時間：2022-03-30 02:31:10
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論文摘要：我國個人所得稅的改革已成為各收入階層關注的焦點。我國現行個人所得稅因為目標定位不準確，征收模式未能適時調整，致使稅負確定、稅率設計不合理、稅制復雜，難以征僻，偷逃嚴重，淵節(jié)無力。本文對目標功能定位、征收模式選擇、稅率設計、征收管理這些個人所得稅的根本問題做了一些探討。
我國現行個人所得稅自1980年開征以來，收入增長異常迅速，1980年不足l7萬元，1985年突破l億元，1989年突破l0億元，1995年突破100億元，2000年達到660億元，為我國所有稅種中增長最快，最具潛力的稅種，在聚集財政收入、公平收入分配方面發(fā)揮著巨大作用。但在運行中日益暴露出的稅制設計本身和征管方面的許多問題，也正嚴重阻礙著其功能的更大發(fā)揮，迫切需要從根本上進行改革。
一、目標功能定位
個人所得稅的目標功能定位是指一國個人所得稅在某一時期應主要發(fā)揮什么樣的功能作用，這是設計和改革個人所得稅的首要問題。個人所得稅有聚集財政收入和公平收入分配兩大功能，因此，一國個人所得稅的目標功能定位又有三種選擇：
(1)以調節(jié)收入分配為主，只對少數高收入者進行特殊調節(jié)；(2)以聚集財政收入為主，對大多數人進行普遍調節(jié)；(3)同時兼顧聚集財政收入和公平收入分配，對中等以上的收入階層進行調節(jié)。對我國現階段個人所得稅功能定位的爭論正好形成以上三種觀點。筆者認為第三種觀點是適合我國國情的選擇。因為我國日益增大的GDP、GNP總額和個人所得在GNP最終分配中份額的不斷上升，表明_『居民個人的納稅能力日益增強，決定了個人所得稅應在解決財政困難，提高稅收占GDP的比重中更有作為；日益擴大的個人收入分配差距又決定了個人所得稅必須在公平收入分配方面發(fā)揮更大的作用。按第一種目標功能定位進行稅制設計，必然規(guī)定較高的起征點，這便相應降低了高收入者的應稅所得額和適用稅率，從而將弱化個人所得稅調節(jié)收入分配的功能；由于個人所得稅收人總額減少，政府沒有足夠財力轉移支付以保障貧困人口的基本生活需要，反而會加速貧富分化，增加社會不穩(wěn)定因素，如果用開征社會保障稅或提高社會保障稅稅負的手段解決問題，則由于社會保障稅的普遍征收和比例稅率的累退性，必然增加中低收入者的負擔，這比累進的個人所得稅更有礙公平，這一切正與調節(jié)個人收入分配的目標背道而馳。事實上，我國現行個人所得稅就因為目標功能定位瞄準高收入階層，以公平收入分配為目標，便過分強調區(qū)別對待，為此選擇了分類征收模式。將個人收入劃分為l1個類別，設計了稅負不同、形式各異、扣除有別的稅率進行征收，結果使稅制異常復雜，加之征管基礎制度不完善，征管難以適應，避稅漏洞大開，偷逃行為輕易得逞，收入并不高的工薪階層成為最主要的負擔者，而真正的高收入者卻游離在征管之外。而按第二種目標功能定位進行稅制設計，必然要對中、低收入者，特別是略高于貧困線的低收入者課稅，而對高收入者難以有效調節(jié)，既不符合公平原則，也不符合效率原則，促使一部分人陷入絕對貧困，既不能增加財政收入，又使大量高收入者負擔的稅款大量流失，聚集財政收入的目標同樣難以實現。因此，在現階段，我國個人所得稅目標功能定位只能以兼顧聚集財政收入和公平收入分配為雙重目標，對中等以上收入階層進行調節(jié)。
二、征收模式選擇
從世界范圍看，個人所得稅有三種征收模式：分類征收模式、綜合征收模式和混合征收模式。分類征收模式就是將各類所得分門別類的劃分成若干種，對不同來源的所得采用不同的標準和方法征收。這種模式事實上是多個稅種的簡單集合，因而征收模式簡便，易管，也能對不同性質的所得實行差別對待。但這種模式不能全面衡量納稅人的真實納稅能力，不能較好體現量能負擔的原則，不僅不同項目間稅負不平，而且使所得來源多、綜合收入高的納稅人不納或少納稅，而使應稅所得來源單一、綜合收入少，但相對集中的人多納稅，易使納稅人改變所得項目名稱，分解收入，多次扣除費用，逃避稅收。還因為采用該模式，一般項目只能采用比例稅率，而使個人所得稅的調節(jié)存在明顯的累退性。我國現行個人所得稅就應因為實行分項征收模式，上述問題非常嚴重。
綜合征收模式就是匯集和綜合全部所得，統(tǒng)一適用同一種超額累計稅率表進行的征收方法。這種模式能較好的貫徹量能負擔的原則，從橫向和縱向上對稅收負擔進行公平分配，比較合理，因而較發(fā)達國家廣泛采用，但對個人申報和稅務稽查水平要求高，需要年終匯算清繳，必須以發(fā)達的信息網絡和全面可靠的原始資料為條件，這無疑提高了征收成本。就我國目前的征管水平看，這種模式只能是我們長期的奮斗目標。
混合征收模式就是區(qū)分不同性質的所得，對一部分分類征收，對另一部分綜合征收，即分類征收與綜合征收相結合的征收模式。在這種模式中，如果綜合分類范圍的劃分和結合搞得好，就能集中分類模式和綜合模式的優(yōu)點，摒除兩者缺陷，達到簡便、易管、公平征收的目的。一般說來較優(yōu)的結合是：大綜合，小分類，經常性、經營性所得綜合，非經常性、非經營性所得分類；相同性質的所得綜合，不同性質的所得分類；計算簡便的綜合，計算復雜的分類。很顯然，現階段，混合征收模式是我國個人所得稅征收模式的必然選擇。事實上，世界各國個人所得稅征收模式的演變過程反映出這么一個規(guī)律：分類征收模式只是與單一居民收入和低水平的征管相適應的征收模式，隨著社會經濟發(fā)展和征管水平的提高，綜合征收模式是個人所得稅征收的最終要求，而混合征收模式是大多數國家個人所得稅征收模式從分類征收走向綜合征收的必然過渡。
三、稅率設計
個人所得稅的稅率設計應是該稅種目標功能要求的最集中表現，稅率形式又決定于征收模式的選擇，同時作為“經濟聯(lián)合國”的重要成員，我國個人所得稅的稅率水平、檔次、級距的設計既不得不考慮與國際接軌，又不能脫離我國家庭觀念強，家庭總收入比個人收入更能全面反映納稅能力的實際，而覆蓋個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)的個人所得稅，其最高稅率又不能不與企業(yè)所得稅稅率相銜接。
我國個人所得稅混合征收模式的選擇決定廠其稅率形式在總體上分為超額累進稅率和比例稅率兩種形式，綜合征收項目適用超額累進稅率，分類征收項目適用比例稅率。合理的比例稅率，應在不進行費用扣除的情況下，按超額累進稅率的實際平均稅率設計。因此，個人所得稅稅率設計的核心問題是超額累進稅率的設計。根據上述約束條件，我國個人所得稅稅率的設計應以家庭為基礎申報單位，遵循世界各國個人所得稅“寬稅基，低稅率，大級距，少級次”改革的思路，將我國居民按家庭收入水平劃分為低收入、中等收入、較高收入、高收入、最高收入五個層次，分別按規(guī)定稅率超額累進征收。根據我國個人所得稅兼顧聚集財政收入和公平收入分配。對中等以上的收入階層調節(jié)目標功能的要求，對低于標準中等收入家庭的收入部分確定零稅率，既為對低收入家庭的免征，又為其他各家庭的扣除標準、對高于標準中等收入家庭收入、低于較高收入的家庭收入的部分以5％的稅率征收；對高于較高收入家庭收入、低于高收入家庭收入的部分以10％的稅率征收，對高于高收入家庭收入、低于最高收入家庭收入的部分以20％稅率征收，對高于最高收入家庭收入的部分以35％稅率征收。這種設計因各類家庭的劃分標準必然要隨社會經濟的發(fā)展和物價水平的變動而適時調整，但各檔次稅率可以長期保持不變，因而既能適應經濟變化又能穩(wěn)定負擔政策。
四、征收管理
個人所得稅有效的征收管理既是其正確的目標功能定位，切合實際的征收模式選擇，合理的稅率設計的結果，也是真正實現其目標功能，充分發(fā)揮征收模式優(yōu)勢，正確貫徹稅率所體現的負擔政策的保證條件。因為我國現行個人所得稅征收管理效率低下，致使個人所得稅既對個人收入分配調節(jié)無力。有資料表明我國個人所得稅的45％來自工薪所得，而真正的高收入群體卻游離在征管之外，又使大量收入流失(同一資料還表明，我國個人所得稅實際征收的稅款不足應征稅款的1／2)。究其原因，一是現行征管辦法對個人收入的隱性化、非貨幣化、現金交易、私下交易束手無策，納稅人的真實收入難以掌握，扣繳制度無從落實，二是沒有明確的自行申報制度，難以進行稅源監(jiān)控。為此必須：
(一)進一步完善個人所得稅征收基礎制度
1．建立納稅人編碼制度，即“個人經濟身份證”制度。將居民身份證號碼作為個人所得稅納稅人稅務編碼。個人從事的各種與個人所得稅有關的活動，不論收入還是支出，均在此編碼下反映，這些信息應能從社會方方面面匯集到稅收部門進行集中處理，迅速準確的掌握納稅人的收入狀況。
2．強行推行非現金收入結算制度，減少現金流通，廣泛使用信用卡和個人支票。同時，將個人收入工資化，工資貨幣化，工資外發(fā)放的各種補貼、津貼、有價證券，以及其他各種福利，必須折價計人工資表中，以使納稅人的真實收入“透明化”。
3建立個人財產登記制度。結合存款實名制的實施，對個人存款，金融資產，房地產以及汽車等重要消費品實行登記制度，以使納稅人的各項財產收入“顯性化”，以防將收入與財產進行分解和分割而偷稅。
(二)建立科學的預扣預繳稅款制
個人所得稅預扣預繳制是世界各國已經成熟的征管經驗。這種制度要求對綜合所得必須分項按月或按季、按次預扣預繳，年終匯算清繳，預扣預繳一般應比實際繳納的稅款多，以促使納稅人年終申報。為避免年終匯算清繳時退稅面過大，應對應稅項目采用不同的預扣預繳辦法，如對工薪所得可按目前的征管方法按月預扣預繳，對經營所得以當期實際應繳稅款數或上年實際數按月或按季預繳，勞務報酬所得和財產租賃所得以其收入總額按一定的預扣率按次預扣預繳。總之，應在堵塞偷逃漏洞的同時，盡可能簡單易操作。
(三)推行雙向申報制度
雙向申報制度是關系綜合征收或混合征收成敗的重要條件。所謂雙向申報制度，是指個人所得稅的納稅人和其扣繳義務人對同一筆所得的詳細情況分別向稅務機關申報的征管制度，其目的是在納稅人和扣繳義務人之間建立起交叉稽核體系，加強稅源監(jiān)控。這種方法為世界各國所采用。考慮到我國現有征管能力還不能接受所有的納稅人申報，應規(guī)定只有年收入達到一定標準的納稅人才必須申報，但所有扣繳義務人向個人支付的一切應稅所得，不論是否達到納稅標準，都必須向主管稅務機關申報，不僅申報應扣稅額，還應申報與納稅人相關的其他主要資料信息。之所以這么規(guī)定，是因為這種交叉稽核制度的關鍵應在于支付者。
關鍵詞：個人所得稅制；稅制模式；免征額；征收管理；改革措施
1我國個人所得稅制度存在的問題
1.1稅源隱蔽，難以監(jiān)控
個人所得稅在我國被人們看作是“中國稅收第一難”，其根本原因是個人收入多元化、隱蔽化，難以監(jiān)控。這主要是因為隨著改革開放的進一步發(fā)展和經濟體制改革的深化，國民收入的分配格局較過去發(fā)生了很大的變化，最明顯的特點是國民收入分配向個人傾斜，使個人收入來源渠道增多，收入水平顯著提高，收入結構日趨復雜。目前個人收入除工資、薪金可以監(jiān)控外，其他收入基本上處于失控狀態(tài)。許多隱形收入、灰色收入，稅務機關無法監(jiān)控，也監(jiān)控不了，造成個人所得稅實際稅源不清，加之納稅人多、面廣、分散、流動、收入隱蔽等，且主要是現金直接支付，可能無帳薄、憑證可查。在這種情況下，稅務部門很難掌握其真正稅源，以致大量的應稅收入悄悄地流失掉了。
1.2公民依法納稅意識難以樹立
我國公民依法納稅的觀念淡薄，從客觀上看是由于我國過去長期以來，一直實行低工資制度，人們的工資用于生活必需品支出后，所剩無幾，沒有納稅的資金來源，因而無納稅的條件和意識。隨著分配體制的改革，人們的收入水平越來越高，除基本生活費用外，收入剩余較多，但人們仍沒有樹立起納稅意識，加之稅收處罰的力度和稅收宣傳的深度遠未適應新的經濟發(fā)展的需要。西方國家普遍采取嚴格執(zhí)法、嚴厲懲處的措施，以威懾違法者。而我國目前的稅收征管對偷、逃稅款的行為雖然也有處罰措施，一般按偷稅金額處以5倍以下的罰款，情節(jié)嚴重的移交司法機關處以7年以下有期徒刑。但與發(fā)達國家相比，罰則過輕，同時在稅收征管中還存在有法不依、執(zhí)法不嚴的現象，往往以補代罰，以罰代刑，致使法律威懾力不強，僅僅觸及違法者之皮毛，難以起到懲戒作用。客觀上拉大了稅收征管與自覺納稅之間的距離。從主觀上看，由于個人所得稅是個人掏錢交納的稅種，屬于直接稅，稅負不能轉嫁，納稅人納稅以后必然導致其收入的直接減少，受經濟利益的驅使，人們得過且過偷稅漏稅的情況時有發(fā)生。這種畸形的觀念對于加強稅收征管、推行依法納稅無疑是一個極大的障礙。
1.3稅制模式難以體現公平合理的原則
我國現行的個人所得稅在稅制設置上某些方面缺乏科學性、嚴肅性和合理性，難以適應社會主義市場經濟條件下發(fā)揮其調節(jié)個人收入的要求，也是造成稅款流失的重要因素之一。
2個人所得稅制改革的目標與原則
2.1個人所得稅制改革的現階段目標
我國個人所得稅改革的目標是：適應建設社會主義市場經濟的要求，完善稅制，提高稅收征管水平，重視實現調節(jié)分配和財政收入職能，更有效地發(fā)揮個人所得稅在政治、經濟和社會生活中的積極作用，逐步將個人所得稅建設成為主體稅種。
2.2個人所得稅制改革應遵循的原則
（1）調節(jié)收入分配，促進公平。
促進公平應是個人所得稅制改革的的首要原則。現階段，我國社會收入分配不公的問題已經很突出。我國政府目前確有必要盡快制定相關政策并采取各種措施，加大對收入再分配的調節(jié)力度。從理論上說，個人所得稅在收入再分配方面有著突出的作用，所以理當成為調節(jié)收入的主要手段。
（2）與國際慣例接軌，適當考慮國情。
個人所得稅制改革必須改變現行稅法中不符合國際慣例的做法，通過與其他國家稅法的國際比較及參考各國的成功經驗等，全面與國際慣例接軌。這里需要強調的是，接軌并非意味著“全盤西化”。改革必須適當考慮我國國情，要與我國現階段的收入水平和征管能力相適應，同時體現一定的超前性，使改革的先進性和稅法的穩(wěn)定性有機地結合起來，建立既向各國普遍做法靠攏，又具有中國特色的個人所得稅制。
（3）重視發(fā)揮財政收入職能。
從所得稅的職能角度看，財政收入職能是基礎，也是發(fā)揮調節(jié)作用的必要前提。只有稅種收入規(guī)模達到一定程度，才能較好地發(fā)揮個人所得稅調節(jié)分配的作用。
3如何完善個人所得稅制度
3.1從稅制上看應減少稅率級次，擴大級距
我國應大大地削減稅率級次。在減少級次情況下擴大級距的經濟涵義并不在于簡化稅制，其在稅負公平及增加財政收入方面的意義是深遠的。首先，我們把最低收入級距列為第一級距。處于較低收入的納稅人數目是大多數，遠多于高收入納稅人的數目。這樣，如果第一級距的寬度相當大，足夠覆蓋大多數較低收入的納稅人，從公平的角度考慮，由于大多數人的個人收入波動不足以越過這一級距，從而使不公平現象消失。從財政收入角度來看，由于這一級距相對擴大，而其稅率下降幅度較小，從而總財政收入將可能增加。從最高級距來看，由于最高收入級距的納稅人比例和稅收收入相對都比較低，而且收入增多多是低收入階層，而高收入階層增加收入較難，因而，這一級距的級距寬度和稅率的較大程度的變動對總稅收收入的影響將因為納稅人比例相對較小而減弱。所以，此級距下限可以較大幅度下調或上升，以適應效率、公平原則，而不太影響總稅收收入。稅率可以較大降低，以體現效率原則，同時高累進稅率又能進一步體現公平原則。
3.2建立有效的個人收入監(jiān)控機制
我國個人所得稅稅款流失嚴重的重要原因之一是稅源不清。因此，抓住稅源的監(jiān)控是管好個人所得稅的一項重要基礎性工作。在這方面我國可參照美國和澳大利亞等國家的方法，實行“個人經濟身份征”制度，即達到法定年齡的公民必須到政府機關領取身份證或納稅身份號碼，兩證的號碼是一致的，并終身不變。個人的收入及支出信息均在此號碼下，通過銀行帳號在全國范圍內聯(lián)網存儲，并和稅務機關征稅聯(lián)網，稅務部門直接通過其銀行自動扣稅，使每人的每一筆收入都在稅務部門的直接監(jiān)控之下。同時，也要求每個單位都要在銀行開戶，并且，每一筆收入和支出都要在銀行轉帳。這樣，就可在全國范圍內建立起有效的稅務監(jiān)控機制，促使公民必須依法自覺納稅，使偷稅漏稅沒有可能，逐漸形成人們的自覺納稅意識。
3.3提高稅務征管人員的素質，改善征管手段
隨著我國經濟的發(fā)展和公民個人收入水平的逐步提高，交納個人所得稅的人數會越來越多，在目前人們還沒有完全樹立自覺納稅意識、全國還沒有建立自動監(jiān)控機制的條件下，要求稅務機關充實個人所得稅的征管力量，培養(yǎng)一批忠于職守和具有良好職業(yè)道德的征管人員，加大個人所得稅的檢查力度，完善舉報制度，進一步健全個人收入申報制度和代扣代繳制度，而且，要把工作的重點放在落實代扣代繳的稅源控管上，主動爭取稅源比較集中的單位的支持和配合，加大稅法的宣傳、輔導和培訓的力度，使納稅意識深入人心，保證稅款及時、足額入庫。
3.4加大違法的處罰力度，嚴厲打擊偷逃稅款行為
一、建立家庭申報制個人所得稅的可行性
1.家庭申報制的必要性第一，家庭申報制的實施有利于維護傳統(tǒng)的家庭觀念。我國是家庭觀念很重的國家，贍養(yǎng)老人和撫養(yǎng)子女是幾千年來的傳統(tǒng)，個人收入最終還是會回到家庭收入的問題，若以家庭為單位繳納個人所得稅，則可以盡量避免橫向失衡的問題。第二，家庭申報制為社會保障制度的完善提供保障。根據《2012年度中國老齡事業(yè)發(fā)展統(tǒng)計報告》，2012年老年人口基本信息全國65歲及以上老年人口達1.1883億，老年撫養(yǎng)比為11.9%，較上年末上升0.3個百分點。由此看來，我國已經逐步進入老齡化階段，國家需要投入大量的財政資金贍養(yǎng)老人，但是，目前仍處在社會主義市場經濟的初級階段，需要將財政資金更多地投入到公共產品和公共設施方面，因此，如果采用家庭申報制的個人所得稅制度，考慮納稅人的家庭總體收入和負擔情況，量能納稅，在一定程度上減輕納稅人的納稅壓力，這樣，一個家庭的子女就能更好的擔負起贍養(yǎng)老人的重任，國家也能適當減輕這方面的壓力。第三，以起征點為基礎的個人所得稅制度已經過時。現行個稅的起征點的實施，確實對調節(jié)收入分配，縮小貧富差距方面起到了一定的作用，但是，起征點所起到的作用是有限的。我國的稅法制度只有商品稅和所得稅，如果起征點一直往上調，那么個人所得稅在稅收收入中的比重就會降低，但是由于我國正處在經濟建設時期，用于社會各方面的建設資金只能增多不能減少，那么稅收收入的增加就只能靠增加商品稅來實現，由于商品稅的特性，增加商品稅有可能又會造成低收入者或者工薪階層的稅收負擔。由此看來，如果只針對起征點的個人所得稅稅制改革，可能會事與愿違。
2.家庭申報制的可行性第一，家庭收入的不斷增長為家庭申報制奠定了經濟基礎。目前我國現行個人所得稅的稅基包括工資薪金、個體工商戶的經營所得，承包承租經營所得、勞務報酬所得，稿酬所得、特許權經營所得費所得等11項，現行稅基對于我國當今的收入來源來說是不夠廣泛的，以家庭為單位征稅的課稅制度，稅基廣泛，家庭的一切收入均納入應納稅所得額，更有利于個人所得稅的累進稅率制度發(fā)揮其調節(jié)收入的作用。第二，電子計算機的高速發(fā)展為家庭申報制提供了技術保障。近幾年，由于電子計算機在稅收領域的發(fā)展和我國對稅收征管進行了一系列的改革措施，風險管理、信息管理和納稅服務水平都得到了很大的提升，對稅源監(jiān)控和掌握納稅人信息相當對于過去都有很大的提升。這為我國個人所得稅稅制朝著家庭申報制改革創(chuàng)造了條件和技術保障。第三、國外的成功經驗為我國家庭申報制的實施提供了理論基礎。縱觀個人所得稅稅制為綜合課稅制的西方發(fā)達國家，個人所得稅稅制的發(fā)展都是由由分類課稅制歷經改革轉變成為綜合課稅制的，拓寬稅基，簡化稅率級次，降低邊際稅率等。我們有借鑒的對象，實行起來有一定的理論基礎。
二、建立家庭申報制個人所得稅的思路
1.規(guī)范納稅申報制度規(guī)范納稅申報制度：一是建立以家庭為申報單位的申報制。以家庭在某一段時間內取得的總收入，扣除全部家庭成員的免征額或扣除標準，以余額為應納稅所得額，計征個人所得稅的一種方式。美國的個人所得稅申報單位兼顧“個人”與“家庭”，且以“家庭”為主要申報方式，根據不同家庭狀態(tài)征稅，較好地解決了同等稅收群體不同稅收負擔問題。二是進一步完善自行申報制度。為了提高納稅人的納稅意識，對未實行源泉扣繳或沒有足額源泉扣繳的稅款，應建立納稅者“自核、自填、自繳”的自行納稅申報制度，并與年度綜合申報相結合在一起，確保所繳納稅款的及時性與準確性。三是要制定科學便捷的申報程序、規(guī)定統(tǒng)一的納稅表格與多渠道的申報方式、選取合理且集中的申報場所、健全高效的申報服務體系，使納稅者消除疑慮，主動、順暢地完成納稅申報。
2.完善信息監(jiān)控機制一是建立納稅人涉稅信息數據庫，包括納稅人的總體收入狀況，婚姻情況，家庭成員情況，家庭成員的收入情況等信息全國聯(lián)網。二是建立稅務網絡與銀行和其他金融機構、企業(yè)、工商、房管、證券、海關、公安等網絡的對接，這將有利于解決個人收入來源不透明的問題。三是建立納稅人稅號制度，可以以納稅人的身份證號為所有公民創(chuàng)立一個個人稅號，并與納稅人的所有銀行賬號聯(lián)網。四是不定期的查實納稅人工資薪金之外的其他收入，防止納稅人逃稅，避稅。
3.合理設計免征額應當根據納稅人的綜合情況細化免征額的具體項目。從國際上來看，個人所得稅的費用扣除一般分為兩類：一是生存和發(fā)展所必須的生計費，二是為了取得收入所支付的費用。根據我國的現實情況，可以先根據各項應稅項目進行相應的分類扣除，然后在根據納稅人的具體家庭情況進行生計費的扣除，主要通過考慮贍養(yǎng)人口數量、年齡和健康狀況等因素加以確定，并可根據經濟發(fā)展狀況實行物價指數調整，使其免受通貨膨脹的影響。
4.科學確定稅負水平科學確定稅負水平：一是對現行的超額累進稅率和比例稅率進行適當調整，簡化累進稅率級次，對個人經常性收入、主要收入如工資薪金等應納稅所得，設計統(tǒng)一的按年征收的超額累進稅率表。二是要區(qū)分不同情況確定應納稅額，如未婚的和已婚的所承擔的應納稅額應當不同，有孩子和沒有孩子的情況也應不同，需要贍養(yǎng)老人和無需贍養(yǎng)老人的情況也不同，等等。三是根據納稅人的實際情況，制定更多的扣除項目。
5.提高納稅服務水平納稅服務是一項系統(tǒng)工程，需要涉及到很多方面。一旦納稅服務水平提高，納稅人的納稅意識也會增強，這對我國實行家庭申報制是很好的前提。納稅服務需要在各部門間進行協(xié)調和溝通，促進征稅工作的順利開展，解決納稅人的實際問題。在優(yōu)化稅前服務方面，要建造一支業(yè)務熟練、作風優(yōu)良、執(zhí)法公正、服務規(guī)范的稅務干部隊伍，樹立全員的服務理念；要建立稅法公告制度，增加服務人員配備，通過各種方式加大稅收宣傳，使納稅人在辦稅前對稅收相關法律、法規(guī)、征納程序有一個較全面的了解，這樣不僅能保護納稅人權利，還能提高全民納稅意識。實行家庭申報制，掌握納稅人信息是一個十分重要的前提，因此在優(yōu)化辦稅過程服務上，要提供科技化服務，通過計算機完成稅務登記、納稅申報、稅款征收、納稅資料的收集存儲檢索等工作，構建公共信息網絡系統(tǒng)，實現法規(guī)公告、納稅咨詢、發(fā)票查詢、受理投訴舉報、行政許可審批、意見征詢等諸多涉稅事宜的網絡式和開放式服務，大力推行電腦定稅、上門申報、網上申報、電話申報等多元化申報方式。總之，實行以家庭為單位征收個人所得稅應循序漸進，不宜操之過急。可考慮采用試點的方案，由“夫妻聯(lián)合申報”等較為單一的申報方式，逐漸過渡到分類齊全的“家庭申報”。通過試點來發(fā)現問題、解決問題，不斷完善，進而逐步向全國推廣。
作者：趙晟單位：甘肅省白銀市工業(yè)學校
【關鍵詞】個人所得貧富差距稅收政策
改革開放以來，我國的經濟建設成就顯著，社會財富總量也實現了巨大增長。但與此同時，社會成員的收入差距逐步拉大，貧富懸殊、分配不公等問題日益凸現。2006年1月1日，最新修訂《中華人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱新《個人所得稅法》）正式實施，與之相配套，國務院及其財稅部門也出臺了《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》、《個稅全員全額扣繳申報管理暫行辦法》等行政法規(guī)和規(guī)章。應該說，這是我國對個人所得稅收政策的一次較為全面的修訂和完善，新規(guī)定顯然關注到了當前社會貧富差距過大的客觀事實，重視發(fā)揮個稅政策對居民收入的調節(jié)功能。但是，這并非說明新《個人所得稅法》及其相關政策就已經十分完善。作為調控收入分配的有力經濟杠桿，我國的個人所得稅收政策應在改觀現有收入分配格局中發(fā)揮更大的作用，應該更多借鑒國際上的成功做法，進一步予以完善。
一、擴大征稅范圍
從理論上講，凡能增加一個人負擔能力的所得，只要符合稅法規(guī)定都可以列為應稅所得。從現在所得來源的多元化來看，我國個人所得稅的應稅所得與現在相比必須更明確，更廣泛。可以考慮變原來的正列舉征稅范圍的方式為反列舉免稅項目的方式，即明確免稅的項目后，其余收入和福利、實物分配均為征稅范圍。這種方法在一些發(fā)達國家也是常用的。這樣，可以轉化為現金的福利性收入就被列入了征稅范圍，如雇主給雇員提供免費午餐、福利房、交通工具、免費休假等，應該作為雇員個人的應稅所得計入其總所得中。
除此之外，現在爭議較大的是非法收入的納稅問題。稅務部門可以對尚未立案查處的非法收入征收個人所得稅，因為大量非法經營活動往往是在十分隱蔽的情況下進行的，其中許多人通過消費、儲蓄等形式，最先使高收入以來路不明的方式暴露出來，司法機構還未立案查處，稅務部門往往先掌握了其應納稅收入的情況，及時地對這些收入征稅，可最大限度地發(fā)揮稅收高收入的調節(jié)作用，減少不必要的稅款損失。當然，征稅并不等于承認非法收入為合法收入，征稅后，若收入性質暴露為非法的，可繼續(xù)運用司法力量打擊非法收入者。
二、簡化稅率結構
納稅人在其稅基一定的前提下，其稅收負擔的高低主要體現在稅率上，稅率設計是個人所得稅發(fā)揮調節(jié)功能的核心。新的《個人所得稅法》第三條規(guī)定：對工資、薪金、個體工商戶的生產、經營所得和對企事業(yè)單位的承包經營、承租經營所得實行累進稅率，對稿酬所得、勞務報酬所得、特許權使用費所得、利息、股息、紅利所得、財產租賃所得、財產轉讓所得、偶然所得和其他所得，適用比例稅率，稅率為百分之二十。
其中工資、薪酬的累進稅率有9級，導致計算公式非常復雜，征收管理成本過高，不利于提高稅務工作的效率，而且容易造成納稅人為了逃避高稅率而偷逃稅的行為。可以考慮簡化現有稅制，把現有九檔的稅率精簡為3——5檔，擴大級距。同時，目前我國最高稅率過高，差不多占收入的一半，稅率越高，偷、逃、漏稅的動機越強，反而不能真正起到調節(jié)作用。建議適當下調稅率，最高檔稅率不超過35%，每過幾年隨著經濟的發(fā)展和居民收入水平的提高再做適當調整。
此外，對于分類課征的部分仍可以實行比例稅率，但不宜一刀切。如對利息所得稅可以考慮實行分檔累進稅率，而且應設立起征點，如月利息超過100元人民幣的才征稅。對特許權使用費所得、財產租賃等維持20%的稅率，而對彩票中獎等偶然所得，則應實行超額累進稅率。
三、完善費用扣除
費用扣除標準的調整受多重因素的影響，必須結合居民個人收入變動情況、物價水平以及個人所得稅的發(fā)展戰(zhàn)略來考慮。如今物價水平和居民的收入水平都發(fā)生了很大的變化，單一的費用扣除標準難以適應各納稅人的不同情況，雖然新《個人所得稅法》對此做出了改進努力，但還有待進一步完善。
首先，與費用扣除相關的一個重要內容是免征額的提高問題。前些時候備受社會關注的個人所得稅的免征額標準，隨著新《個人所得稅法》的頒布實施塵埃落定：起征點調高到1600元。應該說，這一標準的大幅提高，考慮了物價上漲，貨幣分房、醫(yī)療改革、教育費用、養(yǎng)老保障使居民收入和支出結構發(fā)生很大變化的現實情況。但是起征點實行“一刀切”做法是否科學還有待商榷。顯然，1600元的免征額對北京、上海等大城市來說是偏低了，但是對一些經濟落后地區(qū)如西部農村而言則應該是比較高的。因此，鑒于我國地區(qū)發(fā)展不平衡，地區(qū)間收入水平、物價水平的差別，應該在全國統(tǒng)一扣除額的基礎上，給予各省一定幅度的上下浮動權力，各省依據地區(qū)的收入水平、物價指數確定納稅免征額。轉其實，相對于設定免征額，更為重要的是合理設計扣除費用，應該充分考慮納稅人贍養(yǎng)人口、醫(yī)療費用、養(yǎng)老、住房、教育等因素。例如教育費用，當今的時代是知識經濟時代，為了增加自身的知識和技能，人們開始自費參加各種教育培訓活動，為了貫徹科教興國的方針，鼓勵人們主動掌握科技知識，應該對納稅人實際發(fā)生的教育培訓費用進行必要的扣除。在實行醫(yī)療保險情況下，可以對其因參加醫(yī)療保險而支出的保險金作為費用扣除。對于房屋購建費用，為了加快住房制度改革。鼓勵人們購買住房，對房屋購建費用如貸款購買住房所支付的利息應給予一定的扣除。
四、以家庭為納稅單元
居民收入分配差距的擴大主要體現在家庭收入水平的差距上。以家庭為納稅單位可以根據綜合能力來征稅，實現一定的社會政策，如對老年人的減免，對無生活能力的兒童采用增加基本扣除的方法，對有在校學生的、貸款購房的、購買保險的、捐贈的項目都可以采取一定的措施。我國由于受傳統(tǒng)文化的影響，家庭觀念根深蒂固，經濟行為、社會行為在很大程度上是家庭行為，對家庭行為的調節(jié)是調節(jié)經濟和社會行為的基本點。例如，購房貸款、醫(yī)療費、保險費、子女教育費等消費性支出，以及儲蓄、投資行為都是以家庭為單位進行的，因此以家庭為納稅單位對其扣除免稅額、總計非勞動收入（如股息、利息、紅利等）的計算更為合理，征稅更能反映其實際納稅能力。
但同時也要充分考慮我國的家庭結構比較復雜，家庭結構不一定是同質的，設計稅率時一般以核心家庭為基本出發(fā)點，納稅單位不是以生活在一起的家庭為單位，而是以婚姻關系為基本單位，如果是三代同堂等，即一個家庭生活有兩對夫婦以上的可以采取分拆方式。如何設計聯(lián)合申報與單身申報的不同稅率，需要對稅負水平進行一定的測算。
總之，隨著經濟發(fā)展和人們生活水平的提高，個人所得稅收政策作為個人收入實現環(huán)節(jié)的重要調控手段，應當不斷得到完善，以更好地發(fā)揮其調節(jié)個人收入分配差距的基礎。
參考文獻：
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一、個稅征收合理性、合法性、合規(guī)性的審定
個稅的征管重在稅率，稅目的判定，例如稅目就分為工資薪金所得、個體工商戶的生產經營所得、企事業(yè)單位的承包經營和承租經營所得等十一項，其中工資薪金所得又遵循七級超額累進稅率，以及其他稅目大多也分為若干稅率的情形。猛地一看貌似無從下手，其實依然可以采取先總后分，循序漸進的數據挖掘方法，滿滿剝離出重要的審計疑點。筆者采取的順序一般是先分析個稅征收表中的個稅稅目、稅率生成個稅稅目稅率表：select稅種，稅目，稅率from征收表where稅種＝''''個人所得稅''''groupby稅種，稅目，稅率orderby稅種，稅目，稅率通過上述語句，基本上可以概覽所有個稅的稅目、稅率的種類分類。這使許多不符合個稅征收管理辦法的稅目和稅率就很簡單地能通過第一步的篩查找出來。例如筆者在某次稅收征管審計中就通過上述方式找出了十余種不可能存在的稅目、稅率種類。然后以這些稅目稅率的種類為關鍵字，就能直接的挖掘出不符合規(guī)定的個稅征收稅票就達幾百張。將這些稅票全部作為具有重要審計風險點的審計疑點進行審計核實。這種情況的產生可能的因素是多方面的，諸如稅務人員套稅率和稅目的疏忽、小額多稅目征管人為簡化流程，個稅征管暗箱操作等不一而足，其中不乏一些案件的重要線索。
對于個人所得稅來說，存在個人申報和單位代為扣繳兩種情形，在數據挖掘中最好區(qū)別開來。一般情況下，單位代為扣繳時納稅人名稱為單位名稱，而個人申報的納稅人名稱為個人姓名，根據單位名稱一般超過3個字而個人姓名一般為2至3個字的原理，可以大致把它們進行區(qū)別開來，將這個問題處理好。對于個人申報來說，可能涉及的情況很多，比如稅目的區(qū)別，單一稅目殊情況處理的差異，以及各種超額累進因素的影響。此時如果按照常規(guī)的以票定稅的思路去處理可能就顯得比較難以著手，因為即使單一稅票也可能出現若干不同的稅目、稅率特殊情況，語句的編寫會顯得過于復雜而且很難保證數據挖掘語句的完整性和邏輯性。這時如果反其道而行之，采用以稅定票的方式會比較可行。將某一種特定情形的稅票中的某條記錄全部檢索出來，再對這一單一情形的記錄集進行邏輯性復核的話往往能起到立竿見影的效果。雖然總體工作量因為情形的種類多會增加，但是能穩(wěn)扎穩(wěn)打，確保審計結果的可信賴程度。例如，將個人勞務報酬的情形篩選出來，然后對其中的級差調節(jié)進行核實，找出未按照稅法規(guī)定處理的稅票，勞務報酬的個稅征管規(guī)定是：20000以下稅率為20%，20000～50000的稅率為30%速算扣除數2000，超過50000的部分稅率40%速算扣除數7000，按此要求：select*from勞務報酬個稅記錄where（應納稅額<>0.2*計稅依據and計稅依據<＝20000）or（應納稅額<>計稅依據*0.3－2000and計稅依據<＝50000and計稅依據>20000）or（應納稅額<>計稅依據*0.4－7000and計稅依據>＝50000）結果就是所有未按規(guī)定征收勞務報酬個稅的條目記錄，可以將其聯(lián)合未按照其他個稅征收要求發(fā)現的記錄一并作為具有審計風險點的審計疑點進行審計核實。
對于單位代為扣繳的情況來說，一般的處理思路跟個人申報的處理思路基本一致，但是值得注意的是，單位有時候會采用對單位內部職工統(tǒng)一扣繳，在單一稅票集中反映的處理方法，此時的數據剝離方法就會略顯復雜，有時候對該征收數據的挖掘甚至會牽涉到與單位個稅申報表、單位個稅入庫表、以及個人申報表、個人征收表的交叉關聯(lián)。雖然可行，但難度仍然較大。這方面的工作仍然有待強化。為了避免這種情形的出現，如果審計人員能做到審前就與稅務系統(tǒng)的充分有效的溝通，實現稅收征管處理過程中單位集中扣繳數據的按照類別差異化處理的數據存儲記錄，將一方面有利于稅務系統(tǒng)自身的專業(yè)化建設，另一方面也利于審計工作效率的進一步提高。例如對單位統(tǒng)一扣繳工資薪金個稅時按照同一稅率征收的員工進行單一記錄的生成，同時加上該標準的人數記錄，有條件的還可以考慮明細到單一員工來進行末級扣繳。
二、個稅征管數據挖掘的展望
個稅征管審計越來越依賴于計算機數據庫技術的充分發(fā)展，隨著計算機審計在稅收征管審計中的介入越來越深，必然伴隨著越來越多的審計方法的不斷涌現，也給審計人員的工作提出了更高的要求。審計人員必須多看、多想、多查、多問，才能夠在立足現在的同時，共創(chuàng)美好未來，永保國家的經濟安全。數據挖掘的方法不勝枚舉，數據挖掘的工作永無止境，以上的一些方法也可以套在其他稅種的數據挖掘上。上述的一些思考僅算九牛一毛，方法不辨不明，思路不理不清，真誠希望全國審計同仁一同交流，共同提高。
作者：李城漳單位：九江市潯陽區(qū)審計局
（一）財政部、國家稅務總局的政策1.《財政部國家稅務總局關于印發(fā)<關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定>的通知》（財稅[2000]91號），該文件對合伙制企業(yè)合伙人的個人所得稅計算方法和申報繳納做出了基本規(guī)定。2.《國家稅務總局<關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定>執(zhí)行口徑的通知》（國稅函[2001]84號），該文件對合伙企業(yè)對外投資分回利息、股息、紅利的征稅問題做出了規(guī)定。3.《財政部國家稅務總局關于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財稅[2008]159號），該文件主要明確了合伙制企業(yè)生產經營所得和其他所得的“先分后稅”原則，以及合伙人的分配原則。
（二）天津市地方政策1.《關于合伙企業(yè)合伙人分別繳納所得稅有關問題的補充通知》（津地稅所[2008]1號），對有限合伙企業(yè)中不參與執(zhí)行業(yè)務的自然人有限合伙人，其從有限合伙企業(yè)取得的股權投資收益，按“利息、股息、紅利所得”項目，適用20%的比例稅率做出了明確規(guī)定。2.《天津市促進股權投資基金業(yè)發(fā)展辦法》（津政發(fā)[2009]45號），對合伙制私募基金中的股權投資基金和股權投資基金管理企業(yè)合伙人適用的稅目做出了明確規(guī)定。3.《關于對股權投資合伙企業(yè)合伙人征收個人所得稅若干問題的通知》（津地稅國個函[2013]17號），對股權投資合伙企業(yè)合伙人應納稅所得額、納稅地點等具體征管問題做出了明確，特別是對“先分后稅”原則做出了進一步具體闡述。
二、納稅評估中發(fā)現的主要問題和案例說明
有限合伙制私募基金的個人所得稅主要有以下特點：一是涉及稅目較多，包括個體工商戶生產經營所得、股息利息紅利、財產轉讓所得以及工資薪金所得等；二是涉及環(huán)節(jié)、繳納方式較復雜，除生產經營所得外，取得股息利息紅利、投資份額轉讓、退伙等也會產生納稅義務；三是稅款金額較大，私募基金有一定的規(guī)模要求，因此個人所得稅的稅基較大，2013年天津市戶均入庫個人所得稅466萬元。通過日常納稅評估，濱海第六地稅局有關部門發(fā)現以下幾個常見問題，現結合案例說明如下:
（一）錯誤理解“先分后稅”原則，延遲繳納稅款延遲繳納稅款是較為普遍的問題。納稅人對財稅[2008]159號文件中規(guī)定的“先分后稅”原則，往往理解為只有在實際分配給合伙人時才繳納稅款，如果收益沒有分配，而是留在合伙制基金里，則未發(fā)生納稅義務。這一誤解造成了許多有收益的私募基金，年終匯算清繳時并沒有足額繳納個人所得稅，以下是我們評估的一個相關案例。案例：1.基本情況：天津XXXX投資管理合伙企業(yè)（有限合伙）成立于2011年，由2家法人和9名自然人共同出資19，560萬元，除一名法人為普通合伙人外，其余均為有限合伙人。2.納稅評估方法及發(fā)現的問題根據選案重點，濱海第六地稅局查閱了該戶的相關信息，主要是通過稅管員平臺查詢稅種限定、變更、申報、稅款入庫等基本信息和財務報表中有關資產、負債和損益的有關數據。經過案頭分析，發(fā)現以下兩個疑點：（1）企業(yè)短期投資、投資收益金額較大，同時無營業(yè)稅入庫，需要核實是否有股票轉讓收益等營業(yè)稅應稅收入。（2）根據企業(yè)財務報表估算，2013年匯算清繳應繳納個人所得稅4，274，255.12元，實際只在年中繳納2，038，400元，截至2013年2月底企業(yè)并未做匯算清繳。按照以往對有限合伙企業(yè)評估的案例，許多企業(yè)對財稅[2008]159號文件中對合伙企業(yè)生產經營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則理解有誤，認為只有將收益實際分配到合伙人手中才繳稅，容易發(fā)生稅款滯后的情況。針對以上兩個疑點問題，濱海第六地稅局向企業(yè)下達了《稅務函告通知書》，要求企業(yè)提供合伙協(xié)議、短期投資明細等相關材料，并對疑點問題作出解釋。財務人員對上述問題的解釋為：（1）2013年投資收益包含貨物期貨買賣收益95,120，928.31元，股票買賣虧損-12，338，117.78元，未發(fā)生營業(yè)稅應稅收入。（2）由于對政策理解不清，誤以為對2013年的生產經營所得應在實際分配環(huán)節(jié)繳稅，企業(yè)表示愿意在2013年匯算清繳中按照“先分后稅”的原則繳納稅款。
（二）混淆稅目，造成稅款流失由于合伙制私募基金涉及稅目較多，對于財務人員來說容易在不同環(huán)節(jié)上發(fā)生混淆。在上述案例中，也發(fā)生了這種情況。上述企業(yè)提出在2013年10月，一名自然人有限合伙人減資40，000，000元，同時根據合伙協(xié)議約定，按照減資當月開放日凈資產的市值，返還減資人本金和增值收益共計50，192，000元，并繳納個人所得稅2，038，400元。企業(yè)認為，該稅款應在匯算清繳中作為已繳稅款扣除。針對企業(yè)提出的政策疑點，濱海第六地稅局分管領導要求召開包括稅管科、評估科參加的專門會議，進行政策的界定和研判，對在政策上把握不準的方面，請示市局相關處室，并得到了市局國際稅務和個人所得稅處的大力支持。經過反復研究最終確定上述減資行為應作為股權轉讓處理，與生產經營所得分屬不同稅目，認定上述稅款不能在2013年個人所得稅匯算清繳中抵扣。經過對企業(yè)進行稅收政策的耐心輔導和講解，企業(yè)認同在2013年匯算清繳中繳納稅款4，274，255.12元，現稅款已繳納入庫。
（三）取得的股息利息紅利的稅務處理根據《國家稅務總局<關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定>執(zhí)行口徑的通知》（國稅函〔2001〕84號），個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應單獨作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應稅項目計算繳納個人所得稅。根據個人所得稅法規(guī)定，利息、股息、紅利所得是不允許有扣除的，而對大多數私募基金來說，股息利息紅利收入是其主要收入來源，與其發(fā)生的費用有一定匹配的關系，如果不能扣除費用，而直接記為應納稅所得額看似增加了納稅人的負擔，我們在相關的案例中也遇到了類似問題，希望能夠進一步明確、細化相關政策。
三、對策建議
（一）通過財務報表掌握基金主要業(yè)務方向重點關注交易性金融資產、持有至到期金融資產，長期投資等科目。對于交易性金融資產為主的基金，重點關注其短期投資收益，可以通過獲得其托管證券公司的估值表掌握其盈虧情況；對于持有至到期金融資產，主要為長期債券，應關注其利息收入是否及時確認繳稅；對于以長期投資為主的企業(yè)，由于其投資周期較長，一般在5年~7年左右，通過財務報表較難監(jiān)控。
（二）通過征管平臺的信息查找風險一是在企業(yè)報送財務報表數據不齊的情況下，可以通過稅種間對比，通過營業(yè)稅和個人所得稅之間的邏輯關系，反推出個人所得稅的稅款規(guī)模；二是對于長期虧損的基金，進行重點評估；三是關注基金管理公司，由于基金管理公司是按照管理資產額按期收取管理費用的，其收入較為固定。
（三）擴大第三方信息渠道對于投資周期較長的私募股權投資基金，如果可以獲得其托管銀行、證券公司的信息，當然是較為理想的，除此之外，對于較大的基金，可以通過網絡監(jiān)控其主要項目的發(fā)展動向。
（四）監(jiān)控合伙人變動情況私募基金中合伙人的投資份額變動、退伙等，也是產生個人所得稅的一個重要環(huán)節(jié)。
（五）加強個人所得稅匯算清繳后續(xù)跟蹤管理工作匯算清繳期前后，征管部門應加強核實工作，對于不符合稅收政策要求的匯算清繳企業(yè)，提醒企業(yè)按照政策要求，及時糾正，幫助企業(yè)查漏堵缺規(guī)范核算，避免涉稅風險。
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【摘要】這一變革，將會促進公司采取更加合法與規(guī)范的會計處理、稅收籌劃手段，從而以前那種“打擦邊球”、虛擬經濟業(yè)務減少所交稅款等等方式，其使用的風險將會增大。為取得一份“無保留意見”的審計報告，我們有理由相信，公司會更加規(guī)范自己的行為，在合法的范圍內進行稅收籌劃。
【關鍵詞】促進公司采取更加合法與規(guī)范的會計處理 稅收籌劃手段
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【正文】
對照《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》及相關法規(guī)規(guī)定， 一人有限責任公司基于其公司性質， 應屬于企業(yè)所得稅的納稅義務人， 公司生產經營產生的利潤應當首先依法繳納企業(yè)所得稅。在此基礎上， 一人有限責任公司方能將稅后利潤分配給股東。若投資主體是自然人， 那么根據《個人所得稅法》的規(guī)定， 投資者還應就稅后分配利潤， 按照“ 利息、股息、紅利所得”項目繳納個人所得稅。表1 自然人創(chuàng)辦一人公司的稅負比較表應稅所得額企業(yè)所得稅率個人所得稅率實際稅率個人所得稅實際稅率不超過5000 元18% 20% 34.4% 5% 5%超過5000 元到1 萬元（含） 18% 20% 34.4% 15% 15%超過1 萬元到3 萬元（含） 18% 20% 34.4% 20% 20%超過3 萬元到5 萬元（含） 27% 20% 41.6% 25% 25%超過10 萬元33% 20% 46.4% 35% 35%一人公司個人獨資企業(yè)超過5 萬元到十萬元（含） 27% 20% 41.6% 30% 30%于是， 當一人公司惟一股東為自然人時， 就會出現對公司利潤征收企業(yè)所得稅， 對惟一分配利潤股東征收個人所得稅的經濟性雙重征稅。而且，一人有限責任公司的注冊資本最低限額為人民幣10 萬元，高于普通有限責任公司。因此，自然人設立一個一人公司，其稅負加重，進行稅收籌劃的難度也加大。2、新《公司法》所要求的“強制審計”，限制了稅收籌劃的手段與操作空間據新《公司法》第165 條規(guī)定：公司在每一個會計年度終了時，需編制財務會計報告并依法經會計師事務所審計，財務會計報表應該按法律法規(guī)制定。也就是說，從06 年1 月1 日開始，無論公司大小都必須在每個會計年度報表上請會計師事務所審計。這一變革，將會促進公司采取更加合法與規(guī)范的會計處理、稅收籌劃手段，從而以前那種“打擦邊球”、虛擬經濟業(yè)務減少所交稅款等等方式，其使用的風險將會增大。為取得一份“無保留意見”的審計報告，我們有理由相信，公司會更加規(guī)范自己的行為，在合法的范圍內進行稅收籌劃。
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論文關鍵詞：個人所得稅；稅制改革；價值目標；立法與完善
2007年我國個人所得稅法再次修訂，新修訂的個人所得稅法從2008年3月1日起施行。雖然所修訂的內容僅僅局限于個人所得稅工資薪金部分免征額的調整，但其所受關注的程度不亞于2005年的那次稅法修訂。由此可見個人所得稅法在人們心目中的位置及對社會經濟生活的影響。2005年個人所得稅法修訂后總體來說新稅制運行平穩(wěn)，納稅主體范圍有所縮小，并強化了個人所得稅的征管制度，稅收收入也得到了相應的增長，然而隨著個人所得收入的增長，個人所得稅的納稅主體又在不斷地增加，工薪階層再次成為個人所得稅最主要的納稅主體。使本來是對富有者征收的個人所得稅在實踐中變成了大眾稅，從而引起人們對個人所得稅法的普遍關注和質疑，個人所得稅究竟是調節(jié)了誰?除此之外，涉及到個人所得稅法的價值功能課征模式、納稅主體及范圍、稅率與減免稅等諸多方面的問題在多次個人所得稅法的修改中并未得到體現，因此，許多專家紛紛表示，個人所得稅法的幾次修改僅僅是局部微調，要制定一部科學、完善的《個人所得稅法》還有很長的路要走。
一、我國個人所得稅法的現狀
我國個人所得稅法制定于1980年，最初的個人所得稅全年稅額只有10余萬元，在我國財政收人中的比重幾乎可以忽略不計。1993年個人所得稅制改革時全年收入額也只有40多億元。1994年實施新稅制，個人所得稅收入開始逐年迅速增長，當年為72．7億元，但到2004年個人所得稅收入已經達到了1737．1億元，成為全國第四大稅種和許多地區(qū)僅次于營業(yè)稅的第二大稅種。2005年個人所得稅收入歷史性的突破了2000億元，2005年個人所得稅法修訂后，個人所得稅的稅收收入不僅沒有減少，2007年則達到了3184．9801億元，對緩解處于社會主義初級階段的我國財政緊張狀況發(fā)揮了十分重要的作用，也使稅收的效率功能得以充分發(fā)揮。但在個人所得稅保障國家財政收入的同時，我們也看到個人所得稅的調節(jié)功能發(fā)生了顯著變化，效率功能得以充分發(fā)揮，而其調節(jié)收入差距的功能和公平收入的功能卻被大打折扣，與個人所得稅的設計初衷出現了較大的背離。如果說1980年我國開征個人所得稅的目的是為了適應改革開放條件下對來華從事經營活動的外國人進行征稅的需要，符合國際慣例，而在隨后頒布的個體工商戶所得稅條例和個人收入調節(jié)稅條例則是為了調整社會分配并在一定程度上取得財政收入，前者應是主要目的。1993年新的個人所得稅法修訂，個人所得稅的功能已不再局限于調節(jié)社會分配，其中財政功能應該說占據了較大的比重。且經過十余年來的運作，個人所得稅法的價值功能已經非常明顯地呈現出效率優(yōu)先的實際效果，公平分配的價值功能已退為其次。從有關資料統(tǒng)計來看，2001年～2003年我國平均來自工薪階層繳納的個人所得稅的比重已達50．93％，甚至有些地區(qū)已高達70％甚至80％。在納稅人數上也由1998年的1．09億人次達到了2004年的2．6億人次，反映在現實生活中則表現為一方面是真正擁有高收入的人并沒有多繳稅。2001年在我國的7萬億元存款中，不足20％的富人占有80％的存款，而他們繳納的個人所得稅卻不足10％。2006年實行個人所得稅高收入者申報制度，但從已申報人員的結構上看，仍然由工薪階層“唱主角”，私企老板、自由職業(yè)者、個體工商戶僅占少數，而被列為高收入人群相對集中的行業(yè)，申報人數也相對較少。據統(tǒng)計，北京市高收入集中的海淀區(qū)高收入者納稅比重僅占總額的8％；廣東省高收入者的納稅比重也僅占省內納稅總額的2．33％。當然，這不只是北京和廣東的個別現象。而據有關資料顯示，美國國稅局1999年統(tǒng)計，5％的富人繳納了約55％的稅收，最富的1％的富人繳納了19％的所得稅，55％的較低收入的人口繳納的所得稅只占所得稅總額的4％。另一方面則表現在我國貧富差距繼續(xù)拉大。
據聯(lián)合國開發(fā)計劃署調查顯示，中國目前的基尼系數為0．45，占總人口20％的最貧困人口占收入和消費的份額只有4．7％，而占人口20％的最富裕人口占收入和消費的份額高達50％。中國社會的貧富差距已經突破了合理的限度。可見我國的個人所得稅征收的重點并沒有放在調節(jié)高收人上，根本談不上是什么“富人稅”，而在很大程度上卻象是一個“工薪稅”，或者說是一個“準工薪稅”。正如有的學者指出，西方發(fā)達國家擁有200多年悠久歷史的個人所得稅且走過了“富人稅”到“大眾稅”的歷程，我國的個人所得稅在不足20年的時間內就“基本到位”，這是很不可思議的。其中固然有隨著我國經濟增長帶來的居民收入增加的合理成分，但個人所得稅本身的設計缺陷同樣是不容忽視的。眾所周知，所得稅最初產生于英國，因戰(zhàn)爭而設，最初開征的目的是為了籌集財政收入，因此有“戰(zhàn)時稅”之稱。
在隨后的發(fā)展中由于其所具有的聚財和調節(jié)收入的功能而被世界上許多國家所采用并得以推廣。公平原則逐漸成為個人所得稅的基本原則被加以確認。我國個人所得稅開征之初應該說是主要采用公平原則，其目標模式的選擇是采用公平原則以調節(jié)個人收入，實現社會公平。但隨著我國社會經濟的發(fā)展和國民收入的增長，個人所得稅的快速增長已成為不爭的事實，成為現階段我國最有影響力的稅種之一，個人所得稅目標模式的選擇已經嚴重影響了該稅的發(fā)展和走向。
二、當代稅制原則的演變
20世紀80年代以來，經濟發(fā)達國家進行了大規(guī)模的稅制改革，這不僅是西方國家歷史上的一次重大稅制改革，而且也是半個世紀以來稅制原則的一次重大調整。其中稅制原則的變化趨勢有如下幾方面：
(一)在稅收的經濟效率原則上，由全面干預轉向適度干預
凱恩斯主義極力主張稅收全面介入生活，堅持國家稅收干預經濟的思想被20世紀80年代稅制改革中尋求減稅對經濟適度干預的傾向所代替。如普遍降低所得稅稅率、最大限度地減少各種稅收優(yōu)惠等。這些都意味著政府放棄利用稅收對經濟和社會以及對居民和企業(yè)經濟選擇的干預。
(二)在稅收公平與效率原則的權衡上，由偏向公平轉向突出效率
稅收的公平與效率始終是一對難解的矛盾，一般而言，要么強調公平犧牲效率，要么強調效率犧牲公平。實行累進稅制有利于促進公平，但效率較低；實行比例稅制效率較高，但有失公平。在2o世紀五六十年代，發(fā)達國家的政府寄希望于通過稅收來緩解收入分配不公問題，對累進稅制極為重視，尤其是個人所得稅，不僅最高邊際稅率非常高，而且累進檔次多達十余個。但到了20世紀70年代，主要發(fā)達國家相繼進入了滯脹時期，失業(yè)率和通脹率劇增，經濟的實際增長率普遍降低。20世紀80年代初美國的經濟增長率為2．05％，法國為2．3％，聯(lián)邦德國為1．65％，英國為1．15％，日本為3．7％，意大利為1．8％，這比20世紀50—60年代的水平低得多。面對這種情形，凱恩斯學派的理論與政策已顯得力不從心，而各種反凱恩斯學派的非主流學派如貨幣學派、供應學派等新經濟自由主義乘機而起。這些學派的經濟理論雖然有所不同，但其共同特征是強調市場機制的作用，主張減少國家對經濟的干預。與此相適應，20世紀8o年達國家相繼進行了稅制改革，其基本內容是合并納稅檔次，降低最高邊際稅率，拓寬稅基，減少優(yōu)惠，反映出這些國家以犧牲公平為代價來換取提高效率的意向。
(三)在稅收公平原則的貫徹上，由偏重縱向公平轉向追求橫向公平
這一變化體現在20世紀80年代的稅制改革中，主要有兩點：一是中等收入階層的稅率降幅與高等收入階層相比要小得多。二是由多級累進稅制向比例稅制靠攏，由過去的十多個級距改為只有3—5個級距。甚至在俄羅斯還采用了單一稅率制。一般而言，比例稅制體現稅收的橫向公平，累進稅制體現稅收的縱向公平。
(四)在稅收效率原則的貫徹上，由注重經濟效率轉向經濟與稅制效率并重
多年來，發(fā)達國家對稅收的經濟效率極為重視，相對而言對稅制本身的效率不夠重視。而20世紀80年代的稅制改革卻一反常規(guī)，力求促成使經濟效率同稅制效率并重的趨向。最為明顯的是從繁雜的稅制向簡化稅制過渡，課稅所得的計算也由復雜轉變?yōu)楹啽恪?/p>
(五)經濟全球化、區(qū)域經濟一體化與各國稅收競爭使各國稅制出現趨同化
目前世界上已建立了24個自由貿易區(qū)、關稅同盟、共同市場、經濟聯(lián)盟等形式的區(qū)域集團。經濟全球化使要素的流動性增強，而要素之所以全球流動是為了尋求最優(yōu)稅后回報率。所以影響要素流動的因素中除了資源和投資環(huán)境外，稅收也是一個重要因素。特別是發(fā)達國家之間由于經濟發(fā)展水平差別不大，因而稅前回報率差別并不大，稅收對要素流動有較大的影響，稅收競爭成為發(fā)達國家間競爭的一個重要形式。
一旦一國降低生產要素的稅負，世界上的生產要素就會向該國流動，這會造成其他國家生產要素和稅基的流失，使其在競爭中處于不利地位。為了防止“產業(yè)空心化”和稅基流失現象的出現，其他國家也會采取類似的減稅措施，這就是發(fā)達國家步調一致地進行稅制改革的重要原因。
三、我國個人所得稅價值目標的選擇
效率優(yōu)先，更加注重公平應是我國個人所得稅改革的基本原則。稅制原則的發(fā)展演變及我國個人所得稅的實踐表明，未來我國在個人所得稅改革中必須堅持效率優(yōu)先，更加注重公平的原則，而這一原則得以真正貫徹的前提是必須認識和解決以下幾個方面的問題：
(一)寬稅基、低稅率、簡化稅制是所得稅發(fā)展的國際趨勢
20世紀80年代以來的世界性稅制改革，表現在個人所得稅上的共同特點是“拓寬稅基，降低稅率”。這在一定程度上反映出各國政府稅收政策指導思想上的重要變化，即長期被譽為“經濟穩(wěn)定器”的個人所得稅制，在解決各式各樣的社會和經濟問題，尤其是在促進社會公平問題上，已難達到預期效果。這在我國的個人所得稅實踐中也已被證實。所以，在各國經濟不斷發(fā)展、世界經濟一體化日益明顯、各國稅制出現趨同化趨勢下，我國的個人所得稅改革也應適應這一客觀形勢，遵循“效率優(yōu)先，更加注重公平”的個人所得稅原則。
(二)個人所得稅改革是一項系統(tǒng)工程
在實現社會收入公平分配目標過程中，僅靠個人所得稅是難以實現其目標的。它需要包括個人所得稅在內的諸多稅種的配合和相互協(xié)調，共同發(fā)揮作用。這就需要建立與個人所得稅配套的相關稅種，建立對個人收入分配的立體交叉調節(jié)體系，正確處理個人所得稅與相關稅種之間的關系。
個人收入作為社會財富的一種流量，是不會永久停留在收入狀態(tài)的，而是被所得者進行了處置，或消費、或儲蓄、或投資、或購買財產、或資助他人等，因此，社會貧富的差別不僅表現在收入上，而且還表現在消費、儲蓄、投資及財產上。可見要實現社會公平目標，就應建立收入、儲蓄、投資、財富及財產轉移的各種相應稅收，這樣在個人所得稅沒有調節(jié)到位時，會有財產稅、資本利得稅和遺產與贈予稅補充。在這些相關稅種相配套的體系中，個人所得稅、資本利得稅應以效率原則優(yōu)先，兼顧公平；而財產稅，特別是遺產贈與稅應以公平原則優(yōu)先，兼顧效率。
(三)地區(qū)差異造成的稅收不公難以通過稅收單獨完成
【關鍵字】：個人所得稅；現狀；對策建議
一、引言
個人所得稅在我國稅收體系中占有重要地位，它既是籌集財政收入的重要來源，又是調節(jié)個人收入分配的重要手段。我國個人所得稅政策施行20 多年以來， 經濟結構發(fā)生了重大變革，個人所得稅的發(fā)展也與我國不同時期的特殊國情基本吻合。但是， 隨著我國社會主義市場經濟體制的逐步建立， 改革開放的進一步深化， 個人所得稅制度也暴露出一些不足之處，因此，我國個人所得稅的改革必須從我國國情出發(fā)，如何進一步加強和完善個人所得稅制，使之更加符合國情、更加體現公平是當前亟須解決的問題。
二、我國現行的個人所得稅制基本情況
從國際上看，個人所得稅的稅制模式主要分為綜合稅制、分類稅制以及混合稅制三種類型。目前大多數國家基本上都采用綜合稅制或混合稅制。根據我國稅制情況，實行的則是分類稅制，具體如下：
（一）從納稅人方面：個人所得稅納稅義務人包括居民和非居民兩種納稅義務人。居民納稅義務人通常指的是在我國有固定的或者一定的居住場所，即使沒有固定的居住場所，但是他已經在某地居住的期限已經達到了一年以上，像這樣的中國合法公民，都應該按照我國相關的法律規(guī)定繳納個人所得稅；非居民納稅義務人通常指的是在我國境內沒有住所或不居住或在我國境內居住的時間達不到一年以上時間的個人，根據他從我國境內取得的所有財產或者收入，應按照法律規(guī)定繳納個人所得稅。
（二）從征稅模式上：現在我國所實行的個人所得稅一般都是分類征收制度，這種稅收模式一半分為在薪金、工資上的所得；對中國境內企、事業(yè)單位承包經營和承租經營上方面所得；勞務的報酬方面所得；特許權使用費上的所得；稿酬方面的所得從財產轉讓、租賃上的所得；偶然所得等等形式共11項；其他形式的所得稅還有經國務院的財政部門確定征稅的其他收入上的所得等。
（三）從稅率上：從稅率上來說，我國個人所得稅稅率一般包括超額累進稅率和比例稅率這兩種形式。其中，對于人們通過工資、薪金所得稅的征收適用5%～45%的九級超額累進稅率；5%～35%的五級超額累進稅率一般適用于個體工商戶的生產經營所得，個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者的生產經營所得，對企事業(yè)單位的承包和承租經營所得等稅收形式；稿酬所得，利息、股息、財產租賃或者轉讓所得，偶然所得和其他所得等均適用20%的比例稅率。
（四）從費用扣除上：我國現行個人所得稅的費用扣除通常所采用的方式為定額扣和定率扣除，這兩種方法對于廣大家庭都比較實用，但是對于一些情況比較特殊的家庭難是很難兼顧到的。
（五）從減免稅上：國家為了照顧部分特殊人群、鼓勵特定納稅人，特地規(guī)定了若干項個人所得稅減免稅政策，這些政策主要包括：省部以上單位和外國組織、國際組織頒發(fā)的科學文化和教育方面的獎金；單位和個人按規(guī)定繳納的住房公積金、基本養(yǎng)老保險費用，基本醫(yī)療保險費用、失業(yè)保險費用；按照國家規(guī)定標準規(guī)定城鎮(zhèn)居民取得的拆遷補償款；個人轉讓自用5年以上、國債利息并且是家庭生活的唯一用房取得的所得；經國務院財政部門批準免稅的其他所得等。
（六）征收方式：我國個人所得稅實行源泉扣繳、納稅人自行申報納稅兩種方式。一般情況下，對工資薪金、稿酬、紅利、股息、利息等各項所得稅，是由支付所得單位和個人代扣代繳個人所得稅。
三、目前我國個人所得稅的現狀和存在問題
（一）我國的納稅人納稅的意識比較薄弱
目前來看，我國大量稅源流失的主要原因是由于個人納稅意識薄弱以及稅收機關監(jiān)管和征收不力，雖然我國個稅采用的是自行申報、代繳代扣相結合的方法，但是實際卻與之相反，自行申報納稅人數少，不代繳代扣現象嚴重。很多納稅人不知道自己應該交稅數量，稅種，交稅方式以及如何維護自己的納稅權利盡自己的義務。
（二）稅務機關征管技術較落后
目前，全國各地范圍內還沒有建立起對個人所得稅納稅統(tǒng)一的計算機管理網絡，在這種情況下，納稅人的情況基本上未進行詳細的個人財產與收入登記，對于個人所得稅的征管仍然采取比較原始和傳統(tǒng)的電子表格計算的層面上，對于計算機的操作與運用主要集中在個稅稅款的征收環(huán)節(jié)上，納稅稽查主要依靠的是查閱企業(yè)賬簿材料，稅務機關的計算機方面與海關、公安、商場、銀行、財政并沒有實現真正意義上聯(lián)網。對于企業(yè)個人所得稅的檢查一般情況下是以企業(yè)所得稅等主體稅種為主要的形式進行的，但是對于專職稽查隊伍的建設沒有規(guī)范化和健全化，對納稅人的納稅情況進行經常、全面而及時的檢查較難。
（三）對個稅起征點過低，稅負主要集中在工薪階層
由于新個稅的起征點由2000元調至3500元，導致我國納稅人數由8000萬減至2000萬，雖然表面上來看減輕了大部分人的稅收負擔，但是這使得中產階級成為納稅的主力力量，對高收入者收入并不能達到調節(jié)，抑制貧富之間的差距。以北京的張女士為例， 張女士在外企工作，是月薪過萬的白領。對她來說，以現在工資扣除公積金、養(yǎng)老金后有10000多元，需交個稅1500多元。每月領到手里的收入有1萬元，但每月還房貸近5000元，剩下的自己可以隨意支配的錢并不多。“我們這群人收入相對高點，但是生活壓力也大，上有老、下有小，還要買車、供房子，家庭負擔實在不輕。”張女士表示，占到他收入的1/6僅僅只有每月的工資1500多元，確實有點重。與香港的個人所得稅進行對比，據悉，香港的單身人士薪俸稅的免稅額是108000元，同時，香港特區(qū)政府會對薪俸稅有75%的稅收減免，最終，這名青年全年繳納稅額僅僅700元左右。在2008年左右的課稅年度，香港特區(qū)政府寬減了8000元以內的全部稅款。在140萬名納稅人中，扣減后仍須繳稅的僅僅只有60萬人，高起點對中低收入者的納稅負擔明顯降低。香港這種個稅征收模式較好的達到了稅收目的，理想的個人所得稅應當是：讓富人多交稅，以補窮人之不足，而普通工薪階層則沒必要繳納個稅，香港的個稅征收模式確實做到了這一點。而眾所周知，我國高收入者納稅額所占比例還不到一半，而且偷稅現象比較嚴重。
（四）由于稅率級別過多，對稅率扣除方面缺乏綜合考慮
我國個人所得稅采用超額累進、比例稅率的方法，最近的改革將原有的九級稅率減少到七級，將最低檔稅率由5%降低到3%，級別在進一步擴大。對于發(fā)達國家來說，我國個稅征收結構仍然比較復雜，絕大多數發(fā)達國家采用六級以下的稅率檔次，比如：加拿大、英國采用四級檔次，美國采用六級檔次，并且最高45%的邊際稅率也遠遠高于大多數國家。企事業(yè)單位的承包經營、承租經營所得、個人獨資企業(yè)、個體工商戶生產經營所得以及對合伙企業(yè)的生產經營所得等，這些所得稅適用的是五級超額累進稅率的方式；三級超額累進稅率適用的是勞務報酬所得；比例稅率一般適用于財產租賃所得、股息紅利利息所得、財產轉讓所得以及偶然所得等。隨著近年來經濟的飛速發(fā)展，教育，醫(yī)療，住房，養(yǎng)老、旅游等在生活中所占的比例越來越大，目前我國瞻養(yǎng)老人也成為一大負擔，老齡化日益嚴重，但現行個稅的費用扣除并沒有把這些因素考率在內。由于通貨膨脹帶來的物價飛漲問題也沒有被考慮在內，再加上我國各地經濟發(fā)展水平也不同，個人收入差距很大，一刀切的征稅方式對納稅人負擔難以減輕。
（五）在減除標準上居民納稅人和非居民納稅人有所不同，造成個稅稅負不均衡
我國現行個人所得稅法有明顯的規(guī)定，在我國境內任職或受雇的中國公民， 按工資的薪金計的所得稅時， 每人每月減除費用為3500元；而對非居民納稅人其相應的減除費用標準則是每人每月4800元。或許與我們改革開放和吸引外資的政策有一定的關系，非居民納稅人反而比居民享有更為優(yōu)惠的待遇。可是從理論與實踐上兩方面來看，這樣的規(guī)定確實存在明顯缺陷，對內地居民和外籍人員采用不同的費用扣除標準，只能是短時期內的一種優(yōu)惠措施，若長期實施則將造成稅費的不均衡。
四、完善我國個人所得稅的建議和對策
（一）提高征管技術，防止個稅稅源的流失
對個稅征管技術進行提高，建立完善的信息管理平臺。從稅務登記到納稅申報每一步與各銀行，海關，工商部門的信息共享平臺，都要進行詳實的記錄。我國也可以借鑒外國的模式，要求每位納稅人都要進行稅務登記，建立納稅人識別號制度，稅務機關建立個人信息檔案，切實掌握每一個納稅人的收支，經濟來源情況，從而做到透明化和公開化。
（二）對高收入人群進行監(jiān)督
高收入人群進行采取重點監(jiān)控，追蹤到每一位納稅人的資金流向是一個龐大的信息系統(tǒng)， 我們可以分步走， 稅收人員要把自己所管轄的地區(qū)內高收入人群的信息做到充分詳細的掌握，先對高收入人群的收入與稅收問題進行重點監(jiān)控，對他們的業(yè)務往來和經濟往來動態(tài)及時進行監(jiān)督， 如果產生應稅項目， 對他們要立刻做到不同程度的提醒。對于我國公民在境外取得的收入和外籍人員在我國所取得收入，要合理商定各國之間的稅收協(xié)定。
（三）對我國的個稅加強法制宣傳，提高納稅人的納稅意識
在加強法制宣傳和納稅人意識問題上要采用以適當的時機和正確的手段來進行個人所得稅的稅法宣傳工作。另外，可以依托網絡、電視和其他媒體繼續(xù)開展個人所得稅稅收工作的宣傳活動， 采用不同的形式向公眾宣傳個稅納稅的重要意義， 增強大家的納稅自覺性和深化人們的納稅意識。對于偷逃稅的納稅人，國家要在各種媒體進行集中曝光，同時加大對于納稅人的獎懲力度。另外，政府還要提供好的納稅服務，不斷提升服務質量， 營造和諧的征稅環(huán)境。
（四）結合國情和借鑒外國經驗，充分發(fā)揮個稅的調節(jié)功能
在我國真正的高收入人群卻很少納稅，僅僅出現在工薪階層個稅的納稅主體，所以偷逃稅款現象相當普遍，使得個人所得稅無法發(fā)揮其調節(jié)功能。因此，我們可以采用雙向申報制度，納稅人自行申報與稅務機關對代繳代扣義務人的申報進行交叉稽查。現在，我國也可以采用國際上流行以家庭為單位繳納個人所得稅的這種方式，這樣可以把家庭養(yǎng)老，有殘疾人等問題考慮在內，對部分人群的納稅額進行減免。例如：按年計征的現行稅制規(guī)定往往是以個人作為納稅單位，這種形式通常會忽略納稅人的家庭狀況，沒有考慮家庭是最基本的經濟細胞這一現實，所以，有必要以家庭作為納稅單位，從而致使相同收入的家庭交納稅額有所不同。比如甲、乙兩個不同的家庭，甲家庭中夫妻兩人每人每月工資為3000 元，共計6000 元，都不必納稅；而乙家庭中，丈夫每月工資收入為6000 元，妻子沒有收入，總收入也是6000元，但丈夫必須交納個人所得稅145元。這樣家庭稅最大的優(yōu)點在于能充分考慮每個家庭的實際支出情況，實現橫向方面的公平。我國公民由于受傳統(tǒng)文化的影響深遠，家庭是最基本、最穩(wěn)定的社會單位，家庭觀念根深蒂固。在稅收的征收方式上，把按月或季、按次征稅改為按年征稅，對按月或按季預繳，對綜合性所得項目按年綜合申報征收，年終匯算清繳；而對分類所得項目則繼續(xù)實行按月或季來征收。
（五）規(guī)范費用扣除標準
1、根據各個地區(qū)經濟發(fā)展水平，制定扣除標準
我國東、西部經濟發(fā)展水平具有明顯的懸殊，居民的收入和消費水平存在差異。因此，不同的地區(qū)工資水平、物價水平顯示出較大不同。比如，在我國一些較落后的西部地區(qū)，居民維持基本生計的費用每月只有幾百元；而發(fā)達地區(qū)基本維持生計需要二、三千元。可以看出落后地區(qū)與發(fā)達地區(qū)的居民的收入也相差甚遠。所以，如果全國都實施統(tǒng)一的個人所得扣除標準，貧富差距就會逐漸的明顯，個人所得稅對經濟的平衡發(fā)展無法起到真正的調節(jié)作用。所以，對于不同的家庭、不同的地區(qū)和不同的收入人群，我國有必要靈活采取個人所得扣除制度，對于生活在落后地區(qū)水平偏低人群，扣除標準相應地上調，而對于收入少、生活水平低的地區(qū)則下調扣除標準，這樣才能發(fā)揮個人所得稅真正的作用。
2、根據家庭負擔情況規(guī)范扣除標準
目前來看，我國針對個人所得稅費用的扣除采取分別按不同征稅項目采用定額和定率相結合的辦法，這種規(guī)定比較簡單。比如：工薪族所得每月定額扣除3500元，如果所得采用定額和定率相結合的辦法，每次收入在4000元以下的定額扣除800元，每次收入4000元以上的定率扣除20%。這種費用扣除方法沒有充分考慮納稅人是否成家、是否有老人、殘疾人、是否有贍養(yǎng)人以及相關的醫(yī)療、家庭特殊費用、教育和保險等因素， 是針對收入者個人而言的，與西方發(fā)達國家的稅前扣除相比扣除額相比較而言有著明顯不足。結合我國實際情況，具體實施時也可以按這三類扣除。比如，在撫養(yǎng)一個子女和撫養(yǎng)兩個子女扣除時要有區(qū)別；撫養(yǎng)一個健康孩子和撫養(yǎng)一個殘疾孩子的扣除區(qū)別等。
3、降低邊際稅率水平，減少累進級次
我國與其他國家相比較而言， 由于工資薪金收入的邊際稅率過高，導致低收入階層的稅收負擔過重，高級次的邊際稅率形同虛設。所以，降低工資薪金收入的邊際稅率，然后重新設計工資薪金收入累計級次和稅率，拉平不同收入形式的邊際稅率水平。在征收個人所得稅的同時，稅率應以適當照顧中等收入者，對低收入者進行保護，然后對高收入者進行重點調節(jié)的原則上，兼顧到和企業(yè)所得稅的相銜接，使生產經營所得和承包承租經營所得達到一個平衡點。因此，本文作者建議在稅率模式上有必要繼續(xù)維持超額累進稅率、比例稅率這兩種稅率征收方式并存的局面。對綜合征收的個人所得稅部分實行超額累進稅率，稅率級數應逐漸減少到六級左右。而對于分項征收的項目可以繼續(xù)采用20%的比例稅率，抑制貧富差距目的，合理的級次和稅率可以達到稅收調節(jié)收入差距。
總之，隨著我國社會經濟的發(fā)展和對外開放程度的不斷提高，個人所得稅已經成為我國稅收中的一個不可或缺的部分，為發(fā)展國民經濟、調節(jié)收入分配著力調節(jié)收入差距方面，已明確的、很重要的一點就是要通過稅制改革等措施，稅制改革要結合我國的國情，學習外國的先進經驗，不斷探索和不斷改革，建立適合我國國情的分類與綜合稅制相結合的個人所得稅稅收模式，進一步促進社會的公平與效率的兼顧發(fā)展；同時還要加大稅法宣傳力度，鼓勵自行申報，提高納稅意識。通過這些改革措施，使得我國的個人所得稅的征收走上正軌，發(fā)揮其應有的積極作用。
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關鍵詞：實質課稅原則；個人所得稅全員申報；公平；正義
中圖分類號：F810.422 文獻標志碼：A 文章編號：1001-862X（2013）02-0130-006
一、 實質課稅原則的稅法地位
稅法原則包括基本原則和具體原則，稅法基本原則是指在有關稅收的立法、執(zhí)法、司法等各個環(huán)節(jié)都必須遵循的基本準則，稅法的具體原則是指在稅法的解釋、稅收的征納等具體適用稅法過程中應遵循的準則。[1]實質課稅原則究竟屬于基本原則還是屬于具體原則，學界一直未有定論，從基本原則與具體原則的定義以及各國的稅收立法實踐看（1），筆者認同實質課稅原則屬于稅法具體原則。有關實質課稅原則“實質”的認定又存在“法的實質主義”與“經濟實質主義”之爭。法的實質主義指的是當納稅人采用一個虛假的法律事實來隱藏一個真實的法律事實時，適用稅法時采取被隱藏的那個法律事實作為解釋稅法的根據，也就是用實質法律事實否定形式法律事實。經濟的實質主義是指滿足稅法上的課稅構成要件（法的形式）與現實所產生經濟成果（經濟的實質）不一致時，應根據后者進行稅法的解釋適用。至于實質課稅原則否定說則是徹底否定實質課稅原則的稅法地位，認為實質課稅原則的適用有違稅收法定原則。對于實質課稅原則的概念，學界亦未有統(tǒng)一定義。在德國，實質課稅原則又被稱為經濟觀察法，當形式外觀與實質不一致時，稅收機關應當透過形式外觀而按照實質加以征稅[2]；在日本，肯定實質課稅原則的學者觀點分為兩大陣營：以金子宏為代表的“法律實質主義”認為判斷是否符合課稅要件在于是否有真實存在的法律關系，而不是脫離法律關系來直接判斷是否符合經濟實質；以田中二郎為代表的“經濟實質主義”強調的是 “稅法把握的是法律關系背后的經濟實質，而不是簡單的法律形式。經濟實質存在，不管法律形式是什么，都必須等同課稅”。[3]155我國學者張守文教授則認為，實質課稅原則應根據經濟目的的實質來判斷某種法律關系是否符合課稅要件，而能根據其外觀來確定是否應課稅。[4]盡管理論界和實務界對實質課稅原則的法律地位以及適用的一些問題沒有達到共識，但其在各國稅法實踐中卻早已被廣泛運用，實質課稅原則產生于德國，風靡于日本，后被我國臺灣地區(qū)所接受，大陸也在增值稅、營業(yè)稅、消費稅暫行條例、企業(yè)所得稅法、稅收征管法等法律文件中體現了這一原則。
從以上的表述可以看出，實質課稅原則雖然備受爭議卻一直在爭議聲中存在和發(fā)展。因此，我們討論實質課稅原則時不能一味地否定其積極意義，而是應該去明確實質課稅原則在稅法體系中的法律地位，應該去探明在稅法理論研究和本國稅收實踐到底需要怎樣的“稅收實質”，進而踐行實質課稅原則的理念。筆者認同實質課稅原則不屬于稅法基本原則范疇，但在稅法的解釋、稅收征納等具體適用稅法時應遵循實質稅收原則。
二、我國個人所得稅全員申報實行中
存在的問題及其原因
我國個人所得稅法自頒布以來經歷過多次修改，每一次修改都是為了更好地實現個人所得稅法的價值目標。2007年，我國正式實行了個人所得稅自行納稅申報制度，在我國提出這項制度具有重要意義。首先，是對納稅人知情權的尊重。個人所得稅自行申報制度是西方國家人民在追求民主過程中取得的成果之一，在我國實行個人所得稅全員申報，一改納稅人在代扣代繳模式下的被動地位，納稅人對自己的課稅標準和應納稅額一目了然。其次，個人所得稅全員申報制度具有公正價值。中國現行的個人所得稅稅制調節(jié)貧富差距的手段十分有限，這導致實踐中偷逃漏稅現象十分嚴重，實行個人所得稅全員申報就要求每一個納稅人都親自參與到納稅過程，了解相關權利和義務，有利于實現稅收公平。再次，個人所得稅全員申報制度具有改革的長遠意義。自行納稅申報制度是與綜合所得稅制相聯(lián)系的，我國的個人所得稅目前仍然實行的是分類所得稅制，分類所得稅制不能綜合體現納稅人的納稅能力，容易造成所得分布情況不同的納稅人稅負不公，而且隨著經濟發(fā)展水平的提高，所得的來源渠道廣泛，它們都不能依法歸“類”，這就使得個人所得稅制調節(jié)貧富差距的功能更加弱化，因此實行個人所得稅自行申報制度有利于我國個人所得稅制朝綜合分類所得稅制邁進，從而實現個人所得稅法的價值和功能。
然而，一項良好的制度得以實施需要很多外在條件的配合。我國目前的個人所得稅制和征管模式仍然處于分類所得稅制下，這就勢必導致個人所得稅自行申報制度在實行中遇到很多現實問題。據國家稅務總局提供的數據：2007 年，“全國各地稅務機關共受理自行納稅申報人數 1628706 人，申報年所得總額 5150.41 億元，已繳稅額 790.84 億元，補繳稅額 19.05 億元，人均申報年所得額 316227 元，人均繳稅額 49733 元。”[5]這個數據一公布就引起了學術的廣泛討論，都認為首次自行納稅申報中實際申報的人數占應申報人數的比例太小。2008 年，“全國各地稅務機關共受理自行納稅申報人數 2126786 人，比去年增加498080 人，增長 30.58%；申報年所得總額 7735 億元，人均申報年所得額 36.4 萬元；已繳稅額 1057 億元，應補稅額 21 億元，人均繳稅額 5.1 萬元，申報已繳稅額占 2007年全國個人所得稅收入 3185 億元的 33.19%。”[5]2009 年“年所得 12 萬元以上納稅人自行申報的人數為 240 萬人，占全國個人所得稅納稅人數的約 3%，而繳納的稅額為 1294 億元，占全國個人所得稅總收入的 35%”[5]2010 年“全國共有 2689150 人到稅務機關辦理個人所得稅自行納稅申報，與去年同期相比增加 28757 人。2009 年度申報已繳稅額 1384 億元，同比增長 9%。申報繳稅額占2009 年度個人所得稅收入總額的 35.5%。納稅人人均申報年所得額 34.78 萬元，人均申報應納稅額 5.24 萬元”[5]。從近幾年的數據來看，除了2007年申報情況不理想以外，2008至2010年申報人數、申報數額和繳納稅額都呈穩(wěn)步增長趨勢，這說明個人所得稅自行申報制度在我國還有很大的發(fā)展空間。
畢竟，我國個人所得稅自行申報制度實行時間不長，從這幾年的數據來看也暴露出不少問題，主要表現在：政策宣傳不到位、納稅意識淡薄、存在僥幸心理、申報比例較低、申報質量不高，征管執(zhí)法不嚴、稅收使用過程不透明，究其原因又是這些問題本身，問題即成因。既然個人所得稅制改革不是一蹴而就，既然個人所得稅自行申報制度的實施不是一帆風順，那么作為一項落實個人所得稅法手段的個人所得稅全員申報如何實現個人所得稅法的價值，如何體現個人所得稅法的功能呢？筆者認為，在個人所得稅全員申報中應該引入實質課稅原則。
三、個人所得稅全員申報中適用
實質課稅原則的理論基礎
實質課稅原則起源于第一次世界大戰(zhàn)后經濟蕭條的德國，經濟觀察法的適用是對嚴格法律形式主義的反抗，在當時代表著法律理論發(fā)展的進步，這也表明稅法這一獨特的法律部門有區(qū)別于其他法律部門的特殊內在動力，體現了稅法在擺脫法律的僵化的獨特價值。如前所述，實質課稅原則是稅法解釋和適用等領域內的具體原則。對于實質課稅原則在個人所得稅全員申報中的理論依據，筆者傾向于從與稅收法定原則的比較及稅收公平原則中去抽象。
稅收法定原則這項具有憲法位階的法律原則，從誕生起就蘊含著民主、法治、人權等精神，它是民主與法治等現代憲法原則在稅法上的體現。[6]關于稅收法定原則的認定，日本學者金子宏認為包括“課稅要件法定主義、課稅要件明確主義、合法性原則、程序保障原則”[7]，我國臺灣學者陳清秀認為包括“課稅要件法定主義、課稅要件明確性原則、程序法的合法性原則”[8]，張守文教授認為包括“課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和依法稽征原則”[9]，劉劍文教授認為包括“稅收要件法定原則和稅務合法性原則”[3]105。以上幾位學者有關稅收法定原則的表述都沒有提及實質課稅字眼，但可以得出稅收的征收除了要合法，還應符合課稅要件的結論。筆者認為，合法性的要求是指如何征稅和征多少稅須有法律依據；符合課稅要件可以理解為只要稅收事實符合課稅要素，哪怕形式上突破了法律也要征稅，這是稅收的本質和特性決定，也是租稅國家賴以生存的必然要求。從這個角度來說，實質課稅與稅收法定主義不是自相矛盾的，相反，實質課稅是從微觀上來界定稅收，稅收法定主義是從宏觀上要求稅收取得有法可依。實行實質課稅原則并不違反稅收法定原則，相反，是在稅收法定原則指導下的實質課稅，是要求納稅人如實申報，是要求稅收行政機關依法稽查，只要課稅要素明確，就必須按照法律規(guī)定繳納，否則就納稅人和稅收行政機關都應承擔相應的法律責任。
稅收公平原則體現的是“法律面前人人平等”思想，是世界各國制定稅收制度的基本準則。但是，稅收公平原則的內涵是什么，與其他稅收原則是什么關系，這些基礎性問題并沒有很好地回答。于是，稅收公平原則雖然被信奉為一條重要稅法原則，但卻停留在抽象層次，并沒有有效地指導實踐。有學者認為：“實質課稅原則透過經濟現象的表面來探求經濟目的和經濟實質，再塑了稅收的公平價值。”可以說，稅收公平原則是實質課稅原則的理論淵源，實質課稅原則即成為稅收公平原則的下位原則。
稅收與經濟生活息息相關，稅法卻不能窮盡所有的經濟現象，稅收法律條文的僵化往往難以適應經濟形式的多樣性。正是因為我國目前的個人所得稅制不適應當前的經濟條件和法制環(huán)境，正是因為我國現行的個人所得稅制不能有效實現稅收公平，個人所得稅稅制改革才被提上議事日程，而且“實質”與“形式”不一致在我國個人所得稅征管實踐中是一種常態(tài)，稅收法定原則強調的是稅收取得須有立法依據，稅收公平原則保護的又是納稅人權利和財產利益，實質課稅原則是在稅收法律可能有偏漏的前提下對特殊情況的修正，因此，在我國個人所得稅全員申報中實施實質課稅原則，不僅不違反稅收法定原則，而是更好地實現了“整體-個體”與“形式-實質”的差別對待，二者的最終目的都是為了達到稅法的終極價值追求——公平正義。
四、實質課稅原則在個人所得稅全員
申報制度中的法律實踐
當前我國的個人所得稅全員申報制度處于很尷尬的境地，個人所得稅依然是分類所得稅制，但是卻在源泉扣繳基礎上附加一個“全員申報”，先是年收入12萬元以上的自行申報，后來是扣繳義務人全員申報和納稅人自行申報相結合，這樣的尷尬在納稅人和征管機關之間各行其道：一方面，稅收的計算、繳納依然按照現行個人所得稅法的分類所得模式計算，依然是通過收入支付方或者扣繳義務人代扣代繳，高收入另行自行申報，但這項程序又不影響他的現有納稅除非有偷漏情況發(fā)生；另一方面，征稅機關依然按照現有分類所得模式收繳稅款，扣繳義務人和納稅人自行申報的各項信息又不作為重新核定稅款并實行匯算清繳的依據，該繳多少稅還繳多少稅。而且，這種尷尬還互不干擾彼此脫節(jié)，你報你的我收我的。導致這種局面的原因是多方面的，前文已經多次提及我國現行個人所得稅制的缺陷是主要原因，我國在現行稅制下“雙軌”實行個人所得稅全員申報制度是用心良苦的，目的就是為以后的個人所得稅制改革做好一切準備，但如何把個人所得稅全員申報制度這座“引橋”的橋基夯實對以后新的個人所得稅制的創(chuàng)立十分關鍵。筆者認為，可以借鑒西方國家個人所得稅納稅自行申報制度的優(yōu)秀經驗，并且加強過度階段的各種配套制度建設，妥善解決個人所得稅全員申報中出現的各種矛盾。針對以上問題，首當先是要在個人所得稅全員申報過程中實行實質課稅原則。
1.立法確認。對實質課稅原則立法，世界上主要有兩種立法選擇：以德國為代表的概括式立法和以日本及我國臺灣地區(qū)為代表的列舉式立法。德國《租稅通則》規(guī)定：“稅法不因濫用法律的形成可能性而得以規(guī)避適用。有濫用之情事時，應根據其與經濟事件相符合的法律形式，享有租稅請求權。”我國法律并未明文規(guī)定實質課稅原則，在《中華人民共和國個人所得稅法》中也沒有相關規(guī)定，個人所得稅稅收實踐中適用實質課稅原則須援引《中華人民共和國稅收征管法》相關條文。（2）我國尚未出臺《稅收通則》，故實質課原則在制定法中缺位是符合我國稅收立法國情的。但我國稅收法律的立法實踐又告訴我們，可以由國務院頒布行政規(guī)章，或者以國家稅務總局的規(guī)范性文件等形式將實質課稅原則確立下來，等到以后條件成熟時再將實質課稅原則立法。我國與個人所得稅有關的法律雖明確規(guī)定了納稅人的申報義務，但這些條文對義務的規(guī)定過于原則，缺乏可操作性，實際征管中又有很大的現實難度。比如，《中華人民共和國個人所得稅法》第 8 條規(guī)定的納稅義務人和扣繳義務人的納稅申報義務；《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第 36 條規(guī)定了納稅義務人有五種情形需要辦理納稅申報；2006 年 11 月，國家稅務總局《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》規(guī)定：凡年所得超過 12 萬元，無論是否已足額繳納稅，均應主動向稅務機關辦理稅收申報。這就是說，我國僅僅對滿足規(guī)定的五種情形的納稅人進行監(jiān)管，而不符合條件的納稅人不在監(jiān)管范圍之列。筆者建議，在這次《稅收征管法》修改過程中，應增設實質課稅原則條款，明確實質課稅原則的內涵，明確實質課稅原則的適用限制，規(guī)定稅務訴訟舉證責任，限定稅務機關的自由裁量權，以保障國家征稅權、保護納稅人的合法權益
2.政策宣傳。長期以來我國納稅人納稅意識淡薄，在過去整體環(huán)境下，高收入群體和隱性收入群體“逍遙法外”，這使得部分納稅人和代扣代繳義務人申報全員信息失真，這部分納稅人不可能心甘情愿地遵從個人所得稅法。盡管這幾年個人所得稅起征點一提再提，但仍沒有改變個人所得稅成為國民怨聲載道的一個稅種，這是因為僅僅提高起征點并沒有全面考慮到經濟環(huán)境的變化、收入形式的變化和納稅人負擔差異，換句話說，起征點對每一個納稅人是一視同仁的。所以，各級稅務機關要加強政策宣傳，將實質課稅原則貫徹和落實下去，讓全體納稅人的所有收入全部納入計征范圍，才能讓不平的納稅人自覺自愿申報納稅。
3.適用限制。實質課稅的前提是要準確確認納稅人的實際納稅能力，這考驗的其實是一個國家的稅收征管能力。適用實質課稅原則對于強化稅收征管無疑具有重大的現實意義，但其適用不當則可能起到相反效果。因此，實質課稅原則應有適用限制，這種限制體現在稅務稽查能力的提高和自由裁量權的謹慎使用。稅務稽查的目的在于通過對有關涉稅事實進行調查，明確納稅人是否存在納稅義務，是否足額計算和繳納稅款，是否存在其他稅收違反行為。此外，查明以上事實是否與“實質”相符，都依賴稅收工作人員的專業(yè)能力和職業(yè)素養(yǎng)，有必要謹慎使用判斷“實質”與否的自由裁量權，否則容易導致公權力的擴張與濫用，破壞稅法的公正與公平。所以，有學者建議“除法律另有規(guī)定或其解釋有利于納稅人的以外，不得以實質課稅原則進行類推適用以致創(chuàng)設或加重納稅人的稅負，但在稅收規(guī)避的情況下則可根據法律的目的、相關規(guī)定及可能的文義適用實質課稅原則進行課稅。”[10]
4.非法課稅。我國個人所得稅法規(guī)范的對象是合法所得，然而目前社會經濟發(fā)展導致收入形式多樣化，所得包括合法所得和非法所得，如果只強調對合法所得征稅，非法所得卻“合法”地逍遙法外，這對取得合法收入按章繳稅的納稅人來說是不公平的，筆者主張要對非法所得征稅。實質課稅原則注重納稅人納稅能力的經濟事實，而不是表現出來的法律行為形式。如果經濟實質符合課稅要件，則應根據實質條件確認納稅義務。而該經濟行為是否合法，則由其他相關法律進行確認，因為面對紛繁復雜的經濟交易，僅僅憑稅務機關很難對課稅客體合法與否進行正確判斷。為此，只要符合課稅實質要求即可征稅，尤其是近年來我國很多階層隱形收入、灰色收入等都有可能屬于非法收入之列，對這部分收入進行實質課稅不僅有利于提高合法收入納稅人的納稅遵從，更有利于整體稅收公平。
5.加強執(zhí)法。近年來我國稅務機關工作人員各方面素質和征管條件有了很大的提高，但是在計算機網絡使用和專業(yè)技術水平上與世界發(fā)達國家還有距離，稅務工作人員的征管能力和征管手段離現實要求還很遠。在個人所得稅全員申報過程中適用實質課稅原則特別依賴稅務人員的專業(yè)素質和法治觀念，我們要不斷提高稅務工作人員的業(yè)務能力，進一步改善計算機網絡條件，以維護稅法的公平性和提高行政效率。
6.完善配套。我國個人所得稅制誕生以來，經濟形式發(fā)生了翻天覆地的變化，收入取得的手段和方式也是各種各樣。個人收入多樣且隱形化是造成個人所得稅調節(jié)作用低效最根本的原因。如前所述，在個人收入難以界定的情況下要查清納稅人的涉稅事實如同“混水摸魚”，有效監(jiān)控收入成為稅收征管工作的重心，如果將這項高難度工作完全交由稅收行政部門去完成則是勉為其難，為此，個人所得稅全員申報制度中實施實質課稅原則需要各方“神圣”一起努力把“實質”打撈出水面。目前，在我國亟須建立的這些制度包括財產實名登記制度、財稅信息公開、信用制度建立、稅務制度，強化對全員申報稅源的專業(yè)化管理，建立舉報獎勵制度。
7.法律責任。一項好的制度要取得好的效果，確定的法律責任不可缺少。我國個人所得稅領域偷逃稅現象嚴重，可以說與法律責任不夠震懾有關系，個人所得稅全員申報制度一直遇冷，也可以在此找到原因。我國《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》對違反個人所得稅自行納稅申報制度沒有直接規(guī)定法律責任，而是采取了對《中華人民共和國稅收征收管理法》的相關條款援引的方式確立違反個人所得稅自行納稅申報制度的法律責任；縱觀《中華人民共和國稅收征收管理法》的相關規(guī)定，對違反個人所得稅自行納稅申報制度而并沒有其他違法行為的法律責任最嚴格也只不過是一萬元以下罰款，這對納稅人起不到任何威懾作用，作為保障這項制度貫徹執(zhí)行的最重要屏障過于隨意。再看看個人所得稅全員申報制度實施經驗比較豐富的美國，對違反個人所得稅自行納稅申報制度的法律責任以及追究法律責任程序方面都有相當嚴格的規(guī)定。一般情況下，“當納稅人沒有如實申報或者少申報收入，稅務部門發(fā)現后，會先向納稅人發(fā) 4 ～5 次書面通知；如果此時納稅人仍然不繳納稅收，稅務機關會將此案件轉移給稅款追繳部門，該部門專門稽查欠稅者；追征部門先向欠稅者發(fā) 3 次書面通知，這個時候納稅人大都會采取配合行為。如果納稅人在追繳之后仍然不依法納稅，他們的銀行賬戶、信用卡賬戶以及其他資產等都會被凍結，個人的信用會遭受嚴重損失，這直接影響到以后貸款和政府福利申請。如果稅務部門查明是納稅人為惡意欠稅，則直接后果是鋃鐺入獄”[11]。因此，我國應該借鑒美國的經驗，在個人所得稅全員申報制度中確立與實質課稅原則相適應的法律責任。
8.司法監(jiān)督。司法機關是法律實施的最后屏障，在稅務行政機關適用實質課稅原則時，司法機關應做好監(jiān)督工作。實質課稅原則中的“實質”認定專業(yè)技能要求非常高，同時又給稅務工作人員提供了自由裁量權的空間，因此，司法機關對于稅務行政機關的任何違法、越權行為應及時通知其上級機關處理，同時，對稅收征管案件要嚴格“以事實為依據，以法律為準繩”，確保公開、公平、公正。
五、代結論
西方國家的個人所得稅全員申報制度經歷了一段曲折的路程，我國的個人所得稅全員申報也不會一帆風順。我國的經濟水平、稅收法治環(huán)境為個人所得稅改革創(chuàng)造了經濟與法制基礎，個人所得稅全員申報制度實行以來，部分納稅人尚能積極執(zhí)行，稅收征管機關也對近幾年的納稅人稅收信息進行了數據分析和技術整理，這些都成為我國個人所得稅稅制改革進程中不可或缺的有利因素。但是，我們還應看到不利形勢，我國的個人所得稅在調節(jié)貧富差距收入方面幾乎沒有發(fā)揮作用，個人所得稅收入大部分來自工薪階層，對高收入群體影響不大，我國個人所得稅沒有考慮納稅人的個體差異和家庭整體情況，我國財政收入支出沒有實現預算法治等，看似簡單的一項個人所得稅的改革從啟動到完成到落實是一個很復雜的系統(tǒng)工程，需要良好的政治、經濟和社會環(huán)境。孫永堯在《論稅收倫理》一文中說到：“我國目前個人所得稅稅制的主要缺陷在于忽視了人與人之間的重大差異，不僅忽視了經濟條件差異，而且還忽視了社會條件差異，集中表現為沒有給弱勢群體公正待遇。”[12]個人所得稅全員申報制度作為一項個人所得稅制改革中的必經制度，長期遇冷都與以上不利形勢相聯(lián)系，要想實現個人所得稅制的公平調節(jié)器的功能，應該在這個過程中貫徹實施實質課稅原則，這是消除廣大納稅人心理不平衡最有效最實際的方式。
注釋：
（1）德國1919年通過的《帝國稅收通則》第四條規(guī)定：“解釋稅法時，需斟酌其立法目的、經濟意義及其事情之發(fā)展。”日本早期稅法中并無實質課稅相關規(guī)定，只是在所得稅法和法人稅法中適用了“實質課稅原則”。韓國《國稅基本法》第14條規(guī)定：課稅的具體對象如果僅在名義上歸屬于某主體而在事實上實質歸屬于其他主體時，則應以實質的歸屬人為納稅人并適用稅法；同時，在計稅標準上也不應拘于稅法上關于所得、財產、收益等各類課稅對象名稱或形式的規(guī)定，而應按其實質內容適用稅法。我國臺灣地區(qū)第420號大法官釋字“涉及租稅事項之法律，其解釋應本于租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上意義及實質課稅之公平原則為之”。
（2）從《中華人民共和國稅收征管法》第35條第6款、第36條、第37條的相關規(guī)定，我們可以看出稅務機關在對納稅申報有疑問且納稅人無正當理由時，有重新核定申報納稅額的權力，這是實質課稅原則的有力體現，但在實踐中用于追查企業(yè)所得稅稅款時比較多，對于個人所得稅的征管中使用較少。
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論文摘要：文章從個人所得稅在制度上存在的主要問題入手，探討了個人所得稅問題，并構思了如何完善個人所得稅的相關制度，強化個人所得稅征管，以提高個人所得稅收入比重。
目前，我國個人所得稅征收面過窄、偷稅漏稅現象嚴重，收入比重偏低。個人所得稅在課稅模式、費用扣除、稅率以及稅基等方面存在缺陷的現狀，嚴重制約了個人所得稅組織財政收入、公平社會財富分配、調節(jié)經濟運行功能的充分發(fā)揮，也與我國現階段經濟發(fā)展及收入分配結構不相適應。
1現行個人所得稅制存在的主要問題
1.1分類所得稅制存在弊端
分類所得稅制是指將納稅人的各類所得按不同來源分類，并對不同性質的所得規(guī)定不同稅率的一種所得稅征收模式。當大多數人的收入方式都比較單一且收入水平較低時，宜于采用這種模式，但當居民收入來源多元化且收入逐步上升時，采用這種模式就難以控制稅源，也難以衡量不同納稅人真正的納稅能力。
隨著社會經濟的發(fā)展和個人收入分配格局的變化，分類所得稅制缺陷越來越明顯。首先，分類課稅難以體現公平原則。相同收入額的納稅人會因為他們取得收入的類型(項目)不同，或來源于同類型的收入次數不同而承擔不同的稅負，這就產生了橫向不公平；不同收入的納稅人，由于他們取得收入的類型不同而采用不同的扣除額、稅率、優(yōu)惠政策，出現高收入者稅負輕、低收入者稅負重的現象，從而產生縱向不公平。其次，分類課征造成巨大的避稅空間。對不同的所得項目采取不同稅率和扣除辦法，可以使一些收入來源多的高收入者利用分解收入、多次扣除費用等辦法避稅，造成所得來源多、綜合收入高的納稅人反而不用交稅或交較少的稅，而所得來源少且收入相對集中的人卻要多交稅的現象，在總體上難以實現稅負公平。
1.2費用扣除方面存在的問題
我國個人所得稅費用扣除額偏低，又長期沒有隨收入和物價提高而調整。這造成了兩種與稅收征管效率原則相違背的現象，①使更多的低收入的個人都在所得稅征管范圍之內，增加了征管對象的數量和征管成本，影響了征管效率；②對低收入征稅，妨礙了稅收公平。
首先，費用扣除范圍過窄，不能很好起到調節(jié)收入分配的作用。隨著教育、住房和社會保障等領域改革的不斷深入，個人負擔的相關費用也將呈現出明顯的差異。我國現行個人所得稅在費用扣除標準的設計上，未能充分考慮納稅人的個體差異、納稅能力以及納稅人的住房、養(yǎng)老、失業(yè)和贍養(yǎng)人口的多少、婚姻狀況、健康狀況、年齡大小、教育子女等因素，對凈所得征稅的特征表現不明顯。
其次，費用扣除的確定忽略了經濟形勢的變化對個人納稅能力的影響。在通貨膨脹時期，個人維持基本生計所需收入也會相應增加，而現行稅制中尚未實行費用扣除的指數化，費用扣除標準長期不變根本無法適應經濟狀況的不斷變化。
1.3稅率設計有待優(yōu)化
我國現行個人所得稅法，區(qū)分不同的項目，分別采用5%～45%、5%～35%的超額累進稅率和20%的比例稅率。本來同屬勤勞所得的工資、薪金和勞動報酬，稅收待遇卻不一樣，一方面違背了公平原則，另一方面也給稅務管理帶來了不便。而且累進檔次過多實際上也極易產生累進稅率的累退性。結合我國實際的薪金水平，一直以來我國大部分納稅人只適用于5%和10%兩檔稅率，20%以上的另六檔稅率形同虛設。
1.4稅基不夠廣泛
我國目前個人所得稅法對應納稅所得額采取列舉具體項目的規(guī)定，難以將所有的應稅項目都包含進去。另外，由于現行減免稅及優(yōu)惠名目太多，費用采用分次扣除，客觀上造成稅基縮小。
2完善我國個人所得稅制的思路
2.1實行分類與綜合相結合的混合所得稅制
從稅制模式上看，最能體現“量能負擔”征稅原則的應是綜合課征制。但考慮到我國目前納稅人的納稅意識、稅務機關的征管能力和征管手段等與發(fā)達國家相比存在較大差距，所以，分類綜合課征制應是我國現階段個人所得稅制的較好選擇。實行分類綜合所得稅，對某些應稅所得如工薪所得、勞務報酬所得等實行綜合征收，采用統(tǒng)一的費用扣除標準和稅率。對其他的應稅所得分類征收，或者對部分所得先分類征收，再在年終時把這些已稅所得與其他應稅所得匯總計算，凡全年所得額超過一定限額以上的，即按規(guī)定的累進稅率計算全年應納所得稅額，并對已經繳納的分類所得稅額，準予在全年應納所得稅額內抵扣。此種征稅制度，兼有分類所得稅制與綜合所得稅制之長，既能覆蓋所有個人收入，避免分項所得稅制可能出現的漏洞，也較符合我國目前的征管水平。
2.2調整費用扣除標準，實行稅收指數化措施
所謂稅收指數化是指按照每年消費物價指數的變化自動確定應納稅所得額的適用稅率和納稅扣除額,以便剔除因通貨膨脹造成的名義所得增減的影響。包含三個層面：①按稅法規(guī)定原本不必繳稅的納稅人，因通貨膨脹導致實際起征點的降低而被歸入繳納個人所得稅之列；②通貨膨脹使個人所得稅的名義收入提高而產生了納稅“檔次爬升”效應，納稅人在實際收入沒有增加的情況下卻按高稅率納稅;③通貨膨脹造成相鄰應納稅檔次之間的差值縮小,也加重了納稅人的稅收負擔。這樣尤其是對那些低收入者,由于其稅負上升的幅度高于高收入者上升的幅度,所以通貨膨脹更多地損害了低收入納稅階層的利益,使個人所得稅產生逆向再分配效果。
2.3優(yōu)化稅率，合理稅收負擔
遵循國際慣例，將收入分為勞動所得和非勞動所得，分別申報，分別適用不同的累進稅率，對后者規(guī)定較高的累進稅率。調整稅率級距，在盡可能擴大綜合課稅項目的基礎上，將目前個人所得稅的兩個超額累進稅率合二為一，實行5%～35%級超額累進稅率，綜合各項所得，按統(tǒng)一的超額累進稅率納稅，以平衡稅賦。另外，為了強化對高收入的調節(jié)，還可以增加一項加成征收的措施。還應當降低個人所得稅邊際稅率，減少稅率檔次。邊際稅率過高，實質上形同虛設。
2.4擴大稅基
為了能有效地擴大稅基，適應個人收入來源的多樣化，現行個人所得稅的應稅所得包括一切可以衡量納稅能力的收入，改變目前的正列舉方式規(guī)定應納稅所得，取而代之的是反列舉規(guī)定不納稅的項目。
[論文關鍵詞]工資所得工資個稅避稅技巧
[論文摘要]納稅是每個公民應盡的義務，但納稅畢竟帶來了主體資金的流出，降低了個人的實際收入水平。近日來，不斷蔓延的金融危機或多或少會對每個人的收入產生影響。在這個不太樂觀的時刻也往往容易讓人想起某些細節(jié)，很多人認識到報酬減少，越應該注意節(jié)稅避稅。其實，如果你稍稍變化計稅的方法，那么同一份報酬需繳納的稅收就會大有不同。關鍵要認識到，在獲得收入時并不是對方支付得越多越好，因為支付的多，繳稅也多，而個人拿到的卻未必多。本文就工薪薪金收入所得個人所得稅籌劃作一簡單探討。
隨著近年來人們各類收入的增長達到一定水平，給個人帶來一系列有益的變化，使個人的生活水平相應提高，使人們開始重視個稅的節(jié)稅避稅。近日，越發(fā)嚴重的金融危機影響著每一個人，特別是工薪階層，于是工薪收入所得個人所得稅籌劃顯得越發(fā)重要。
一、工資所得
工資薪金所得是指個人因任職或受雇而取得的工資,薪金，獎金，年終加薪，勞動分紅，津貼，補貼以及任職或者受雇有關的所得。其所得來源地是，納稅人任職受雇的單位所在地。過去，人們習慣于把工資和薪酬混為一談，實際上，隨著現代企業(yè)制度的建立，隨著企業(yè)間人才爭奪戰(zhàn)的愈演愈烈，工資和薪酬已演變成2個不同的概念。
薪酬制度包括5大內容：崗位工資、年終獎、人力資本持股、職務消費及福利補貼。崗位工資只代表薪酬中的一部分。年終獎是本著責權利對稱的原則，對在年終超額完成工作任務的部分給予的獎勵。人力資本持股主要指期權和股權，它強調差別，區(qū)別于以社會保障為目的的員工持股，后者還是一種大鍋飯思路。職務消費指由職務引發(fā)的消費，應計入薪酬制度中，而目前許多國內企業(yè)把它計入會計制度，會引出一大串弊病。對人力資本的福利補貼，通常表現是為特殊人才購買種類齊全的各種保險。本文只就工資部分探討。
二、工資個稅
工資、薪金所得，適用超額累進稅率，稅率為百分之五至百分之四十五。以每月收入額減除費用2000元后（2008年3月1日前扣除額為1600）的余額，為應納稅所得額。以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。個人所得超過國務院規(guī)定數額的，在兩處以上取得工資、薪金所得或者沒有扣繳義務人的，以及具有國務院規(guī)定的其他情形的，納稅義務人應當按照國家規(guī)定辦理納稅申報。扣繳義務人應當按照國家規(guī)定辦理全員全額扣繳申報。
三、避稅技巧
（一）分拆年薪法：對于在中國境內有住所的個人一次取得數月獎金或年終加薪、勞動分紅，可以單獨作為一個月的工資、薪金所得計算納稅。如果年薪所得一次性發(fā)放，由于其數額相對較大，將使用較高稅率。這時，如果采取“分攤法”，就可以節(jié)省不少稅款。此法關鍵是要與公司溝通，分次發(fā)放一次性年薪等收入
[案例1]：小王2009年2月份取得工資、薪金3000元，當月又一次性獲得公司獎金9000元，那么，按照規(guī)定，他應該繳納的個人所得稅款計算過程如下：
工資部分應納稅額為（3000－2000）×10%=100（元）；一次性獎金部分應納稅額為9000×20%－375=1425（元）；3月小李共應納稅為100+1425=1525（元）。2009年3月份，小王同樣還得繳納100元的個人所得稅，這樣小李2月、3月2個月共應納稅1525+50=1575（元）
其實，如果小王和公司老板進行一下溝通，將獎金分為2月下發(fā)，即2月、3月每月平均發(fā)放4500元，這樣，小李2個月的納稅情況起了變化：
2月、3月應納稅額各為（3000+4500－2000）×20%－375=725（元）則2個月共應納稅725×2=1450元。通過上述計算可以知道，第二種發(fā)放獎金的方法可以使小李少繳納稅款1575－1450=125元。
（二）轉化福利法：如果將超過個人所得稅免征額（2000元）的工資收入部分用于職工福利支出，這將減少了個人支出，同時減少計稅收入，降低其個人所得稅負擔。關鍵是將一些每月的固定支出補貼采取實報實銷方式由公司負擔。其主要方法有：（1）提供交通便利，一部分工資以交通補貼形式發(fā)放；（2）為職工提供周轉房，部分工資以住房補貼發(fā)放。[案例2]：張經理每月工資為6000元，每月需支付：房租補助2200元、交通費補助150元、電話費補助150元，誤餐費500元。除去以上生活開支，張經理可動用收入為3000元。張經理每月應納稅額為（6000－3000）×15%－125=325元。
假如張經理和公司領導商定以上每月固定支出由公司采取實報實銷方式負擔，而每月工資下調為3000元，則每月應納稅額為（3000－2000）×10%－25=75元。經籌劃后，公司支出不變，但張經理每月可節(jié)稅325－75=250元，全年共節(jié)稅250×12=3000元
（三）合并分拆法（主要針對工資與勞動報酬并存的情況）：我國工資、薪金所得適用的是5％～45％的九級超額累進稅率；勞務報酬所得適用的是20％的比例稅率，而且對于一次收入畸高的，可以實行加成征收。此法一般而言，對較低收入者適用合并法，對較高收入者適用分拆法。其關鍵是合理確定是否“受雇”。
[案例3]：劉老師2009年1月從單位獲得工資、薪金收入共15000元。另外，該月劉老師還為某生物制藥公司提供技術服務，獲得收入20000元。
方法1：分拆納稅。根據個人所得稅法的規(guī)定，不同類型的所得分類計算應納稅額，因此計算如下：工資、薪金收入應納稅額為（15000－2000）元×20％－375元＝2225元，勞務報酬所得應納稅額為20000元×（1－20％）×20％＝3200元，該月劉老師共應納稅5425元（2225元＋3200元）。
方法2：合并納稅。如果劉老師與該生物制藥公司簽訂了雇傭合同，則不對這兩項所得分開繳稅，而是合并納入他的工資、薪金所得繳納，陳先生1月份應繳納個人所得稅稅額為（15000＋20000－2000）元×25％－1375元＝6875元。
劉老師1月共節(jié)稅68755425=1450元，可見，對收入較高的用合并法更有利。
通過以上分析，我們可以看到，合理的避稅節(jié)稅可以明顯的增加我們的實際收入，其宗旨是(1)納稅人應盡量避免一次性取得大額收入，降低應納稅所得額，例如可用“分拆年薪法”；(2)當適用累進稅率計算個稅時，應考慮避免適用稅率檔次爬升導致個稅支出加大，在合法的前提下將所得均衡分攤或分解，增加扣除次數，如，“轉化福利法”和“分拆合并法”。
當然，合理避稅的方法不僅限于此，應當具體問題具體分析，看看可否享受稅收優(yōu)惠，看看自己是否適用減免稅政策每個人的頭腦中都應具有一定的節(jié)稅意識，但前提都是在稅法允許的合理范圍內，畢竟，避稅不是逃稅。充分利用稅收政策，做到既要依法納稅，又不冤枉多繳稅款，實現納稅人權利與義務的統(tǒng)一。
參考文獻
[1]《中華人民共和國個人所得稅法》
[2]《注冊會計師考試材稅法》；經濟科學出版社
