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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅收監管，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
中圖分類號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2015）003-000-02
何謂會計管理模式呢？簡單來說，會計管理模式就是指國家有關部門組織管理全社會范圍內會計人員以及會計業務相關工作的方式。在近年來的發展背景之下，隨著社會經濟發展水平的不斷提升與完善，我國市場經濟的發展體制也有了非常顯著的進步，政府部門以及企業單位作為市場運行體系中最核心的參與主體，其相互之間的經濟利益關系有復雜化、系統性的特點，由此導致新形勢下會計管理工作的開展面臨著非常嚴峻的挑戰。
一、稅收監管下的會計管理模式分析
稅收監管下的會計管理模式的核心在于：財政部門將自身所具備的行政會計管理權通過委托的方式下放至稅務以及其他相關監管部門當中，稅務部門則以財政部門的名義為基礎來實施會計管理方面的職權，同時對企業的與會計人員進行科學合理的考核工作。為了達到這一目標，可以嘗試引入如下模式：從市級財政局的角度入手，借助于稅務部門在專項檢查，納稅評估，以及日常工作當中，使稅務工作人員能夠直接與會計人員所接觸，了解企業會計工作的具體情況與發展趨勢，遵循現行法律法規的基本要求，將會計服務以及管理方面的工作職能委托于稅務部門所開展，同時通過稅務監督部門來負責展開對會計工作人員的教育，對職業道德的培訓，以及對職業行為的量化考核，除此以外，還能夠將考核的范圍輻射至會計核算，管理制度，以及機構設置等環節當中。通過這種模式，財務部門雖然將會計管理下放，但行政處罰方面的工作職能仍然由財務部門所實現，由此能夠在不增加行政成本的前提下，達到提高會計信息質量的目的，維護并保障會計從業人員的合法權益。
二、稅收監管下的會計管理特點分析
在以上模式下，稅務部門與會計工作部門形成了良好的互動關系，彌補了傳統會計管理模式中存在的問題，促進了會計信息質量的提升。在這一模式下，會計管理工作體現出了以下幾個方面的特點：
第一，對于稅務稽查工作人員而言，除了需要負責展開常規的稅務稽查工作以外，還需要的面向企業的實際情況，對會計信息的整體質量進行核實，由稅務部門對企業會計部門以及從業人員進行考核，通過這種方式，使各類企業都能夠得到有效的監管。
第二，在這種模式下，會計管理的職能不但不會被弱化，反而有一定的強化。在實際工作中，內部會計人員具備完整的管理自，同時會計業務以及工作人員仍然由與之相對應的責任單位負責進行管理與領導，從而會計人員對于企業資金運行情況的掌握更加的全面，企業管理中會計人員廣泛參與其中，能夠為會計核算提供必要的支持與依據。
三、稅收監管下的會計管理策略分析
1.管理層面
結合我國實際情況來看，在市場經濟體制初步發展的過程當中，不能夠選擇弱化政府部門相對于會計管理工作的職能，這一點與當前國情的發展趨勢是不符合的，當然，也不能夠過多的放大政府部門對于會計管理的監督職能，其可能造成會計信息的產出受到不良影響。在避免上述問題的前提下，政府對于會計管理的關鍵在于利用政府機構的基本職能，彌補市場機制運行中存在的缺陷，但需要避免成為市場的替代品。因此，在基于稅收監管的會計管理模式中，必須使政府監管與市場機制達到相得益彰的運行狀態。從這一角度上來說，需要做好以下幾個方面的工作：
第一，從權限設計的角度上來說，政府部門需要與稅務部門形成一種穩固且可靠的合約關系，在合約當中對政府部門以及稅務部門所對應的執法權限進行界定與記錄，其中，財政部門專項負責與會計行政處罰以及行政許可相關的工作，而有關會計管理工作則通過委托稅務部門的方式實現。通過這種方式，使政府與稅務部門形成合作力，避免會計職業多頭監管問題的出現，促進會計管理整體效率的提升。
第二，從監管標準的角度上來說，財政部門需要為稅務部門的監督管理工作提供專業標準以及技術標準層面的支持，其目的是通過落實標準的方式，使各個部門能夠按照統一標準展開具體的監督管理工作，避免因標準相互獨立而出現監管矛盾的問題，這對于提高監督管理工作權威性而言也是非常重要的。例如，財政部門可以在現有會計信息質量管理標準基礎之上，對標準要求做進一步細化，嚴格規定監管人員的準入制度以及退出制度，同時對會計從業人員的考核權利進行規范，落實違紀違規人員的懲處措施。
第三，從監管方式的角度上來說，政府部門介入會計管理的最關鍵問題在于遵循例外管理的基本原則，不完全依賴于企業或者是中介機構的力量干預，當然也不能出現濫用政府權力的問題。在社會公眾對于會計服務市場沒有集中意見或者是對會計信息質量基本滿意的情況下，政府部門不宜過多的介入會計管理當中，日常管理工作通過社會機構負責實現。但若會計服務市場出現嚴重的危機事件，例如重大審計食物或會計信息質量受到挑戰，出現系統性信任危機，此情況下政府部門就必須積極且果斷的介入其中，通過直接或間接的監管方式，采取包括吊銷從業資格證，xx年限內不得重新申請從業資格證等行政處罰方式加大責任事故的懲處力度（以上為直接監管措施），以及對報表編制企業以及行業自律組織施加一定壓力的方式促使其改進監管手段（以上為間接監管措施），最終促進監管質量的提升。
2.經濟層面
從稅收監管的角度上來說，最為理想的會計管理模式應當是能夠兼顧各方利益的模式，能夠對政府，市場，以及企業等各方參與人員提供自愿執行且具有一定約束力的社會性契約。在這一過程當中，會計管理的合約性質可以簡要概括為：在正交易成本范疇下，要素所有者雙方，即人力資本所有者以及非人力資本所有者為了能夠合理節約交易成本而簽訂的合約，合約當中規定了政府會計監管委托機構與受托機構之間的關系，政府會計監管機構與其他社會部門的關系，以及政府會計監管機構與企業、事業單位會計部門的關系。
在對會計監管合約安排作出設計的過程中，最關鍵性的要點是委托。委托的核心是通過對制度的合理界定與安排，使財政監督職能授權于稅務部門以及審計部門開展，而財政部門則通過間接方式對其進行管理控制。
會計監管合約在于對受托者的權利、責任進行反映，以便在受托者和委托者之間，可以順利地履行合約。在這種契約下，委托者（財政部門）將某些管理權委托給者（稅務部門），者以委托者的名義從事監督活動。如果使者能按照委托者的目標利益行事，委托者必須設計出一種合適的激勵機制和約束機制以限制者偏離委托者的行為。由此，委托關系會產生成本（即存在于委托者自身監管所能夠達到效益水平與委托者委托第三方監管所達到效益水平之間的差距，多數情況下還將委托方為了激發受托方更好展開工作所消耗的成本）。換言之，財政部門作為會計管理的委托方，需要正視自身在監管力量上的薄弱性，采取更多的方法來降低管理成本。例如，可以嘗試引入美國財務部門的工作機制，根據財政部門的實際運行情況，構建一個標準性的財政監督信息共享系統，按照稅務登記編號將納稅人歷年以來的納稅資料全部納入信息系統當中，以方便稅收檢查負責人對這部分數據的合理應用，同時也有助于重點審計檢查工作的開展。
四、結束語
為了更好的應對挑戰，促進會計管理工作的規范化發展，就需要在稅收監管的背景之下，積極探索會計管理的嶄新模式，以進一步提高會計管理工作水平與質量。本文即就稅收監管下的會計管理模式展開分析與探討，希望能夠引起各方工作人員的關注與重視。
參考文獻：
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【關鍵詞】混凝土；涉稅風險；綜合防范
一、商品混凝土行業的經營特點
混凝土，又稱混泥土，簡稱為“砼”：是指由膠凝材料將集料膠結成整體的工程復合材料的統稱。通常講的混凝土一詞是指用水泥作膠凝材料，砂、石作集料；與水（可含外加劑和摻合料）按一定比例配合，經攪拌而得的水泥混凝土，也稱普通混凝土，它廣泛應用于土木工程。
1.初始投資成本大，混凝土行業產業規模大，占地多，大部分企業都擁有至少一輛混凝土泵車以及混凝土攪拌車20輛以上，集攪拌、運輸、泵送于一體。總投資額一般需要上千萬元，有的甚至達好幾千萬元，且大多采用成立有限責任公司方式經營。
2.生產經營較強的相同性。第一、生產工序流程、加工工藝基本相同；第二、產品單一，且同類產品不同企業的附加值基本一致；第三、銷售環節以產定銷，沒有中間環節，無成品庫存；第四、結算手續完備，每車混凝土都有單獨一份貨物交接單，隨混凝土送料車一并送到工地，由需求方檢查后簽名驗收，作為交貨驗收的依據；第五、銷售具有區域性，由于混凝土在攪拌完成后必須在2-3小時內送至施工現場完成澆筑，不可能長時間和長距離運輸，其銷售的工地一般都是距離預拌混凝土生產場地50公里內。
3.部門監管嚴密。生產方面，混凝土生產企業的生產、運輸以及原材料的選用都有嚴格的技術規范和標準，必須接受建設工程質量檢測部門的監督和管理。價格方面，混凝土企業須每年定期向物價部門報送銷售價格備案，同時由建設行政主管部門會同物價部門每季度最高限價（指導價）。
4.增值稅鏈條斷裂。混凝土企業大多按6%簡易征收辦法繳納增值稅，在購進環節，因取得進項稅額不得抵扣，故企業購進貨物多取得普通發票；在銷售環節，其產品的銷售對象一般為房地產開發商、路橋建筑商、自建房個人等，客戶以繳納營業稅為主，不索要增值稅專用發票，故其銷售貨物時不需開具專用發票。可以說此類企業處于增值稅和營業稅的過渡地帶，基本脫離了增值稅鏈條的制約，在巨大的利益誘惑下，會增加偷稅或漏稅行為的動機。
二、商品混凝土行業的涉稅風險
1.隱瞞銷售收入。商品混凝土行業的銷售對象為房地產建筑商、開發商和自然人時，客戶不受增值稅鏈條制約，客戶無需要索取增值稅專用發票甚至不索取發票，在利益誘惑下，隱瞞銷售收入偷稅行為容易發生。主要表現為：一是實現銷售收入少開發票；二是不計或者少計銷售收入；三是不計少計價外費用；四是視同銷售未申報納稅。
2.虛增成本虛列費用。購進原材料除水泥、添加劑能夠在固定商家取得正規發票外，生產所需的粉煤灰、黃沙、石子等原材料，實際供應者基本為個人，取得的普通發票往往為稅務部門代開發票，易虛開發票虛增成本，更有甚者以假發票列支成本，侵蝕企業所得稅稅基。
3.不及時確認收入延遲申報納稅。混凝土行業的下游為建筑業和房地產業，均具有資金投入大、建設周期長、分期收益等特點，易造成購貨方不及時支付貨款的現象，因而連帶造成混凝土企業因資金緊張而不及時結轉收入的問題。且建筑安裝、房地產等營業稅企業沒有增值稅抵扣要求，并不急于取得發票。這樣均易造成了企業延遲申報少繳稅款的現象。
4.貨款結算方式的不規范。一是，現金收入很少入賬或者不入賬，這類以私人等不需要通過公戶對公戶轉賬結算貨款的收入居多；二是，通過私人賬戶收款轉移收入，這些賬戶主要用于收取不需要開具發票的銷售收入和支付部分材料款；三是，要求客戶直接將貨款匯入原材料供應商賬戶沖抵原材料款，導致收入不入賬核算；四是，通過往來科目沖銷收入，直接通過預收賬款、預付賬款、應收賬款、應付賬款、其他應付款、其他應收款往來科目之間相互沖抵，不將貨款計入營業收入納稅申報；
5.設置“帳外帳”偷漏稅現象嚴重。為了使毛利率、投入與產出率等指標在行業預警值內，存在偷漏稅問題的混凝土企業一般會設置內、外兩套賬，取得正規發票的成本及相配比的收入記入外賬，應付稅務機關的檢查，而內賬則用于全額記帳，反映企業的實際經營情況。結算方式不規范、增值稅斷鏈增加了企業此類違法的動機。
三、商品混凝土行業的的涉稅風險成因分析
1.納稅遵從度較低。混凝土企業大多為私營企業，在利潤最大化的目標作用下，易漠視法律，主觀上通過隱瞞銷售收入、虛增成本虛列費用、設置“帳外帳”等方式逃避納稅義務。加之現在近兩年行業競爭加劇，企業往往對不需要開具發票的客戶以稅讓利，提高價格競爭力，導致稅款的流失。
2.增值稅鏈條斷裂。從混凝土產業鏈的上游來看，所需原材料粉煤灰、石子、黃沙等的銷售者往往是小規模納稅人或無證經營者，企業在購買材料時可能無法取得正規發票。從產業鏈下游來看，使用商品混凝土的建安企業按規定征收營業稅，建安企業進行結算所需發票，多為到當地地稅部門申請代開。且部分賬務不健全的建安企業在地方稅務機關核定征收企業所得稅的情況下，更無需取得采購材料等的增值稅發票。這種建安企業主動索取增值稅發票的低需求性，導致了混凝土行業增值稅稅收管理出現漏洞。
3.稅收監管有待加強。由于增值稅稅收監管鏈條的斷裂，導致混凝土行業監管漏洞頻出，一方面粉煤灰、石子、沙石等原材料的供應商經常游離于稅務機關的監管之外，企業通過代開、虛開取得的發票很難核實其業務真實性。另一方面建安企業目前未營改增，地稅機關核定征收企業較多，監管機關及征收方式的不同導致監管難以形成合力。再者目前針對混凝土行業的納稅評估指標和模型尚未統一，各個地方的行業指標值僅僅能作為借鑒和參考作用，不利于混凝土行業的精細化監管。
四、完善商品混凝土行業稅收監管的對策建議
1.完善商品混凝土企業稅收監管體系。一是，以毛利率分析法、成本費用利潤配比法、投入產出法、能耗測算法、以電控稅法等方法為基礎，建立多種混凝土行業稅收風險分析模型，結合當期市場同類產品平均售價，測算企業真實銷售收入、成本，并與企業納稅申報數據進行比對，尋找突破口。二是，以風險分析為導向，梳理出混凝土行業稅收風險點，制定了有針對性的稅收風險管理措施，強化稅收檢查力度。稅源管理部門、納稅評估部門、稅務稽查部門要針對混凝土企業建立健全立體式長效監管機制，并加強企業日常檢查、稅務審計和稽查的力度，真正達到“以查促管以查促改以查促優”。
2.建立健全信息交流反饋機制。第一，稅收監管前移，與住建部門建立本地區建設項目的動態信息交流反饋機制，跟蹤大工程大項目混凝土用量、供應方、價格等信息，及時掌握工作的主動性。第二，與建筑檢驗監督機構建立檢驗資料信息交流反饋機制，混凝土行業具有嚴格的安全質量監督檢驗制度，企業每次生產都要有生產任務單，每次生產必須具備配比和檢驗手續資料，根據此是可以確定其產量的。第三，國地稅建立監管信息共享機制，及時交換混凝土行業上下游企業稅收監管信息，共同防范企業鉆稅收政策的空子，規避稅收風險。
作者：牛杰 單位：山東省青州市財政監督局
私設賬戶,隱匿預收賬款。有的企業通過少申報銷售房產數量和預收賬款少交稅款,只給檢查組提供部分售房合同,瞞報預售數量,多次催要,其拒不提供。檢查組通過到房管部門查證其備案表的備案數量,與企業提供的售房合同數量及預收房款對照,查出以個人存折隱匿預收款1000余萬元,偷逃稅款60余萬元。
模糊核算,渾水摸魚。(1)預收賬款籠統核算,偷逃土地增值稅。財稅字[1999]210號《財政部、國家稅務總局關于調整房地產市場若干稅收政策的通知》第三條規定,區別普通住房、非普通住房和商用房等不同類型,科學合理地確定土地增值稅預征率,并適時調整。我市現在執行的預征率是普通住房1%,非普通住房和商用房2%。某企業商用房與普通住宅房預收款不明細核算,偷逃土地增值稅,預售商鋪1613萬元,按住宅房申報土地增值稅,偷稅16萬余元。(2)開發成本不設明細賬,亂中取勝,偷逃企業所得稅。國稅發[2009]31號《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》第十一條規定,企業在進行成本、費用的核算與扣除時,必須按規定區分期間費用和開發產品計稅成本、已銷開發產品計稅成本與未銷開發產品計稅成本。開發成本不按開發項目明細核算,人為增加完工項目的成本、費用,偷逃所得稅。項目開發成本不設明細科目,人工費、材料費、機械費等統統在一個項目帳中,在結轉收入、成本時人為操縱利潤。
不按已售房屋所占比例結轉土地成本,調節利潤,偷逃所得稅。某企業年底結轉已售房屋收入時,未按已售房屋比例分攤土地成本,而是將該項目土地成本全部結轉,多轉成本826萬元,少交所得稅206.5萬元。
以商品房抵頂應付款,偷逃稅款。某企業欠市城建投資公司土地款1211萬元,未在賬面反映,以31套商品房抵頂土地款,不進行賬務處理,偷逃各項稅款79.9萬元。某企業以商品房抵頂建筑商工程款407萬元,偷稅26.6萬元。
開發企業投資人以開發的商用房注冊經營酒店,權屬已經轉移,開發企業不作銷售、投資賬務處理,偷逃稅款。涉及2個開發企業投資人以開發的商用房經營四星級酒店,應由稅務部門核定其應稅數額,足額征收稅款。
政策不清,漏繳城鎮土地使用稅。一些房地產開發企業認為既然房地產開發企業建造的商品房,在售出前,不繳納房產稅,所以也無須繳納土地使用稅。有的企業認為只要繳納了土地出讓金就無須繳納土地使用稅,還有的企業認為房地產開發企業也可以享受土地使用稅減免等優惠政策以及征用的集體土地和未辦理土地使用證的土地也無須申報繳納土地使用稅等。《城鎮土地使用稅暫行條例》(國務院1988年第17號令)規定,納稅人取得的土地,屬于城鎮土地使用稅開征范圍的,自取得土地使用權至再次變更該項土地權屬期間,按土地所在地的等級范圍和稅額標準繳納城鎮土地使用稅。
信息共享,源頭控制。房管部門負責對房地產開發企業的開發審批,預售證、開發面積,種類,已售房屋備案登記等均有詳細資料,稅務部門如能與之聯網共享,建立房地產項目檔案,加強日常稅收的精細化管理,定能夠極大的提高征管質量。
建立征管員責任制,加強征管。征管員不能坐在辦公室里看著納稅申報表征管,而要深入企業,熟悉會計核算、申報情況、經營情況,保證足額征收稅款。注重加強項目開發期間的財務和稅收管理。項目開發期間涉及開發成本的歸集、分配和記賬,管理費用、財務費用的歸集和記賬,稅金的計算、申報和繳納。在稅收管理中,一是及時審核已歸集記賬的成本、費用的真實性,注意與實物、合同(協議)內容、各項原始記錄相核對;二是審核是否按照房地產業的會計制度和稅法要求歸集、分配(分攤)記入開發成本的明細科目;三是針對審核出的問題向企業提出改進經營管理的建議和糾正錯誤記賬的意見,并要求限期改正;四是督促輔導、如實申報已實現的各項地方稅收。五、應規范企業資金收支渠道,杜絕多頭開戶,為稅收征管提供準確資料。
加大稽查力度,嚴懲不貸。制定工作計劃,突出稽查的重點,對偷逃稅情節嚴重、數額巨大的,速查速辦,并一定要追究其司法責任,以儆效尤。而不能以補稅了事,要敢于破除“人情稅”、“關系稅”,堅持依法治稅。
德國能源稅的開征由來已久，早在1879年德國政府便對進口石油征收石油稅。能源稅在德國歷經多次變革，現行的能源稅征收與管理主要依據2006年頒布并生效的《能源稅法》①，該法旨在把歐盟理事會于2003年10月27日頒布的《重構對能源產品和電力征稅的歐盟框架的指令》②轉化為國內法③。德國立法機關在頒布《能源稅法》的同時，在當年還頒布了《能源稅實施細則》，進一步解釋了《能源稅法》中所涉及的概念和具體操作問題。德國《能源稅法》取代了原先的《礦物油稅法》。
《能源稅法》較之《礦物油稅法》在應稅對象和稅收優惠兩個方面有了顯著的變化。在應稅對象上，《能源稅法》更為廣泛，除了原來《礦物油稅法》中所規定的礦物油以外，煤礦產品、植物油和生物柴油等可再生能源也屬于應稅能源。《能源稅法》對稅收優惠（尤其是對于生產企業和電力生產企業）的確認和程序進行了重新調整，此外補充了大量稅收征管法方面的規定和程序。德國能源稅征納的立法考量從本質上與上述歐盟能源指令相同，即通過開征能源稅種，借助能源稅這一稅收杠桿影響能源價格①，進而調整能源市場供求關系，推動生產高能耗產品的生產技術改革，提高社會生產力；其次，通過能源稅的開征降低能源消費和樹立能源保護意識，對具有稀缺性和不可再生性的能源予以保護。此外，通過稅收對價格的傳遞杠桿作用減少能源使用對環境的污染。不過為了使能源稅的征納不至于對宏觀經濟發展帶來負面影響，德國對能源稅的征納還設置了一系列的稅收優惠或稅收減免政策，比如為了增加德國農產品在歐盟共同市場上的競爭力而設置的稅收減免等等，從而保證了德國既能夠通過開征能源稅獲得更多的財政收入，同時避免額外的稅收開支影響本國經濟的發展。
二、德國能源稅的征收與管理
（一）課稅主體與納稅義務人
《能源稅法》第一條開章明義地規定了能源稅的征稅對象。能源產品和動力只有在被用作動力燃料或供熱燃料時才能被征以能源稅。重要的征稅對象為汽油、柴油、輕質燃料油、重質燃料油、液化氣、天然氣、煤炭以及用作動力燃料或供熱燃料的生態柴油和植物油。能源稅作為流轉稅的一種，其最終的稅負都將轉移到消費者身上。但是能源稅的納稅義務人卻是在經濟流通環節中生產或者銷售能源產品的一方。由于能源稅的生產流通過程中經歷多個環節，所以何時確立納稅義務和選擇流通中的哪一個環節征稅一直是能源稅征管實務中的難點。根據《能源稅法》，能源稅的征稅對象可以是生產場所、儲存倉庫、加油站和消費者之間的任何一方，只要該經濟活動符合《能源稅法》第一條中所規定的“能源產品和動力只有在被用作動力燃料或供熱燃料時才能被征以能源稅”。汽油、柴油等應納稅生產場所向加油站或者消費者提供能源產品和動力，那么該生產場所便具有納稅義務；汽油、柴油等應納稅產品從生產場所到儲存倉庫之間的轉移，由于在這一環節中能源并沒有直接被用作動力燃料或者供熱燃料，所以這一流通環節中納稅義務不能確立，但是如果在這一環節之后，汽油和柴油等應納稅產品的儲存倉庫向加油站或者消費者提供了相關能源，則納稅義務成立，儲存倉庫為這一流通環節中的納稅義務人。能源稅作為典型的間接稅之一，納稅負擔將繼續轉嫁給接收的一方。由于能源產品在加油站與消費者之間的流通之前已經被課征過能源稅，所以這兩者之間的產品流通并不導致稅收的確立。德國通過這一將能源產品提供方確定為納稅義務人的做法大大簡化了能源稅征收管理的程序。為了讓納稅義務人擁有足夠的時間將稅收負擔轉嫁給下一方，納稅義務人不需要在稅權關系成立的時點立即繳納稅款，稅法允許納稅義務人擁有一定的納稅期限。通常而言煤炭和天然氣的納稅期限平均為40天，而其他能源的納稅期限平均為55天。
（二）稅基確定與適用稅率
德國能源稅主要采用從量定額征收，根據不同的能源類型確定不同的計量單位，分別規定固定稅額。為了配合不同的宏觀經濟發展目標，德國還對同一能源進行指標分類，根據不同的指標，設定不同的征收稅率。同時對部分能源稅率設置時間表，在不同的時間有不同的征收稅率。下表列示現行制度下德國主要能源的稅率。對同一能源根據用途或者不同指標規定不同的稅率，這在財政實踐中收到很好的效果。比如含鉛的動力燃料稅率高于不含鉛的動力燃料這一現實使得目前德國市場上的含鉛能源幾乎銷聲匿跡。目前使用含鉛動力燃料的僅有用行的含鉛汽油。此外作為供熱燃料使用的能源稅率普遍低于作為動力燃料使用的能源，客觀上對工業用途與民生用途的能源使用予以區別對待，既能達到降低能源污染和提高環保意識的財政目的，同時也減少民生用途能源使用的稅收成本在家計開支上的負擔，達到宏觀經濟與個體福利實現雙贏的局面。
（三）稅收優惠與減免
德國對能源稅的征收設置了一系列的稅收優惠或者減免政策，這些稅收優惠政策既包括提供給能源生產商的供給優待，也包括為了不影響本國企業國際競爭力所給予企業的稅收減免，同時還有為了保障民生、推動環保和減少污染而相應采取的各種稅收減免舉措。①
首先，能源產品用作動力或者供熱燃料以外的用途時無需征稅，而且被用作原材料或者這些產品在電解和冶金過程中使用時也不被征稅。能源產品的生產商為了生產或者保持營業場所運營過程中所消耗的用作動力或者供熱燃料的能源，也同樣無需征稅。這便是通常所說的能源生產商的供給優待。
其次，為了保護本國產業的國際競爭力，部分行業和產品同樣無需征納能源稅。德國海洋運輸公司和空中運輸公司對所擁有船只或者飛機的維修或者運營所需能源產品可予以免稅；為了減輕農林業的負擔和提高農副產品的國際競爭力，德國對農林業用途的柴油只征收每1000公升214．80歐元的定額稅，不過每一個納稅主體每年只能在消耗不超過10000公升的情況下享有這一稅收優惠，并且每一納稅主體同時享有350歐元的扣除額度，即納稅主體的應納稅額確定后可以再扣除350歐元；為了提高生產企業的國際競爭力，根據德國《能源稅法》，生產企業在應繳能源稅稅額超過205歐元時，其剩下的液化氣與天然氣的能源稅僅需按照現行適用稅率的40％繳納，燃料油僅需根據現行法律適用稅率的27％征收，應納稅額的確定同樣可以抵扣掉205歐元，作為應納稅人的自留額。可以享受以上出于優化產品國際競爭力考慮的農林業企業、生產型企業主要參照聯邦統計局對經濟行業的定義予以界定。對于為殘疾人服務的企業或者為社區管理服務的企業，如果其營業范圍在農林業或者聯邦統計局認定的產品生產范圍內，也同樣可以享受相應的稅收優惠。此外為了進一步減輕生產型企業的負擔，德國允許生產型企業可以將因為能源稅的征收所產生的額外負擔轉移到社會保險中雇主為雇員交納的社會養老保險支出上。也就是說，生產型企業可以根據繳納能源稅的數額而相應地減少在社會養老保險上的支出。德國的這一做法正是為了應對負擔日益嚴重的社會保險開支，也為了更好地應對德國人口老齡化風險可能給社會造成的負擔。
再次，為了保障民生，德國對能源消耗大，而且與人民生活息息相關的行業也給予了稅收優惠。煤炭中用于動力燃料或者供熱燃料發電的，可予以免除能源稅。家庭使用煤炭取暖的，在2010年12月31日之前也可予以免稅。考慮到德國的城市公共交通（短途火車、有軌電車、公共汽車等等）十分發達，而且大部分民眾的日常生活與公共交通密切相連，對于經營公共交通企業所消耗的汽油或柴油，只需要繳納每1000公升54．02歐元的優惠定額稅率。而且，為了引導環保型的能源消費和減少大氣排污，德國對生態能源的使用同樣給予稅收優惠。使用生物沼氣、污水氣、煉焦氣及其類似氣體進行供熱或者作為動力燃料使用的，可以給予免稅或者稅收優惠。另外，自2007年1月1日開始，德國經營礦物油行業的企業有義務經營部分用于交通運輸的生態燃料。德國立法設置了生態燃料占總經營燃料的比率（簡稱生態燃料比率），能源行業提供的屬于法定生態燃料比率以內的生態燃料，可以在2015年度之前享受稅收優惠，超出法定生態燃料比率以外的生態燃料，可以享受稅收優惠至2012年度，不過稅收優惠比率將逐年遞減。
盡管德國能源稅的立法以歐盟的《重構對能源產品和電力征稅的歐盟框架的指令》為基礎，但是相關法律規定在稅收優惠上體現出了德國的特色。
首先，德國《能源稅法》相較于歐盟指令而言，內容更加充實和完善。歐盟能源稅指令主要規定了不同能源的最低稅率，但是對于有特定程序和用途的能源的稅率卻沒有做明確規定。因此，德國充分利用了歐盟能源稅指令的這一特點，在德國《能源稅法》的第51條規定了特定程序和用途的確認（比如冶金工藝屬于特定程序，因此可以得到稅收優惠），從而使得法律本身對歐盟指令的解釋更加到位。
其次，歐盟允許德國在將能源稅指令轉換為德國國內法的過程中，對于德國本國的生產企業和為了促進和保護氣候所導致的能源消耗給予稅收優惠，不過歐盟將這種稅收優惠的認可僅定至2012年12月31日有效，即超過這一期限后取消這一稅收優惠。
再次，德國將歐盟能源指令中所提倡考慮能源稅征收對能源密集型行業和制造業所產生成本增加問題給予充分考慮，并且設置了上文所介紹的諸多稅收優惠和稅收減免政策。
三、德國能源稅的財政意義與評述
（一）源于能源稅的財政收支
根據德國《基本法》第106條，能源稅屬于聯邦政府專屬的稅收①，負責對能源稅進行征收管理的機關是德國海關②。能源稅作為德國聯邦專屬稅收在聯邦政府的財政收入中占有十分重要的地位。下表根據聯邦統計局的《2008年德國統計年鑒》數據整理出德國過去5年間能源稅的財政收入及其所占聯邦專屬稅收入的比例③。從統計計算結果看，德國能源稅是聯邦專屬稅的重要稅種之一，盡管能源稅占聯邦專屬稅收入的比重呈逐年遞減趨勢，但是在過去5年間來源于能源稅的財政收入一直保持在所有聯邦專屬稅財政收入的45％以上。能源稅的稅收收入主要用于資助聯邦政府事權范圍內的財政支出。由于德國給予保護本國企業國際競爭力的考量允許企業在繳納了能源稅以后可以相應地降低在支付雇員法定養老保險費上的開支，因此聯邦政府來源于能源稅的財政收入中大部分用于支付法定養老保險者的退休金，而只有小部分財政收入用于交通建設。
（二）能源稅征管的財政意義
盡管德國《能源稅法》旨在把歐盟能源指令轉化為國內法，但是它結合本國的財政目標進行了很好的優化。上文所述的、結合能源稅的征管過程給予的財政政策考量和稅收優惠政策表明，德國能源稅的征管以法律為依據，通過優惠政策引導和推動能源消費轉型，保證本國產業發展的國際競爭力，依賴稅收優惠政策保障民生。德國政府在穩定獲得來源于能源稅的財政收入后，進一步將這一部分的財政收入充實到雇員的法定養老金中，使得雇主可以因為減少在養老金上的開支而獲益①，而雇員作為法定養老金的繳費主體之一和支付對象也能獲益。從政府增加對養老金投入的后續影響上看，企業可以進一步擴大投資，雇員可以將所增加的工資收入用于消費或者儲蓄，社會的福利水平將因此而得到提升。除此以外，能源稅的征收和管理還間接地影響著德國的宏觀經濟發展與生產技術革命。作為汽車工業極其發達的國家，德國通過能源稅的征收引導本國汽車工業加大清潔能源和環保替代品在汽車生產中的研發力度，推動企業進行節油技術革新，使德國的汽車工業市場朝著技術先進和環保節能的良性方向發展。而且通過能源稅的征收加強了普通消費者的環保意識，使得更多的消費者以購買使用節能型汽車為實現消費福利最大化的途徑。對于其他大量使用能源類產品的行業而言，同樣的技術革命也會隨之發生，在市場杠桿的作用下企業將更多的資金投入到清潔生產技術和能源節約技術的創新中，實現福利社會下節約資源、提高效率和改善環境的財政目標②。
（三）德國能源稅與社會可持續發展
德國能源稅的征收無疑提高了應納稅能源使用的成本，從而在一定程度上抑制了應納稅能源的需求，優化了應納稅能源的使用與效率。這對于德國所倡導的能源可持續發展和綠色能源意義十分重大。在全球氣候變暖和生態環境污染日益嚴重背景下，尤其是2011年3月日本地震所引發的核泄漏事件直接導致德國對可持續能源使用的討論升溫。因此，德國能源稅的征收也是德國實現從能源的可持續利用到社會的可持續發展的關鍵步驟之一。現行德國能源稅的征稅對象，比如石油、柴油等等都與可再生的光能、水電、風能等存在替代關系，因此能源稅的征收在抑制能源需求的同時，也提升了社會發展和經濟生產中對可再生能源的需求，促進能源使用由不可再生能源向綠色能源轉化，從而為減少社會的溫室氣體排放和減少污染物排放做出貢獻。而且，德國能源稅的征收和對能源需求導向的調整，有助于使德國減少或者擺脫對石油等稀缺資源進口的依賴，從而減少資源緊缺所帶來的經濟風險，進而通過減少能源進口的渠道改善本國產業發展和國民生產總值的提高。
四、德國能源稅征管對我國的借鑒意義
（一）我國目前能源稅征管的現狀和問題
我國的現行稅制中并沒有專門的能源稅，但是在現行稅種的具體稅收條款中均對能源稅有所涉及。比如對于涉及節約和開發能源的活動予以相應的稅收優惠，對于過度耗能和污染環境的產品和項目予以征稅和加重稅負。這些做法可以在一定程度上達到類似于德國能源稅所發揮的節約能源和保護環境的財政意義。但是我國目前對于能源節約和開發的稅收制度分布過于分散，相關的稅收規范見諸于增值稅、消費稅、企業所得稅、資源稅、車輛購置稅和車船使用稅等不同稅種。由于缺少專門的立法，導致能源稅制的作用不太明顯，無法形成一個以環境保護和能源節約為主要目標，各稅種、稅制要素相互配合和互相制約的獨立稅制體系。我國資源稅是一個獨立的稅種，資源稅和能源稅在外延上有一定的交叉，但是二者在征稅目的、課稅基礎和課稅環節等方面都存在較大的區別。我國目前資源稅針對資源的級差收入課征，征稅范圍限定在原油、天然氣、煤炭、其他非金屬礦原礦、有色金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦和鹽。對這些自然資源課稅的目的在于調整資源調價差異造成的級差收益，促進自然資源的合理開采和節約使用。可見資源稅并不能達到能源稅所能達到的提高能源價格、促進環境保護的目的。此外資源稅在設計上稅率偏低，計稅依據是應稅資源的銷售數量或者使用數量，對納稅人已經開采但是尚未銷售或者未使用的部分則無需征稅。這在一定程度上加劇了納稅人對應稅資源的無序開采。而且我國目前的稅制設計也不盡合理，不利于能源的節約與利用。按照我國現行稅制，比較重要的稅種比如消費稅中僅僅對能源消費中的汽油、柴油和燃料油等征稅，對于煤炭這一能源消費主體卻沒有列入征稅范圍，不利于能源消費結構的調整和污染的有效控制①。又如企業所得稅，針對節能和改善能源結構的稅收優惠較少，特別是對于節能技術和新能源的研發，國家都沒有給予相應的稅收優惠②。
（二）德國能源稅征管的借鑒意義
根據以上對德國能源稅制的介紹和與中國目前能源納稅現狀及問題的比對，我國可以從引入專門的能源稅收、納稅義務人的確定、采用靈活的稅收征管手段、執行靈活稅率制度輔助財政目的、合理劃分稅權和使用財稅收入等方面借鑒德國經驗，實現我國能源稅收政策的綠色化與低碳化。首先，專門性的能源稅收征管可以改變我國目前能源納稅令出多頭的分散局面。德國從2006年頒布《能源稅法》和《能源稅實施細則》迄今逾4年的能源稅課征司法實踐證明，專門性的能源稅收立法可以更為有的放矢地抑制能源的過渡消費和提高能源的使用效率，在有效控制國家環境政策的同時提高本國的財政收入。由于我國目前并不存在統一的能源稅法，針對各種能源課征的稅收（比如增值稅、消費稅和資源稅等等）并不能明顯地體現國家保護環境和節約能源的財政目的。未來我國的能源稅收征管應該實行統一的立法，可以從宏觀發展的角度綜合審視我國的能源特征、藉此合理系統地調節我國能源消費結構，保持社會的可持續發展。其次，德國關于能源稅納稅義務人的確定方法為我國解決了立法上的首要難題。關于能源稅納稅義務人的確定，一直是國際上能源稅稅收征管環節中的難題。能源稅的目的是為了影響能源的消費行為，所以德國關于能源稅納稅義務人稅收關系確立的首要條件是能源消費事實的成立，對于能源的開采、能源從生產到倉庫的儲存環節并不征收能源稅；只有當能源消費事實成立時，生產或者銷售應稅能源的一方才應該履行納稅義務。此外，能源在消費者之間的再度流通，也不會引起重復征稅。
關鍵詞：企業稅收；偷稅；漏稅；防范措施
稅收作為維護國家權益的重要保障制度、國家經濟政策的重要調控手段及調整收入分配的重要工具，對于一國之發展意義非凡。完善的稅收制度可以理順國家與企業之間的分配關系，促進企業間的公平競爭，規范中央與地方間國民收入分配關系，乃至展示國家。而企業則在我國的稅收貢獻中充當著不可替代的地位。由于稅收是國家與納稅人間利益的博弈，并且納稅人應以一定的利益損失為代價換取國家對整個社會的服務與管理。所以納稅人對于稅收便具有了天然的對抗及逃避傾向，而在納稅人缺乏稅收意識或稅收監管手段與技術存在缺陷時，便會發生企業及個人的偷漏稅現象。根據國家稅務總局的相關資料顯示，我國每年稅款流失額約1000億左右，而近50%左右的國有、集體大中型企業，80%左右的國有、集體小型企業和非國有、集體企業中，都存在不同程度的偷漏稅行為。巨額的稅收流失，嚴重阻礙了我國經濟的穩定、快速發展，危及了社會的穩定，故關注企業的偷漏稅行為并且探究出行之有效的措施乃當務之急。[1]
一、常見的企業偷漏稅手段
1、利用稅目偷漏稅
稅目是指稅法中對征稅對象分類規定的具體征稅項目。它是征稅對象的具體化。在每一稅種中，稅法均明確規定對哪些物、行為和事實征稅，即規定各種具體的征稅項目，從而對征稅對象劃出一定的范圍。故其包括應稅產品和經營業務兩方面的內容。而企業常用的手段便是從這兩方面內容著手，主要有：（1）設假賬隱匿收入；（2）不申報相關收入；（3）私設小金庫，建立賬外賬等。
2、利用會計賬簿及記賬憑證偷稅
會計賬簿是指以會計憑證為依據，全面地、連續地、系統地、綜合地記錄和反映企業經濟活動全部過程的簿籍，包括總賬、明細賬、日記賬以及其他輔賬簿。而記帳憑證是會計人員根據審核后的原始憑證或匯總原始憑證，按照經濟業務的內容加以歸類；并據以確定會計分錄而填制的，作為登記帳簿依據的憑證。會計賬簿與記賬憑證的主要功能是反映納稅人及扣繳義務人的經濟業務狀況，是國家稅務機關據以核定應征稅款或代收、代扣稅款的主要依據。而企業以會計賬簿和記賬憑證作為偷漏稅款的手段也是頗為常見的。具體而言，一般存在以下幾種情形：（1）偽造、變造或隱匿會計賬簿及記賬憑證；（2）擅自銷毀會計賬簿、記賬憑證；（3）增加會計賬簿上所列支出。其主要手法有：多提固定資產折舊、擴大產品材料及工資成本、將專用基金支出擠入成本、虛列預提費用、違規攤銷等。（4）少列或不列賬簿收入。其主要手段有：隱瞞投資收入、隱瞞或少記銷售收入、減少營業外收入、隱瞞其他業務收入。
3、利用發票等原始憑證進行偷漏稅
原始憑證是指經辦企業或人員在經濟業務發生時取得或填制的，用以記錄經濟業務發生或完成的情況、明確經濟責任的會計憑證，而企業常用來偷漏稅款的便是這些發票與收據。具體形式有：（1）轉讓、轉借、代開發票。為達到偷漏稅款的目的，企業的法人代表或基于企業利益，或基于私利，指使相關企業發票管理人員、個體工商戶等擅自將本企業或單位的發票轉讓、轉接或代開發票的行為。（2）跨地使用發票。隨著社會主義市場經濟的不斷發展，致使交易領域不斷擴大，商品流通范圍不斷擴張，異地經營者數量明顯增加，故跨地使用發票的現象愈發頻繁。企業往往利用此種漏洞或跨區發放，或異地填開，或異地購票，形式多樣、種類繁多，借以達到偷漏稅款之目的。（3）隱瞞冒領發票。由于我國發票管理制度存在缺陷，缺乏完善的發票領發、保管及繳銷的制度。于是便易使企業產生謊報發票遺失，隱瞞冒領的念頭，借機達到偷漏稅款的目的。（4）“大頭小尾”發票。此種偷漏手段，觀其形式乃為正當手續，發票開出一式數聯，一聯交顧客，一聯留為存根備查。但其發票聯，即“頭”，所填金額較大；而存根聯，即“尾”，所填金額甚小。故其得以存根聯為納稅的依據，達到隱瞞真實銷售收入而偷逃稅款的目的。（5）用其他憑證替票。此行為通常之手法為白條票，收款收據票。
4、利用稅率進行偷漏稅
稅率是稅額與課稅對象之間的數量關系或比例關系，是指課稅的尺度。其體現著稅收負擔的深度，是稅制建設的中心環節。稅率的高低和稅率形式的運用，是國家經濟政策和稅收政策的體現，是發揮稅收經濟杠桿作用的關鍵。而企業也正是利用了國家對于不同征稅對象的區別對待，規避較高的稅率層級，希望能夠減少或者不納應納稅款。其主要手段有：（1）兼營多種不同稅率的商品，通過欺瞞國家稅收機關的方式，按低稅率納稅；（2）混淆一般納稅人與小規模納稅人的界限，使企業偷漏稅款；（3）混淆增值稅與營業稅的納稅身份，從而適用較低的稅率。
二、稅收監管存在的缺陷
1、稅收法制環境不佳
依法治稅是我國進行稅收監管的一大重要原則。如果我國存在一個健康、完善的稅收監管的法制環境，嚴格按照相關法規進行執法，稅務人員依法行使行政職權，納稅人自然也會依法自覺履行納稅義務。而之所以，我國企業偷漏稅款現象如此嚴重，稅收法制環境的影響也是重要原因之一。從立法上來說，缺乏稅收基本法及一系列配套的稅收單行法，并充斥著大量條例、辦法、實施細則等法律規范。使稅收法規紛繁復雜，增加了相互沖突之可能，并破壞了法律的權威，使得納稅人無所適從，并且為企業違法偷漏稅款提供了漏洞與空間。此外，地方行政的干預以及稅收執法監督的缺位，都使得應當嚴處的違法企業或網開一面，或得不到應有處理，嚴重影響我國的稅收制度的有效運行。[2]
2、稅收監管力度不足
作為整個稅收監管工作的生命線，稅源管理應為重中之重，故而做好稅源管理將有利于發揮稅收宏觀調控職能的作用，防止各種偷漏稅的情況，以提高稅收征管工作的質量。但目前之情形為，一系列的負面因素影響了稅源管理工作的質量，使稅源管理工作流于形式，嚴重影響稅收監管的實效。例如：國家稅務機關的內部工作職責設計的缺陷，導致稅收管理員制度落實不到實處，極大的影響了稅源管理的科學化及精細化程度；工作流程設計與征管信息系統背離，致使無法完全按照信息系統的要求操作，降低了稅收監管效率；涉稅信息更新速度過慢，使國家稅務機關無法及時掌握納稅人變更事項等信息，無法第一時間作出相應調整等。
3、信息化程度低
我國稅收信息化建設相比國外仍處于初級階段，已經實施的信息化工程無法達到應有的效率，反而可能與現有的稅收工作流程產生沖突，因而導致一系列的管理問題，影響整個能力的提升。雖然現有的稅收征管的軟件應用較為廣泛，但卻常常因數據不夠準確而導致數據質量不高。此外，稅收征管的效率也與其他國家部門的配合息息相關。但是，我國稅務系統與海關、工商、外貿、審計等部門的信息溝通程度，卻因社會條件制約遲遲無法達到良好的信息交換和共享。導致漏征漏管現象嚴重，缺乏對稅源的有效監管。此外，由于信息化能力的低下與電子登記制度的缺失，使得無法對蓬勃發展的電子商務領域進行有效的稅收管理，稅務機關無法確定納稅人的實際經營情況，因而對電子商務的稅收征管難度極大。
4、納稅服務體系尚不健全
由于征稅理念的落后，國家稅收機關難以擺脫傳統的高壓強制的理念，無法使納稅人感受到應有的國家稅務機關的積極、幫助型“行政關懷”。致使征納關系矛盾持續處于緊張之中。
此外，我國沒有歐美國家的獨立納稅服務機構與專業人才，難以為納稅人提供個性化納稅建議與咨詢、宣傳服務。[3]
三、企業偷漏稅的防范措施
1、構建良好的稅收法制環境
（1）應有法可依。從法制體系的完善角度來看，我國應具備一部稅收基本法。以作為其他稅收實體法及程序法之母法。并精簡相關的行政或部門規章與地方法規，實現法律體系內部的科學化、合理化。（2）應有法必依。法律的生命力在于遵守與執行。對于地方政府而言應以國家和公共利益為重。嚴格遵守相關法規，以杜絕對于國家稅務機關征稅權的干涉。而作為國家稅務機關，則應當嚴格按照法律執法，以對違法納稅人形成強大的約束力與威懾力，以增加其違法成本。（3）應著重培養納稅人的納稅意識，以形成良好的稅收法制環境。
2、控制稅收監管薄弱環節
稅收征收是一個完整的流程，主要包括事前監控、事中檢查、事后匯算等過程。為了構建一個良好的稅源管理制度，應當整合現有的稅收監管體制，針對薄弱環節，構建具有以下特點的稅收征管體系：（1）各監控環節相互配合、緊密聯系；（2）注重各部門所采集的數據及信息的同一性、連續性和通用性，減少重復勞動并提高數據的利用率與共享率；（3）廣泛利用計算機實現對各類信息、數據收集和加工的現代化。因而，我國應在稅收監管過程中，將稅法規制與會計規制相結合，使事后控制與事前預警相配合，以彌補稅收監管的薄弱環節。
3、加強稅收監管信息化建設
稅務電子系統應以信息一體化為目標，借助網絡及軟件應用，將信息資源整合并增強數據分析處理能力，充分發揮科技在稅收管理工作中的效能。盡量做到以下幾個方面：（1）專設數據分析處理崗位，在分析處理整合數據后，為決策和征管提供科學、可靠的數據支持；（2）逐步開展網上認證工作，以緩解基層監管的工作壓力；（3）努力開展稅務機關與其他國家機關部門的聯網工作，爭取做到數據共享，以填補征管漏洞；（4）秉持先進的電子政務理念，構建內、外兩個網絡平臺。使內部辦公、內部管理與稅收服務、政策咨詢、稅收宣傳能夠有機結合，使原有混亂的數據信息資源得以重新組合，形成一體化的綜合信息管理平臺。[4]
4、完善中介服務體系
積極推進稅務制度的建設，加強相關法制建設，建立公正、公開、公平的中介機構穩妥地發展稅務業，為納稅人提供優質納稅服務的重要內容。提高會計的信息透明度，規范會計師事務所，使其客觀公正地從事審計工作，為國家稅務機關提供可靠無誤的會計信息。并建立有效的監管者激勵機制，推動行政服務制度建設。其將有助于提升監管人員的服務及工作積極性，提高各項制度的運行效率。
四、總結
從以上本文的論述可以發現，企業的透漏稅款的現象出現并非偶然，其存在多方面的原因，但究其根本仍為我國稅收征管制度的不完善或制度執行不到位而導致。所以，要控制乃至最終消除企業的偷漏稅現象，必須標本兼治。從制度上完善各個征管環節，從理念上努力培養納稅人的納稅意識及監管人的服務意識，多管齊下乃能最終化解此項難題。（作者單位：綏化學院經濟管理學院）
[1]馬拴友，稅收流失的博弈分析[J].財經問題研究，2001（6）：3-8。
[2]王逸，論我國稅務管理法律環境的優化[J].揚州大學稅務學院學報，2003（3）：13-16。
1994年分稅制改革之后符合中國特色的市場經濟稅收體制就基本建立起來,伴隨而來的是稅收收入的高增長,面對不斷發展的經濟形勢,面對嚴重的經濟危機,稅收能否依然保持高增長呢?是否有減稅的必要呢?更長遠的說,能否乘此機會進一步改革財稅體制呢?本文就此展開詳細的論述。
二、稅收增長原因
從總量看,08年上半年全國稅收總收入完成31425.75億元,同比增長33.5%,增收7890.94億元。
從增收結構看,國內增值稅、消費稅、營業稅分別增長22.6%、18.4%和25.6%,流轉稅合計增收2781.35億元,占增收總額的35.25%;企業所得稅和個人所得稅分別增長41.5%和27.2%,所得稅合計增收2776.60億元,占增收總額的35.19%;海關代征進口產品稅收、關稅分別增長34.7%和40.2%,進口稅收合計增收1288.76億元,占增收總額的16.33%.從上面的數據來看,我國的稅收在08年經濟形勢嚴峻的情況下依然保持著強勁的增長勢頭。那么到底是什么原因導致稅收增長過快的呢?我認為主要是累進稅制下的經濟增長和稅收監管水平的提高。前者解釋的是正常稅收增長部分。后者解釋的是超過正常部分的增長。
1.累進稅制下的經濟增長。由于稅收是按現價水平計算的,而GDP是按不變價格計算。中間的差值就比較明顯。因此實際上經濟增長可以更大程度解釋稅收增長的因素。同時,在我國累進稅制下,稅收增長必定要快過經濟增長。這些都可以解釋預料中的稅收增長部分。
2.不斷增強的稅收監管。只有人曾提出94年稅收的設計本來就是“廣種薄收”的類型。就是稅收框架的設計比較廣,實際是考慮到了稅收監管比較松散的問題,因此留給稅務機關自由發揮的余地比較大。現而今稅務機關充分挖掘潛力,努力增收,導致在稅收框架廣的情況下稅收監管又嚴格,納稅人就吃不消了。我認為這種說法也是有一定合理性的。政府部門在稅收設計時必定不會忽視我國稅收征管水平極其低下的現狀的。而在2000年以來,由于稅收技術的進步,在稅收激勵機制的鼓舞下,我國稅務機關人員從嚴征稅,當然能顯著增加稅收收入了。而且,這方面的潛力還沒有發揮到極致,我國的稅收征管水平依然比較低下。可以預見,這一因素對今后稅收增長還會做出很大貢獻。當然,隨著提升征管水平難度的加大和成本的降低(邊際效用遞減),這部分因素的作用將逐漸減少,使得稅收增長回歸到應有的水平上來。另外,外貿出口、GDP結構等都是一些學者認為稅收高強度增長的原因。
三、稅收負擔及減稅主張評析
稅收過快的增長必然帶來大家思考是稅收負擔是否過重的問題。企業或居民之所以咬定中國的稅負重,其論據無非是現行稅制的規定。比如,個人所得稅的最高邊際稅率45 %,企業所得稅的稅率33 %,增值稅的稅率17 %等等。以這些稅種的稅負水平同其他國家的相關稅制規定比起來,中國的稅負顯然不能說是輕的。政府部門之所以認定中國的稅負輕,其論據在于,實征稅收收入額占GDP 的多少。比如,在2005 年,將全國稅收收入加總求和并同當年的GDP 之比,只不過為16.19 %. 以這樣的宏觀稅負水平同其他國家的情形比起來,中國的稅負絕對不能說是重的。
而這些論據揭示的一個東西,就是名義稅負和實際稅負的問題。
總體上講,我認為中國納稅人就單從稅收負擔來說并不是很重,而福布斯把中國評為稅收痛苦指數第三的國家更是言過其實,它不知道我們稅收征收率有多低。但是,我們隱形的稅收負擔是比較重的。
第一,龐大的預算外收入和土地出讓金。這些收入的征收帶有隨意性。而事實上,他們的存在的確加重了納稅人的負擔。土地是全民所有的資產,結果被出賣了,這不是隱形的向全民要錢嗎?
第二,諸多的行政壟斷企業的高額收入也是變相的向納稅人要錢。高額手機通訊費是我們不得不承擔的,因為高額利潤中國石化企業連續被評為亞洲最賺錢的公司,還有國有銀行的呆賬壞賬。我們都為這些企業支付了高額的利潤,這也是變相的稅收負擔。
第三,在財政支出方面的不滿意也加重了納稅人對稅收負擔的不滿意度。在歐洲國家,納稅人承擔重稅負的同時也享受到了極其全面和高水平的公共服務。當今中國,教育、醫療、養老等方面已經讓納稅人承擔高額負擔,但還必須支付相當的稅負,這就造成了強烈的不滿。財政收入上的“大政府”、公共支出上的“小政府”,這就是民眾的印象。稅收不斷向高稅收國家看齊,承擔的社會公共責任卻尚未看齊。
考慮到是否減稅的主張,我認為還是應該暫時減的。這并不是跟我所闡述的稅收負擔不重的觀點矛盾。稅收負擔不重也可以能減稅。我主張減稅,可這樣減稅的動機不在于稅負過重了,而是在于當前經濟形勢的需要。在我們目前稅收大幅度增長的前提下,減稅政策不會對公共財政造成很大的沖擊,再者還會給嚴峻的經濟形勢注入一支強心劑。這才是稅收作為一項政策工具的需要。
眾所周之,目前中小企業的境況比較困難,特別是東南沿海的民營企業。在加上外國的金融危機,從去年下半年開始的經濟形勢的確是進入了寒冬。在如此困難的一年里,政府應該出臺一些至少是暫時的減免稅等稅收優惠措施,幫助企業扛過這個寒冷的年份。畢竟大量中小企業的倒閉意味著大量的失業。截至去年6月,我國中小企業數達到4200多萬戶,占全國企業總數的99.8%,創造的產品和服務價值相當于國內生產總值的60%左右,上繳稅收約占稅收總額的53%,更重要的是,中小企業提供了75%以上的城鎮就業崗位。
【關鍵詞】可稅性 比特幣 論證
可稅性，指在稅法規定的條件下，某一特定對象可被課稅的性質；而課征行為應當具有法律上的合法性和合理性。比特幣的出現，打破了現有的課稅對象和收益類型格局。在比特幣生態圈中，比特幣不僅作為一種特殊的虛擬商品被賣出獲得等價貨幣回報，而且存在著多種穩定的收益，如被作為勞動報酬、薪金的載體發放給職工，通過炒作比特幣買賣賺取的收入等方式。當然，比特幣的使用也存在滌除稅收的情況，即實現了公益性職能，為社會公眾提供公共服務，如用于賑災捐助等。但單就一般的比特幣交易來說，比特幣的收益邏輯上使被征稅主體的稅收負擔能力得到肯定，符合征稅的表見基礎，不應當具有稅收上的特權。
一、比特幣課稅具有合法性
比特幣是否符合法律上的可稅性，首先應當考量合法性問題，即現有稅收規范能否對其征稅。稅收具備規范剛性，要實現對某一對象進行征稅，必須由政府通過法律形式，制定事先確定的標準方可實施征納。在我國現行稅收規范中，可以為比特幣稅收監管提供支持。
（一）流轉稅
流轉稅分為營業稅、增值稅與消費稅三種主要稅種。
首先，比特幣可適用營業稅。《營業稅暫行條例》的征稅范圍并不排斥比特幣的營業行為。同時，比特幣作為虛擬商品，不具實物形態、但能帶來經濟利益的資產，符合“無形資產”的定義2。其次，我國稅制規定，轉讓無形資產屬于營業稅條例中規定的應納營業的項目，比特幣無法通過增值稅規制。再次，從課稅對象屬性考慮，現有消費稅框架下的稅目都以實體消費品的消費額為基礎，盡管購買比特幣可以作為一種消費行為，但是并不受現有消費稅規范規制。
（二）所得稅
我國針對個人、企業與涉外法人三類不同的主體制定了不同的所得稅法律。人們通過比特幣所獲利益可被認定為所得稅的可證收入。首先，個人應納稅所得以比特幣給付，可以通過給付之時的公允價值課征。若比特幣出現了如貸款融資等新形式的所得類型，可以經國務院財政部門確定為其他應稅所得。其次，比特幣可以作為企業以非貨幣形式取得的收入，如通過比特幣收取銷售貨物、提供勞務、轉讓財產、租金、接受捐贈收入等，其所得可以被規制。同時，針對可能出現的新情況，稅收部門與財政部門將之劃入“其他收入”之列，實現對運營交易平臺企業的監管。再次，外商投資企業、外國企業就來源于中國境內的所得通過比特幣體現的，可以由該法監管，如已經倒閉的Mt.Gox交易平臺在中國境內交易所得的交易手續費。
（三）財產稅
財產稅在文義上規制所有類型的財產，包括動產與不動產。比特幣作為一種無形動產，可被財產稅種規制；但是，財產稅中主要選擇不動產征稅，在征收操作上政府可通過不動產登記制度對不動產進行控制，具備更低的征收成本；對比之下，動產形式的財產很難實時跟蹤具體權屬，操作性較差。因此，并不適合用于比特幣的稅收監管。
二、比特幣課稅具有合理性
在上述可規制比特幣稅種的營業稅、所得稅與行為目的稅三種稅種中，其具體適用都必須通過一定的文義解釋與擴大解釋來實現。僅僅停留在規范形式的論證上變通與突破現有規范，可能會與法律之合理性相違背。因此，應當論證課征行為是否具有合理性。而關于課稅合理性的討論，其實質指向課征行為是否能實現公平與效率協調統一。
（一）比特幣課稅體現稅收公平
因為由市場決定的初次收入分配將難以保證對個體收入分配的公平，3政府通過稅收撥正可能被市場扭曲的個體收入現狀，以體現稅收公平。稅收公平體現在創造平等的競爭環境，在考量個體納稅能力的基礎上，通過收益有無與多少進行征稅。而對比特幣進行課稅，有利于促進相對公平的市場競爭環境。
與傳統的黃金、外匯與有價證券等金融產品相比，比特幣的巨大風險不能有效控制。一般的金融產品，應當具備一定的風險管理，包括微觀金融主體的自我監督，集中交易場所的有序組織與管理以及政府主管部門的宏觀調控，從而有效地減少風險管理的失衡而導致的惡性投資。而比特幣先天缺乏發行主體并且無法穩定保障價格與收益，微觀金融主體無法進行有效自我監督。同時，比特幣的交易在交割技術上需要確認時間，并且具有匿名性。盡管比特幣交易集中在交易平臺上進行，但也只能增大比特幣交易者的促成幾率，卻無法通過有效場內交易規則制定、實行嚴格的市場信息披露制度增強交易透明度，保證比特幣交易市場的穩定。此外，在政府主管部門調控方面，傳統金融產品具有專門的法律規范，設置了完備的統一交易標準；而我國僅了《比特幣通知》，對比特幣的常態化監管與日常風險監控存在不少的隱患。綜上，對比特幣進行稅收監管，可以改善實體經濟與虛擬經濟的稅負不均，預防虛擬交易的外部溢出，擠除“合法避稅灰色地帶”。
（二）比特幣課稅滿足效率性
比特幣課稅符合稅收效率的要求，其社會效益高于付出的成本。從其他國家對比特幣進行征收稅款的經驗來看，征稅并不會對比特幣市場的發展起到絕對的抑制作用。美國作為全球對比特幣監管最嚴的國家之一，美國國內稅務局（IRS）主導下的比特幣稅收監管可謂雷厲風行。嚴格的稅收監管并沒有抑制比特幣行業；相反，比特幣市場投資增加明顯。另一方面，衍生服務也增長迅速。北美作為對比特幣需求最低的地區，卻擁有卻擁有高達44%的可接受比特幣支付企業。
對比特幣進行稅收征管，并不需要過高的立法成本。從現有承認比特幣具有商品屬性并進行稅收征管的國家來看，如澳大利亞、巴西、美國、西班牙、波蘭等，多用了資本利得稅的稅目進行征收。資本利得稅的稱謂并不符合我國現有立法習慣，但這并不排斥稅收立法中存在與其性質相同或類似的稅目，如《企業所得稅》第六條第（三）項所稱轉讓財產收入，《外商投資企業和外國企業所得稅法》第十條外商企業再投資所得收入、《個人所得稅法》第八條第（九）項財產轉讓所得。更重要的是比特幣作為一種特殊類型的收益，可以被以上三種立法例所包容，因此，并不存在需要針對比特幣耗費成本，進行特別立法。
再次，對比特幣征稅，必須面對征收成本問題。《通知》規定比特幣交易平臺必須實現實名制登記，并配合行政部門的檢查與監督。而我國的比特幣持有集中在主要的交易平臺，游離于平臺之外的錢包持有比例較少（即對等節點數量），只要建立對應的交易信息定期反饋機制，考慮征收限度與稅種選擇兩個問題，就能夠實現比特幣征稅的效益，并且可以通過技術完善，對未實名登記的錢包類比特幣進行追蹤與納稅。
三、結論
比特幣可稅性論證，是實施比特幣稅收監管首先需要解決的問題。通過合法性與合理性可以證成比特幣具有法律可稅性，在此基礎上，推導出在其財稅法維度加以監管的可能性。
參考文獻
[1]《國家稅務總局關于印發〈營業稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》文件第八條.
1、當前我國財政稅收管理體制中存在的問題
1.1稅權分配過于集中。由于財務稅收關系著國家的命脈，是決定國家發展水平的關鍵因素。因此，我國對于財政稅收實施中央集權的管理方式，即所有的財政稅收都要上繳國庫，并有國家中央統一調配管理。這樣雖然能夠在很大程度上提高財政稅收的利用效率，但是也會對地方經濟發展造成一定的影響。尤其是當前我國各地的經濟發展極不平衡，各地的經濟各具特色，過于集中的稅權分配管理體制使得社會資源配置率難以提高，不利于調動各地經濟發展的積極性。
1.2稅收管理體制的法制性較弱。我國雖然是一個法制性國家，但是在財政稅收管理體制上，與其相關的法律法規建設水平還相對較低。很多稅收管理條例并無法律依據，或者一些有法律依據的稅收管理條例的法制性較弱，很難在稅收管理工作中真正落實相關法律法規。這就使得稅收人員在缺乏法律依據的情況難以順利開展稅收工作，而也同樣因為法律法規不健全，使得稅收人員的工作行為無法受到有效約束。不利于財政稅收管理工作的有效性提升。
1.3財政稅收管理的監督體制不健全。盡管我國已經進行了稅制改革，也放寬了部分稅制的收取范圍，并且減免了部分特殊的稅種。但是在實際的財政稅收工作開展中，還是存在較為嚴重的偷稅漏稅行為，給國家造成極大的經濟損失。這也反映出了我國當前財政稅收監管力度較弱，監督體制不健全的問題。同樣能夠反映這一問題的是財政稅收人員缺乏責任感，在工作中以公共謀私，貪污受賄現象屢禁不止，工作積極性不高等多種問題和不良現象。
1.4財政稅收轉移支付體制不規范。實施財政稅收轉移是我國通過稅收調節經濟的重要手段，其主要是將財政稅收所得補貼給經濟發展水平相對較低的地區，以促進我國經濟的平衡發展。但是由于財政稅收轉移支付的數額較大，涉及因素較多，再加上監管不力，轉移支付方式不規范等多種問題，更的使得財政稅收轉移支付中存在多種漏洞，不但不利于財政調節政策的實施，還會造成較大的不良社會風氣，不利于社會的和諧穩定發展。
2、如何完善財政稅收管理體制
2.1合理下放一定的稅權。雖然中央集權具有便于統一管理的優點，但是過于集權也不利于各地經濟的良好發展。為此，在財政稅收管理權限中適當的下放一定權力也是完全可行的。但需要注意的是，如果要下放一定稅權，必須要在嚴格的法律法規體制下進行，并由國家統一指導稅收調整政策，以免放權后地方不懂如何使用而造成濫用權力的不良局面。
2.2加強稅收管理體制立法。建立我國稅收的中央和地方管理權限的劃分的法律依據，做到有法可依，如中央和地方稅收管理權限（包括權限的體制和范圍）需要進行相應的調整和變更，也一定要遵照法律規定的執行，不能藐視法律，采取其他手段來代替。稅收管理體制的權限實施法律依據，提高實施過程中的權威性和高效性，消除執法人員人為因素造成實施稅收混亂及不公平等現象。
2.3貫徹稅收的政策、制度及法規。完善我國財政稅收管理體制，在中央財政稅收管理體制的基礎上，根據各地區區域特色建立相應的地區財政稅收管理實施細則，合理規劃稅收管理和稅收收入的分配，明確我國各級政府的權責、職能等，平衡稅收執法力度，使各地區納稅企業和個人依法納稅，公平競爭，平衡各地區經濟發展。
2.4加強稅收監管力度。建立科學、完整的稅收考核機制，加強對稅收征管質量的考核，補充查補入庫、準確率等稅收征管質量的指標。提升稅收監管人員的素質，通過培訓、深造等措施，大力培養一批責任感強、使命感強、專業能力過硬的專業人員，提高稅收監管人員的綜合協調能力，稅收監管嚴格按照法律規定執行，避免違法違紀現象的發生。
2.5建立合理的財政稅收轉移支付體系。中央財政部應當將轉移支付的款項分為專項支付和一般支付，支付方式上，兩種支付合理搭配，一方面可合理分配資金；另一方面可穩定資金來源。首先，中央財政部應合理調整轉移支付款項的比例，適當調整專項轉移支付的比例，并適當提高一般性支付的比例；其次，轉移支付所需資金的來源，可通過分享增值稅和返還財政稅收；最后，要建立科學合理的資金分配體系，分配財政稅收要公平、公開、合理。
2.6提升財政稅收管理人員綜合素質，實施績效評估措施。在我國財政稅收管理工作之中，管理人員的素質直接影響著財政稅收管理工作的效率以及發展，它是財政稅收管理工作在主要執行者，是財政稅收管理效率的力量之本。財政稅收管理運作的好優劣直接依靠管理人來決定。因此，管理人員的綜合素質直接影響著財政稅收管理的最終效果。所以，提升我國財政稅收管理人員綜合素質具有十分重要的意義。首先要建立規范的財政稅收內部秩序，并采取一系列行之有效的措施對管理人員進行學習、教育、培訓等；然后要強化財政稅收管理的培訓指導，優化其知識結構，使得管理人員均具有管理與服務相統一的意識，提升其綜合協調和組織能力，為百姓提供最優質的服務，推進我國財政稅收管理事業的發展。另外，在我國十七屆三中全會中指出，要建立新型的公共管理體制，深化和推進農村公共財政的實施。因此，財政稅收部門的工作職能設置就可以根據市場情況進行調整，實行“精兵簡政”，盡可能的減少機構設置，降低財政支出負擔，營造寬松的財政發展環境；并且也要建立相關的“評估管理”政策，實施績效評估，提升財政稅收管理工作的工作效率。
3、結語
江蘇省淮安市淮安區財政局在黨的群眾路線教育實踐活動中，把績效作為實現精細化管理的突破口，提出了建設績效導向型公共財政模式，將事后績效評價前端化，形成事前績效導向、事中績效管理和事后績效評價的“三位一體”格局，由追求支出績效擴充為全面謀求收入績效、支出績效、改革績效和管理績效的“五財、三鏈”管理體系。
生財：一體化財源建設。淮安區統籌全區財源建設全局，綜合利用政策、資金、融資擔保等多種手段，統籌全區資產重組―運營生財、財源建設―項目生財、貼息擔保―融資生財等并舉的生財格局，使財政在生財領域的所有行為都得到計劃控制和績效反饋。
聚財：兩段式收入監控。一方面，實施稅收監控，變“按要求增收”為“應收盡收”。區政府成立綜合治稅辦公室，建立稅收監控例會制度、稅務部門數據庫采集制度、人民銀行國庫計稅員制度等基本制度，使抓財政收入變得越來越直接和具體。另一方面，推行非稅收入監管，向“應收盡收”邁進。實行“單位出單、銀行開票、財政監督、政府統管”的非稅收入直繳模式，按照規定的項目和標準規范各單位征收行為。
理財：績效化精細理財。淮安區把績效化審核的理念和措施貫穿到每一個業務環節，建立起財政資金“事前有部門預算，事中有政府采購、投資評審、總監聯簽、集中支付，事后有監督檢查、績效評價”的一體化監管流程。為實現支出績效的前端控制，采取用績效目標引導和約束項目資金投入的辦法，建設全程化的績效監管體系。項目資金申請，要先申報績效目標，財政部門根據批復的績效目標批準資金，對無績效目標或目標不合理的不安排資金。
用財：民生化傾力支出。淮安區財政局下大力氣壓縮一般性支出，進一步向民生傾斜。積極應對破產、企業改制帶來的特殊民生問題，集中財力、擠出資金把事情辦到百姓心坎兒上，解決了改制企業職工債務等突出問題，以及政策性破產企業、“三無”企業和困難企業職工的醫保、工傷殘人員保險、遺屬生活補助等問題，積極著手解決全民醫保、廉租房等歷史性難題。
促財：三鏈式機關管理。淮安區財政局一改過去重業務、輕內部管理的狀況，實施面向財政業務鏈、質量鏈和責任鏈的“三鏈管理”，建立項目組制度、周報表制度、質詢會議制度、績效面談制度和工作日志制度，樹立信息化建設、標準化管理、學習型機關建設、強化財政科研、推行績效導向的財政文化，確保了公共財政收支績效的提升。
（江蘇省淮安市淮安區財政局趙長寶供稿）
[關鍵詞]網絡海外代購；稅收征管；稅法；海關執行；電子商務平臺
[DOI]10.13939/ki.zgsc.2016.40.099
1 前 言
1.1 研究背景
隨著我國經濟的快速發展以及信息技術水平的不斷提高，電子商務已經成為了人們生活中的重要部分。根據貝恩咨詢的數據顯示，2014年中國70%的奢侈品消費來自海外代購和出境購買，在如此巨大的需求支撐下進口電商交易額從2010年的約845億元增長至2012年的2254億元，年復合增速63%。以灰色海淘為主的淘寶全球購2015年GMV達到600億～700億元。
然而，相關法律的缺失，網絡海外代購行為的稅收征管模式相對落后為不少企業帶來了監管漏洞。隨著跨境電子商務市場規模和企業規模的不斷擴大，企業經營不合規以及相關責任人涉嫌偷稅漏稅，乃至走私的現象愈演愈烈。2013年“網上代購空姐逃稅百萬元”的案件更是將網絡海外代購推向了輿論的風口浪尖。因此，有必要針對海外代購行為對稅收征管進行優化研究。
1.2 文獻綜述
網絡海外代購作為一種新興的跨境電子商務模式，吸引了國內外的大批學者進行研究。其中國內學者關于網絡海外代購稅收征管的研究方向主要有：網絡海外代購可稅性研究；[1][2]網絡海外代購稅收立法研究[3]以及針對海外代購行為的管理優化研究。邢紅霞（2008）主張短期內我國應該對電子商務呈支持態度，加大對其的稅收優惠力度，甚至是進行一定的稅收豁免；[4]蘭蘭（2012）從稅收法律中海外代購的定義出發，分別從電子商務以及海外代購行為自身的特殊性出發分析該行為在稅收征管中存在的問題并探討建立“海外代購稅”的可行性；[5]上海社會科學院相關課題組（2014）認為目前小額電子跨境電子商務存在偷漏稅、檢驗檢疫以及市場監管方面的三大問題，有關部門應建立和完善多層次的監督系統，并增大管理與檢測的力度。
國外關于網絡海外代購中的稅收征管問題研究不多，主要的研究熱點是：在將網絡海外行為視為電子商務的一種模式的基礎上討論對于電子商務是否要開征新稅。由加拿大的阿瑟?科德爾和荷蘭的盧克?索爾提出并完善的比特稅；美國的詹姆士?托賓提出的托賓稅以及美國學者R.L.杜爾伯特提出的預提稅是贊同征稅觀點的主要代表。歐盟和經濟合作組織則主張不征收新稅，通過完善現行法律制度將電子商務納入征稅范圍，從而在保證國家稅收收入的同時不妨礙電子商務的發展。
總地來說，國內外現有研究存在一定的不足，主要表現在：①國內學者對于網絡海外代購的研究主要集中于宏觀層面，忽略了交易平臺在稅收征管優化中的重要作用；②國外學者對于海外網絡代購稅收研究只是局限于如何對其進行征稅。
2 我國網絡海外代購稅收征管現狀
2.1 海關稅收征收管理
海關稅收征收管理是指根據《中華人民共和國海關法》第二條規定的由海關代表向納稅義務人“征收關稅和其他的稅、費”，課稅對象是出入關境的物品或者貨物。海關稅收征收管理一共涉及三大技術，即稅則的歸類、海關完稅價格的審定和原產地的確認。但是在跨境電子商務下，大量貨物采用航空小包甚至是人工攜帶的方式出入境，不僅存在利用電子商務走私的風險也給我國海關帶來了巨大的稅收征管難度。
2.2 網絡海外代購的稅收監管政策
（1）海關部門的相關政策。對于已通過跨境電子商務平臺與海關實現聯網的商業行為，2014年7月海關總署《關于跨境貿易電子商務進出境貨物、物品有關監管事宜》的公告，從監管層面上對從事跨境電子商務的企業與個人進行管理，讓“代購”與“海淘”有法可依。這項公告的出臺限制了售賣走私貨和假貨的不良商販的活動空間，讓合規的海淘企業和個人有更大的發展空間。
（2）非海關部門的相關政策。2013年7月國務院辦公廳下發了《國務院辦公廳關于促進進出口穩增長、調結構的若干意見》，明確要求要積極研究，解決跨境電子商務方式出口貨物遇到的海關監督、退稅、檢驗、外匯收支和統計等問題。2014年9月工商總局聯合工業和信息化部了《關于加強境內網絡交易網站監管工作協作積極促進電子商務發展的意見》，制定了一系列加強工作協作的措施以促進電商發展。
3 網絡海外代購在稅收方面存在的問題
3.1 稅務登記不健全
稅務登記是稅務機關進行稅源監控的基礎，是取得納稅人詳細信息的主要手段。我國的稅務登記的基礎是納稅人進行工商登記的信息，相比龐大的網絡海外代購人群，合法合規經營并進行工商登記的經營者少之又少，缺乏工商登記，有關部門無法得知其經營狀況，必然影響我國的稅收征收工作。
3.2 納稅申報不完善
稅務機關主要通過納稅申報來掌握納稅人的經營狀況，確定納稅額。對于傳統的交易方式，大多適用上門申報的申報方式，但由于電子商務具有無地域性的特點，納稅人僅僅需要一臺鏈接網絡的電子設備便可自由地進行交易，如果仍采用上門申報的方式，不僅大大限制網絡帶來的便捷，對于如何確定其上門申報地也是一個難題。
3.3 完稅價格難以確定
網絡海外代購多采用線上交易的方式，這種交易方式的無紙化特性導致完稅價格的確定只能根據有關交易的網上電子交易記錄。而電子交易記錄易于修改且不留痕跡，不具有時效性，這給稅務機關的征稅工作帶來了很大的難度。電子交易記錄具有易破壞的特點，一旦病毒入侵或者軟件不兼容將損害數據安全，降低數據的可靠性，從而給稅務機關的執法帶來很大難度。
3.4 對個人海外代購監管缺乏法律政策依據
按照現行海關的規定辦法，我國進境居民旅客在攜帶其境外獲取的自用物品時有5000元的免稅額度。由于需求量和利潤空間巨大，經常出境工作人員以及留學生等群體利用自身的便利性，多次攜帶商品進境售賣，逃避納稅義務。發生這種行為的主要原因有兩種：第一，普通大眾對于相關法規政策確實不了解；第二，也有一部分網絡海外代購從業者明知故犯，利用法律空當故意攜帶超額貨物進境而不申報。隱藏在背后的深層次原因是相關法律的缺乏，一方面普通大眾無法明確了解稅收規定；另一方面讓海關在實際查驗過程中只能依靠經驗，從而大大降低工作效率。
4 非法海外代購成因分析
4.1 貿易壁壘與進口關稅較高
為保護民族企業發展，國家在某些行業從政策上對相關產品的進口進行限制，例如進口許可證制以及進口配額制度等。代購可以讓消費者以較低的價格將這些國內不易買到的商品或者價格昂貴的商品買到，因此非法海外代購屢禁不止。
此外我國對許多進口商品征收的關稅較高，而且在進口環節還需繳納增值稅、消費稅等。當商品進入流通領域，價格相比國外市場已經高出許多，只能依靠價格和品牌優勢取勝。一個海外商品想要依靠質量取勝需要一個很長的周期，因此通過海外代購偷逃關稅的行為是最直接也最有效的擴大市場方式。
4.2 需求量巨大，海關部門業務量激增
隨著人民的購買力水平不斷增強，國外商品在國內大有市場，由此而帶來的是進出境快件數激增。從2004年到2015年我國監管的進出境快件總數年均增長10%左右。但是海關監管人員的數量并沒有明顯地增加。如果單純依靠過去的查驗手段而不實現電子化更新和統計監測手段提升，只能導致工作人員的工作壓力強大和效率低下。
5 對網絡海外代購的稅收征管優化研究
5.1 規范法律法規，完善立法，規范執法
關于網絡海外代購行為的相關法律應該得到進一步完善。結合我國目前的發展實際以及海關在操作過程中總結的經驗和教訓，只有彌補現行法律條款漏洞，才能讓不法分子無法律漏洞可鉆，讓相關部門做到有法可依。在相關稅法的制定上要嚴格考量，根據我國的實際情況謹慎制定，既要考慮到稅收的公平性也要考慮到相關行業的發展實際，同時符合國際法價值取向。針對網絡海外代購的執法工作應該嚴格按照規章制度，從嚴執法對違法犯罪行為絕不姑息，讓跨境電子商務得到健康和持續的發展。
5.2 明確執行細則以及關鍵概念的表述，讓公眾更加了解相關政策
我國的相關政府部門尤其是海關部門應加大宣傳力度，將執行細則公之于眾，讓普通人群更加了解國家的相關做法和政策。例如我國的稅務機關可以借鑒韓國海關的做法，專門開通海外郵件和代購專欄，明確物品和貨物在海關法范圍內的概念范圍。從而避免相關人員以不懂法、不知法為借口從事不法行為。同時公布具體流程也可以對現場執法人員起到一定的約束作用，防止執法不嚴。
5.3 利用電子商務平臺進行稅收監管，打造信息化監管系統
網絡海外代購需要依托一定的電子商務平臺作為交易載體，無論是微信還是淘寶都可以儲存交易數據。應大力推進稅務機關網絡與銀行以及電子商務平臺進行聯網的工作，從而實現網絡海外代購行為的可追溯。在征稅的過程中，微信以及淘寶等交易平臺可以起到稅收監督的作用，通過交易數據記錄與分析可以協助稅收機關進行稅務催繳工作，同時監控海外代購行為發生情況，幫助稅務機關進行海外代購經營行為認定。
5.4 健全監管配套措施，加大違法懲治力度
海關對網絡海外代購個人或者企業的違法行為應加大懲處力度，對于個別屢次違反法律規定的個人和企業可考慮社會曝光并降低其社會信用評級。
為了提高稅收監管效率，可以考慮分層監管。通過數據分析，找出跨境電子商務頻繁的企業以及進境夾帶貨品較多的個人進行重點監控，對于一個月內多次郵遞進出境且均以自用合理數量的物品方式的個人展開深入調查，詳細了解其購買動機和最終收貨人。
最后為了避免海關人員誤查以及當事人瞞報的行為，有必要引進事后稽查工作，通過與統計部門和電子商務平臺的合作，將風險防控及追責延伸至事后，而不是單單局限于通關一個環節。
參考文獻：
[1]張寶明.電子商務模式下中國稅收問題研究[J].消費導刊，2008（3）：125-126.
[2]蘭蘭，張夢曉.網絡海外代購行為的稅收法律問題探析――建立“海外代購稅”初設想[J].稅收經濟研究，2012（5）.
[3]邢紅霞.電子商務與稅收立法研究[J].合作經濟與科技，2008（24）.
【關鍵詞】中國稅收 稅收增長 稅收制度
一、中國稅收收入連續高增長的原因分析
對中國稅收增長持續高于經濟增長現象的解釋，代表性的研究認為主要是由于經濟增長、物價上漲、GDP與稅收的結構差異、累進稅率制度、加強稅收征管和外貿進出口對GDP與稅收增長的影響差異等六種因素交互作用的結果。我國的財政稅收不但不減，還大幅度增長，分析原因，主要集中在以下幾個方面：
（1）國民經濟持續發展。
近年來，我國采取一系列的宏觀調控措施，使國民經濟向好的方向發展。例如，擴大內需，通過社會需求的增長拉動產業升級換代，進而拉動國民經濟發展；加大對基礎設施的投入，帶動相關產業發展和提供新的就業機會；國有企業改革使國企改革速度加快，國有企業的贏利能力自2000年有所改善。GDP增長速度連年在7%以上，直接為稅收增收創造良好的稅源。增值稅、企業所得稅等主體稅收持續穩定增長。
（2）稅收監管加強和稅收手段得到改進。
通過加強稅收監管和改進稅收技術，打擊偷稅、漏稅、騙稅，使稅收漏洞減少，僅是金稅工程，每年就可以增加稅收收入上千億元。近幾年加大打擊海上走私，關稅收入大幅增加，僅2000年一年就增收近千億元，其成果在2001年和2002年仍持續顯現。
（3）個人所得稅的監管、征稽逐漸加強。
近幾年來，各地稅部門加強個人所得稅的監管、征稽，并通過大量宣傳，增強了人們的納稅意識。目前，中國正在實施銀行聯網，建立一個全國范圍內的個人所得稅重點納稅人記錄網，可以預見，個人所得稅的增收將是未來稅收增收的一個重要亮點。
（4）非公有制經濟快速發展，形成新的稅源。
我國非公有制經濟發展迅速，非公有制經濟在國民經濟中所占比重呈上升趨勢，以民營企業、合資企業、外資企業等多種形式出現的非公有制經濟，擁一些國有企業難以獲得的有利條件，在20多年的改革開放中已基本適應市場經濟的環境，經濟效益普遍較好成為新的稅源。
（5）其他因素。
比如車輛購置附加費改為車輛購置稅并納入預算管理等。可以看出，中國稅收收入高速增長并不是稅種大量增加或稅率提高導致的。主要是宏觀經濟持續穩定地增長和堵塞漏洞產生的，屬于正常現象，也是市場經濟發展有序化及監管加強的必然結果。
二、中國稅收收入的增長趨勢及影響：在中國GDP中的比重變化
改革開放之前的近30年間， 中國稅收收入在GDP中的比重一般在10%～15%之間。1985年兩步利改稅改革之后， 中國稅收收入迅猛提高， 達到了22.8%。應該說， 這一比重是中國此前計劃經濟時期政府財政汲取能力的真實體現。隨著改革開放的不斷推進， 中國在城市對國有企業實行了“放權讓利”的改革、改善企業職工的工資福利， 在農村提高農副產品的收購價格、增加農民收入， 所有這些措施都減少了國家的財政收入，集中體現在國家主要財政收入形式――稅收收入比重的降低上。1996年， 稅收收入比重最低降到了10.2%。減少政府對經濟的干預、重視發揮市場在資源配置中的基礎性作用， 必然會帶來政府規模的縮小。稅收收入比重從1996年開始穩步上升， 2004年已經超過了18%。稅收收入的增長要與經濟發展相適應， 稅收收入增長過緩不利于國家籌集財政收入， 相反， 稅收收入增長過快， 同樣會對經濟增長產生不利影響。
三、中國的稅制結構問題與改革
（一）中國的稅制結構問題
問題主要出在稅制結構上，政府臃腫和龐大是中國稅負較高的一個重要原因，但稅制結構和稅收手段的滯后也是導致中國稅負較高的一個重要原因。中國社會是一個從計劃經濟演變過來的社會。在向市場經濟過渡的時期，中國的稅種只能是流轉稅，也就是在生產流通過程中征稅。所得稅所占的比例極小。由于我國的稅制結構是以流轉稅為主，延續到今天，當社會的財富情況發生很大變化的時候，這一稅制結構就對中國的稅收產生了較大的影響。
（二）中國稅制結構的改革
以流轉稅和所得稅并重，形成雙主體的復合稅制結構。
（1）首先是增值稅的轉型和調節消費稅的征稅范圍。
我國目前的增值稅是針對生產環節計征的，即在計算增值稅的實際操作上采用稅款抵扣制，造成資本有機構成較高，產品成本中固定資產投入較大的企業普遍感到壓力很大，將來應逐漸將增值稅轉型為消費型增值稅，比如企業外購資產發生的進項稅款可以直接抵扣等。
（2）擴大消費稅的征收范圍，讓消費多的富裕人群承擔多的稅負。
以后逐漸從間接征稅轉向直接征稅，使稅收的征稽明朗化，增加透明度。當然，這一制度應根據個體情況分步行使，主要原因是目前中國納稅人，特別是一般居民多年來沒有直接納稅的習慣，短時間內難于適應。實行統一的增值稅率，既有利于生產者公平競爭，又有利于消費者公平消費。稅率統一后可能會引發價格提高，使低收入者受影響，可以通過非稅收的明補，如最低收入保障、特別申請補貼等方法解決。
參考文獻：
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論文摘要：加強社會福利企業枕收管理，充分發揮稅收政策在促進殘疾人就業和社會福利事業發展中的積極作用，稅務機關必須明確稅收管理的范圍和重點，著重加強稅務登記、納稅申報、稅款征收、發票管理、枕務檢查等環節的日常管理與監督，認真把好稅款退還的審批關。
1994年稅制改革以來，對社會福利企業實行增值稅的“即征即退”、“服務業”(廣告業除外)營業稅的免稅以及企業所得稅的減征或免征等優惠政策。這項稅收優惠政策在實踐中執行得如何，直接關系到殘疾人就業保障和社會福利企業的發展。筆者就如何進一步加強社會福利企業的稅收管理，結合實踐中一些同志存在的不同認識或做法，作如下思考:
思考之一:社會福利企業設立的審批，稅務機關有無必要介人
國家稅務總局《關于民政福利企業征收流轉稅問題的通知》(國稅發〔1994]155號)規定，“一九九四年一月一日以后舉辦的民政福利企業，必須經過省級民政部門和主管稅務機關的嚴格審查批準”，這就是說，凡申辦社會福利企業的，除了必須符合國家規定的社會福利企業應具備的條件、按要求提供有關證明文件及資料外，還必須經過省級民政部門和主管稅務機關(一般認為是縣級稅務機關)的審批，才能設立。這項規定明確了“主管稅務機關”應直接參與社會福利企業設立的審批。我們知道，一般企業的設立是由工商機關審批登記，特殊企業除了工商機關審批登記外，還必須經過行政主管部門的審批。比如設立米粉生產企業，必須經過當地衛生行政管理部門的審批，取得“經營衛生許可證”;設立煙花爆竹生產企業，必須經過公安機關的審批，取得“安全生產許可證”;同樣，設立社會福利企業也需要經過民政部門的審批，取得“社會福利企業資格證書”后方可從事生產經營。但是否需要經過稅務機關的審批，的確是個值得商榷的問題。眾所周知，稅務機關是稅收執法機關，它代表國家行使征稅權力。稅務機關管理的內容是企業設立之后的涉稅事務，對企業設立程序本身的管理，嚴格說來不屬于稅務機關的職責。換句話說，企業辦理稅務登記手續之前的企業設立審批事項，稅務機關一般不應介人。稅務機關的職責是對與稅收有關的企業事務進行管理;米粉生產企業、煙花爆竹生產企業都涉及稅收政策的執行，這些企業的設立審批均不需要稅務機關介人，為什么社會福利企業的設立審批就非要稅務機關介人呢?況且，即使稅務機關參與社會福利企業設立的審批，并不等于稅務機關就可以或一定要根據“設立審批”的決定給予退稅;社會福利企業的退稅條件是動態的，不是固定不變的，究竟是否符合退稅的條件，需主管稅務機關根據日常稅收管理情況進行判定。“設立審批”不能代替日常稅收管理，更不能代替退稅審批。因此，筆者認為，稅務機關沒有必要介人社會福利企業設立的審批事項。從社會福利企業設立并辦理稅務登記起，稅務機關才開始行使稅務管理的職能。
至于是由縣級民政部門審批還是由市(州)級或省級民政部門審批，主要看管理的需要。在《行政許可法》實施的今天，在深化行政審批制度改革的社會氛圍里，社會福利企業的審批最好也放在縣級民政部門，不要集中到省級審批，以減少審批環節，提高工作效率。
目前，有的省對社會福利企業的設立是由縣、市(州)、省三級的民政、國稅、地稅審批，一共要蓋九個公章，才能批準一戶社會福利企業的設立;有的省是按照國家稅務總局的規定經由主管稅務機關和省級民政部門審批，蓋五個公章就可以設立福利企業。筆者認為，稅務機關把福利企業的設立環節納人稅收管理是不適當的，為此，建議民政部、國家稅務總局修改現行社會福利企業設立審批的有關規定，將社會福利企業的設立審批權授予縣級民政部門即可，稅務機關不介人設立審批。
思考之二:對社會福利企業的管理，稅務機關應把重點放在哪里
目前，一些地方將社會福利企業的設立納人了稅務管理的范圍，這給我們造成了一種錯覺，似乎只要把好福利企業的設立關，稅務機關就萬事大吉了，結果稅務機關是“種了別人的地，荒了自已的田”，放松了對社會福利企業的日常稅收監管和退稅審批。其實，加強對社會福利企業日常稅收監管和嚴格退稅審批，才是稅務機關管理的重點。稅務機關應當采取切實有效的措施，加強對社會福利企業的日常稅收監管，包括辦理稅務登記以及之后的納稅申報、稅款征收、發票管理、稅務檢查等環節以及退稅審批環節的管理。
(一)主管稅務機關應當結合稅收管理員制度的推行，明確稅收管理員職責，要求稅收管理員應當經常深人社會福利企業，了解社會福利企業的生產經營情況，了解殘疾人員的安置及上崗情況，輔導福利企業健全帳務，真實記帳，并寫出社會福利企業的生產經營情況及殘疾人員的安置、上崗及工資發放情況的月度報告。月度報告是主管稅務機關審批社會福利企業能否退稅的主要依據。因此，稅收管理員日常管理工作是否到位，工作細致不細致，了解企業的情況是否真實有效，對稅務機關退稅和社會福利企業的發展起著關鍵性的作用，稅收管理員肩負著稅收管理的重要使命。
(二)加強對社會福利企業財務核算的管理與監督。社會福利企業必須健全財務制度，規范財務核算。按規定設置“應交稅金”明細帳，準確核算收人、成本、稅金、利潤等科目，真實反映經營成果。
(三)社會福利企業必須嚴格按月進行納稅申報，稅務機關必須對社會福利企業的納稅申報資料進行嚴格審核;對未按規定進行申報和繳納稅款的，事后被稅務機關查補的稅款，不得再享受有關稅收優惠待遇;對不進行納稅申報的，按有關規定處理。
(四)加強發票管理。社會福利企業是一般納稅人的，必須使用防偽稅控系統開具增值稅專用發票;對購進貨物應當取得進項發票的，必須按規定取得，對應取得而不取得或取得不符合規定的發票，稅務機關應當按照《中華人民共和國發票管理辦法》及其實施細則依法作出處理;對取得的進項發票必須按期到稅務機關認證，沒有認證的不得抵扣進項稅額。
(五)加強稅務稽查。社會福利企業由于享受國家稅收優惠政策，企業在財務會計核算、發票的取得和填開、稅款的繳納等諸環節上可能存在管理的薄弱環節，甚至漏洞;稅務機關也因為社會福利企業享受國家優惠政策，有放松稅收監管的思想。為此，主管稅務機關必須克服管理松懈的思想，充分發揮稅務稽查的鐵拳作用，加強對福利企業用工情況、貨物購銷情況、以及發票的取得、領購開具等情況的檢查，督促福利企業嚴格財務核算，嚴格依法納稅。
(六)嚴格社會福利企業的退稅審批。根據財政部《關子稅制改革后對某些企業實行“先征后退”有關預算管理問題的暫行規定的通知》(財預199455號)規定，社會福利企業增值稅退稅應報省國稅局核準批復。雖然，報經省國稅局核批增加了審批環節，有損行政效率，但是在稅收管理信息化、網絡化發達的今天，由省國稅局審批社會福利企業退稅是可以做到的。為了提高工作效率，減輕省級國稅局核批福利企業退稅的工作量，建議對社會福利企業增值稅退稅實行分級審批。比如對月(筆)退稅額在10萬元(含)以下的，由縣(市、區)國稅局審批;對月(筆)退稅額在10—50萬元(含)的，報由市、州國稅局審批;對月(筆)退稅額在50萬元以上的，報由省局審批。同時，社會福利企業申請退還已繳增值稅應當向縣級國稅局提供退稅申請報告、退稅申請審批表、已繳稅款的《稅收通用繳款書》復印件、殘疾人員上崗情況及工資發放表以及國稅機關要求提供的其他證件資料。
縣級國稅局根據社會福利企業的退稅申請及提供的證件資料，以及稅收管理員寫出的社會福利企業生產經營情況及殘疾人員的安置、上崗及工資發放情況月度報告嚴格審核，并按照審批權限審批。對經審核符合退稅條件的，縣(市、區)國稅局開具“收人退還書”，由國庫部門按退稅稅種的預算級次分別從中央國庫和地方國庫中退付。
目前，有的省份為簡化社會福利企業退稅審批程序，對福利企業的退稅均由縣級稅務機關審批。當然，由縣級稅務機關審批，的確有利于提高工作效率，為此，建議財政部將社會福利企業增值稅退稅的審批權限下放到縣級稅務機關;縣級以上稅務機關主要行使對下級稅務機關的行政監督職能，減少行政審批的具體事務。
(七)上級稅務機關應當充分運用法律賦予的對下級稅務機關實施監督的權力。在對社會福利企業的管理上，應當經常采取調查、檢查等形式了解主管稅務機關在管理上存在的薄弱環節和漏洞，及時糾正執法中的偏差，為加強福利企業的稅收管理提出建設性意見。
