時(shí)間：2023-01-12 09:32:37
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇印花稅暫行條例，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
納稅義務(wù)人。在中華人民共和國境內(nèi)書立、領(lǐng)受本條例所列舉憑證的單位和個(gè)人，都是印花稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)按照本條例規(guī)定繳納印花稅。
應(yīng)納稅憑證。(一)購銷、加工承攬、建設(shè)工程承包、財(cái)產(chǎn)租賃、貨物運(yùn)輸、倉儲(chǔ)保管、借款、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)、技術(shù)合同或者具有合同性質(zhì)的憑證;(二)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù);(三)營業(yè)賬簿;(四)權(quán)利、許可證照;(五)經(jīng)財(cái)政部確定征稅的其他憑證。
納稅人根據(jù)應(yīng)納稅憑證的性質(zhì)，分別按比例稅率或者按件定額計(jì)算應(yīng)納稅額。具體稅率、稅額的確定，依照本條例所附《印花稅稅目稅率表》執(zhí)行。應(yīng)納稅額不足1角的，免納印花稅。應(yīng)納稅額在1角以上的，其稅額尾數(shù)不滿5分的不計(jì)，滿5分的按1角計(jì)算繳納。
免納印花稅憑證。(一)已繳納印花稅的憑證的副本或者抄本;(二)財(cái)產(chǎn)所有人將財(cái)產(chǎn)贈(zèng)給政府、社會(huì)福利單位、學(xué)校所立的書據(jù);(三)經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)免稅的其他憑證。
印花稅實(shí)行由納稅人根據(jù)規(guī)定自行計(jì)算應(yīng)納稅額，購買并一次貼足印花稅票(以下簡稱貼花)的繳納辦法。為簡化貼花手續(xù)，應(yīng)納稅額較大或者貼花次數(shù)頻繁的，納稅人可向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，采取以繳款書代替貼花或者按期匯總繳納的辦法。
印花稅票應(yīng)當(dāng)粘貼在應(yīng)納稅憑證上，并由納稅人在每枚稅票的騎縫處蓋戳注銷或者畫銷。已貼用的印花稅票不得重用。
應(yīng)納稅憑證應(yīng)當(dāng)于書立或者領(lǐng)受時(shí)貼花。
同一憑證，由兩方或者兩方以上當(dāng)事人簽訂并各執(zhí)一份的，應(yīng)當(dāng)由各方就所執(zhí)的一份各自全額貼花。
已貼花的憑證，修改后所載金額增加的，其增加部分應(yīng)當(dāng)補(bǔ)貼印花稅票。
附：
華人民共和國印花稅暫行條例
1988年8月6日中華人民共和國國務(wù)院令第11號(hào)
根據(jù)20xx年1月8日《國務(wù)院關(guān)于廢止和修改部分行政法規(guī)的決定》修訂
第一條 在中華人民共和國境內(nèi)書立、領(lǐng)受本條例所列舉憑證的單位和個(gè)人，都是印花稅的納稅義務(wù)人(以下簡稱納稅人)，應(yīng)當(dāng)按照本條例規(guī)定繳納印花稅。
第二條 下列憑證為應(yīng)納稅憑證:
(一)購銷、加工承攬、建設(shè)工程承包、財(cái)產(chǎn)租賃、貨物運(yùn)輸、倉儲(chǔ)保管、借款、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)、技術(shù)合同或者具有合同性質(zhì)的憑證;
(二)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù);
(三)營業(yè)賬簿;
(四)權(quán)利、許可證照;
(五)經(jīng)財(cái)政部確定征稅的其他憑證。
第三條 納稅人根據(jù)應(yīng)納稅憑證的性質(zhì)，分別按比例稅率或者按件定額計(jì)算應(yīng)納稅額。具體稅率、稅額的確定，依照本條例所附《印花稅稅目稅率表》執(zhí)行。
應(yīng)納稅額不足1角的，免納印花稅。
應(yīng)納稅額在1角以上的，其稅額尾數(shù)不滿5分的不計(jì)，滿5分的按1角計(jì)算繳納。
第四條 下列憑證免納印花稅:
(一)已繳納印花稅的憑證的副本或者抄本;
(二)財(cái)產(chǎn)所有人將財(cái)產(chǎn)贈(zèng)給政府、社會(huì)福利單位、學(xué)校所立的書據(jù);
(三)經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)免稅的其他憑證。
第五條 印花稅實(shí)行由納稅人根據(jù)規(guī)定自行計(jì)算應(yīng)納稅額，購買并一次貼足印花稅票(以下簡稱貼花)的繳納辦法。
為簡化貼花手續(xù)，應(yīng)納稅額較大或者貼花次數(shù)頻繁的，納稅人可向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，采取以繳款書代替貼花或者按期匯總繳納的辦法。
第六條 印花稅票應(yīng)當(dāng)粘貼在應(yīng)納稅憑證上，并由納稅人在每枚稅票的騎縫處蓋戳注銷或者畫銷。
已貼用的印花稅票不得重用。
第七條 應(yīng)納稅憑證應(yīng)當(dāng)于書立或者領(lǐng)受時(shí)貼花。
第八條 同一憑證，由兩方或者兩方以上當(dāng)事人簽訂并各執(zhí)一份的，應(yīng)當(dāng)由各方就所執(zhí)的一份各自全額貼花。
第九條 已貼花的憑證，修改后所載金額增加的，其增加部分應(yīng)當(dāng)補(bǔ)貼印花稅票。
第十條 印花稅由稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收管理。
第十一條 印花稅票由國家稅務(wù)局監(jiān)制。票面金額以人民幣為單位。
第十二條 發(fā)放或者辦理應(yīng)納稅憑證的單位，負(fù)有監(jiān)督納稅人依法納稅的義務(wù)。
第十三條 納稅人有下列行為之一的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)情節(jié)輕重，予以處罰:
(一)在應(yīng)納稅憑證上未貼或者少貼印花稅票的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令其補(bǔ)貼印花稅票外，可處以應(yīng)補(bǔ)貼印花稅票金額20倍以下的罰款;
(二)違反本條例第六條第一款規(guī)定的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可處以未注銷或者畫銷印花稅票金額10倍以下的罰款;
(三)違反本條例第六條第二款規(guī)定的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可處以重用印花稅票金額30倍以下的罰款。
偽造印花稅票的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)提請(qǐng)司法機(jī)關(guān)依法追究刑事責(zé)任。
第十四條 印花稅的征收管理，除本條例規(guī)定者外，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
房屋租賃應(yīng)當(dāng)按照國家相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定繳納稅費(fèi)。住房出租與非住房出租的稅費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不同,其中,個(gè)人出租非住房(商鋪、寫字間等)的稅費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)如下:
1.房產(chǎn)稅
房產(chǎn)稅征收標(biāo)準(zhǔn):以租金收入12%計(jì)算繳納(根據(jù)《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》第四條的規(guī)定)。
2.營業(yè)稅
營業(yè)稅征收標(biāo)準(zhǔn):以租金收入的5%計(jì)算繳納(根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》稅目稅率表)。
3.城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加
城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加稅征收標(biāo)準(zhǔn):以實(shí)際繳納營業(yè)稅稅額乘以城建稅率(按納稅人所在地的不同適用7%、5%、1%三檔稅率)和教育費(fèi)附加率3%計(jì)算繳納。
4.個(gè)人所得稅
個(gè)人所得稅征收標(biāo)準(zhǔn):按財(cái)產(chǎn)租賃所得,每次收入不超過4000元的,減除費(fèi)用800元;4000元以上的,減除20%的費(fèi)用,其余額為應(yīng)納稅所得額,稅率是20%(根據(jù)《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第三條和第六條及《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第八條和第二十一條的規(guī)定)。
5.印花稅
印花稅征收標(biāo)準(zhǔn):按財(cái)產(chǎn)租賃合同租賃金額的千分之一貼花。稅額不足1元,按1元貼花(根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》及印花稅稅目稅率表)。
【關(guān)鍵詞】 資本公積； 印花稅； 案例
資本公積是指投資者或者他人投入到企業(yè)、所有權(quán)歸屬于投資者、并且投入金額上超過法定資本部分的資本。企業(yè)應(yīng)設(shè)置“資本公積”科目核算資本公積的增減變動(dòng)情況。本科目核算企業(yè)收到投資者出資超出其在注冊(cè)資本或股本中所占的份額以及直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失等。并應(yīng)當(dāng)分別設(shè)“資本溢價(jià)”或“股本溢價(jià)”、“其他資本公積”二級(jí)科目進(jìn)行明細(xì)核算。本科目期末貸方余額，反映企業(yè)資本公積的余額。《國家稅務(wù)總局關(guān)于資金賬簿印花稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1994〕25號(hào)）規(guī)定，企業(yè)執(zhí)行“兩則”啟用新賬簿后，其“實(shí)收資本”和“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)金額大于原已貼花資金的，就增加的部分按照萬分之五的比率補(bǔ)貼印花。
隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的規(guī)模和范圍越來越大，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善，有關(guān)會(huì)計(jì)科目的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理內(nèi)容不斷擴(kuò)展，并且新的業(yè)務(wù)也不斷出現(xiàn)，但時(shí)至今日，相關(guān)部門對(duì)一些會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理及相關(guān)規(guī)定并沒有做對(duì)應(yīng)的改變和完善，導(dǎo)致企業(yè)的部分業(yè)務(wù)出現(xiàn)了不盡合理的地方，這將導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生人為的失真或扭曲，而不加區(qū)別地按照原來的資本公積金繳納印花稅的規(guī)定就是一個(gè)明顯的需要探討的業(yè)務(wù)。本文以中國信達(dá)資產(chǎn)管理股份有限公司寧夏分公司發(fā)生的一起其他資本公積繳納印花稅的案例資料為背景，探悉了隨著我國企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不斷擴(kuò)展和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)處理的日趨復(fù)雜，現(xiàn)有的印花稅條例已不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展，提出了一些完善措施，期望對(duì)印花說征收的合理性有效性有所促進(jìn)。
一、案例基本情況陳述
（一）可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)情況
2009年12月31日，中國信達(dá)資產(chǎn)管理公司寧夏分公司持有寧夏英力特化工股份有限公司（股票代碼：000635）股票2 431 950股，按照2009年12月30日該股票收盤價(jià)18.70元計(jì)算，2009年12月31日中國信達(dá)資產(chǎn)管理公司寧夏分公司持有的英力特股票市場價(jià)值為45 477 465元。該股票系中國信達(dá)資產(chǎn)管理股份有限公司寧夏分公司抵債資產(chǎn)，原始賬面價(jià)值為
5 670 000元。
該股票在中國信達(dá)資產(chǎn)管理股份有限公司寧夏分公司可供出售金融資產(chǎn)科目核算。因此，資產(chǎn)負(fù)債表日（2009年12月31日），其公允價(jià)值高于賬面價(jià)值
39 807 465元。會(huì)計(jì)分錄為：
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)（英力特）
39 807 465
貸：資本公積——其他資本公積
39 807 465
（二）印花稅的相關(guān)規(guī)定
按照《中華人民共和國印花稅暫行條例》（國務(wù)院令第11號(hào)）第二條的規(guī)定，記載資金的賬簿為應(yīng)納稅憑證，按資金總額的萬分之五貼花。同時(shí)，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于資金賬簿印花稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1994〕25號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，“資本公積”金額大于原已貼花資金的，就增加的部分補(bǔ)貼印花。
（三）印花稅繳納情況
按照2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)，借記或貸記相應(yīng)的資本公積（其他資本公積）。該種賬務(wù)處理僅僅是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，不是持股企業(yè)實(shí)際上實(shí)現(xiàn)了資本增加。但是根據(jù)稅法優(yōu)先原則，在《印花稅暫行條例》及相關(guān)稅收政策未作修改的情況下，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此執(zhí)行不一。
以寧夏地稅系統(tǒng)為例，稅務(wù)部門認(rèn)為企業(yè)對(duì)此情況下的資本公積應(yīng)當(dāng)繳納印花稅。
為此，中國信達(dá)資產(chǎn)管理股份有限公司寧夏分公司對(duì)上述業(yè)務(wù)已繳納39 807 465元×0.5‰=19 903.73
元的印花稅。
二、資本公積繳納印花稅業(yè)務(wù)處理中存在的主要問題
中國信達(dá)資產(chǎn)管理公司寧夏分公司是國務(wù)院于1999年為化解國有銀行風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)金融穩(wěn)定，率先成立的金融資產(chǎn)管理公司，成立之初屬于政策性金融企業(yè)，2010年已實(shí)現(xiàn)股份制改制。中國信達(dá)的主要業(yè)務(wù)是商業(yè)銀行不良資產(chǎn)收購、經(jīng)營和處置。寧夏分公司持有部分上市公司的債轉(zhuǎn)股股份，該部分“可供出售金融資產(chǎn)”有因“公允價(jià)值變動(dòng)”導(dǎo)致貸記“資本公積——其他資本公積”的情形，寧夏地稅局要求公司就該資本公積增加部分繳納印花稅。
但是，筆者認(rèn)為，因“可供出售金融資產(chǎn)”公允價(jià)值變動(dòng)導(dǎo)致的“資本公積——其他資本公積”增加是“資本公積”科目的暫時(shí)性增加，是2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)“可供出售金融資產(chǎn)”公允價(jià)值變動(dòng)的權(quán)宜賬務(wù)處理之計(jì)，與企業(yè)資本溢價(jià)等永久性資本公積增加有著本質(zhì)的區(qū)別。
因此，筆者認(rèn)為，在2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》“資本公積”項(xiàng)目內(nèi)涵及外延較之前的會(huì)計(jì)制度和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較大擴(kuò)展的情況下，寧夏地稅局根據(jù)1988年《印花稅暫行條例》和1994年《國家稅務(wù)總局關(guān)于資金賬簿印花稅問題的通知》，就公司“可供出售金融資產(chǎn)”公允價(jià)值變動(dòng)導(dǎo)致的“資本公積——其他資本公積”增加部分繳納印花稅不合理。與此相類似，還有一些其他資本公積的業(yè)務(wù)也并不是長期增值的資本公積形成的，只是一個(gè)過渡性核算業(yè)務(wù)，按照原來的規(guī)定也存在不合理地方，具體表現(xiàn)如下：
1.資本公積科目設(shè)置不夠細(xì)化，在資本公積科目核算中，設(shè)置了股本溢價(jià)、資本溢價(jià)、其他資本公積，股本溢價(jià)和資本溢價(jià)屬于非經(jīng)常和長期性公積金科目，一般來說，一旦形成，不會(huì)發(fā)生頻繁變化。其他資本公積核算的內(nèi)容較多，并且與公允價(jià)值相關(guān)聯(lián)，大部分內(nèi)容都會(huì)在每年末發(fā)生變化，同時(shí)會(huì)導(dǎo)致科目余額每年增加或者減少。
2.沒有區(qū)分長期性資本公積和暫時(shí)性資本公積，在資本公積繳納印花稅規(guī)定中，并沒有考慮企業(yè)資本公積的變化頻率，但是我們?cè)诤怂阗Y本公積時(shí)，長期股權(quán)投資或者可供出售的金融資產(chǎn)等形成的資本公積金每年末可能都會(huì)因?yàn)楣蕛r(jià)值的變化，導(dǎo)致資本公積的余額也發(fā)生變化，按照印花稅的相關(guān)征收規(guī)定，只要資本公積金發(fā)生增加，就必須按照增加部分繳納印花稅。但是，如果本年度資本公積金增加了，下一年公允價(jià)值降低了，資本公積就會(huì)做沖減處理，那么已經(jīng)繳納的印花稅是否可以退給企業(yè)呢，顯然是不可能的，這樣就導(dǎo)致明顯的稅收不合理和失去公平性。
3.重復(fù)納稅的嫌疑，按照現(xiàn)在規(guī)定，以可供出售的金融資產(chǎn)處理為例，企業(yè)購入或接受的股權(quán)，在年底發(fā)生了增值后，要繳納印花稅，企業(yè)在處置這筆資產(chǎn)時(shí)，要對(duì)對(duì)應(yīng)的資本公積中的其他資本公積轉(zhuǎn)出后的差額計(jì)入投資收益，這種差額要按照規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，很顯然，有部分公允價(jià)值變動(dòng)繳納了印花稅和企業(yè)所得稅雙重稅收。
4.新業(yè)務(wù)按照舊規(guī)定處理缺乏合理性及時(shí)效性。隨著公司業(yè)務(wù)不斷發(fā)展，資本公積金的核算內(nèi)容變得越來越豐富，再加上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷完善，特別是公允價(jià)值計(jì)量模式在會(huì)計(jì)核算中應(yīng)用的業(yè)務(wù)越來越多，近三分之一的會(huì)計(jì)科目發(fā)生業(yè)務(wù)會(huì)涉及到資本公積。印花稅在2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》“資本公積”項(xiàng)目內(nèi)涵及外延較之前的會(huì)計(jì)制度和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較大擴(kuò)展的情況下，仍然根據(jù)1988年《印花稅暫行條例》和1994年《國家稅務(wù)總局關(guān)于資金賬簿印花稅問題的通知》，筆者認(rèn)為對(duì)企業(yè)“可供出售金融資產(chǎn)”公允價(jià)值變動(dòng)等業(yè)務(wù)導(dǎo)致的“資本公積——其他資本公積”增加部分繳納印花稅顯得不合理。
三、完善資本公積繳納印花稅業(yè)務(wù)的建議
1.在資本公積科目下設(shè)置暫時(shí)性和永久性資本公積明細(xì)科目，由于現(xiàn)在的多數(shù)企業(yè)都實(shí)行會(huì)計(jì)電算化核算，有條件對(duì)會(huì)計(jì)核算科目設(shè)置更細(xì)的明細(xì)科目，這樣一方面可以便于核算資本公積各項(xiàng)來源及其性質(zhì)，同時(shí)又可以便于印花稅的區(qū)別核算與繳納。
2.盡快完善資本公積繳納印花稅的相關(guān)規(guī)定，根據(jù)印花稅的征收對(duì)象及目的，建議對(duì)資本賬戶中的股本溢價(jià)、資本溢價(jià)等永久性或者長期性資金賬戶及其變動(dòng)征收印花稅，對(duì)其他資本公積中的暫時(shí)性或變動(dòng)頻繁或者采用公允價(jià)值計(jì)量形成的資金增加不征收印花稅，如可供出售金融資產(chǎn)、部分長期股權(quán)投資、持有至到期投資等業(yè)務(wù)形成的資本公積增加，應(yīng)區(qū)別情況征收印花稅，以體現(xiàn)稅收公平原則。
3.修訂印花稅實(shí)施細(xì)則，進(jìn)一步明確細(xì)則中相關(guān)條款的具體內(nèi)容和執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。特別是對(duì)第八條增加部分自有資金的確定，建議根據(jù)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)際業(yè)務(wù)具體情況，制定出對(duì)應(yīng)的條目解釋。如細(xì)則第八條的記載資金的賬簿按固定資產(chǎn)原值和自有流動(dòng)資金總額貼花后，以后年度資金總額比已貼花資金總額增加的，增加部分應(yīng)按規(guī)定貼花。第九條的稅目稅率表中自有流動(dòng)資金的確定，按有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定執(zhí)行。建議可以修改為，第八條 記載資金的賬簿按實(shí)收資本和資本公積中的股本溢價(jià)、資本溢價(jià)的總額貼花后，以后年度對(duì)應(yīng)的資金總額比已貼花資金總額增加的，增加部分應(yīng)按規(guī)定貼花。第九條的稅目稅率表中自有流動(dòng)資金的確定，是指實(shí)收資本、股本、資本公積中的股本溢價(jià)、資本溢價(jià)的資金。
4.盡快全面研究修訂印花稅條例。根據(jù)1988年《印花稅暫行條例》（國務(wù)院令第11號(hào)）第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)書立、領(lǐng)受本條例所列舉憑證的單位和個(gè)人，都是印花稅的納稅義務(wù)人（以下簡稱納稅人），應(yīng)當(dāng)按照本條例規(guī)定繳納印花稅。第二條以及條例附件的規(guī)定，立賬簿人記載資金的賬簿，按固定資產(chǎn)原值與自有流動(dòng)資金總額萬分之五貼花，其他賬簿按件貼花五元。現(xiàn)在涉及到資本公積——其他資本公積的大部分業(yè)務(wù)并不符合書立、領(lǐng)受所列舉憑證的范圍，也就不應(yīng)該屬于繳納印花稅的范圍，因此建議對(duì)條例大部分內(nèi)容也應(yīng)該進(jìn)行進(jìn)一步的研究和修訂，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要。
企業(yè)是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的具體發(fā)生和國家財(cái)稅政策的執(zhí)行者，也是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算和繳納稅收的主體，稅法本來就應(yīng)該具有合理公平的立法原則，由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷發(fā)展，企業(yè)的業(yè)務(wù)以及會(huì)計(jì)核算必然同時(shí)也會(huì)發(fā)生變化，有些新業(yè)務(wù)依據(jù)原有的制度和辦法處理，會(huì)產(chǎn)生明顯的不合理，建議相關(guān)部門對(duì)資本公積繳納印花稅的業(yè)務(wù)從稅收征管和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的角度以及會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)自身的實(shí)際情況，與時(shí)俱進(jìn)的進(jìn)行完善，以期將稅收征管與企業(yè)利益合理公平的進(jìn)行平衡，避免顯失公平和不合理制度損害各方利益。
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論文摘要：我國企業(yè)出租房屋，具體需要交納營業(yè)稅、印花稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、企業(yè)所得稅。現(xiàn)今在講究集約型社會(huì)的觀念下，各企業(yè)對(duì)自己閑置的廠房或辦公室等對(duì)外出租成為較普遍的現(xiàn)象，文章針對(duì)其在處理稅務(wù)及賬務(wù)上的問題，作簡要探討。
一、交納稅款具體種類及相關(guān)規(guī)定
現(xiàn)將各稅種分述如下：
第一，營業(yè)稅。以房屋出租取得的租金收入為計(jì)稅依據(jù)，按“服務(wù)業(yè)—租賃業(yè)”稅目，稅率為5％計(jì)算繳納營業(yè)稅。（《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及稅目稅率表、《營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》）
第二，城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加。城市維護(hù)建設(shè)稅，以納稅人實(shí)際繳納的產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅稅額為計(jì)稅依據(jù)，分別與產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅同時(shí)繳納。城市維護(hù)建設(shè)稅稅率如下：納稅人所在地在市區(qū)的，稅率為7％；納稅人所在地在縣城、鎮(zhèn)的，稅率為5％；納稅人所在地不在市區(qū)、縣城或鎮(zhèn)的，稅率為1％。
教育費(fèi)附加，以各單位和個(gè)人實(shí)際繳納的產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅的稅額為計(jì)征依據(jù)，分別與產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅同時(shí)繳納（1985年的《中華人民共和國城市維護(hù)建設(shè)稅暫行條例》和1986年的《征收教育費(fèi)附加的暫行規(guī)定》）。
這里值得注意的是，1994年1月1日至今，教育費(fèi)附加比率為3％。同時(shí)在國家總局2010年10月18日下發(fā)的國務(wù)院《關(guān)于統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)和個(gè)人城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加制度的通知》（國發(fā)[2010]35號(hào)[論文之家:]）中，自2010年12月1日起，外商投資企業(yè)、外國企業(yè)及外籍個(gè)人適用國務(wù)院1985年的《中華人民共和國城市維護(hù)建設(shè)稅暫行條例》和1986年的《征收教育費(fèi)附加的暫行規(guī)定》。1985年及1986年以來國務(wù)院及國務(wù)院財(cái)稅主管部門的有關(guān)城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加的法規(guī)、規(guī)章、政策同時(shí)適用于外商投資企業(yè)、外國企業(yè)及外籍個(gè)人。即外資企業(yè)同內(nèi)資企業(yè)交納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。
第三，印花稅。以財(cái)產(chǎn)租賃合同記載的租賃金額為計(jì)稅依據(jù)，按“財(cái)產(chǎn)租賃合同”稅目，稅率為1‰計(jì)算繳納印花稅，或按財(cái)產(chǎn)租賃合同記載的租賃金額按1‰貼花，稅額不足1元，按1元貼花（《中華人民共和國印花稅暫行條例》及印花稅稅目稅率表）。
第四，房產(chǎn)稅。以房屋出租取得的租金收入為計(jì)稅依據(jù)，自2009年1月1日起對(duì)企事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及其他組織按市場價(jià)格向個(gè)人出租用于居住的住房，減按4％的稅率征收房產(chǎn)稅。[《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于廉租住房經(jīng)濟(jì)適用住房和住房租賃有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2008]24號(hào)）]。
除企事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及其他組織按市場價(jià)格向個(gè)人出租用于居住的住房情況外，在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)范圍內(nèi)出租房屋的，以房屋出租取得的租金收入為計(jì)稅依據(jù)，稅率為12％計(jì)算繳納房產(chǎn)稅（《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》）。
第五，城鎮(zhèn)土地使用稅。在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位，以納稅人實(shí)際占用的土地面積為計(jì)稅依據(jù)，依照規(guī)定稅額計(jì)算征收城鎮(zhèn)土地使用稅（《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》）。
根據(jù)《關(guān)于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（[1988]國稅地字第15號(hào)）文件第四條規(guī)定，土地使用稅由擁有土地使用權(quán)的單位或個(gè)人繳納。擁有土地使用權(quán)的納稅人不在土地所在地的，由代管人或?qū)嶋H使用人納稅；土地使用權(quán)未確定或權(quán)屬糾紛未解決的，由實(shí)際使用人納稅；土地使用權(quán)共有的，由共有各方分別納稅。
第六，企業(yè)所得稅。查實(shí)征收企業(yè)所得稅的企業(yè)將房屋租賃取得的租金收入并入本企業(yè)收入，扣除與該經(jīng)營用房有關(guān)的成本和稅費(fèi)支出，計(jì)算應(yīng)納稅所得額，按期預(yù)繳、年終匯算清繳企業(yè)所得稅（《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例）。
二、企業(yè)房屋出租收取房租的相關(guān)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間
第一，營業(yè)稅。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第十二條營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。所稱收訖營業(yè)收入款項(xiàng)，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項(xiàng)。所稱取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
第二，企業(yè)所得稅。新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定：租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。國稅函[2010]79號(hào)，《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》對(duì)企業(yè)提前收到租金收入的情形作出了補(bǔ)充規(guī)定。根據(jù)《實(shí)施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。其中如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實(shí)施條例》第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。
三、企業(yè)房屋出租收取房租的稅務(wù)及賬務(wù)處理
企業(yè)收取符合上述規(guī)定的本期租金，應(yīng)當(dāng)期確認(rèn)收入，交納營業(yè)稅。但在實(shí)際操作過程中，經(jīng)常會(huì)提前一次性收到租賃期跨年度的租金收入，如一次性收取幾年的租金，在此情況下，應(yīng)在收到預(yù)收款當(dāng)天交納營業(yè)稅，但在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。同時(shí)，與此相關(guān)的出租房屋的折舊及交納的稅費(fèi)等也應(yīng)按稅法規(guī)定分期計(jì)入支出。相關(guān)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理列示如下：
收到租金時(shí)：
借：銀行存款等（總金額）
貸：其他業(yè)務(wù)收入（當(dāng)年收入）
預(yù)收賬款等（跨年度收入）
交納稅費(fèi)時(shí)：
借：營業(yè)稅金及附加（與當(dāng)年收入匹配）
待攤費(fèi)用（與跨年度收入匹配）
貸：應(yīng)交稅金等
按稅法規(guī)定計(jì)提折舊時(shí)：
借：其他業(yè)務(wù)支出
貸：累計(jì)折舊
以后年度結(jié)轉(zhuǎn)收入費(fèi)用：
借：預(yù)收賬款
貸：其他業(yè)務(wù)收入
借：營業(yè)稅金及附加
貸：待攤費(fèi)用
企業(yè)在發(fā)生出租業(yè)務(wù)時(shí)，可參照上述進(jìn)行稅務(wù)和賬務(wù)處理。
四、稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)房屋出租收取房租的納稅核定
平日顧問過程中，發(fā)現(xiàn)有些企業(yè)為了少納稅，減少租金入賬的金額，依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》（中華人民共和國主席令第49號(hào)）第三十五條規(guī)定，納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。
依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》（國務(wù)院令[2002]362號(hào)）第四十七條規(guī)定，納稅人有稅收征管法第三十五條所列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采用下列任何一種方法核定其應(yīng)納稅額：參照當(dāng)?shù)赝愋袠I(yè)或者類似行業(yè)中經(jīng)營規(guī)模和收入水平相近的納稅人的稅負(fù)水平核定；按照營業(yè)收入或者成本加合理的費(fèi)用和利潤的方法核定；按照耗用的原材料、燃料、動(dòng)力等推算或者測(cè)算核定；按照其他合理方法核定。
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【關(guān)鍵詞】 貿(mào)易企業(yè)； 訂貨會(huì)； 稅務(wù)籌劃
《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定：“有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。”新的實(shí)施條例并沒有對(duì)會(huì)務(wù)費(fèi)、會(huì)議費(fèi)和差旅費(fèi)具體扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行規(guī)定，因此只要有合法憑證及證明其為真實(shí)的證據(jù)都可以據(jù)實(shí)扣除，但是與此類似的業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除就有嚴(yán)格的規(guī)定。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十三條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。”
一、訂貨會(huì)中餐費(fèi)的籌劃
在實(shí)際工作中，企業(yè)召開訂貨會(huì)，通常會(huì)租用綜合性酒店，即住宿、就餐、會(huì)議均在同一個(gè)酒店，會(huì)議結(jié)束由酒店統(tǒng)一開具發(fā)票。作為企業(yè)來講，根據(jù)企業(yè)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量“實(shí)質(zhì)重于形式原則”的要求，只要是與此次會(huì)議費(fèi)有關(guān)的支出，均應(yīng)按其費(fèi)用實(shí)質(zhì)，作為“管理費(fèi)用——會(huì)議費(fèi)”或“銷售費(fèi)用——會(huì)議費(fèi)”核算。但根據(jù)稅務(wù)檢查經(jīng)驗(yàn)來看，如果將會(huì)議費(fèi)與餐費(fèi)、住宿費(fèi)分開開具發(fā)票，則餐費(fèi)一般會(huì)認(rèn)定為業(yè)務(wù)招待費(fèi)，按稅法進(jìn)行納稅調(diào)增，無法全額在稅前抵扣，同時(shí)稅務(wù)檢查對(duì)列支會(huì)議費(fèi)的要求比較嚴(yán)格，會(huì)議費(fèi)需提供的證明材料包括：會(huì)議時(shí)間、地點(diǎn)、出席人員簽到表、內(nèi)容、目的、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)、支付憑證、影像資料等。因此，企業(yè)在召開訂貨會(huì)時(shí)，應(yīng)嚴(yán)格把握各種費(fèi)用的開支，并保存好相關(guān)的憑證，避免無形中增大業(yè)務(wù)招待費(fèi)，減少稅前扣除金額。
二、訂貨會(huì)中會(huì)務(wù)費(fèi)的籌劃
在召開訂貨會(huì)時(shí)，主辦單位通常會(huì)向參會(huì)單位收取一定金額的會(huì)務(wù)費(fèi)，由主辦單位自行開具收據(jù)收取，財(cái)務(wù)上作為其他業(yè)務(wù)收入處理，并按營業(yè)稅中“服務(wù)業(yè)”的稅率繳納營業(yè)稅及附加稅。筆者認(rèn)為這樣做有兩點(diǎn)不妥。其一，容易引起稅務(wù)檢查分歧。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅發(fā)[2004]136號(hào)）文件規(guī)定：“對(duì)商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額無必然聯(lián)系，且商業(yè)企業(yè)向供貨方提供一定勞務(wù)的收入，例如進(jìn)場費(fèi)、廣告促銷費(fèi)、上架費(fèi)、展示費(fèi)、管理費(fèi)等，不屬于平銷返利，不沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金，應(yīng)按營業(yè)稅的適用稅目稅率征收營業(yè)稅。”那么，這里收取的參會(huì)費(fèi)與商品銷售量、銷售額有無必然聯(lián)系存在分歧；同時(shí)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第六條規(guī)定：“銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”，《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十二條規(guī)定：“條例第六條第一款所稱價(jià)外費(fèi)用，包括價(jià)外向購買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)以及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)”，這里的“其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)”定義比較含糊，收取參會(huì)費(fèi)是否可以看做價(jià)外費(fèi)用存在分歧。其二，企業(yè)召開訂貨會(huì)需支付大量的會(huì)議費(fèi)，而收取的參會(huì)費(fèi)很少，遠(yuǎn)不足以彌補(bǔ)支付的金額，同時(shí)財(cái)務(wù)還需按其他業(yè)務(wù)收入處理，多繳納相關(guān)稅費(fèi)。綜合上述兩種情況，建議企業(yè)與租用的酒店協(xié)議由酒店直接收取參會(huì)費(fèi)，并由酒店直接開具會(huì)議費(fèi)發(fā)票給付參會(huì)單位。這樣做的好處有四：一是企業(yè)可抵減需支付酒店的費(fèi)用，降低在“管理費(fèi)用——會(huì)議費(fèi)”或“銷售費(fèi)用——會(huì)議費(fèi)”中的列支；二是不收取參會(huì)費(fèi)，主辦單位財(cái)務(wù)核算則不需做其他業(yè)務(wù)收入處理，也不產(chǎn)生相關(guān)稅費(fèi)，無形中可比原來的賬務(wù)處理多增加一部分利潤，即相關(guān)稅費(fèi)金額；三是參會(huì)單位可以取得合法有效憑據(jù)作為財(cái)務(wù)報(bào)銷處理依據(jù)；四是可以避免今后稅務(wù)檢查歧義，降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
三、訂貨會(huì)中合同簽訂的籌劃
訂貨會(huì)中，主辦單位除了與相關(guān)鏈接企業(yè)溝通關(guān)系，提升企業(yè)形象，增進(jìn)企業(yè)間的了解外，最主要的是要簽訂下一年度的供需合同，為企業(yè)有計(jì)劃安排生產(chǎn)、申請(qǐng)運(yùn)力、穩(wěn)定客戶、增加收入、貨款回收及資金需求提供參考意見。而簽訂供需合同則涉及印花稅，根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》第七條的規(guī)定：“應(yīng)納稅憑證應(yīng)當(dāng)于書立或者領(lǐng)受時(shí)貼花”。由于訂貨會(huì)上合同簽訂金額較大，以100億元銷售或采購合同為例，企業(yè)需當(dāng)月繳納印花稅300萬元，無形中增加企業(yè)當(dāng)月的現(xiàn)金流出，而且由于市場供需情況變化、鐵路計(jì)劃無法實(shí)現(xiàn)或運(yùn)力不足，無法完成原訂合同的目標(biāo)，造成原合同無法履行，需重新簽訂新的銷售或采購合同，則需再一次繳納印花稅，而根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干具體問題的規(guī)定》（國稅地字25號(hào)文件）規(guī)定：“依照印花稅暫行條例規(guī)定，合同簽訂時(shí)即應(yīng)貼花，履行完稅手續(xù)。因此，不論合同是否兌現(xiàn)或能否按期兌現(xiàn)，都一律按照規(guī)定貼花”，即原已繳納的印花稅無法退回，增加企業(yè)的負(fù)擔(dān)。因此，在訂貨會(huì)中簽訂合同時(shí)，可以簽訂兩份合同，一份只簽訂供需數(shù)量，但不簽訂供需價(jià)格；另一份從企業(yè)戰(zhàn)略合作伙伴關(guān)系考慮，簽訂一份聯(lián)動(dòng)價(jià)格，但不簽訂供需數(shù)量。隨后根據(jù)每月實(shí)際供需情況，再簽訂一份補(bǔ)充合同，確定合同金額，這樣就可以解決上述問題，同時(shí)也對(duì)雙方形成一定約束，以促使雙方遵守合同，誠信經(jīng)營。
通過對(duì)上述情況進(jìn)行分析，可以發(fā)現(xiàn)稅務(wù)籌劃是可以根據(jù)納稅人的需求事先設(shè)計(jì)與安排的，即納稅是可以設(shè)計(jì)的，通過對(duì)企業(yè)的戰(zhàn)略、經(jīng)營、投資活動(dòng)進(jìn)行合理安排，事前籌劃使稅負(fù)最小化。因?yàn)槎惙ㄊ潜容^固定的，但交易方式的選擇是多種多樣的，按照契約自由的原則，它完全由交易雙方或多方協(xié)商確定。既然這樣，交易雙方或多方在簽訂合同時(shí)就可以選擇對(duì)自己風(fēng)險(xiǎn)較小的有利交易方式，同時(shí)進(jìn)行納稅籌劃避免多繳稅款和提前交稅的情況。在對(duì)交易事項(xiàng)進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，納稅人需要注意的是交易事項(xiàng)法律性質(zhì)的變化必須滿足“形式與交易實(shí)質(zhì)的統(tǒng)一”和“有真實(shí)的商業(yè)交易目的”的基本原則，否則，容易被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為惡意避稅而遭到調(diào)查和否定，給企業(yè)帶來不必要的損失。
【參考文獻(xiàn)】
［1］ 王智勇.企業(yè)納稅籌劃方案設(shè)計(jì)與案例點(diǎn)評(píng)［M］.企業(yè)管理出版社，2010.
一、應(yīng)繳稅費(fèi)稅目稅率和計(jì)算方法
1.營業(yè)稅在主要稅目稅率上,國務(wù)院頒發(fā)的《營業(yè)稅暫行條例》沒有衛(wèi)生稅率的規(guī)定,可參照文化體育業(yè),稅率為3%。不按照國家規(guī)定價(jià)格取得的衛(wèi)生服務(wù)收入,應(yīng)繳納營業(yè)稅,應(yīng)繳納的營業(yè)稅=超過國家規(guī)定價(jià)格取得的衛(wèi)生服務(wù)收入×3%。銷售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的應(yīng)納稅行為,《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定稅率為5%,銷售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)應(yīng)繳納的營業(yè)稅=出售(轉(zhuǎn)讓)收到的價(jià)款×5%。以固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)取得長期股權(quán)投資,應(yīng)繳納的營業(yè)稅=對(duì)外投資固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)×3%。
2.增值稅繳納增值稅按年銷售額的多少可分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人,按照現(xiàn)行稅法規(guī)定,生產(chǎn)加工企業(yè)年銷售額為50萬元、商品流通企業(yè)年銷售額為80萬元的為一般納稅人。不足這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的為小規(guī)模納稅人。一般納稅人銷售貨物稅率為17%,小規(guī)模納稅人適用的稅率為3%。一般納稅人應(yīng)繳納的增值稅=應(yīng)稅產(chǎn)品銷售額×17%-進(jìn)項(xiàng)稅額(指購入非自用材料的進(jìn)項(xiàng)稅額)小規(guī)模納稅人應(yīng)繳納的增值稅=應(yīng)稅產(chǎn)品銷售額×3%。
3.城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加凡是繳納營業(yè)稅和增值稅的事業(yè)單位,同時(shí)還要繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。按照1985年1月1日國務(wù)院頒布的《城市維護(hù)建設(shè)稅暫行條例》規(guī)定,城市維護(hù)建設(shè)稅稅率市區(qū)為7%,縣城、鎮(zhèn)為5%,不在市區(qū)、縣城或者鎮(zhèn)的為1%。按1986年4月28日國務(wù)院頒布的《征收教育費(fèi)附加的暫行規(guī)定》,教育費(fèi)附加稅率為3%。城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加=(營業(yè)稅+增值稅)×適用稅率。
4.房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅按1986年9月15日國務(wù)院頒發(fā)的《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定,房產(chǎn)稅按房產(chǎn)出租的租金收入計(jì)征,稅率為12%。即:應(yīng)繳納房產(chǎn)稅=租金收入×12%。衛(wèi)生事業(yè)單位出租土地的情況很少,就不再介紹。車船使用稅,按2011年2月25日中華人民共和國主席令第四十三號(hào)《中華人民共和國車船法》新規(guī)定,事業(yè)單位不再免收車船使用稅。其稅目如下:乘用車,按發(fā)動(dòng)機(jī)汽缸排氣量和核定載客人數(shù)繳納;商用車客車,按核定人數(shù)繳納;商用車貨車,按噸數(shù)繳納(其他車輛和船舶稅率略)。
5.土地增值稅1993年12月13日國務(wù)院頒布的《土地增值稅暫行條例》規(guī)定,納稅義務(wù)人為轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其他附著物并取得收入的單位和個(gè)人;單位包括各類企業(yè)、事業(yè)單位、國家機(jī)關(guān)和社會(huì)團(tuán)體及其他組織。土地增值稅實(shí)行四級(jí)超率累進(jìn)稅率:(1)增值額未超過扣除項(xiàng)目金額50%的部分,稅率為30%;(2)增值額超過扣除項(xiàng)目金額50%,未超過扣除項(xiàng)目金額100%的部分,稅率為40%;(3)增值額超過扣除項(xiàng)目金額100%,未超過扣除金額200%部分,稅率為50%;(4)增值額超過扣除項(xiàng)目金額200%部分,稅率為60%。扣除項(xiàng)目是指取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金、其他扣除項(xiàng)目及建筑物的評(píng)估價(jià)格。應(yīng)納稅計(jì)算方法,應(yīng)繳納土地增值稅=土地增值額×適用稅率-扣除項(xiàng)目金額×速算扣除系數(shù)。
6.企業(yè)所得稅衛(wèi)生事業(yè)單位取得其他經(jīng)營收入如直接用于改善衛(wèi)生服務(wù)條件的,經(jīng)稅務(wù)部門審核批準(zhǔn)可抵扣其應(yīng)納稅所得額,就其余額繳納企業(yè)所得稅。應(yīng)稅產(chǎn)品繳納增值稅后有利潤實(shí)現(xiàn),企業(yè)所得稅率為25%。其他企業(yè),年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元,從業(yè)人數(shù)不超過80人,資產(chǎn)總額不超過1000萬元的為小型微利企業(yè),按20%稅率征收企業(yè)所得稅。
7.印花稅根據(jù)1988年6月6日國務(wù)院的《印花稅暫行條例》規(guī)定,事業(yè)、機(jī)關(guān)、團(tuán)體等都屬于印花稅的納稅義務(wù)人。稅目包括購銷合同、加工承攬合同、借款合同、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)合同、營業(yè)賬簿等13個(gè)稅目;稅率為萬分之三至萬分之五不等,“權(quán)力、許可證照”和“營業(yè)賬簿”稅目,適用定額稅率,均為按件貼花,稅額為5元。
8.代扣個(gè)人所得稅對(duì)衛(wèi)生事業(yè)單位來說,個(gè)人所得稅涉及工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得等。工資薪金所得應(yīng)納稅所得額=工資薪金所得-3500元(法定扣除額)-個(gè)人繳納的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)-個(gè)人繳納的住房公積金。按2011年6月30日修改后的《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》的規(guī)定,個(gè)人所得稅適用于7級(jí)超額累進(jìn)稅率,最低為3%,最高為45%。勞務(wù)報(bào)酬所得,每次收入不超過800元的免征個(gè)人所得稅;每次收入超過800元但不超過4000元的,個(gè)人所得稅=(收入額-800)×20%;每次收入超過4000元的,個(gè)人所得稅=收入額×(1-20%)×20%(簡便計(jì)算方法:個(gè)人所得稅=收入額×16%)。
二、發(fā)生各種應(yīng)繳稅費(fèi)應(yīng)記入的會(huì)計(jì)科目
衛(wèi)生事業(yè)單位雖然實(shí)際發(fā)生的應(yīng)稅行為較少,但有的單位一旦發(fā)生涉及的稅目卻較復(fù)雜,而且新的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》要求其賬務(wù)處理也千差萬別,有必要梳理清楚。不按照國家規(guī)定的價(jià)格取得的衛(wèi)生服務(wù)收入,應(yīng)繳納的營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加,借記“事業(yè)支出”科目,貸記“應(yīng)繳稅費(fèi)”科目。出售不動(dòng)產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)應(yīng)繳納的營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加,其賬務(wù)處理是:出售(轉(zhuǎn)讓)資產(chǎn)轉(zhuǎn)入待處置時(shí),借記“待處置資產(chǎn)損溢”科目、“累計(jì)折舊”或“累計(jì)攤銷”科目,貸記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目;實(shí)際出售(轉(zhuǎn)讓)資產(chǎn)時(shí),借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金———固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)”科目,貸記“待處置財(cái)產(chǎn)損溢”科目;收到出售(出讓)價(jià)款時(shí),借記“銀行存款”科目,貸記“應(yīng)繳稅費(fèi)”和“應(yīng)繳國庫款”科目。銷售應(yīng)稅產(chǎn)品,應(yīng)繳納增值稅時(shí),借記“銀行存款”“、經(jīng)營收入”科目,貸記“應(yīng)繳稅費(fèi)”科目。出租房屋繳納的房產(chǎn)稅時(shí),借記“事業(yè)支出”或“經(jīng)營支出”科目,貸記“應(yīng)繳稅費(fèi)”科目。發(fā)生的土地增值稅,借記“事業(yè)支出”或“經(jīng)營支出”科目,貸記“應(yīng)繳稅費(fèi)”科目。代扣代繳個(gè)人所得稅,借記“應(yīng)付職工薪酬”科目,貸記“應(yīng)繳稅費(fèi)”科目。應(yīng)繳納企業(yè)所得稅,借記“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”科目,貸記“應(yīng)繳稅費(fèi)”科目。應(yīng)繳納的印花稅不需要預(yù)提應(yīng)繳稅費(fèi),直接記入相關(guān)支出科目,借記“事業(yè)支出”或“經(jīng)營支出”科目,貸記“銀行存款”科目。
現(xiàn)行稅收制度中，與房地產(chǎn)交易相關(guān)的稅種主要有：房產(chǎn)稅、契稅、營業(yè)稅、所得稅（個(gè)人或企業(yè)）、土地增值稅、固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅以及營業(yè)稅的各種附加等。在房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展過程中現(xiàn)行交易稅收制度對(duì)于調(diào)控市場、規(guī)范交易行為曾經(jīng)發(fā)揮過重要作用。但隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，稅收制度本身的缺陷開始逐漸暴露出來。征稅的法律、法規(guī)依據(jù)多在年以前制定。過去，我國城鎮(zhèn)居民中擁有房的極少，社會(huì)對(duì)于擁有房產(chǎn)者和出租、轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)的行為存在嚴(yán)重的偏見，出租房屋收取租金在一定程度上被視為不勞而獲。這些偏見在稅
收制度中反映明顯。房產(chǎn)自用稅負(fù)較輕，轉(zhuǎn)讓出租則課以重稅。具體表現(xiàn)為稅種重復(fù)，稅率偏高。詳見附表。
二、現(xiàn)行房地產(chǎn)交易稅制存在的問題
過去的十多年里，房地產(chǎn)業(yè)發(fā)生了巨大變化。房產(chǎn)總量成倍增加，房價(jià)與年相比上漲了四五倍；房改的推行使住房私有程度大幅度提升；購置房產(chǎn)出租已成為城鎮(zhèn)居民正常投資渠道之一；各類房產(chǎn)交易的活躍程度遠(yuǎn)非十多年前的狀況可以比擬。現(xiàn)行的從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)年代稅收體系中演變而來的房地產(chǎn)交易稅收制度已日漸落后于房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。臨近入世，現(xiàn)行房地產(chǎn)交易稅收制度的弊端越來越明顯地暴露出來，主要表現(xiàn)為：
⒈稅種繁多，程序復(fù)雜，辦事缺乏透明度。
對(duì)于房地產(chǎn)買賣，賣方要征營業(yè)稅及其附加、所得稅、土地增值稅、印花稅；買方要征契稅、固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅、印花稅。房產(chǎn)出租要征房產(chǎn)稅、營業(yè)稅及其附加、所得稅、土地增值稅等等。稅種繁雜，計(jì)算程序復(fù)雜、辦事效率低下。對(duì)于名目繁多的稅種，專業(yè)工作人員操作起來都感覺頗為棘手，當(dāng)事人更是似懂非懂，不甚了了。
⒉稅率偏高，稅負(fù)沉重。
商品房交易中單位購房或個(gè)人購買非住宅要繳納契稅％、固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅％、印花稅％，合計(jì)％；二手房交易中單位售房或個(gè)人轉(zhuǎn)讓高檔住宅及非住宅要繳納營業(yè)稅及其附加％，印花稅％，合計(jì)％，此外，如有所得和增值，還須繳納所得稅和土地增值稅。房產(chǎn)出租稅率達(dá)％以上，據(jù)測(cè)算，非住宅出租稅率最高可達(dá)％。過重的稅負(fù)使得許多房地產(chǎn)交易行為轉(zhuǎn)入地下，逃避管理，反而導(dǎo)致稅收流失。如房屋出租主動(dòng)申請(qǐng)辦理租賃合同登記備案的極少，房屋租賃管理工作只有深圳、溫州等少數(shù)幾個(gè)城市開展得比較好，大部分城市工情況都不理想，其主要原因之一就是房屋租賃稅負(fù)太重。
⒊稅種交叉，重復(fù)征稅。
對(duì)于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，賣方征收營業(yè)稅，買方征收契稅，同一標(biāo)的交易的雙方都要課稅，是雙重征稅。另外買方既征收契稅，又征收印花稅；賣方既征所得稅，又征增值稅，屬稅種交叉，重復(fù)征稅。
⒋流通環(huán)節(jié)稅負(fù)沉重，忽視占有、使用環(huán)節(jié)的稅收。
對(duì)于私有住宅，自用不征稅，出租即課以重稅。非住宅自用只征房產(chǎn)稅，出租則要征房產(chǎn)稅、營業(yè)稅及其附加、所得稅、土地增值稅等，稅負(fù)成倍增加。流通環(huán)節(jié)稅負(fù)繁重，占有、使用環(huán)節(jié)的稅收尚未受到重視。
⒌政策調(diào)整不均衡，不同標(biāo)的之間的稅負(fù)相差太大。
幾年來，國家對(duì)房地產(chǎn)稅收政策作了多次調(diào)整，但未以全面促進(jìn)房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展考慮。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局財(cái)稅字〔〕號(hào)文件下調(diào)了普通住宅交易的稅負(fù)，對(duì)于非普通住宅沒有作相應(yīng)調(diào)整（普通住宅的概念不明確問題在下文討論。為便于敘述，筆者暫以非普通住宅一詞指代普通住宅以外的包括別墅、度假村等高檔住宅以及商店、寫字樓、車庫等非住宅在內(nèi)的各類房產(chǎn)）。政策調(diào)整不均衡，使得不同標(biāo)的房地產(chǎn)交易稅率相差很大，若再考慮價(jià)格差別因素，稅負(fù)差距更大。這種差距主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：
（）普通住宅與高檔住宅、非住宅稅負(fù)的差距。
以福州市為例，根據(jù)財(cái)稅字〔〕號(hào)文件，個(gè)人購買普通商品住宅稅率包括契稅％、印花稅％合計(jì)％，購買高檔商品住宅稅率為％，購買商品非住宅稅率為％。其中，高檔住宅的稅率是普通住宅的二倍，非住宅是普通住宅的五倍。號(hào)文還規(guī)定，居住超過一年的普通住宅，銷售時(shí)免征營業(yè)稅，使得轉(zhuǎn)讓普通住宅與非普通住宅的稅率在同樣不征所得稅和土地增值稅的前提下相對(duì)差距達(dá)一百倍以上，前者為印花稅％，后者包括營業(yè)稅及其附加％及印花稅％，合計(jì)為％。若考慮所得稅和土地增值稅差距更大。因?yàn)檗D(zhuǎn)讓普通住宅可以享受免征該兩種稅的優(yōu)惠，而轉(zhuǎn)讓非普通住宅則沒有這一方面的優(yōu)惠政策。
（）出租住宅與非住宅稅負(fù)的差距
財(cái)政部國家稅務(wù)總局從今年起下調(diào)住宅出租的稅負(fù)，營業(yè)稅、房產(chǎn)稅稅率合計(jì)從％下調(diào)為％，非住宅（本文源于文秘城:）未作調(diào)整仍為％，兩者相差達(dá)個(gè)百分點(diǎn)。后者是前者的倍。
不同標(biāo)的之間的稅負(fù)差距太大，不利于整個(gè)房地產(chǎn)行業(yè)的協(xié)調(diào)發(fā)展。
三、對(duì)房地產(chǎn)業(yè)幾個(gè)主要稅種的進(jìn)一步探討
⒈房產(chǎn)稅
房產(chǎn)稅的征收依據(jù)是國務(wù)院年的《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》，年月日起施行。該條例規(guī)定房產(chǎn)稅有根據(jù)房產(chǎn)自用或出租，分別采用不同的計(jì)征方式。自用的從價(jià)計(jì)征，按房產(chǎn)價(jià)值扣除－％后的％征收；出租的從租計(jì)征，按租金總額的％征收；個(gè)人自用住宅免征。房產(chǎn)稅是一種財(cái)產(chǎn)稅性質(zhì)的稅，應(yīng)當(dāng)不分自用、出租，全面開征。年制訂的房產(chǎn)稅條例規(guī)定就是不分出租自用全部征收，年修改時(shí)為推動(dòng)房改，鼓勵(lì)居民購買公有住宅，對(duì)個(gè)人自用住宅免征房產(chǎn)稅。現(xiàn)在，時(shí)間已過去十多年，情況已發(fā)生很大變化，房改已基本完成，階段性的優(yōu)惠政策也應(yīng)告一段落。隨著人民生活水平的提高，擁有兩套以上住宅的城鎮(zhèn)居民也越來越多。閑置房產(chǎn)是對(duì)資源的浪費(fèi)。據(jù)介紹我國人口四倍于美國，但適合人類居住的國土面積僅為美國的一半，應(yīng)當(dāng)十分珍惜。從這一角度看，為優(yōu)化資源配置，有必要全面開征房產(chǎn)稅，促進(jìn)閑置房產(chǎn)進(jìn)入市場流通，發(fā)揮效用。
以稅征實(shí)踐來看，由于住宅出租要征房產(chǎn)稅，自用則不征，使得很多出租住宅者隱瞞真情，增加管理上的困難，使稅收流失。
出租、自用使用不同的稅基似也不妥，作為財(cái)產(chǎn)稅稅負(fù)應(yīng)當(dāng)相同，出租房產(chǎn)的租金收入，應(yīng)通過所得稅調(diào)整而不應(yīng)從房產(chǎn)稅調(diào)整。簡言之，房產(chǎn)稅應(yīng)當(dāng)全部從價(jià)計(jì)征。
實(shí)際上，房產(chǎn)稅應(yīng)當(dāng)在使用、占有環(huán)節(jié)征收。美國的稅收制度中，與房產(chǎn)稅相當(dāng)?shù)亩惙N是不動(dòng)產(chǎn)稅，稅率各州不等，平均約－％。為保證不動(dòng)產(chǎn)的足額征收，各地方政府都擁有自己的房地產(chǎn)估價(jià)部門和大量專業(yè)人員。在征收管理方面，地方稅務(wù)部門都有一套有效的管理辦法，如規(guī)定年度最后繳稅日，提前繳的可獲適當(dāng)優(yōu)惠（－％），逾期要罰款等。
⒉契稅，
契稅是一種財(cái)產(chǎn)取得稅。新的契稅條例是年月日開始實(shí)施的。此前一直沿用年制定的契稅條例，稅率是％。年起，不斷有開發(fā)商和購房者抱怨稅率太高。年起改為按成交價(jià)的－％征收，具體稅率由各省（區(qū)、市）制定的，福建省定為％。為減輕稅收負(fù)擔(dān)，啟動(dòng)住房二級(jí)市場，年財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)文通知（〔〕號(hào)），個(gè)人購買自用普通住宅，暫減半征收契稅。這一優(yōu)惠政策對(duì)于推動(dòng)住宅銷售，消化空置商品房起到了積極作用。顯然，國家決策層也已接受契稅稅率仍然太高的觀點(diǎn)并已著手解決。號(hào)文件下調(diào)了購買普通住宅的契稅，而非普通住宅則仍維持原有的稅率。房地產(chǎn)開發(fā)應(yīng)當(dāng)協(xié)調(diào)發(fā)展，寫字樓、商店、車隊(duì)以及高檔住宅要配套建設(shè)以滿足不同對(duì)象的需求。目前，寫字樓、車庫積壓較多，要發(fā)揮稅收杠桿的調(diào)節(jié)作用，有必要在降低普通住宅契稅的同時(shí)，將非普通住宅的契稅也適當(dāng)下調(diào)。
有必要指出，普通住宅與高檔住宅的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)并沒有明顯界定，各地?zé)o所適從，政策上的漏洞給實(shí)際操作帶來很大的麻煩，財(cái)政部年月日的《中華人民共和國土地增值稅暫行規(guī)定實(shí)施細(xì)則》第十一條規(guī)定：普通標(biāo)準(zhǔn)住宅是指按所在地一般民有住宅標(biāo)準(zhǔn)建造的居住用住宅，高級(jí)公寓、別墅、度假村等不屬于普通住宅，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅與其他住宅的具體劃分界限由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定，可見，當(dāng)時(shí)財(cái)政部對(duì)于高檔、普通住宅之間的區(qū)分沒有貿(mào)然作出界定，因?yàn)閮烧咧g的是漸變過渡的，實(shí)際上就沒有明顯的界限。年月日的國發(fā)〔〕號(hào)文件《國務(wù)院關(guān)于嚴(yán)格控制高檔房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的通知》，其中說到高檔房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目指：單位面積建筑設(shè)計(jì)造價(jià)高于當(dāng)?shù)匾话忝裼米≌⑥k公樓一倍以上的公寓、寫字樓項(xiàng)目。文中對(duì)一般民用住宅的概念沒有確定，因而高檔房地產(chǎn)項(xiàng)目的概念也是不定的。因?yàn)閲l(fā)〔〕號(hào)文件是宏觀調(diào)控性質(zhì)的文件，所以，對(duì)于高檔項(xiàng)目與普通住宅的界限，也沒有作太嚴(yán)格的劃分，也未引起太大的混亂。但是號(hào)文件具體影響到個(gè)案的辦理，涉及到稅收金額的多少，事關(guān)千家萬戶普通百姓的利益，是個(gè)十分嚴(yán)肅的問題。
再者，契稅從價(jià)計(jì)征，售價(jià)高的高檔住宅已多承擔(dān)稅負(fù)，沒有太多的理由非要再課以更高稅率不可。住宅類應(yīng)使用同一稅率。同理，因?yàn)榉亲≌膬r(jià)格一般都高于住宅，就稅收金額來說在同稅率的條件下已高出住宅許多。所以，一般來說，非住宅的契稅稅率與住宅也應(yīng)當(dāng)相同，確有必要區(qū)別也不應(yīng)比住宅高出太多。
⒊營業(yè)稅：
營業(yè)稅的征收依據(jù)是《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》，年月日起施行。該條例第一條規(guī)定“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營業(yè)稅的納稅義務(wù)人”，征收對(duì)象界定為銷售不動(dòng)產(chǎn)者，不是轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)者。同期的《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》、《中華人民共和國增值稅暫行條例》都規(guī)定所得稅、增值稅的征收對(duì)象是轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)者。可見從立法的本意來看，銷售與轉(zhuǎn)讓不完全相同且有必要區(qū)分。營業(yè)稅對(duì)銷售者征收，增值稅、所得稅對(duì)轉(zhuǎn)讓者征收，法規(guī)規(guī)定十分明確。但是，財(cái)政部制定的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條卻規(guī)定，“銷售不動(dòng)產(chǎn)是指有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為”，將有償轉(zhuǎn)讓等同于銷售，筆者以為這種解釋不準(zhǔn)確。銷售不動(dòng)產(chǎn)一般用以表態(tài)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)的行為。銷售是經(jīng)營性的活動(dòng)，是持續(xù)發(fā)生的，一種職業(yè)行為。有償轉(zhuǎn)讓一般用以表達(dá)個(gè)人或單位轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)的行為，有償轉(zhuǎn)讓不是經(jīng)營性的活動(dòng)，有時(shí)系為盤活資金變現(xiàn)將資本轉(zhuǎn)作他用。在制定營業(yè)稅條例時(shí)可能已經(jīng)認(rèn)識(shí)到不宜對(duì)非營業(yè)性的轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)行為征收營業(yè)稅，故而只規(guī)定對(duì)該特殊的轉(zhuǎn)讓行為――銷售――征收營業(yè)稅。買進(jìn)一處房產(chǎn)后對(duì)其進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，有時(shí)因急于變現(xiàn)，并無所得，可能還要虧損，卻也要繳納約％的營業(yè)稅及其附加，稅負(fù)確實(shí)過于沉重。從培育房地產(chǎn)市場的角度考慮，不應(yīng)開征這個(gè)稅，因?yàn)榱魍ōh(huán)節(jié)稅負(fù)已經(jīng)很重了。號(hào)文件中已顯示決策層對(duì)這個(gè)問題的重視：普通住宅自住一年以上的“銷售”時(shí)免征營業(yè)稅，一年以內(nèi)的僅就差額征收。筆者以為，有差額也應(yīng)在所得稅項(xiàng)下而不應(yīng)在營業(yè)稅項(xiàng)下征收。非普通住宅的非營業(yè)性轉(zhuǎn)讓也不應(yīng)征收營業(yè)稅。總之，營業(yè)稅應(yīng)當(dāng)僅對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的銷售行為征收，不宜對(duì)非營業(yè)性的單位和個(gè)人轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)的行為征收。
⒋所得稅
所得稅的征收依據(jù)是《中華人民共和國個(gè)人所得稅》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》，目前投資股票二級(jí)市場的收入不征所得稅，是從投資的高風(fēng)險(xiǎn)來考慮的。對(duì)于轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)所得，基于投資房地產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)也比較高，似也應(yīng)降低所得稅。所得稅的主要功能要調(diào)節(jié)個(gè)人收入差距，緩解社會(huì)分配不公的矛盾，對(duì)于轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)取得所得的中低度收入者，應(yīng)當(dāng)少征或不征所得稅。對(duì)于出租所得，按一次性扣除元后，其余全部按％計(jì)征，顯然過于粗糙。出租量大的，其維修、折舊應(yīng)扣除額也應(yīng)加大，何況，有些投資者通過貸款來購房，然后進(jìn)行投資租賃，租金所得還應(yīng)扣除支付銀行的利息，一律按元扣除，顯失公平。
⒌土地增值稅
土地增值稅的征收依據(jù)的《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》，年月日起施行。條例第一條規(guī)定：轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅人。從條例的全文看，它調(diào)整的行為主要是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)經(jīng)營行為。財(cái)政部年月日的《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》十二條規(guī)定，個(gè)人轉(zhuǎn)讓原自用住宅，凡居住滿五年的免征土地征值稅，居住滿三年不滿五年的，減半征收土地增值稅；年的號(hào)文件規(guī)定，暫免征收個(gè)人轉(zhuǎn)讓普通住宅的土地增值稅。這些也都表明主要征收對(duì)象是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。筆者認(rèn)為，非房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營單位和個(gè)人轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)，均不應(yīng)征收土地增值稅，增值部分可并入所得征收所得稅。
四、對(duì)現(xiàn)行房地產(chǎn)交易稅收制度改革的幾點(diǎn)建議
眾成員國中，盡管不動(dòng)產(chǎn)的稅制各不相同，但主體稅種均由三大類型組成。（）不動(dòng)產(chǎn)取得稅（）不動(dòng)產(chǎn)保有稅（）不動(dòng)產(chǎn)流轉(zhuǎn)稅。美國的稅制對(duì)土地和房屋直接征收的是房地產(chǎn)稅，又稱不動(dòng)產(chǎn)稅，在財(cái)產(chǎn)稅項(xiàng)下，稅基是評(píng)估值的－％，稅率大約平均為－％。它可歸類于不動(dòng)產(chǎn)保有稅，相當(dāng)于我國的房產(chǎn)稅。根據(jù)房地產(chǎn)交易、繼承與贈(zèng)與以及所得，分別征交易稅、遺產(chǎn)贈(zèng)與稅和所得稅。交易稅在房地產(chǎn)買賣時(shí)征收，稅率約％；它可歸類于不動(dòng)產(chǎn)取得稅，相當(dāng)于我國的契稅。所得稅，對(duì)房地產(chǎn)的出租收入和房地產(chǎn)出售所獲得的差價(jià)應(yīng)征收所得稅。遺產(chǎn)贈(zèng)與稅，不動(dòng)產(chǎn)作為遺產(chǎn)或被贈(zèng)與時(shí)才征收。該二種稅可歸類于流轉(zhuǎn)稅。我國現(xiàn)行稅收制度中，關(guān)于房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)的稅種遠(yuǎn)比這復(fù)雜得多。筆者認(rèn)為，中國即將加入，入世以后，會(huì)有更多的外資投入我國的房地產(chǎn)市場，投資領(lǐng)域除房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營領(lǐng)域外，投資二級(jí)市場買賣租賃也會(huì)大量增多。要對(duì)現(xiàn)行房地產(chǎn)交易稅收制度進(jìn)行改革，構(gòu)建與國際慣例接軌的房地產(chǎn)交易稅收體系。要改變目前的限制流通的做法，降低流通環(huán)節(jié)的交易稅負(fù)，激活市場，促進(jìn)流通，優(yōu)化資源配置，促進(jìn)房地產(chǎn)業(yè)全面健康發(fā)展。年以后有過幾次稅收政策調(diào)整，多只是調(diào)整稅率，沒有涉及稅種歸并精簡，力度太小，應(yīng)當(dāng)增大稅制改革力度。根據(jù)我國實(shí)際情況，參照部分成員國房地產(chǎn)稅收制度，提出以下幾點(diǎn)建議。
⒈簡化流通環(huán)節(jié)稅種，提高辦事效率。
目前流通稅種繁多，辦理房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、租賃手續(xù)，僅各種稅單就要打印許多張，辦事效率低下，根本談不上透明度。要?dú)w并精簡稅種。除房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)外，其他單位和個(gè)人的房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，不征營業(yè)稅；取消對(duì)個(gè)人征收固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅；將契稅改名為房地產(chǎn)取得稅；將所得稅、增值稅合并。簡化后流通環(huán)節(jié)除印花稅仍雙方繳納外，轉(zhuǎn)讓方、出租方只繳納所得稅，購買方只繳納房地產(chǎn)取得稅（內(nèi)資單位購房仍暫保留征收固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅。）
⒉降低流通環(huán)節(jié)稅率，促進(jìn)流通
降低流通環(huán)節(jié)的稅負(fù)，以達(dá)到活躍交易市場，促進(jìn)房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展的目的。住宅、非住宅轉(zhuǎn)讓的稅率應(yīng)當(dāng)大體一致。按合并后的稅種，印花稅稅率取％，稅基應(yīng)為轉(zhuǎn)讓、出租合同金額、出租的按年計(jì)征。轉(zhuǎn)讓出租所得稅的稅率取％左右，稅基應(yīng)為房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、出租的凈所得額。房地產(chǎn)取得稅的稅率住宅取％，非住宅取％，稅基為房地產(chǎn)價(jià)值。固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅稅率應(yīng)根據(jù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的現(xiàn)狀及發(fā)展趨勢(shì)研究確定。
⒊全面開征房產(chǎn)稅
為優(yōu)化資源配置，擴(kuò)大稅源、保證房地產(chǎn)稅收總收入不因流通調(diào)節(jié)稅率的下調(diào)而大幅度下降，同時(shí)為便于稅收征管和房產(chǎn)管理，應(yīng)全面開征房產(chǎn)稅。即不論住宅或非住宅，也不論出租或自用全面征收房產(chǎn)稅。非住宅稅率取％；考慮到目前有相當(dāng)多的居民購買房改房、經(jīng)濟(jì)適用房仍靠銀行貸款支持，擁有私人住宅的多數(shù)居民屬中低收入者，住宅房產(chǎn)稅可暫采用低稅率，取％左右，逐步過渡到與非住宅相同。稅率為房地產(chǎn)價(jià)值。同時(shí)采取優(yōu)惠政策，減輕低收入家庭的稅收負(fù)擔(dān)，如每個(gè)家庭可享受－平方米住宅房產(chǎn)稅免稅優(yōu)惠，或低收入家庭通過申報(bào)、公示、審批等公開程序，免交一處住宅房產(chǎn)稅。全面開征房產(chǎn)稅后，城鎮(zhèn)土地使用稅應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整，以避免重復(fù)征稅。
⒋開征遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅，調(diào)整社會(huì)分配不均。
房產(chǎn)繼承或贈(zèng)與，均比照房地產(chǎn)取得稅的有關(guān)規(guī)定，對(duì)房產(chǎn)承受人征收遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅，同時(shí)對(duì)房產(chǎn)承受人征收所得稅。稅基為房產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值，稅率及起征點(diǎn)應(yīng)廣泛聽取各界意見后確定。
⒌稅制改革后，中央與地方的稅收分成比例，可根據(jù)現(xiàn)行稅收制度中各稅種的實(shí)際分成比例加權(quán)平均確定。
附表：我國現(xiàn)行房地產(chǎn)交易稅收一覽表
稅種計(jì)稅依據(jù)納稅人稅率征稅依據(jù)文件時(shí)間
房產(chǎn)稅房屋價(jià)值或租金房產(chǎn)所有人從價(jià)：按房產(chǎn)原值扣房產(chǎn)稅條例
按一定比例扣除除－％后的
后的余額％；從租：租金的
％
土地增轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取轉(zhuǎn)讓、出租房地增值額未超過％：土地增值稅
值稅得的增值額產(chǎn)并取得收入的％；－％：條例
單位和個(gè)人％；－％：
％；超過％：
契稅房地產(chǎn)價(jià)格轉(zhuǎn)移房地產(chǎn)的承－％契稅條例
受單位和個(gè)人
印花稅房地產(chǎn)購銷、轉(zhuǎn)訂立房地產(chǎn)購銷商品房交易％印花稅條例
移、租賃合同金、轉(zhuǎn)移、租賃合二手房交易％
額同的單位或個(gè)人房屋租賃％
固定資投資項(xiàng)目實(shí)際完固定資產(chǎn)投資的％－％固定資產(chǎn)投
產(chǎn)投資成投資額單位和個(gè)人（三個(gè)人購買住宅免征資方面調(diào)節(jié)
方向調(diào)資企業(yè)除外）條例
節(jié)稅
營業(yè)稅轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)營業(yè)稅條例
和銷售不動(dòng)產(chǎn)價(jià)和銷售不動(dòng)產(chǎn)的
值額單位和個(gè)人
企業(yè)所房地產(chǎn)出租、轉(zhuǎn)內(nèi)資企業(yè)企業(yè)所得稅
得稅讓收入減去準(zhǔn)予條例，
扣除項(xiàng)目后的所
得額
個(gè)人所房地產(chǎn)出租、轉(zhuǎn)中國境內(nèi)取得房個(gè)人所得稅
得稅讓收入減去準(zhǔn)予地產(chǎn)出租、轉(zhuǎn)讓法
根據(jù)國務(wù)院深化行政審批制度改革的要求，為進(jìn)一步規(guī)范行政權(quán)力和行政行為，稅務(wù)總局對(duì)涉及房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和印花稅的部份行政審批項(xiàng)目文件進(jìn)行了清理，現(xiàn)就有關(guān)問題通知如下：
一、取消下列文件中所含行政審批項(xiàng)目并廢止文件
（一）《國家稅務(wù)局關(guān)于對(duì)經(jīng)貿(mào)倉庫免繳土地使用稅問題的復(fù)函》（〔88〕國稅地字第032號(hào)）。
（二）《國家稅務(wù)局關(guān)于對(duì)物資儲(chǔ)運(yùn)系統(tǒng)征收土地使用稅問題的復(fù)函》（〔88］國稅地字第035號(hào)）。
（三）《國家稅務(wù)局關(guān)于對(duì)三線調(diào)整企業(yè)征免土地使用稅問題的復(fù)函》（〔89〕國稅地字第130號(hào)）。
（四）《國家稅務(wù)局關(guān)于中國物資儲(chǔ)運(yùn)總公司所屬物資儲(chǔ)運(yùn)企業(yè)征免土地使用稅問題的通知》（國稅函發(fā)〔1992〕1272號(hào)）。
（五）《國家稅務(wù)局關(guān)于石油企業(yè)生產(chǎn)用地適用稅額問題的通知》（國稅函發(fā)〔1992〕1442號(hào)）。
（六）《國家稅務(wù)局關(guān)于恢復(fù)征收國營華僑農(nóng)場地方稅問題的通知》（國稅函發(fā)〔1990〕1117號(hào)）。
（七）《國家稅務(wù)局關(guān)于郵電部門所屬企業(yè)恢復(fù)征收房產(chǎn)稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1991〕036號(hào)）。
（八）《國家稅務(wù)局對(duì)〈關(guān)于中、小學(xué)校辦企業(yè)征免房產(chǎn)稅、土地使用稅問題的請(qǐng)示〉的批復(fù)》（〔89〕國稅地字第081號(hào)）。
（九）《國家稅務(wù)局關(guān)于對(duì)特種儲(chǔ)備資金不征印花稅問題的通知》（國稅地字〔1989〕第018號(hào)）。
二、取消下列文件中所列行政審批項(xiàng)目，保留其余條款
（一）取消《國家稅務(wù)局關(guān)于對(duì)核工業(yè)總公司所屬企業(yè)征免土地使用稅問題的若干規(guī)定》（〔89〕國稅地字第007號(hào)）中第三條“上述企業(yè)納稅確有困難要求照顧的，可根據(jù)《暫行條例》第七條的規(guī)定，由企業(yè)向所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)提出減免稅申請(qǐng)，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局審核后，報(bào)我局核批”的規(guī)定，其余條款保留。
（二）取消《國家稅務(wù)局對(duì)〈關(guān)于請(qǐng)求再次明確電力行業(yè)土地使用稅征免范圍問題的函〉的復(fù)函》（〔89〕國稅地字第044號(hào)）第三條中“納稅有困難的，由省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局審核后，報(bào)國家稅務(wù)局批準(zhǔn)減免”的規(guī)定，其余條款保留。
（三）取消《國家稅務(wù)局關(guān)于對(duì)煤炭企業(yè)用地征免土地使用稅問題的規(guī)定》（〔89〕國稅地字第089號(hào)）第三條“煤炭企業(yè)的報(bào)廢礦井占地,經(jīng)煤炭企業(yè)申請(qǐng)，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)審核，可以暫免征收土地使用稅”和第六條“煤炭企業(yè)依照上述規(guī)定繳納土地使用稅，確實(shí)仍有困難，按照《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第七條的規(guī)定辦理”的規(guī)定，其余條款保留。
（四）取消《國家稅務(wù)局關(guān)于對(duì)交通部門的港口用地征免土地使用稅問題的規(guī)定》（〔89〕國稅地字第123號(hào)）第二條“對(duì)港口的露天堆貨場用地，原則上應(yīng)征收土地使用稅，企業(yè)納稅確有困難的，可由省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局根據(jù)其實(shí)際情況，給予定期減征或免征土地使用稅的照顧”的規(guī)定，其余條款保留。
（五）取消《國家稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于土地使用稅若干具體問題的補(bǔ)充規(guī)定〉的通知》（〔89〕國稅地字第140號(hào)）第四條“對(duì)基建項(xiàng)目在建期間使用的土地，原則上應(yīng)照章征收土地使用稅。但對(duì)有些基建項(xiàng)目，特別是國家產(chǎn)業(yè)政策扶持發(fā)展的大型基建項(xiàng)目占地面積大，建設(shè)周期長，在建期間又沒有經(jīng)營收入，為照顧其實(shí)際情況，對(duì)納稅人納稅確有困難的，可由各省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局根據(jù)具體情況予以免征或減征土地使用稅；對(duì)已經(jīng)完工或已經(jīng)使用的建設(shè)項(xiàng)目，其用地應(yīng)照章征收土地使用稅”和第六條“房地產(chǎn)開發(fā)公司建造商品房的用地，原則上應(yīng)按規(guī)定計(jì)征土地使用稅。但在商品房出售之前納稅確有困難的，其用地是否給予緩征或減征、免征照顧，可由各省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局根據(jù)從嚴(yán)的原則結(jié)合具體情況確定”的規(guī)定，其余條款保留。
（六）取消《國家稅務(wù)局關(guān)于印花稅若干具體問題的規(guī)定》（國稅地字〔1988〕第025號(hào)）中第二十條“對(duì)微利、虧損企業(yè)不能減免印花稅。但是，對(duì)微利、虧損企業(yè)記載資金的帳薄，第一次貼花數(shù)額較大，難以承擔(dān)的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可允許在三年內(nèi)分次貼足印花”的規(guī)定，其余條款保留。
1、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)
在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)中，發(fā)起人將可以產(chǎn)生穩(wěn)定現(xiàn)金流的資產(chǎn)以一定的價(jià)格打包出售給特殊目的工具（SPV），涉及的納稅主體有發(fā)起人與SPV，可能涉及的稅收問題有：
1）發(fā)起人以確定的價(jià)格將資產(chǎn)售予SPV時(shí)，其成交價(jià)格與賬面價(jià)值很可能存在著差異，當(dāng)成交價(jià)格高于賬面價(jià)值時(shí)，發(fā)起人的收入是否須交納資本利得稅；當(dāng)成交價(jià)格低于賬面價(jià)值時(shí)，差額部分是否可作為稅前扣除項(xiàng)從發(fā)起人的總收入中扣除？
2）發(fā)起人與SPV簽訂轉(zhuǎn)讓合同是否要交納印花稅或轉(zhuǎn)讓稅？
3）發(fā)起人的轉(zhuǎn)讓行為是否要交納營業(yè)稅或增值稅？
4）發(fā)起人在轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)時(shí)，為了達(dá)到相應(yīng)的評(píng)級(jí)要求，常以一定的折扣銷售資產(chǎn)，或通過“超額抵押”等方式為SPV提供資產(chǎn)信用的內(nèi)部增級(jí)，是否可將“折扣銷售”與“超額抵押”認(rèn)定為發(fā)起人的成本支出并從其轉(zhuǎn)讓收入中予以扣除？
2、證券發(fā)行環(huán)節(jié)
在證券發(fā)行環(huán)節(jié)，SPV（或發(fā)起人）將資產(chǎn)擔(dān)保證券或受益憑證售予投資者，其中也存在發(fā)起人為提供信用增級(jí)，以優(yōu)先／次級(jí)結(jié)構(gòu)，購買次級(jí)從屬證券。這樣這個(gè)環(huán)節(jié)涉及的納稅主體就有SPV、投資者和發(fā)起人，可能涉及的稅收問題有：
1）PV銷售證券的收入與其購入資產(chǎn)的支出可能存在著差異，當(dāng)收入大于支出時(shí)，SPV是否要交納資本利得稅？當(dāng)支出大于收入時(shí)，差額可否作為稅前扣除項(xiàng)從SPV的總收入中扣除？
2）SPV發(fā)行證券是否要交納印花稅和登記稅？
3）投資者或發(fā)起人購買證券是否要交證券交易稅和印花稅？
3、現(xiàn)金流償付環(huán)節(jié)
在現(xiàn)金流償付環(huán)節(jié)，SPV將從服務(wù)人（通常是發(fā)起人）轉(zhuǎn)移來的資產(chǎn)債務(wù)人支付的權(quán)益（應(yīng)收賬款，包括本金及利息）支付給投資者（及發(fā)起人，當(dāng)發(fā)起人也作為投資者購買了次級(jí)從屬證券時(shí)）。這個(gè)環(huán)節(jié)涉及的納稅主體包括SPV、投資者，可能涉及的稅收問題有：
1）SPV收到債務(wù)人支付的現(xiàn)金流是否要交納所得稅？
2）投資者從SPV收到現(xiàn)金流是否要交納所得稅？
3）當(dāng)投資者為外國居民時(shí)，SPV是否要交納預(yù)提稅？
二、從交易主體來看資產(chǎn)證券化的稅收問題
1、SPV的稅收處理
在SPV所得稅收處理的比較上，應(yīng)主要關(guān)注SPV的組織形式、證券化現(xiàn)金流償付結(jié)構(gòu)和所發(fā)行的證券形式三個(gè)焦點(diǎn)。因?yàn)榍罢哧P(guān)系到SPV是否可以獲得免稅實(shí)體的待遇，而后二者則關(guān)系SPV能否利用收入與支出相抵消的原理保持SPV的稅收中立從而達(dá)到減輕或免除稅收負(fù)擔(dān)的目的。
SPV的組織形式包括公司形式、合伙人形式和信托形式（包括所有人信托與讓與人信托）。現(xiàn)金流償付結(jié)構(gòu)主要有轉(zhuǎn)遞結(jié)構(gòu)（只允許發(fā)行一個(gè)種類的證券）和轉(zhuǎn)付結(jié)構(gòu)（允許發(fā)行具有不同償付順序和不同到期日的證券）兩種基本結(jié)構(gòu)，所發(fā)行的證券相應(yīng)地稱為轉(zhuǎn)遞證券和轉(zhuǎn)付證券。不同的組織形式、償付結(jié)構(gòu)和證券類型適用不同的法律，也往往處于不同的稅收地位。
作為證券化核心主體的SPV，其稅收處理方式很大程度上決定了SPV的組織形式、證券化現(xiàn)金流償付結(jié)構(gòu)和所發(fā)行證券的類型，進(jìn)而關(guān)系到證券化整體運(yùn)作結(jié)構(gòu)和融資特色。
1）美國
在美國，《1986年稅收改革法》創(chuàng)設(shè)的專門用于不動(dòng)產(chǎn)抵押貸款證券化的REMIC及《1996年小企業(yè)就業(yè)保護(hù)法》創(chuàng)設(shè)的可為多種資產(chǎn)提供證券化便利的FASIT，都是為聯(lián)邦稅法明確承認(rèn)的免稅載體SPV。它允許發(fā)行人自由選擇SPV的組織形式：無論是公司、合伙還是信托，甚至REMIC還可以僅是一個(gè)既定的抵押資產(chǎn)池而無須是一個(gè)獨(dú)立的法律實(shí)體。該法也允許發(fā)行人選擇證券的形式：無論采取股票、債券、合伙權(quán)益還是信托利益的形式都可以被認(rèn)定為屬于聯(lián)邦稅法上的債券，其權(quán)益的償付都可以作為稅前項(xiàng)目予以扣除，加上REMIC所要求的殘余利益可以不具有任何經(jīng)濟(jì)價(jià)值的便利，這樣就可以使更多的資產(chǎn)運(yùn)用于證券化操作以獲得更高的資源使用效率。FASIT同樣也是聯(lián)邦稅法上的免稅實(shí)體，不同于REMIC的是它可以應(yīng)用于各種資產(chǎn)的證券化操作，而且它還享有資產(chǎn)替換、現(xiàn)金流再投資等權(quán)利，使得證券化的操作更有經(jīng)濟(jì)效率。
2）中國
在我國，專門的資產(chǎn)證券化稅收法規(guī)還未出臺(tái)。在SPV稅收處理上，不同組織形式的SPV基本上都是按照一般經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的相關(guān)稅法規(guī)定適用的，類同于公司形式的處理辦法，并未針對(duì)SPV自身具有的特殊性和復(fù)雜性而在稅法適用層面上予以區(qū)別對(duì)待。對(duì)于目前推薦的信托形式SPV，由于我國的信托法律制度在稅制主體框架建立時(shí)尚未明確，因此除對(duì)證券投資基金（信托關(guān)系）的稅法適用有特別規(guī)范外，也按一般辦法處理。采用公司形式SPV有如下的稅收問題：首先對(duì)SPV在各環(huán)節(jié)中的收入：如在證券發(fā)行環(huán)節(jié)中收到的現(xiàn)金流和權(quán)益償付環(huán)節(jié)中收到債務(wù)人支付的現(xiàn)金流，應(yīng)視為SPV的應(yīng)稅收入，課征所得稅；其次，SPV在各環(huán)節(jié)的支出：如在資產(chǎn)轉(zhuǎn)移環(huán)節(jié)及憑證權(quán)益償付環(huán)節(jié)的支出面臨著納稅扣除的問題。依據(jù)我國《企業(yè)所得稅暫行條例》及《實(shí)施細(xì)則》，在進(jìn)行納稅扣除時(shí)，有關(guān)支出應(yīng)當(dāng)先區(qū)分經(jīng)營性支出和資本性支出。經(jīng)營性支出是指支出的效益僅限于當(dāng)期的那部分支出，而資本性支出是指支出的效益涉及多個(gè)會(huì)計(jì)期間的支出。按照規(guī)定，經(jīng)營性支出在當(dāng)期直接扣除，而資本性支出則不得在當(dāng)期直接扣除，必須按稅收法規(guī)的規(guī)定分期折舊，攤銷或計(jì)入投資的成本。因此，發(fā)起人與SPV之間約定的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移方式及轉(zhuǎn)讓金額的支付方式都可能影響對(duì)支出性質(zhì)的判斷，從而適用的納稅扣除方法也將有所不同。比如，一次性支付資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的標(biāo)的金額，應(yīng)當(dāng)視為資本性支出，并依據(jù)對(duì)于該資產(chǎn)規(guī)定的攤銷年限進(jìn)行攤銷，這類支出通常不允許在稅前一次性扣除。如果是按債務(wù)的償還進(jìn)度分期支付轉(zhuǎn)讓的金額，依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制和實(shí)質(zhì)重于形式的原則，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為經(jīng)營性支出較為合適。
對(duì)于SPV在證券發(fā)行環(huán)節(jié)及資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)簽訂轉(zhuǎn)讓合同所涉及的印花稅或登記稅。我國僅對(duì)A、B股交易雙方征收交易印花稅，對(duì)進(jìn)入市場交易的企業(yè)債券則免征印花稅。如果資產(chǎn)擔(dān)保證券被認(rèn)定為具有股權(quán)性質(zhì)就有可能負(fù)擔(dān)這一稅收支出，反之如果是資產(chǎn)擔(dān)保債券則可能免除這一稅收負(fù)擔(dān)；同時(shí)1988年《印花稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，在我國書立領(lǐng)受該法規(guī)定的應(yīng)稅憑證，按應(yīng)稅憑證的性質(zhì)繳納一定數(shù)額的稅收。由于資產(chǎn)證券化中進(jìn)行的是債權(quán)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，因此在具體的操作中可能牽涉這一立法中所規(guī)范的應(yīng)稅憑證的書立領(lǐng)受問題而須繳納印花稅：購銷合同的稅率為千分之0.3，借款合同的稅率是千分之0.05。
3）英、法、日等國家
針對(duì)SPV在其余環(huán)節(jié)中的稅收，英國在股票發(fā)行環(huán)節(jié)按1%的比例稅率向發(fā)行公司課征資本稅，而日本則按應(yīng)稅證券金額的0.1-0.5%向發(fā)行公司征收登記許可稅，此外還按發(fā)行證券的票面金額課征一定數(shù)額的印花稅。法國FCC因不具有獨(dú)立的法律人格而免于公司稅，由此使得其所發(fā)行的單位豁免于登記稅，F(xiàn)CC向投資者銷售單位也豁免于登記稅或印花稅。
2、發(fā)起人的稅收比較
1)英國
依據(jù)英國稅法，資產(chǎn)讓與方要對(duì)該轉(zhuǎn)讓證書按照其銷售資產(chǎn)額的1%征收印花稅，但對(duì)于抵押貸款資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓已在1971年取消了相應(yīng)的印花稅征收要求。同時(shí)，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)不會(huì)產(chǎn)生增值稅負(fù)擔(dān)。但在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的處理上，稅收當(dāng)局不僅考慮未清償?shù)馁Y產(chǎn)本金價(jià)值與轉(zhuǎn)讓價(jià)格的關(guān)系，還評(píng)估資產(chǎn)的市場價(jià)值與轉(zhuǎn)讓價(jià)關(guān)系，如果資產(chǎn)的利率實(shí)質(zhì)上超過了當(dāng)前該項(xiàng)資產(chǎn)的市場利率，那么即使發(fā)起人按資產(chǎn)的面值進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，也要確認(rèn)發(fā)起人存在著應(yīng)稅收益，從而要交納資本利得稅。
2）法國
在法國，即時(shí)交易的轉(zhuǎn)讓協(xié)議，轉(zhuǎn)讓人并不要求繳納印花稅。如果當(dāng)事人自愿達(dá)成書面協(xié)議，也只要按照稅法的規(guī)定，繳納數(shù)量微不足道的固定的印花稅。在法國資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓豁免于增值稅。如果發(fā)起人以溢價(jià)或折扣的方式轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，所產(chǎn)生的溢價(jià)或損失通常被認(rèn)為是相應(yīng)一方的應(yīng)稅收益或稅收損失，此外如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓價(jià)格之間存在著差距，則這項(xiàng)差距構(gòu)成一項(xiàng)收益或者損失，可以在計(jì)算轉(zhuǎn)讓人應(yīng)稅利潤或損失時(shí)予以增加或扣除。但是如果轉(zhuǎn)讓人銷售資產(chǎn)時(shí)以超額抵押的方式提供信用支持，并保留其在FCC中的清償權(quán)益，那么在這一項(xiàng)交易中稅收中收益或損失的確認(rèn)則取決于清償權(quán)益的數(shù)量，并且清償權(quán)益在FCC的資產(chǎn)可能發(fā)生違約前不會(huì)貶值。這樣一方面，轉(zhuǎn)讓人在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓當(dāng)時(shí)就能確認(rèn)超過轉(zhuǎn)讓給FCC資產(chǎn)價(jià)值的任何收益，而另一方面在FCC清償期到來的時(shí)候轉(zhuǎn)讓人就不用為其先期確認(rèn)的收益納稅。
3）日本
在日本按照1998年的《債權(quán)轉(zhuǎn)讓特立法》，雖然轉(zhuǎn)讓人和受讓人要共同提交轉(zhuǎn)讓應(yīng)收款的登記申請(qǐng)，但轉(zhuǎn)讓本身并無任何登記稅負(fù)擔(dān)。
4）我國
在我國，根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》及《實(shí)施細(xì)則》，如果資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)了真實(shí)銷售，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入在扣除相應(yīng)的成本費(fèi)用之后，發(fā)起人要繳納33%的所得稅。對(duì)于發(fā)起人為其“真實(shí)銷售”產(chǎn)生的財(cái)產(chǎn)收入或其他收入納稅時(shí)，相關(guān)的費(fèi)用及資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所造成的損失是否允許發(fā)起人從應(yīng)稅收入中予以扣除的問題，就目前的立法狀況來看并無相應(yīng)的規(guī)定，這實(shí)際上意味著發(fā)起人無法將損失予以扣除。營業(yè)稅方面，則規(guī)定了一定的稅收優(yōu)惠：如對(duì)信達(dá)、華融、長城和東方資產(chǎn)管理公司接受國有銀行的不良債權(quán)，則免征銀行銷售轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及利用不動(dòng)產(chǎn)從事融資租賃應(yīng)當(dāng)繳納的營業(yè)稅。對(duì)資產(chǎn)證券化發(fā)起人的印花稅，股份有限公司企業(yè)向社會(huì)公開發(fā)行的股票，依據(jù)書立時(shí)證券市場當(dāng)日實(shí)際成交價(jià)格計(jì)算的金額，由雙方當(dāng)事人分別按2‰的稅率繳納印花稅。而對(duì)于債權(quán)類證券則沒有這方面的規(guī)定。資產(chǎn)證券化涉及的證券主要有轉(zhuǎn)遞結(jié)構(gòu)中的受益權(quán)證和轉(zhuǎn)付結(jié)構(gòu)中的轉(zhuǎn)付證券。轉(zhuǎn)遞結(jié)構(gòu)中的受益權(quán)證持有人對(duì)證券化資產(chǎn)具有不可分割的所有者權(quán)益，因此歸屬于股權(quán)類證券比較合適；而轉(zhuǎn)付證券可以發(fā)行不同期限和到期日的債券，因此它主要以債券的形式出現(xiàn)，這種債券代表持有人對(duì)證券化資產(chǎn)的一項(xiàng)債權(quán)而歸屬于債權(quán)類證券比較合適。
3、投資者的稅收問題
投資者的稅收負(fù)擔(dān)主要是投資于證券收益的所得稅或預(yù)提稅。
1）英國
在英國，當(dāng)SPV向投資者償付證券權(quán)益時(shí)，同樣也要征收一定比例的預(yù)提稅，發(fā)行歐洲債券可以避免引發(fā)預(yù)提稅，或者將投資收益作為原始發(fā)行折扣予以償付也不會(huì)產(chǎn)生預(yù)提稅，而且任何固定期限少于1年的票據(jù)如商業(yè)票據(jù)其利息的償付也不用負(fù)擔(dān)預(yù)提稅，如此就可以利用這些手段進(jìn)行證券化操作減少投資者的預(yù)提稅負(fù)擔(dān)，增加其收益。
2）法國
在法國，投資者要對(duì)其持有的FCC單位所取得的收入納稅，本金償還無須納稅，并且轉(zhuǎn)讓該單位而取得的資本收益也要納所得稅，但有關(guān)購買和銷售FCC單位的交易免于交納印花稅。
3）日本
在日本，投資者要對(duì)其證券投資所得進(jìn)行納稅，其稅收負(fù)擔(dān)與一般的證券投資者并無區(qū)別。
4）我國
在我國，投資者投資資產(chǎn)化證券涉及的稅種包括：證券交易環(huán)節(jié)的印花稅（參照前發(fā)起人的印花稅）及證券投資所得的所得稅或預(yù)提稅。對(duì)于投資者的證券利息所得和證券交易所得，我國沒有采用預(yù)提稅的方式而是將其作為收入進(jìn)行征稅。如果投資者是個(gè)人，那么按照我國1993年《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，應(yīng)按其利息所得的20%征稅（不扣除費(fèi)用），由所得支付單位代扣代繳，而對(duì)于個(gè)人在二級(jí)市場進(jìn)行證券交易的所得暫時(shí)不征收個(gè)人所得稅；如果投資者是國內(nèi)企業(yè)，那么按照我國的《企業(yè)所得稅暫行條例》的規(guī)定，其利息收入計(jì)入企業(yè)的收入總額納稅，而企業(yè)在證券交易中除成本之外的凈收益也計(jì)入企業(yè)利潤征收企業(yè)所得稅。當(dāng)然在證券交易中的凈虧損可作為投資損失，在納稅時(shí)用企業(yè)的主營及其他業(yè)務(wù)的利潤加以彌補(bǔ)。
三、我國資產(chǎn)證券化的稅收問題及其建議
1、我國目前資產(chǎn)證券化的稅收處理上存在的問題
在我國，由于沒有專門的資產(chǎn)證券化的法律，稅法中也沒有針對(duì)資產(chǎn)證券化的特別規(guī)定，因此對(duì)于結(jié)構(gòu)復(fù)雜的資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)的稅收處理來說存在著重復(fù)征稅的問題：對(duì)于發(fā)起人來說，資產(chǎn)銷售的收益要交納所得稅而資產(chǎn)銷售的損失卻無法被確認(rèn)；對(duì)于SPV而言，要為證券化操作中的收入，如發(fā)行證券收入、權(quán)益償付環(huán)節(jié)收到債務(wù)人支付的現(xiàn)金流等支付所得稅；而對(duì)于投資者，仍要對(duì)其證券投資收益交納所得稅，這明顯導(dǎo)致了多重征稅的問題，違反稅收中性的原則，不利于證券化操作的開展。
對(duì)于SPV的組織形式，目前所推薦使用的是信托形式，但我國的信托法律制度在稅制主體框架建立時(shí)尚未明確，信托活動(dòng)稅收制度與信托制度不銜接，如在資產(chǎn)證券化操作中，由于信托中受益權(quán)證代表的是受益人（投資者）對(duì)信托財(cái)產(chǎn)的受益權(quán)，而受托人只是進(jìn)行財(cái)產(chǎn)的管理或處分，因此對(duì)于資產(chǎn)在未來產(chǎn)生的可預(yù)見的現(xiàn)金流，受托人必須按信托文件的要求將其分配給受益人，從這個(gè)流程來看應(yīng)該只有受益人要對(duì)其受益所得繳納稅收，而不是發(fā)行人、SPV和投資者同時(shí)都要為其證券化收益繳納所得稅。
對(duì)于在資產(chǎn)證券化操作中涉及的印花稅，按照1992年的《股份制試點(diǎn)企業(yè)有關(guān)稅收問題暫行規(guī)定》的要求對(duì)股票交易雙方各征收3%的印花稅，1997年5月這一稅率調(diào)整為各征5%，1998年6月12日起再次調(diào)整為各征4%，從這一印花稅征收的操作來看是套用《印花稅暫行條例》第11稅目“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”和第13稅目“權(quán)利許可證照”的臨時(shí)變通辦法，缺乏相應(yīng)的理論依據(jù)，而且由于目前對(duì)股票交易實(shí)行電腦撮合進(jìn)行無紙化運(yùn)作，并沒有書立和領(lǐng)受憑證，這就使得股票交易印花稅的征收更為牽強(qiáng)。此外從國外的立法實(shí)踐來看，美國、瑞典、西班牙、南非、韓國等世界大多數(shù)國家出于鼓勵(lì)資本流動(dòng)的考慮，已經(jīng)停征了證券交易印花稅，現(xiàn)仍然征收的國家如意大利、法國、英國、澳大利亞、泰國、印度尼西亞等國稅率也是很低的，最高不超過3%，最低只有0.5%，而且呈不斷下調(diào)的趨勢(shì)。因此一旦資產(chǎn)擔(dān)保證券在我國發(fā)行，如果仍然適用4%的證券交易印花稅，必將不利于建立一個(gè)活躍的二級(jí)市場，不利于促進(jìn)資本的流動(dòng)。
2、建議
1）專門匯總立法
從我國的情況來看，在法制傳統(tǒng)上我國屬大陸法系，如果按照我國現(xiàn)行《立法法》的做法，逐一地按照法定程序，修改法律中不適應(yīng)證券化發(fā)展的規(guī)定，并補(bǔ)充調(diào)整證券化的法律空白，不僅不可行而且即使進(jìn)行了部分操作，也會(huì)因?yàn)橘Y產(chǎn)證券化的創(chuàng)新性而無法融入既有的法律體制中。從我國對(duì)待金融創(chuàng)新的經(jīng)驗(yàn)來看，大多是通過專項(xiàng)的立法來進(jìn)行調(diào)整，如有關(guān)證券投資基金和資產(chǎn)管理公司的立法。同樣地作為金融創(chuàng)新的資產(chǎn)證券化，雖然現(xiàn)存立法中也有一些適應(yīng)其發(fā)展的規(guī)定，但這些零散的規(guī)定一方面無法勾勒一個(gè)清晰的證券化過程，另一方面又與其他阻礙證券化發(fā)展的規(guī)定相混雜，對(duì)于我國這樣一個(gè)剛開始嘗試證券化操作的國家而言，通過專門匯總立法，遠(yuǎn)要比讓人們毫無頭緒地尋找適用的條文來得既不浪費(fèi)現(xiàn)有的法律資源又有調(diào)整的效率；再者我國的資本市場還不發(fā)達(dá)，不僅中介服務(wù)機(jī)構(gòu)的服務(wù)質(zhì)量有待提高，而且投資者的投資理念也有待增強(qiáng)，我們存在著認(rèn)識(shí)乃至把握這一創(chuàng)新金融工具的問題，通過專門的立法無疑可以清晰地界定證券化各個(gè)操作階段、各方當(dāng)事人的權(quán)利義務(wù)，有利于解決對(duì)民眾的證券化教育問題，而且可以以其中的規(guī)定為衡量標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范參與者的操作，將證券化的風(fēng)險(xiǎn)控制在可預(yù)見的范圍內(nèi)。
2）賦予SPV免稅載體資格
證券化的主要?jiǎng)?chuàng)新之處就在于創(chuàng)設(shè)了專門用于證券化操作的載體SPV，這一特殊的法律結(jié)構(gòu)應(yīng)在證券化專項(xiàng)立法中得到確認(rèn)。按照我國現(xiàn)行的法律規(guī)定，一方面可以采用《信托法》中的信托結(jié)構(gòu)實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的破產(chǎn)隔離，再由信托投資公司等可以從事信托業(yè)務(wù)的法律主體充任資產(chǎn)受托人，以所信托的資產(chǎn)為基礎(chǔ)，按照發(fā)起人設(shè)定的受益權(quán)證要求，向投資者償付權(quán)益完成證券化的操作；另一方面可以設(shè)立公司形式的SPV，通過發(fā)行資產(chǎn)擔(dān)保債券來完成證券化操作。無論采取哪種操作模式，都應(yīng)將其做為一個(gè)免稅載體對(duì)待，這樣才可以有效地避免多重征稅問題，促進(jìn)資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)健康快速成長，更有利地服務(wù)于我國的經(jīng)濟(jì)建設(shè)。同時(shí)應(yīng)加快信托稅制的建立和完善，使信托更好地為資產(chǎn)證券化服務(wù)。
3）出臺(tái)優(yōu)惠措施減輕證券化參與各方的稅收負(fù)擔(dān)。
稅收負(fù)擔(dān)是關(guān)系證券化操作是否具有可行性的重大問題，不少國家都對(duì)證券化操作提供了一定的稅收優(yōu)惠，而有學(xué)者經(jīng)過研究也指出證券化在我國尚處于萌芽階段，它對(duì)稅收成本比較敏感，從社會(huì)的整體利益和長遠(yuǎn)利益出發(fā)，政府應(yīng)提供稅收優(yōu)惠。針對(duì)我國目前的稅制狀況，從有利于證券化發(fā)展的角度出發(fā)，在證券化專項(xiàng)立法中應(yīng)規(guī)定相應(yīng)的稅收優(yōu)惠措施。例如將發(fā)起人轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的收益和損失都作為計(jì)稅的依據(jù)，將SPV作為一個(gè)免稅載體對(duì)待，減輕投資者購買資產(chǎn)擔(dān)保證券所得的稅負(fù)和進(jìn)行此類證券交易所要交納的印花稅負(fù)擔(dān)等。
關(guān)鍵字:資產(chǎn)證券化；稅收
摘要：資產(chǎn)證券化是指把流動(dòng)性較差的資產(chǎn)集中及重新組合，并以這些資產(chǎn)作抵押來發(fā)行證券，從而實(shí)現(xiàn)相關(guān)債權(quán)的流動(dòng)性的一項(xiàng)金融工程。實(shí)務(wù)操作中，她會(huì)涉及很多具體問題，稅收是其中一個(gè)關(guān)鍵。明確資產(chǎn)證券化在其所涉及的環(huán)節(jié)中是否需要承擔(dān)以及承擔(dān)多少稅收負(fù)擔(dān)，對(duì)于大金額的且在我國作為新生事物的資產(chǎn)證券化的發(fā)展而言，十分迫切而且必要。同時(shí)它對(duì)資產(chǎn)證券化產(chǎn)品的價(jià)值評(píng)估也至關(guān)重要。本文分三部分分析，在納稅環(huán)節(jié)角度的分析中提出了在資產(chǎn)證券化的不同環(huán)節(jié)所涉及的具體稅收問題；在納稅主體角度的分析中對(duì)當(dāng)前中外資產(chǎn)證券化操作涉及的具體稅收問題進(jìn)行比較；最后針對(duì)我國具體情況提出一些建議。
參考文獻(xiàn)
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關(guān)鍵詞：政策性糧食 收儲(chǔ)企業(yè) 保管費(fèi)用補(bǔ)貼
為了保障種糧農(nóng)戶利益，穩(wěn)定糧食市場價(jià)格，我國先后開展了最低價(jià)水稻與小麥、國家臨時(shí)存儲(chǔ)玉米等政策性糧食收購。中國儲(chǔ)備糧管理總公司及其委托的中糧集團(tuán)、中紡集團(tuán)、中航工業(yè)集團(tuán)與地方糧食企業(yè)等共同承擔(dān)了政策性糧食收儲(chǔ)任務(wù)。
政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)的主要收入來源是國家財(cái)政給予的保管費(fèi)用補(bǔ)貼，本文將從企業(yè)所得稅、增值稅、營業(yè)稅三個(gè)層面，分別分析保管費(fèi)用補(bǔ)貼的納稅問題，并對(duì)政策性糧食銷售環(huán)節(jié)的增值稅免稅問題、收購環(huán)節(jié)的印花稅問題、保管環(huán)節(jié)涉及的儲(chǔ)糧設(shè)施房產(chǎn)稅問題進(jìn)行探討，以期完善政策性糧食收儲(chǔ)行業(yè)相關(guān)稅制。
一、保管費(fèi)用補(bǔ)貼的企業(yè)所得稅免稅問題
（一）保管費(fèi)用補(bǔ)貼的相關(guān)文件。根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于批復(fù)最低收購價(jià)等中央政策性糧食庫存保管費(fèi)用補(bǔ)貼撥付方案的通知》（財(cái)建[2011]996號(hào)）有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，中央財(cái)政按不同區(qū)域分別給予政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)每年86―110元/噸的保管費(fèi)用補(bǔ)貼。
根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)最低收購價(jià)、臨時(shí)收儲(chǔ)糧食財(cái)政財(cái)務(wù)管理暫行辦法》（財(cái)建[2013]203號(hào)），保管費(fèi)用補(bǔ)貼用于保管庫存糧食所需各項(xiàng)合理費(fèi)用開支，包括質(zhì)檢、監(jiān)管等日常費(fèi)用及損耗。
（二）保管費(fèi)用補(bǔ)貼免稅的三個(gè)條件。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]151號(hào)）、《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2011]70號(hào)）兩個(gè)文件，政策性糧食的保管費(fèi)用補(bǔ)貼應(yīng)屬于財(cái)政性資金，在符合三個(gè)條件情況下，即：能提供專項(xiàng)用途資金撥付文件、國家撥款部門有專門的資金管理辦法、企業(yè)單獨(dú)核算該資金及支出，可作為不征稅收入。
政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)在辦理免稅備案中，往往向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供財(cái)建[2011]996號(hào)、當(dāng)?shù)刂袃?chǔ)糧分公司或直屬企業(yè)撥付利息費(fèi)用補(bǔ)貼的文件及《國家儲(chǔ)備糧油補(bǔ)貼資金專戶管理辦法》（財(cái)經(jīng)字[1999]81號(hào)）、《中國農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行財(cái)政補(bǔ)貼資金管理辦法》（農(nóng)發(fā)行字[2001]128號(hào)）等文件，以滿足財(cái)稅[2011]70號(hào)文規(guī)定的前兩個(gè)條件。
對(duì)于財(cái)稅[2011]70號(hào)文規(guī)定第三個(gè)條件“單獨(dú)核算財(cái)政性資金支出”，對(duì)政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)來說，看似簡單，實(shí)則復(fù)雜。政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)經(jīng)營可分為收購、烘干、保管、出庫四個(gè)環(huán)節(jié)。按中國儲(chǔ)備糧管理總公司《會(huì)計(jì)核算辦法》要求，收儲(chǔ)企業(yè)既要單獨(dú)核算政策性糧食收購過程中發(fā)生的收購費(fèi)用，又要按業(yè)務(wù)板塊分別核算保管、輪換等發(fā)生的費(fèi)用。實(shí)際操作中，收儲(chǔ)企業(yè)往往難以嚴(yán)格區(qū)分收購與保管環(huán)節(jié)費(fèi)用。（1）以收儲(chǔ)企業(yè)職工工資為例，在收購季節(jié)，職工既有收糧任務(wù)，又有保糧工作（糧食入庫后，就開始保管作業(yè)），收儲(chǔ)企業(yè)很難拆分出哪些職工的工資是從財(cái)政性資金（即保管費(fèi)用補(bǔ)貼）開支，哪些由收購費(fèi)用貸款資金（即收購費(fèi)用補(bǔ)貼）解決。（2）又比如，收儲(chǔ)企業(yè)新建儲(chǔ)糧倉配套的糧溫檢測(cè)電子系統(tǒng)，既是收購建倉不可缺少的部分，也是日后保管環(huán)節(jié)經(jīng)常使用的設(shè)備。購買糧溫檢測(cè)電子系統(tǒng)的資金，究竟用的是收儲(chǔ)企業(yè)申請(qǐng)的收購費(fèi)用貸款，還是國家給予的保管費(fèi)用補(bǔ)貼款？由于收購作業(yè)與保管作業(yè)密不可分，實(shí)務(wù)中，各種來源的資金混在一起，形成一個(gè)資金池，收儲(chǔ)企業(yè)很難嚴(yán)格區(qū)分出哪筆錢用的是保管費(fèi)用補(bǔ)貼資金。
由于相關(guān)主管部門沒有出臺(tái)具體的保管費(fèi)用補(bǔ)貼使用規(guī)范與會(huì)計(jì)核算要求，造成收儲(chǔ)企業(yè)財(cái)務(wù)人員無所適從，只能按各自理解處理，容易造成收購環(huán)節(jié)費(fèi)用與保管環(huán)節(jié)費(fèi)用的核算互串，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。
（三）保管費(fèi)用補(bǔ)貼無法實(shí)現(xiàn)真正意義上的免稅。根據(jù)財(cái)稅[2011]70號(hào)文，保管費(fèi)用補(bǔ)貼屬不征稅收入，該補(bǔ)貼用于支出形成的費(fèi)用，亦不得在稅前扣除，這似乎意味著，保管環(huán)節(jié)形成的利潤（即保管費(fèi)用補(bǔ)貼收入減去保管費(fèi)用支出），為免稅利潤。但是，財(cái)稅[2011]70號(hào)文緊接著補(bǔ)充規(guī)定，若財(cái)政性資金在未來5年內(nèi)未能支出的，剩余金額應(yīng)計(jì)入第6年應(yīng)納稅所得額中。換句話說，對(duì)收儲(chǔ)企業(yè)來說，財(cái)政性資金結(jié)余即保管環(huán)節(jié)利潤終究避免不了交稅的結(jié)局。財(cái)稅[2011]70號(hào)文只是給予政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)五年內(nèi)保管環(huán)節(jié)利潤推遲納稅的機(jī)會(huì)，而無法實(shí)現(xiàn)真正意義上的免稅。
（四）建議。由于政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)經(jīng)營的特殊性，為了規(guī)范保管費(fèi)用補(bǔ)貼的涉稅處理，建議國家糧食局會(huì)同國稅總局等部門，進(jìn)一步明確保管費(fèi)用補(bǔ)貼資金的具體使用要求、配套的會(huì)計(jì)核算規(guī)范以及財(cái)政性資金支出的稅務(wù)稽核辦法。
二、保管費(fèi)用補(bǔ)貼的增值稅問題
保管費(fèi)用補(bǔ)貼是政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)主要的收入來源。如果適用《國家務(wù)總局關(guān)于中央財(cái)政補(bǔ)貼增值稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第3號(hào)）文件，即“納稅人取得的中央財(cái)政補(bǔ)貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅”條款，收儲(chǔ)企業(yè)的保管費(fèi)用補(bǔ)貼可以不征增值稅。本文在下文繼續(xù)探討這個(gè)問題。
三、保管費(fèi)用補(bǔ)貼的營業(yè)稅問題
（一）“營改增”實(shí)施之前。在2016年5月“營改增”全面實(shí)施之前，政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)取得的保管費(fèi)用補(bǔ)貼，一直按免征營業(yè)稅處理，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)也認(rèn)同這種做法。筆者認(rèn)為這是對(duì)稅務(wù)政策的誤解。為了研究保管費(fèi)用補(bǔ)貼的是否免營業(yè)稅的問題，有必要系統(tǒng)梳理相關(guān)稅務(wù)文件的來龍去脈。
財(cái)政部、國家稅務(wù)總局就國家儲(chǔ)備商品的稅收政策問題，在不同時(shí)期先后出臺(tái)了六個(gè)文件：
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于對(duì)國有糧食企業(yè)取得的儲(chǔ)備糧油財(cái)政性補(bǔ)貼收入免征營業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅字[1996]68號(hào)）：“國有糧食企業(yè)保管政府儲(chǔ)備糧油取得的財(cái)政性補(bǔ)貼收入免征營業(yè)稅。”該文件于2011年2月廢止。
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分國家儲(chǔ)備商品有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2006]105號(hào)）：對(duì)中儲(chǔ)糧總公司等三家單位取得的國家儲(chǔ)備商品財(cái)政補(bǔ)貼收入免征營業(yè)稅、企業(yè)所得稅。該文件有效期為2006年至2008年。
在財(cái)稅[2006]105號(hào)文到期后，國家馬上出臺(tái)了《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分國家儲(chǔ)備商品有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2009]151號(hào)）， “對(duì)商品儲(chǔ)備管理公司及其直屬庫承擔(dān)商品儲(chǔ)備業(yè)務(wù)取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入暫免征收營業(yè)稅。”該文件有效期2009年至2010年。值得注意的是，財(cái)稅[2009]151號(hào)文延續(xù)了財(cái)稅[2006]105號(hào)文內(nèi)容，只是在免征營業(yè)稅方面多了個(gè)“暫”字。
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分國家儲(chǔ)備商品有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2011]94號(hào)）：延續(xù)了財(cái)稅[2009]151號(hào)文有關(guān)國家儲(chǔ)備商品的主要稅收優(yōu)惠政策，但刪除了財(cái)稅[2009]151號(hào)文“商品儲(chǔ)備業(yè)務(wù)取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入暫免征營業(yè)稅”的條款。該文件有效期為2011年至2012年。
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分國家儲(chǔ)備商品有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2013]59號(hào)）、《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分國家儲(chǔ)備商品有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2016]28號(hào)）是對(duì)財(cái)稅[2011]94號(hào)文的延續(xù)，再也沒有出現(xiàn)前序文件的“商品儲(chǔ)備業(yè)務(wù)取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入免征或暫免征營業(yè)稅”字眼。兩文件有效期分別為2013年至2015年，2016年至2018年。
從財(cái)政部、國家稅務(wù)總局上述六個(gè)文件的演變過程看，政策性糧食的保管費(fèi)用補(bǔ)貼收入，分別經(jīng)歷了免征營業(yè)稅、暫免征營業(yè)稅、取消營業(yè)稅免稅優(yōu)惠的三個(gè)發(fā)展階段。早在2011年，國家就廢止了財(cái)稅字[1996]68號(hào)文這一最早的、文件有效期最長（達(dá)15年）的“保管費(fèi)用補(bǔ)貼免征營業(yè)稅”文件，并在同年出臺(tái)的財(cái)稅[2011]94號(hào)文中，同步取消了前序文件延續(xù)多年的“保管費(fèi)用補(bǔ)貼免征營業(yè)稅”政策。
據(jù)筆者了解，自2011年以后，部分政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)未就保管費(fèi)用補(bǔ)貼繳納營業(yè)稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)也未嚴(yán)格按規(guī)定進(jìn)行征繳，造成保管費(fèi)用補(bǔ)貼免營業(yè)稅的誤解與征管漏洞。之所以造成這種誤解，除了部分企業(yè)與稅務(wù)人員未能掌握國家稅務(wù)政策的這一“細(xì)微”變化外，還有兩個(gè)原因：（1）由于保管費(fèi)用補(bǔ)貼來自于財(cái)政，收儲(chǔ)企業(yè)無須就該筆收入開具發(fā)票，容易形成免稅的錯(cuò)覺。（2）部分地方認(rèn)為，“國有糧食購銷企業(yè)經(jīng)營困難，征收補(bǔ)貼收入營業(yè)稅，將會(huì)導(dǎo)致企業(yè)再次出現(xiàn)全面虧損。政府應(yīng)當(dāng)給予國有糧食購銷企業(yè)補(bǔ)貼收入免稅優(yōu)惠政策，或暫緩征收營業(yè)稅”。
（二）“營改增”實(shí)施之后。在“營改增”全面實(shí)施之后，“政策性糧食的保管補(bǔ)貼收入免征營業(yè)稅”的這種誤解，容易進(jìn)一步演變?yōu)椤氨９苎a(bǔ)貼收入免征增值稅”。
根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2013]106號(hào)）的“應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋”，政策性糧食的保管業(yè)務(wù)，應(yīng)屬“物流輔助服務(wù)之倉儲(chǔ)服務(wù)”，屬于增值稅征稅范圍。也就是說，政策性糧食的保管補(bǔ)貼收入，“營改增”之后應(yīng)改為征收增值稅。
對(duì)于保管費(fèi)用補(bǔ)貼是否應(yīng)交流轉(zhuǎn)稅，以及如果交稅是應(yīng)交納營業(yè)稅還是增值稅問題，由于缺少專門的、清晰的稅務(wù)文件界定，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)理解也不一致，導(dǎo)致了部分收儲(chǔ)企業(yè)的保管費(fèi)用補(bǔ)貼收入既不交營業(yè)稅，也不納增值稅的情況，亟待規(guī)范。
（三）“營改增”之后的不同稅法文件沖突。如上分析，在“營改增”之后，政策性糧食的保管費(fèi)用補(bǔ)貼收入應(yīng)交納增值稅。但根據(jù)上文提到的《國家稅務(wù)總局關(guān)于中央財(cái)政補(bǔ)貼增值稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第3號(hào)）， “納稅人取得的中央財(cái)政補(bǔ)貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。”政策性糧食的保管費(fèi)用補(bǔ)貼收入，似乎可不征增值稅。這就出現(xiàn)了不同稅法文件的沖突矛盾。
筆者認(rèn)為，要解決這個(gè)沖突矛盾，就要分析國家稅務(wù)總局2013年第3號(hào)公告出臺(tái)的背景。根據(jù)國家稅務(wù)總局辦公廳2013年1月的該公告解讀，該公告主要針對(duì)中央財(cái)政給予新能源及高效節(jié)能產(chǎn)品銷售的補(bǔ)貼問題，而非“營改增”之后政策性糧食的保管補(bǔ)貼收入免稅問題。
（四）建議。建議國家稅務(wù)總局及時(shí)明確或澄清保管費(fèi)用補(bǔ)貼收入的增值稅問題，并明確總局公告2013年第3號(hào)文是否繼續(xù)適用于“營改增”之后保管費(fèi)用補(bǔ)貼收入的增值稅免稅問題，以免因稅法文件相互沖突而造成稅源流失，同時(shí)也降低企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
四、政策性糧食銷售的增值稅免稅問題
（一）政策性糧食銷售的增值稅免稅備案問題。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于糧食企業(yè)增值稅征免問題的通知》（財(cái)稅字[1999]198號(hào)），“對(duì)承擔(dān)糧食收儲(chǔ)任務(wù)的國有糧食購銷企業(yè)銷售的糧食免征增值稅”。
根據(jù)《關(guān)于國有糧食購銷企業(yè)銷售糧食免征增值稅審批事項(xiàng)取消后有關(guān)管理事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第42號(hào)），“承擔(dān)糧食收儲(chǔ)任務(wù)的國有糧食購銷企業(yè)銷售糧食享受免征增值稅優(yōu)惠政策時(shí)，其涉及的核確定工作程序取消，改為備案管理。”
據(jù)筆者了解，在政策性糧食銷售的增值稅免稅備案過程中，部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)國有糧食購銷企業(yè)的理解不同，只接受純國有企業(yè)的備案，而拒絕受理國有控股企業(yè)的備案申請(qǐng)。
筆者認(rèn)為個(gè)別稅務(wù)機(jī)關(guān)把“國有糧食購銷企業(yè)”僅限定于純國有企業(yè)的從嚴(yán)理解，與國家提倡的發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)相悖。根據(jù)《國家統(tǒng)計(jì)局關(guān)于對(duì)國有公司企業(yè)認(rèn)定意見的函》（國統(tǒng)函[2003]44號(hào)），“國有企業(yè)有廣義、狹義之分”，廣義的國有企業(yè)包括國有控股企業(yè)。對(duì)于參與政策性糧食收儲(chǔ)的中糧、中紡、中航工業(yè)企業(yè)來說，拒絕受理其政策性糧食銷售的增值稅免稅備案申請(qǐng)，違反國家政策，有行政不作為之嫌，應(yīng)予以規(guī)范。
（二）未辦理政策性糧食銷售的增值稅免稅備案的利弊分析。根據(jù)《稅收減免管理辦法（試行）》（國稅發(fā)[2005]129號(hào)），“納稅人享受備案類減免稅，應(yīng)提請(qǐng)備案，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)登記備案后，自登記備案之日起執(zhí)行。納稅人未按規(guī)定備案的，一律不得減免稅。”
對(duì)于不愿辦理增值稅免稅備案、或當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)拒絕受理備案的政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)來說，企業(yè)要結(jié)合自身情況，分析其中利弊。
1.利的方面：根據(jù)《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，用于免征增值稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。如果收儲(chǔ)企業(yè)未辦理增值稅免稅備案，其經(jīng)營過程中取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，均可以抵扣。如果收儲(chǔ)企業(yè)兼營貿(mào)易糧業(yè)務(wù)，則政策糧業(yè)務(wù)積累的進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣貿(mào)易糧業(yè)務(wù)的銷項(xiàng)稅。
2.弊的方面：以后政策性糧食溢價(jià)銷售出庫時(shí)，收儲(chǔ)企業(yè)將面臨溢價(jià)部分繳納增值稅問題。
（三）政策性糧食銷售的增值稅發(fā)票開具問題。對(duì)于納稅人銷售免稅貨物，不得開具增值稅發(fā)票，但政策性糧食銷售除外。根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于國有糧食購銷企業(yè)開具糧食銷售發(fā)票有關(guān)問題的通知》（國稅明電[1999]10號(hào)）及《關(guān)于加強(qiáng)國有糧食購銷企業(yè)增值稅管理有關(guān)問題的通知》（國稅函[1999]560號(hào)），享受免稅優(yōu)惠的國有糧食購銷企業(yè)銷售糧食時(shí)，可以開具增值稅專用發(fā)票。
在政策性糧食銷售過程中，誰應(yīng)該給客戶開具增值稅發(fā)票？根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售國家臨時(shí)存儲(chǔ)糧食發(fā)票開具有關(guān)問題的批復(fù)》（稅總函[2015]448號(hào)），對(duì)于作為農(nóng)發(fā)行獨(dú)立承貸主體的非中儲(chǔ)糧企業(yè)（如中糧、中紡、中航工業(yè)所屬企業(yè)），按照國家要求通過國家糧食銷售中心平臺(tái)銷售糧食的，按國家核定的糧食成本金額，向中儲(chǔ)糧直屬企業(yè)開具增值稅發(fā)票。中儲(chǔ)糧直屬企業(yè)按客戶實(shí)際成交價(jià)格向購買方開具發(fā)票。這意味著，作為獨(dú)立承貸主體的非中儲(chǔ)糧企業(yè)，賬面不體現(xiàn)糧食銷售價(jià)差損益，平進(jìn)平出，而實(shí)際的糧食價(jià)差損益在中儲(chǔ)糧直屬企業(yè)賬面體現(xiàn)。
實(shí)踐中，個(gè)別地方未能嚴(yán)格執(zhí)行上述的稅總函[2015]448號(hào)文件，仍建議作為獨(dú)立承貸主體的非中儲(chǔ)糧企業(yè)，直接向競拍購買方開具增值稅發(fā)票。理由是，這些獨(dú)立承貸主體是“分貸分還”企業(yè)，“是政策性糧食收購的貸款主體，也是核算主體，而中儲(chǔ)糧直屬企業(yè)并未對(duì)分貸分還企業(yè)收購的政策性糧食進(jìn)行核算，上述規(guī)定（指稅總函[2015]448號(hào)文）與實(shí)際業(yè)務(wù)不完全適應(yīng)。”
對(duì)此，筆者認(rèn)為，無論哪方向競拍購糧方開票，都不會(huì)實(shí)際承擔(dān)糧食銷售價(jià)差損益。根據(jù)財(cái)建[2013]203號(hào)文，“政策性糧食銷售價(jià)差收入扣除交易手續(xù)費(fèi)和稅費(fèi)后，盈利上繳中央財(cái)政，虧損由中央財(cái)政負(fù)擔(dān)。”在各方均不承擔(dān)銷售價(jià)差損益的情況下，為了減少開票環(huán)節(jié)，尊重“儲(chǔ)備糧食已在分貸分企業(yè)入賬核算”的事實(shí)，建議由獨(dú)立承貸主體的非中儲(chǔ)糧企業(yè)直接向競拍購買方開具增值稅發(fā)票。
五、政策性糧食收購的印花稅問題
（一）收購結(jié)算憑證是否屬應(yīng)稅憑證。按照中儲(chǔ)糧總公司政策性糧食收購規(guī)范流程，收儲(chǔ)企業(yè)完成扦樣化驗(yàn)、稱重卸車等流程后，打印《糧食收購結(jié)算憑證》（或《檢質(zhì)檢斤證》），辦理結(jié)算付款，最后打印增值稅普通發(fā)票。在實(shí)際操作中，收儲(chǔ)企業(yè)并未與農(nóng)民簽訂正式的收購合同。
根據(jù)《印花稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，具有合同性質(zhì)的憑證，如具有合同效力的尉蕁⑷啡鮮榧捌淥各種名稱的憑證，應(yīng)按規(guī)定貼花。
《糧食收購結(jié)算憑證》是否屬于應(yīng)稅憑證？這要分析其具體內(nèi)容。《糧食收購結(jié)算憑證》包含了售糧農(nóng)民的名字、地址、所售糧食各項(xiàng)品質(zhì)指標(biāo)、結(jié)算數(shù)量等信息，這些信息是收購合同不可缺少的重要部分。雖然《糧食收購結(jié)算憑證》沒有顯示收購單價(jià)、收購總價(jià)等金額信息，但按照國家公示的掛牌收購價(jià)格，農(nóng)民很容易就可以計(jì)算出具體結(jié)算金額。另外，國家規(guī)定收儲(chǔ)企業(yè)要根據(jù)《糧食收購結(jié)算憑證》等憑證，當(dāng)場、足額向農(nóng)民直接兌付糧款。
綜上分析，《糧食收購結(jié)算憑證》是具備購銷合同性質(zhì)、具有法律效力的應(yīng)稅憑證。
（二）政策性糧食收購的印花稅稅法沖突。既然《糧食收購結(jié)算憑證》屬印花稅應(yīng)稅憑證，收儲(chǔ)企業(yè)是否要按購銷合同稅目繳納印花稅？
目前，與政策性糧食收購相關(guān)的印花稅規(guī)定主要有以下兩條：
1.《印花稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十三條規(guī)定：國家指定的收購部門與村民委員會(huì)、農(nóng)民個(gè)人書立的農(nóng)副產(chǎn)品收購合同，免納印花稅。
2.《關(guān)于部分國家儲(chǔ)備商品有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2016]28號(hào)）：對(duì)商品儲(chǔ)備管理公司及其直屬庫承擔(dān)商品儲(chǔ)備業(yè)務(wù)過程中書立的購銷合同免征印花稅。
按《印花稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，承擔(dān)國家政策性糧食收儲(chǔ)任務(wù)的“一主三輔”企業(yè)（中儲(chǔ)糧、中糧、中紡、中航工業(yè)），向農(nóng)民收購糧食而書立的購銷合同（即《糧食收購結(jié)算憑證》）免征印花稅，但按財(cái)稅[2016]28號(hào)文，國稅總局只對(duì)該文件公示免稅企業(yè)名單內(nèi)的中儲(chǔ)糧、中糧所屬糧庫給予印花稅免稅優(yōu)惠。這就造成免稅企業(yè)名單之外的中紡、中航工業(yè)所屬糧庫不能享受印花稅免稅優(yōu)惠政策，導(dǎo)致了兩個(gè)稅收文件對(duì)同一涉稅事項(xiàng)的不同處理沖突。
如何解決前后兩個(gè)印花稅文件的沖突？筆者認(rèn)為，《印花稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》是財(cái)政部在國務(wù)院立法授權(quán)內(nèi)，對(duì)《中華人民共和國印花稅暫行條例》制訂的實(shí)施細(xì)則，屬于規(guī)章范疇。而財(cái)稅[2016]28號(hào)文主要是國家稅務(wù)總局制訂的規(guī)范性文件。兩者在制訂主體、效力層級(jí)上有明顯不同。按“上位法優(yōu)于下位法”法律沖突解決原則，未入圍財(cái)稅[2016]28號(hào)文免稅企業(yè)名單上的中紡、中航工業(yè)所屬糧庫應(yīng)按上位法（即《印花稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》）自動(dòng)享有政策性糧食購銷合同的印花稅免稅資格。
六、糧食收儲(chǔ)企業(yè)儲(chǔ)糧設(shè)施的房產(chǎn)稅問題
目前，我國糧庫常見的儲(chǔ)糧設(shè)施包括：囤（如席囤、鋼管囤）、罩棚、倉（如磚混結(jié)構(gòu)的平房倉、鋼結(jié)構(gòu)的鋼板倉）等。鋼板倉由于儲(chǔ)量大、結(jié)構(gòu)簡單、建造快、成本較低等特點(diǎn)，近些年成為新興的主要儲(chǔ)糧設(shè)施。
（一）儲(chǔ)糧設(shè)施是否屬于房產(chǎn)稅征稅對(duì)象。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅和車船使用稅幾個(gè)業(yè)務(wù)問題的解釋與規(guī)定》（財(cái)稅地字[1987]003號(hào)）文件第一條規(guī)定：“‘房產(chǎn)’是以房屋形態(tài)表現(xiàn)的財(cái)產(chǎn)。房屋是指有屋面和圍護(hù)結(jié)構(gòu)（有墻或兩邊有柱），能夠遮風(fēng)避雨，可供人們?cè)谄渲猩a(chǎn)、工作、學(xué)習(xí)、娛樂、居住或儲(chǔ)藏物資的場所。”《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于加油站罩棚房產(chǎn)稅問題的通知》（財(cái)稅[2008]123號(hào)）指出，“加油站罩棚不屬于房產(chǎn)，不征收房產(chǎn)稅。”糧食收儲(chǔ)企業(yè)的上述儲(chǔ)糧設(shè)施中，儲(chǔ)糧囤為圓形結(jié)構(gòu)，沒有傳統(tǒng)意義上的墻面，不符合房產(chǎn)稅有關(guān)房屋定義；儲(chǔ)糧罩棚由于四周未建墻面而沒有封閉，且參照“加油站罩棚不屬房產(chǎn)”的稅務(wù)文件，也不屬于房產(chǎn)稅征稅范圍。
對(duì)于磚混結(jié)構(gòu)的平房倉、鋼結(jié)構(gòu)的鋼板倉是否屬于房產(chǎn)，現(xiàn)有的房產(chǎn)稅法沒有明確規(guī)定。
一種觀點(diǎn)認(rèn)為，根據(jù)我國2011年修訂的《固定資產(chǎn)分類與代碼》（GB/T14885-2010），儲(chǔ)糧倉屬于“構(gòu)筑物”，而非“房屋”。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅和車船使用稅幾個(gè)業(yè)務(wù)問題的解釋與規(guī)定》（財(cái)稅地字[1987]003號(hào)）文件，“獨(dú)立于房屋之外的建筑物，如圍墻、煙囪、水塔、變電塔、油池油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、磚瓦石灰窯以及各種油氣罐等，不屬于房產(chǎn)。”儲(chǔ)糧倉這類構(gòu)筑物，不論是磚混結(jié)構(gòu)還是鋼結(jié)構(gòu)，均不屬于房產(chǎn)稅征稅范圍。
筆者不認(rèn)同這種觀點(diǎn)。（1）《固定資產(chǎn)分類與代碼》是國家標(biāo)準(zhǔn)化管理委員的，適用于固定資產(chǎn)管理、清查、登記、統(tǒng)計(jì)等工作，而非房產(chǎn)稅的征稅依據(jù)。（2）儲(chǔ)糧倉完全符合房產(chǎn)稅有關(guān)“房屋”定義，即：有屋面和圍護(hù)結(jié)構(gòu)（磚結(jié)構(gòu)的墻或鋼結(jié)構(gòu)的擋糧板）、能夠遮風(fēng)避雨（這是儲(chǔ)糧設(shè)施的基本功能）、可供人們?cè)谄渲袃?chǔ)藏物資。（3）實(shí)務(wù)中，只要儲(chǔ)糧倉的土地手續(xù)齊全，是完全可以辦理房產(chǎn)證的。能取得房產(chǎn)證的儲(chǔ)糧倉，很難排除在房產(chǎn)稅課稅范圍之外。
（二）建議。由于《房產(chǎn)稅暫行條例》是1986年制訂，而儲(chǔ)糧鋼板倉是近些年新出現(xiàn)的儲(chǔ)糧設(shè)施，不同于傳統(tǒng)意義上的磚混建筑儲(chǔ)糧倉，建議國稅總局盡快明確收儲(chǔ)企業(yè)的儲(chǔ)糧倉是否儆詵坎稅課稅范圍的“房產(chǎn)”。
七、結(jié)論
政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)是國家糧食最低收購價(jià)、臨時(shí)存儲(chǔ)政策的主要執(zhí)行者，其行業(yè)特有的納稅問題應(yīng)引起重視。（1）保管費(fèi)用補(bǔ)貼在滿足單獨(dú)核算資金支出等條件后，可按免企業(yè)所得稅的財(cái)政性資金處理，相關(guān)主管部門應(yīng)盡快出臺(tái)具體的保管費(fèi)用補(bǔ)貼使用規(guī)范與配套的會(huì)計(jì)核算要求。（2）保管費(fèi)用補(bǔ)貼經(jīng)歷了免征營業(yè)稅、暫免征營業(yè)稅、取消營業(yè)稅免稅優(yōu)惠、改征增值稅的四個(gè)發(fā)展階段，政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)應(yīng)規(guī)范該部分補(bǔ)貼收入的增值稅納稅申報(bào)。（3）在政策性糧食銷售的增值稅免稅備案中，國有控股的糧食購銷企業(yè)也應(yīng)具備免稅資格。政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身情況，對(duì)是否辦理增值稅免稅備案做利弊分析或稅務(wù)籌劃。在政策性糧食銷售出庫后，為減少開票環(huán)節(jié)，應(yīng)允許作為獨(dú)立承貸主體的非中儲(chǔ)糧企業(yè)直接開票給競拍購糧方。（4）在政策性糧食的收購環(huán)節(jié)，《糧食收購結(jié)算憑證》屬具有購銷合同性質(zhì)的印花稅應(yīng)稅憑證。對(duì)于財(cái)稅[2016]28號(hào)印花稅免稅企業(yè)名單以外的收儲(chǔ)企業(yè)，按“上位法優(yōu)于下位法”原則，應(yīng)自動(dòng)取得糧食購銷合同的印花稅免稅資格。（5）用于存儲(chǔ)政策性糧食的磚混結(jié)構(gòu)的平房倉、鋼結(jié)構(gòu)的鋼板倉，原則上符合房產(chǎn)稅有關(guān)“房產(chǎn)”定義，是否納入房產(chǎn)稅征稅范圍，有待稅務(wù)部門明確。
參考文獻(xiàn)：
印花稅自1988年開征以來，一直按照《中華人民共和國印花稅暫行條例》（以下簡稱《條例》）的規(guī)定，實(shí)行由納稅人根據(jù)規(guī)定自行計(jì)算應(yīng)納稅額，購買并一次貼足印花稅票的繳納辦法。隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，傳統(tǒng)的印花稅管理辦法的征收方式在實(shí)施過程中暴露出了一些問題。
（一）《條例》與《合同法》不銜接，對(duì)應(yīng)納稅憑證確認(rèn)易產(chǎn)生爭議，從而加大征管難度。
《條例》對(duì)應(yīng)納稅憑證采用正列舉法，合同名稱基本是根據(jù)原來的《經(jīng)濟(jì)合同法》中的10類合同確定。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和法制的健全，1999年10月1日我國開始實(shí)施新的《合同法》。新《合同法》按照市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，共計(jì)列舉了15類合同，與舊的《經(jīng)濟(jì)合同法》相比較，新增了6種合同，變更了合同名稱5種。《條例》與新《合同法》所列舉的合同之間有差異，與社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中簽定的各類經(jīng)濟(jì)合同名稱也不一致，導(dǎo)致就合同是否為應(yīng)稅憑證問題，征納雙方易形成爭議，加大了征管難度。如中介服務(wù)中簽定的合同、專業(yè)保養(yǎng)服務(wù)中簽定的保養(yǎng)合同等，在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中出現(xiàn)頻繁，但由于無法與《條例》中已列舉的合同對(duì)號(hào)入座，征收依據(jù)不充分，造成了稅款的流失。[找文章到文秘站-/-一站在手，寫作無憂！]
（二）征管難度大，合同等憑證應(yīng)納印花稅的繳納和征收不到位。
印花稅征收面廣，情況比較復(fù)雜。在一些企業(yè)中，由于合同所反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不同，不同業(yè)務(wù)的合同分散在不同的管理部門，銷售合同一般由銷售部門保管，原料采購合同由采購部門保管，等等。作為應(yīng)納稅憑證的合同其計(jì)稅依據(jù)是合同所記載的金額，并不反映在納稅人財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)帳簿、報(bào)表等會(huì)計(jì)核算資料當(dāng)中。這樣，客觀上容易造成企業(yè)的辦稅人員不能全面掌握企業(yè)簽定的全部合同，而導(dǎo)致不能準(zhǔn)確計(jì)算印花稅計(jì)稅依據(jù)。在稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稅務(wù)檢查過程中，要求納稅人提供有關(guān)合同時(shí)，有些納稅人往往借故不提供或者不全部提供合同；而稅務(wù)機(jī)關(guān)現(xiàn)有的管理手段也不能有效監(jiān)控企業(yè)的合同簽定行為，依靠稅務(wù)檢查人員在企業(yè)不同管理部門之間轉(zhuǎn)，一個(gè)部門一個(gè)部門地檢查，一份合同一份合同地計(jì)算、匯總，工作效率不高。
二、實(shí)行新的印花稅計(jì)征辦法及取得的成效
（一）按收入成本比例計(jì)征印花稅辦法的產(chǎn)生
在實(shí)際征管工作中，有些企業(yè)提出了以銷售收入和成本的一定比例為計(jì)稅依據(jù)繳納印花稅的辦法。為不斷完善印花稅征收管理辦法，__地稅局高度重視納稅人的意見、建議，在廣泛開展調(diào)查研究的基礎(chǔ)上，肯定了在部分企業(yè)中實(shí)行按收入、成本的一定比例計(jì)征印花稅辦法的必要性。通過到100多戶企業(yè)、規(guī)劃局招投標(biāo)辦公室、外經(jīng)委等相關(guān)單位了解合同簽定情況及行業(yè)特點(diǎn)，及時(shí)召開企業(yè)財(cái)務(wù)人員代表座談會(huì)，深入了解納稅人的具體想法和需求，確定了新的印花稅計(jì)征辦法，并從20__年8月份開始在部分企業(yè)中進(jìn)行試點(diǎn)。
1、基本原則：以加強(qiáng)印花稅征收管理為目的，本著企業(yè)自愿、逐級(jí)審批、簡化程序、方便納稅人的原則確定按收入成本比例計(jì)征印花稅的辦法。
2、適用范圍及計(jì)稅依據(jù)：凡合同簽定頻繁，貼花不便的納稅人，可以按銷售收入和成本的一定比例，確定計(jì)稅依據(jù)計(jì)算繳納印花稅（以下簡稱印花稅計(jì)征辦法）。采用印花稅計(jì)征辦法的納稅人，對(duì)其工業(yè)、商業(yè)企業(yè)的購銷合同、建筑安裝業(yè)的建筑安裝工程承包合同，原則上按照本辦法的征收比例和計(jì)算公式計(jì)算繳納印花稅。
3、征收比例的確定：工業(yè)企業(yè)的購銷合同，按照銷售收入70以上及材料采購成本50以上的比例合并計(jì)算繳納；商業(yè)企業(yè)的購銷合同，按照銷售收入20以上及商品進(jìn)貨成本20以上的比例合并計(jì)算繳納；建筑安裝企業(yè)的建筑安裝工程承包合同，按照銷售收入80以上及材料采購成本的60以上的比例合并計(jì)算繳納。
4、計(jì)算公式：應(yīng)納印花稅稅額=收入×一定比例×適用稅率 成本×一定比例×適用稅率
5、申請(qǐng)審批程序：采用印花稅計(jì)征辦法的納稅人應(yīng)填制《印花稅計(jì)算繳納申請(qǐng)表》（一式三份）——報(bào)經(jīng) 主管稅務(wù)所——報(bào)局地方稅管理科審核——報(bào)主管局長審批并加蓋公章——地方稅管理科返給主管稅務(wù)所——送達(dá)納稅人執(zhí)行。
6、審批時(shí)限：采用新辦法的納稅人應(yīng)于每年三月底前報(bào)請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批，一年審批一次。
7、繳納方法及時(shí)限：采用印花稅計(jì)征辦法的納稅人，應(yīng)于次月10日內(nèi)繳納上月稅款，并使用原印花稅申報(bào)表，于次年1月10日前申報(bào)。
（二）實(shí)行新辦法取得的成效
新的印花稅計(jì)征辦法進(jìn)一步簡化了工作程序，方便了納稅人依法履行納稅義務(wù)，保證了稅款及時(shí)足額入庫，通過五個(gè)月的試點(diǎn)實(shí)施，取得了顯著的成效。
1、理順了征納關(guān)系，促進(jìn)了稅收收入的較大幅度增長。20__年，__地稅局共有116戶納稅企業(yè)（其中：制造業(yè)67戶，建筑安裝業(yè)34戶，商貿(mào)業(yè)15戶）自愿提出申請(qǐng)按收入、成本的一定比例方法計(jì)算繳納印花稅，僅8、9兩個(gè)月就入庫印花稅52萬元，比去年同期的16萬元增加了36萬元，稅款增收明顯，同時(shí)也受到了企業(yè)的好評(píng)。
2、進(jìn)一步簡化了工作程序，極大地方便了企業(yè)財(cái)務(wù)人員計(jì)算繳納稅款。部分企業(yè)合同簽訂非常頻繁，甚至每天有幾十份訂單，財(cái)務(wù)人員計(jì)算印花稅工作量很大；有的企業(yè)合同不在財(cái)務(wù)部門管理，財(cái)務(wù)人員不掌握簽訂合同的情況，給印花稅的完稅帶來很大不便。新辦法的實(shí)行，從程序上堵塞了印花稅征管漏洞，財(cái)務(wù)人員按自己掌握的數(shù)據(jù)就可以完成印花稅的計(jì)算和繳納工作，計(jì)算簡單方便，工作量小，也有效避免了企業(yè)不按實(shí)際合同計(jì)算繳納印花稅和因企業(yè)財(cái)務(wù)人員工作疏忽造成企業(yè)罰款現(xiàn)象的發(fā)生。
3、印花稅收入進(jìn)度趨于穩(wěn)定，收入預(yù)測(cè)有據(jù)可依。按照新辦法計(jì)算印花稅，稅款與企業(yè)的收入和成本成對(duì)應(yīng)關(guān)系，這樣印花稅的稅基穩(wěn)定，稅收收入的穩(wěn)定性有了一定的保證。同時(shí)，在進(jìn)行收入預(yù)測(cè)時(shí)，也可以從企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況中找到依據(jù)，提高了預(yù)測(cè)的準(zhǔn)確性。
4、提高了印花稅檢查工作的效率。以前到納稅單位檢查印花稅，經(jīng)常要與企業(yè)的幾個(gè)部門接觸，工作難度較大，實(shí)行新辦法后，不用再到企業(yè)的采購、銷售等部門去查找合同，避免了在稅務(wù)檢查過程中企業(yè)有些部門不提供合同等問題，使印花稅的檢查更方便，提高了檢查工作的效率。
三、進(jìn)一步完善印花稅計(jì)征辦法的建議
（一）制定完善的印花稅計(jì)征辦法。
通過總結(jié)試點(diǎn)階段的經(jīng)驗(yàn)，應(yīng)盡快制定完善的印花稅計(jì)征辦法，充分考慮納稅人的各種需求和制度的可操作性。對(duì)有的企業(yè)在簽訂合同時(shí)由對(duì)方扣繳了印花稅的問題，應(yīng)盡快明確規(guī)定以避免重復(fù)征稅；與合同的登記相結(jié)合，要求企業(yè)將全部合同在登記薄中進(jìn)行序時(shí)登記；與稅源監(jiān)控及信息交換相結(jié)合，與有關(guān)單位建立定期信息交換制度，全面把握區(qū)域合同簽定情況。同時(shí)，通過制度增強(qiáng)對(duì)個(gè)別不繳或遲繳稅款企業(yè)的約束力和震懾作用。
（二）計(jì)征比例的確定還需進(jìn)一步科學(xué)化、合理化。
目前，印花稅新辦法計(jì)征比例的確定還有欠缺，在以后的工作中需要進(jìn)一步加強(qiáng)調(diào)研，把握行業(yè)合同簽定的特點(diǎn)和規(guī)律，使比例的確定更加科學(xué)、合理。應(yīng)進(jìn)一步放寬計(jì)征比例上下浮動(dòng)的范圍，使更多的企業(yè)可以實(shí)行這一辦法。同時(shí)，企業(yè)適用比例不能一成不變，稅務(wù)機(jī)關(guān)要經(jīng)常了解企業(yè)納稅情況和合同簽訂情況，定期調(diào)整適用比例，以使新辦法的納稅情況更接近于實(shí)際合同簽訂情況。
（三）逐步擴(kuò)大新辦法的適用范圍。
目前使用印花稅計(jì)征辦法需要在納稅人自愿申請(qǐng)的原則上進(jìn)行，適用對(duì)象有一定的局限性，今后應(yīng)逐步擴(kuò)大新辦法的適用范圍。對(duì)不能按要求序時(shí)登記全部合同的企業(yè)，及稅務(wù)檢查中發(fā)現(xiàn)印花稅繳納存在問題的企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在進(jìn)行充分調(diào)查的基礎(chǔ)上，根據(jù)結(jié)果核定其按新辦法計(jì)算繳納印花稅。
對(duì)于企業(yè)在IPO之前投資入股，在IPO上市且限售期滿后處置的股票是否需要交納營業(yè)稅各地規(guī)定不同，建議盡快明確相關(guān)政策，減少企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第五條第四項(xiàng)的有關(guān)規(guī)定，金融商品的買賣需要交納營業(yè)稅。但是對(duì)于企業(yè)在IPO之前投資入股，在IPO上市且限售期滿后處置的股票是否屬于金融商品買賣目前國家沒有明確的政策規(guī)定。部分省市稅務(wù)機(jī)關(guān)在官方網(wǎng)站上曾對(duì)大小非解禁出售在國家稅務(wù)總局明確前暫不征收營業(yè)稅。但2013年初時(shí)，上市公司兩面針曾經(jīng)公告稱，公司購買的中信證券股權(quán)在中信證券出售后的收益被國家稅務(wù)總局課以營業(yè)稅，由此引發(fā)了廣泛的討論。之后，福建、天津和浙江等地都對(duì)持有上市前股權(quán)在上市后出售的營業(yè)稅進(jìn)行了明確。
目前各地操作五花八門，相關(guān)稅企爭議也層出不窮，有的按照金融商品的買賣征收營業(yè)稅處理，有的按照《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅[2002]191號(hào)）視同股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅處理。一個(gè)同樣的事情各地規(guī)定不同，導(dǎo)致企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)上升。建議總局層面盡快明確，嚴(yán)肅稅法，全國統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)來執(zhí)行。
二、合伙企業(yè)相關(guān)稅收政策完善
2006年修訂的《合伙企業(yè)法》突破了合伙企業(yè)合伙人只能是自然人的限制，明確法人和其他組織也可以成為合伙企業(yè)合伙人，使法人可以利用合伙企業(yè)組織形式靈活、合作方式簡便等優(yōu)勢(shì)，實(shí)現(xiàn)其特定的經(jīng)濟(jì)目的。同時(shí)，修訂的《合伙企業(yè)法》還將合伙人分為普通合伙人和有限合伙人。但由于目前相關(guān)稅收政策尚不明確，對(duì)稅收征管產(chǎn)生了一系列新的問題。
合伙企業(yè)所得稅的文件大多是在2006年修訂的《合伙企業(yè)法》之前頒布的，其中有代表性的主要是《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知》（財(cái)稅[2000]91號(hào)）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行口徑的通知》（國稅函[2001]84號(hào)）。雖然在2008年還頒布了《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財(cái)稅[2008]159號(hào)），但對(duì)于一些新情況仍顯銜接不足。例如，合伙企業(yè)的法人合伙人從合伙企業(yè)收到的投資收益是否可以采用“穿透原理”免征企業(yè)所得稅、法人合伙人納稅地點(diǎn)的確定、法人合伙人取得所得優(yōu)惠政策的確定、個(gè)人有限合伙人和個(gè)人普通合伙人從合伙企業(yè)取得的收益到底是按照20%的股息紅利所得還是按照五級(jí)的個(gè)體工商戶經(jīng)營所得征稅等等。目前的情況是很多地方政府和當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)構(gòu)存在自由裁量權(quán)，為當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展，出臺(tái)了大量的稅收優(yōu)惠文件或者區(qū)域性政策，但損害了稅法的嚴(yán)肅性和統(tǒng)一性。
建議盡快明確針對(duì)新型合伙企業(yè)和新型合伙人的稅務(wù)政策規(guī)定，做到全國統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，使企業(yè)在公平的市場條件下競爭，同時(shí)也可以減少企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
三、代持股的稅務(wù)規(guī)定
因《公司法》對(duì)于股東人數(shù)的限制規(guī)定，目前對(duì)于代持股現(xiàn)象在實(shí)際生活中比較普遍，但是具體文件僅有2011年的《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股有關(guān)所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011第39號(hào)）。針對(duì)代持股重復(fù)征稅問題，該文件提供了兩種解決辦法。第一是對(duì)因股權(quán)分置改革造成原由個(gè)人出資而由企業(yè)代持有的限售股，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓時(shí)，按企業(yè)轉(zhuǎn)讓上述限售股取得的收入，應(yīng)作為企業(yè)應(yīng)稅收入計(jì)算納稅。依照本條規(guī)定完成納稅義務(wù)后的限售股轉(zhuǎn)讓收入余額轉(zhuǎn)付給實(shí)際所有人時(shí)不再納稅。第二是依法院判決、裁定等原因，通過證券登記結(jié)算公司，企業(yè)將其代持的個(gè)人限售股直接變更到實(shí)際所有人名下的，不視同轉(zhuǎn)讓限售股。第一種方法是對(duì)于代持股只在企業(yè)層面征收一道企業(yè)所得稅，向個(gè)人股東分配不再征收個(gè)人所得稅，從而解決重復(fù)征稅問題。但國家稅務(wù)總局公告2011第39號(hào)還規(guī)定，適用該處理方法的前提是“因股權(quán)分置改革造成原由個(gè)人出資而由企業(yè)代持有的限售股”，其他情況的代持股不能按這個(gè)辦法處理。第二種方法是還代持股的本來面目，即通過法院判決或裁決，將代持股還原到個(gè)人名下，同時(shí)在還原環(huán)節(jié)，企業(yè)層面不作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓處理。但是，法院判決或裁決的方式，往往發(fā)生在特殊的法律糾紛下，并非所有的代持股問題都可以通過這種途徑解決。對(duì)于其他的代持股情況，目前各地稅企爭議很普遍，因代持者和被代持者的稅務(wù)機(jī)關(guān)不同，各地出于稅源利益以及目前情況下稅收政策上的空白，很多代持股者和被代持者均被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)要求確認(rèn)投資收益所得，導(dǎo)致雙重納稅，不符合稅法“一事不兩稅”的精神，增加了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
建議稅務(wù)總局盡快明確一般情況下的企業(yè)代持股的納稅問題操作和相關(guān)政策，便于各地統(tǒng)一政策，平衡企業(yè)稅負(fù)，也為企業(yè)創(chuàng)造出良好的投資環(huán)境。
四、關(guān)于或有對(duì)價(jià)觸發(fā)補(bǔ)償機(jī)制的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理不明確
近年來在股權(quán)收購中出現(xiàn)了一種新型的支付方式，即在收購股權(quán)時(shí)不再僅僅是支付固定的價(jià)格，而是包含或有對(duì)價(jià)的補(bǔ)償形式。即根據(jù)被收購企業(yè)未來幾年的凈利潤是否達(dá)到一定的預(yù)期值而增加或退回一定的款項(xiàng)作為初始股權(quán)收購金額的對(duì)價(jià)補(bǔ)償，從而引發(fā)財(cái)務(wù)和稅務(wù)處理等一系列問題。
例如企業(yè)未來幾年的凈利潤未達(dá)到預(yù)期值，則原股東需退回一部分當(dāng)初收到的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款作為對(duì)價(jià)補(bǔ)償。在這種情況下，如原股東是法人單位，是否可以作為當(dāng)期損益處理并稅前扣除？如原股東為個(gè)人，是否可以退回相應(yīng)比例當(dāng)初所繳納的個(gè)人所得稅？反之亦然。而對(duì)于公司現(xiàn)任股東而言，收到這筆款項(xiàng)后財(cái)務(wù)和稅務(wù)應(yīng)如何處理目前也都沒有明確。
建議對(duì)這種新型的股權(quán)支付模式盡早在財(cái)務(wù)處理和稅務(wù)政策上給與明確，以適應(yīng)證券市場的不斷發(fā)展。同，也有利于鼓勵(lì)市場的創(chuàng)新和企業(yè)間并購行為的進(jìn)一步市場化發(fā)展。
五、總分機(jī)構(gòu)匯總納稅問題
為平衡各地利益，自2008年開始，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知》（國稅發(fā)[2008]28號(hào)）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年57號(hào)）規(guī)定，對(duì)于跨省市總分機(jī)構(gòu)，企業(yè)在按季度繳納所得稅和年終匯算清繳時(shí)需要根據(jù)三項(xiàng)因素在總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)分別繳納企業(yè)所得稅，增加企業(yè)工作量，造成企業(yè)經(jīng)營成本的增加。實(shí)際上在2008年之前，對(duì)于跨省市總分機(jī)構(gòu)只需要在總機(jī)構(gòu)所在地繳納企業(yè)所得稅，分支機(jī)構(gòu)無需在分支機(jī)構(gòu)所在地繳納。但往往總機(jī)構(gòu)集中于大城市，分支機(jī)構(gòu)集中于中小城市，造成各地稅源不均。為平衡各地利益，自2008年開始，根據(jù)國稅發(fā)[2008]28號(hào)文規(guī)定，對(duì)于跨省市總分機(jī)構(gòu)，企業(yè)在按季度繳納所得稅和年終匯算清繳時(shí)需要根據(jù)三項(xiàng)因素在總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)分別繳納企業(yè)所得稅。三項(xiàng)因素的計(jì)算較為復(fù)雜，企業(yè)無法做到一目了然，分配后還需要在企業(yè)的總分機(jī)構(gòu)分別繳納，費(fèi)時(shí)費(fèi)力，增加企業(yè)負(fù)擔(dān)和成本，同時(shí)也為各地的交通堵塞做出了一定貢獻(xiàn)。
目前集團(tuán)化企業(yè)形式越來越普遍，稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理模式也應(yīng)相應(yīng)改變，建議修改相關(guān)規(guī)定，統(tǒng)一由企業(yè)在總機(jī)構(gòu)所在地繳納企業(yè)所得稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以全國聯(lián)網(wǎng)，根據(jù)稅務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部測(cè)算的一定比例自行在各地的總分機(jī)構(gòu)之間分配稅源。
六、印花稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則的暫行時(shí)間過長的問題
印花稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則于1988年頒布，距今已有25年，堪稱中國稅法體系中最老的一部暫行條例。這25年來雖然由財(cái)政部、稅務(wù)總局以打補(bǔ)丁的形式出臺(tái)了很多通知、規(guī)定等文件，但相關(guān)內(nèi)容很散，也并不全面。
目前，印花稅采取的是列舉法，即根據(jù)條例所列舉的合同性質(zhì)貼花。但是《合同法》是1999年頒布并在2007年重新修訂，很多合同形式是1988年以后才出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)行為。特別是近年來隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的興起，新業(yè)務(wù)、新行業(yè)、社會(huì)新工種不斷出現(xiàn)。由于兩者的不配套，導(dǎo)致很多新型業(yè)務(wù)是否貼花各地規(guī)定迥異，稅局自由裁量權(quán)較為隨意。
因此建議重新修訂印花稅條例，特別是對(duì)于近幾年大量的新型業(yè)務(wù)明確屬性和性質(zhì)，以便于稅企印花稅政策的把握。
七、會(huì)計(jì)師事務(wù)所股東的任職年限
目前財(cái)政部規(guī)定成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所股東的任職年限是CPA需連續(xù)執(zhí)業(yè)滿5年以上，該規(guī)定明顯過于苛刻，不利于優(yōu)秀人員的盡快加入。目前其他中介機(jī)構(gòu)例如稅務(wù)、評(píng)估、造價(jià)等規(guī)定都是具有相應(yīng)執(zhí)業(yè)資格且連續(xù)執(zhí)業(yè)滿3年即可。實(shí)際上最初會(huì)計(jì)師事務(wù)所股東的任職年限也是連續(xù)執(zhí)業(yè)滿3年，后來是因?yàn)?0年代末至90年代初未經(jīng)考試直接評(píng)審?fù)ㄟ^人員過多以及95―96年兩師合并等原因?qū)е聲?huì)計(jì)中介市場一度混亂才調(diào)整到5年。
