的創(chuàng)新和企業(yè)間并購行為的進一步市場化發(fā)展。
五、總分機構匯總納稅問題
為平衡各地利益，自2008年開始，根據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)的通知》（國稅發(fā)[2008]28號）和《國家稅務總局關于印發(fā)的公告》（國家稅務總局公告2012年57號）規(guī)定，對于跨省市總分機構，企業(yè)在按季度繳納所得稅和年終匯算清繳時需要根據(jù)三項因素在總機構和分支機構分別繳納企業(yè)所得稅，增加企業(yè)工作量，造成企業(yè)經(jīng)營成本的增加。實際上在2008年之前，對于跨省市總分機構只需要在總機構所在地繳納企業(yè)所得稅，分支機構無需在分支機構所在地繳納。但往往總機構集中于大城市，分支機構集中于中小城市，造成各地稅源不均。為平衡各地利益，自2008年開始，根據(jù)國稅發(fā)[2008]28號文規(guī)定，對于跨省市總分機構，企業(yè)在按季度繳納所得稅和年終匯算清繳時需要根據(jù)三項因素在總機構和分支機構分別繳納企業(yè)所得稅。三項因素的計算較為復雜，企業(yè)無法做到一目了然，分配后還需要在企業(yè)的總分機構分別繳納，費時費力，增加企業(yè)負擔和成本，同時也為各地的交通堵塞做出了一定貢獻。
目前集團化企業(yè)形式越來越普遍，稅務機關的管理模式也應相應改變，建議修改相關規(guī)定，統(tǒng)一由企業(yè)在總機構所在地繳納企業(yè)所得稅。稅務機關可以全國聯(lián)網(wǎng)，根據(jù)稅務機構內(nèi)部測算的一定比例自行在各地的總分機構之間分配稅源。
六、印花稅暫行條例及其實施細則的暫行時間過長的問題
印花稅暫行條例及其實施細則于1988年頒布，距今已有25年，堪稱中國稅法體系中最老的一部暫行條例。這25年來雖然由財政部、稅務總局以打補丁的形式出臺了很多通知、規(guī)定等文件，但相關內(nèi)容很散，也并不全面。
目前，印花稅采取的是列舉法，即根據(jù)條例所列舉的合同性質(zhì)貼花。但是《合同法》是1999年頒布并在2007年重新修訂，很多合同形式是1988年以后才出現(xiàn)的經(jīng)濟行為。特別是近年來隨著互聯(lián)網(wǎng)技術的興起，新業(yè)務、新行業(yè)、社會新工種不斷出現(xiàn)。由于兩者的不配套，導致很多新型業(yè)務是否貼花各地規(guī)定迥異，稅局自由裁量權較為隨意。
因此建議重新修訂印花稅條例，特別是對于近幾年大量的新型業(yè)務明確屬性和性質(zhì)，以便于稅企印花稅政策的把握。
七、會計師事務所股東的任職年限
目前財政部規(guī)定成為會計師事務所股東的任職年限是CPA需連續(xù)執(zhí)業(yè)滿5年以上，該規(guī)定明顯過于苛刻，不利于優(yōu)秀人員的盡快加入。目前其他中介機構例如稅務、評估、造價等規(guī)定都是具有相應執(zhí)業(yè)資格且連續(xù)執(zhí)業(yè)滿3年即可。實際上最初會計師事務所股東的任職年限也是連續(xù)執(zhí)業(yè)滿3年，后來是因為80年代末至90年代初未經(jīng)考試直接評審通過人員過多以及95―96年兩師合并等原因?qū)е聲嬛薪槭袌鲆欢然靵y才調(diào)整到5年。
