時間：2022-11-05 05:06:00
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇成本分配論文，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
(1)適時制生產系統的實施,為作業成本會計的產生創造了重要的應用條件。適時制使傳統的“交易基礎成本計算”或“數量基礎成本計算”受到強烈沖擊,并直接導致作業成本會計的形成和發展。作業成本會計因適時制的產生而產生,又因適時制的發展而發展。
(2)由于變動成本法在實踐中運用地不理想,所以企業家目前更注重的是完全成本法。實務工作者認為短期變動成本是產品成本的一種不充分的計量尺度。他們傾向于把固定成本分配到各產品之中,以全部成本作為產品的長期制造成本,實務工作者對完全成本法的這種濃厚興趣,就成了作業成本會計產生的現實土壤。
(3)在高新科技條件下,傳統的成本計算方法導致產品成本信息的嚴重失真。20世紀70年代以后,西方許多制造企業的制造環境發生了重大變化。許多企業更加需要準確的產品成本信息,進而更加關注成本計算方法。過去看起來是合理的計算方法,在新的環境下,卻出現了扭曲成本信息,不能滿足決策及管理需要的現象。而傳統的成本計算法要求將直接材料、直接人工和制造費用全都追溯到產品中去,直接成本由于歸屬對象明確,可以做到準確分配,而間接成本的發生動因卻比較多,籠統以單位水平動因來分配,在制造費用較多的情況下,將嚴重扭曲產品成本。
時代的變革導致經營環境的變化,經營環境的變化要求企業在激烈的競爭中努力改進和完善管理技術和方法,降低成本,提高生產效率和效益。隨著企業對成本計算的準確度要求,作業成本法慢慢地走入了企業成本管理者的視野中。
2作業成本法的發展
(1)國外作業成本法的發展。
作業成本法的產生最早可以追溯到20世紀30年代末40年代初期,杰出的會計大師埃里克•科勒,科勒當時所面臨的問題是,如何正確計算水力發電行業的成本。1952年其在他編著的《會計師詞典》中系統的闡述了他的作業會計思想。
1971年喬治•斯托布斯出版了《作業成本計算和投入產出會計》,作為研究成本會計的杰出理論家,他堅持:會計是一個信息系統,作業成本會計是一種決策有用性目標相聯系的會計。研究作業成本會計應首先明確三個概念,“作業”、“成本”、“會計目標—決策有用性”。會計要揭示收益的本質,首先就必須解釋報告的目標,這個目標表示托管責任或受托責任,主要是為投資者的決策提供信息,作業成本計算中的“成本”不是一種存量,而是一種流出量。會計若要較好的解決成本分配問題,成本計算的對象就應是作業,而不是完工產品,成本不應硬性分為直接材料、直接人工、間接費用,而是應該根據資源投入量,計算利用每種資源的完全成本。
20世紀80年代,美國哈佛大學庫伯和卡普蘭兩位教授撰寫了一系列案例、論文和著作才引起西方會計界的普遍重視。庫伯相繼發表了一系列關于作業成本法的論文,這些論文基本上對ABC的現實需要、運行程序、成本動因的選擇、成本庫的建立等方面作了較全方位的分析。庫伯還和卡普蘭合作在《哈佛商業評論》上發表了《計算成本的正確性:制定正確的決策》一文。這標志著作業成本法開始從理論走向應用。
20世紀末,以美、英等國家為代表的西方會計界開始對ABC的理論和實踐產生了廣泛的研究興趣,許多會計學者發表和出版了大量研究探討作業成本法的論文和專著,作業成本法已成為人們廣泛接受的一個概念和術語,ABC的理論亦日趨完善,并已在西方國家的一些企業中得到了推廣應用,更促使了作業成本法的發展。
(2)我國作業成本法的研究現狀。
在我國,最早的有關作業成本法的文章是易中勝、馬賢明、陳良編譯并發表于《會計研究》第六期的《管理會計:挑戰、對策與設想》。隨著生產方式的急劇變化,生產制造環境的變化使傳統的成本會計提供的成本信息不能反映真實的產品成本,傳統的成本會計系統受到越來越多地批判,而作業成本法則會受到越來越多企業界人士和學者的關注。
3作業成本法的原理與運用
(1)作業成本法的基本原理。
作業成本法的基礎是:作業消耗資源、產品消耗作業。作業成本法的本質是:以“作業”作為分配間接費用的基礎。間接成本與產品是通過作業聯系在一起的,我們需要找出引起間接成本發生變動的作業,并把這些作業作為分配間接成本的基礎。作業成本法計算要求首先根據作業對資源的消耗情況將資源成本分配到作業,其次依據成本動因跟蹤到產品成本,即資源—作業—產品。
作業成本會計是一個以作業為基礎的科學信息系統,它把成本計算從以“產品”為中心轉移到以“作業”為中心,并以資源流動為線索,以資源耗用的因果關系為成本分配依據,對所有作業活動進行動態跟蹤反映和分析,大大拓展了成本核算范圍,改進了成本分配方法,優化了業績評價尺度,提供了較為準確的資源利用方面的成本信息,能更好的發揮其在決策、計劃、控制中的作用,促使作業管理水平不斷提高,滿足各方面對會計信息的要求,克服傳統成本制度的諸多不足。
(2)作業成本法在我國的運用。
關鍵詞：時間驅動作業成本 煤炭企業 成本管理
一、時間驅動作業成本法與傳統作業法的比較
（一）宏觀方面
TDABC法與ABC法總體上較明顯的區別表現在面對復雜運營情況處理上的不同。ABC法在分析問題時有一個重要假設：即將問題簡單化，它假設某一類具有相似性質的所有事務在處理或作業時所需時間是一樣的。當運營情況變得更為復雜，性質相異事務增多時，管理者就只能一一對應去處理相應問題，這需要將每一變化都作為某一特定作業來處理，成本核算的工作量大大增加。而在TDABC分析中，由于引入了時間計算等式，傳統方法中用來解決復雜運營帶來問題的假設即被拋開，因此通過這些等式就可以清晰反映出訂單和企業活動的不同特點所導致的處理時間差異，大大簡化數據估測過程，相對于ABC法的評估準確度就大大提高。
（二）微觀方面
TDABC法與ABC法微觀上較明顯的區別表現在核算步驟的不同。首先依照成本動因將資源的成本費用分配到作業和作業成本庫，然后按照作業成本動因把作業成本分配到產品和客戶，進而算出產品、客戶的總成本和單位成本，這是ABC法的通常的成本核算步驟。而時間驅動作業成本法首先是根據單位時間產量和作業單位時間兩個因素來估計成本動因分配率（Cost-driver rate），再利用計算等式和成本動因分配率將作業成本分配至產品或客戶，最后計算產品或客戶的總成本和單位成本。事實上，TDABC法整合了傳統作業成本法中的資源成本動因和作業成本動因，成本分配的統一衡量標準是時間。按照TDABC法，管理者省去了事先就通過動因分析將資源成本分配到作業的步驟，可以直接估計各事務、各產品或客戶所使用的資源。
二、時間驅動作業成本法在煤炭企業的核算步驟
煤炭生產企業的產品成本主要有材料、電力、設備維修費、人工工資等固定支出項目。其中，直接材料包括：燃料、火工用品、大型配件、專用工具等；直接人工包括：生產工人工資、獎金、各種補貼和醫療保險費用。
（一）估算單位時間產能成本
單位時間產能成本=部門總成本/員工工作時間。若某煤炭公司一臺機器的理想產能是每周工作70小時，實際產能為理想產能80% -85%，即每周56-59.5小時。假設該煤炭公司客戶服務部門的月度總成本是24000元，理想產能為10000分鐘，管理者依據經驗估計出實際產能為理想產能的80%，那么計算出通過等式可以計算出單位時間產能成本為3元/分鐘。
（二）確定每單位作業耗用的時間
通過各種各樣的方法來確定完成每項作業所需的時間數（單位作業時間數）。仍以上例，假設該煤炭公司的客戶服務部門需要執行處理訂單、客戶咨詢和信用核對三項作業。每次處理訂單所耗用的時間為10分鐘，每次為客戶咨詢耗時30分鐘，信用核對所耗用的時間為40分鐘每次 。
（三）計算成本動因率
依照公式：成本動因分配率=單位時間產能成本×每單位作業耗用的時間。對于該煤炭公司客戶服務部門，管理人員計算出的完成上述三個任務的成本動因率依次為：30元/次；90元/次；120元/次。
（四）分析與報告
管理人員能夠通過各項作業的成本動因率隨時報告部門各項作業的成本。管理層也可以利用時間驅動作業成本法的核算數據，對各個責任中心進行考核、衡量工作效率、加強成本管理和控制 。
（五）更新模型
模型的更新主要是成本動因率的更新，引起成本動因率變化的原因包括資源的價格波動和作業效率的變動，當這些變化持續經常發生時，管理人員就需要重新估算單位作業消耗的時間。
三、時間驅動作業成本法在煤炭企業應用的優勢
（一）作業成本系統構建和實施更加便捷
TDABC法將時間作為統一的衡量標準，在分攤成本時就可避免資源成本和作業成本的多標準分配。并且，時間驅動作業成本法下時間安排的靈活性和適應性，管理者可以快速計算出完成所有作業所需的具體時間，這樣減輕了財務人員的工作量，提高了財務工作的效率。
（二）作業成本系統更新和維護更加全面
眾所周知，更新和維護作業成本模型需要投入大量的人力和物力，因此，很多企業一旦建立了傳統作業成本系統便較少更新。TDABC法更具靈活性，更易應對變化，在流程、產品或客戶的成本估算上也會更精確。如果某部門新增加若干項作業活動，管理層不需要重新對企業作業做調查，而只需要估測出新增作業活動的單位時間，即可計算出該項作業的成本動因分配率，再確定相應的成本分配。
四、應用研究結論
在煤炭企業運用時間驅動作業成本法的研究表明， 該方法有利于成本的全過程控制。系統能夠對成本進行跟蹤管理，可以基于TDABC方法對各項費用進行歸類管理、統計和分攤；可以制定、管理和維護各種采煤作業標準定額和標準采煤定額率等，通過與其它成本會計系統實現信息集成，為企業經營管理和決策提供準備詳盡的成本數據，該方法填補了國內煤炭企業成本管理方面的空白，對提高我國煤炭企業管理水平具有重要的現實意義。
參考文獻：
[1]秦曉萌，孫翠麗.時間驅動作業成本法在商業銀沂的應用淺探.財會通訊（理財版）.2007年7月刊
關鍵詞 作業；作業成本計算；前景
20世紀70年代，美國哈佛大學青年學者Robert S.Kaptan和Robin Cooper發表了大量與作業成本法相關的論文和專著，并率先把這種成本計算方法于1988年簡稱為ABC(Activity-basedCosting)。從此ABC風靡全世界并在理論上趨于成熟。
一、ABC的依據
(一)理論依據
傳統的成本計算方法以產品作為成本分配的對象，把單位產品耗用某種資源(如工時)占當期該類資源消耗總額的比例，當成了對所有的間接費用進行分配的比例，這是不合理的。成本分配的對象應是作業，分配的依據應是作業的耗用數量。即對每種作業都單獨計算其分配率，從而把該作業的成本分配到每一種產品。
(二)實踐依據
從必要性來講，ABC產生的依據體現在針對傳統成本計算法的科學性、傳統管理會計的研究和實踐中對于成本習性的假設所產生的質疑。傳統成本計算法立足于短期內經營、業務量也無顯著變化的假設上，假定直接成本比例較高，把成本習性劃分為變動成本和固定成本。然而20世紀70年代以后。企業更強調長遠的可持續發展。而從長期經營的角度來看，絕大部分成本都是變動的；企業的業務量急劇上升。突破了原有的業務量假定；技術密集型產業的發展使得許多企業的間接成本占絕大部分，顛覆了原有直接成本比例較高的假定。而ABC正是解決這些傳統信息失真問題的成本計算理論。
從可能性來看，適時生產法(Just In Time，以下簡稱JIT)為ABC的可行性創造了條件。JIT生產系統中，企業在生產自動化、財務電算化條件下，使原材料進廠、產品出廠、進入流通的每個環節都能緊密銜接。減少了生產環節中不增加價值的作業活動，從而達到減少產品成本、提高勞動生產率的目的。由于作業賬戶的設置方法是從最底層的作業開始，逐級向上設置的，操作比較復雜，因而需要較為精確高效的成本計算手段和嚴格科學的控制管理體系。而JIT的出現使ABC的應用成為可能。
二、ABC的基本內涵
作業成本計算是西方國家于上世紀80年代末開始研究、90年代以來在先進制造企業首先應用起來的一種全新的企業管理理論和方法。它是以作業為核心，確認和計量耗用企業資源的所有作業，將耗用的資源成本準確地計入作業，然后選擇成本動因。將所有作業成本分配給成本計算對象(產品或服務)的一種成本計算方法。它是建立在“作業”這一基本概念上的，作業是成本計算的核心 和基本對象，產品成本或服務成本是全部作業的成本總和，是實際耗用企業資源成本的終結。
與傳統成本計算方法相比，作業成本法在產品成本的經濟實質、經濟內容、成本計算對象等方面都存在較大的差異，并更注重成本信息對決策的有用性。它適用于彈性制造系統下適時制生產方式。生產組織中作業的可分辨性極大地增強，同時，把企業成本控制觀念和控制手段也都提高到了新的高度。這種變化要求成本信息不僅要反映企業財務狀況和經營成果，還要滿足成本控制和生產分析的要求。當作業成本計算法將資源、作業、作業中心、制造中心等概念引入成本控制時，就形成了一個完整的作業成本計算體系。
同時，作業成本計算是一個以作業為基礎的管理信息系統。它以作業為中心，而作業的劃分是從產品設計開始。到物料供應，從生產工藝流程(各車間)的各個環節、質量檢驗、總裝，到發運銷售的全過程。通過對作業及作業成本的確認、計量，最終計算出相對真實的產品成本。同時，通過對所有與產品相關聯作業活動的追蹤分析。為盡可能消除“不增值作業”，改進“增值作業”，優化“作業鏈”和“價值鏈”。增加“顧客價值”提供有用信息，促使損失、浪費減少到最低限度，提高決策、計劃、控制的科學性和有效性，最終達到提高企業的市場競爭能力和盈利能力。增加企業價值的目的。
由此可見，實施ABC能使企業的成本信息更科學，產銷決策更合理。企業還可以在作業中心的基礎上建立責任中心。采用作業預算方法和作業管理法，從而更有效地實現責任會計目標。
三、ABC在我目的發展前景
【論文摘要】作業成本法作為一種先進的成本核算和管理方法已經在國外企業中廣泛應用，獲得了較好的效益。我國企業由于觀念、會計信息系統建設等主觀、客觀原因的限制，受到很多障礙，發展緩慢。本文針對這些障礙，提出解決措施，促進作業成本法在我國企業中的應用。
【論文關鍵詞】作業成本法；傳統成本法；作業；動因
一、作業成本法的基本原理和優點
作業成本法（ABC）是指以作業為核心，確認和計算耗用企業資源的所有作業，將耗用的資源成本準確地記入作業庫，然后選擇成本動因，將所有作業成本分配給成本計算對象的一種成本計算方法。作業成本法的基本思想和理論依據是：“作業消耗資源，產品消耗作業”。作業成本法的目的不是將共同成本分配到產品，而是對于各種作業的資源進行計量和定價。作業成本法最早在20世紀30年代末被提出，從80年代開展在企業中被受到重視，原因是傳統的成本計算方法正受到越來越多的挑戰，成本分配的精確性受到質疑。隨著企業制造環境與制造工藝的變化，尤其是顧客需求的多元化導致對產品品種的多元化需求，越來越多的企業正在改變過去大規模同時生產同一種產品的做法，采用小批量靈活性生產。而傳統的成本計算方法都是建立在大批量生產同種產品的勞動密集型生產基礎之上，依據成本與業務量之間的依存關系，將全部成本劃分變動成本和固定成本，無法適應新的情況。
比較作業成本法和傳統的成本核算管理方法，主要優勢體現在下面幾點：
（1）重新界定期間費用，完善成本概念，更新管理觀念。傳統成本觀下，產品成本是指其制造成本，就其經濟內容看，只包括與產品成本直接有關的費用，而用于管理和組織生產的支出則作為期間費用處理。產品成本按費用的經濟用途設置相關項目。而在作業成本觀下，產品成本是指完全成本。就一個制造中心而言，該制造中心所有的費用支出只要是合理有效的，都是對最終產品有益的支出，就應計入產品成本。即作業成本觀強調費用支出的合理有效性，而不論其是否與產出直接相關。
作業成本觀下，也使用期間費用概念；但此時期間費用匯集的是所有無效的、不合理的支出，即所有作業無效耗費的資源價值和非增值作業耗費的資源價值，而不是與生產無直接關系的支出。企業將它們計入期間費用，是希望通過改進相關作業以消除這些耗費。這種成本和期間費用的重新界定，是對管理內涵深層次認識的體現，有助于考核企業的管理效益，同時也完善了產品的成本概念。
（2）成本計算的準確性。傳統成本計算法提供的是企業最終產品的成本相關信息，由于制造費用計算的籠統性，當產品成本中制造費用比重較大時，成本信息的可利用價值就相對較差；而作業成本法在重新界定期間費用、完善成本概念后也就拓寬了成本計算的范圍，不但提供了產品成本，還提供了作業成本、動因成本信息，為成本控制和相關決策提供了價值資料。除此之外，作業成本法還能對所有作業活動進行追蹤動態反映，體現成本管理的范疇。
（3）有利于企業績效考核，提升企業價值
在作業成本觀念下，按作業設立責任中心，使用更為合理的分配基礎，易于區分責任，減少成本的主觀動因。作業成本法將成本控制的焦點更多地集中于作業的發生、產品的設計，而不是產品的產量，改變了傳統的產量之上的管理思想。以產品的各項作業作為責任和控制中心，能促進成本分配的精細化，有助于成本的管理和控制。通過各作業層所提供有價值的成本信息，能明確增值作業與非增值作業、高效作業與低效作業，評價個人或作業中心的責任履行情況。尤其是通過區分增值作業和非增值作業為企業進一步采取措施，提升企業價值提供了新的思路。
二、作業成本法在中小企業中推廣存在的主要障礙
雖然作業成本法有很多優勢，但是由于我國企業引進的時間比較短，同時很多內外因素、條件沒有成熟，該方法在我國的使用仍舊存在很多障礙。有一些企業雷聲大，雨點小，躊躇滿志，大張旗鼓地成立了項目組，短者幾個月長者一年就偃旗息鼓，無果而終了，造成了很大損失。
1、實施作業成本的最大阻礙是觀念落后
主要表現在：第一，對成本管理會計本身的認識不足。在理論上，我們將會計的本質概括為 “一種管理活動”，但在實踐中，大多數企業多年來始終把會計當作是一種記帳、算帳和報帳的工具。許多決策層的人員也把會計人員當“管家”，而不是“理財家”。這就導致了“管理”和“會計”始終是兩張皮，管理會計的參與決策受到阻礙，管理會計工作沒有收到應有的重視。第二，對傳統成本的局限性認識不夠，對新成本制度作業成本沒有深入理解其本質和內涵，這也反映在企業高層管理人員對待推行作業成本法的態度上，沒有給予充分的支持。第三，忽視對基層員工的觀念的培訓，造成實際推廣過程中障礙較多，尤其是很多中小企業情況特別明顯。
2、作業成本法核算實施缺乏實現工具
作業成本管理中需要比傳統會計更豐富的信息，它是建立在大量的計算基礎之上。因此作業成本的實施離不開應用軟件工具的支持，軟件工具有助于完成復雜的核算任務，有助于對信息進行分析。如何尋找合適的工具，是用excel實現，還是開發一個小程序，或者采用專門的作業成本法軟件。如果在ERP中實現，ERP需要做重新配置，客戶一般缺乏對專用工具的了解。若采用專門的作業成本法軟件，目前適合于國內企業的作業成本軟件并不多，有些在原有基礎上結合企業實際進行改進，其實施過程也不能完全可靠。 轉貼于
3、財務會計人員素質不高
長期以來，我國的企業會計人員習慣按照會計制度的有關規定，采用固定的模式來進行會計處理，從而十分缺乏職業判斷能力。而作業成本計算本身面臨幾大難題：（1）作業的區分存在困難。企業生產經營活動復雜多樣，各項活動相互聯系、相互依存，并非所有的作業都界限清晰、責任分明，所以在作業的區分上存在困難，如果區分不當就無法做到精確核算；（2）成本動因的選擇具有主觀性。作業成本法在確認資源和作業，以及為資源庫和作業庫選擇最佳的成本動因等方面，并不總是客觀的和可驗證的，難免具有主觀性和一定程度的武斷性，這對財務會計人員的工作經驗和自身能力提出了挑戰。
因此作業成本技術是一種較為復雜的成本計算方法，它不僅需要現代化手段的技術支持，更需要高素質的會計人員。否則就很難保證其有效的實施和理想的效果，甚至會適得其反，不僅不能精確核算成本體現作業成本的優勢，還會增加成本核算的成本，甚至誤導企業經營決策造成損失。
三、促進作業成本法在我國企業中應用的主要措施
雖然作業成本法具有很多優勢，但是正文前文所提到的作業成本法一般使用于間接成本在全部成本中的比例較大的情況，對于一般傳統的人工成本所在比重較多的勞動密集型制造企業優勢并不明顯，所以企業在運用作業成本法時首先應通過“成本—效益”分析判斷這樣做是否能為企業增效，避免不適用作業成本法的企業盲目實施的現象發生。其次針對以上提出的企業實施作業成本法的主要障礙，提出以下具體措施：
1、達成全員參與實施作業成本法的共識
首先要在企業內部自上而下全面理解和領悟作業成本法的精髓和實質。作業成本法是先進核算方法、管理理念、成本降低思想和企業管理方法的變革，是成本分攤方法科學化的體現，它摒棄了傳統的主觀武斷、簡單化的成本分攤方法，采用理性的、細致的、科學的態度分攤成本，進行成本效益分析。其次，要求企業要形成全員參與成本核算和管理的意識和行動。作業成本法涉及到成本動因的確定、作業的分解以及作業區流程的分析、重組和改進，涉及到從高層領導到普通員工的各個部門、各個層次，也涉及到企業管理的方方面面，需要各種專業人員的參與。最后要取得單位高層管理的認可和大力支持。特別是要取得單位最高層領導和有關部門領導的認可和支持，做好全體員工的培訓，從上到下消除實施過程中所產生的各種人為因素的阻力，以促進降低成本和提高效率，這是成功實施作業成本法的關鍵。
2、財會人員素質的提高是實行作業成本法的重要保證
作業成本法存在一定的主觀性，如在作業的確認、成本動因的選擇和同質成本庫的確認上，不同的會計人員會有不同的結果，這種主觀隨意性有時會帶來與實際較大的偏差，高素質的會計人員有利于作業成本法的推行。
首先，要提升會計人員、成本核算人才隊伍的理論素質，學習國內外先進的、科學的成本核算和管理理論，不斷豐富會計人員、成本核算人才隊伍的理論知識；其次，應加大他們對成本核算業務、計算機以及成本管理等其他方面的綜合培訓，使他們成為既掌握成本核算知識，又懂得相應的管理知識、計算機應用和數據分析的復合型人才；第三，組織會計人員、成本核算人才隊伍學習企業產品生產的每一“作業”流程，讓他們熟悉和掌握企業生產工藝流程，產品設計與性能等相關知識；
3、努力提升企業綜合管理水平
作業成本法需要先進的管理水平與之配套。首先在成本計算階段，作業成本法需要大量真實準確的基礎數據，要求企業基層員工對作業成本法基本思想的認同，同時需要電子計算機處理大量的數據以及進行分析。這些都必須要求企業擁有先進的管理水平和高素質的員工。如果沒有先進的管理水平相配合，利用作業成本法所計算出來的大量成本信息將很難真正用于作業分析和作業成本管理中。
【關鍵詞】 復雜性成本； 非增值成本； 識別； 衡量
中圖分類號：F275.3 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）26-0118-04
一、復雜性成本的緣起及其內涵
（一）復雜性成本得到關注的緣起
從企業管理實務看，企業復雜性成本的出現源于對“企業增長悖論”的解釋。在企業發展過程中，存在著一個“企業增長悖論”的兩難困境（Clayton M. Christensen，Michael E. Raynor，2003）：許多企業都希望越做越大，然而，當企業做大之后，一方面，隨著企業成長，企業卻不能保持原來的增長率，甚至出現資本報酬率越來越低；另一方面，隨著環境變化，企業產品市場需求降低，收入減少，而企業的成本卻小幅度降低或不變，從而導致企業資本報酬率快速降低。
隨著對“企業增長悖論”現象認識的提高，人們也尋找對“大企業增長悖論”產生根源的種種解釋（Clayton M. Christensen，Michael E. Raynor，2003），如：管理層沒有為企業帶來新增長；管理層刻意規避風險；企業創新業務無法被預測等。Stephen A. Wilson and Andrei Perumal在2009年發現，導致“企業增長悖論”的關鍵是企業在做大過程中由于復雜性增加而產生了復雜性成本（complexity costs）。
從理論角度看，復雜性成本的重視源于成本（費用）粘性（也可叫非對稱性）的發現。成本與管理會計教科書中有個成本習性（Cost Behavior）概念。在成本習性的傳統模型中，成本隨著企業業務量上升的變動幅度和成本隨著業務量下降的變動幅度是相同的，呈現對稱性關系（Noreen，1991）。但是，Cooper and Kaplan（1992）以及Noreen and Soderstrom（1997）在管理會計的書籍和一些綜述中對這一傳統模型提出了質疑，但是他們并沒有正式的論述。Anderson，Banker and Janakiraman（2003）以美國公眾公司的銷售和管理費用（SG&A）為研究對象，首次通過大樣本的實證檢驗證實了美國公眾公司存在著成本粘性問題：成本在業務量上升時增加的幅度大于業務量下降時減少的幅度，這一現象稱為成本粘性（cost stickiness），也叫做成本非對稱性。隨后，孫錚、劉浩（2004），Banker and Chen（2006），孔玉生、朱乃平、孔慶根（2007），Balakrishnan and Gruca（2008），Kama and Weiss（2010），Banker，Ciftci and Mashruwala（2011），江偉、胡玉明（2011），陳磊、宋樂、施丹（2012）等都從不同角度證明了成本粘性的存在。
隨著對成本（費用）粘性研究的深入，人們逐漸開始關注復雜性成本的重要性。成本粘性主要是指成本與業務量的非對稱性的成本現象，而復雜性成本不僅具有成本非對稱性特征，而且它主要是伴隨企業復雜性而產生的，具有涌現性、非線性、自組織等復雜性特征。成本粘性只是復雜性成本的外在表現形式，復雜性成本才是企業需要解決的核心問題。
（二）復雜性成本的內涵及其特征
復雜性成本（complexity costs）是個新概念，還未形成公認的準確定義。Wilson & Perumal（2009）對復雜性成本給出了定義：復雜性成本是一定規模的企業由于產品（或服務）復雜性、流程復雜性和組織復雜性等復雜性相互作用所產生的非增值成本，隨著企業復雜性的增加呈現幾何形式的增長。這里有必要對復雜性成本概念中所涉及的“復雜性”的含義進行解釋。它是復雜性理論中的核心概念――復雜性。復雜性主要表現為一種眾多因素相互作用的狀態，具有涌現性、非線性、自組織等特征。
由于復雜性成本是一個新現象，可從成本的性質把握它的內涵。與傳統成本不同，復雜性成本不是企業投入要素的直接成本，而是企業所投入的要素之間相互作用而涌現產生的成本；其次，復雜性成本具有復雜性理論所揭示的復雜性的特征：涌現性、非線性、自組織等特征。復雜性成本體現整個企業的一種不增值的成本狀態，但是，復雜性成本卻不能夠按照還原理論在分解所投入的要素中找到答案。
二、復雜性成本的根源及其識別：基于復雜性理論的角度
Wilson，S.A.等學者認為，復雜性成本的定義主要應該由以下幾個特點所組成。
（一）復雜性成本來源于企業復雜性
成本的一般性定義為：為達到某一特定目的而作出的犧牲，一般可通過為之所放棄的資源來計量。在企業管理上，成本一般是為取得可為某組織帶來當期或未來利益的某種產品和服務而付出的現金或等價物。正是由于企業內眾多因素交織在一起相互作用，產生了交互成本，這個交互成本就是復雜性成本。企業的復雜性成本來源于企業的發展所帶來的企業復雜性，它表現為產品（或服務）復雜性、流程復雜性和組織復雜性。
產品（或服務）復雜性是指公司為客戶提供的不同類型的產品或服務，以及產品或服務內在的多樣性（零件的數量、規格、說明書、選項等復雜性）。
流程復雜性是指企業產品執行和交付的流程、步驟及交付的數量等。不利的復雜流程看起來就像重復、返工和與復雜性相關的臨時措施。全球擴張、流程細化、外包、產品增加，以及從以產品為中心的環境遷移到以服務為中心的環境，所有這些都構成了流程復雜性的整體水平。
組織復雜性是指企業在執行業務流程期間所涉及的設施、固定資產、功能實體、組織單元、系統等的數量，其實指人員的增加、組織間關系的增加、文件的復雜性等。如，增加投資所增加的沉沒成本和處于困境的資產、信息流交流不暢、信息共享不足、責任感不足、績效不佳等。
（二）復雜性成本是非增值成本
由于復雜性成本不會給為客戶提供的產品或服務增加價值，所以，復雜性成本是非增值成本。但是，企業復雜性所產生的成本并非都是復雜性成本。從理論上說，企業的非增值成本并不一定是復雜性成本，因為復雜性成本是企業經濟要素之間相互作用而涌現產生的成本。但是，在所有實際應用情況下，可將所有非增值成本視為復雜性成本。
（三）復雜性成本隨著復雜性的增加呈現幾何形式增長
復雜性成本與其他性質的成本不同，它主要表現為隨著復雜性的增加呈現幾何形式的增長。它不僅隨公司的復雜性數量（包括產品復雜性、流程復雜性、組織復雜性）成比例上升，而且比企業復雜性增長的幅度要大得多，表現為指數方式增長。幾何增長的數量差異因為行業、業務、復雜性的不同而不同。
復雜性成本不僅隨著任意單一復雜性的增長而呈現指數增長，如復雜性成本隨著產品系列的擴張而產生復雜成本的上升；而且隨著不同維度復雜性之間的指數增長而指數上升，如復雜成本隨著產品擴張與業務流程增加等相互作用而上升。復雜性成本產生后隨著時間的推移更傾向于幾何形式的增長。這就意味著當企業復雜性達到一定程度后復雜性成本可能增長顯著并且對企業很重要。
三、復雜性成本的衡量：超越傳統成本理論的局限
“你不會衡量，你就不會管理。”成本信息是企業資源有效配置、充分利用的核心信息。成本確認計量問題和成本分配問題是傳統成本核算的兩個基本內容。復雜性成本是系統內各變量之間交互作用而內生的成本，它不是線性可以分解與分析的，按傳統成本核算方法或作業成本法把它分解到具體成本要素上，是不合適也不準確的，這也不符合復雜性成本的性質。因此，復雜性成本分配問題就不予考慮。復雜性成本不能夠分配，但可以衡量，必須明白它的性質、特征并加以描述、刻畫，從而有助于企業的管理。本文認為，應該基于復雜性理論的“現代會計思維定式”而不是還原論的“傳統會計思維定式”來進行復雜性成本的衡量。
（一）傳統成本核算的局限性
1.傳統成本核算方法的總結
成本核算就是按一定的核算規則把成本追溯或分配到成本對象上。如何進行成本分配是成本核算中的核心問題。一般說來，成本分配的方法有三種：直接追溯（direct tracing）、動因追溯（driver tracing）和分攤（allocation）。由于根據成本費用與成本對象之間的實物聯系等，直接追溯方便操作而且相對準確，為實務中所推行。動因追溯由于未能直接判斷成本費用與成本對象歸依的依據，只能根據成本費用產生的活動的邏輯依據來進行成本歸依，但是其成本歸屬仍然有較高的準確性。分攤是在無法判斷上述兩種條件下采取的平均分攤的方法，方法簡單，操作方便，但是結果不準確。傳統的成本分配核算方法，都是建立在傳統還原理論之上，采用線性分解的方法。
2.線性分解：傳統成本核算理論的局限性
成本分配方法的合理性與邏輯性決定了成本核算的精確程度。傳統的成本核算遵循還原性理論。還原性理論認為，會計是遵循著由整體可分解為簡單的邏輯思路：會計對象、會計要素、會計科目，然后，再把這個科目按線性的內在邏輯組成會計報表。常規會計方法除了其他細目分類之外，還按部門（生產、銷售、采購）、費用類型（人、工、費）、實體（商店、區域）或定標方法（固定或可變）分類。這就迫使把復雜性成本分配到單個科目，并要報告按職能、企業單位或公司分配到預算的差異。
實際上，企業系統又是一個團隊生產系統：企業的費用、產出不能在企業的生產活動中線性分開。企業團隊生產特征越突出，企業活動的外部效應（正效應、負效應）就越明顯，企業復雜性現象也就越突出。因此，企業的資源消耗很難精確地分配到企業的產品（服務）中，也就是說，企業難以精確地獲取企業產品（服務）成本。
根據復雜性理論，自然內生的事物不能直接測量，只能測量它們的表現。復雜性成本很難通過傳統會計核算方法來核算，因為它們是復雜系統自然派生（內生）的事物。它們產生于大量科目之間的相互影響，但不“屬于”任何單個科目。
（二）會計核算理論與思維方式的轉變：從還原性理論到復雜性理論
1.會計核算理論的轉變
如同每個世紀都有自己的技術特征一樣，每個世紀也都有自己的理論基礎與思想特征。在工業經濟下，人們遵循還原論，相信線性思想。還原論學者特別是自然科學家相信自然界的基本規律是簡單的。還原論認為，各種現象都可被還原成一組基本彼此獨立的要素，這些要素不受系統外的因素影響而改變其本質。通過研究這些基本要素，可以推知要素整體的本質規律。這樣的方法雖然取得了前所未有的成就，但卻引起了人們的困惑，整體并非等同于部分之和，過程也不完全等同于階段的相加。
人們對忽略現實世界復雜性的抽象方程式已經感到不滿，在新的探索過程中，打破了幾百年來的傳統學術界限。復雜性理論是以超越還原論的系統理論為方法論，以復雜性系統為研究對象，來揭示復雜系統的運行規律，以提高人們解釋世界、改造世界的能力為主要目的的新興科學研究形態。會計核算理論已經從還原理論過渡到復雜性理論。
2.會計核算思維方式的轉變
傳統成本核算模式主要是遵循工業經濟下的“傳統會計思維定式”。它實質上就是余緒纓教授所歸納的財務會計人員長期以來嚴格遵循、認為不可逾越的“貨幣化、精確、平衡”七字經。在復雜性現象越來越普及的今天，會計如果不超越這種思維定式，就不能適應時代前進的潮流，走上自己獨立發展的道路。會計在超越傳統財務會計的思維定式后，應遵循藝術思維的規律，開創出余緒纓教授所推崇的認識上的新方法論。余緒纓教授認為，新的方法論可歸結為三個“重于”、三個“并重”。三個“重于”是指：（1）“衡量”（measuring）重于計算（countin）。復雜性成本是經濟要素間相互作用而涌現產生的，難于精確計算，它只能衡量。（2）認知性重于精確性。認知性重在整體的質的把握；精確性重在細節的量的描述。復雜性成本的整體性、是否存在等特性比量化它的精確性重要。（3）悟性重于理性。重整體的質的把握，屬藝術思維；重細節的量的描述，屬科學思維。藝術思維重悟性；科學思維重理性。復雜性成本的復雜性特征只能依靠藝術思維來感悟，不能夠依靠科學思維來認識。三個“并重”是指：（1）量化與非量化并重，即對復雜性成本可以量化的因素進行量化，難以進行量化的因素不強求量化，可以采用其他形式進行反映；（2）復雜性成本量化的各種形式并重，可以量化的因素也可以采用多種形式進行量化，如權數、等級值、可信度等，并不一定要拘泥于傳統的量化形式；（3）復雜性成本量化的各種形式中，貨幣計量與非貨幣計量并重。在管理活動中，許多因素從深層次看，是不能或不宜于進行貨幣計量的。
3.基于效果的復雜性成本的衡量
由于復雜性成本是系統內各變量之間交互作用而內生的成本，它不是線性可以分解與分析的，因此，按傳統成本核算方法或作業成本法把它分解到具體成本要素上，是不合適也是不準確的（這也不符合傳統成本核算方法或作業成本法的本意）。
美國Edard A.Smith認為，接受復雜性思想并不是簡單地尋找讓問題最終變得復雜的方案，而是能簡化我們應對復雜性成本所要做的事情。企業應該根據管理的需要，研究分析企業管理中的復雜性，不是簡單地遵循“如果―那么，因為―所以”模式中一個行動產生另一個行動的關系，而是強調“一套協調的行動”。它應該遵循三個“重于”、三個“并重”的會計思維思路，采用基于效果的復雜性成本的衡量方法。“不同的目的，不同成本。”本文根據企業管理中的需要，主要從兩個方面對復雜性成本的衡量提出相應的方法：一是企業或企業業務中復雜性總成本有多少；二是可消除的復雜性成本有多少。
（1）從上到下的衡量方法：企業復雜性成本有多少
認清企業是否存在復雜性成本、企業復雜性成本有多少是企業復雜性決策管理的前提條件。復雜性成本不能夠從過程中計量，只有隱含在諸多成本后面的結果。同時，企業復雜性并非都產生復雜性成本，有些復雜性也能夠產生企業價值。為了操作方便，一般把企業復雜性成本等同于企業非增值成本，企業增值成本等同于企業非復雜性成本。因此，不能夠遵循過去“從下到上相加”的方法，把非復雜性成本（增值成本）加上復雜性成本（非增值成本）就得到企業總成本。用“從上到下相減”的方法，從企業總成本減去企業增值成本就得到企業復雜性成本（非增值成本）。
（2）三角測量法：可消除的復雜性成本有多少
企業不能夠完全消除復雜性。三角測量法是用來測量企業通過自身的努力可消除的復雜性成本的數量。它由企業降低企業復雜性的程度與讓企業復雜性更廉價等共同作用下企業復雜性總成本降低數量來衡量。企業針對復雜性成本的策略有兩種，一是降低企業復雜性，二是使企業復雜性更廉價。企業可根據其具體情況決定如何采用這兩種策略，它們共同作用的結果便是企業可消除一定的復雜性成本。復雜性成本并不能夠完全消除，它只是一定范圍之內可消除的成本。
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關鍵詞：環境；環境管理會計
中圖分類號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2015）005-000-01
一、引言
本文從環境管理會計理論基礎入手，淺述環境管理會計在我國企業的應用及現狀與缺陷，最后結合實際以及國外經驗對促進企業對環境管理會計的應用提出了相關建議，讓企業在保護環境的前提下發展經濟。
二、環境管理會計概述
1.環境管理會計的定義。在管理會計的背景下使用環境會計概念，指將環境成本與環境績效的信息用于企業的經營決策中，如在成本分配、資本預算和流程及產品設計中考慮環境成本和效益。環境管理會計與管理會計在內涵上具有相似之處，其更強調適應組織經濟目標的轉變和為環境管理服務的方面，它是在環境問題嚴重、環境管理成為企業管理的一個重要構成的形勢下，為促進企業的可持續性和改進生態經濟效率而由管理會計與環境管理相結合而發展起來的。環境管理會計主要研究企業管理當局針對企業經營活動與環境活動兩個方面相互影響下的會計信息需求，即企業經營活動對環境的影響，和企業面臨的環境相關影響。
2.環境管理會計的理論基礎
可持續發展理論；社會總成本理論（包括生產成本和環境成本）；外部性理論；環境資源價值理論；“三效益”理論（經濟效益、環境效益、社會效益相統一）。
3.環境管理會計的內容框架
環境管理會計在綜合考慮了財務信息和非財務信息的基礎上，進行利益相關者價值分析、經營預算、投資決策、業績評價、成本分析與決策等，最終輸出環境績效報告和財務績效報告，兩者相互促進實現可持續經營。
三、環境管理會計的基本要素
1.環境成本
對環境成本的定義和分類是隨著企業獲取環境成本信息的目的而有所不同的，常見的分類如以下幾種：按環境成本的形成分類：在生產中直接降低排放污染物的成本；預防環境污染發生的成本；有關環保的研究開發成本；環保回收等發生的成本；環境綠化或贊助的成本；其他環保成本。按成本分攤期限長短分類：長期環境成本；短期環境成本。按歸集方式和計量范圍分類：內部成本、外部成本。內部成本和外部成本之間并沒有分明的界限，一項外部成本很有可能在某一天因某法規或標準的制定而被內部化。
由于環境管理會計將環境因素考慮到企業經營決策中去，企業在核算成本時不得不把環境成本作為一項重要因素進行核算。一個龐大的項目也許會因環境成本過高而被放棄，也因此而減少了對環境的破壞，由此可以看出，環境管理會計對于建設節能減排環境保護的美好家園做出了巨大貢獻。
2.環境收益
根據來源渠道分類：資產型環境收益；行為型環境收益。
根據取得方式分類：直接收益；間接收益；潛在收益。
四、環境管理會計在我國企業的應用現狀及缺陷
1.環境管理會計在我國企業的應用現狀
1978年起，我國已頒布了一系列法律條令等不斷完善環保法律體系，加強對破壞環境的懲罰力度，以多種經濟手段保護環境和資源，使環境管理會計在企業得到廣泛運用，許多各企業已把環境成本作為產品成本考慮到經營決策中去。
對于建設項目，執行“三同時”制度和環境影響評價制度，同時對環境損益進行定性和定量反映，使用環境管理會計信息把環境因素考慮到投資決策中。
實施ISO環境管理標準系列，堅持ISO14001標準，建立企業環境行為的有效約束機制，增強了企業遵紀守法的自覺性，改善企業的管理水平，提高了企業的經濟效益和公眾形象。我國已有不少企業獲得了ISO14000認證。
總之，現如今環境因素已經影響到企業的經營活動與日常決策，許多企業實施了一系列改善環境的行為，通過運用環境管理會計，對環境成本進行加工處理，將環境績效考慮到綜合業績評價體系中，以達成同時滿足環境目標和財務目標的目的，促進可持續發展。
2.環境管理會計在我國企業應用的缺陷
目前，大多數企業對環境管理會計的應用僅僅是為了避免行政上的處罰或維持本企業形象而進行的，在環境成本與收益、績效評價等都沒有考慮環境的影響。
在進行應用研究時，缺乏科學的定量方法和可行的指標體系，環境會計信息不完整。敘述性的環境信息和不能確切評價其價值的環境財務信息等無法以貨幣計量，現行會計體系無法真實地將環境因素納入產品成本中去。
環境成本無法在各部門之間進行合理分配。內部成本已經納入產品成本，可以進行分配，但是外部成本則無法合理地在各部門進行分配。
缺乏將外部成本內部化的法律政策等。將外部成本內部化會影響企業利潤，企業很容易會為了利益將外部不經濟費用轉嫁給社會，因此光靠企業自覺履行環境管理會計實施的目的來損害自己的利益是不現實的，需要國家建立強制性措施來規范企業行為。
五、相關建議
1.加大對保護環境的宣傳，加強企業的環保責任感。
2.健全環境管理會計法律體系。
制定環境管理會計實施細則，使環境管理會計具有可操作性；制定強制性的法律法規，嚴格規范企業行為，杜絕資源浪費和環境污染。
3.運用相關模型對不可計量的環境財務信息進行定量分析。
如市價法、或有估計法、享樂定價法等。
4.完善獎懲制度。加強獎勵與懲罰力度，使企業雖承受保護環境的損失但是得到政府的獎勵，雖破壞環境浪費資源獲得了經濟效益但是受到了政府的巨額罰金，讓企業將環境成本考慮到經營決策中。
參考文獻：
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正因為成本會計是會計專業的骨干課，其教育教學所起作用顯得尤其重要。但是，在現實的成本會計日常教學卻不容樂觀。
一、成本會計教學現狀
1.理論基礎差，知識點的掌握分散
成本會計課程相對基礎會計課程、財務會計課程，有其獨特的特點，表現在費用歸集、成本分析和成本控制等，同一事項有多種不同的方法可以試用。例如，輔助生產成本的分配方法就有直接分配分法、順序分配法、交互分配法、代數分配法、計劃成本分配法等多種方法。在實際教學中，有學生對單個計算方法掌握得比較好，但對每一種方法在什么情況下適用則了解得不透，對每種方法在最終形成的成本信息中所發揮的作用也沒有系統的認識。
2.賬證意識模糊，成本核算流程無法更好地應用到實踐中去
計算量大，并且是大量的計算表格，是成本會計課程區別于其他會計專業課的特點。傳統的成本會計教學只重視各種費用成本的計算，忽視了會計憑證的制訂，導致成本核算的各個環節無法像其他會計課程那樣銜接緊密、條理清晰。
3.只重于算，輕于管理
傳統的教學模式，只重視如何核算成本，卻忽視了成本分析。在很多情況下，數字只能說明表面現象，遠不能說明實質問題。會計實踐證明，成本會計只算不管，就失去了它存在的意義。成本會計算成本只是基本的職能，通過算成本，利用成本資料進行分析，并找出降低成本的途徑，這才是成本會計的根本。只有通過分析現有的成本數字，才能比較，才能發現更深層次的問題，才能更有利于降低成本。
二、成本會計傳統教學出現弊端的原因分析
1.只注重理論，不注重實踐
現有的課堂教學以傳授知識為主，以教師為主，以課本為中心；重知識傳授，輕能力培養，其實質就是理論教學。成本會計是一門實踐性很強的應用性學科，其培養學生的實踐能力，解決實際問題。這才是成本會計教學的最終目的。
2.教學目的與教學形式、教學手段不匹配，制約了成本會計教學的質量
成本會計教學不應僅僅立足于如何解決會計主體核算成本，還應解決會計主體如何利用成本進行分析，解決會計主體在實際經營中如何去降低成本，更好地發揮成本領先戰略。在傳統的財會教學中，相關的部門只要求完成教學任務，通過考試達到教學目的，而學生根本不了解成本核算的實質，只是為了完成學分或應付考試而學習，是為了學而學，效果很不明顯。
3.現實的成本會計實踐教學形式和手段，不利于培養學生的實踐能力和創新精神
現時的成本會計實踐教學的主要形式包括模擬實驗和會計專業實習。其中，成本會計模擬實驗被融于財務會計模擬實驗之中，而且僅對生產費用分配和產品成本核算進行模擬實際操作。所以，教師只能完成傳授知識的任務，卻無法實現使學生具備獲取知識、應用知識和創造知識能力的教學目的。
三、如何改善成本會計教學
針對傳統教學模式中的存在這些問題，筆者認為，可以從以下幾個方面進行改進：
1.從教學觀念上進行改變
從思想觀念打破傳統成本會計教學方式，使教學模式發生實質性變化。
（1）教學形式由演繹法向歸納法教學轉變。所謂演繹法，是從理論出發，到實踐結束，就是先講理論，然后再把理論引入到實踐中去；所謂歸納法，是先講實踐，然后再由實踐引出理論。這種方法變化就是由“要我學”轉變成“我要學”，其實質就是激發學生學習的積極性。
（2）授課內容上由強調章節講解到強調綜合講解的轉變。分章講解容易造成知識的脫節，學生很難將知識理順，不能達到前后貫通。綜合講解可以提高學生解決實際問題的能力。
（3）改變傳統的講課邏輯。傳統講課，遵循邏輯性，因此側重了理論講解。筆者認為，應打破這一傳統觀念，提倡任務教學模式，讓學生明白上這一節課的任務是什么。這樣，目的明確，可以激發學生的興趣，同時又培養了學生解決實踐問題的能力。轉貼于
（4）從教學目標上看，由模仿型向創造型轉變。傳統教學模式是學生模仿老師去做。筆者認為，可以讓學生自己去做，在實踐中發現問題、分析問題，然后嘗試如何解決問題。這種方式也可以叫做由傳授型向探索型轉變。
2.加強實踐教學，做到從實踐中來再到實踐中去，改善實踐教學措施
在改善實踐教學措施過程中，一定要根據不同的教學內容和特定的教學目的，對實踐教學形式進行選擇和使用，以取得最佳教學效果。實現實踐教學內容與形式的最佳組合，是實踐教學形式和教學效果達到高度統一的前提和基礎。
（1）建立職成本會計理論教學和實踐教學同步進行的教學模式。注重以完成成本會計教學內容、以教學目的為出發點，將實踐教學的各種形式和手段，在成本會計理論教學的事前、事中和事后進行廣泛有效的應用。
（2）通過“請進來”、“走出去”的方法，使學生能夠更好地了解社會、認識社會，以便將來能夠更好地適應社會、服務于社會。具體做法是：為了使學生將課堂上學到的書本知識盡快地轉化為服務于社會的一種能力，學校應定期從有關廠礦企業聘請有實際工作經驗的“一線”財會人員，來學校給學生講授會計實驗課。同時，利用寒暑假時間讓學生深入廠礦企業的財會部門調研實習，實習結束，每位學生將自己的收獲以調查報告形式在同學之間交流，以增強學生的實際應用能力和綜合素質。
關鍵詞:產品生命周期;作業成本法;環境成本
中圖分類號:F270.7 文獻標志碼:A 文章編號:1673-291X(2010)03-0188-02
目前國內的綠色會計制度雖然考慮環境成本,但主要涉及的是與企業產品生產直接相關的環境成本,沒有從產品生命周期全過程的角度來考慮,不能充分滿足污染預防和全過程控制的需要。
一、產品生命周期理論
產品生產周期(Produet Life-cycle)是市場營銷中常見的概念,原指一種產品在市場上從開始出現到最終消失的過程,包括投入期、成長期、成熟期和衰退期四個時期。環境管理引入這一術語則指由原料采集和處理、加工、運輸、分配、使用、維修、再循環及最終處理等環節組成的生命鏈,具有一種產品從形成到消亡過程中的不同階段與環境所發生的關聯關系。產品生命周期評價就是目前環境管理所采用的一種重要工具。產品生命周期評價(1ife-cycle assessment,簡稱LCA)是一種用于評價產品或服務相關的環境因素及其整個生命周期環境影響的工具。國際環境毒理學與化學學會(sETAC)對LCA的定義是:通過對能源、原材料的消耗及“三廢”的排放的鑒定及量化來評估一個產品、過程或活動對環境帶來負擔的客觀方法。LCA注重于研究產品系統在生態健康、人類健康和資源消耗領域內的環境影響。主要考慮在產品生命周期的各個階段對環境所造成的干預和影響,借助它可以闡明在產品的整個生命周期中各個階段對環境干預的性質和影響的大小,從中發現和確定影響環境的環境負荷規模和結構,目標在于將其減小到最低程度。
產品生命周期成本有狹義與廣義之分,狹義的產品生命周期成本是指在企業內部及其關聯方發生的由生產者負擔的成本,具體包括在產品策劃、開發、設計、制造、營銷與物流等過程中發生的各項成本。廣義的產品生命周期成本不僅包括上述成本,而且還包括產品的使用成本、廢棄處置成本及環境保護成本等。將產品生命周期思想引入到環境成本核算補充了現有成本法下未曾核算的全部內容,彌補了傳統成本計算方法中成本項目的不足。
二、基于產品生命周期理論的企業環境成本核算方法
(1)基于產品生命周期理論的企業環境成本分類與確認。一個產品的生命周期主要由六個階段組成,即產品設計研發、原材料獲取、材料制造與加工、產品生產使用或消費、再生循環、廢棄。基于產品生命周期理論的企業環境成本分類如下頁表所示。
直接環境成本經常出現于傳統財務分析報表中,包括原材料采購和運輸、人工成本、設備費用、電力費用、設備安裝費,工程實施費、回收再利用的收入、處理費用、操作費用、設備的使用維護費用及廢棄物的處理費;間接環境成本是指隱藏成本,不直接與產品相關的成本,包括儲存及記錄保管、許可證、追蹤考核、申報、監測、環境培訓、記錄、盤點、標志、緊急應變、體檢、環境保險、空氣污染防治費及現場污染防治操作等成本;意外環境成本是指未來可能發生的成本,包括罰款、人員傷亡、意外傷害、居民補償金、停工及慰問金等成本。
(2)基于產品生命周期的環境成本的計量。從上面基于產品生命周期的環境成本項目來看,可以看出環境成本的復雜性和特殊性,對于不同的環境成本可以采用不同的方法進行計量。
在實際計量中,基于產品生命周期理論的企業環境成本計量主要采用的計量模型主要是直接市場價值法中的生產率下降法。
生產率下降法是將自然環境作為一種生產要素,由于人類的經濟活動,自然環境受到污染,環境質量的下降使環境要素的服務功能下降,環境資產的生產率下降。由于生產率下降引起的成本和利潤的變化是以市場價格來計算的,其估價模型是:D=Q×P。
其中,D――環境資產的惡化成本;Q――環境資產生產率下降引起的經濟產品產量變化量;P――產品單位市場價格。
(3)基于產品生命周期的環境成本的歸集和分配。在企業環境成本確認與計量之后,一個重要的工作是進行合理的成本歸集和分配。環境成本的歸集完整與否,直接關系到企業對環境成本管理水平的評價,而環境成本分配的準確與否,將會影響到企業環境成本管理的相關投資決策。
引入產品生命周期思想歸集環境成本,對環境成本分析不再局限于生產過程中所發生的環境成本,而且包括了產品設計、原材料采購、生產制造、流通、使用直至淘汰整個產品生命周期過程的環境成本,把分散或隱藏在傳統會計系統中的環境成本數據進行了匯總,使得產品環境成本信息更為準確完整,主要運用作業成本法對環境成本進行計算。
基于生命周期成本思想的作業成本法的計算流程如下:第一對企業產品的生產流程進行詳細分析,劃分為N個生命周期階段,并對生命周期各階段的環境成本進行歸集:第二,分析定義作業中心。作業中心劃分得正確、詳略得當與否是整個作業成本核算體系的關鍵所在。同質的資源應整合為一個作業,同類的作業應整合為一個作業中心,不同類作業應分解為不同的作業中心。作業中心不一定正好與組織的傳統職能部門一致,有時候作業中心是跨部門的,有時候一個部門就包含著好幾個作業中心;第三,分配資源到各作業中心。將企業耗費的資源按照資源動因進行歸集并分配到各作業中心去,其中確定合適的資源動因是主要任務,主要通過專業人員的反復調查;第四,確定作業動因。這是作業成本法的核心步驟。作業動因是作業支出與產品最終成本的中介。有些作業動因可以根據原始資料比較方便地取得,如直接資源耗費的資源動因即作業動因;而有些作業動因的確定需要積累很多的原始數據,通過專業人員的經驗總結確定作業中心的產品耗費分配依據;第五,計算成本動因分配率(或稱作業的單位費用率),分配作業成本到產品上。假設企業的產品生產中有n個作業動因,這個作業中心的總成本為M=(i=1,2…n),作業動因的消耗量為A(i=1,2…n),則第i種作業動因的單位費用率為:E=M/A(i=1,2…n)假定某產品的消耗i作業動因的數量為d,則該產品的作業成本即為:c=∑ri×d。(i=1,2,…n)。
三、基于產品生命周期理論核算企業環境成本的優點
從目前來說,對環境會計體系的研究仍不完善,加之環境成本的不確定性等特點使得環境成本的完整數據的獲取較難。這種情況勢必會制約企業加強環境成本核算以及環境成本管理能力,制約企業進行環境保護的積極性,從而降低整個社會在環境保護及環境治理方面的效果和效率‰因此,盡快的解決企業環境成本的核算問題,向環境信息使用者提供決策有用的環境成本信息,采用有效的企業環境成本核算方法顯得尤為重要。而基于產品生命周期理論核算企業環境成本具有極大的優勢:
首先,從范圍上看,將產品生命周期思想引入到環境成本核算中,擴展了企業環境成本核算的時空觀,補充了現有成本法下未曾核算的全部內容,即考慮的成本范圍非常廣,幾乎涵蓋了可能的環境成本的全部內容,彌補了傳統成本計算方法中成本項目的不完整性,保證了產品成本項目的完整性。
其次,從企業環境成本分類上看,基于產品生命周期理論的環境成本分類可以克服現有環境成本分類方法在進行環境成本核算與控制方面的缺陷,可以在事后環境成本、事前環境成本和或有環境成本及關系環境成本中得以彌補。
再次,從企業行為上看,基于產品生命周期理論的企業環境成本核算可以克服企業一般采取的“先污染,后治理”的末端治理模式。這種模式是在企業造成環境影響后才采取措施對已造成的污染設法進行治理和消除,并將這一過程發生地費用確認為環境成本,然后對其進行控制。只注意末端凈化,只考慮事后環境成本,不考慮全過程控制,其投資大、運行費用高,會給企業帶來很大的成本支出而且對環境十分不利。
參考文獻:
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資源消耗會計(resource consumption aecoUntin~簡稱RCA)是美國在2002年推出的一種新的成本會計核算方法，這一創新方法的推出，很快在美國會計學界引發了一輪極具意義的美國式管理會計方法的研究，它是美國作業成本法(Activity-Based Costing，簡稱ABC)與德國“彈性邊際成本法”(簡稱GPK)的有機融合。
一、資源消耗會計的基本原理
RCA關注的焦點在于資源與資源之間的相互關聯性以及資源在產出過程中是如何消耗，這是RCA以GPK為理論基礎，與ABC的不同之處。近年來，一些美國學者認為：美國成本會計核算方法更多地強調財務會計或外部報告的有用性，因而就顯得不夠精巧。然而若能夠將美國與德國的成本會計系統有機的結合起來：則會收到更好的效果，有助于推進美國成本會計的發展。
(一)資源消耗會計的核心RCA中涉及到三個核心的概念：一是資源，它指在試作業過程中耗用的經濟性投入，如購入的勞動力(職工薪酬)、勞動對象(材料)和勞動手段(固定資產)；二是資源消耗，它指部門之間的成本(價值)轉移，RCA根據因果關系，以資源為焦點確定成本的歸屬；三是資源結集點，它相當于美國成本會計中被稱為“成本中心”的一個單位，該單位發生的所有資源消耗均在此結集，結集后的產出數量稱為資源產出量。RCA的重點在于從資源結集點向成本對象(如作業、項目、產品、顧客等)分配成本，而且更注重成本性質的分析，并為獲得更大的收益而加強E/I產能(剩余／閑置生產能力)的管理。
(二)資源消耗會計成本控制系統的形成RCA是在以上三個核心概念的基礎上加以整合，有機融合而形成的成本控制系統：首先，各資源結集點不是相互獨立的，而是緊密相關的。RCA將成本對象所消耗的資源成本，基于量化的產出消耗，因果關系的關聯性歸入資源結集點，然后再根據動因進行分配。相關的資源要素組成了資源結集點，而每一個資源結集點只有一個成本動因。資源之間是相互依賴的，因此資源結集點之間也具有相互關聯性。RCA與ABC的不同之處在于，ABC只核算作業消耗的資源，而RCA不僅核算了作業消耗的資源，還核算資源自身消耗的其他資源。由此，RCA的資源結集點既包含了所有作業消耗的資源。又包括因為對其他資源提供效用而消耗的資源。清楚認識被消耗資源的功能及其伴隨著作業產生的資源間的相互關系，對資源結集點中的資源進行合理分配顯得非常必要。其次，RCA對所有資源結集點的產能進行量化處理之后，還識別了E/I產能并明確了責任歸屬。RCA為了使消耗的資源被量化，明確資源消耗與成本分配的因果關系，在各資源結集點采用了可量化的手段，從而實現評價手段的定量化，由于資源可能有三種類型：生產性資源、非生產性資源和閑置資源，因此產能也就相應的分為生產的產能和E/I產能。為確保資源有效利用則需要對E/I產能進行合理的控制與管理。在RCA核算方法下，E/I產能是可以識別的，并可分配到對該資源有影響的責任人員或者相關層面上，而不是將其籠統地歸人到產品成本中，因此增強了成本管理的透明度，有助于管理。再次，RCA是從最基本的成本核算單位(資源結集點)對成本進行劃分，再依據計量標準進行核算。RCA從資源供應和資源消耗兩個不同的視角觀察成本習性。從資源供應的角度來看，隨產出正比例變動的資源成本為變動成本，否則為固定成本；從資源消耗的角度來看，上述的變動成本又存在以固定的形式消耗的可能性，因此需要將其識別出來并進行相關處理。此外，很多資源的消耗是難以以貨幣進行計量的，所以RCA，還應用到了很多除了貨幣之外的所有可量化的指標。明確了資源消耗關系后，再將非貨幣的量化指標轉化為貨幣指標，應用貨幣指標計算對象的成本。由此，RCA實現了資源的消耗關系與核算成本的價值關系之間的分離，即將產出的量化計量過程與貨幣計算過程區分開來，從而形成資源消耗與成本核算之間相互依存的關系。最后，RCA的因果關系是運用量化指標建立的。在RCA下；先要確定基本生產部門對輔助生產部門所提供的需求量，輔助生產部門按照基本生產部門的需求量確定向基本生產部門分攤的變動成本單價和固定成本總額，將消耗的資源成本“拉動式”計入成本對象。企業綜合利用了財務信息和非財務信息，這將有助于加強成本管理，實現資源的有效利用。
二、美國推行資源消耗會計對我國的啟示
資源消耗會計在美國的推行，對我國成本管理實務和理論研究具有重要的啟示。
(一)借鑒國外先進經驗，結合本國實情的發展利用 在此次推行RCA前后，美國會計學界開展了對德國成本會計的認真研究工作。除在有關雜志上發表推介德國成本會計成功經驗的論文外，有學者還在德國運用了GPK的公司進行實地調查研究，向相關人員詢問GPK的運用及對其控制的影響情況，虛心向德國同行學習，總結德國先進的成本會計經驗，并通過借鑒GPK的經驗，解決本國成本管理方法運用和其他方面存在的問題。IMA已采取重要措施將GPK知識引入到普及英語的地區中。在借鑒德國成本會計的成功經驗基礎上，將GPK和ABC所具有的成功因素及優點相結合，推出RCA，形成了美國式(U.S.version)的成本會計。我國會計學界從2二十世紀90年代開始對ABC進行了較為深入和全面研究，并取得了部分研究成果，但至今關于ABC的運用情況還不夠了解。為了保證成本會計在決策支持、計劃編制和控制上發揮其應有的作用，我國有必要研究和借鑒GPK和RCA的理論與積極實踐的經驗，并結合我國實際情況加以發展性利用。一方面要研究RCA的基本概念、創新之處、基本程序等基本原理和在國外運用的情況，關注研究和實踐的動態；另一方面要對我國實施RCA的可能性、必要性、操作性問題及其在運用中應注意的問題進行研究，盡快吸收國外的先進成本會計經驗，解決成本管理中存在的有關問題。
(二)注重理論研究，重視理論向應用的轉化 美國會計學界推行RCA，比較注重理論與實踐的結合，解決具體操作的問題。ABC之所以在美國沒有成功的實施，一個重要的原因便是沒有解決好理論與實務相融合的問題。ABC在美國運用中普遍沒有與管理體系一體化，在計劃的制定上沒有獲得成功，在推廣上沒有建立一個依照明確實踐標準的強有力的專業推廣組織，在軟件、發展和信息披露方面以及最佳處理等實務問題上又一直沒有達成共識。美國會計學界發現德國會計界成功地將GPK理論應用于實踐，構造了一個與管理體系一體化的完整實務體系。美國LMA應用研究基金會做了大量的資金投入，用于研究德國的GPK和美國的RCA的應用。有的學者還對RCA在企業中進行了試用，如通過在Clopay塑膠公司的試用取得了第一手資料，總結了RCA的優點和其他情況，在理論轉化應用問題上進行了積極地探索。我國會計界應在對RCA在美國的企業中應用的情況有所了解的基礎上，組織有關機構或由學者、成本會計實務工作者認真進行RCA在我國的應用研究，促使對管理有效的、有價值的成本會計理論向實務應用的轉化。
(三)推進成本會計理論的發展從推行RCA的情況看，美國會計學界沒有滿足在成本會計理論與實務上已經取得的成就，而是深刻反思現有成本會計理論與實務中存在的問題，研究國外成功的成本會計理論成果，對成本會計方法進行創新，對推動成本會計理論的發展具有積極的意義。RCA在成本會計理論上的發展是多方面的，它是在結合德國成本會計利用先進計算技術及ERP系統時強調各種資源的作用的基礎上開發形成的，克服了傳統成本分配方法的許多缺點，在產能管理和基于準確而詳細的資料進行戰略管理上被置于更寬泛的管理層面。當今企業面臨的環境復雜多變，這些環境因素對企業的生存和發展有著重大的影響。為了適應日益激烈的競爭，有必要探尋新的、更為有效的成本會計方法，構建創新的成本會計理論，更好地發揮理論的指導作用。RCA的推行，給我國提供了不斷推進理論發展的實例：我國可以在RCA理論框架確定的基礎上，結合我國實際情況構造適合我國需求的成本會計理論，確實打造中國式的成本會計。
［關鍵詞］會計核算；方法選擇；因素；原則
1引言
隨著我國改革開放進程的不斷深入以及國民經濟建設步伐的穩步邁進，逐漸帶動了我國各行各業的繁榮發展，而當前的信息化發展以及激烈的市場競爭對于會計核算方法的選擇提出了更高的要求，究其原因在于企業對于會計準則下的會計核算方法的選擇直接關系到企業日常的經濟決策行為，由此來說，作為企業對于選擇的會計核算方法的適用性將直接關系到企業的切身經濟利益。一般來說，在新的會計準則下面對不同的經濟行為，企業將針對性的選擇最為合適的會計核算，由此便是會計核算方法的選擇。眾所周知，作為企業來說，在企業的日常經營發展進程中對于會計核算方法的選擇的影響因素較多，從具體的環境分析，不同的會計核算方法對于不同情況下的最優適用標準等，例如存貨計價的核算方法、輔助生產成本分配法、制造費用以及折舊費用等的會計核算方法等。而企業在日常經濟管理中無可避免的會面對不同的經濟行為，由此來說，如何進行會計核算方法的選擇以及什么因素最終對會計核算方法的選擇造成影響將是研究的主要對象，針對會計核算方法選擇的影響因素進行研究能夠為企業的經濟行為處理機制提供一定的參考與借鑒，便于補充作為企業自身的會計處理規范，節省大量的會計核算方法選擇成本。
2當前會計核算方法選擇的大環境
2.1會計核算的模式優化，范圍擴大
隨著當前互聯網電子商務的發展以及信息化技術的不斷應用，極大的促進了會計核算方法的研究。當前會計核算的模式不斷優化與完善，主要表現在信息化技術應用下對于總賬核算、會計報表以及明細核算等均豐富了其模式，例如傳統的會計核算形式下的總賬核算只有一種模式，而信息化應用下具有記賬憑證、多日記核算等多種形式；會計核算的范圍不斷擴大，一般來說，會計核算的范圍主要涉及核算標準以及核算指標的處理等，而當前信息化技術應用將傳統會計核算范圍由單一的核算標準尺度擴大到人力資源信息、審計信息等，例如當前的大型跨國企業在進行會計信息核算時在財務報表環節需要按照不同的貨幣形式進行全面的信息披露。顯然當前的互聯網電子商務發展以及會計電算化技術應用的不斷普及，對于會計人員的單一的財務核算職能來說極大的減輕了工作壓力，并從單一的財務核算職能向管理型會計職能轉變。
2.2會計核算的內容豐富，靈活性提高
當前會計核算的內容不斷豐富，其主要表現在會計科目記賬模式為科目編碼，而當前的會計科目記賬采取的是棋盤式報表體系，大大的提高了會計核算的內容，會計電算化的優勢較為顯著。會計核算的靈活性不斷提高，其主要表現在對于隨機核算的處理，傳統的會計核算僅僅能夠處理簡單的實時定期的核算，而當前的信息化技術應用條件下會計核算能夠實現隨機核算應用，會計核算的靈活性不斷提高。傳統的會計核算內容僅僅是執行的定期的財務報告的信息披露，但是當進行隨機的檢查以及核算時便難以得出較為客觀的數據等，不便于企業按照市場經濟發展進行適時的調整經濟策略，而當前的會計核算的靈活性顯著提高，當外部市場競爭較為激烈時，企業可以適時的根據財務信息進行經濟行為調整。
3會計核算方法的選擇
3.1會計核算方法選擇的原則
對于會計核算方法選擇的標準來說，主要包括會計核算的準確性、規范性、及時性等要求。首先對于會計核算方法的準確性來說，當前會計電算化模式下以及信息高度共享下，會計核算的工作量并不作為影響因素，由此會計核算方法的準確性與精確性是會計核算方法選擇的首要因素，會計核算方法下對于企業所要傳遞出的財務報告等會計信息的真實性存在直接的聯系，為此只有切實保證會計核算方法對于適用的經濟行為的準確性，才能夠為會計信息的利益相關者人群，例如投資者、稅務機關以及企業的管理者提供進行經濟決策的依據；其次會計核算方法的規范性主要表現在當前的會計信息具有實時、開放與智能的特點，由此來說，會計核算信息的規范性能夠便于企業內不同部門間進行信息共享，規避信息孤島效應，便于企業內部不同部門間進行相互合作，會計核算方法的規范性要求開放與智能的屬性，其主要涉及到企業會計信息的主要服務對象為企業管理內部以及社會的投資者，為此規范性要體現會計信息的便于解讀以及監督；對于會計核算方案的及時性來說，其主要表現在信息化時代會計信息必須要強調實時性，由此會計信息屬于動態實時的過程，當前的隨機進行會計核算也證明了這一趨勢，信息時代信息本身具備時間價值屬性，即會計核算信息的時效性要求。
3.2會計核算方法
當前的會計核算方法的研究處于動態的過程，不斷完善，會計核算方法主要包括實際成本法以及移動加權平均法處理存貨計價、代數分配法輔助生產成本分配、制造費用聯合分配法、加速折舊法累計折舊計提、公允價值計量、壞賬準備計提的賬齡分析法等。面對不同的經濟行為將有多種不同的會計核算方法，會計核算方法之間并非一一對應的關系，由此來說，會計核算方法的選擇需要在一定的空間內進行適用性分析，例如對于輔助生產成本的會計核算方法選擇來說，對于直接分配法、順序分配法、交互分配法、計劃成本法等均有各自不同的有點與缺點，為此面對不同的經濟行為需要進行針對性的分析，理論與實踐相互結合。
4會計核算方法選擇的影響因素
4.1影響會計核算方法選擇的法規因素
顯然，會計信息的披露必須要需要符合當前的會計核算法律法規要求。會計信息系統條件下對于會計準則以及會計核算處理流程均進行明確的界定，由此企業在面對不同的經濟行為時需要針對性的進行會計核算方法決策，由此來說，在影響會計核算方法的影響因素中，法律法規因素是其中首要的地位，是進行會計核算方法選擇的基礎與前提。另外會計中收入費用配比、穩健以及客觀等相應的原則是進行進行會計核算方法選擇的因素之一，會計原則的相關性是進行會計核算方法選擇的基本因素，由此可以作為進行會計核算方法選擇適用性評價標準。
4.2影響會計核算方法選擇的潛在因素
對于影響會計核算方法的潛在因素來說，本文主要從企業的潛在承諾以及信息披露的角度進行分析。首先對于企業的潛在承諾來說，對于潛在承諾是企業在日常與其他企業的經濟行為中與相關的利益群體進行合同關系維持，由此這樣的潛在的經濟行為并不一定需要在具體的合同中進行標定，由此存在對銷售客戶的承諾、對供應商的承諾、對于職工的承諾以及對債權人的承諾等，例如對于銷售客戶的承諾來說，主要涉及到持續的供貨與服務能力以及特定的經濟水平，對于供應商的承諾群體來說，包括對于企業的原材料或者服務的持續需求等；另外對于信息披露因素來說，企業的治理環境下需要保持內部治理與外部治理環境的高度統一，由此來說會計作為公司治理權責與義務聯系的核心紐帶，會計信息披露對于企業內部以及企業外部治理環境的客觀反映能夠代表企業真實的經營情況，而會計信息披露的最主要形式便是財務報表，通過不同的會計核算方法能夠產生不同的財務報表，而外部的治理環境，例如外部審計以及投資者將主要依據會計信息下的財務報表進行分析。
4.3影響會計核算方法選擇的經濟因素
一般來說，經濟因素是對于會計核算方法的影響程度最大的因素，其主要涉及到企業的市場價值、融資經營成本以及稅收等環節。首先就企業的市場價值來說，企業的經營活動的最終目標是獲得企業效益的最大化或者是股東價值的最大化，企業的市場價值的最直接體現是股票價值，而對于企業來說，采取不同的會計核算方法，例如存貨計價方式以及折舊處理方法等均會導致股票價值的變化，由此造成企業的市場價值變動；企業的融資經營成本來說，如果物價的上升存貨水平下降，直接會導致企業存貨價值進入低成本的存貨層，從而導致財報中盈余和稅收的支出都相應增多，由此來說，面對企業的經營成本，需要在日常支出與經營收入之間進行衡量分析，而同樣對于企業進行融資行為時，需要向銀行等金融機構相信的說明自己的財務狀況，而采取不同的會計核算方法均導致最終財務數據的不同，為此銀行等機構設定自己針對的會計核算方案標準加以強制實施；從稅收的角度來說，主要涉及到所得稅因素，對于企業來說，主要執行的是低利潤的會計核算方案，由此來說能夠降低繳納所得稅，例如采取加速折舊法的計提折舊處理等。
5結論
綜上所述，會計核算方法選擇的影響因素不一而足，而當前互聯網信息產業的不斷發展以及會計電算化的技術應用不斷升級，會計核算方法選擇的及時性準確以及規范才是不斷優化的方向。本文針對影響會計核算方法選擇的因素進行研究，從法律法規因素、潛在因素以及經濟因素三個方面分析了影響會計核算方法現狀的因素，其中法規方面包括會計準則法規以及會計原則的相關性，而潛在因素主要包括企業的潛在承諾以及信息披露需求，經濟因素主要包括企業的市場價值、融資經營成本以及稅收等環節。
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[論文關鍵詞]戰略管理會計 企業戰略 內容 方法
[論文摘 要]戰略管理會計是當今企業經營環境更加復雜多變、全球性市場競爭空前廣泛激烈的情況下，為滿足現代企業實施戰略管理的特定信息需要而建立的新的管理會計信息系統。本文從戰略管理會計的內涵、目標及特點闡述到戰略管理會計的主要內容和方法對戰略管理會計進行論述。
一、從企業戰略的高度來看戰略管理會計
1981年， 英國學者西蒙斯最早將管理會計與戰略管理相結合，提出戰略管理會計之說。戰略管理會計是明確強調戰略問題及相關重點的一種管理會計方法，是一種外向型和具有長遠意義的管理系統。它站在戰略的角度上，以企業價值最大化為最終目標， 旨在幫助企業管理層從長遠利益出發，科學地審視、分析企業的經營現狀， 持續地降低企業經營成本，并把握各種潛在機會， 回避可能的風險， 從而最大限度地增加企業盈利能力和價值創造能力。依據戰略管理會計， 企業管理者必須根據本企業自身情況，以市場為導向， 從長遠利益出發， 全方位地制定動態的戰略戰術，才可避免企業經營中出現的成本浪費現象， 時時為企業注入新鮮的活力，使企業保持長久的競爭優勢。戰略管理會計首先要協助高層管理者制定戰略目標。企業的戰略目標可以分為三個層次，即公司戰略目標、競爭戰略目標、職能戰略目標。戰略管理會計要從企業外部和內部收集各種相關信息、運用戰略管理會計進行系統分析，以此為基礎提出各種可行的戰略目標，供企業管理當局決策時參考。
二、戰略管理會計的目標及特點
（一）戰略管理會計的目標
傳統管理會計的最終目標是利潤最大化，利潤最大化雖然能夠使企業講求核算和加強管理，但是，它不僅沒有考慮企業的遠景規劃，而且忽略了市場經濟條件下最重要的一個因素風險。為了克服利潤最大化的短期性和不顧風險的缺陷，戰略管理會計的目標應立足于企業的長遠發展，權衡風險與報酬之間的關系。企業價值是企業現實與未來收益、有形與無形資產等的綜合表現。因此，企業價值最大化也就是戰略管理會計的最終目標。戰略管理會計的具體目標主要包括以下四個方面：（1）協助管理當局確定戰略目標；（2）協助管理當局編制戰略規劃；（3）協助管理當局實施戰略規劃；（4）協助管理當局評價戰略管理業績。
（二）戰略管理會計的特點
與傳統管理會計相比， 戰略管理會計具有以下特點。
（1）戰略管理會計具有明顯的外向性；（2）戰略管理會計更加注重長遠目標和全局利益；（3）戰略管理會計提供更多的非財務信息；（4）戰略管理會計是一種全面性、綜合性的風險管理；（5）戰略管理會計更加注重會計信息的相關性和及時性；（6）戰略管理會計拓展了管理會計人員的職能范圍。
三、戰略管理會計的主要內容和方法
（一）戰略管理會計的主要內容
戰略管理會計是近些年發展起來的一門科學， 其理論和實踐仍處于起步和探討階段。目前， 戰略管理會計主要研究了以下問題：
1．戰略規劃管理。戰略管理會計首先要從企業外部和內部搜集信息， 提出各種可行的戰略方案， 供高層管理者選擇， 協助其制定戰略目標。企業的戰略目標可以分公司戰略目標、競爭戰略目標和職能戰略目標三個層次。
2．戰略成本管理。戰略成本管理通過對企業自身及其競爭對手的有關成本資料的分析， 主要是從戰略的角度來研究影響成本的各個環節，從而進一步找出降低成本的途徑，為管理者提供了戰略決策所需的信息。一般來說，企業可以通過采取適度的投資規模、市場調研、合理的研究開發策略等途徑來降低戰略成本。
3．戰略性經營投資決策。戰略管理會計是為企業戰略管理提供各種相關可靠的信息。應以戰略的眼光提供全局性、長遠的與決策相關的有用信息。在經營決策方面應采用長期本量利分析模式。戰略管理會計以現實的現金流量為基礎，能反映企業投資的實際業績，為企業注重持續發展提供有用的信息。
4．全面預算管理。全面預算是企業在未來一定時期內各種計劃的貨幣數量表現。預算起到計劃、協調和控制的作用。預算的編制必須以企業的戰略發展目標為基礎，根據戰略目標所確定的發展規劃和戰略決策制定當期計劃。
5．人力資源管理。人力資源管理是企業戰略管理的重要組成部分，也是戰略管理會計的重要內容。它包括為提高企業和個人績效而進行的人事戰略規劃、日常人事管理以及一年一度的員工績效評價。戰略管理會計的核心是以人為本，通過一定的方法和技能來激勵員工以獲取最大的人力資源價值，并采用一定的方法來確認和計量人力資源的價值與成本，進行人力資源的投資分析。
6．風險管理。企業的任何一項行為都帶有一定風險，風險越大，報酬越高，但當風險增加到一定程度，就會威脅到企業的生存。市場風險無處不在，它既可以給企業帶來超額收益，也可能帶來巨大損失。由于戰略管理會計著重研究全局的、長遠的戰略性問題，因此，它必須經常考慮風險因素。其對風險的管理主要是在經營與投資管理中采用一定的方法，如投資組合、資產重組、并購與聯營等方式分散風險。
7．戰略性業績評價。從戰略管理的角度看，業績評價是連接戰略目標和日常經營活動的橋梁。良好的業績評價體系可以將企業的戰略目標具體化，并能有效地引導管理者的行為。它應包括財務績效衡量與非財務績效衡量（如顧客、內部管理和長期績效）。
（二）戰略管理會計的研究方法
戰略管理會計主要通過產品生命周期法、價值鏈法等具有整體性、全局性的研究方法來對企業的經濟效益作出判斷，更注重企業的外部市場環境，強調企業發展與環境變化的協調一致，將企業置于整個產業的價值鏈中，研究企業與市場競爭者的關系位置。
為使戰略管理會計理論在企業會計實踐中得到成功應用，還須有一定的基本方法加以保證。這些基本方法主要有：（1）作業成本法。作業成本法是依據資源耗費的因果關系進行成本分析。即先按作業對資源的耗費情況將成本分配到作業，再按成本對象所消耗的作業情況將作業分配到成本對象。（2）競爭對手分析。競爭對手分析主要是從市場的角度，通過對競爭對手的分析來考察企業的競爭地位，為企業的戰略決策提供信息。（3）預警分析。預警分析是一種事先預測可能影響企業競爭地位和財務狀況的潛在因素，提醒管理當局注意的分析方法。它通過對行業特點和競爭狀況進行分析，使管理當局在不利情況來臨之前就采取防御措施，解決潛在的問題。（4）質量成本分析。質量成本分析是指從產品的研制、開發、設計、制造，一直到售后服務整個壽命周期內的質量成本分析方法。它主要分析質量成本的四個部分，即預防成本、鑒定成本、內部質量損失和外部質量損失。
參考文獻
伴隨20世紀的到來，意大利從資本主義自由競爭進入壟斷的發展階段，躋于歐美帝國主義之列。資產階級革命的不徹底性，南北地區和城鄉發展的不平衡，資源的嚴重匱乏，決定了意大利具有“貧窮的帝國主義”的特征。政治、經濟領域的急遽變化和轉折，對會計研究領域也產生了深刻的影響。這一時期的意大利會計研究呈現出紛繁歧異的局面。而相比于德語、英語、法語以及其他語言國家或地區，20世紀上半葉更是意大利本文由收集整理會計和管理學術研究的決定性時期。這一時期，似乎只有一個學者主導了意大利學術研究，他是gino zappa（1879～1960）。zappa的名聲蓋過了其他學者，但也許正是這個原因，其他學者的名字及作品更應該引起人們的關注。諸如giuseppe cerboni（1827～1917）和他的學生giovanni rossi（1845～1921），以及zappa的老師fabio besta（1845～1922）等人在20世紀前期也有很多著述。本文有兩個目的：一是總結gino zappa對于會計研究的貢獻，并對cerboni 、rossi和besta在20世紀的一些成果作出評介；二是展示其他知名意大利會計學者在會計史、成本會計等領域的著名研究成果。
一、cerboni、rossi與besta的晚期作品
19世紀后半葉意大利會計研究由cerboni、rossi和besta所主導。而且，此三人對隨后二十年的學術出版均有貢獻。cerboni主要有一本專著，即“對記賬法研究的自我反思”。cerboni（1902）的這篇論文一度成為他的“天鵝之歌”；這段時期記賬方法研究非常流行——不光在政府會計領域，而且在企業會計領域也很受重視（見cerboni1901，1902；rigobon 1914）。canziani（1994：144）解釋道“由于這段時期意大利經濟發展引起企業業務的日益復雜，cerboni復式簿記系統的內在復雜性發展迅速。”
rossi（1901a，1901b；1907a，1907b）一度也是記賬方法研究的倡導者，表現出類似的傾向。他的專著“nuovi studi di ragioneria e battaglie critiche（1907a），流露出傳統與現代思想的碰撞。現代思想是指besta的思想，而不是zappa的思想，盡管besta在那時還并非會計理論的主流。
besta自19世紀的最后十年才嶄露頭角，而且一直到1925年之前仍是學者中的佼佼者。這一時期，他完成了三卷巨著——magnum opus（見besta1922，以及besta1880）。besta同時代表了另外一種“天然”的風格：從人文風格向非人文風格（物質風格）的轉變。但是besta的思想仍然桎梏于“個體理論”（proprietary）框架，而未考慮到“主體理論”（entity）。總之，其理論體系仍然建立于資產負債表及其估價上。besta 的magnum opus（1922）的第一卷出版于1891，另外兩卷則出版于1909年和1916年。besta認為會計的核心是“資金”，由主動（正的）和被動（負的）資金組成，換言之，資產和負債組成。設置第一類賬戶是為了反映不同類型的實賬戶（資產與負債），第二類是為了反映虛賬戶（即資金總量的變動）。資產與負債的變動決定了相應資金的變動總額；因而分錄必須是雙重的。besta把“實賬戶”稱為“存量賬戶”，而把“虛賬戶”稱為“衍生賬戶”。
besta把所有的交易看作業主權益的變動，并因而只確認兩類交易的影響：會引起單一賬戶資產的增加，或者資產的減少。總結為：正向變動為，資產增加或負債減少或凈資產增加的幅度；負向變動為，資產減少或負債增加或凈資產減少的幅度。復式簿記系統要求總資產及其變動賬戶與總資產要素（資產、負債）賬戶應反方向，從而，第一類賬戶，正向變動記入“credit”（貸方），負向變動記入“debit”（借方）；而第二類賬戶正向變動記入“debit”（借方），負向變動記入“credit”（貸方）。
尤其值得一提的是，besta是將會計與經濟理論建立聯系的第一人。besta將會計定義為“經濟控制科學”，適用于任何性質企業或經濟體——個人業主制，合伙制企業或公共企業以及政府部門。他所謂的經濟控制包括事前、事中和事后控制。這意味著“控制”不僅包括計算、估計、推測以及最終資產負債表編制等日常管理工作；且涵蓋敦促經理、員工履職的“管理規定”。他建立了一個組織框架，將組織設計作為經濟控制的前提。此外，besta清晰地闡釋了“業主理論”。他的magnum opus是對“產權基礎會計系統”的最好論述。通過借鑒ricardo的價值理論，提出了重置成本，并提出房地產和租賃計價采用現值的思路。
除了以上會計理論研究的貢獻，besta培養了許多優秀的學生，正是他們將besta的思想發揚光大。其中，他最有名望的“門徒”是gino zappa，zappa在1921到1949年間是威尼斯大學的會計泰斗。
二、zappa的學術貢獻
zappa不僅拓展了besta的研究，而且革新了意大利會計研究（甚至于管理理論），部分是基于mach的實證批判思想；部分則受益于哲學家giovanni valilati（1863～1909）與federigo enriques（1871～1946）的實用主義思想。zappa的理論折射出經濟學家與哲學家的深遠影響。zappa的巨著：la determinazione del reddito nelle imprese commerciali，i valori di conto in relazione alla formazione dei bilanci（zappa1920～29）等是創新性的。這些研究著作體現出zappa的兩大核心貢獻——估值、收益計量的經濟觀念。他的這些觀點受到新實證主義、實用主義與經濟思想的影響。具體而言，zappa的學術貢獻體現在以下幾方面：
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其一，zappa（1920～29；1937）提出，企業會計的核心主題是收益確定。這一論斷構成所有會計程序的解釋基礎——尤其是會計理論以及資產負債表與收益表。zappa強調收益表與會計動態方面特征的聯系。猶如schmalenbach的動態會計理論，zappa在其體系中將資產負債表看作收益確定的一種手段。收益體現了價值的流動，是基于兩個不同的時點以及兩個不同的價值存量來計量的，分別為期初與期末資本存量（zappa 1920～29）。從以上對于收益的界定，不難看出，zappa尋求一種通過收益能力保全，從而實現“實物資本保全”的方法，計量方式是期間資本經濟價值的變動（不考慮派發股息或追加投資）。進一步地，zappa將會計賬戶作了四維劃分：將兩種實賬戶加以區分，一為資產，一為負債與業主權益，有意大利人翻譯為“存量賬戶”（status accounts）；同時將名義賬戶分為兩類，即收入、費用賬戶（有意大利人譯為“成果賬戶”）。借方分錄被視為期初資產，記錄資產增加，權益與費用的減少。貸方分錄記錄期初權益、權益的增加、資產或收入的減少。利潤與損失賬戶用來測度由于特定交易引起的收益要素增減變動。資產負債表反映了資金存量變動對未來收益確定的影響。收益的構成要素是基于資金交換，被視為“交換價值量”。本質上來說，收益是價值與價值的分配，因為收益的確定存在于交易過程，為交易而確定。
其二，zappa基于折現的思想，創立了估值理論，認為單個要素價值的簡單相加并不等于資產總量，企業的整體價值取決于其未來盈利潛力。以資本價值量形態表現的“資本”，僅僅是未來收益的折現或“資本化”（zappa 1937：306，307）。更準確而言，任何資源的價值都可看作其未來回報的折現。資源的分配方式，乃至于資本的整個體系配置都是為了收益的創造。資本的價值必須由預期未來凈收益的價值確定；但是收益的價值不能由資本的價值來確定。收益是許多因素結合的產物，源于可獲資本的經濟交易（zappa，1937）。未來收益的折現是資本價值確定的一種方式，但并非唯一的方式。另一種方式，是資產負債表與資本的“重新估值”，這是預測未來凈利潤的一種方法。
其三，zappa 將收益計量與估值建立聯系并發展出自己的資本保全思想。zappa（1937）認為“預期未來凈利潤”是“資本經濟價值”估計的根本，因為后者可以被視為預期未來“收益流”的價值之和（按照特定“風險修正”的折現率折現）。資本利得和資本損失并不作為財務年度收益的正項或負項。它們構成前一期間實現收益的“調整項”——這些是基于未來預期的收益計量的前提。隨著時間推移，這些資本利得改變了收益自身的特征（zappa 1937）。收益計量與資本價值變動的計量密不可分。根據zappa的觀點，企業收益包括超過資本保全部分的利得。資本保全是收益形成的前提。雖然zappa傾向于估值的多重目的與周期估值，但他的資本保全觀，既不是真實的財務保全也不是實物保全，而是一種基于現值與收益能力的資本保全。當現值低于或超過取得成本時，需要采取廣泛的重新估值方法。尤其對于長期使用的項目，它們的資本利得不作為實現的收益。然而，資本損失被視為特殊損失，并相應地做出處理。
其四，關于會計功能定位、會計計量與經濟環境的互動關系等zappa有深刻見解。就會計而言，zappa（1920～29，1927）不僅是一個主角，更是一個重要的開拓者。他認為自己的“估值理論”與企業的組織結構和管理密不可分。會計是對主體（如企業、機構和其他主體）的結構和經濟生命的詮釋，這種詮釋是基于貨幣量的確定，目的是有效實現企業的“經濟與管理控制目標”。因此，組織理論、管理理論與會計理論密不可分（zappa 1927：20，1956-57：第一卷，106）。zappa同時指出對所謂宏觀經濟現象的考察離不開微觀經濟行為提供的信息。同時，企業需要考察市場環境，因為與經濟體的管理和組織有聯系的市場環境對經濟決策有影響。對于收益、資本、生產成本等的計量應該區分市場價格的相關變動；并參考企業生產、消費、交換等環節的特點。
三、20世紀前半葉意大利會計史研究
除誕生了前述四位著名會計學家之外，更值得一提的是，這一時期意大利會計史研究可謂精彩紛呈。曾幾何時，會計史研究受到意大利會計學者的鐘愛，學者們通過第一手資料的發掘、整理、考證，為意大利乃至世界會計史研究留下了無數的瑰寶，本文只能提及最有名的專家及其著述。
截至第一次世界大戰結束主要作品包括：brambilla（1901）的“意大利會計簡史”；sanguinetti（1901，1902）的“rossi作品的歷史考究”； brambilla（1905）的“雅典政府會計研究”；cantoni（1905）的“會計附錄史”；palumbo（1906）的“當鋪會計史”；以及（世界聞名經濟學家、意大利此前總統）einaudi（1907，1908）的“十八世紀savoy會計與金融的研究”。massa（1907）的“自羅馬時代，至中世紀再到當代與現代的會計發展史”。pellerano（1909）的“cerboni作品的歷史考究”；ceccherelli（1910，1913，1914）的“意大利中世紀企業會計，和地中海銀行經濟學與1本文由收集整理4世紀佛羅倫薩復式簿記系統”；guidetti（1910）的“意大利城市14世紀復式會計”；tofani（1910）的“佛羅倫薩會計”；marchi（1911，1912）的“會計演進、會計社會功能的歷史探究”；bossi（1912，1914，1917）的“教會會計與財務”；rigobon（1912）的“復式簿記考究”；bellini（1914a）的“美國復式簿記中日記賬與明細賬的融合”；以及bellini（1914b，1927）的“cerboni的成果與生活的歷史考察”；alferi（1915）的“古代至20世紀會計發展史”； besta（1922）的“復式簿記大典：起源、演進，實踐與文獻”。
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一戰后，以下出版物值得一提：corsani（1922）的“一個中世紀意大利商人信件與手稿的會計與管理意義”；caprara（1923）的“復式簿記的文化分析”。此外，sapori（1923，1928，1931，1932，1934，19
40，1943，1944-45，1947，1952）的“中世紀意大利企業與商人國內、國際貿易中的會計賬冊與復式記賬”。bellini（1924a）的“意大利會計回顧與總結”；bellini（1924b）的“會計人職業調查”；ruffini（1924）的“拿破侖時代政府會計研究”；chianale（1926）的“教皇會計研究”。
此外，vianello（1932）的“紀念fabio besta并向他卓著的學術貢獻致敬”；ceccherelli（1933）的“besta成果的贊歌”。fanfani（1935）的“一個14世紀商人的活動”；masi（1935）“關于意大利商業與會計原則爭議作品的編撰”；rossi-passavanti（1935）“政府會計的歷史考察”；zerbi（1935，1936a，1936b）的“一個14世紀商店會計分類賬描述”、“14世紀milan市場經濟調查”。
belardinelli（1936）的“cerboni、besta與zappa研究成果對比”也值得一提；ceccherelli（1938）的“古代會計賬簿描述、分析、解讀”；riera（1938）的“論帕喬利的簿記論”；chianale（1939）的“古希臘會計”；salvatore sassi（1939）的“復式記賬法下同類賬戶的解讀”。
1940年代卓著的會計史成果有：adamoli（1940）的“德國會計研究”；castagnoli（1940）“羅馬世界會計研究”； salzano（1941a，1941b）的“15世紀意大利小鎮上一個企業和一個銀行的會計與組織”、“15世紀意大利城市的會計、財務與經濟”； botarelli（1945）的“意大利會計史研究”；antoni（1946）的“一個15世紀意大利企業使用資產負債表情況研究”；masi（1946b）的“fabio besta會計史研究的歷史貢獻”。
1950年代，以meils（1950a）的具有里程碑式的會計史研究作為開端，其研究跨度則涵蓋公元前3000年一直到20世紀初期。（見meils1940，1946，1947，1948，1950a）。此外，還有onida（1951）的“意大利會計與外國會計與企業理論比較研究”；最后，zerbi（1952）則系統研究了“復式會計的起源”。
zerbi（1952）關于“復式會計起源”的研究是該領域更為相關的研究。該書展示了私企和公共企業的會計研究，尤其舉例說明了從單式記賬法向更復雜的記賬方法演變的過程。該過程發生于14世紀前半葉到15世紀中葉。zerbi研究的很多分類賬和日記賬要早于1494年luca pacioli出版的“簿記論”。最具原創性的是zerbi基于分類交易（借方和貸方）對復制記賬萌芽的研究，zerbi稱為表式分錄。該書系統探討了“表式分錄”的方法特征及其歷史，以及在總賬中開發“表式分錄”的主要原因，并向人們展示了“借貸記賬法”以及“資產負債表”、“利潤損失表”的使用。
四、20世紀前半葉意大利成本會計研究
相比于會計史研究的累累碩果，意大利學者對成本會計研究則單薄的多。可能的原因是：這一時期意大利成本會計研究面臨不少阻力，分別來自于zappa和會計界的其他權威。對zappa而言，“企業內部的所有運作以及管理層的所有決策是相互關聯的，沒法區分作業間的財務影響與后果。對每一個作業的邊際影響與耗費進行分解是一種誤導”。在這種教條下（zappa），對企業研究形成路徑依賴，對管理細節信息（如成本）的研究可能性微乎其微。但是，工業的需求，英國與德國成本研究文獻的影響，促使敏銳的學者對成本問題的關注。這其中lorenzo de minico及其門徒domenico amodeo值得一提。de minico的主要學術觀點有：（1）關注成本所帶來的潛在服務能力（即現金流入），而不僅僅把成本看作收益的抵減；（2）工業化程度的日益提高、工廠經濟復雜性逐漸加大成為推動人們尋求一種費用分配程序和方法的推動力；（3）企業尤其重視對制造費用的合理分配，而這需要嫻熟的專業判斷以及對具體環境的充分認識；（4）對“成本與收益”充分的因果分析是成本分配的基礎。這不僅對“成本動因”的識別是適用的；而且對于收益相關的“成本分配”也有影響；（5）成本分配的時間觀——尤其是對諸如折舊費用的分攤，不光要考慮特定產品，還要考慮期間問題。
de minico還認為許多成本項目能被看作是“直接的”，并舉了很多例子闡述這種觀點的合理性。作為對zappa的回應，de minico認為，僅僅依靠別人提供的“假造”數據，成本研究問題沒法解決，甚至會進入“死胡同”。此外，de minico（1946）對成本項目未按其特征進行“歸集或分配”提出了質疑。
其他成本會計研究的重要學者有：jannaccone（1904），argenziano（1910），battarra（1911），tognacci（1925），onida（1926），pacces（1934），giannessi（1935，1937，1943，1944），sassi（1940），amodeo（1945a，1945b），maecantonio（1942），riera（1942，1949），guatri（1951），salzano（1951）等。
五、結論與啟示
意大利20世紀前半葉會計研究呈現四大特點：第一，對會計史研究的極大興趣深深扎根于意大利傳統會計研究。此類研究是如此的廣泛，以至于僅能列舉代表性的一二。第二，呈現出對成本會計的研究興趣，但不及德國濃烈。第三，對會計科目表及總賬賬戶研究興趣頗少。第四，與德、法相比通貨膨脹會計研究較少——盡管通脹更加間接地影響到了意大利會計。
