時(shí)間：2022-11-05 05:06:00
開(kāi)篇：寫(xiě)作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇成本分配論文，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過(guò)程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
(1)適時(shí)制生產(chǎn)系統(tǒng)的實(shí)施,為作業(yè)成本會(huì)計(jì)的產(chǎn)生創(chuàng)造了重要的應(yīng)用條件。適時(shí)制使傳統(tǒng)的“交易基礎(chǔ)成本計(jì)算”或“數(shù)量基礎(chǔ)成本計(jì)算”受到強(qiáng)烈沖擊,并直接導(dǎo)致作業(yè)成本會(huì)計(jì)的形成和發(fā)展。作業(yè)成本會(huì)計(jì)因適時(shí)制的產(chǎn)生而產(chǎn)生,又因適時(shí)制的發(fā)展而發(fā)展。
(2)由于變動(dòng)成本法在實(shí)踐中運(yùn)用地不理想,所以企業(yè)家目前更注重的是完全成本法。實(shí)務(wù)工作者認(rèn)為短期變動(dòng)成本是產(chǎn)品成本的一種不充分的計(jì)量尺度。他們傾向于把固定成本分配到各產(chǎn)品之中,以全部成本作為產(chǎn)品的長(zhǎng)期制造成本,實(shí)務(wù)工作者對(duì)完全成本法的這種濃厚興趣,就成了作業(yè)成本會(huì)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)實(shí)土壤。
(3)在高新科技條件下,傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法導(dǎo)致產(chǎn)品成本信息的嚴(yán)重失真。20世紀(jì)70年代以后,西方許多制造企業(yè)的制造環(huán)境發(fā)生了重大變化。許多企業(yè)更加需要準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息,進(jìn)而更加關(guān)注成本計(jì)算方法。過(guò)去看起來(lái)是合理的計(jì)算方法,在新的環(huán)境下,卻出現(xiàn)了扭曲成本信息,不能滿足決策及管理需要的現(xiàn)象。而傳統(tǒng)的成本計(jì)算法要求將直接材料、直接人工和制造費(fèi)用全都追溯到產(chǎn)品中去,直接成本由于歸屬對(duì)象明確,可以做到準(zhǔn)確分配,而間接成本的發(fā)生動(dòng)因卻比較多,籠統(tǒng)以單位水平動(dòng)因來(lái)分配,在制造費(fèi)用較多的情況下,將嚴(yán)重扭曲產(chǎn)品成本。
時(shí)代的變革導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化,經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化要求企業(yè)在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中努力改進(jìn)和完善管理技術(shù)和方法,降低成本,提高生產(chǎn)效率和效益。隨著企業(yè)對(duì)成本計(jì)算的準(zhǔn)確度要求,作業(yè)成本法慢慢地走入了企業(yè)成本管理者的視野中。
2作業(yè)成本法的發(fā)展
(1)國(guó)外作業(yè)成本法的發(fā)展。
作業(yè)成本法的產(chǎn)生最早可以追溯到20世紀(jì)30年代末40年代初期,杰出的會(huì)計(jì)大師埃里克•科勒,科勒當(dāng)時(shí)所面臨的問(wèn)題是,如何正確計(jì)算水力發(fā)電行業(yè)的成本。1952年其在他編著的《會(huì)計(jì)師詞典》中系統(tǒng)的闡述了他的作業(yè)會(huì)計(jì)思想。
1971年喬治•斯托布斯出版了《作業(yè)成本計(jì)算和投入產(chǎn)出會(huì)計(jì)》,作為研究成本會(huì)計(jì)的杰出理論家,他堅(jiān)持:會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng),作業(yè)成本會(huì)計(jì)是一種決策有用性目標(biāo)相聯(lián)系的會(huì)計(jì)。研究作業(yè)成本會(huì)計(jì)應(yīng)首先明確三個(gè)概念,“作業(yè)”、“成本”、“會(huì)計(jì)目標(biāo)—決策有用性”。會(huì)計(jì)要揭示收益的本質(zhì),首先就必須解釋報(bào)告的目標(biāo),這個(gè)目標(biāo)表示托管責(zé)任或受托責(zé)任,主要是為投資者的決策提供信息,作業(yè)成本計(jì)算中的“成本”不是一種存量,而是一種流出量。會(huì)計(jì)若要較好的解決成本分配問(wèn)題,成本計(jì)算的對(duì)象就應(yīng)是作業(yè),而不是完工產(chǎn)品,成本不應(yīng)硬性分為直接材料、直接人工、間接費(fèi)用,而是應(yīng)該根據(jù)資源投入量,計(jì)算利用每種資源的完全成本。
20世紀(jì)80年代,美國(guó)哈佛大學(xué)庫(kù)伯和卡普蘭兩位教授撰寫(xiě)了一系列案例、論文和著作才引起西方會(huì)計(jì)界的普遍重視。庫(kù)伯相繼發(fā)表了一系列關(guān)于作業(yè)成本法的論文,這些論文基本上對(duì)ABC的現(xiàn)實(shí)需要、運(yùn)行程序、成本動(dòng)因的選擇、成本庫(kù)的建立等方面作了較全方位的分析。庫(kù)伯還和卡普蘭合作在《哈佛商業(yè)評(píng)論》上發(fā)表了《計(jì)算成本的正確性:制定正確的決策》一文。這標(biāo)志著作業(yè)成本法開(kāi)始從理論走向應(yīng)用。
20世紀(jì)末,以美、英等國(guó)家為代表的西方會(huì)計(jì)界開(kāi)始對(duì)ABC的理論和實(shí)踐產(chǎn)生了廣泛的研究興趣,許多會(huì)計(jì)學(xué)者發(fā)表和出版了大量研究探討作業(yè)成本法的論文和專著,作業(yè)成本法已成為人們廣泛接受的一個(gè)概念和術(shù)語(yǔ),ABC的理論亦日趨完善,并已在西方國(guó)家的一些企業(yè)中得到了推廣應(yīng)用,更促使了作業(yè)成本法的發(fā)展。
(2)我國(guó)作業(yè)成本法的研究現(xiàn)狀。
在我國(guó),最早的有關(guān)作業(yè)成本法的文章是易中勝、馬賢明、陳良編譯并發(fā)表于《會(huì)計(jì)研究》第六期的《管理會(huì)計(jì):挑戰(zhàn)、對(duì)策與設(shè)想》。隨著生產(chǎn)方式的急劇變化,生產(chǎn)制造環(huán)境的變化使傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)提供的成本信息不能反映真實(shí)的產(chǎn)品成本,傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)受到越來(lái)越多地批判,而作業(yè)成本法則會(huì)受到越來(lái)越多企業(yè)界人士和學(xué)者的關(guān)注。
3作業(yè)成本法的原理與運(yùn)用
(1)作業(yè)成本法的基本原理。
作業(yè)成本法的基礎(chǔ)是:作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)。作業(yè)成本法的本質(zhì)是:以“作業(yè)”作為分配間接費(fèi)用的基礎(chǔ)。間接成本與產(chǎn)品是通過(guò)作業(yè)聯(lián)系在一起的,我們需要找出引起間接成本發(fā)生變動(dòng)的作業(yè),并把這些作業(yè)作為分配間接成本的基礎(chǔ)。作業(yè)成本法計(jì)算要求首先根據(jù)作業(yè)對(duì)資源的消耗情況將資源成本分配到作業(yè),其次依據(jù)成本動(dòng)因跟蹤到產(chǎn)品成本,即資源—作業(yè)—產(chǎn)品。
作業(yè)成本會(huì)計(jì)是一個(gè)以作業(yè)為基礎(chǔ)的科學(xué)信息系統(tǒng),它把成本計(jì)算從以“產(chǎn)品”為中心轉(zhuǎn)移到以“作業(yè)”為中心,并以資源流動(dòng)為線索,以資源耗用的因果關(guān)系為成本分配依據(jù),對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行動(dòng)態(tài)跟蹤反映和分析,大大拓展了成本核算范圍,改進(jìn)了成本分配方法,優(yōu)化了業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)尺度,提供了較為準(zhǔn)確的資源利用方面的成本信息,能更好的發(fā)揮其在決策、計(jì)劃、控制中的作用,促使作業(yè)管理水平不斷提高,滿足各方面對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求,克服傳統(tǒng)成本制度的諸多不足。
(2)作業(yè)成本法在我國(guó)的運(yùn)用。
關(guān)鍵詞：時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本 煤炭企業(yè) 成本管理
一、時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法與傳統(tǒng)作業(yè)法的比較
（一）宏觀方面
TDABC法與ABC法總體上較明顯的區(qū)別表現(xiàn)在面對(duì)復(fù)雜運(yùn)營(yíng)情況處理上的不同。ABC法在分析問(wèn)題時(shí)有一個(gè)重要假設(shè)：即將問(wèn)題簡(jiǎn)單化，它假設(shè)某一類具有相似性質(zhì)的所有事務(wù)在處理或作業(yè)時(shí)所需時(shí)間是一樣的。當(dāng)運(yùn)營(yíng)情況變得更為復(fù)雜，性質(zhì)相異事務(wù)增多時(shí)，管理者就只能一一對(duì)應(yīng)去處理相應(yīng)問(wèn)題，這需要將每一變化都作為某一特定作業(yè)來(lái)處理，成本核算的工作量大大增加。而在TDABC分析中，由于引入了時(shí)間計(jì)算等式，傳統(tǒng)方法中用來(lái)解決復(fù)雜運(yùn)營(yíng)帶來(lái)問(wèn)題的假設(shè)即被拋開(kāi)，因此通過(guò)這些等式就可以清晰反映出訂單和企業(yè)活動(dòng)的不同特點(diǎn)所導(dǎo)致的處理時(shí)間差異，大大簡(jiǎn)化數(shù)據(jù)估測(cè)過(guò)程，相對(duì)于ABC法的評(píng)估準(zhǔn)確度就大大提高。
（二）微觀方面
TDABC法與ABC法微觀上較明顯的區(qū)別表現(xiàn)在核算步驟的不同。首先依照成本動(dòng)因?qū)①Y源的成本費(fèi)用分配到作業(yè)和作業(yè)成本庫(kù)，然后按照作業(yè)成本動(dòng)因把作業(yè)成本分配到產(chǎn)品和客戶，進(jìn)而算出產(chǎn)品、客戶的總成本和單位成本，這是ABC法的通常的成本核算步驟。而時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法首先是根據(jù)單位時(shí)間產(chǎn)量和作業(yè)單位時(shí)間兩個(gè)因素來(lái)估計(jì)成本動(dòng)因分配率（Cost-driver rate），再利用計(jì)算等式和成本動(dòng)因分配率將作業(yè)成本分配至產(chǎn)品或客戶，最后計(jì)算產(chǎn)品或客戶的總成本和單位成本。事實(shí)上，TDABC法整合了傳統(tǒng)作業(yè)成本法中的資源成本動(dòng)因和作業(yè)成本動(dòng)因，成本分配的統(tǒng)一衡量標(biāo)準(zhǔn)是時(shí)間。按照TDABC法，管理者省去了事先就通過(guò)動(dòng)因分析將資源成本分配到作業(yè)的步驟，可以直接估計(jì)各事務(wù)、各產(chǎn)品或客戶所使用的資源。
二、時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法在煤炭企業(yè)的核算步驟
煤炭生產(chǎn)企業(yè)的產(chǎn)品成本主要有材料、電力、設(shè)備維修費(fèi)、人工工資等固定支出項(xiàng)目。其中，直接材料包括：燃料、火工用品、大型配件、專用工具等；直接人工包括：生產(chǎn)工人工資、獎(jiǎng)金、各種補(bǔ)貼和醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用。
（一）估算單位時(shí)間產(chǎn)能成本
單位時(shí)間產(chǎn)能成本=部門總成本/員工工作時(shí)間。若某煤炭公司一臺(tái)機(jī)器的理想產(chǎn)能是每周工作70小時(shí)，實(shí)際產(chǎn)能為理想產(chǎn)能80% -85%，即每周56-59.5小時(shí)。假設(shè)該煤炭公司客戶服務(wù)部門的月度總成本是24000元，理想產(chǎn)能為10000分鐘，管理者依據(jù)經(jīng)驗(yàn)估計(jì)出實(shí)際產(chǎn)能為理想產(chǎn)能的80%，那么計(jì)算出通過(guò)等式可以計(jì)算出單位時(shí)間產(chǎn)能成本為3元/分鐘。
（二）確定每單位作業(yè)耗用的時(shí)間
通過(guò)各種各樣的方法來(lái)確定完成每項(xiàng)作業(yè)所需的時(shí)間數(shù)（單位作業(yè)時(shí)間數(shù)）。仍以上例，假設(shè)該煤炭公司的客戶服務(wù)部門需要執(zhí)行處理訂單、客戶咨詢和信用核對(duì)三項(xiàng)作業(yè)。每次處理訂單所耗用的時(shí)間為10分鐘，每次為客戶咨詢耗時(shí)30分鐘，信用核對(duì)所耗用的時(shí)間為40分鐘每次 。
（三）計(jì)算成本動(dòng)因率
依照公式：成本動(dòng)因分配率=單位時(shí)間產(chǎn)能成本×每單位作業(yè)耗用的時(shí)間。對(duì)于該煤炭公司客戶服務(wù)部門，管理人員計(jì)算出的完成上述三個(gè)任務(wù)的成本動(dòng)因率依次為：30元/次；90元/次；120元/次。
（四）分析與報(bào)告
管理人員能夠通過(guò)各項(xiàng)作業(yè)的成本動(dòng)因率隨時(shí)報(bào)告部門各項(xiàng)作業(yè)的成本。管理層也可以利用時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法的核算數(shù)據(jù)，對(duì)各個(gè)責(zé)任中心進(jìn)行考核、衡量工作效率、加強(qiáng)成本管理和控制 。
（五）更新模型
模型的更新主要是成本動(dòng)因率的更新，引起成本動(dòng)因率變化的原因包括資源的價(jià)格波動(dòng)和作業(yè)效率的變動(dòng)，當(dāng)這些變化持續(xù)經(jīng)常發(fā)生時(shí)，管理人員就需要重新估算單位作業(yè)消耗的時(shí)間。
三、時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法在煤炭企業(yè)應(yīng)用的優(yōu)勢(shì)
（一）作業(yè)成本系統(tǒng)構(gòu)建和實(shí)施更加便捷
TDABC法將時(shí)間作為統(tǒng)一的衡量標(biāo)準(zhǔn)，在分?jǐn)偝杀緯r(shí)就可避免資源成本和作業(yè)成本的多標(biāo)準(zhǔn)分配。并且，時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法下時(shí)間安排的靈活性和適應(yīng)性，管理者可以快速計(jì)算出完成所有作業(yè)所需的具體時(shí)間，這樣減輕了財(cái)務(wù)人員的工作量，提高了財(cái)務(wù)工作的效率。
（二）作業(yè)成本系統(tǒng)更新和維護(hù)更加全面
眾所周知，更新和維護(hù)作業(yè)成本模型需要投入大量的人力和物力，因此，很多企業(yè)一旦建立了傳統(tǒng)作業(yè)成本系統(tǒng)便較少更新。TDABC法更具靈活性，更易應(yīng)對(duì)變化，在流程、產(chǎn)品或客戶的成本估算上也會(huì)更精確。如果某部門新增加若干項(xiàng)作業(yè)活動(dòng)，管理層不需要重新對(duì)企業(yè)作業(yè)做調(diào)查，而只需要估測(cè)出新增作業(yè)活動(dòng)的單位時(shí)間，即可計(jì)算出該項(xiàng)作業(yè)的成本動(dòng)因分配率，再確定相應(yīng)的成本分配。
四、應(yīng)用研究結(jié)論
在煤炭企業(yè)運(yùn)用時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法的研究表明， 該方法有利于成本的全過(guò)程控制。系統(tǒng)能夠?qū)Τ杀具M(jìn)行跟蹤管理，可以基于TDABC方法對(duì)各項(xiàng)費(fèi)用進(jìn)行歸類管理、統(tǒng)計(jì)和分?jǐn)偅豢梢灾贫ā⒐芾砗途S護(hù)各種采煤作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)定額和標(biāo)準(zhǔn)采煤定額率等，通過(guò)與其它成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)信息集成，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理和決策提供準(zhǔn)備詳盡的成本數(shù)據(jù)，該方法填補(bǔ)了國(guó)內(nèi)煤炭企業(yè)成本管理方面的空白，對(duì)提高我國(guó)煤炭企業(yè)管理水平具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
參考文獻(xiàn)：
[1]秦曉萌，孫翠麗.時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法在商業(yè)銀沂的應(yīng)用淺探.財(cái)會(huì)通訊（理財(cái)版）.2007年7月刊
關(guān)鍵詞 作業(yè)；作業(yè)成本計(jì)算；前景
20世紀(jì)70年代，美國(guó)哈佛大學(xué)青年學(xué)者Robert S.Kaptan和Robin Cooper發(fā)表了大量與作業(yè)成本法相關(guān)的論文和專著，并率先把這種成本計(jì)算方法于1988年簡(jiǎn)稱為ABC(Activity-basedCosting)。從此ABC風(fēng)靡全世界并在理論上趨于成熟。
一、ABC的依據(jù)
(一)理論依據(jù)
傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法以產(chǎn)品作為成本分配的對(duì)象，把單位產(chǎn)品耗用某種資源(如工時(shí))占當(dāng)期該類資源消耗總額的比例，當(dāng)成了對(duì)所有的間接費(fèi)用進(jìn)行分配的比例，這是不合理的。成本分配的對(duì)象應(yīng)是作業(yè)，分配的依據(jù)應(yīng)是作業(yè)的耗用數(shù)量。即對(duì)每種作業(yè)都單獨(dú)計(jì)算其分配率，從而把該作業(yè)的成本分配到每一種產(chǎn)品。
(二)實(shí)踐依據(jù)
從必要性來(lái)講，ABC產(chǎn)生的依據(jù)體現(xiàn)在針對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算法的科學(xué)性、傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的研究和實(shí)踐中對(duì)于成本習(xí)性的假設(shè)所產(chǎn)生的質(zhì)疑。傳統(tǒng)成本計(jì)算法立足于短期內(nèi)經(jīng)營(yíng)、業(yè)務(wù)量也無(wú)顯著變化的假設(shè)上，假定直接成本比例較高，把成本習(xí)性劃分為變動(dòng)成本和固定成本。然而20世紀(jì)70年代以后。企業(yè)更強(qiáng)調(diào)長(zhǎng)遠(yuǎn)的可持續(xù)發(fā)展。而從長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)的角度來(lái)看，絕大部分成本都是變動(dòng)的；企業(yè)的業(yè)務(wù)量急劇上升。突破了原有的業(yè)務(wù)量假定；技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)的發(fā)展使得許多企業(yè)的間接成本占絕大部分，顛覆了原有直接成本比例較高的假定。而ABC正是解決這些傳統(tǒng)信息失真問(wèn)題的成本計(jì)算理論。
從可能性來(lái)看，適時(shí)生產(chǎn)法(Just In Time，以下簡(jiǎn)稱JIT)為ABC的可行性創(chuàng)造了條件。JIT生產(chǎn)系統(tǒng)中，企業(yè)在生產(chǎn)自動(dòng)化、財(cái)務(wù)電算化條件下，使原材料進(jìn)廠、產(chǎn)品出廠、進(jìn)入流通的每個(gè)環(huán)節(jié)都能緊密銜接。減少了生產(chǎn)環(huán)節(jié)中不增加價(jià)值的作業(yè)活動(dòng)，從而達(dá)到減少產(chǎn)品成本、提高勞動(dòng)生產(chǎn)率的目的。由于作業(yè)賬戶的設(shè)置方法是從最底層的作業(yè)開(kāi)始，逐級(jí)向上設(shè)置的，操作比較復(fù)雜，因而需要較為精確高效的成本計(jì)算手段和嚴(yán)格科學(xué)的控制管理體系。而JIT的出現(xiàn)使ABC的應(yīng)用成為可能。
二、ABC的基本內(nèi)涵
作業(yè)成本計(jì)算是西方國(guó)家于上世紀(jì)80年代末開(kāi)始研究、90年代以來(lái)在先進(jìn)制造企業(yè)首先應(yīng)用起來(lái)的一種全新的企業(yè)管理理論和方法。它是以作業(yè)為核心，確認(rèn)和計(jì)量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計(jì)入作業(yè)，然后選擇成本動(dòng)因。將所有作業(yè)成本分配給成本計(jì)算對(duì)象(產(chǎn)品或服務(wù))的一種成本計(jì)算方法。它是建立在“作業(yè)”這一基本概念上的，作業(yè)是成本計(jì)算的核心 和基本對(duì)象，產(chǎn)品成本或服務(wù)成本是全部作業(yè)的成本總和，是實(shí)際耗用企業(yè)資源成本的終結(jié)。
與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法相比，作業(yè)成本法在產(chǎn)品成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)、經(jīng)濟(jì)內(nèi)容、成本計(jì)算對(duì)象等方面都存在較大的差異，并更注重成本信息對(duì)決策的有用性。它適用于彈性制造系統(tǒng)下適時(shí)制生產(chǎn)方式。生產(chǎn)組織中作業(yè)的可分辨性極大地增強(qiáng)，同時(shí)，把企業(yè)成本控制觀念和控制手段也都提高到了新的高度。這種變化要求成本信息不僅要反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，還要滿足成本控制和生產(chǎn)分析的要求。當(dāng)作業(yè)成本計(jì)算法將資源、作業(yè)、作業(yè)中心、制造中心等概念引入成本控制時(shí)，就形成了一個(gè)完整的作業(yè)成本計(jì)算體系。
同時(shí)，作業(yè)成本計(jì)算是一個(gè)以作業(yè)為基礎(chǔ)的管理信息系統(tǒng)。它以作業(yè)為中心，而作業(yè)的劃分是從產(chǎn)品設(shè)計(jì)開(kāi)始。到物料供應(yīng)，從生產(chǎn)工藝流程(各車間)的各個(gè)環(huán)節(jié)、質(zhì)量檢驗(yàn)、總裝，到發(fā)運(yùn)銷售的全過(guò)程。通過(guò)對(duì)作業(yè)及作業(yè)成本的確認(rèn)、計(jì)量，最終計(jì)算出相對(duì)真實(shí)的產(chǎn)品成本。同時(shí)，通過(guò)對(duì)所有與產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)作業(yè)活動(dòng)的追蹤分析。為盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”，優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價(jià)值鏈”。增加“顧客價(jià)值”提供有用信息，促使損失、浪費(fèi)減少到最低限度，提高決策、計(jì)劃、控制的科學(xué)性和有效性，最終達(dá)到提高企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力和盈利能力。增加企業(yè)價(jià)值的目的。
由此可見(jiàn)，實(shí)施ABC能使企業(yè)的成本信息更科學(xué)，產(chǎn)銷決策更合理。企業(yè)還可以在作業(yè)中心的基礎(chǔ)上建立責(zé)任中心。采用作業(yè)預(yù)算方法和作業(yè)管理法，從而更有效地實(shí)現(xiàn)責(zé)任會(huì)計(jì)目標(biāo)。
三、ABC在我目的發(fā)展前景
【論文摘要】作業(yè)成本法作為一種先進(jìn)的成本核算和管理方法已經(jīng)在國(guó)外企業(yè)中廣泛應(yīng)用，獲得了較好的效益。我國(guó)企業(yè)由于觀念、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)建設(shè)等主觀、客觀原因的限制，受到很多障礙，發(fā)展緩慢。本文針對(duì)這些障礙，提出解決措施，促進(jìn)作業(yè)成本法在我國(guó)企業(yè)中的應(yīng)用。
【論文關(guān)鍵詞】作業(yè)成本法；傳統(tǒng)成本法；作業(yè)；動(dòng)因
一、作業(yè)成本法的基本原理和優(yōu)點(diǎn)
作業(yè)成本法（ABC）是指以作業(yè)為核心，確認(rèn)和計(jì)算耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地記入作業(yè)庫(kù)，然后選擇成本動(dòng)因，將所有作業(yè)成本分配給成本計(jì)算對(duì)象的一種成本計(jì)算方法。作業(yè)成本法的基本思想和理論依據(jù)是：“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”。作業(yè)成本法的目的不是將共同成本分配到產(chǎn)品，而是對(duì)于各種作業(yè)的資源進(jìn)行計(jì)量和定價(jià)。作業(yè)成本法最早在20世紀(jì)30年代末被提出，從80年代開(kāi)展在企業(yè)中被受到重視，原因是傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法正受到越來(lái)越多的挑戰(zhàn)，成本分配的精確性受到質(zhì)疑。隨著企業(yè)制造環(huán)境與制造工藝的變化，尤其是顧客需求的多元化導(dǎo)致對(duì)產(chǎn)品品種的多元化需求，越來(lái)越多的企業(yè)正在改變過(guò)去大規(guī)模同時(shí)生產(chǎn)同一種產(chǎn)品的做法，采用小批量靈活性生產(chǎn)。而傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法都是建立在大批量生產(chǎn)同種產(chǎn)品的勞動(dòng)密集型生產(chǎn)基礎(chǔ)之上，依據(jù)成本與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系，將全部成本劃分變動(dòng)成本和固定成本，無(wú)法適應(yīng)新的情況。
比較作業(yè)成本法和傳統(tǒng)的成本核算管理方法，主要優(yōu)勢(shì)體現(xiàn)在下面幾點(diǎn)：
（1）重新界定期間費(fèi)用，完善成本概念，更新管理觀念。傳統(tǒng)成本觀下，產(chǎn)品成本是指其制造成本，就其經(jīng)濟(jì)內(nèi)容看，只包括與產(chǎn)品成本直接有關(guān)的費(fèi)用，而用于管理和組織生產(chǎn)的支出則作為期間費(fèi)用處理。產(chǎn)品成本按費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)用途設(shè)置相關(guān)項(xiàng)目。而在作業(yè)成本觀下，產(chǎn)品成本是指完全成本。就一個(gè)制造中心而言，該制造中心所有的費(fèi)用支出只要是合理有效的，都是對(duì)最終產(chǎn)品有益的支出，就應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本。即作業(yè)成本觀強(qiáng)調(diào)費(fèi)用支出的合理有效性，而不論其是否與產(chǎn)出直接相關(guān)。
作業(yè)成本觀下，也使用期間費(fèi)用概念；但此時(shí)期間費(fèi)用匯集的是所有無(wú)效的、不合理的支出，即所有作業(yè)無(wú)效耗費(fèi)的資源價(jià)值和非增值作業(yè)耗費(fèi)的資源價(jià)值，而不是與生產(chǎn)無(wú)直接關(guān)系的支出。企業(yè)將它們計(jì)入期間費(fèi)用，是希望通過(guò)改進(jìn)相關(guān)作業(yè)以消除這些耗費(fèi)。這種成本和期間費(fèi)用的重新界定，是對(duì)管理內(nèi)涵深層次認(rèn)識(shí)的體現(xiàn)，有助于考核企業(yè)的管理效益，同時(shí)也完善了產(chǎn)品的成本概念。
（2）成本計(jì)算的準(zhǔn)確性。傳統(tǒng)成本計(jì)算法提供的是企業(yè)最終產(chǎn)品的成本相關(guān)信息，由于制造費(fèi)用計(jì)算的籠統(tǒng)性，當(dāng)產(chǎn)品成本中制造費(fèi)用比重較大時(shí)，成本信息的可利用價(jià)值就相對(duì)較差；而作業(yè)成本法在重新界定期間費(fèi)用、完善成本概念后也就拓寬了成本計(jì)算的范圍，不但提供了產(chǎn)品成本，還提供了作業(yè)成本、動(dòng)因成本信息，為成本控制和相關(guān)決策提供了價(jià)值資料。除此之外，作業(yè)成本法還能對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行追蹤動(dòng)態(tài)反映，體現(xiàn)成本管理的范疇。
（3）有利于企業(yè)績(jī)效考核，提升企業(yè)價(jià)值
在作業(yè)成本觀念下，按作業(yè)設(shè)立責(zé)任中心，使用更為合理的分配基礎(chǔ)，易于區(qū)分責(zé)任，減少成本的主觀動(dòng)因。作業(yè)成本法將成本控制的焦點(diǎn)更多地集中于作業(yè)的發(fā)生、產(chǎn)品的設(shè)計(jì)，而不是產(chǎn)品的產(chǎn)量，改變了傳統(tǒng)的產(chǎn)量之上的管理思想。以產(chǎn)品的各項(xiàng)作業(yè)作為責(zé)任和控制中心，能促進(jìn)成本分配的精細(xì)化，有助于成本的管理和控制。通過(guò)各作業(yè)層所提供有價(jià)值的成本信息，能明確增值作業(yè)與非增值作業(yè)、高效作業(yè)與低效作業(yè)，評(píng)價(jià)個(gè)人或作業(yè)中心的責(zé)任履行情況。尤其是通過(guò)區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)為企業(yè)進(jìn)一步采取措施，提升企業(yè)價(jià)值提供了新的思路。
二、作業(yè)成本法在中小企業(yè)中推廣存在的主要障礙
雖然作業(yè)成本法有很多優(yōu)勢(shì)，但是由于我國(guó)企業(yè)引進(jìn)的時(shí)間比較短，同時(shí)很多內(nèi)外因素、條件沒(méi)有成熟，該方法在我國(guó)的使用仍舊存在很多障礙。有一些企業(yè)雷聲大，雨點(diǎn)小，躊躇滿志，大張旗鼓地成立了項(xiàng)目組，短者幾個(gè)月長(zhǎng)者一年就偃旗息鼓，無(wú)果而終了，造成了很大損失。
1、實(shí)施作業(yè)成本的最大阻礙是觀念落后
主要表現(xiàn)在：第一，對(duì)成本管理會(huì)計(jì)本身的認(rèn)識(shí)不足。在理論上，我們將會(huì)計(jì)的本質(zhì)概括為 “一種管理活動(dòng)”，但在實(shí)踐中，大多數(shù)企業(yè)多年來(lái)始終把會(huì)計(jì)當(dāng)作是一種記帳、算帳和報(bào)帳的工具。許多決策層的人員也把會(huì)計(jì)人員當(dāng)“管家”，而不是“理財(cái)家”。這就導(dǎo)致了“管理”和“會(huì)計(jì)”始終是兩張皮，管理會(huì)計(jì)的參與決策受到阻礙，管理會(huì)計(jì)工作沒(méi)有收到應(yīng)有的重視。第二，對(duì)傳統(tǒng)成本的局限性認(rèn)識(shí)不夠，對(duì)新成本制度作業(yè)成本沒(méi)有深入理解其本質(zhì)和內(nèi)涵，這也反映在企業(yè)高層管理人員對(duì)待推行作業(yè)成本法的態(tài)度上，沒(méi)有給予充分的支持。第三，忽視對(duì)基層員工的觀念的培訓(xùn)，造成實(shí)際推廣過(guò)程中障礙較多，尤其是很多中小企業(yè)情況特別明顯。
2、作業(yè)成本法核算實(shí)施缺乏實(shí)現(xiàn)工具
作業(yè)成本管理中需要比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)更豐富的信息，它是建立在大量的計(jì)算基礎(chǔ)之上。因此作業(yè)成本的實(shí)施離不開(kāi)應(yīng)用軟件工具的支持，軟件工具有助于完成復(fù)雜的核算任務(wù)，有助于對(duì)信息進(jìn)行分析。如何尋找合適的工具，是用excel實(shí)現(xiàn)，還是開(kāi)發(fā)一個(gè)小程序，或者采用專門的作業(yè)成本法軟件。如果在ERP中實(shí)現(xiàn)，ERP需要做重新配置，客戶一般缺乏對(duì)專用工具的了解。若采用專門的作業(yè)成本法軟件，目前適合于國(guó)內(nèi)企業(yè)的作業(yè)成本軟件并不多，有些在原有基礎(chǔ)上結(jié)合企業(yè)實(shí)際進(jìn)行改進(jìn)，其實(shí)施過(guò)程也不能完全可靠。 轉(zhuǎn)貼于
3、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高
長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)人員習(xí)慣按照會(huì)計(jì)制度的有關(guān)規(guī)定，采用固定的模式來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，從而十分缺乏職業(yè)判斷能力。而作業(yè)成本計(jì)算本身面臨幾大難題：（1）作業(yè)的區(qū)分存在困難。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)復(fù)雜多樣，各項(xiàng)活動(dòng)相互聯(lián)系、相互依存，并非所有的作業(yè)都界限清晰、責(zé)任分明，所以在作業(yè)的區(qū)分上存在困難，如果區(qū)分不當(dāng)就無(wú)法做到精確核算；（2）成本動(dòng)因的選擇具有主觀性。作業(yè)成本法在確認(rèn)資源和作業(yè)，以及為資源庫(kù)和作業(yè)庫(kù)選擇最佳的成本動(dòng)因等方面，并不總是客觀的和可驗(yàn)證的，難免具有主觀性和一定程度的武斷性，這對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的工作經(jīng)驗(yàn)和自身能力提出了挑戰(zhàn)。
因此作業(yè)成本技術(shù)是一種較為復(fù)雜的成本計(jì)算方法，它不僅需要現(xiàn)代化手段的技術(shù)支持，更需要高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員。否則就很難保證其有效的實(shí)施和理想的效果，甚至?xí)m得其反，不僅不能精確核算成本體現(xiàn)作業(yè)成本的優(yōu)勢(shì)，還會(huì)增加成本核算的成本，甚至誤導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策造成損失。
三、促進(jìn)作業(yè)成本法在我國(guó)企業(yè)中應(yīng)用的主要措施
雖然作業(yè)成本法具有很多優(yōu)勢(shì)，但是正文前文所提到的作業(yè)成本法一般使用于間接成本在全部成本中的比例較大的情況，對(duì)于一般傳統(tǒng)的人工成本所在比重較多的勞動(dòng)密集型制造企業(yè)優(yōu)勢(shì)并不明顯，所以企業(yè)在運(yùn)用作業(yè)成本法時(shí)首先應(yīng)通過(guò)“成本—效益”分析判斷這樣做是否能為企業(yè)增效，避免不適用作業(yè)成本法的企業(yè)盲目實(shí)施的現(xiàn)象發(fā)生。其次針對(duì)以上提出的企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的主要障礙，提出以下具體措施：
1、達(dá)成全員參與實(shí)施作業(yè)成本法的共識(shí)
首先要在企業(yè)內(nèi)部自上而下全面理解和領(lǐng)悟作業(yè)成本法的精髓和實(shí)質(zhì)。作業(yè)成本法是先進(jìn)核算方法、管理理念、成本降低思想和企業(yè)管理方法的變革，是成本分?jǐn)偡椒茖W(xué)化的體現(xiàn)，它摒棄了傳統(tǒng)的主觀武斷、簡(jiǎn)單化的成本分?jǐn)偡椒ǎ捎美硇缘摹⒓?xì)致的、科學(xué)的態(tài)度分?jǐn)偝杀荆M(jìn)行成本效益分析。其次，要求企業(yè)要形成全員參與成本核算和管理的意識(shí)和行動(dòng)。作業(yè)成本法涉及到成本動(dòng)因的確定、作業(yè)的分解以及作業(yè)區(qū)流程的分析、重組和改進(jìn)，涉及到從高層領(lǐng)導(dǎo)到普通員工的各個(gè)部門、各個(gè)層次，也涉及到企業(yè)管理的方方面面，需要各種專業(yè)人員的參與。最后要取得單位高層管理的認(rèn)可和大力支持。特別是要取得單位最高層領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可和支持，做好全體員工的培訓(xùn)，從上到下消除實(shí)施過(guò)程中所產(chǎn)生的各種人為因素的阻力，以促進(jìn)降低成本和提高效率，這是成功實(shí)施作業(yè)成本法的關(guān)鍵。
2、財(cái)會(huì)人員素質(zhì)的提高是實(shí)行作業(yè)成本法的重要保證
作業(yè)成本法存在一定的主觀性，如在作業(yè)的確認(rèn)、成本動(dòng)因的選擇和同質(zhì)成本庫(kù)的確認(rèn)上，不同的會(huì)計(jì)人員會(huì)有不同的結(jié)果，這種主觀隨意性有時(shí)會(huì)帶來(lái)與實(shí)際較大的偏差，高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員有利于作業(yè)成本法的推行。
首先，要提升會(huì)計(jì)人員、成本核算人才隊(duì)伍的理論素質(zhì)，學(xué)習(xí)國(guó)內(nèi)外先進(jìn)的、科學(xué)的成本核算和管理理論，不斷豐富會(huì)計(jì)人員、成本核算人才隊(duì)伍的理論知識(shí)；其次，應(yīng)加大他們對(duì)成本核算業(yè)務(wù)、計(jì)算機(jī)以及成本管理等其他方面的綜合培訓(xùn)，使他們成為既掌握成本核算知識(shí)，又懂得相應(yīng)的管理知識(shí)、計(jì)算機(jī)應(yīng)用和數(shù)據(jù)分析的復(fù)合型人才；第三，組織會(huì)計(jì)人員、成本核算人才隊(duì)伍學(xué)習(xí)企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)的每一“作業(yè)”流程，讓他們熟悉和掌握企業(yè)生產(chǎn)工藝流程，產(chǎn)品設(shè)計(jì)與性能等相關(guān)知識(shí)；
3、努力提升企業(yè)綜合管理水平
作業(yè)成本法需要先進(jìn)的管理水平與之配套。首先在成本計(jì)算階段，作業(yè)成本法需要大量真實(shí)準(zhǔn)確的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，要求企業(yè)基層員工對(duì)作業(yè)成本法基本思想的認(rèn)同，同時(shí)需要電子計(jì)算機(jī)處理大量的數(shù)據(jù)以及進(jìn)行分析。這些都必須要求企業(yè)擁有先進(jìn)的管理水平和高素質(zhì)的員工。如果沒(méi)有先進(jìn)的管理水平相配合，利用作業(yè)成本法所計(jì)算出來(lái)的大量成本信息將很難真正用于作業(yè)分析和作業(yè)成本管理中。
【關(guān)鍵詞】 復(fù)雜性成本； 非增值成本； 識(shí)別； 衡量
中圖分類號(hào)：F275.3 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）26-0118-04
一、復(fù)雜性成本的緣起及其內(nèi)涵
（一）復(fù)雜性成本得到關(guān)注的緣起
從企業(yè)管理實(shí)務(wù)看，企業(yè)復(fù)雜性成本的出現(xiàn)源于對(duì)“企業(yè)增長(zhǎng)悖論”的解釋。在企業(yè)發(fā)展過(guò)程中，存在著一個(gè)“企業(yè)增長(zhǎng)悖論”的兩難困境（Clayton M. Christensen，Michael E. Raynor，2003）：許多企業(yè)都希望越做越大，然而，當(dāng)企業(yè)做大之后，一方面，隨著企業(yè)成長(zhǎng)，企業(yè)卻不能保持原來(lái)的增長(zhǎng)率，甚至出現(xiàn)資本報(bào)酬率越來(lái)越低；另一方面，隨著環(huán)境變化，企業(yè)產(chǎn)品市場(chǎng)需求降低，收入減少，而企業(yè)的成本卻小幅度降低或不變，從而導(dǎo)致企業(yè)資本報(bào)酬率快速降低。
隨著對(duì)“企業(yè)增長(zhǎng)悖論”現(xiàn)象認(rèn)識(shí)的提高，人們也尋找對(duì)“大企業(yè)增長(zhǎng)悖論”產(chǎn)生根源的種種解釋（Clayton M. Christensen，Michael E. Raynor，2003），如：管理層沒(méi)有為企業(yè)帶來(lái)新增長(zhǎng)；管理層刻意規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)；企業(yè)創(chuàng)新業(yè)務(wù)無(wú)法被預(yù)測(cè)等。Stephen A. Wilson and Andrei Perumal在2009年發(fā)現(xiàn)，導(dǎo)致“企業(yè)增長(zhǎng)悖論”的關(guān)鍵是企業(yè)在做大過(guò)程中由于復(fù)雜性增加而產(chǎn)生了復(fù)雜性成本（complexity costs）。
從理論角度看，復(fù)雜性成本的重視源于成本（費(fèi)用）粘性（也可叫非對(duì)稱性）的發(fā)現(xiàn)。成本與管理會(huì)計(jì)教科書(shū)中有個(gè)成本習(xí)性（Cost Behavior）概念。在成本習(xí)性的傳統(tǒng)模型中，成本隨著企業(yè)業(yè)務(wù)量上升的變動(dòng)幅度和成本隨著業(yè)務(wù)量下降的變動(dòng)幅度是相同的，呈現(xiàn)對(duì)稱性關(guān)系（Noreen，1991）。但是，Cooper and Kaplan（1992）以及Noreen and Soderstrom（1997）在管理會(huì)計(jì)的書(shū)籍和一些綜述中對(duì)這一傳統(tǒng)模型提出了質(zhì)疑，但是他們并沒(méi)有正式的論述。Anderson，Banker and Janakiraman（2003）以美國(guó)公眾公司的銷售和管理費(fèi)用（SG&A）為研究對(duì)象，首次通過(guò)大樣本的實(shí)證檢驗(yàn)證實(shí)了美國(guó)公眾公司存在著成本粘性問(wèn)題：成本在業(yè)務(wù)量上升時(shí)增加的幅度大于業(yè)務(wù)量下降時(shí)減少的幅度，這一現(xiàn)象稱為成本粘性（cost stickiness），也叫做成本非對(duì)稱性。隨后，孫錚、劉浩（2004），Banker and Chen（2006），孔玉生、朱乃平、孔慶根（2007），Balakrishnan and Gruca（2008），Kama and Weiss（2010），Banker，Ciftci and Mashruwala（2011），江偉、胡玉明（2011），陳磊、宋樂(lè)、施丹（2012）等都從不同角度證明了成本粘性的存在。
隨著對(duì)成本（費(fèi)用）粘性研究的深入，人們逐漸開(kāi)始關(guān)注復(fù)雜性成本的重要性。成本粘性主要是指成本與業(yè)務(wù)量的非對(duì)稱性的成本現(xiàn)象，而復(fù)雜性成本不僅具有成本非對(duì)稱性特征，而且它主要是伴隨企業(yè)復(fù)雜性而產(chǎn)生的，具有涌現(xiàn)性、非線性、自組織等復(fù)雜性特征。成本粘性只是復(fù)雜性成本的外在表現(xiàn)形式，復(fù)雜性成本才是企業(yè)需要解決的核心問(wèn)題。
（二）復(fù)雜性成本的內(nèi)涵及其特征
復(fù)雜性成本（complexity costs）是個(gè)新概念，還未形成公認(rèn)的準(zhǔn)確定義。Wilson & Perumal（2009）對(duì)復(fù)雜性成本給出了定義：復(fù)雜性成本是一定規(guī)模的企業(yè)由于產(chǎn)品（或服務(wù)）復(fù)雜性、流程復(fù)雜性和組織復(fù)雜性等復(fù)雜性相互作用所產(chǎn)生的非增值成本，隨著企業(yè)復(fù)雜性的增加呈現(xiàn)幾何形式的增長(zhǎng)。這里有必要對(duì)復(fù)雜性成本概念中所涉及的“復(fù)雜性”的含義進(jìn)行解釋。它是復(fù)雜性理論中的核心概念――復(fù)雜性。復(fù)雜性主要表現(xiàn)為一種眾多因素相互作用的狀態(tài)，具有涌現(xiàn)性、非線性、自組織等特征。
由于復(fù)雜性成本是一個(gè)新現(xiàn)象，可從成本的性質(zhì)把握它的內(nèi)涵。與傳統(tǒng)成本不同，復(fù)雜性成本不是企業(yè)投入要素的直接成本，而是企業(yè)所投入的要素之間相互作用而涌現(xiàn)產(chǎn)生的成本；其次，復(fù)雜性成本具有復(fù)雜性理論所揭示的復(fù)雜性的特征：涌現(xiàn)性、非線性、自組織等特征。復(fù)雜性成本體現(xiàn)整個(gè)企業(yè)的一種不增值的成本狀態(tài)，但是，復(fù)雜性成本卻不能夠按照還原理論在分解所投入的要素中找到答案。
二、復(fù)雜性成本的根源及其識(shí)別：基于復(fù)雜性理論的角度
Wilson，S.A.等學(xué)者認(rèn)為，復(fù)雜性成本的定義主要應(yīng)該由以下幾個(gè)特點(diǎn)所組成。
（一）復(fù)雜性成本來(lái)源于企業(yè)復(fù)雜性
成本的一般性定義為：為達(dá)到某一特定目的而作出的犧牲，一般可通過(guò)為之所放棄的資源來(lái)計(jì)量。在企業(yè)管理上，成本一般是為取得可為某組織帶來(lái)當(dāng)期或未來(lái)利益的某種產(chǎn)品和服務(wù)而付出的現(xiàn)金或等價(jià)物。正是由于企業(yè)內(nèi)眾多因素交織在一起相互作用，產(chǎn)生了交互成本，這個(gè)交互成本就是復(fù)雜性成本。企業(yè)的復(fù)雜性成本來(lái)源于企業(yè)的發(fā)展所帶來(lái)的企業(yè)復(fù)雜性，它表現(xiàn)為產(chǎn)品（或服務(wù)）復(fù)雜性、流程復(fù)雜性和組織復(fù)雜性。
產(chǎn)品（或服務(wù)）復(fù)雜性是指公司為客戶提供的不同類型的產(chǎn)品或服務(wù)，以及產(chǎn)品或服務(wù)內(nèi)在的多樣性（零件的數(shù)量、規(guī)格、說(shuō)明書(shū)、選項(xiàng)等復(fù)雜性）。
流程復(fù)雜性是指企業(yè)產(chǎn)品執(zhí)行和交付的流程、步驟及交付的數(shù)量等。不利的復(fù)雜流程看起來(lái)就像重復(fù)、返工和與復(fù)雜性相關(guān)的臨時(shí)措施。全球擴(kuò)張、流程細(xì)化、外包、產(chǎn)品增加，以及從以產(chǎn)品為中心的環(huán)境遷移到以服務(wù)為中心的環(huán)境，所有這些都構(gòu)成了流程復(fù)雜性的整體水平。
組織復(fù)雜性是指企業(yè)在執(zhí)行業(yè)務(wù)流程期間所涉及的設(shè)施、固定資產(chǎn)、功能實(shí)體、組織單元、系統(tǒng)等的數(shù)量，其實(shí)指人員的增加、組織間關(guān)系的增加、文件的復(fù)雜性等。如，增加投資所增加的沉沒(méi)成本和處于困境的資產(chǎn)、信息流交流不暢、信息共享不足、責(zé)任感不足、績(jī)效不佳等。
（二）復(fù)雜性成本是非增值成本
由于復(fù)雜性成本不會(huì)給為客戶提供的產(chǎn)品或服務(wù)增加價(jià)值，所以，復(fù)雜性成本是非增值成本。但是，企業(yè)復(fù)雜性所產(chǎn)生的成本并非都是復(fù)雜性成本。從理論上說(shuō)，企業(yè)的非增值成本并不一定是復(fù)雜性成本，因?yàn)閺?fù)雜性成本是企業(yè)經(jīng)濟(jì)要素之間相互作用而涌現(xiàn)產(chǎn)生的成本。但是，在所有實(shí)際應(yīng)用情況下，可將所有非增值成本視為復(fù)雜性成本。
（三）復(fù)雜性成本隨著復(fù)雜性的增加呈現(xiàn)幾何形式增長(zhǎng)
復(fù)雜性成本與其他性質(zhì)的成本不同，它主要表現(xiàn)為隨著復(fù)雜性的增加呈現(xiàn)幾何形式的增長(zhǎng)。它不僅隨公司的復(fù)雜性數(shù)量（包括產(chǎn)品復(fù)雜性、流程復(fù)雜性、組織復(fù)雜性）成比例上升，而且比企業(yè)復(fù)雜性增長(zhǎng)的幅度要大得多，表現(xiàn)為指數(shù)方式增長(zhǎng)。幾何增長(zhǎng)的數(shù)量差異因?yàn)樾袠I(yè)、業(yè)務(wù)、復(fù)雜性的不同而不同。
復(fù)雜性成本不僅隨著任意單一復(fù)雜性的增長(zhǎng)而呈現(xiàn)指數(shù)增長(zhǎng)，如復(fù)雜性成本隨著產(chǎn)品系列的擴(kuò)張而產(chǎn)生復(fù)雜成本的上升；而且隨著不同維度復(fù)雜性之間的指數(shù)增長(zhǎng)而指數(shù)上升，如復(fù)雜成本隨著產(chǎn)品擴(kuò)張與業(yè)務(wù)流程增加等相互作用而上升。復(fù)雜性成本產(chǎn)生后隨著時(shí)間的推移更傾向于幾何形式的增長(zhǎng)。這就意味著當(dāng)企業(yè)復(fù)雜性達(dá)到一定程度后復(fù)雜性成本可能增長(zhǎng)顯著并且對(duì)企業(yè)很重要。
三、復(fù)雜性成本的衡量：超越傳統(tǒng)成本理論的局限
“你不會(huì)衡量，你就不會(huì)管理。”成本信息是企業(yè)資源有效配置、充分利用的核心信息。成本確認(rèn)計(jì)量問(wèn)題和成本分配問(wèn)題是傳統(tǒng)成本核算的兩個(gè)基本內(nèi)容。復(fù)雜性成本是系統(tǒng)內(nèi)各變量之間交互作用而內(nèi)生的成本，它不是線性可以分解與分析的，按傳統(tǒng)成本核算方法或作業(yè)成本法把它分解到具體成本要素上，是不合適也不準(zhǔn)確的，這也不符合復(fù)雜性成本的性質(zhì)。因此，復(fù)雜性成本分配問(wèn)題就不予考慮。復(fù)雜性成本不能夠分配，但可以衡量，必須明白它的性質(zhì)、特征并加以描述、刻畫(huà)，從而有助于企業(yè)的管理。本文認(rèn)為，應(yīng)該基于復(fù)雜性理論的“現(xiàn)代會(huì)計(jì)思維定式”而不是還原論的“傳統(tǒng)會(huì)計(jì)思維定式”來(lái)進(jìn)行復(fù)雜性成本的衡量。
（一）傳統(tǒng)成本核算的局限性
1.傳統(tǒng)成本核算方法的總結(jié)
成本核算就是按一定的核算規(guī)則把成本追溯或分配到成本對(duì)象上。如何進(jìn)行成本分配是成本核算中的核心問(wèn)題。一般說(shuō)來(lái)，成本分配的方法有三種：直接追溯（direct tracing）、動(dòng)因追溯（driver tracing）和分?jǐn)偅╝llocation）。由于根據(jù)成本費(fèi)用與成本對(duì)象之間的實(shí)物聯(lián)系等，直接追溯方便操作而且相對(duì)準(zhǔn)確，為實(shí)務(wù)中所推行。動(dòng)因追溯由于未能直接判斷成本費(fèi)用與成本對(duì)象歸依的依據(jù)，只能根據(jù)成本費(fèi)用產(chǎn)生的活動(dòng)的邏輯依據(jù)來(lái)進(jìn)行成本歸依，但是其成本歸屬仍然有較高的準(zhǔn)確性。分?jǐn)偸窃跓o(wú)法判斷上述兩種條件下采取的平均分?jǐn)偟姆椒ǎ椒ê?jiǎn)單，操作方便，但是結(jié)果不準(zhǔn)確。傳統(tǒng)的成本分配核算方法，都是建立在傳統(tǒng)還原理論之上，采用線性分解的方法。
2.線性分解：傳統(tǒng)成本核算理論的局限性
成本分配方法的合理性與邏輯性決定了成本核算的精確程度。傳統(tǒng)的成本核算遵循還原性理論。還原性理論認(rèn)為，會(huì)計(jì)是遵循著由整體可分解為簡(jiǎn)單的邏輯思路：會(huì)計(jì)對(duì)象、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)科目，然后，再把這個(gè)科目按線性的內(nèi)在邏輯組成會(huì)計(jì)報(bào)表。常規(guī)會(huì)計(jì)方法除了其他細(xì)目分類之外，還按部門（生產(chǎn)、銷售、采購(gòu)）、費(fèi)用類型（人、工、費(fèi)）、實(shí)體（商店、區(qū)域）或定標(biāo)方法（固定或可變）分類。這就迫使把復(fù)雜性成本分配到單個(gè)科目，并要報(bào)告按職能、企業(yè)單位或公司分配到預(yù)算的差異。
實(shí)際上，企業(yè)系統(tǒng)又是一個(gè)團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)系統(tǒng)：企業(yè)的費(fèi)用、產(chǎn)出不能在企業(yè)的生產(chǎn)活動(dòng)中線性分開(kāi)。企業(yè)團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)特征越突出，企業(yè)活動(dòng)的外部效應(yīng)（正效應(yīng)、負(fù)效應(yīng)）就越明顯，企業(yè)復(fù)雜性現(xiàn)象也就越突出。因此，企業(yè)的資源消耗很難精確地分配到企業(yè)的產(chǎn)品（服務(wù)）中，也就是說(shuō)，企業(yè)難以精確地獲取企業(yè)產(chǎn)品（服務(wù)）成本。
根據(jù)復(fù)雜性理論，自然內(nèi)生的事物不能直接測(cè)量，只能測(cè)量它們的表現(xiàn)。復(fù)雜性成本很難通過(guò)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算方法來(lái)核算，因?yàn)樗鼈兪菑?fù)雜系統(tǒng)自然派生（內(nèi)生）的事物。它們產(chǎn)生于大量科目之間的相互影響，但不“屬于”任何單個(gè)科目。
（二）會(huì)計(jì)核算理論與思維方式的轉(zhuǎn)變：從還原性理論到復(fù)雜性理論
1.會(huì)計(jì)核算理論的轉(zhuǎn)變
如同每個(gè)世紀(jì)都有自己的技術(shù)特征一樣，每個(gè)世紀(jì)也都有自己的理論基礎(chǔ)與思想特征。在工業(yè)經(jīng)濟(jì)下，人們遵循還原論，相信線性思想。還原論學(xué)者特別是自然科學(xué)家相信自然界的基本規(guī)律是簡(jiǎn)單的。還原論認(rèn)為，各種現(xiàn)象都可被還原成一組基本彼此獨(dú)立的要素，這些要素不受系統(tǒng)外的因素影響而改變其本質(zhì)。通過(guò)研究這些基本要素，可以推知要素整體的本質(zhì)規(guī)律。這樣的方法雖然取得了前所未有的成就，但卻引起了人們的困惑，整體并非等同于部分之和，過(guò)程也不完全等同于階段的相加。
人們對(duì)忽略現(xiàn)實(shí)世界復(fù)雜性的抽象方程式已經(jīng)感到不滿，在新的探索過(guò)程中，打破了幾百年來(lái)的傳統(tǒng)學(xué)術(shù)界限。復(fù)雜性理論是以超越還原論的系統(tǒng)理論為方法論，以復(fù)雜性系統(tǒng)為研究對(duì)象，來(lái)揭示復(fù)雜系統(tǒng)的運(yùn)行規(guī)律，以提高人們解釋世界、改造世界的能力為主要目的的新興科學(xué)研究形態(tài)。會(huì)計(jì)核算理論已經(jīng)從還原理論過(guò)渡到復(fù)雜性理論。
2.會(huì)計(jì)核算思維方式的轉(zhuǎn)變
傳統(tǒng)成本核算模式主要是遵循工業(yè)經(jīng)濟(jì)下的“傳統(tǒng)會(huì)計(jì)思維定式”。它實(shí)質(zhì)上就是余緒纓教授所歸納的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員長(zhǎng)期以來(lái)嚴(yán)格遵循、認(rèn)為不可逾越的“貨幣化、精確、平衡”七字經(jīng)。在復(fù)雜性現(xiàn)象越來(lái)越普及的今天，會(huì)計(jì)如果不超越這種思維定式，就不能適應(yīng)時(shí)代前進(jìn)的潮流，走上自己獨(dú)立發(fā)展的道路。會(huì)計(jì)在超越傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的思維定式后，應(yīng)遵循藝術(shù)思維的規(guī)律，開(kāi)創(chuàng)出余緒纓教授所推崇的認(rèn)識(shí)上的新方法論。余緒纓教授認(rèn)為，新的方法論可歸結(jié)為三個(gè)“重于”、三個(gè)“并重”。三個(gè)“重于”是指：（1）“衡量”（measuring）重于計(jì)算（countin）。復(fù)雜性成本是經(jīng)濟(jì)要素間相互作用而涌現(xiàn)產(chǎn)生的，難于精確計(jì)算，它只能衡量。（2）認(rèn)知性重于精確性。認(rèn)知性重在整體的質(zhì)的把握；精確性重在細(xì)節(jié)的量的描述。復(fù)雜性成本的整體性、是否存在等特性比量化它的精確性重要。（3）悟性重于理性。重整體的質(zhì)的把握，屬藝術(shù)思維；重細(xì)節(jié)的量的描述，屬科學(xué)思維。藝術(shù)思維重悟性；科學(xué)思維重理性。復(fù)雜性成本的復(fù)雜性特征只能依靠藝術(shù)思維來(lái)感悟，不能夠依靠科學(xué)思維來(lái)認(rèn)識(shí)。三個(gè)“并重”是指：（1）量化與非量化并重，即對(duì)復(fù)雜性成本可以量化的因素進(jìn)行量化，難以進(jìn)行量化的因素不強(qiáng)求量化，可以采用其他形式進(jìn)行反映；（2）復(fù)雜性成本量化的各種形式并重，可以量化的因素也可以采用多種形式進(jìn)行量化，如權(quán)數(shù)、等級(jí)值、可信度等，并不一定要拘泥于傳統(tǒng)的量化形式；（3）復(fù)雜性成本量化的各種形式中，貨幣計(jì)量與非貨幣計(jì)量并重。在管理活動(dòng)中，許多因素從深層次看，是不能或不宜于進(jìn)行貨幣計(jì)量的。
3.基于效果的復(fù)雜性成本的衡量
由于復(fù)雜性成本是系統(tǒng)內(nèi)各變量之間交互作用而內(nèi)生的成本，它不是線性可以分解與分析的，因此，按傳統(tǒng)成本核算方法或作業(yè)成本法把它分解到具體成本要素上，是不合適也是不準(zhǔn)確的（這也不符合傳統(tǒng)成本核算方法或作業(yè)成本法的本意）。
美國(guó)Edard A.Smith認(rèn)為，接受復(fù)雜性思想并不是簡(jiǎn)單地尋找讓問(wèn)題最終變得復(fù)雜的方案，而是能簡(jiǎn)化我們應(yīng)對(duì)復(fù)雜性成本所要做的事情。企業(yè)應(yīng)該根據(jù)管理的需要，研究分析企業(yè)管理中的復(fù)雜性，不是簡(jiǎn)單地遵循“如果―那么，因?yàn)楱D所以”模式中一個(gè)行動(dòng)產(chǎn)生另一個(gè)行動(dòng)的關(guān)系，而是強(qiáng)調(diào)“一套協(xié)調(diào)的行動(dòng)”。它應(yīng)該遵循三個(gè)“重于”、三個(gè)“并重”的會(huì)計(jì)思維思路，采用基于效果的復(fù)雜性成本的衡量方法。“不同的目的，不同成本。”本文根據(jù)企業(yè)管理中的需要，主要從兩個(gè)方面對(duì)復(fù)雜性成本的衡量提出相應(yīng)的方法：一是企業(yè)或企業(yè)業(yè)務(wù)中復(fù)雜性總成本有多少；二是可消除的復(fù)雜性成本有多少。
（1）從上到下的衡量方法：企業(yè)復(fù)雜性成本有多少
認(rèn)清企業(yè)是否存在復(fù)雜性成本、企業(yè)復(fù)雜性成本有多少是企業(yè)復(fù)雜性決策管理的前提條件。復(fù)雜性成本不能夠從過(guò)程中計(jì)量，只有隱含在諸多成本后面的結(jié)果。同時(shí)，企業(yè)復(fù)雜性并非都產(chǎn)生復(fù)雜性成本，有些復(fù)雜性也能夠產(chǎn)生企業(yè)價(jià)值。為了操作方便，一般把企業(yè)復(fù)雜性成本等同于企業(yè)非增值成本，企業(yè)增值成本等同于企業(yè)非復(fù)雜性成本。因此，不能夠遵循過(guò)去“從下到上相加”的方法，把非復(fù)雜性成本（增值成本）加上復(fù)雜性成本（非增值成本）就得到企業(yè)總成本。用“從上到下相減”的方法，從企業(yè)總成本減去企業(yè)增值成本就得到企業(yè)復(fù)雜性成本（非增值成本）。
（2）三角測(cè)量法：可消除的復(fù)雜性成本有多少
企業(yè)不能夠完全消除復(fù)雜性。三角測(cè)量法是用來(lái)測(cè)量企業(yè)通過(guò)自身的努力可消除的復(fù)雜性成本的數(shù)量。它由企業(yè)降低企業(yè)復(fù)雜性的程度與讓企業(yè)復(fù)雜性更廉價(jià)等共同作用下企業(yè)復(fù)雜性總成本降低數(shù)量來(lái)衡量。企業(yè)針對(duì)復(fù)雜性成本的策略有兩種，一是降低企業(yè)復(fù)雜性，二是使企業(yè)復(fù)雜性更廉價(jià)。企業(yè)可根據(jù)其具體情況決定如何采用這兩種策略，它們共同作用的結(jié)果便是企業(yè)可消除一定的復(fù)雜性成本。復(fù)雜性成本并不能夠完全消除，它只是一定范圍之內(nèi)可消除的成本。
【參考文獻(xiàn)】
[1] Anderson， M.， Banker， R. and Janakiraman， S. Are selling， general， and administrative costs “sticky”？[J].The Accounting Review，2003（1）：47-63.
[2] Ameri F.， Summers J.， Mocko G. and Porter M.Engineering Design Complexity： An Experimental Study of Methods and Measures. 2008.
[3] Ashmos，D.P.，et al，.Internal complexity and environmental sensitivity in hospitals.Hospital and Health Survives Administration[J].The Leadership Quarterly， 2006，17：351-365.
[4] Kaplan， R. S.， Norton， D. P. Using the Balanced Scorecard as a Strategic Management System[J].Harvard Business Rev.，1996（1/2）：75-85.
[5] Williams S. R. Realization and Nash Implementation： Two Aspects of Mechanism Design[J].Econometrica，1986，54（1）：139-151.
[6] 湯谷良，王斌，杜菲，等.多元化企業(yè)集團(tuán)管理控制體系的整合觀[J].會(huì)計(jì)研究，2009（2）：53-60.
[7] 許金葉.復(fù)雜性成本的識(shí)別與衡量：“大企業(yè)增長(zhǎng)悖論”的解釋[C].中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)管理會(huì)計(jì)與應(yīng)用專業(yè)委員會(huì)2012年度學(xué)術(shù)研討會(huì)會(huì)議論文，2012.
[8] 許金葉.管理會(huì)計(jì)[M].經(jīng)濟(jì)管理出版社，2006：3-28.
[9] 克萊頓?克里斯坦森，邁克爾?雷納.創(chuàng)新者的解答[M].北京：中信出版社，2010：59.
[10] 羅納德?W.希爾頓.管理會(huì)計(jì)學(xué)[M].閻達(dá)五，李勇，譯.機(jī)械工業(yè)出版社，2003：24.
[11] 唐?R.漢森，瑪麗安娜?M.莫文.管理會(huì)計(jì)[M].王光遠(yuǎn)，譯.北京大學(xué)出版社，2000：28.
[12] 余緒纓.管理特性的轉(zhuǎn)變歷程與知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下管理會(huì)計(jì)的人文趨向[J].財(cái)會(huì)通訊，2001（10）：3-7.
關(guān)鍵詞：環(huán)境；環(huán)境管理會(huì)計(jì)
中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2015）005-000-01
一、引言
本文從環(huán)境管理會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)入手，淺述環(huán)境管理會(huì)計(jì)在我國(guó)企業(yè)的應(yīng)用及現(xiàn)狀與缺陷，最后結(jié)合實(shí)際以及國(guó)外經(jīng)驗(yàn)對(duì)促進(jìn)企業(yè)對(duì)環(huán)境管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用提出了相關(guān)建議，讓企業(yè)在保護(hù)環(huán)境的前提下發(fā)展經(jīng)濟(jì)。
二、環(huán)境管理會(huì)計(jì)概述
1.環(huán)境管理會(huì)計(jì)的定義。在管理會(huì)計(jì)的背景下使用環(huán)境會(huì)計(jì)概念，指將環(huán)境成本與環(huán)境績(jī)效的信息用于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策中，如在成本分配、資本預(yù)算和流程及產(chǎn)品設(shè)計(jì)中考慮環(huán)境成本和效益。環(huán)境管理會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)在內(nèi)涵上具有相似之處，其更強(qiáng)調(diào)適應(yīng)組織經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變和為環(huán)境管理服務(wù)的方面，它是在環(huán)境問(wèn)題嚴(yán)重、環(huán)境管理成為企業(yè)管理的一個(gè)重要構(gòu)成的形勢(shì)下，為促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)性和改進(jìn)生態(tài)經(jīng)濟(jì)效率而由管理會(huì)計(jì)與環(huán)境管理相結(jié)合而發(fā)展起來(lái)的。環(huán)境管理會(huì)計(jì)主要研究企業(yè)管理當(dāng)局針對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與環(huán)境活動(dòng)兩個(gè)方面相互影響下的會(huì)計(jì)信息需求，即企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響，和企業(yè)面臨的環(huán)境相關(guān)影響。
2.環(huán)境管理會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)
可持續(xù)發(fā)展理論；社會(huì)總成本理論（包括生產(chǎn)成本和環(huán)境成本）；外部性理論；環(huán)境資源價(jià)值理論；“三效益”理論（經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益、社會(huì)效益相統(tǒng)一）。
3.環(huán)境管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容框架
環(huán)境管理會(huì)計(jì)在綜合考慮了財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息的基礎(chǔ)上，進(jìn)行利益相關(guān)者價(jià)值分析、經(jīng)營(yíng)預(yù)算、投資決策、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、成本分析與決策等，最終輸出環(huán)境績(jī)效報(bào)告和財(cái)務(wù)績(jī)效報(bào)告，兩者相互促進(jìn)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)經(jīng)營(yíng)。
三、環(huán)境管理會(huì)計(jì)的基本要素
1.環(huán)境成本
對(duì)環(huán)境成本的定義和分類是隨著企業(yè)獲取環(huán)境成本信息的目的而有所不同的，常見(jiàn)的分類如以下幾種：按環(huán)境成本的形成分類：在生產(chǎn)中直接降低排放污染物的成本；預(yù)防環(huán)境污染發(fā)生的成本；有關(guān)環(huán)保的研究開(kāi)發(fā)成本；環(huán)保回收等發(fā)生的成本；環(huán)境綠化或贊助的成本；其他環(huán)保成本。按成本分?jǐn)偲谙揲L(zhǎng)短分類：長(zhǎng)期環(huán)境成本；短期環(huán)境成本。按歸集方式和計(jì)量范圍分類：內(nèi)部成本、外部成本。內(nèi)部成本和外部成本之間并沒(méi)有分明的界限，一項(xiàng)外部成本很有可能在某一天因某法規(guī)或標(biāo)準(zhǔn)的制定而被內(nèi)部化。
由于環(huán)境管理會(huì)計(jì)將環(huán)境因素考慮到企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策中去，企業(yè)在核算成本時(shí)不得不把環(huán)境成本作為一項(xiàng)重要因素進(jìn)行核算。一個(gè)龐大的項(xiàng)目也許會(huì)因環(huán)境成本過(guò)高而被放棄，也因此而減少了對(duì)環(huán)境的破壞，由此可以看出，環(huán)境管理會(huì)計(jì)對(duì)于建設(shè)節(jié)能減排環(huán)境保護(hù)的美好家園做出了巨大貢獻(xiàn)。
2.環(huán)境收益
根據(jù)來(lái)源渠道分類：資產(chǎn)型環(huán)境收益；行為型環(huán)境收益。
根據(jù)取得方式分類：直接收益；間接收益；潛在收益。
四、環(huán)境管理會(huì)計(jì)在我國(guó)企業(yè)的應(yīng)用現(xiàn)狀及缺陷
1.環(huán)境管理會(huì)計(jì)在我國(guó)企業(yè)的應(yīng)用現(xiàn)狀
1978年起，我國(guó)已頒布了一系列法律條令等不斷完善環(huán)保法律體系，加強(qiáng)對(duì)破壞環(huán)境的懲罰力度，以多種經(jīng)濟(jì)手段保護(hù)環(huán)境和資源，使環(huán)境管理會(huì)計(jì)在企業(yè)得到廣泛運(yùn)用，許多各企業(yè)已把環(huán)境成本作為產(chǎn)品成本考慮到經(jīng)營(yíng)決策中去。
對(duì)于建設(shè)項(xiàng)目，執(zhí)行“三同時(shí)”制度和環(huán)境影響評(píng)價(jià)制度，同時(shí)對(duì)環(huán)境損益進(jìn)行定性和定量反映，使用環(huán)境管理會(huì)計(jì)信息把環(huán)境因素考慮到投資決策中。
實(shí)施ISO環(huán)境管理標(biāo)準(zhǔn)系列，堅(jiān)持ISO14001標(biāo)準(zhǔn)，建立企業(yè)環(huán)境行為的有效約束機(jī)制，增強(qiáng)了企業(yè)遵紀(jì)守法的自覺(jué)性，改善企業(yè)的管理水平，提高了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和公眾形象。我國(guó)已有不少企業(yè)獲得了ISO14000認(rèn)證。
總之，現(xiàn)如今環(huán)境因素已經(jīng)影響到企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與日常決策，許多企業(yè)實(shí)施了一系列改善環(huán)境的行為，通過(guò)運(yùn)用環(huán)境管理會(huì)計(jì)，對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行加工處理，將環(huán)境績(jī)效考慮到綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系中，以達(dá)成同時(shí)滿足環(huán)境目標(biāo)和財(cái)務(wù)目標(biāo)的目的，促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展。
2.環(huán)境管理會(huì)計(jì)在我國(guó)企業(yè)應(yīng)用的缺陷
目前，大多數(shù)企業(yè)對(duì)環(huán)境管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用僅僅是為了避免行政上的處罰或維持本企業(yè)形象而進(jìn)行的，在環(huán)境成本與收益、績(jī)效評(píng)價(jià)等都沒(méi)有考慮環(huán)境的影響。
在進(jìn)行應(yīng)用研究時(shí)，缺乏科學(xué)的定量方法和可行的指標(biāo)體系，環(huán)境會(huì)計(jì)信息不完整。敘述性的環(huán)境信息和不能確切評(píng)價(jià)其價(jià)值的環(huán)境財(cái)務(wù)信息等無(wú)法以貨幣計(jì)量，現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系無(wú)法真實(shí)地將環(huán)境因素納入產(chǎn)品成本中去。
環(huán)境成本無(wú)法在各部門之間進(jìn)行合理分配。內(nèi)部成本已經(jīng)納入產(chǎn)品成本，可以進(jìn)行分配，但是外部成本則無(wú)法合理地在各部門進(jìn)行分配。
缺乏將外部成本內(nèi)部化的法律政策等。將外部成本內(nèi)部化會(huì)影響企業(yè)利潤(rùn)，企業(yè)很容易會(huì)為了利益將外部不經(jīng)濟(jì)費(fèi)用轉(zhuǎn)嫁給社會(huì)，因此光靠企業(yè)自覺(jué)履行環(huán)境管理會(huì)計(jì)實(shí)施的目的來(lái)?yè)p害自己的利益是不現(xiàn)實(shí)的，需要國(guó)家建立強(qiáng)制性措施來(lái)規(guī)范企業(yè)行為。
五、相關(guān)建議
1.加大對(duì)保護(hù)環(huán)境的宣傳，加強(qiáng)企業(yè)的環(huán)保責(zé)任感。
2.健全環(huán)境管理會(huì)計(jì)法律體系。
制定環(huán)境管理會(huì)計(jì)實(shí)施細(xì)則，使環(huán)境管理會(huì)計(jì)具有可操作性；制定強(qiáng)制性的法律法規(guī)，嚴(yán)格規(guī)范企業(yè)行為，杜絕資源浪費(fèi)和環(huán)境污染。
3.運(yùn)用相關(guān)模型對(duì)不可計(jì)量的環(huán)境財(cái)務(wù)信息進(jìn)行定量分析。
如市價(jià)法、或有估計(jì)法、享樂(lè)定價(jià)法等。
4.完善獎(jiǎng)懲制度。加強(qiáng)獎(jiǎng)勵(lì)與懲罰力度，使企業(yè)雖承受保護(hù)環(huán)境的損失但是得到政府的獎(jiǎng)勵(lì)，雖破壞環(huán)境浪費(fèi)資源獲得了經(jīng)濟(jì)效益但是受到了政府的巨額罰金，讓企業(yè)將環(huán)境成本考慮到經(jīng)營(yíng)決策中。
參考文獻(xiàn)：
[1]溫素彬.管理會(huì)計(jì)：理論.模型.案例.北京：機(jī)械工業(yè)出版社， 2008.
正因?yàn)槌杀緯?huì)計(jì)是會(huì)計(jì)專業(yè)的骨干課，其教育教學(xué)所起作用顯得尤其重要。但是，在現(xiàn)實(shí)的成本會(huì)計(jì)日常教學(xué)卻不容樂(lè)觀。
一、成本會(huì)計(jì)教學(xué)現(xiàn)狀
1.理論基礎(chǔ)差，知識(shí)點(diǎn)的掌握分散
成本會(huì)計(jì)課程相對(duì)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)課程、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程，有其獨(dú)特的特點(diǎn)，表現(xiàn)在費(fèi)用歸集、成本分析和成本控制等，同一事項(xiàng)有多種不同的方法可以試用。例如，輔助生產(chǎn)成本的分配方法就有直接分配分法、順序分配法、交互分配法、代數(shù)分配法、計(jì)劃成本分配法等多種方法。在實(shí)際教學(xué)中，有學(xué)生對(duì)單個(gè)計(jì)算方法掌握得比較好，但對(duì)每一種方法在什么情況下適用則了解得不透，對(duì)每種方法在最終形成的成本信息中所發(fā)揮的作用也沒(méi)有系統(tǒng)的認(rèn)識(shí)。
2.賬證意識(shí)模糊，成本核算流程無(wú)法更好地應(yīng)用到實(shí)踐中去
計(jì)算量大，并且是大量的計(jì)算表格，是成本會(huì)計(jì)課程區(qū)別于其他會(huì)計(jì)專業(yè)課的特點(diǎn)。傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)教學(xué)只重視各種費(fèi)用成本的計(jì)算，忽視了會(huì)計(jì)憑證的制訂，導(dǎo)致成本核算的各個(gè)環(huán)節(jié)無(wú)法像其他會(huì)計(jì)課程那樣銜接緊密、條理清晰。
3.只重于算，輕于管理
傳統(tǒng)的教學(xué)模式，只重視如何核算成本，卻忽視了成本分析。在很多情況下，數(shù)字只能說(shuō)明表面現(xiàn)象，遠(yuǎn)不能說(shuō)明實(shí)質(zhì)問(wèn)題。會(huì)計(jì)實(shí)踐證明，成本會(huì)計(jì)只算不管，就失去了它存在的意義。成本會(huì)計(jì)算成本只是基本的職能，通過(guò)算成本，利用成本資料進(jìn)行分析，并找出降低成本的途徑，這才是成本會(huì)計(jì)的根本。只有通過(guò)分析現(xiàn)有的成本數(shù)字，才能比較，才能發(fā)現(xiàn)更深層次的問(wèn)題，才能更有利于降低成本。
二、成本會(huì)計(jì)傳統(tǒng)教學(xué)出現(xiàn)弊端的原因分析
1.只注重理論，不注重實(shí)踐
現(xiàn)有的課堂教學(xué)以傳授知識(shí)為主，以教師為主，以課本為中心；重知識(shí)傳授，輕能力培養(yǎng)，其實(shí)質(zhì)就是理論教學(xué)。成本會(huì)計(jì)是一門實(shí)踐性很強(qiáng)的應(yīng)用性學(xué)科，其培養(yǎng)學(xué)生的實(shí)踐能力，解決實(shí)際問(wèn)題。這才是成本會(huì)計(jì)教學(xué)的最終目的。
2.教學(xué)目的與教學(xué)形式、教學(xué)手段不匹配，制約了成本會(huì)計(jì)教學(xué)的質(zhì)量
成本會(huì)計(jì)教學(xué)不應(yīng)僅僅立足于如何解決會(huì)計(jì)主體核算成本，還應(yīng)解決會(huì)計(jì)主體如何利用成本進(jìn)行分析，解決會(huì)計(jì)主體在實(shí)際經(jīng)營(yíng)中如何去降低成本，更好地發(fā)揮成本領(lǐng)先戰(zhàn)略。在傳統(tǒng)的財(cái)會(huì)教學(xué)中，相關(guān)的部門只要求完成教學(xué)任務(wù)，通過(guò)考試達(dá)到教學(xué)目的，而學(xué)生根本不了解成本核算的實(shí)質(zhì)，只是為了完成學(xué)分或應(yīng)付考試而學(xué)習(xí)，是為了學(xué)而學(xué)，效果很不明顯。
3.現(xiàn)實(shí)的成本會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)形式和手段，不利于培養(yǎng)學(xué)生的實(shí)踐能力和創(chuàng)新精神
現(xiàn)時(shí)的成本會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)的主要形式包括模擬實(shí)驗(yàn)和會(huì)計(jì)專業(yè)實(shí)習(xí)。其中，成本會(huì)計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)被融于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)之中，而且僅對(duì)生產(chǎn)費(fèi)用分配和產(chǎn)品成本核算進(jìn)行模擬實(shí)際操作。所以，教師只能完成傳授知識(shí)的任務(wù)，卻無(wú)法實(shí)現(xiàn)使學(xué)生具備獲取知識(shí)、應(yīng)用知識(shí)和創(chuàng)造知識(shí)能力的教學(xué)目的。
三、如何改善成本會(huì)計(jì)教學(xué)
針對(duì)傳統(tǒng)教學(xué)模式中的存在這些問(wèn)題，筆者認(rèn)為，可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行改進(jìn)：
1.從教學(xué)觀念上進(jìn)行改變
從思想觀念打破傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)教學(xué)方式，使教學(xué)模式發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化。
（1）教學(xué)形式由演繹法向歸納法教學(xué)轉(zhuǎn)變。所謂演繹法，是從理論出發(fā)，到實(shí)踐結(jié)束，就是先講理論，然后再把理論引入到實(shí)踐中去；所謂歸納法，是先講實(shí)踐，然后再由實(shí)踐引出理論。這種方法變化就是由“要我學(xué)”轉(zhuǎn)變成“我要學(xué)”，其實(shí)質(zhì)就是激發(fā)學(xué)生學(xué)習(xí)的積極性。
（2）授課內(nèi)容上由強(qiáng)調(diào)章節(jié)講解到強(qiáng)調(diào)綜合講解的轉(zhuǎn)變。分章講解容易造成知識(shí)的脫節(jié)，學(xué)生很難將知識(shí)理順，不能達(dá)到前后貫通。綜合講解可以提高學(xué)生解決實(shí)際問(wèn)題的能力。
（3）改變傳統(tǒng)的講課邏輯。傳統(tǒng)講課，遵循邏輯性，因此側(cè)重了理論講解。筆者認(rèn)為，應(yīng)打破這一傳統(tǒng)觀念，提倡任務(wù)教學(xué)模式，讓學(xué)生明白上這一節(jié)課的任務(wù)是什么。這樣，目的明確，可以激發(fā)學(xué)生的興趣，同時(shí)又培養(yǎng)了學(xué)生解決實(shí)踐問(wèn)題的能力。轉(zhuǎn)貼于
（4）從教學(xué)目標(biāo)上看，由模仿型向創(chuàng)造型轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)教學(xué)模式是學(xué)生模仿老師去做。筆者認(rèn)為，可以讓學(xué)生自己去做，在實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、分析問(wèn)題，然后嘗試如何解決問(wèn)題。這種方式也可以叫做由傳授型向探索型轉(zhuǎn)變。
2.加強(qiáng)實(shí)踐教學(xué)，做到從實(shí)踐中來(lái)再到實(shí)踐中去，改善實(shí)踐教學(xué)措施
在改善實(shí)踐教學(xué)措施過(guò)程中，一定要根據(jù)不同的教學(xué)內(nèi)容和特定的教學(xué)目的，對(duì)實(shí)踐教學(xué)形式進(jìn)行選擇和使用，以取得最佳教學(xué)效果。實(shí)現(xiàn)實(shí)踐教學(xué)內(nèi)容與形式的最佳組合，是實(shí)踐教學(xué)形式和教學(xué)效果達(dá)到高度統(tǒng)一的前提和基礎(chǔ)。
（1）建立職成本會(huì)計(jì)理論教學(xué)和實(shí)踐教學(xué)同步進(jìn)行的教學(xué)模式。注重以完成成本會(huì)計(jì)教學(xué)內(nèi)容、以教學(xué)目的為出發(fā)點(diǎn)，將實(shí)踐教學(xué)的各種形式和手段，在成本會(huì)計(jì)理論教學(xué)的事前、事中和事后進(jìn)行廣泛有效的應(yīng)用。
（2）通過(guò)“請(qǐng)進(jìn)來(lái)”、“走出去”的方法，使學(xué)生能夠更好地了解社會(huì)、認(rèn)識(shí)社會(huì)，以便將來(lái)能夠更好地適應(yīng)社會(huì)、服務(wù)于社會(huì)。具體做法是：為了使學(xué)生將課堂上學(xué)到的書(shū)本知識(shí)盡快地轉(zhuǎn)化為服務(wù)于社會(huì)的一種能力，學(xué)校應(yīng)定期從有關(guān)廠礦企業(yè)聘請(qǐng)有實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)的“一線”財(cái)會(huì)人員，來(lái)學(xué)校給學(xué)生講授會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)課。同時(shí)，利用寒暑假時(shí)間讓學(xué)生深入廠礦企業(yè)的財(cái)會(huì)部門調(diào)研實(shí)習(xí)，實(shí)習(xí)結(jié)束，每位學(xué)生將自己的收獲以調(diào)查報(bào)告形式在同學(xué)之間交流，以增強(qiáng)學(xué)生的實(shí)際應(yīng)用能力和綜合素質(zhì)。
關(guān)鍵詞:產(chǎn)品生命周期;作業(yè)成本法;環(huán)境成本
中圖分類號(hào):F270.7 文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A 文章編號(hào):1673-291X(2010)03-0188-02
目前國(guó)內(nèi)的綠色會(huì)計(jì)制度雖然考慮環(huán)境成本,但主要涉及的是與企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)直接相關(guān)的環(huán)境成本,沒(méi)有從產(chǎn)品生命周期全過(guò)程的角度來(lái)考慮,不能充分滿足污染預(yù)防和全過(guò)程控制的需要。
一、產(chǎn)品生命周期理論
產(chǎn)品生產(chǎn)周期(Produet Life-cycle)是市場(chǎng)營(yíng)銷中常見(jiàn)的概念,原指一種產(chǎn)品在市場(chǎng)上從開(kāi)始出現(xiàn)到最終消失的過(guò)程,包括投入期、成長(zhǎng)期、成熟期和衰退期四個(gè)時(shí)期。環(huán)境管理引入這一術(shù)語(yǔ)則指由原料采集和處理、加工、運(yùn)輸、分配、使用、維修、再循環(huán)及最終處理等環(huán)節(jié)組成的生命鏈,具有一種產(chǎn)品從形成到消亡過(guò)程中的不同階段與環(huán)境所發(fā)生的關(guān)聯(lián)關(guān)系。產(chǎn)品生命周期評(píng)價(jià)就是目前環(huán)境管理所采用的一種重要工具。產(chǎn)品生命周期評(píng)價(jià)(1ife-cycle assessment,簡(jiǎn)稱LCA)是一種用于評(píng)價(jià)產(chǎn)品或服務(wù)相關(guān)的環(huán)境因素及其整個(gè)生命周期環(huán)境影響的工具。國(guó)際環(huán)境毒理學(xué)與化學(xué)學(xué)會(huì)(sETAC)對(duì)LCA的定義是:通過(guò)對(duì)能源、原材料的消耗及“三廢”的排放的鑒定及量化來(lái)評(píng)估一個(gè)產(chǎn)品、過(guò)程或活動(dòng)對(duì)環(huán)境帶來(lái)負(fù)擔(dān)的客觀方法。LCA注重于研究產(chǎn)品系統(tǒng)在生態(tài)健康、人類健康和資源消耗領(lǐng)域內(nèi)的環(huán)境影響。主要考慮在產(chǎn)品生命周期的各個(gè)階段對(duì)環(huán)境所造成的干預(yù)和影響,借助它可以闡明在產(chǎn)品的整個(gè)生命周期中各個(gè)階段對(duì)環(huán)境干預(yù)的性質(zhì)和影響的大小,從中發(fā)現(xiàn)和確定影響環(huán)境的環(huán)境負(fù)荷規(guī)模和結(jié)構(gòu),目標(biāo)在于將其減小到最低程度。
產(chǎn)品生命周期成本有狹義與廣義之分,狹義的產(chǎn)品生命周期成本是指在企業(yè)內(nèi)部及其關(guān)聯(lián)方發(fā)生的由生產(chǎn)者負(fù)擔(dān)的成本,具體包括在產(chǎn)品策劃、開(kāi)發(fā)、設(shè)計(jì)、制造、營(yíng)銷與物流等過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)成本。廣義的產(chǎn)品生命周期成本不僅包括上述成本,而且還包括產(chǎn)品的使用成本、廢棄處置成本及環(huán)境保護(hù)成本等。將產(chǎn)品生命周期思想引入到環(huán)境成本核算補(bǔ)充了現(xiàn)有成本法下未曾核算的全部?jī)?nèi)容,彌補(bǔ)了傳統(tǒng)成本計(jì)算方法中成本項(xiàng)目的不足。
二、基于產(chǎn)品生命周期理論的企業(yè)環(huán)境成本核算方法
(1)基于產(chǎn)品生命周期理論的企業(yè)環(huán)境成本分類與確認(rèn)。一個(gè)產(chǎn)品的生命周期主要由六個(gè)階段組成,即產(chǎn)品設(shè)計(jì)研發(fā)、原材料獲取、材料制造與加工、產(chǎn)品生產(chǎn)使用或消費(fèi)、再生循環(huán)、廢棄。基于產(chǎn)品生命周期理論的企業(yè)環(huán)境成本分類如下頁(yè)表所示。
直接環(huán)境成本經(jīng)常出現(xiàn)于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)分析報(bào)表中,包括原材料采購(gòu)和運(yùn)輸、人工成本、設(shè)備費(fèi)用、電力費(fèi)用、設(shè)備安裝費(fèi),工程實(shí)施費(fèi)、回收再利用的收入、處理費(fèi)用、操作費(fèi)用、設(shè)備的使用維護(hù)費(fèi)用及廢棄物的處理費(fèi);間接環(huán)境成本是指隱藏成本,不直接與產(chǎn)品相關(guān)的成本,包括儲(chǔ)存及記錄保管、許可證、追蹤考核、申報(bào)、監(jiān)測(cè)、環(huán)境培訓(xùn)、記錄、盤點(diǎn)、標(biāo)志、緊急應(yīng)變、體檢、環(huán)境保險(xiǎn)、空氣污染防治費(fèi)及現(xiàn)場(chǎng)污染防治操作等成本;意外環(huán)境成本是指未來(lái)可能發(fā)生的成本,包括罰款、人員傷亡、意外傷害、居民補(bǔ)償金、停工及慰問(wèn)金等成本。
(2)基于產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本的計(jì)量。從上面基于產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本項(xiàng)目來(lái)看,可以看出環(huán)境成本的復(fù)雜性和特殊性,對(duì)于不同的環(huán)境成本可以采用不同的方法進(jìn)行計(jì)量。
在實(shí)際計(jì)量中,基于產(chǎn)品生命周期理論的企業(yè)環(huán)境成本計(jì)量主要采用的計(jì)量模型主要是直接市場(chǎng)價(jià)值法中的生產(chǎn)率下降法。
生產(chǎn)率下降法是將自然環(huán)境作為一種生產(chǎn)要素,由于人類的經(jīng)濟(jì)活動(dòng),自然環(huán)境受到污染,環(huán)境質(zhì)量的下降使環(huán)境要素的服務(wù)功能下降,環(huán)境資產(chǎn)的生產(chǎn)率下降。由于生產(chǎn)率下降引起的成本和利潤(rùn)的變化是以市場(chǎng)價(jià)格來(lái)計(jì)算的,其估價(jià)模型是:D=Q×P。
其中,D――環(huán)境資產(chǎn)的惡化成本;Q――環(huán)境資產(chǎn)生產(chǎn)率下降引起的經(jīng)濟(jì)產(chǎn)品產(chǎn)量變化量;P――產(chǎn)品單位市場(chǎng)價(jià)格。
(3)基于產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本的歸集和分配。在企業(yè)環(huán)境成本確認(rèn)與計(jì)量之后,一個(gè)重要的工作是進(jìn)行合理的成本歸集和分配。環(huán)境成本的歸集完整與否,直接關(guān)系到企業(yè)對(duì)環(huán)境成本管理水平的評(píng)價(jià),而環(huán)境成本分配的準(zhǔn)確與否,將會(huì)影響到企業(yè)環(huán)境成本管理的相關(guān)投資決策。
引入產(chǎn)品生命周期思想歸集環(huán)境成本,對(duì)環(huán)境成本分析不再局限于生產(chǎn)過(guò)程中所發(fā)生的環(huán)境成本,而且包括了產(chǎn)品設(shè)計(jì)、原材料采購(gòu)、生產(chǎn)制造、流通、使用直至淘汰整個(gè)產(chǎn)品生命周期過(guò)程的環(huán)境成本,把分散或隱藏在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的環(huán)境成本數(shù)據(jù)進(jìn)行了匯總,使得產(chǎn)品環(huán)境成本信息更為準(zhǔn)確完整,主要運(yùn)用作業(yè)成本法對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行計(jì)算。
基于生命周期成本思想的作業(yè)成本法的計(jì)算流程如下:第一對(duì)企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)流程進(jìn)行詳細(xì)分析,劃分為N個(gè)生命周期階段,并對(duì)生命周期各階段的環(huán)境成本進(jìn)行歸集:第二,分析定義作業(yè)中心。作業(yè)中心劃分得正確、詳略得當(dāng)與否是整個(gè)作業(yè)成本核算體系的關(guān)鍵所在。同質(zhì)的資源應(yīng)整合為一個(gè)作業(yè),同類的作業(yè)應(yīng)整合為一個(gè)作業(yè)中心,不同類作業(yè)應(yīng)分解為不同的作業(yè)中心。作業(yè)中心不一定正好與組織的傳統(tǒng)職能部門一致,有時(shí)候作業(yè)中心是跨部門的,有時(shí)候一個(gè)部門就包含著好幾個(gè)作業(yè)中心;第三,分配資源到各作業(yè)中心。將企業(yè)耗費(fèi)的資源按照資源動(dòng)因進(jìn)行歸集并分配到各作業(yè)中心去,其中確定合適的資源動(dòng)因是主要任務(wù),主要通過(guò)專業(yè)人員的反復(fù)調(diào)查;第四,確定作業(yè)動(dòng)因。這是作業(yè)成本法的核心步驟。作業(yè)動(dòng)因是作業(yè)支出與產(chǎn)品最終成本的中介。有些作業(yè)動(dòng)因可以根據(jù)原始資料比較方便地取得,如直接資源耗費(fèi)的資源動(dòng)因即作業(yè)動(dòng)因;而有些作業(yè)動(dòng)因的確定需要積累很多的原始數(shù)據(jù),通過(guò)專業(yè)人員的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)確定作業(yè)中心的產(chǎn)品耗費(fèi)分配依據(jù);第五,計(jì)算成本動(dòng)因分配率(或稱作業(yè)的單位費(fèi)用率),分配作業(yè)成本到產(chǎn)品上。假設(shè)企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)中有n個(gè)作業(yè)動(dòng)因,這個(gè)作業(yè)中心的總成本為M=(i=1,2…n),作業(yè)動(dòng)因的消耗量為A(i=1,2…n),則第i種作業(yè)動(dòng)因的單位費(fèi)用率為:E=M/A(i=1,2…n)假定某產(chǎn)品的消耗i作業(yè)動(dòng)因的數(shù)量為d,則該產(chǎn)品的作業(yè)成本即為:c=∑ri×d。(i=1,2,…n)。
三、基于產(chǎn)品生命周期理論核算企業(yè)環(huán)境成本的優(yōu)點(diǎn)
從目前來(lái)說(shuō),對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)體系的研究仍不完善,加之環(huán)境成本的不確定性等特點(diǎn)使得環(huán)境成本的完整數(shù)據(jù)的獲取較難。這種情況勢(shì)必會(huì)制約企業(yè)加強(qiáng)環(huán)境成本核算以及環(huán)境成本管理能力,制約企業(yè)進(jìn)行環(huán)境保護(hù)的積極性,從而降低整個(gè)社會(huì)在環(huán)境保護(hù)及環(huán)境治理方面的效果和效率‰因此,盡快的解決企業(yè)環(huán)境成本的核算問(wèn)題,向環(huán)境信息使用者提供決策有用的環(huán)境成本信息,采用有效的企業(yè)環(huán)境成本核算方法顯得尤為重要。而基于產(chǎn)品生命周期理論核算企業(yè)環(huán)境成本具有極大的優(yōu)勢(shì):
首先,從范圍上看,將產(chǎn)品生命周期思想引入到環(huán)境成本核算中,擴(kuò)展了企業(yè)環(huán)境成本核算的時(shí)空觀,補(bǔ)充了現(xiàn)有成本法下未曾核算的全部?jī)?nèi)容,即考慮的成本范圍非常廣,幾乎涵蓋了可能的環(huán)境成本的全部?jī)?nèi)容,彌補(bǔ)了傳統(tǒng)成本計(jì)算方法中成本項(xiàng)目的不完整性,保證了產(chǎn)品成本項(xiàng)目的完整性。
其次,從企業(yè)環(huán)境成本分類上看,基于產(chǎn)品生命周期理論的環(huán)境成本分類可以克服現(xiàn)有環(huán)境成本分類方法在進(jìn)行環(huán)境成本核算與控制方面的缺陷,可以在事后環(huán)境成本、事前環(huán)境成本和或有環(huán)境成本及關(guān)系環(huán)境成本中得以彌補(bǔ)。
再次,從企業(yè)行為上看,基于產(chǎn)品生命周期理論的企業(yè)環(huán)境成本核算可以克服企業(yè)一般采取的“先污染,后治理”的末端治理模式。這種模式是在企業(yè)造成環(huán)境影響后才采取措施對(duì)已造成的污染設(shè)法進(jìn)行治理和消除,并將這一過(guò)程發(fā)生地費(fèi)用確認(rèn)為環(huán)境成本,然后對(duì)其進(jìn)行控制。只注意末端凈化,只考慮事后環(huán)境成本,不考慮全過(guò)程控制,其投資大、運(yùn)行費(fèi)用高,會(huì)給企業(yè)帶來(lái)很大的成本支出而且對(duì)環(huán)境十分不利。
參考文獻(xiàn):
[1]步丹璐.環(huán)境成本與產(chǎn)品生命周期[J].財(cái)會(huì)通訊?理財(cái)2008,(2):92.
[2]韓龍毅,陳文玲沖國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量探析[J].業(yè)務(wù)技術(shù),2008,(5):15-16.
資源消耗會(huì)計(jì)(resource consumption aecoUntin~簡(jiǎn)稱RCA)是美國(guó)在2002年推出的一種新的成本會(huì)計(jì)核算方法，這一創(chuàng)新方法的推出，很快在美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界引發(fā)了一輪極具意義的美國(guó)式管理會(huì)計(jì)方法的研究，它是美國(guó)作業(yè)成本法(Activity-Based Costing，簡(jiǎn)稱ABC)與德國(guó)“彈性邊際成本法”(簡(jiǎn)稱GPK)的有機(jī)融合。
一、資源消耗會(huì)計(jì)的基本原理
RCA關(guān)注的焦點(diǎn)在于資源與資源之間的相互關(guān)聯(lián)性以及資源在產(chǎn)出過(guò)程中是如何消耗，這是RCA以GPK為理論基礎(chǔ)，與ABC的不同之處。近年來(lái)，一些美國(guó)學(xué)者認(rèn)為：美國(guó)成本會(huì)計(jì)核算方法更多地強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)或外部報(bào)告的有用性，因而就顯得不夠精巧。然而若能夠?qū)⒚绹?guó)與德國(guó)的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)有機(jī)的結(jié)合起來(lái)：則會(huì)收到更好的效果，有助于推進(jìn)美國(guó)成本會(huì)計(jì)的發(fā)展。
(一)資源消耗會(huì)計(jì)的核心RCA中涉及到三個(gè)核心的概念：一是資源，它指在試作業(yè)過(guò)程中耗用的經(jīng)濟(jì)性投入，如購(gòu)入的勞動(dòng)力(職工薪酬)、勞動(dòng)對(duì)象(材料)和勞動(dòng)手段(固定資產(chǎn))；二是資源消耗，它指部門之間的成本(價(jià)值)轉(zhuǎn)移，RCA根據(jù)因果關(guān)系，以資源為焦點(diǎn)確定成本的歸屬；三是資源結(jié)集點(diǎn)，它相當(dāng)于美國(guó)成本會(huì)計(jì)中被稱為“成本中心”的一個(gè)單位，該單位發(fā)生的所有資源消耗均在此結(jié)集，結(jié)集后的產(chǎn)出數(shù)量稱為資源產(chǎn)出量。RCA的重點(diǎn)在于從資源結(jié)集點(diǎn)向成本對(duì)象(如作業(yè)、項(xiàng)目、產(chǎn)品、顧客等)分配成本，而且更注重成本性質(zhì)的分析，并為獲得更大的收益而加強(qiáng)E/I產(chǎn)能(剩余／閑置生產(chǎn)能力)的管理。
(二)資源消耗會(huì)計(jì)成本控制系統(tǒng)的形成RCA是在以上三個(gè)核心概念的基礎(chǔ)上加以整合，有機(jī)融合而形成的成本控制系統(tǒng)：首先，各資源結(jié)集點(diǎn)不是相互獨(dú)立的，而是緊密相關(guān)的。RCA將成本對(duì)象所消耗的資源成本，基于量化的產(chǎn)出消耗，因果關(guān)系的關(guān)聯(lián)性歸入資源結(jié)集點(diǎn)，然后再根據(jù)動(dòng)因進(jìn)行分配。相關(guān)的資源要素組成了資源結(jié)集點(diǎn)，而每一個(gè)資源結(jié)集點(diǎn)只有一個(gè)成本動(dòng)因。資源之間是相互依賴的，因此資源結(jié)集點(diǎn)之間也具有相互關(guān)聯(lián)性。RCA與ABC的不同之處在于，ABC只核算作業(yè)消耗的資源，而RCA不僅核算了作業(yè)消耗的資源，還核算資源自身消耗的其他資源。由此，RCA的資源結(jié)集點(diǎn)既包含了所有作業(yè)消耗的資源。又包括因?yàn)閷?duì)其他資源提供效用而消耗的資源。清楚認(rèn)識(shí)被消耗資源的功能及其伴隨著作業(yè)產(chǎn)生的資源間的相互關(guān)系，對(duì)資源結(jié)集點(diǎn)中的資源進(jìn)行合理分配顯得非常必要。其次，RCA對(duì)所有資源結(jié)集點(diǎn)的產(chǎn)能進(jìn)行量化處理之后，還識(shí)別了E/I產(chǎn)能并明確了責(zé)任歸屬。RCA為了使消耗的資源被量化，明確資源消耗與成本分配的因果關(guān)系，在各資源結(jié)集點(diǎn)采用了可量化的手段，從而實(shí)現(xiàn)評(píng)價(jià)手段的定量化，由于資源可能有三種類型：生產(chǎn)性資源、非生產(chǎn)性資源和閑置資源，因此產(chǎn)能也就相應(yīng)的分為生產(chǎn)的產(chǎn)能和E/I產(chǎn)能。為確保資源有效利用則需要對(duì)E/I產(chǎn)能進(jìn)行合理的控制與管理。在RCA核算方法下，E/I產(chǎn)能是可以識(shí)別的，并可分配到對(duì)該資源有影響的責(zé)任人員或者相關(guān)層面上，而不是將其籠統(tǒng)地歸人到產(chǎn)品成本中，因此增強(qiáng)了成本管理的透明度，有助于管理。再次，RCA是從最基本的成本核算單位(資源結(jié)集點(diǎn))對(duì)成本進(jìn)行劃分，再依據(jù)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行核算。RCA從資源供應(yīng)和資源消耗兩個(gè)不同的視角觀察成本習(xí)性。從資源供應(yīng)的角度來(lái)看，隨產(chǎn)出正比例變動(dòng)的資源成本為變動(dòng)成本，否則為固定成本；從資源消耗的角度來(lái)看，上述的變動(dòng)成本又存在以固定的形式消耗的可能性，因此需要將其識(shí)別出來(lái)并進(jìn)行相關(guān)處理。此外，很多資源的消耗是難以以貨幣進(jìn)行計(jì)量的，所以RCA，還應(yīng)用到了很多除了貨幣之外的所有可量化的指標(biāo)。明確了資源消耗關(guān)系后，再將非貨幣的量化指標(biāo)轉(zhuǎn)化為貨幣指標(biāo)，應(yīng)用貨幣指標(biāo)計(jì)算對(duì)象的成本。由此，RCA實(shí)現(xiàn)了資源的消耗關(guān)系與核算成本的價(jià)值關(guān)系之間的分離，即將產(chǎn)出的量化計(jì)量過(guò)程與貨幣計(jì)算過(guò)程區(qū)分開(kāi)來(lái)，從而形成資源消耗與成本核算之間相互依存的關(guān)系。最后，RCA的因果關(guān)系是運(yùn)用量化指標(biāo)建立的。在RCA下；先要確定基本生產(chǎn)部門對(duì)輔助生產(chǎn)部門所提供的需求量，輔助生產(chǎn)部門按照基本生產(chǎn)部門的需求量確定向基本生產(chǎn)部門分?jǐn)偟淖儎?dòng)成本單價(jià)和固定成本總額，將消耗的資源成本“拉動(dòng)式”計(jì)入成本對(duì)象。企業(yè)綜合利用了財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，這將有助于加強(qiáng)成本管理，實(shí)現(xiàn)資源的有效利用。
二、美國(guó)推行資源消耗會(huì)計(jì)對(duì)我國(guó)的啟示
資源消耗會(huì)計(jì)在美國(guó)的推行，對(duì)我國(guó)成本管理實(shí)務(wù)和理論研究具有重要的啟示。
(一)借鑒國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合本國(guó)實(shí)情的發(fā)展利用 在此次推行RCA前后，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界開(kāi)展了對(duì)德國(guó)成本會(huì)計(jì)的認(rèn)真研究工作。除在有關(guān)雜志上發(fā)表推介德國(guó)成本會(huì)計(jì)成功經(jīng)驗(yàn)的論文外，有學(xué)者還在德國(guó)運(yùn)用了GPK的公司進(jìn)行實(shí)地調(diào)查研究，向相關(guān)人員詢問(wèn)GPK的運(yùn)用及對(duì)其控制的影響情況，虛心向德國(guó)同行學(xué)習(xí)，總結(jié)德國(guó)先進(jìn)的成本會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)，并通過(guò)借鑒GPK的經(jīng)驗(yàn)，解決本國(guó)成本管理方法運(yùn)用和其他方面存在的問(wèn)題。IMA已采取重要措施將GPK知識(shí)引入到普及英語(yǔ)的地區(qū)中。在借鑒德國(guó)成本會(huì)計(jì)的成功經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上，將GPK和ABC所具有的成功因素及優(yōu)點(diǎn)相結(jié)合，推出RCA，形成了美國(guó)式(U.S.version)的成本會(huì)計(jì)。我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界從2二十世紀(jì)90年代開(kāi)始對(duì)ABC進(jìn)行了較為深入和全面研究，并取得了部分研究成果，但至今關(guān)于ABC的運(yùn)用情況還不夠了解。為了保證成本會(huì)計(jì)在決策支持、計(jì)劃編制和控制上發(fā)揮其應(yīng)有的作用，我國(guó)有必要研究和借鑒GPK和RCA的理論與積極實(shí)踐的經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況加以發(fā)展性利用。一方面要研究RCA的基本概念、創(chuàng)新之處、基本程序等基本原理和在國(guó)外運(yùn)用的情況，關(guān)注研究和實(shí)踐的動(dòng)態(tài)；另一方面要對(duì)我國(guó)實(shí)施RCA的可能性、必要性、操作性問(wèn)題及其在運(yùn)用中應(yīng)注意的問(wèn)題進(jìn)行研究，盡快吸收國(guó)外的先進(jìn)成本會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)，解決成本管理中存在的有關(guān)問(wèn)題。
(二)注重理論研究，重視理論向應(yīng)用的轉(zhuǎn)化 美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界推行RCA，比較注重理論與實(shí)踐的結(jié)合，解決具體操作的問(wèn)題。ABC之所以在美國(guó)沒(méi)有成功的實(shí)施，一個(gè)重要的原因便是沒(méi)有解決好理論與實(shí)務(wù)相融合的問(wèn)題。ABC在美國(guó)運(yùn)用中普遍沒(méi)有與管理體系一體化，在計(jì)劃的制定上沒(méi)有獲得成功，在推廣上沒(méi)有建立一個(gè)依照明確實(shí)踐標(biāo)準(zhǔn)的強(qiáng)有力的專業(yè)推廣組織，在軟件、發(fā)展和信息披露方面以及最佳處理等實(shí)務(wù)問(wèn)題上又一直沒(méi)有達(dá)成共識(shí)。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界發(fā)現(xiàn)德國(guó)會(huì)計(jì)界成功地將GPK理論應(yīng)用于實(shí)踐，構(gòu)造了一個(gè)與管理體系一體化的完整實(shí)務(wù)體系。美國(guó)LMA應(yīng)用研究基金會(huì)做了大量的資金投入，用于研究德國(guó)的GPK和美國(guó)的RCA的應(yīng)用。有的學(xué)者還對(duì)RCA在企業(yè)中進(jìn)行了試用，如通過(guò)在Clopay塑膠公司的試用取得了第一手資料，總結(jié)了RCA的優(yōu)點(diǎn)和其他情況，在理論轉(zhuǎn)化應(yīng)用問(wèn)題上進(jìn)行了積極地探索。我國(guó)會(huì)計(jì)界應(yīng)在對(duì)RCA在美國(guó)的企業(yè)中應(yīng)用的情況有所了解的基礎(chǔ)上，組織有關(guān)機(jī)構(gòu)或由學(xué)者、成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者認(rèn)真進(jìn)行RCA在我國(guó)的應(yīng)用研究，促使對(duì)管理有效的、有價(jià)值的成本會(huì)計(jì)理論向?qū)崉?wù)應(yīng)用的轉(zhuǎn)化。
(三)推進(jìn)成本會(huì)計(jì)理論的發(fā)展從推行RCA的情況看，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界沒(méi)有滿足在成本會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)上已經(jīng)取得的成就，而是深刻反思現(xiàn)有成本會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)中存在的問(wèn)題，研究國(guó)外成功的成本會(huì)計(jì)理論成果，對(duì)成本會(huì)計(jì)方法進(jìn)行創(chuàng)新，對(duì)推動(dòng)成本會(huì)計(jì)理論的發(fā)展具有積極的意義。RCA在成本會(huì)計(jì)理論上的發(fā)展是多方面的，它是在結(jié)合德國(guó)成本會(huì)計(jì)利用先進(jìn)計(jì)算技術(shù)及ERP系統(tǒng)時(shí)強(qiáng)調(diào)各種資源的作用的基礎(chǔ)上開(kāi)發(fā)形成的，克服了傳統(tǒng)成本分配方法的許多缺點(diǎn)，在產(chǎn)能管理和基于準(zhǔn)確而詳細(xì)的資料進(jìn)行戰(zhàn)略管理上被置于更寬泛的管理層面。當(dāng)今企業(yè)面臨的環(huán)境復(fù)雜多變，這些環(huán)境因素對(duì)企業(yè)的生存和發(fā)展有著重大的影響。為了適應(yīng)日益激烈的競(jìng)爭(zhēng)，有必要探尋新的、更為有效的成本會(huì)計(jì)方法，構(gòu)建創(chuàng)新的成本會(huì)計(jì)理論，更好地發(fā)揮理論的指導(dǎo)作用。RCA的推行，給我國(guó)提供了不斷推進(jìn)理論發(fā)展的實(shí)例：我國(guó)可以在RCA理論框架確定的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況構(gòu)造適合我國(guó)需求的成本會(huì)計(jì)理論，確實(shí)打造中國(guó)式的成本會(huì)計(jì)。
［關(guān)鍵詞］會(huì)計(jì)核算；方法選擇；因素；原則
1引言
隨著我國(guó)改革開(kāi)放進(jìn)程的不斷深入以及國(guó)民經(jīng)濟(jì)建設(shè)步伐的穩(wěn)步邁進(jìn)，逐漸帶動(dòng)了我國(guó)各行各業(yè)的繁榮發(fā)展，而當(dāng)前的信息化發(fā)展以及激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)于會(huì)計(jì)核算方法的選擇提出了更高的要求，究其原因在于企業(yè)對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)核算方法的選擇直接關(guān)系到企業(yè)日常的經(jīng)濟(jì)決策行為，由此來(lái)說(shuō)，作為企業(yè)對(duì)于選擇的會(huì)計(jì)核算方法的適用性將直接關(guān)系到企業(yè)的切身經(jīng)濟(jì)利益。一般來(lái)說(shuō)，在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下面對(duì)不同的經(jīng)濟(jì)行為，企業(yè)將針對(duì)性的選擇最為合適的會(huì)計(jì)核算，由此便是會(huì)計(jì)核算方法的選擇。眾所周知，作為企業(yè)來(lái)說(shuō)，在企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)發(fā)展進(jìn)程中對(duì)于會(huì)計(jì)核算方法的選擇的影響因素較多，從具體的環(huán)境分析，不同的會(huì)計(jì)核算方法對(duì)于不同情況下的最優(yōu)適用標(biāo)準(zhǔn)等，例如存貨計(jì)價(jià)的核算方法、輔助生產(chǎn)成本分配法、制造費(fèi)用以及折舊費(fèi)用等的會(huì)計(jì)核算方法等。而企業(yè)在日常經(jīng)濟(jì)管理中無(wú)可避免的會(huì)面對(duì)不同的經(jīng)濟(jì)行為，由此來(lái)說(shuō)，如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算方法的選擇以及什么因素最終對(duì)會(huì)計(jì)核算方法的選擇造成影響將是研究的主要對(duì)象，針對(duì)會(huì)計(jì)核算方法選擇的影響因素進(jìn)行研究能夠?yàn)槠髽I(yè)的經(jīng)濟(jì)行為處理機(jī)制提供一定的參考與借鑒，便于補(bǔ)充作為企業(yè)自身的會(huì)計(jì)處理規(guī)范，節(jié)省大量的會(huì)計(jì)核算方法選擇成本。
2當(dāng)前會(huì)計(jì)核算方法選擇的大環(huán)境
2.1會(huì)計(jì)核算的模式優(yōu)化，范圍擴(kuò)大
隨著當(dāng)前互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)的發(fā)展以及信息化技術(shù)的不斷應(yīng)用，極大的促進(jìn)了會(huì)計(jì)核算方法的研究。當(dāng)前會(huì)計(jì)核算的模式不斷優(yōu)化與完善，主要表現(xiàn)在信息化技術(shù)應(yīng)用下對(duì)于總賬核算、會(huì)計(jì)報(bào)表以及明細(xì)核算等均豐富了其模式，例如傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算形式下的總賬核算只有一種模式，而信息化應(yīng)用下具有記賬憑證、多日記核算等多種形式；會(huì)計(jì)核算的范圍不斷擴(kuò)大，一般來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)核算的范圍主要涉及核算標(biāo)準(zhǔn)以及核算指標(biāo)的處理等，而當(dāng)前信息化技術(shù)應(yīng)用將傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算范圍由單一的核算標(biāo)準(zhǔn)尺度擴(kuò)大到人力資源信息、審計(jì)信息等，例如當(dāng)前的大型跨國(guó)企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)信息核算時(shí)在財(cái)務(wù)報(bào)表環(huán)節(jié)需要按照不同的貨幣形式進(jìn)行全面的信息披露。顯然當(dāng)前的互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)發(fā)展以及會(huì)計(jì)電算化技術(shù)應(yīng)用的不斷普及，對(duì)于會(huì)計(jì)人員的單一的財(cái)務(wù)核算職能來(lái)說(shuō)極大的減輕了工作壓力，并從單一的財(cái)務(wù)核算職能向管理型會(huì)計(jì)職能轉(zhuǎn)變。
2.2會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容豐富，靈活性提高
當(dāng)前會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容不斷豐富，其主要表現(xiàn)在會(huì)計(jì)科目記賬模式為科目編碼，而當(dāng)前的會(huì)計(jì)科目記賬采取的是棋盤式報(bào)表體系，大大的提高了會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容，會(huì)計(jì)電算化的優(yōu)勢(shì)較為顯著。會(huì)計(jì)核算的靈活性不斷提高，其主要表現(xiàn)在對(duì)于隨機(jī)核算的處理，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算僅僅能夠處理簡(jiǎn)單的實(shí)時(shí)定期的核算，而當(dāng)前的信息化技術(shù)應(yīng)用條件下會(huì)計(jì)核算能夠?qū)崿F(xiàn)隨機(jī)核算應(yīng)用，會(huì)計(jì)核算的靈活性不斷提高。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容僅僅是執(zhí)行的定期的財(cái)務(wù)報(bào)告的信息披露，但是當(dāng)進(jìn)行隨機(jī)的檢查以及核算時(shí)便難以得出較為客觀的數(shù)據(jù)等，不便于企業(yè)按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)行適時(shí)的調(diào)整經(jīng)濟(jì)策略，而當(dāng)前的會(huì)計(jì)核算的靈活性顯著提高，當(dāng)外部市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)較為激烈時(shí)，企業(yè)可以適時(shí)的根據(jù)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行經(jīng)濟(jì)行為調(diào)整。
3會(huì)計(jì)核算方法的選擇
3.1會(huì)計(jì)核算方法選擇的原則
對(duì)于會(huì)計(jì)核算方法選擇的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)說(shuō)，主要包括會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性、規(guī)范性、及時(shí)性等要求。首先對(duì)于會(huì)計(jì)核算方法的準(zhǔn)確性來(lái)說(shuō)，當(dāng)前會(huì)計(jì)電算化模式下以及信息高度共享下，會(huì)計(jì)核算的工作量并不作為影響因素，由此會(huì)計(jì)核算方法的準(zhǔn)確性與精確性是會(huì)計(jì)核算方法選擇的首要因素，會(huì)計(jì)核算方法下對(duì)于企業(yè)所要傳遞出的財(cái)務(wù)報(bào)告等會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性存在直接的聯(lián)系，為此只有切實(shí)保證會(huì)計(jì)核算方法對(duì)于適用的經(jīng)濟(jì)行為的準(zhǔn)確性，才能夠?yàn)闀?huì)計(jì)信息的利益相關(guān)者人群，例如投資者、稅務(wù)機(jī)關(guān)以及企業(yè)的管理者提供進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的依據(jù)；其次會(huì)計(jì)核算方法的規(guī)范性主要表現(xiàn)在當(dāng)前的會(huì)計(jì)信息具有實(shí)時(shí)、開(kāi)放與智能的特點(diǎn)，由此來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)核算信息的規(guī)范性能夠便于企業(yè)內(nèi)不同部門間進(jìn)行信息共享，規(guī)避信息孤島效應(yīng)，便于企業(yè)內(nèi)部不同部門間進(jìn)行相互合作，會(huì)計(jì)核算方法的規(guī)范性要求開(kāi)放與智能的屬性，其主要涉及到企業(yè)會(huì)計(jì)信息的主要服務(wù)對(duì)象為企業(yè)管理內(nèi)部以及社會(huì)的投資者，為此規(guī)范性要體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的便于解讀以及監(jiān)督；對(duì)于會(huì)計(jì)核算方案的及時(shí)性來(lái)說(shuō)，其主要表現(xiàn)在信息化時(shí)代會(huì)計(jì)信息必須要強(qiáng)調(diào)實(shí)時(shí)性，由此會(huì)計(jì)信息屬于動(dòng)態(tài)實(shí)時(shí)的過(guò)程，當(dāng)前的隨機(jī)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算也證明了這一趨勢(shì)，信息時(shí)代信息本身具備時(shí)間價(jià)值屬性，即會(huì)計(jì)核算信息的時(shí)效性要求。
3.2會(huì)計(jì)核算方法
當(dāng)前的會(huì)計(jì)核算方法的研究處于動(dòng)態(tài)的過(guò)程，不斷完善，會(huì)計(jì)核算方法主要包括實(shí)際成本法以及移動(dòng)加權(quán)平均法處理存貨計(jì)價(jià)、代數(shù)分配法輔助生產(chǎn)成本分配、制造費(fèi)用聯(lián)合分配法、加速折舊法累計(jì)折舊計(jì)提、公允價(jià)值計(jì)量、壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的賬齡分析法等。面對(duì)不同的經(jīng)濟(jì)行為將有多種不同的會(huì)計(jì)核算方法，會(huì)計(jì)核算方法之間并非一一對(duì)應(yīng)的關(guān)系，由此來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)核算方法的選擇需要在一定的空間內(nèi)進(jìn)行適用性分析，例如對(duì)于輔助生產(chǎn)成本的會(huì)計(jì)核算方法選擇來(lái)說(shuō)，對(duì)于直接分配法、順序分配法、交互分配法、計(jì)劃成本法等均有各自不同的有點(diǎn)與缺點(diǎn)，為此面對(duì)不同的經(jīng)濟(jì)行為需要進(jìn)行針對(duì)性的分析，理論與實(shí)踐相互結(jié)合。
4會(huì)計(jì)核算方法選擇的影響因素
4.1影響會(huì)計(jì)核算方法選擇的法規(guī)因素
顯然，會(huì)計(jì)信息的披露必須要需要符合當(dāng)前的會(huì)計(jì)核算法律法規(guī)要求。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)條件下對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及會(huì)計(jì)核算處理流程均進(jìn)行明確的界定，由此企業(yè)在面對(duì)不同的經(jīng)濟(jì)行為時(shí)需要針對(duì)性的進(jìn)行會(huì)計(jì)核算方法決策，由此來(lái)說(shuō)，在影響會(huì)計(jì)核算方法的影響因素中，法律法規(guī)因素是其中首要的地位，是進(jìn)行會(huì)計(jì)核算方法選擇的基礎(chǔ)與前提。另外會(huì)計(jì)中收入費(fèi)用配比、穩(wěn)健以及客觀等相應(yīng)的原則是進(jìn)行進(jìn)行會(huì)計(jì)核算方法選擇的因素之一，會(huì)計(jì)原則的相關(guān)性是進(jìn)行會(huì)計(jì)核算方法選擇的基本因素，由此可以作為進(jìn)行會(huì)計(jì)核算方法選擇適用性評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。
4.2影響會(huì)計(jì)核算方法選擇的潛在因素
對(duì)于影響會(huì)計(jì)核算方法的潛在因素來(lái)說(shuō)，本文主要從企業(yè)的潛在承諾以及信息披露的角度進(jìn)行分析。首先對(duì)于企業(yè)的潛在承諾來(lái)說(shuō)，對(duì)于潛在承諾是企業(yè)在日常與其他企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為中與相關(guān)的利益群體進(jìn)行合同關(guān)系維持，由此這樣的潛在的經(jīng)濟(jì)行為并不一定需要在具體的合同中進(jìn)行標(biāo)定，由此存在對(duì)銷售客戶的承諾、對(duì)供應(yīng)商的承諾、對(duì)于職工的承諾以及對(duì)債權(quán)人的承諾等，例如對(duì)于銷售客戶的承諾來(lái)說(shuō)，主要涉及到持續(xù)的供貨與服務(wù)能力以及特定的經(jīng)濟(jì)水平，對(duì)于供應(yīng)商的承諾群體來(lái)說(shuō)，包括對(duì)于企業(yè)的原材料或者服務(wù)的持續(xù)需求等；另外對(duì)于信息披露因素來(lái)說(shuō)，企業(yè)的治理環(huán)境下需要保持內(nèi)部治理與外部治理環(huán)境的高度統(tǒng)一，由此來(lái)說(shuō)會(huì)計(jì)作為公司治理權(quán)責(zé)與義務(wù)聯(lián)系的核心紐帶，會(huì)計(jì)信息披露對(duì)于企業(yè)內(nèi)部以及企業(yè)外部治理環(huán)境的客觀反映能夠代表企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營(yíng)情況，而會(huì)計(jì)信息披露的最主要形式便是財(cái)務(wù)報(bào)表，通過(guò)不同的會(huì)計(jì)核算方法能夠產(chǎn)生不同的財(cái)務(wù)報(bào)表，而外部的治理環(huán)境，例如外部審計(jì)以及投資者將主要依據(jù)會(huì)計(jì)信息下的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行分析。
4.3影響會(huì)計(jì)核算方法選擇的經(jīng)濟(jì)因素
一般來(lái)說(shuō)，經(jīng)濟(jì)因素是對(duì)于會(huì)計(jì)核算方法的影響程度最大的因素，其主要涉及到企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值、融資經(jīng)營(yíng)成本以及稅收等環(huán)節(jié)。首先就企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值來(lái)說(shuō)，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的最終目標(biāo)是獲得企業(yè)效益的最大化或者是股東價(jià)值的最大化，企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值的最直接體現(xiàn)是股票價(jià)值，而對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，采取不同的會(huì)計(jì)核算方法，例如存貨計(jì)價(jià)方式以及折舊處理方法等均會(huì)導(dǎo)致股票價(jià)值的變化，由此造成企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值變動(dòng)；企業(yè)的融資經(jīng)營(yíng)成本來(lái)說(shuō)，如果物價(jià)的上升存貨水平下降，直接會(huì)導(dǎo)致企業(yè)存貨價(jià)值進(jìn)入低成本的存貨層，從而導(dǎo)致財(cái)報(bào)中盈余和稅收的支出都相應(yīng)增多，由此來(lái)說(shuō)，面對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本，需要在日常支出與經(jīng)營(yíng)收入之間進(jìn)行衡量分析，而同樣對(duì)于企業(yè)進(jìn)行融資行為時(shí)，需要向銀行等金融機(jī)構(gòu)相信的說(shuō)明自己的財(cái)務(wù)狀況，而采取不同的會(huì)計(jì)核算方法均導(dǎo)致最終財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的不同，為此銀行等機(jī)構(gòu)設(shè)定自己針對(duì)的會(huì)計(jì)核算方案標(biāo)準(zhǔn)加以強(qiáng)制實(shí)施；從稅收的角度來(lái)說(shuō)，主要涉及到所得稅因素，對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，主要執(zhí)行的是低利潤(rùn)的會(huì)計(jì)核算方案，由此來(lái)說(shuō)能夠降低繳納所得稅，例如采取加速折舊法的計(jì)提折舊處理等。
5結(jié)論
綜上所述，會(huì)計(jì)核算方法選擇的影響因素不一而足，而當(dāng)前互聯(lián)網(wǎng)信息產(chǎn)業(yè)的不斷發(fā)展以及會(huì)計(jì)電算化的技術(shù)應(yīng)用不斷升級(jí)，會(huì)計(jì)核算方法選擇的及時(shí)性準(zhǔn)確以及規(guī)范才是不斷優(yōu)化的方向。本文針對(duì)影響會(huì)計(jì)核算方法選擇的因素進(jìn)行研究，從法律法規(guī)因素、潛在因素以及經(jīng)濟(jì)因素三個(gè)方面分析了影響會(huì)計(jì)核算方法現(xiàn)狀的因素，其中法規(guī)方面包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法規(guī)以及會(huì)計(jì)原則的相關(guān)性，而潛在因素主要包括企業(yè)的潛在承諾以及信息披露需求，經(jīng)濟(jì)因素主要包括企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值、融資經(jīng)營(yíng)成本以及稅收等環(huán)節(jié)。
主要參考文獻(xiàn)
［1］夏惠．信息化條件下會(huì)計(jì)核算方法的新選擇［J］．中國(guó)管理信息化，2007，10（1）：10－12．
［2］梁曉麗．會(huì)計(jì)核算方法的選擇對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響［J］．會(huì)計(jì)之友，2010（31）：124－126．
［3］宋紅艷．會(huì)計(jì)核算方法的選擇對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響［J］．北方經(jīng)貿(mào)，2015（10）：148，150．
［4］孫長(zhǎng)峰．我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)核算方法的演進(jìn)與現(xiàn)實(shí)選擇［J］．會(huì)計(jì)之友，2014（5）：92－94．
［5］張卓．股權(quán)投資程度與投資核算方法選擇———基于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)［J］．財(cái)會(huì)月刊，2014（7）：7－9．
[論文關(guān)鍵詞]戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì) 企業(yè)戰(zhàn)略 內(nèi)容 方法
[論文摘 要]戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是當(dāng)今企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境更加復(fù)雜多變、全球性市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)空前廣泛激烈的情況下，為滿足現(xiàn)代企業(yè)實(shí)施戰(zhàn)略管理的特定信息需要而建立的新的管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。本文從戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的內(nèi)涵、目標(biāo)及特點(diǎn)闡述到戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容和方法對(duì)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)進(jìn)行論述。
一、從企業(yè)戰(zhàn)略的高度來(lái)看戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)
1981年， 英國(guó)學(xué)者西蒙斯最早將管理會(huì)計(jì)與戰(zhàn)略管理相結(jié)合，提出戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)之說(shuō)。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是明確強(qiáng)調(diào)戰(zhàn)略問(wèn)題及相關(guān)重點(diǎn)的一種管理會(huì)計(jì)方法，是一種外向型和具有長(zhǎng)遠(yuǎn)意義的管理系統(tǒng)。它站在戰(zhàn)略的角度上，以企業(yè)價(jià)值最大化為最終目標(biāo)， 旨在幫助企業(yè)管理層從長(zhǎng)遠(yuǎn)利益出發(fā)，科學(xué)地審視、分析企業(yè)的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀， 持續(xù)地降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本，并把握各種潛在機(jī)會(huì)， 回避可能的風(fēng)險(xiǎn)， 從而最大限度地增加企業(yè)盈利能力和價(jià)值創(chuàng)造能力。依據(jù)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)， 企業(yè)管理者必須根據(jù)本企業(yè)自身情況，以市場(chǎng)為導(dǎo)向， 從長(zhǎng)遠(yuǎn)利益出發(fā)， 全方位地制定動(dòng)態(tài)的戰(zhàn)略戰(zhàn)術(shù)，才可避免企業(yè)經(jīng)營(yíng)中出現(xiàn)的成本浪費(fèi)現(xiàn)象， 時(shí)時(shí)為企業(yè)注入新鮮的活力，使企業(yè)保持長(zhǎng)久的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)首先要協(xié)助高層管理者制定戰(zhàn)略目標(biāo)。企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)可以分為三個(gè)層次，即公司戰(zhàn)略目標(biāo)、競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略目標(biāo)、職能戰(zhàn)略目標(biāo)。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)要從企業(yè)外部和內(nèi)部收集各種相關(guān)信息、運(yùn)用戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)進(jìn)行系統(tǒng)分析，以此為基礎(chǔ)提出各種可行的戰(zhàn)略目標(biāo)，供企業(yè)管理當(dāng)局決策時(shí)參考。
二、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)及特點(diǎn)
（一）戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)
傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的最終目標(biāo)是利潤(rùn)最大化，利潤(rùn)最大化雖然能夠使企業(yè)講求核算和加強(qiáng)管理，但是，它不僅沒(méi)有考慮企業(yè)的遠(yuǎn)景規(guī)劃，而且忽略了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下最重要的一個(gè)因素風(fēng)險(xiǎn)。為了克服利潤(rùn)最大化的短期性和不顧風(fēng)險(xiǎn)的缺陷，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)立足于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，權(quán)衡風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬之間的關(guān)系。企業(yè)價(jià)值是企業(yè)現(xiàn)實(shí)與未來(lái)收益、有形與無(wú)形資產(chǎn)等的綜合表現(xiàn)。因此，企業(yè)價(jià)值最大化也就是戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的最終目標(biāo)。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)主要包括以下四個(gè)方面：（1）協(xié)助管理當(dāng)局確定戰(zhàn)略目標(biāo)；（2）協(xié)助管理當(dāng)局編制戰(zhàn)略規(guī)劃；（3）協(xié)助管理當(dāng)局實(shí)施戰(zhàn)略規(guī)劃；（4）協(xié)助管理當(dāng)局評(píng)價(jià)戰(zhàn)略管理業(yè)績(jī)。
（二）戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的特點(diǎn)
與傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)相比， 戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)具有以下特點(diǎn)。
（1）戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)具有明顯的外向性；（2）戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)更加注重長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)和全局利益；（3）戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)提供更多的非財(cái)務(wù)信息；（4）戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是一種全面性、綜合性的風(fēng)險(xiǎn)管理；（5）戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)更加注重會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和及時(shí)性；（6）戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)拓展了管理會(huì)計(jì)人員的職能范圍。
三、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容和方法
（一）戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是近些年發(fā)展起來(lái)的一門科學(xué)， 其理論和實(shí)踐仍處于起步和探討階段。目前， 戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)主要研究了以下問(wèn)題：
1．戰(zhàn)略規(guī)劃管理。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)首先要從企業(yè)外部和內(nèi)部搜集信息， 提出各種可行的戰(zhàn)略方案， 供高層管理者選擇， 協(xié)助其制定戰(zhàn)略目標(biāo)。企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)可以分公司戰(zhàn)略目標(biāo)、競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略目標(biāo)和職能戰(zhàn)略目標(biāo)三個(gè)層次。
2．戰(zhàn)略成本管理。戰(zhàn)略成本管理通過(guò)對(duì)企業(yè)自身及其競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的有關(guān)成本資料的分析， 主要是從戰(zhàn)略的角度來(lái)研究影響成本的各個(gè)環(huán)節(jié)，從而進(jìn)一步找出降低成本的途徑，為管理者提供了戰(zhàn)略決策所需的信息。一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)可以通過(guò)采取適度的投資規(guī)模、市場(chǎng)調(diào)研、合理的研究開(kāi)發(fā)策略等途徑來(lái)降低戰(zhàn)略成本。
3．戰(zhàn)略性經(jīng)營(yíng)投資決策。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供各種相關(guān)可靠的信息。應(yīng)以戰(zhàn)略的眼光提供全局性、長(zhǎng)遠(yuǎn)的與決策相關(guān)的有用信息。在經(jīng)營(yíng)決策方面應(yīng)采用長(zhǎng)期本量利分析模式。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)以現(xiàn)實(shí)的現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)，能反映企業(yè)投資的實(shí)際業(yè)績(jī)，為企業(yè)注重持續(xù)發(fā)展提供有用的信息。
4．全面預(yù)算管理。全面預(yù)算是企業(yè)在未來(lái)一定時(shí)期內(nèi)各種計(jì)劃的貨幣數(shù)量表現(xiàn)。預(yù)算起到計(jì)劃、協(xié)調(diào)和控制的作用。預(yù)算的編制必須以企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)為基礎(chǔ)，根據(jù)戰(zhàn)略目標(biāo)所確定的發(fā)展規(guī)劃和戰(zhàn)略決策制定當(dāng)期計(jì)劃。
5．人力資源管理。人力資源管理是企業(yè)戰(zhàn)略管理的重要組成部分，也是戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的重要內(nèi)容。它包括為提高企業(yè)和個(gè)人績(jī)效而進(jìn)行的人事戰(zhàn)略規(guī)劃、日常人事管理以及一年一度的員工績(jī)效評(píng)價(jià)。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的核心是以人為本，通過(guò)一定的方法和技能來(lái)激勵(lì)員工以獲取最大的人力資源價(jià)值，并采用一定的方法來(lái)確認(rèn)和計(jì)量人力資源的價(jià)值與成本，進(jìn)行人力資源的投資分析。
6．風(fēng)險(xiǎn)管理。企業(yè)的任何一項(xiàng)行為都帶有一定風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)越大，報(bào)酬越高，但當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)增加到一定程度，就會(huì)威脅到企業(yè)的生存。市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)無(wú)處不在，它既可以給企業(yè)帶來(lái)超額收益，也可能帶來(lái)巨大損失。由于戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)著重研究全局的、長(zhǎng)遠(yuǎn)的戰(zhàn)略性問(wèn)題，因此，它必須經(jīng)常考慮風(fēng)險(xiǎn)因素。其對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的管理主要是在經(jīng)營(yíng)與投資管理中采用一定的方法，如投資組合、資產(chǎn)重組、并購(gòu)與聯(lián)營(yíng)等方式分散風(fēng)險(xiǎn)。
7．戰(zhàn)略性業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。從戰(zhàn)略管理的角度看，業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)是連接戰(zhàn)略目標(biāo)和日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的橋梁。良好的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系可以將企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)具體化，并能有效地引導(dǎo)管理者的行為。它應(yīng)包括財(cái)務(wù)績(jī)效衡量與非財(cái)務(wù)績(jī)效衡量（如顧客、內(nèi)部管理和長(zhǎng)期績(jī)效）。
（二）戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的研究方法
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)主要通過(guò)產(chǎn)品生命周期法、價(jià)值鏈法等具有整體性、全局性的研究方法來(lái)對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益作出判斷，更注重企業(yè)的外部市場(chǎng)環(huán)境，強(qiáng)調(diào)企業(yè)發(fā)展與環(huán)境變化的協(xié)調(diào)一致，將企業(yè)置于整個(gè)產(chǎn)業(yè)的價(jià)值鏈中，研究企業(yè)與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)者的關(guān)系位置。
為使戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)理論在企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)踐中得到成功應(yīng)用，還須有一定的基本方法加以保證。這些基本方法主要有：（1）作業(yè)成本法。作業(yè)成本法是依據(jù)資源耗費(fèi)的因果關(guān)系進(jìn)行成本分析。即先按作業(yè)對(duì)資源的耗費(fèi)情況將成本分配到作業(yè)，再按成本對(duì)象所消耗的作業(yè)情況將作業(yè)分配到成本對(duì)象。（2）競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手分析。競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手分析主要是從市場(chǎng)的角度，通過(guò)對(duì)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的分析來(lái)考察企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)地位，為企業(yè)的戰(zhàn)略決策提供信息。（3）預(yù)警分析。預(yù)警分析是一種事先預(yù)測(cè)可能影響企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)地位和財(cái)務(wù)狀況的潛在因素，提醒管理當(dāng)局注意的分析方法。它通過(guò)對(duì)行業(yè)特點(diǎn)和競(jìng)爭(zhēng)狀況進(jìn)行分析，使管理當(dāng)局在不利情況來(lái)臨之前就采取防御措施，解決潛在的問(wèn)題。（4）質(zhì)量成本分析。質(zhì)量成本分析是指從產(chǎn)品的研制、開(kāi)發(fā)、設(shè)計(jì)、制造，一直到售后服務(wù)整個(gè)壽命周期內(nèi)的質(zhì)量成本分析方法。它主要分析質(zhì)量成本的四個(gè)部分，即預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部質(zhì)量損失和外部質(zhì)量損失。
參考文獻(xiàn)
伴隨20世紀(jì)的到來(lái)，意大利從資本主義自由競(jìng)爭(zhēng)進(jìn)入壟斷的發(fā)展階段，躋于歐美帝國(guó)主義之列。資產(chǎn)階級(jí)革命的不徹底性，南北地區(qū)和城鄉(xiāng)發(fā)展的不平衡，資源的嚴(yán)重匱乏，決定了意大利具有“貧窮的帝國(guó)主義”的特征。政治、經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的急遽變化和轉(zhuǎn)折，對(duì)會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域也產(chǎn)生了深刻的影響。這一時(shí)期的意大利會(huì)計(jì)研究呈現(xiàn)出紛繁歧異的局面。而相比于德語(yǔ)、英語(yǔ)、法語(yǔ)以及其他語(yǔ)言國(guó)家或地區(qū)，20世紀(jì)上半葉更是意大利本文由收集整理會(huì)計(jì)和管理學(xué)術(shù)研究的決定性時(shí)期。這一時(shí)期，似乎只有一個(gè)學(xué)者主導(dǎo)了意大利學(xué)術(shù)研究，他是gino zappa（1879～1960）。zappa的名聲蓋過(guò)了其他學(xué)者，但也許正是這個(gè)原因，其他學(xué)者的名字及作品更應(yīng)該引起人們的關(guān)注。諸如giuseppe cerboni（1827～1917）和他的學(xué)生giovanni rossi（1845～1921），以及zappa的老師fabio besta（1845～1922）等人在20世紀(jì)前期也有很多著述。本文有兩個(gè)目的：一是總結(jié)gino zappa對(duì)于會(huì)計(jì)研究的貢獻(xiàn)，并對(duì)cerboni 、rossi和besta在20世紀(jì)的一些成果作出評(píng)介；二是展示其他知名意大利會(huì)計(jì)學(xué)者在會(huì)計(jì)史、成本會(huì)計(jì)等領(lǐng)域的著名研究成果。
一、cerboni、rossi與besta的晚期作品
19世紀(jì)后半葉意大利會(huì)計(jì)研究由cerboni、rossi和besta所主導(dǎo)。而且，此三人對(duì)隨后二十年的學(xué)術(shù)出版均有貢獻(xiàn)。cerboni主要有一本專著，即“對(duì)記賬法研究的自我反思”。cerboni（1902）的這篇論文一度成為他的“天鵝之歌”；這段時(shí)期記賬方法研究非常流行——不光在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域，而且在企業(yè)會(huì)計(jì)領(lǐng)域也很受重視（見(jiàn)cerboni1901，1902；rigobon 1914）。canziani（1994：144）解釋道“由于這段時(shí)期意大利經(jīng)濟(jì)發(fā)展引起企業(yè)業(yè)務(wù)的日益復(fù)雜，cerboni復(fù)式簿記系統(tǒng)的內(nèi)在復(fù)雜性發(fā)展迅速。”
rossi（1901a，1901b；1907a，1907b）一度也是記賬方法研究的倡導(dǎo)者，表現(xiàn)出類似的傾向。他的專著“nuovi studi di ragioneria e battaglie critiche（1907a），流露出傳統(tǒng)與現(xiàn)代思想的碰撞。現(xiàn)代思想是指besta的思想，而不是zappa的思想，盡管besta在那時(shí)還并非會(huì)計(jì)理論的主流。
besta自19世紀(jì)的最后十年才嶄露頭角，而且一直到1925年之前仍是學(xué)者中的佼佼者。這一時(shí)期，他完成了三卷巨著——magnum opus（見(jiàn)besta1922，以及besta1880）。besta同時(shí)代表了另外一種“天然”的風(fēng)格：從人文風(fēng)格向非人文風(fēng)格（物質(zhì)風(fēng)格）的轉(zhuǎn)變。但是besta的思想仍然桎梏于“個(gè)體理論”（proprietary）框架，而未考慮到“主體理論”（entity）。總之，其理論體系仍然建立于資產(chǎn)負(fù)債表及其估價(jià)上。besta 的magnum opus（1922）的第一卷出版于1891，另外兩卷則出版于1909年和1916年。besta認(rèn)為會(huì)計(jì)的核心是“資金”，由主動(dòng)（正的）和被動(dòng)（負(fù)的）資金組成，換言之，資產(chǎn)和負(fù)債組成。設(shè)置第一類賬戶是為了反映不同類型的實(shí)賬戶（資產(chǎn)與負(fù)債），第二類是為了反映虛賬戶（即資金總量的變動(dòng)）。資產(chǎn)與負(fù)債的變動(dòng)決定了相應(yīng)資金的變動(dòng)總額；因而分錄必須是雙重的。besta把“實(shí)賬戶”稱為“存量賬戶”，而把“虛賬戶”稱為“衍生賬戶”。
besta把所有的交易看作業(yè)主權(quán)益的變動(dòng)，并因而只確認(rèn)兩類交易的影響：會(huì)引起單一賬戶資產(chǎn)的增加，或者資產(chǎn)的減少。總結(jié)為：正向變動(dòng)為，資產(chǎn)增加或負(fù)債減少或凈資產(chǎn)增加的幅度；負(fù)向變動(dòng)為，資產(chǎn)減少或負(fù)債增加或凈資產(chǎn)減少的幅度。復(fù)式簿記系統(tǒng)要求總資產(chǎn)及其變動(dòng)賬戶與總資產(chǎn)要素（資產(chǎn)、負(fù)債）賬戶應(yīng)反方向，從而，第一類賬戶，正向變動(dòng)記入“credit”（貸方），負(fù)向變動(dòng)記入“debit”（借方）；而第二類賬戶正向變動(dòng)記入“debit”（借方），負(fù)向變動(dòng)記入“credit”（貸方）。
尤其值得一提的是，besta是將會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)理論建立聯(lián)系的第一人。besta將會(huì)計(jì)定義為“經(jīng)濟(jì)控制科學(xué)”，適用于任何性質(zhì)企業(yè)或經(jīng)濟(jì)體——個(gè)人業(yè)主制，合伙制企業(yè)或公共企業(yè)以及政府部門。他所謂的經(jīng)濟(jì)控制包括事前、事中和事后控制。這意味著“控制”不僅包括計(jì)算、估計(jì)、推測(cè)以及最終資產(chǎn)負(fù)債表編制等日常管理工作；且涵蓋敦促經(jīng)理、員工履職的“管理規(guī)定”。他建立了一個(gè)組織框架，將組織設(shè)計(jì)作為經(jīng)濟(jì)控制的前提。此外，besta清晰地闡釋了“業(yè)主理論”。他的magnum opus是對(duì)“產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)系統(tǒng)”的最好論述。通過(guò)借鑒ricardo的價(jià)值理論，提出了重置成本，并提出房地產(chǎn)和租賃計(jì)價(jià)采用現(xiàn)值的思路。
除了以上會(huì)計(jì)理論研究的貢獻(xiàn)，besta培養(yǎng)了許多優(yōu)秀的學(xué)生，正是他們將besta的思想發(fā)揚(yáng)光大。其中，他最有名望的“門徒”是gino zappa，zappa在1921到1949年間是威尼斯大學(xué)的會(huì)計(jì)泰斗。
二、zappa的學(xué)術(shù)貢獻(xiàn)
zappa不僅拓展了besta的研究，而且革新了意大利會(huì)計(jì)研究（甚至于管理理論），部分是基于mach的實(shí)證批判思想；部分則受益于哲學(xué)家giovanni valilati（1863～1909）與federigo enriques（1871～1946）的實(shí)用主義思想。zappa的理論折射出經(jīng)濟(jì)學(xué)家與哲學(xué)家的深遠(yuǎn)影響。zappa的巨著：la determinazione del reddito nelle imprese commerciali，i valori di conto in relazione alla formazione dei bilanci（zappa1920～29）等是創(chuàng)新性的。這些研究著作體現(xiàn)出zappa的兩大核心貢獻(xiàn)——估值、收益計(jì)量的經(jīng)濟(jì)觀念。他的這些觀點(diǎn)受到新實(shí)證主義、實(shí)用主義與經(jīng)濟(jì)思想的影響。具體而言，zappa的學(xué)術(shù)貢獻(xiàn)體現(xiàn)在以下幾方面：
轉(zhuǎn)貼于
其一，zappa（1920～29；1937）提出，企業(yè)會(huì)計(jì)的核心主題是收益確定。這一論斷構(gòu)成所有會(huì)計(jì)程序的解釋基礎(chǔ)——尤其是會(huì)計(jì)理論以及資產(chǎn)負(fù)債表與收益表。zappa強(qiáng)調(diào)收益表與會(huì)計(jì)動(dòng)態(tài)方面特征的聯(lián)系。猶如schmalenbach的動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)理論，zappa在其體系中將資產(chǎn)負(fù)債表看作收益確定的一種手段。收益體現(xiàn)了價(jià)值的流動(dòng)，是基于兩個(gè)不同的時(shí)點(diǎn)以及兩個(gè)不同的價(jià)值存量來(lái)計(jì)量的，分別為期初與期末資本存量（zappa 1920～29）。從以上對(duì)于收益的界定，不難看出，zappa尋求一種通過(guò)收益能力保全，從而實(shí)現(xiàn)“實(shí)物資本保全”的方法，計(jì)量方式是期間資本經(jīng)濟(jì)價(jià)值的變動(dòng)（不考慮派發(fā)股息或追加投資）。進(jìn)一步地，zappa將會(huì)計(jì)賬戶作了四維劃分：將兩種實(shí)賬戶加以區(qū)分，一為資產(chǎn)，一為負(fù)債與業(yè)主權(quán)益，有意大利人翻譯為“存量賬戶”（status accounts）；同時(shí)將名義賬戶分為兩類，即收入、費(fèi)用賬戶（有意大利人譯為“成果賬戶”）。借方分錄被視為期初資產(chǎn)，記錄資產(chǎn)增加，權(quán)益與費(fèi)用的減少。貸方分錄記錄期初權(quán)益、權(quán)益的增加、資產(chǎn)或收入的減少。利潤(rùn)與損失賬戶用來(lái)測(cè)度由于特定交易引起的收益要素增減變動(dòng)。資產(chǎn)負(fù)債表反映了資金存量變動(dòng)對(duì)未來(lái)收益確定的影響。收益的構(gòu)成要素是基于資金交換，被視為“交換價(jià)值量”。本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，收益是價(jià)值與價(jià)值的分配，因?yàn)槭找娴拇_定存在于交易過(guò)程，為交易而確定。
其二，zappa基于折現(xiàn)的思想，創(chuàng)立了估值理論，認(rèn)為單個(gè)要素價(jià)值的簡(jiǎn)單相加并不等于資產(chǎn)總量，企業(yè)的整體價(jià)值取決于其未來(lái)盈利潛力。以資本價(jià)值量形態(tài)表現(xiàn)的“資本”，僅僅是未來(lái)收益的折現(xiàn)或“資本化”（zappa 1937：306，307）。更準(zhǔn)確而言，任何資源的價(jià)值都可看作其未來(lái)回報(bào)的折現(xiàn)。資源的分配方式，乃至于資本的整個(gè)體系配置都是為了收益的創(chuàng)造。資本的價(jià)值必須由預(yù)期未來(lái)凈收益的價(jià)值確定；但是收益的價(jià)值不能由資本的價(jià)值來(lái)確定。收益是許多因素結(jié)合的產(chǎn)物，源于可獲資本的經(jīng)濟(jì)交易（zappa，1937）。未來(lái)收益的折現(xiàn)是資本價(jià)值確定的一種方式，但并非唯一的方式。另一種方式，是資產(chǎn)負(fù)債表與資本的“重新估值”，這是預(yù)測(cè)未來(lái)凈利潤(rùn)的一種方法。
其三，zappa 將收益計(jì)量與估值建立聯(lián)系并發(fā)展出自己的資本保全思想。zappa（1937）認(rèn)為“預(yù)期未來(lái)凈利潤(rùn)”是“資本經(jīng)濟(jì)價(jià)值”估計(jì)的根本，因?yàn)楹笳呖梢员灰暈轭A(yù)期未來(lái)“收益流”的價(jià)值之和（按照特定“風(fēng)險(xiǎn)修正”的折現(xiàn)率折現(xiàn)）。資本利得和資本損失并不作為財(cái)務(wù)年度收益的正項(xiàng)或負(fù)項(xiàng)。它們構(gòu)成前一期間實(shí)現(xiàn)收益的“調(diào)整項(xiàng)”——這些是基于未來(lái)預(yù)期的收益計(jì)量的前提。隨著時(shí)間推移，這些資本利得改變了收益自身的特征（zappa 1937）。收益計(jì)量與資本價(jià)值變動(dòng)的計(jì)量密不可分。根據(jù)zappa的觀點(diǎn)，企業(yè)收益包括超過(guò)資本保全部分的利得。資本保全是收益形成的前提。雖然zappa傾向于估值的多重目的與周期估值，但他的資本保全觀，既不是真實(shí)的財(cái)務(wù)保全也不是實(shí)物保全，而是一種基于現(xiàn)值與收益能力的資本保全。當(dāng)現(xiàn)值低于或超過(guò)取得成本時(shí)，需要采取廣泛的重新估值方法。尤其對(duì)于長(zhǎng)期使用的項(xiàng)目，它們的資本利得不作為實(shí)現(xiàn)的收益。然而，資本損失被視為特殊損失，并相應(yīng)地做出處理。
其四，關(guān)于會(huì)計(jì)功能定位、會(huì)計(jì)計(jì)量與經(jīng)濟(jì)環(huán)境的互動(dòng)關(guān)系等zappa有深刻見(jiàn)解。就會(huì)計(jì)而言，zappa（1920～29，1927）不僅是一個(gè)主角，更是一個(gè)重要的開(kāi)拓者。他認(rèn)為自己的“估值理論”與企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)和管理密不可分。會(huì)計(jì)是對(duì)主體（如企業(yè)、機(jī)構(gòu)和其他主體）的結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟(jì)生命的詮釋，這種詮釋是基于貨幣量的確定，目的是有效實(shí)現(xiàn)企業(yè)的“經(jīng)濟(jì)與管理控制目標(biāo)”。因此，組織理論、管理理論與會(huì)計(jì)理論密不可分（zappa 1927：20，1956-57：第一卷，106）。zappa同時(shí)指出對(duì)所謂宏觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的考察離不開(kāi)微觀經(jīng)濟(jì)行為提供的信息。同時(shí)，企業(yè)需要考察市場(chǎng)環(huán)境，因?yàn)榕c經(jīng)濟(jì)體的管理和組織有聯(lián)系的市場(chǎng)環(huán)境對(duì)經(jīng)濟(jì)決策有影響。對(duì)于收益、資本、生產(chǎn)成本等的計(jì)量應(yīng)該區(qū)分市場(chǎng)價(jià)格的相關(guān)變動(dòng)；并參考企業(yè)生產(chǎn)、消費(fèi)、交換等環(huán)節(jié)的特點(diǎn)。
三、20世紀(jì)前半葉意大利會(huì)計(jì)史研究
除誕生了前述四位著名會(huì)計(jì)學(xué)家之外，更值得一提的是，這一時(shí)期意大利會(huì)計(jì)史研究可謂精彩紛呈。曾幾何時(shí)，會(huì)計(jì)史研究受到意大利會(huì)計(jì)學(xué)者的鐘愛(ài)，學(xué)者們通過(guò)第一手資料的發(fā)掘、整理、考證，為意大利乃至世界會(huì)計(jì)史研究留下了無(wú)數(shù)的瑰寶，本文只能提及最有名的專家及其著述。
截至第一次世界大戰(zhàn)結(jié)束主要作品包括：brambilla（1901）的“意大利會(huì)計(jì)簡(jiǎn)史”；sanguinetti（1901，1902）的“rossi作品的歷史考究”； brambilla（1905）的“雅典政府會(huì)計(jì)研究”；cantoni（1905）的“會(huì)計(jì)附錄史”；palumbo（1906）的“當(dāng)鋪會(huì)計(jì)史”；以及（世界聞名經(jīng)濟(jì)學(xué)家、意大利此前總統(tǒng)）einaudi（1907，1908）的“十八世紀(jì)savoy會(huì)計(jì)與金融的研究”。massa（1907）的“自羅馬時(shí)代，至中世紀(jì)再到當(dāng)代與現(xiàn)代的會(huì)計(jì)發(fā)展史”。pellerano（1909）的“cerboni作品的歷史考究”；ceccherelli（1910，1913，1914）的“意大利中世紀(jì)企業(yè)會(huì)計(jì)，和地中海銀行經(jīng)濟(jì)學(xué)與1本文由收集整理4世紀(jì)佛羅倫薩復(fù)式簿記系統(tǒng)”；guidetti（1910）的“意大利城市14世紀(jì)復(fù)式會(huì)計(jì)”；tofani（1910）的“佛羅倫薩會(huì)計(jì)”；marchi（1911，1912）的“會(huì)計(jì)演進(jìn)、會(huì)計(jì)社會(huì)功能的歷史探究”；bossi（1912，1914，1917）的“教會(huì)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)”；rigobon（1912）的“復(fù)式簿記考究”；bellini（1914a）的“美國(guó)復(fù)式簿記中日記賬與明細(xì)賬的融合”；以及bellini（1914b，1927）的“cerboni的成果與生活的歷史考察”；alferi（1915）的“古代至20世紀(jì)會(huì)計(jì)發(fā)展史”； besta（1922）的“復(fù)式簿記大典：起源、演進(jìn)，實(shí)踐與文獻(xiàn)”。
轉(zhuǎn)貼于
一戰(zhàn)后，以下出版物值得一提：corsani（1922）的“一個(gè)中世紀(jì)意大利商人信件與手稿的會(huì)計(jì)與管理意義”；caprara（1923）的“復(fù)式簿記的文化分析”。此外，sapori（1923，1928，1931，1932，1934，19
40，1943，1944-45，1947，1952）的“中世紀(jì)意大利企業(yè)與商人國(guó)內(nèi)、國(guó)際貿(mào)易中的會(huì)計(jì)賬冊(cè)與復(fù)式記賬”。bellini（1924a）的“意大利會(huì)計(jì)回顧與總結(jié)”；bellini（1924b）的“會(huì)計(jì)人職業(yè)調(diào)查”；ruffini（1924）的“拿破侖時(shí)代政府會(huì)計(jì)研究”；chianale（1926）的“教皇會(huì)計(jì)研究”。
此外，vianello（1932）的“紀(jì)念fabio besta并向他卓著的學(xué)術(shù)貢獻(xiàn)致敬”；ceccherelli（1933）的“besta成果的贊歌”。fanfani（1935）的“一個(gè)14世紀(jì)商人的活動(dòng)”；masi（1935）“關(guān)于意大利商業(yè)與會(huì)計(jì)原則爭(zhēng)議作品的編撰”；rossi-passavanti（1935）“政府會(huì)計(jì)的歷史考察”；zerbi（1935，1936a，1936b）的“一個(gè)14世紀(jì)商店會(huì)計(jì)分類賬描述”、“14世紀(jì)milan市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)調(diào)查”。
belardinelli（1936）的“cerboni、besta與zappa研究成果對(duì)比”也值得一提；ceccherelli（1938）的“古代會(huì)計(jì)賬簿描述、分析、解讀”；riera（1938）的“論帕喬利的簿記論”；chianale（1939）的“古希臘會(huì)計(jì)”；salvatore sassi（1939）的“復(fù)式記賬法下同類賬戶的解讀”。
1940年代卓著的會(huì)計(jì)史成果有：adamoli（1940）的“德國(guó)會(huì)計(jì)研究”；castagnoli（1940）“羅馬世界會(huì)計(jì)研究”； salzano（1941a，1941b）的“15世紀(jì)意大利小鎮(zhèn)上一個(gè)企業(yè)和一個(gè)銀行的會(huì)計(jì)與組織”、“15世紀(jì)意大利城市的會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)與經(jīng)濟(jì)”； botarelli（1945）的“意大利會(huì)計(jì)史研究”；antoni（1946）的“一個(gè)15世紀(jì)意大利企業(yè)使用資產(chǎn)負(fù)債表情況研究”；masi（1946b）的“fabio besta會(huì)計(jì)史研究的歷史貢獻(xiàn)”。
1950年代，以meils（1950a）的具有里程碑式的會(huì)計(jì)史研究作為開(kāi)端，其研究跨度則涵蓋公元前3000年一直到20世紀(jì)初期。（見(jiàn)meils1940，1946，1947，1948，1950a）。此外，還有onida（1951）的“意大利會(huì)計(jì)與外國(guó)會(huì)計(jì)與企業(yè)理論比較研究”；最后，zerbi（1952）則系統(tǒng)研究了“復(fù)式會(huì)計(jì)的起源”。
zerbi（1952）關(guān)于“復(fù)式會(huì)計(jì)起源”的研究是該領(lǐng)域更為相關(guān)的研究。該書(shū)展示了私企和公共企業(yè)的會(huì)計(jì)研究，尤其舉例說(shuō)明了從單式記賬法向更復(fù)雜的記賬方法演變的過(guò)程。該過(guò)程發(fā)生于14世紀(jì)前半葉到15世紀(jì)中葉。zerbi研究的很多分類賬和日記賬要早于1494年luca pacioli出版的“簿記論”。最具原創(chuàng)性的是zerbi基于分類交易（借方和貸方）對(duì)復(fù)制記賬萌芽的研究，zerbi稱為表式分錄。該書(shū)系統(tǒng)探討了“表式分錄”的方法特征及其歷史，以及在總賬中開(kāi)發(fā)“表式分錄”的主要原因，并向人們展示了“借貸記賬法”以及“資產(chǎn)負(fù)債表”、“利潤(rùn)損失表”的使用。
四、20世紀(jì)前半葉意大利成本會(huì)計(jì)研究
相比于會(huì)計(jì)史研究的累累碩果，意大利學(xué)者對(duì)成本會(huì)計(jì)研究則單薄的多。可能的原因是：這一時(shí)期意大利成本會(huì)計(jì)研究面臨不少阻力，分別來(lái)自于zappa和會(huì)計(jì)界的其他權(quán)威。對(duì)zappa而言，“企業(yè)內(nèi)部的所有運(yùn)作以及管理層的所有決策是相互關(guān)聯(lián)的，沒(méi)法區(qū)分作業(yè)間的財(cái)務(wù)影響與后果。對(duì)每一個(gè)作業(yè)的邊際影響與耗費(fèi)進(jìn)行分解是一種誤導(dǎo)”。在這種教條下（zappa），對(duì)企業(yè)研究形成路徑依賴，對(duì)管理細(xì)節(jié)信息（如成本）的研究可能性微乎其微。但是，工業(yè)的需求，英國(guó)與德國(guó)成本研究文獻(xiàn)的影響，促使敏銳的學(xué)者對(duì)成本問(wèn)題的關(guān)注。這其中l(wèi)orenzo de minico及其門徒domenico amodeo值得一提。de minico的主要學(xué)術(shù)觀點(diǎn)有：（1）關(guān)注成本所帶來(lái)的潛在服務(wù)能力（即現(xiàn)金流入），而不僅僅把成本看作收益的抵減；（2）工業(yè)化程度的日益提高、工廠經(jīng)濟(jì)復(fù)雜性逐漸加大成為推動(dòng)人們尋求一種費(fèi)用分配程序和方法的推動(dòng)力；（3）企業(yè)尤其重視對(duì)制造費(fèi)用的合理分配，而這需要嫻熟的專業(yè)判斷以及對(duì)具體環(huán)境的充分認(rèn)識(shí)；（4）對(duì)“成本與收益”充分的因果分析是成本分配的基礎(chǔ)。這不僅對(duì)“成本動(dòng)因”的識(shí)別是適用的；而且對(duì)于收益相關(guān)的“成本分配”也有影響；（5）成本分配的時(shí)間觀——尤其是對(duì)諸如折舊費(fèi)用的分?jǐn)偅还庖紤]特定產(chǎn)品，還要考慮期間問(wèn)題。
de minico還認(rèn)為許多成本項(xiàng)目能被看作是“直接的”，并舉了很多例子闡述這種觀點(diǎn)的合理性。作為對(duì)zappa的回應(yīng)，de minico認(rèn)為，僅僅依靠別人提供的“假造”數(shù)據(jù)，成本研究問(wèn)題沒(méi)法解決，甚至?xí)M(jìn)入“死胡同”。此外，de minico（1946）對(duì)成本項(xiàng)目未按其特征進(jìn)行“歸集或分配”提出了質(zhì)疑。
其他成本會(huì)計(jì)研究的重要學(xué)者有：jannaccone（1904），argenziano（1910），battarra（1911），tognacci（1925），onida（1926），pacces（1934），giannessi（1935，1937，1943，1944），sassi（1940），amodeo（1945a，1945b），maecantonio（1942），riera（1942，1949），guatri（1951），salzano（1951）等。
五、結(jié)論與啟示
意大利20世紀(jì)前半葉會(huì)計(jì)研究呈現(xiàn)四大特點(diǎn)：第一，對(duì)會(huì)計(jì)史研究的極大興趣深深扎根于意大利傳統(tǒng)會(huì)計(jì)研究。此類研究是如此的廣泛，以至于僅能列舉代表性的一二。第二，呈現(xiàn)出對(duì)成本會(huì)計(jì)的研究興趣，但不及德國(guó)濃烈。第三，對(duì)會(huì)計(jì)科目表及總賬賬戶研究興趣頗少。第四，與德、法相比通貨膨脹會(huì)計(jì)研究較少——盡管通脹更加間接地影響到了意大利會(huì)計(jì)。
